TEORIA DE LOS ELEMENTOS DE JUICIO DE AUDITORIA

Como ya se ha dicho en forma breve en el captulo 1, se recurre a los servicios de un

auditor para que ste haga un examen de los estados financieros o de otro tipo de
informacin financiera y d su opinin de experto, respecto a la razonabilidad con la
cual los estados financieros y otras manifestaciones son presentados, y si reflejan
efectivamente la situacin que pretenden describir !e espera que la opinin que ha de
emitir el auditor sea una opinin meditada, fruto del conocimiento que ha tomado de
toda la informacin pertinente disponible !e espera que sea una opinin experta
porque el auditor se presenta como un experto en la verificacin de la informacin
financiera" se espera que dicha opinin sea independiente ya que de lo contrario
resultara de escaso valor para quienes recurren a ella
#odo lo dicho implica, que un auditor dedica considerables esfuerzos para poder
expresar una opinin de la naturaleza indicada y que debe considerar
cuidadosamente el car$cter de las manifestaciones financieras sobre las que se
pronuncia #odos nosotros nos vemos, da a da obligados a formular opiniones sobre
una gran variedad de temas %n muchos casos nos formamos y emitimos opiniones
basadas en solamente algo m$s que nuestro capricho o gusto personal %n otros
casos pensamos bastante antes de &resolvernos' sobre diversos asuntos %l auditor
ofrece su opinin en calidad de profesional especializado y en consecuencia, asume
una responsabilidad legal y moral (dem$s, su reputacin profesional se basa en la
validez de sus opiniones, y en la confianza que ellas merecen para otras personas
%n consecuencia, debe poner sumo cuidado en todas las fases del proceso de
formulacin de su juicio, respecto a la confidencialidad de las manifestaciones
financieras que le son presentadas
EL PROCESO DE FORMULACIN DE UN JUICIO
%l procedimiento mediante el cual un auditor llega a un juicio respecto a los estados
financieros o a otras manifestaciones financieras, puede ser descrito como
comprendiendo las siguientes etapas)
1* +dentificacin de las afirmaciones a ser examinadas
,* %valuacin de la relativa importancia de las afirmaciones
-* .eunin de la informacin necesaria o de la evidencia respecto a las afirmaciones,
con el fin de capacitarse para emitir una opinin informada
/* %valuacin de la evidencia como v$lida o no v$lida, pertinente o no pertinente,
suficiente o insuficiente
0* 1ormulacin de un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en
cuestin
2uesto que cada una de estas etapas presenta problemas para el auditor, cada una de
ellas requiere algunas explicaciones y ser$n tratadas en este captulo aunque no
necesariamente en el orden indicado anteriormente
IDENTIFICACIN DE LAS AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS
3n estado financiero consta de una serie de manifestaciones o asertos %n
consecuencia, un tem del activo corriente de un 4alance que indique)
%fectivo 5555555555555555555556 077777
(firma que la empresa que emite el 4alance tiene dinero en efectivo por la suma de 6
077777 y que dicho dinero est$ libre y disponible para ser gastado seg8n las
instrucciones de los directores de la empresa
3n tem que exprese)
Cuentas a Cobrar 55555555555555555555556 077777
(firma que la empresa tiene para cobrar de sus clientes, sumas de dinero que
considera cobrables dentro del ciclo de operaciones comerciales, y que espera
obtener 6 077777 en efectivo o una suma muy prxima a ese importe
2o ende, todos los tems de los estados financieros constituyen una o m$s
manifestaciones, algunas de ellas que resultan f$cilmente evidentes y algunas menos
evidentes que las otras 2arte de la tarea de un auditor consiste en reconocer e
identificar las diversas afirmaciones contenidas en los tems en particular 9a
disponibilidad del dinero en efectivo para ser gastado no est$ especficamente
establecida en la mayora de los balances 2ero, la afirmacin est$ implcita siempre
que no se mencione alguna restriccin especfica respecto a la disponibilidad de ese
importe para ser gastado %l hecho de que las cuentas a cobrar resulten de
operaciones habituales de venta a clientes se especifica rara vez, pero, salvo que las
cuentas a cobrar sean descritas en forma tal de que revelen otra fuente, la implicancia
es cuentas a cobrar por ventas #enemos entonces, afirmaciones que est$n
expresamente indicadas y otras que est$n implcitas" en su calidad de experto se
espera que el auditor reconozca todas las afirmaciones, expresas o implcitas
(dem$s, los estados financieros contienen tambin algunas afirmaciones &negativas'
9a ausencia de un tem, tal como &:ocumentos a 2agar a 4ancos' en el pasivo
corriente de un 4alance, constituye una afirmacin de que la empresa no tiene
obligaciones que se describen adecuadamente como &:ocumentos a 2agar a
4ancos' 9a omisin del rubro &#errenos', afirma que la empresa no posee activos que
respondan a dicha descripcin %ste tipo de afirmacin puede a veces ser menos
evidente que los asertos implcitos descritos en el p$rrafo anterior, pero aquellas
figuran en los estados financieros y exigen el reconocimiento y la atencin del auditor
#enemos entonces afirmaciones expresas y afirmaciones implcitas, pudiendo ambas
ser positivas o negativas
1inalmente, cada estado financiero contiene una manifestacin completa adem$s de
las afirmaciones especficas ya descritas Cada uno de ellos, pretende presentar las
cosas en su conjunto y adem$s sus componentes en detalle (s por ejemplo, un
cuadro de &2rdidas y ;anancias' pretende presentar &9os resultados de las
operaciones', un 4alance intenta presentar &la situacin financiera', un estado de
fondos procura presentar el caudal de nuevos fondos que entra a la empresa
Com8nmente, la opinin del auditor tiene por objeto estas manifestaciones globales
#al como se indic en el ejemplo que figura en el captulo 1, el auditor que emite su
dictamen tiene por objeto b$sico el 4alance de la empresa que presenta
razonablemente la situacin financiera de la misma, y el Cuadro de 2rdidas y
;anancias que muestra los resultados de las operaciones para el perodo que finaliza
en la fecha del cierre del 4alance 2ero, para poder formarse y ofrecer una opinin
sobre la razonabilidad de estos documentos en su conjunto, el auditor ha debido
indagar primero sobre la razonabilidad de muchas afirmaciones especficas, expresas
e implcitas, tanto positivas como negativas, componentes de esos estados financieros
en su conjunto
NATURALEZA DE LAS AFIRMACIONES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
(ntes de iniciar el estudio de los distintos tipos de elementos de juicio que puede
obtener un auditor y que lo ayudar$n a juzgar sobre la razonabilidad de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros, ser$ 8til considerar la naturaleza
de stos <Cu$l es realmente la naturaleza y caractersticas que nos permiten
considerar como ciertas dichas manifestaciones= <Cu$l es el car$cter de su tema=
<>u tipo de cosas tratan= 9a naturaleza de las manifestaciones presentadas al
auditor, tiene mucho que ver con la clase de elemento de juicio y la cantidad de
evidencia que necesita para satisfacerse respecto a su validez
9as diversas proposiciones contenidas en los estados financieros pueden clasificarse
de la siguiente manera)
1* (firmaciones de existencia o de no existencia
( :e cosas fsicas
a? >ue est$n presentes
b? >ue no lo est$n
4 :e cosas no fsicas
,* (firmaciones de hechos pasados
-* (firmaciones relativas a condiciones cuantitativas
(*Cantidades simples
4* +mportes que implican juicios de valor
/* (firmaciones relativas a condiciones cualitativas
(* %xpresas
4* +mplcitas
0* (firmaciones matem$ticas
(* >ue resultan de un solo c$lculo
4* >ue resultan de c$lculos m8ltiples
AFIRMACIONES QUE IMPLICAN LA EXISTENCIA DE COSAS FSICAS
3n n8mero bastante importante de tems del activo de un 4alance afirma la existencia
de cosas fsicas tales como dinero en efectivo, existencias, materiales, terrenos,
edificios, equipos y similares %stas son afirmaciones positivas, expresamente
indicadas (dem$s, la omisin de alguno de estos tems constituye una afirmacin
implcita de que tales activos no figuran en existencia en lo que se refiere a la empresa
que informa 9os activos cuya existencia se afirma, pueden estar ubicados en los
locales de la empresa o estar guardados en otros lugares (s, por ejemplo, las
existencias de bienes pueden estar en los galpones de la empresa o almacenados
m$s lejos, en un depsito para bienes prendados o en depsitos de otra naturaleza
que no pertenezcan a la empresa" los ttulos de valores pueden estar en poder de
terceros en calidad de garanta por deudas" el equipo de reparto u otro material
rodante puede ser propiedad de la empresa pero no estar en su poder
2aralelamente a la afirmacin de existencia, hay una fuerte implicancia de lo que
existe pertenece a la empresa que informa, de que la empresa detenta la propiedad
del activo cuya existencia afirma %s aconsejable mantener estas dos caractersticas,
existencia y propiedad separadas, ya que la primera es en realidad una condicin
cualitativa %n consecuencia, una afirmacin de propiedad puede requerir un tipo de
evidencia totalmente diferente al que requiere una afirmacin de existencia @er un
cuadro fsico puede ser una garanta suficiente de su existencia, pero se necesita algo
m$s para demostrar que la empresa es tambin propietaria del mismo
EXISTENCIA DE COSAS NO FISICAS
9as cuentas a cobrar y los activos intangibles como las patentes y marcas de f$brica,
se nos presentan a la mente de inmediato como cosas de existencia no fsica respecto
a las cuales es frecuente que se hagan afirmaciones en los estados financieros 2ero
debemos reconocer que muchos tems del pasivo y del patrimonio neto se encuentran
tambin en esta categora" una afirmacin respecto a la existencia de ganancias no
distribuidas o de reservas, tambin se relaciona con las cosas que no tienen existencia
fsica 2arece evidente, una vez m$s, que el tipo de evidencia o de elemento de juicio
que necesitar$ un auditor para satisfacerse respecto a este tipo de afirmaciones,
difiere bastante de la prueba que lo ayudar$ a juzgar sobre la existencia de cosas
fsicas que pueden ser inspeccionadas
AFIRMACIONES DE HECHOS PASADOS
3n cuadro de ;anancias y 2rdidas puede ser descrito como un informe de hechos
ocurridos ( diferencia del 4alance que informa sobre las condiciones existentes en un
momento dado, un Cuadro de ;anancias y 2rdidas, resume actos, acontecimientos
%l tem &@entas 56 1777777' describe las operaciones de venta o hechos que
tuvieron lugar durante un determinado perodo situado en el pasado Cuando se
examinan las cuentas de ingresos y de gastos, en cada una de estas circunstancias, el
auditor est$ trabajando con informes de hechos pasados
AFIRMACIONES RESPECTO A CONDICIONES CUANTITATIVAS
Cualquier smbolo numrico que figure en los estados financieros est$ afirmando una
condicin cuantitativa respecto al tem a que se refiere (s por ejemplo, efectivo por
un importe de 6 07777, ventas por un total de 6 177777, ganancias acumuladas por 6
-0777 en realidad hay relativamente muy pocas afirmaciones en los estados
financieros que no contengan tambin una afirmacin cuantitativa
2ero, no todas las afirmaciones de tipo cuantitativo son iguales 9a afirmacin de que
la empresa tiene dinero en efectivo por la suma de 6 07777, es una afirmacin
cuantitativa simple que puede ser verificada mediante arqueo 9a afirmacin de que la
empresa tiene cuentas a cobrar por la suma de 6 /0777 es una cuestin que difiere
de la anterior %n este caso, no se ha llegado a dicha suma mediante un arqueo sino
que ha sido necesario hacer un juicio de valor con respecto a la cobrabilidad de las
cuentas a cobrar %l importe de las cuentas a cobrar o de los documentos a pagar
puede determinarse mediante una simple adicin de los saldos individuales de las
cuentas o de los documentos" el importe de ganancias no distribuidas es ya una
cuestin bastante diferente que nuevamente requiere numerosos juicios de valor
Como con otras diferencias en las afirmaciones, sta sugiere los variados enfoques
que debe tener el auditor para obtener elementos de juicio pertinentes que le
permitir$n formular su opinin
AFIRMACIONES RESPECTO A LAS CONDICIONES CUALITATIVAS
%n tanto que algunas condiciones cualitativas est$n claramente expresadas en los
estados financieros, otras no lo est$n 9a colocacin en el mercado de inversiones de
corto plazo est$ por lo general expresamente indicada" la cobrabilidad de cuentas a
cobrar rara vez merece especial atencin (lgunas condiciones cualitativas est$n
indicadas mediante el empleo de encabezamientos, tales como &activo corriente',
&gastos de ventas' y &super$vit ganado' Atras condiciones cualitativas se suman al
tratamiento que se le da al tem en cuestin" tal es el caso de la omisin de pasivos
contingentes en el cuerpo del 4alance y su expresin mediante una nota al pi 9a
costumbre que existe de indicar las condiciones cualitativas en diferentes formas,
dificulta el reconocimiento por parte del auditor de dichas afirmaciones y acrecienta la
posibilidad de que algunas de ellas puedan ser pasadas por alto %sto tambin tiene
importantes implicancias sobre los tipos de elementos de juicio que necesita un auditor
para determinar la validez de estas afirmaciones 9as afirmaciones respecto a las
condiciones cualitativas pueden considerarse entre las que m$s dificultades le
presentan al auditor
AFIRMACIONES MATEMATICAS
9os estados financieros contienen una gran cantidad de cifras, que difieren de las que
hemos considerado anteriormente al referirnos a las condiciones cuantitativas
Bientras que el importe indicado en Caja afirma una condicin cuantitativa para la
Caja, es decir, la cantidad de dinero que se encuentra bajo el dominio de la empresa,
el importe indicado en el activo corriente, simplemente afirma que se trata del total
correcto de cifras individuales incluidas en este rubro %l importe de la ganancia neta
es solamente una afirmacin matem$tica, que establece simplemente que es el
resultado matem$tico correcto de la realizacin de varios c$lculos que han sido
tomados de otras cifras que figuran en el cuadro de ganancias y prdidas :etr$s de
las cifras en si mismas de los estados financieros encontramos tambin un gran
n8mero de afirmaciones matem$ticas, los saldos de las cuentas, las sumas en los
libros de primera entrada, los parciales y totales de inventarios, los c$lculos de
gratificaciones, los c$lculos de depreciacin y otros 2or supuesto que algunas de
stas, son afirmaciones matem$ticas, adem$s de ser afirmaciones respecto a cantidad
de cosas %n esta medida deben ser reconocidas como afirmaciones combinadas de
condicin cuantitativa y exactitud matem$tica Cualquier afirmacin de exactitud
matem$tica puede, por supuesto, ser verificada mediante la repeticin del c$lculo
respectivo, pero si est$ combinada con otra afirmacin, como ocurre a menudo, ser$
necesario un elemento de juicio adicional para la verificacin de las diversas cifras que
componen el c$lculo
NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE JUICIO DE AUDITORIA
Conociendo el n8mero, la naturaleza y la variedad de las afirmaciones que est$n
contenidas en un juego de estados financieros, un auditor debe proceder al examen de
las afirmaciones en particular y al de las manifestaciones globales contenidas en los
estados con el fin de obtener una base que le sirva para formular su opinin Como se
ha dicho, esta tarea consiste principalmente, en la b8squeda de elementos de juicio o
evidencias" el auditor trata de obtener elementos de juicio suficientes respecto a cada
afirmacin, de modo de disponer de una fundamentacin razonable para decidir si se
trata de una proposicin v$lida o no %sta tarea constituye una de las funciones m$s
importantes del auditor, hasta el punto de que una de las normas de auditora
generalmente aceptadas, se refiere especficamente a la importancia y a la necesidad
de la obtencin de elementos de juicio
&:ebe obtenerse mediante inspeccin, observacin, indagaciones y confirmaciones,
suficientes elementos de juicio adecuados que sirvan de base para fundamentar
razonablemente una opinin respecto a los estados financieros sometidos a examen'
C+nstituto de Contadores 28blicos de %stados 3nidos &Dormas y procedimientos de
auditora'?
%sta norma no solamente enfatiza la importancia de los elementos de juicio de
auditora, sino que tambin sugiere algunas de las formas para obtenerlos (ntes de
entrar a exponer los mtodos seguidos por los auditores para reunir elementos de
juicio con respecto a las afirmaciones contenidas en los estados financieros sobre los
que deben formarse una opinin permtasenos fundamentarlos recurriendo para ello a
la lgica, denominada a menudo la ciencia de la prueba
%s importante que consideremos a la auditora como un ejercicio pr$ctico de lgica ya
que es precisamente eso 9os expertos en lgica, han dedicado mucho tiempo y
esfuerzos al estudio y an$lisis de los medios o caminos que lleven a la mente humana
al &conocimiento de algo' <Cu$les son las fuentes de informacin= <>u confianza se
puede tener en ellas= <Easta que punto son convincentes= <Cu$les necesitan
fundamentacin y cu$les son satisfactorias por si solas= %ste tipo de estudio y an$lisis
ofrece las bases tericas sobre las que se fundamenta la auditora ( menos que las
tcnicas aplicadas por los auditores no descansen firmemente en principios lgicos
aceptados, su utilidad y aceptabilidad puede ser cuestionada
TEORIA DEL CONOCIMIENTO
9os expertos en lgica nos dicen que el n8mero de caminos mediante los cuales
podemos llegar a saber algo es limitado %stos caminos o medios varan en cuanto a
su aplicabilidad, a su naturaleza b$sica, a su influencia sobre nuestras creencias y a
su fuerza 3na de las autoridades en la materia ha fijado cinco medios o caminos
hacia el conocimiento y un mtodo negativo !on los siguientes)
1* %l testimonio de otras personas
,* 9a intuicin
-* %l razonamiento abstracto a partir de principios aceptados
/* Duestra propia experiencia sensorial
0* 9as actividades pr$cticas que conducen a resultados exitosos
Funto a estos cinco medios se ubica un sexto mtodo &negativo', el escepticismo
EL TESTIMONIO DE OTRAS PERSONAS
%s notable la cantidad de cosas que &sabemos' y que hemos aceptado porque otros
nos las han dicho Bucho de lo que aprendemos de nuestros maestros, todo lo que
tomamos de los libros, de pelculas cinematogr$ficas, de la radio y de otros medios de
comunicacin masiva, la lectura, las conversaciones y cualquier intercambio con los
dem$s llega a nosotros solamente por el testimonio de la persona que habla o del
autor que expone 2or supuesto que si una persona con prestigio reconocido como
autoridad en un aspecto determinado nos dice algo con referencia a dicho aspecto,
nos sentimos m$s seguros de lo que nos ha comunicado que si nuestro conocimiento
proviniera de un desconocido o a8n de un amigo cuya capacidad sobre el tema
podemos poner en tela de juicio %sto nos sirve de ayuda para entender algunos de los
puntos dbiles de este mtodo de adquisicin de elementos de juicio) la capacidad de
las fuentes es diferente y a veces incluso hay conflicto entre las autoridades en la
materia
9as fuentes casuales pueden resultar satisfactorias para cuestiones de menor
importancia, pero cuando se trata de algo tan importante como la formacin de una
opinin profesional en la que se arriesga la reputacin profesional, es de suma
importancia ser cauto en aceptar juicios &autorizados' (s, por ejemplo, a nadie se le
ocurrira preguntarle a un propietario de restaurant cu$l es el lugar donde mejor se
come en la ciudad" del mismo modo no debemos confiar en que la persona a cargo de
la caja chica nos dar$ una indicacin imparcial de si su fondo est$ o no intacto Do le
pediramos a un dbil mental consejo sobre la mejor forma de invertir nuestro dinero"
del mismo modo no le preguntaremos a un empleado del departamento contable si la
empresa tiene alg8n pasivo contingente Do confiamos totalmente en los avisos que
alaban desmesuradamente un producto" nadie aceptara, sin antes hacer
averiguaciones, una descripcin del control interno vigente en una empresa, ni
afirmaciones con respecto a su rentabilidad, ni respecto a si las existencias est$n
valuadas razonablemente
!i se tiene en cuenta la verdadera naturaleza de las cosas, existe una gran cantidad
de cuestiones respecto a las cuales podemos confiar en el testimonio de los dem$s, a
veces porque no disponemos de otras fuentes de informacin %n casos muy
limitados, no obstante, podemos aceptar tal tipo de testimonios como absolutamente
convincentes, pero en ning8n caso los aceptaremos sin hacer, por lo menos, algunas
consideraciones respecto a la confianza que nos merece la fuente
INTUICIN
%l trmino intuicin tal como se lo utiliza en lgica, no significa la corazonada del
carrerista ni el acto impulsivo del que cree en augurios y presagios %s m$s bien una
combinacin de experiencia, imaginacin adiestrada y de algunos instintos innatos,
que han sido agudizados por la pr$ctica hasta el punto en que la mente es capaz de
reunir fragmentos de informacin, aparentemente desvinculados, para producir
conclusiones que pueden parecer totalmente desusadas a quienes carecen de las
citadas cualidades 9a s8bita inspiracin que le permite al inventor o al investigador
resolver un problema, que lo ha desconcertado a l y a otros durante largo tiempo,
muchas veces est$ basada, seg8n se nos dice en su larga experiencia y preocupacin
mental casi inconsciente respecto al asunto cuya solucin finalmente se le presenta
9a persona que siente que algo no est$ bien en una situacin determinada, es a
menudo alguien que est$ totalmente familiarizado con la situacin que reina
normalmente y cuyos sentidos, en consecuencia, est$n tan alertas que
inconscientemente percibe la m$s mnima desviacin de lo normal que le indica que
algo ha variado y est$ por lo tanto, fuera de lugar
:e igual manera, un profesional de la contabilidad debe mantenerse alerta a las
diversas indicaciones de que todo no es como debiera ser 3n balance de
comprobacin que no balancea, un importe de gastos varios que en este ejercicio est$
fuera de toda proporcin respecto a las cifras de aGos anteriores, la numeracin
salteada en una serie de documentos numerados sucesivamente, como facturas de
ventas o cheques, dbitos y crditos en los asientos del diario que no revelan la
normal relacin que deben tener ente s y otras indicaciones similares de que algo se
aparta de lo normal, deben sugerirle a un contador o a un auditor que se encuentre
alerta que, por lo menos, es necesaria una investigacin adicional
RAZONAMIENTO ABSTRACTO.
!iempre que partamos de conceptos que hemos aceptado y razonemos a partir de
ellos para llegar a conclusiones, estamos aplicando el razonamiento abstracto %l
ejemplo m$s com8n de ello, es el que se hace en matem$ticas %n consecuencia,
cuando hacemos cualquier clase de c$lculos estamos aceptando supuestos
matem$ticos fundamentales y en base a ellos, &razonamos' para llegar a conclusiones
matem$ticas 2ero, la matem$tica no es la 8nica aplicacin del razonamiento abstracto
que se hace en auditora Cuando examinamos los asientos y aceptamos que han sido
hechos de acuerdo con &los principios de contabilidad generalmente aceptados',
hemos hecho un razonamiento partiendo de los principios &universales' de la
contabilidad para llegar a una situacin en particular :el mismo modo, la evaluacin
del control interno debe tener en cuenta algunas nociones b$sicas de lo que constituye
dicho control, y razonar partiendo de stas para llegar a deducir cu$les son los
aspectos slidos y cu$les los deficientes del que se est$ considerando
EXPERIENCIA SENSORIAL
9a experiencia que podemos adquirir mediante la vista, el olfato, el tacto, el gusto o el
odo figura entre los m$s convincentes que podemos adquirir %s muy difcil llegar a
convencer a alguien de que no vio lo que est$ colocado delante suyo %n
consecuencia, tendemos a tener gran confianza en nuestros propios sentidos y en las
experiencias que adquirimos a travs de ellos 2ero, tambin debemos reconocer que
hasta nuestros propios sentidos no son siempre dignos de confianza %l testimonio
visual del mismo hecho suele diferir de una persona a otra" muchos de nosotros
hemos visto espejismos" todos nosotros nos hemos equivocado, alguna vez, en
nuestra identificacin de un amigo, de un pariente o de alg8n objeto 2or m$s
convincente que sea la experiencia personal, a veces deja de ser absolutamente
fidedigna
Buchas veces la confianza que nos merecen nuestras experiencias sensoriales
depende de experiencias previas y de adiestramiento 2ara dar un ejemplo extremo,
un niGo puede tener dificultad en distinguir entre un billete legtimo de 6 1777 y dinero
de juguete" hasta un contador experimentado puede tener dificultad en identificar tems
de un inventario industrial del que no tiene experiencia previa (simismo , el cuidado
con que se ha aprendido a observar tiene influencia en la contabilidad de la
experiencia sensorial :icha experiencia es una persona puede ser mucho m$s 8til
que en otra porque la primera ha aprendido a observar mejor, a retener m$s detalles, a
detectar pequeGas diferencias o porque tiene mayor caudal de conocimientos en ese
aspecto 2or ende, un experto en cualquier actividad tiene una ventaja sobre un
novicio
RESULTADOS EXITOSOS
Buchas veces nos encontramos frente a problemas de razonamiento que nos parecen
en el momento casi insolubles, pero que por consecuencias posteriores se aclaran
satisfactoriamente (s, por ejemplo, la determinacin de la cobrabilidad de los
deudores morosos inmediatamente despus de la fecha de venta resulta algo difcil,
pero, a medida que transcurren los meses o los aGos estamos en mucho mejores
condiciones para emitir juicios, sobre si esas ventas en particular resultaron ser
cuentas cobrables 9as consecuencias emanan de los hechos y tomando tiempo para
esperar estas consecuencias, obtenemos elementos de juicio respecto a la sensatez y
validez de los hechos 9a auditora ofrece gran n8mero de ocasiones para obtener
este tipo de elementos de juicio 2or ejemplo, el devengamiento de impuestos, de
sueldos, de comisiones y otros pasivos requerir$n que se hagan pagos quiz$s antes
de que el auditor complete su labor !i la empresa paga los importes devengados y no
se reciben quejas, ni son necesarios ajustes, esto constituye alguna prueba de que
dichos importes eran razonables %n cambio, en otro campo rara vez hay tiempo
suficiente como para esperar que los resultados nos puedan servir de gua 2uede
haber litigios judiciales en proceso que, a la fecha de emisin de los estados
financieros, no estn lo suficientemente avanzados como para que el auditor disponga
de un elemento de juicio fidedigno respecto al probable resultado de los mismos 9a
experiencia respecto a nuevos activos fijos puede alguna vez convencernos que las
tasas de amortizacin fueron excesivas o inadecuadas, pero para el aGo en cuestin,
quiz$ el tiempo transcurrido no sea suficiente como para ser de real ayuda %n
consecuencia, del mismo modo que con otros medios de conocimiento, ste es de
utilidad para el auditor, pero con ciertas limitaciones
ESCEPTICISMO
(dem$s de los cinco medios positivos de conocimiento, existe un sexto mtodo que es
&negativo' y que es de importancia particular para los auditores %s el mtodo del
escepticismo !er escptico no significa ser imposible de convencer !e trata m$s bien
de una actitud frente a la evidencia que podra describirse mejor como de evaluacin
racional 3na persona incapaz puede negarse a aceptar hasta las mejores pruebas"
del mismo modo otro incapaz puede ser f$cilmente ser convencido con una prueba
totalmente inconsistente %l auditor debe evitar estos dos extremos :ebe estar lo
suficientemente familiarizado con los medios para adquirir conocimientos y los tipos de
elementos de juicio de auditora como para reconocer sus puntos fuertes y dbiles Do
debe ser ni demasiado r$pido en aceptar ni imposible de satisfacer Como se ha dicho,
hay veces en que un elemento de juicio completamente convincente es imposible de
obtener o prohibitivamente costoso, teniendo en cuenta la afirmacin de que se trata
%n otros casos las afirmaciones son de tal importancia que deben hacerse los
mayores esfuerzos para la obtencin de los mejores elementos de juicio disponibles
H tambin hay casos en que la cuestin es lo suficientemente importante y el elemento
de juicio poco convincente como para que el auditor tenga que negarse a emitir su
opinin autorizada
2or lo tanto, el escepticismo nos recuerda que los elementos de juicio tienen distintos
grados de fuerza, que debemos estar alertas a este hecho y que al confiar en casi toda
clase de evidencias corremos riesgos de variada intensidad
TIPOS DE ELEMENTOS DE JUICIO EN AUDITORIA
(l igual que cualquier otra persona, que en cualquier campo de actividad utiliza el
conocimiento o necesita elementos de juicio para tomar decisiones, los auditores se
basan en los medios de conocimiento descritos brevemente en los p$rrafos anteriores
Do obstante, en vista de las peculiaridades de su campo de trabajo, de la naturaleza
de los temas a los que est$ vinculado y para facilitar su labor de acopio y de utilizacin
de evidencias, el auditor tiende a pensar en trminos de tcnicas de auditoria m$s que
en medios de conocimiento 9a relacin entre las tcnicas de auditora y los caminos
lgicos del conocimiento es clara y directa %s perfectamente justo que a un auditor le
resulte m$s f$cil y m$s satisfactorio pensar en trminos de su propia especialidad que
en los de la lgica y filosofa
Como introduccin a la idea de las tcnicas b$sicas de auditora o sea, de los medios
para la obtencin de los respectivos elementos de juicio deben plantearse dos
preguntas, ntimamente relacionadas entre s) 2rimero <qu tipo de elementos de
juicio est$ realmente a disposicin de un auditor= !egundo, <>u medios est$n a su
alcance para la reunin de las pruebas, qu puede hacer para que le sea m$s f$cil
obtener &suficientes elementos de juicio adecuados, que sirvan de base para
fundamentar razonablemente una opinin respecto a los estados financieros
sometidos a examen=
9a naturaleza de las afirmaciones contenidas en los estados financieros lleva a la
conclusin de que los siguientes tipos de evidencias son indicativas de la validez de
las afirmaciones contenidas en dichos estados, en grados diversos que dependen de
las circunstancias del examen
TIPOS DE ELEMENTOS DE JUICIO EN AUDITORIA
1* %xamen fsico por el auditor de la existencia de las cosas manifestadas en las
cuentas
,* (firmaciones hechas por terceros independientes
a? %scritas
b? Arales
-* :ocumentos justificativos
a? 2reparados fuera de la empresa sometida a examen
b? 2reparados dentro de la empresa sometida a examen
/* (firmaciones hechas por funcionarios o empleados de la empresa sometida a
examen
a? 1ormales
b? +nformales
0* C$lculos realizados por el auditor
I* 2rocedimientos satisfactorios de control interno
J* (ctos subsiguientes de la empresa sometida a examen y de terceros
K* .egistros subsidiarios o detallados que no presenten indicaciones significativas de
irregularidad
L* +nterrelaciones entre la informacin examinada*
3n examen, aun breve, de esta lista de clases de evidencia de auditora puede
llevarnos a algunas conclusiones de importancia, aun cuando obvias %n primer lugar,
no hay nada misterioso en los elementos de juicio que un auditor puede obtener y en
los que se basa" se trata de informacin clara y completa, parte de ella obtenida solo
mediante serios esfuerzos, pero toda ella de la variedad que podramos llamar de
sentido com8n !egundo, la evidencia vara en cuanto a su confiabilidad %l rec$lculo
que el auditor hace de un importe, puede convencer ntegramente de que las cifras de
la empresa son matem$ticamente correctas" una afirmacin hecha por un empleado
puede no ser tan convincente, ya sea porque el empleado no est$ en conocimiento del
tema, porque puede tener alg8n inters en ocultar m$s que en revelar la verdad,
porque es descuidado o por muchas otras razones %sto sugiere que debemos
siempre estar alertas a la relativa confiabilidad de los diferentes tipos de pruebas
#ercero, algunas pruebas son m$s difciles de obtener que otras .esulta
relativamente f$cil, formularles preguntas a los empleados que se encuentran
presentes y quiz$s ansiosos por ayudar" resulta m$s difcil obtener informaciones de
personas ajenas a la empresa %s f$cil examinar las existencias almacenadas que
est$n al alcance de la mano" se torna difcil examinar las que est$n en otros depsitos
de la empresa, pero adem$s el costo tiende a aGadirse a la dificultad, 3na prueba no
solamente puede ser m$s difcil de obtener, sino que tambin puede resultar m$s
costosa en trminos de tiempo y esfuerzos 2odemos entonces determinar la
importancia de la evidencia deseada en razn de su costo de obtencin Do sera
razonable incurrir en costos extravagantes para obtener evidencias de menor cuanta"
al mismo tiempo digamos que un auditor no puede descartar la necesidad de obtener
un elemento de juicio que le ofrezca mayor confianza, trat$ndose de una afirmacin
importante, por el mero hecho de que sea difcil o costoso de obtener
Cuarto, debe reconocerse que la evidencia de que se dispone puede no ser
absolutamente concluyente Claro est$, que rara vez una prueba es totalmente
convincente para un auditor %ste, al emitir su opinin, necesariamente incurren en un
riesgo calculado Abtiene la mejor evidencia de que se puede disponer y en base a
ella se forma una opinin 2uede ocurrir que en algunos casos la evidencia, no
solamente no sea concluyente, sino que pueda en verdad llevarlo a una conclusin
incorrecta %sto explica, porqu el auditor emite una opinin en lugar de otorgar una
especie de garanta o de certificacin 9o 8nico que puede afirmar es que ha
examinado cuidadosamente las diferentes afirmaciones contenidas en los estados
financieros y obtenido lo que l, seg8n su discernimiento profesional, considera es la
evidencia m$s adecuada o la mejor que se halla disponible y que la ha considerado
criteriosamente al formarse una opinin acerca de la confiabilidad de los estados
financieros Afrece, entonces, esa opinin experta, tcnica, fundada e independiente,
pero que es una opinin y nada m$s
(lgunas explicaciones de las diversas clases de evidencias o elementos de
juicio de auditora, pueden ser de ayuda, tanto para entenderlas, como para guiar al
lector en la consideracin de la naturaleza y aplicacin de las tcnicas b$sicas de
auditora
EXAMEN FISICO
%ntre las pruebas m$s slidas de que puede disponer un auditor, se encuentra
el examen que l mismo puede realizar de la existencia de la cosa que se afirma
existe !i puede verla podr$ creer que existe %l examen fsico de las monedas y
billetes que forman el fondo de caja chica, de los tems de inventarios, de los ttulos o
l$minas de ttulos, valores, de la maquinaria, equipo y de otros activos, constituye
generalmente una prueba satisfactoria de su existencia Dtese que se trata
8nicamente de la prueba de su existencia" el problema de la propiedad es una
afirmacin cuantitativa que debe ser considerada luego
%l examen fsico, sin embargo, va m$s all$ de la mera existencia !e
espera que el auditor al examinar activos, preste atencin, por lo menos en forma
general, a la calidad y estado de los mismos
!i lo que examina no est$ en condiciones de ser utilizado, si existe
alguna indicacin de que no ha sido utilizado por largo tiempo y que, en consecuencia,
puede estar obsoleto, o si no parece ser de buena calidad o aparenta ser de una
calidad superior a la indicada, deber$ tomarse nota de estas circunstancias para
darles la debida consideracin
2or su naturaleza, el examen fsico se limita a aquellos tems que tienen
alguna forma de existencia visible 2or ende, pueden examinarse los activos que
tienen existencia fsica o que tienen una expresin fsica generalmente aceptada como
descriptiva del activo como lo son los ttulos o l$minas de acciones, el dinero o las
patentes 9os activos tales como, cuentas a cobrar y llave del negocio, as como la
mayora de los pasivos, no pueden ser examinados fsicamente :el mismo modo, los
hechos que se refieren a operaciones como las que est$n contenidas en el cuadro de
prdidas y ganancias, no son susceptibles de examen fsico
DOCUMENTOS JUSTIFICATIVOS
2robablemente, los auditores confan en la prueba documental m$s que
en cualquier otro tipo de prueba individual 9as pruebas documentales comprenden las
facturas de compras, los cheques cancelados, las boletas de ventas, los
comprobantes de caja chica, las notas de recepcin, los contratos de obligaciones, las
plizas de seguros y muchos otros %sta gran variedad de documentos comerciales
pueden dividirse en tres grupos, desde el punto de vista de la suficiencia de la prueba)
1* 9os que se preparan fuera de la empresa sometida a examen
,* 9os que se preparan dentro de la empresa sometida a examen, pero pueden ser)
fortalecidos como evidencia en virtud de actos realizados fuera de la empresa
1ortalecidos como evidencia merced a la revisin independiente u otros actos
internos de la empresa
!in accin externa ni revisin interna independiente
9as facturas de compras, por ejemplo, proceden de fuera de la empresa y, en
consecuencia, si puede probarse su autenticidad son muy dignas de confianza
como pruebas de la operacin que se supone representan 9os cheques se
preparan dentro de la empresa, pero son enviados fuera de ella para su endoso y
su procesamiento en los bancos y, en consecuencia, se transforman en evidencia
confiable 9as cuentas del mayor, en cambio, se preparan totalmente dentro de la
empresa y por tanto, no son una evidencia tan v$lida Bodificar las cuentas del
mayor, para presentar la informacin contable que se desea, no constituye un
hecho desconocido 9os documentos comerciales que son totalmente preparados
dentro de la empresa, pero que tambin llevan la firma de funcionarios o
empleados que no han intervenido en su confeccin son elementos de juicio de
mayor confianza que aquellos de los cuales es responsable una sola persona
3n vale de caja chica correspondiente a la cena de un empleado que ha
trabajado horas extras, puede ser ofrecido por el cajero para probar un gasto
supuesto !i dicho vale lleva la firma del individuo que recibi el dinero, puede ser
una prueba a la que se le d alg8n crdito %n cambio, si lleva solamente la firma
del cajero su valor como prueba es sumamente dudoso 2edidos de depsitos
firmados por el empleado que recibe el material y por el encargado del depsito
constituyen, sin duda alguna, mejores evidencias que los pedidos que no llevan
firma alguna o que solo llevan la de una de las partes
9as sutiles diferencias en confiabilidad sugieren que un auditor no
deposita su confianza en un solo documento #ambin debe prestar atencin a la
naturaleza del documento y su confiabilidad 3na de las dificultades que se
presentan con cualquier documento comercial, radica en descubrir su validez
Cualquiera puede hacerse imprimir formularios comerciales y del mismo modo
cualquiera puede colocar m$s de una firma en un documento dado 2or lo tanto, la
validez manifiesta de las pruebas documentales puede ser ilusoria %n vista de
ello, el auditor debe estar constantemente alerta a tales posibilidades y vigilar para
descubrir cualquier indicacin que pueda revelar que un documento no es lo que
parece ser
AFIRMACIONES DE TERCEROS
Atro de los tipos de pruebas m$s firmes de que puede disponer un
auditor, son las afirmaciones hechas por alguien ajeno a la empresa respecto a un
hecho sobre el cual est$ capacitado para hacer una afirmacin (s, por ejemplo, el
importe de las cuentas a cobrar puede verificarse obteniendo una manifestacin de
cada deudor en el sentido de que, efectivamente le debe a la empresa, y de que el
importe indicado de su deuda, es el que figura en la cuenta de sta 9as cuentas y
documentos a pagar, los saldos de las cuentas bancarias y los importes
adeudados por empleados o empresas subsidiarias, pueden tambin verificarse
mediante la obtencin de manifestaciones provenientes de las personas que
correspondan
2ero, este tipo particular de evidencias puede emplearse para probar
algo m$s que los importes a recibir o adeudados 3na afirmacin, por parte de un
abogado responsable, con respecto al dominio de propiedades es, en muchos
casos, la mejor prueba posible de que la empresa bajo examen es propietaria de
activos fijos :e igual modo, una afirmacin por parte del asesor legal de la
empresa, en el sentido de que sabe que no existen demandas o litigios judiciales
contra la misma, puede ser considerada una evidencia razonable de que no
existen pasivos contingentes de este tipo (firmaciones de apoderados y
fideicomisarios, son generalmente aceptadas como evidencias adecuadas de los
importes dados en fideicomiso o para otro uso
9as ventajas de las afirmaciones escritas sobre las verbales son
evidentes Con las primeras hay menos probabilidades de confusiones posteriores
o de malentendidos %l que ofrece la informacin tiende a ser m$s cuidadoso con
las manifestaciones escritas que con las verbales y adem$s las escritas pueden
conservarse indefinidamente
:ebe tenerse cuidado en la obtencin de este tipo de evidencias para
que la afirmacin que se recibe, proceda realmente de la persona o terceros en
cuya palabra se confa
AFIRMACIONES FORMALES DE LOS FUNCIONARIOS Y EMPLEADOS DE LA
EMPRESA.
9os que realmente tienen a su cargo la contabilidad o su control est$n
en una situacin tal que, si intencionadamente desean ocultar informacin, el
auditor con frecuencia solo podr$ descubrir esa circunstancia, si de alg8n modo
puede hacerlo, realizando pruebas selectivas y recurriendo a procedimientos tan
detallados y extensos que su costo sera prohibitivo %n consecuencia, suele
ocurrir que el auditor confe, hasta cierto punto, en las afirmaciones de quienes en
la empresa son competentes para hacerlas
3n auditor necesita formular un gran n8mero de preguntas durante el
curso de un examen de auditora (lgunas de ellas son de una importancia tal, que
el auditor quiere disponer de las respuestas por escrito, por lo que le pide a la
persona en cuestin que haga su afirmacin en forma de carta (s, por ejemplo,
cuando el auditor revisa las actas de las reuniones del directorio podra no
disponer de medios para saber si se le han presentado todas las actas @ale decir,
que el 8nico registro de las reuniones son las actas que le han sido ofrecidas !i ha
habido otras reuniones del directorio, cuyas actas no han sido presentadas al
auditor, lo ignora por completo Con el fin de tener una seguridad razonable de que
su estudio ha comprendido adecuadamente todas las reuniones, puede solicitar al
secretario de la empresa que le haga llegar un informe en que detalle las fechas de
todas las reuniones de directorio Con este informe como gua, puede determinar si
todas las reuniones est$n incluidas en las actas de que dispone
2or supuesto, que esta evidencia no es tan slida como la que puede
obtenerse de fuentes ajenas a la empresa porque procede de alguien que podra
tener inters en alejar al auditor de la verdadera situacin Do obstante, en la
circunstancia puede ser la mejor informacin disponible y la m$s satisfactoria
MANIFESTACIONES INFORMALES
(dem$s de las manifestaciones formales que obtiene el auditor, puede
tambin obtener respuestas a un gran n8mero de preguntas formuladas durante la
conversacin habitual de un da de trabajo Dada hay en este tipo de preguntas
que pueda recordar una absolucin de posiciones ni nada que se le parezca
(sientos especiales, la ubicacin de algunos documentos, las razones que ha
tenido alguna persona para manejar un determinado tem en una forma especial y
muchas otras cosas deben ser averiguadas durante el desarrollo de cada examen
de auditora 9as contestaciones que se obtienen constituyen, por supuesto, una
evidencia %n este caso, tampoco se trata de una evidencia de las m$s slidas y
debe ser pesada teniendo en cuenta esta consideracin !i este tipo de respuestas
puede ser probado con otra informacin, o puede ser verificado por otros medios,
por la obtencin de alguno de los otros tipos de evidencia ya expuestos, tanto
mejor .eiteramos, que este tipo de evidencia es un comienzo de la obtencin de
la informacin que el auditor debe obtener ( veces, es la 8nica informacin de que
dispone" en otros casos puede considerarse satisfactoria aunque si fuera
necesario puede obtenerse otro tipo de elementos de juicio
CALCULOS HECHOS POR EL AUDITOR
%n el captulo anterior, se destacaron las posibilidades de error
originadas en c$lculos aritmticos esenciales de la contabilidad y la tenedura de
libros 2robar la exactitud de dichos c$lculos, requiere que el auditor vuelva a
hacerlos %ste no puede tener una prueba m$s simple que la que obtiene, por
ejemplo, mediante su propia verificacin del total de una columna mediante la
suma de la misma 2ero, es evidente que para que este recmputo llegue a ser
una prueba 8til, debe ser registrado de modo tal que el auditor pueda remitirse a l
si las circunstancias as lo exigen %l tema de retener o acumular elementos de
juicio, ser$ considerado en un captulo posterior, al tratarse los procedimientos
respecto a las hojas de trabajo
CONTROL INTERNO SATISFACTORIO
3n sistema de control interno slidamente concebido y que funciona
eficientemente, ofrece una seguridad razonable de que los errores ser$n evitados
o descubiertos r$pidamente en el transcurso ordinario de las operaciones de
rutina, de manera que sean corregidos %n consecuencia, cuando un auditor
encuentra que el sistema de control interno en vigencia es satisfactorio, tiene
alguna evidencia de que la informacin producida de acuerdo al sistema es digna
de confianza :ebe destacarse al respecto que el sistema debe estar
efectivamente funcionando, Buchas empresas han ideado sistemas detallados de
control interno, incorporados en manuales de procedimientos contables, que en la
realidad nunca llegan a ponerse en pr$ctica Con frecuencia, los empleados que
llevan a cabo efectivamente el trabajo encuentran que es mejor, desde sus propios
puntos de vista, eliminar etapas o simplificar &la burocracia' constituida por los
controles establecidos por la gerencia 2or lo tanto, un auditor no solo debe
averiguar cual es la estructura del control interno que se presume existe, tambin
debe determinar si funciona o no, tal como ha sido programado H, por supuesto,
tambin debe evaluar los controles para determinar si son satisfactorios vistas las
circunstancias
ACTOS SUBSIGUIENTES DE LA EMPRESA
;eneralmente, el trabajo efectivo de auditora se lleva a cabo alg8n
tiempo despus del cierre del perodo bajo examen 2or ende, el auditor puede
evaluar manifestaciones de hechos realizados por la empresa, a la luz de
acontecimientos subsiguientes (s, por ejemplo, si la empresa afirma que un
pasivo dado era al -7 de junio de B6 077 y luego se enva un cheque al acreedor
por dicha suma, existe alguna prueba de que el valor real del pasivo en cuestin
era de B6 077 %l auditor extrae el mayor provecho posible de la ventaja que
representa trabajar en los libros y registros de la empresa alg8n tiempo despus
de finalizado el perodo que est$ examinando ;oza del beneficio de poder mirar
retrospectivamente hecho que, en muchas ocasiones, le brinda informaciones o
evidencias en las que puede confiar sin demasiado temor a equivocarse
REGISTROS SUBSIDIARIOS O DETALLADOS
9a existencia de un juego de registros subsidiarios o de respaldo, en
orden, rara vez es una evidencia concluyente de que la informacin basada en los
mismos es completamente digna de confianza %mpero, es m$s razonable confiar
en informacin que tenga este tipo de respaldo que en una informacin que
carezca totalmente de fundamento %l hecho que se haya llevado un juego de
registros subsidiarios implica, generalmente, que m$s de una persona ha
intervenido en la tenedura de libros (dem$s, cuando dos juegos de registros, la
cuenta de control y el registro subsidiario, presentan los mismos resultados, existe
alguna evidencia de que el resultado es probablemente m$s correcto que si
procede de un solo juego de registros %s evidente, que este tipo particular de
prueba no es tan digno de confianza, ni tan slido como los que se han expuesto
anteriormente, pero la existencia de registros subsidiarios en orden brinda un cierto
grado de confianza %l significado de &en orden' tiene alguna importancia 9os
registros subsidiarios debieran aparecer como registros llevados corrientemente y
con precisin, y mantenidos a medida que se desenvuelve el curso del trabajo
contable 2or supuesto, no deben dar la impresin de haber sido preparados
especialmente para impresionar al auditor %n consecuencia, un juego completo de
registros detallados, preparados todos con la misma letra y aparentemente en un
solo esfuerza, m$s que una evidencia digna de confianza deben ser considerados
como objetos de verdadera sospecha
INTERRELACIONES EN LA INFORMACION EXAMINADA
:entro de la informacin producida por un sistema contable, que
funcione efectiva y honestamente, existe una coherencia que si resulta evidente,
en el caso sometido a estudio, puede ser, hasta cierto punto, digna de la confianza
del auditor :ebiera ser posible, por ejemplo, efectuar una conciliacin entre los
impuestos devengados al comienzo del ejercicio, los impuestos pagados durante el
aGo y los impuestos devengados a fin del ejercicio 9os intereses pagados deben
tener cierta relacin razonable con los documentos a pagar" los ingresos por ttulos
valores se relacionan con los ttulos valores que se han posedo durante el aGo 3n
auditor capacitado observar$ estas relaciones y en caso de no hallarlas,
investigar$ m$s en detalle
%n forma algo diferente, debiera haber alguna relacin entre las
operaciones de caja, registradas por la empresa durante el aGo, y las operaciones
que figuran en los estractos de las cuentas bancarias que ha tenido la empresa
durante el mismo perodo %stos dos juegos independientes de registro de las
mismas operaciones, deben ser comparados anot$ndose las diferencias
%l retiro de activos fijos depreciables tiene implicancias en las cuentas
de depreciacin y de reservas %l importe de los seguros contratados tiene
implicancias con respecto a las propiedades y a los importes de los diversos
activos asegurados H repetimos que las diferencias entre las sumas declaradas a
una fecha con respecto a otro, si fueran significativas, requieren atencin 9as
variaciones estacionales, el crecimiento anual y otras explicaciones similares,
pueden explicar la falta de comparabilidad, pero hasta que dichas explicaciones
hayan sido formuladas y aceptadas como v$lidas vistas las circunstancias, la falta
de comparabilidad debiera despertar el inters del auditor del mismo modo que la
regularidad y la uniformidad le dan ciertas bases para aceptar la informacin