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4. COSTEO VARIABLE, DIRECTO O MARGINAL.




DEFINICIN

Es aquel criterio o enfoque que incorpora como costo del producto, concepto de
activo inventariable, todos los costos variables a nivel de empresa, es decir, los costos que se
generan principalmente en el rea de produccin y aquellos que eventualmente se puedan
generar en las reas de ventas y administracin, siempre y cuando stos ltimos varen con
relacin al volumen de produccin. Los costos fijos de todas las reas de la empresa se
consideran como costos del perodo, llevndose a resultado operacional en el ejercicio en el
cual se devengaron.

La definicin de costos en el rea de produccin estar dada por la naturaleza de la
empresa que podr ser por ejemplo: artculos fabricados (empresa fabril) ventas de
servicios (empresa de servicio) etc.

Cabe hacer notar, como ejemplo relevante, la existencia de un costo variable que se
puede generar en todas las reas de la empresa (Produccin, Ventas y Administracin), y
que sera un Bono de Produccin, cuando se cancela a todo el personal de la empresa y cuya
variabilidad est en funcin de la produccin.

RELACIN COSTO - VOLUMEN - UTILIDAD

El planeamiento de utilidades, el control de costos y la toma de decisiones requieren
de una comprensin de las caractersticas de costos y su comportamiento en los distintos
niveles de operacin. Aunque las tendencias de costos no pueden pronosticarse con absoluta
certeza, generalmente siguen una trayectoria suficientemente regular, como para servir de
base til para el planeamiento de utilidades, el control de costos y la toma de decisiones
administrativas.

La relacin existente entre los costos y los ingresos brutos, y por lo tanto, entre los
costos y las utilidades en los distintos niveles de actividad puede expresarse, ya sea
grficamente o a travs de informes. Cualquiera de los dos representa un tipo de
presentacin ms dinmico que el estado de resultados tradicional ya que ste no se presta
para el pronstico de utilidades en distintos niveles de actividad de una empresa.

El anlisis de la relacin costo - volumen - utilidad, se aplica no slo a las
proyecciones de ingresos, sino que es tambin es un anlisis pertinente en, virtualmente,
todas las reas de toma de decisiones. Es til en la toma de decisiones respecto al producto,
en la determinacin de precios, seleccin de canales de distribucin, decisiones ante la
alternativa de fabricar o comprar, en la determinacin de mtodos de produccin
alternativos en inversiones de capital, etc. El anlisis de la relacin costo - volumen -
utilidad representa la base para establecer el presupuesto variable, y por lo tanto, es un

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instrumento til en el planeamiento y el control.

El anlisis de la relacin costo - volumen - utilidad depende de una cuidadosa
divisin de los costos de acuerdo a su variabilidad. Los costos pocas veces estn dentro de
las tericamente ntidas categoras de costos totalmente variable o totalmente fijos, y de
hecho, los costos variables no son siempre perfectamente variables ni los costos fijos son
perfectamente fijos.

Los costos fijos son slo relativamente fijos y esto slo durante perodos limitados de
tiempo. A la larga los costos fijos se convierten en costos variables, an en el transcurso de
breves perodos de tiempo, el reemplazo de maquinarias u otros activos por sustitutos ms
caros aumenta los costos fijos. El hecho de que en las empresas es menos probable que se
despida a trabajadores ante pequeas bajas en su volumen de produccin, y que, en cambio
se contrate trabajadores adicionales en el caso de aumentos en el volumen, obscurece la
naturaleza claramente fija o variable de los costos de mano de obra.

Los costos semivariables son parcialmente fijos y parcialmente variables. Por
ejemplo, an en el caso de estar cerrada una planta, requiere cierta cantidad de luz y
calefaccin. El costo de mantenimiento tambin es costo en que se incurre durante perodos
en que est cerrada la planta.

Algunos costos clasificados como costos variables tienen una relacin curvilneal ms
bien que lineal, respecto a su base de actividad, es decir, que varan de manera diferente en
los distintos niveles de produccin o rendimiento. A medida que aumenta la produccin los
costos de energa elctrica tienden a aumentar, pero, en forma decreciente, mientras que los
costos de reparacin tienden a seguir una trayectoria ms bien creciente. Cuando se
compran volmenes mayores de materias primas, se puede obtener descuentos por
cantidad, los que no son factibles de obtener para cantidades menores. La eficiencia del
personal puede variar segn sea el tamao total de la fuerza de trabajo, motivaciones
especiales, condiciones ambientales, etc.

Como caso especial podra sealarse que los procedimientos de contabilidad para el
clculo de la depreciacin, tambin afecta el grado de variabilidad de los costos. Si la
depreciacin se calcula sobre la base de unidades u horas mquinas, tcnicamente aparenta
ser un costo variable, pero si el clculo es por el mtodo lineal aparenta ser un costo fijo.
Sin embargo, generalmente la depreciacin se puede tratar como un costo fijo
independientemente del mtodo que se emplee para computarla, para los fines de
determinacin de ingresos.



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SUPUESTOS DE LA RELACIN COSTO - VOLUMEN - UTILIDAD

La teora de costos plantea para la relacin que tienen los costos, con el volumen y la
formacin de las utilidades, varios supuestos simplificadores, aplicables a ste modelo de
anlisis de corto plazo, cuya herramienta fundamental es el "Punto de Equilibrio".

A continuacin se sealan estos supuestos:

1. El comportamiento de los costos y de los ingresos se ha definido y es recto (lineal) dentro
de la fluctuacin adecuada de actividad.

2. Los costos pueden descomponerse en elementos fijos y variables. Los costos fijos
permanecen constantes ante las fluctuaciones del volumen de produccin, y los costos
variables fluctan proporcionalmente al volumen de produccin

3. Los precios de ventas y de los factores del costo han de ser invariables.

4. La eficiencia y la productividad han de ser invariables.

5. La composicin de las ventas, en las empresas poliproductoras deber ser constante.

6. Los ingresos y los costos se comparan con una base comn de actividad (por ejemplo,
valor de la produccin a precio de venta o unidades).

7. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio en marcha, a la luz de
las situaciones previstas (econmica, de la industria y de la propia compaa).

8. Los cambios de los niveles de los inventarios inicial y final deben ser insignificantes en
importe, es decir se debe producir para vender y no para acumular existencias.


ANLISIS DEL PUNTO DE EQUILIBRIO

DEFINICIN.

Es aquel punto en que los ingresos totales por ventas, son iguales a los costos totales
(variables y fijos), es decir, la empresa no tiene ni prdidas ni utilidades.


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GRFICO DEL PUNTO DE EQUILIBRIO


Valor $


Ventas

Ventas
Totales

MS Costo Total


Venta MS
Equilibrio Costo Variable






Costo Fijo




Cantidad de Cantidad (Q)
Equilibrio Total


: rea de prdida

: rea de utilidades

MS: Margen de seguridad

Margen de Seguridad (MS): Es aquella parte de las ventas (en valores o unidades)
que estn sobre el Punto de Equilibrio, es decir, ventas totales menos las ventas de
equilibrio o de nivelacin, y que ser el monto de ventas que tericamente la empresa
podra dejar de vender sin llegar a obtener prdidas.



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MTODOS PARA CALCULAR EL PUNTO DE EQUILIBRIO

TCNICA DE LA ECUACIN.

Un estado de resultados o bien el precio de venta de un bien o servicio, puede
descomponerse en los elementos: costo variable, costo fijo y la utilidad. Es as que estos
conceptos pueden estar expresados en el siguiente modelo matemtico:

VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS + UTILIDAD

Si hacemos la utilidad igual cero, veremos que las ventas o el precio de venta es igual
a los costos totales (costos fijos ms costos variables) y es donde se produce el punto de
equilibrio. Es decir, la empresa no tiene ni prdidas ni utilidad.

CONCEPTO Y TCNICA DEL MARGEN DE CONTRIBUCIN

El margen de contribucin es la diferencia entre las ventas menos los costos
variables.

El margen de contribucin es aquella parte o porcin incorporada en el precio de
venta que est destinada a cubrir los costos fijos de la empresa y generar utilidades.

Ahora bien, se desprende del concepto anterior, que para obtener el punto de
equilibrio a travs de esta tcnica, slo habr que considerar los costos fijos y dividirlos por
el margen de contribucin unitario, es decir, si el margen de contribucin sirve para cubrir
los costos fijos y debe obtenerse el equilibrio, se deber ver cuntas unidades debe producir
y vender para absorber tales costos fijos.

Costos Fijos Totales
Punto de Equilibrio = ------------------------------------------------- (en unidades)
Margen Contribucin Unitario (mc)

Costos Fijos Totales
Punto de Equilibrio = ---------------------------- (en valores)
Costos Variables
1 - -----------------------
Ventas

o bien :
Costos Fijos Totales
Punto de Equilibrio = ----------------------------------- (en valores)
Razn de Contribucin (rc)

82
DIAGRAMA DEL ENFOQUE MARGINALISTA

cv
Se tiene un precio de venta constituido
por el costo variable y el margen de contribucin. mc

Al separar grficamente veremos que el
margen de contribucin por la cantidad cv
producida a nivel de empresa, nos mostrar +
el margen de contribucin de la empresa. mc


Si el margen de contribucin lo
comparamos con los costos fijos o
constantes a nivel de empresa, nos Q
mostrar el resultado de la empresa, que
puede ser utilidad, prdida o equilibrio.
=

CF MC


Resultado Positivo (+)
Resultado Negativo (-)
Resultado Neutro 0

RELACIONES RESULTANTES

Al relacionar las partes que constituyen una unidad monetaria de venta (costo
variable y margen de contribucin) se determinan las siguientes razones:

Razn de Contribucin (rc): Es la razn o cuociente del margen de contribucin dividido
por el precio de venta.
Margen de Contribucin Unitario
Razn de Contribucin (rc)= -----------------------------------------------
Precio de Venta Unitario

Esta razn es la parte o porcin con que contribuye el precio de venta para absorber
los costos fijos y generar las utilidades de la empresa. Es decir, seala en que razn o
medida est aportando el margen de contribucin, incorporado en el precio de venta, a los
resultados de la empresa.
Razn de recuperacin (rr): Es la razn o cuociente del costo variable dividido por el precio
de venta.
Costo Variable Unitario

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Razn de Recuperacin (rr) = -----------------------------------
Precio de Venta Unitario

Esta razn es la parte o porcin que est incorporada en el precio de venta de los
costos variables, que la empresa invirti o compr para elaborar el producto. Esta razn
nos indica en que medida o proporcin s esta recuperando lo invertido en costos variables,
a travs del precio de venta.

De lo anterior tambin se desprende que:

rc + rr = 1 (razn de contribucin ms razn de recuperacin es igual a la unidad).

EJERCICIO DE APLICACIN

Una empresa que fabrica un producto y utiliza el mtodo variable para valorizar sus
productos, presenta la siguiente informacin:

Precio de venta unitario $ 50
Costo variable unitario (cv):
Materia prima $ 15
Mano de obra 12
Gastos de fbrica 8
Total $ 35
Costos Fijos (CF):
De Produccin $ 60.000
De Administracin 40.000
De Ventas 80.000
Total $ 180.000
Capacidad instalada (Q) 20.000 unidades

Se pide:

a) Calcular el punto de equilibrio en unidades y valores. Elaborar un Estado de Resultado.
b) Calcular la cantidad que se debe producir y vender para obtener una utilidad de
$75.000. Elaborar un Estado de Resultado.
c) Elaborar un grfico que muestre la situacin a) y b)
d) Calcular a que precio se debe vender toda la produccin que permite su capacidad
instalada, para obtener un margen de utilidad de un 10% y financiar adems una
campaa de publicidad de $56.000. Elaboracin de un Estado de Resultado.
e) Si ofrecen comprar la capacidad ociosa, en unidades, del punto b) a un precio con un
descuento de 20%. Que decisin tomara Ud.?

DESARROLLO


84
Tabulacin de datos:

Costo variable unitario (cv) = $35

Precio venta unitario = 50

Margen contribucin unitario (mc) = 50 - 35 = $15

Costos Fijos (CF) = $180.000

35
Razn de recuperacin (rr) = ---- = 0,7 = 70%
50

15
Razn de contribucin (rc) = ---- = 0,3 = 30%
50

a) Clculo punto de equilibrio o nivelacin:

CF 180.000
En cantidad (QN) =----- = -------------- = 12.000 unidades
mc 15

CF 180.000
En valores (VN) =----- = ----------------- = $ 600.000
rc 0,3

Estado de Resultado

Ventas (12.000 x $50) $ 600.000
- Costo Variable (12.000 x $35) (420.000)
Margen de Contribucin 180.000

- Costos Fijos (180.000)
Utilidad Neta ---

b) Utilidad esperada $75.000

Ventas = Costo Variable + Costo Fijo + Utilidad

50X = 35X + 180.000 + 75.000

15X = 255.000

85

255.000
X = ------------
15

X = 17.000 unidades a producir y vender

Estado de Resultado

Ventas (17.000 x $ 50) $ 850.000
- Costo Variable (17.000 x $35) (595.000)
Margen de Contribucin 255.000
- Costos Fijos (180.000)
Utilidad Neta $ 75.000

c) Grfico de los puntos a) y b):


Valor $ Ventas

850.000
Costo Total




600.000 Costo Variable




Costo Fijo


12.000 17.000 Cantidad

d) Cantidad = 20.000
Precio = X
Costos Fijos = 180.000 + 56.000 = $ 236.000
Margen Utilidad Esperado = 10% sobre las ventas
Ventas = Costo Variable + Costo Fijo + Utilidad

20.000 X = 20.000 x 35 + 236.000 + 0,1 (20.000 X)


86
18.000 X = 936.000

936.000
X = --------------
18.000

Precio = X = $ 52
Estado de Resultado

Ventas (20.000 x $52) 1.040.000
- Costo Variable (20.000 x $35) (700.000)
Margen de Contribucin 340.000
- Costos Fijos (236.000)
Utilidad Neta $104.000

104.000
Margen de Utilidad = ---------------- = 10%
1.040.000

e) Precio con descuento de 20% = 50 - 10 = $ 40

Decisin: vender puesto que deja una utilidad marginal de $ 5 por unidad, debido a que el
costo marginal (costo variable) sigue siendo de $35 y los costos fijos permanecen
inalterables, luego si se mantienen estas condiciones y el mercado normal de 17.000
unidades de venta no se altera, la utilidad marginal sera 300 x $5 = $15.000


Estado de Resultado
(Alternativa Marginal)

Ventas (3.000 x $40) $120.000
- Costo Variable (3.000 x $35) (105.000)
Margen de Contribucin 15.000
- Costos Fijos (*) ---
Utilidad Neta Marginal $15.000

(*) No se consideran los Costos Fijos por estar absorbidos en la venta normal de 17.000
unidades del punto b).

Incorporacin de la variable Impuesto a la Renta

En los ejercicios desarrollados anteriormente se haba considerado slo hasta la utilidad
neta, es decir, no contemplando el impuesto a la renta.


87
Si modelamos un estado de resultados, tenemos:

Ventas = Costo Variable + Costos Fijos + Utilidad

Luego, como el impuesto resulta de aplicar un porcentaje sobre la utilidad, se tendr que
una utilidad antes de impuesto y una utilidad despus de impuesto:

Utilidad antes de Impuestos (UAI)
Tasa Impuestos (t) x Utilidad antes de Impuestos
_____________________________________________
Utilidad despus de Impuestos (UDI)

Desarrollando, tenemos:

UAI Tasa Impuestos (t) x UAI = UDI

Factorizando:

UAI (1 t) = UDI

Utilidad despus de Impuestos
Utilidad antes de Impuestos = -----------------------------------------
(1 tasa impuestos)

Luego el modelo del estado de resultado a aplicar ser:

Utilidad Despus de Impuestos
Ventas = Costos Variables + Costos Fijos + --------------------------------------------
(1 tasa impuestos)

Ejemplo de aplicacin:
Precio unitario de ventas = $1.000
Costo variable unitario = $ 650
Costos Fijos = $500.000
Tasa de Impuestos = 17%

Se pide:
a) Calcular la cantidad a producir y vender para obtener una utilidad despus de
impuestos de $166.000. Elabore un estado de resultados.
b) Calcular la cantidad que debe producir y vender para lograr un margen de utilidad
despus de impuesto de 12,45%.


DESARROLLO

88

a) Unidades a producir y vender = X

Ventas = Costos Variables + Costos Fijos + Utilidad Despus de Impuestos

166.000
1.000 X = 650 X + 500.000 + ----------------
(1 0,17)

166.000
1.000 X = 650 X + 500.000 + --------------
0,83

1.000 X = 650 X + 500.000 + 200.000

350 X = 700.000

700.000
X = -------------- = 2.000 unidades
350

Estado de Resultados

Ventas (2.000 unidades a $1.000) $2.000.000

- Costo Variable (2.000 unidades a $650) ($1.300.000)

Margen de Contribucin $700.000

- Costos Fijos ($500.000)

Utilidad Antes de Impuestos $200.000

- Impuesto a la Renta 17% $(34.000)

Utilidad Despus de Impuestos $166.000
b) Margen de utilidad despus de impuestos 12,45%

Unidades a producir y vender = X

Ventas = Costos Variables + Costos Fijos + Utilidad Despus de Impuestos

0,1245 (1.000X)
1.000 X = 650 X + 500.000 + -----------------------

89
0,83

1.000 X = 650 X + 500.000 + 150 X

200 X = 500.000

500.000
X = ------------- = 2.500 unidades
200

Estado de Resultados

Ventas (2.500 unidades a $1.000) $2.500.000

- Costo Variable (2.500 unidades a $650) ($1.625.000)

Margen de Contribucin $875.000

- Costos Fijos ($500.000)

Utilidad Antes de Impuestos $375.000

- Impuesto a la Renta 17% $(63.750)

Utilidad Despus de Impuestos $311.250

311.250
Margen de Utilidad Despus de Impuestos = -------------- = 0,1245 = 12,45%
2.500.000



90
ANLISIS DE LA RELACIN COSTO-VOLUMEN-UTILIDAD EN LAS EMPRESAS
POLIPRODUCTORAS Y SEGMENTACIN DE LOS COSTOS FIJOS.


Para analizar la relacin Costo-Volumen-Utilidad en las empresas poliproductoras
se deber tener presente los conceptos de mezcla de ventas y la indivisibilidad de los costos
fijos.

MEZCLA DE VENTAS

Es la combinacin relativa de ventas de cada producto en el total de las ventas de la
empresa y que deber permanecer constante durante el perodo bajo anlisis. Esto est
sustentado en los supuestos simplificadores del modelo.

Ventas de cada Producto (Vi)
% MEZCLA =--------------------------------------
Ventas Totales (Vt)



INDIVISIBILIDAD DE LOS COSTOS FIJOS

Por definicin se asume que los costos fijos son costos de la estructura de la empresa
y no de los productos, luego, el tratamiento de los costos fijos debe ser a nivel de la empresa.

La formacin de los resultados en las empresas que operan con varios productos,
estar constituidos por la sumatoria de los mrgenes de contribuciones individuales de cada
producto multiplicado por la cantidad vendida de dicho producto, esto ser el margen de
contribucin de la empresa o la contribucin de los productos a la absorcin de los costos
fijos.

El margen de contribucin de cada producto y el clculo de las relaciones entre los
costos variables, el margen de contribucin y el precio de venta de cada producto, es igual a
como se analiz en las empresas monoproductoras.

Margen de Contribucin = Ventas - Costo Variable

Margen de Contribucin Unitario
Razn de Contribucin = -----------------------------------------------
Precio Unitario del Producto

91
Costo Variable Unitario
Razn de Recuperacin = ------------------------------------
Precio Unitario del Producto

La venta, los costos variables y el margen de contribucin de la empresa estarn
conformada por la suma de las ventas, los costos variables y los mrgenes de contribucin
de todos los productos.

Luego, la razn de recuperacin y razn de contribucin de la empresa ser:

Costos Variables de la Empresa
RAZON DE RECUPERACIN = ------------------------------------------
Ventas Totales de la Empresa

Margen de Contribucin de la Empresa
RAZON DE CONTRIBUCIN =------------------------------------------------------
Ventas Totales de la Empresa

Tambin se puede observar que la razn de contribucin de la empresa es la razn
de contribucin promedio de todos los productos, es decir, estar formada por la sumatoria
de las razones de contribucin de cada producto (rci), ponderadas por el porcentaje de
mezcla de venta (Vi/Vt) en que participa cada producto, entonces:

Vi
Razn Contribucin Promedio = rci
Vt

MTODO DE CLCULO DE PUNTO DE EQUILIBRIO EN LAS EMPRESAS
POLIPRODUCTORAS.

Se sabe que la empresa esta en equilibrio cuando las ventas totales son iguales a los
costos totales o bien cuando el margen de contribucin total es igual a los costos fijos.

Como en las empresas poliproductoras los costos fijos son de la estructura de la
empresa y no de los productos, el punto de equilibrio se deber expresar y calcular para la
empresa como un todo, luego, la VENTA DE EQUILIBRIO O NIVELACION de la
empresa, estar formada por la venta de todos sus productos, los cuales aportarn un
margen de contribucin que permita absorber los costos fijos de la empresa, por lo tanto la
expresin ser:
COSTOS FIJOS (CF)
VENTA DE EQUILIBRIO = -------------------------------------------
RAZN DE CONTRIBUCIN (RC)
Al determinar la venta de nivelacin de la empresa y como la venta total es
consecuencia de los distintos porcentajes de venta de cada producto, podemos determinar la

92
venta de nivelacin de cada producto al ponderar la venta de nivelacin de la empresa por
el porcentaje de mezcla de cada producto, segn la siguiente expresin:

Venta de Equilibrio Venta de Equilibrio Venta del Artculo
de cada Artculo = de la Empresa Ventas Totales

Al conocer la venta de equilibrio de cada producto y dividirla por el precio unitario
de cada producto se obtiene la cantidad de equilibrio de cada producto.

Cantidad de Venta Nivelacin del Producto
Nivelacin de = --------------------------------------
Cada Producto Precio Unitario del Producto

EJERCICIO DE APLICACIN

Una empresa que fabrica dos artculos y utiliza en enfoque de costo variable,
presenta la siguiente informacin:

ESTADO DE RESULTADOS
Artculo A Artculo B Total
Ventas $ 1.000 $ 3.000 $ 4.000
- Costo Variable (500) (2.700) (3.200)
_____________________________________
Margen Contribucin 500 300 800
- Costos Fijos (500)
_______
Utilidad Neta $300

Otros Antecedentes:
Artculo A Artculo B
Precio unitario $ 100 $ 200
Costo variable unitario 50 180
Razn de recuperacin 0,5 0,9
Razn de contribucin 0,5 0,1
Mezcla de ventas 25% 75%

Se Pide:
a) Calcular el punto de equilibrio en valores de la empresa y de los productos, en valores y
en unidades. Elaborar un Estado de Resultados
b) Calcular la venta que requiere la empresa para obtener un margen de utilidad de un
10%. Elaborar un Estado de Resultados
DESARROLLO

800

93
Razn de Contribucin = ---------- = 0,2
4.000

Razn de Contribucin Vi
Promedio = rci
Vt
___
RC = 0,5 x 0,25 + 0,1 x 0,75
___
RC = 0,125 + 0,075
___
RC = 0,2

Entonces,

VENTA NIVELACIN Costos Fijos
DE LA = --------------------------------------------
EMPRESA (VNt) Razn de Contribucin la Empresa

500
VNt = --------
0,2

VNt = $ 2.500

Ni
VNi = VNt x -----
Vt

VNa = 2.500 x 0,25 = $ 625

VNb = 2.500 x 0,75 = $1.875
______
2.500

VNi
QNi = ---------------------
Precio unitario


625
QNa = -------- = 6,25 unidades
$100


94
1.875
QNb = --------- = 9,375 unidades
$200

ESTADO DE RESULTADOS

Artculo A Artculo B Total
Ventas 625 1.875 2.500
- Costos Variables (312,5) (1.687,5) (2.000)
____________________________________
Margen de Contribucin 312,5 187,5 500
- Costos Fijos (500)
______
Utilidad Neta --

En la pregunta b) para obtener un 10% de margen de utilidad, se deber trabajar
con los datos a nivel de la empresa, luego se considera la razn de recuperacin de la
empresa que se obtiene de 2.000/2.500, lo que es igual a 0,8:

X = 0,8 X + 500 + 0,1 X

500
X = -------- = $5.000
0,1

ESTADO DE RESULTADOS
Artculo A Artculo B Total
Ventas 1.250 3.750 5.000
- Costos Variables (625) (3.375) (4.000)
____________________________________
Margen de Contribucin 625 375 1.000
- Costos Fijos (500)
______
Utilidad Neta 500

Margen de utilidad 500/5.000 = 10%



SEGMENTACION DE COSTOS FIJOS

En las organizaciones se pueden aplicar criterios que permitan segmentar, dividir,
separar actividades o centros de costos, con el objeto de poder ejercer una identificacin,
control o cualquier forma de administracin diferenciada en aquellas reas que se

95
segmentaron, por ejemplo se puede segmentar por artculos, por zonas geogrficas, por
territorios, por lneas de productos, por clientes, etc.

En ciertos casos existen costos fijos que pueden ser propios de los segmentos los
cuales se deben identificar con sus propios segmentos y no con los costos fijos de la empresa.
Esta individualizacin de "Costos Fijos Segmentados", puede suceder siempre que exista el
"Principio de Identificacin o Responsabilidad Especfica", que significa que el costo fijo es
propio y directo de ese segmento y que si se elimina el segmento tambin desaparecer
dicho costo fijo segmentado.

Por ejemplo, la empresa de ferrocarriles podra tener segmentadas sus lneas de
negocios en, lnea de Carga y lnea de Pasajeros. La lnea de Pasajeros tendr costos fijos
que les sern propios como las remuneraciones de inspector que revisa los pasajes, del
mismo modo la lnea de carga tendrn costos fijos que son propios, como ser las
depreciaciones de las mquinas herramientas que utiliza (gras, cargadores, palas
mecnicas etc.)

En este tipo de empresas en que existen segmentos se crean nuevas lneas de
informacin en el Estado de Resultados, que son Margen de Contribucin Total, Margen de
Contribucin Segmentado y Costos Fijos Segmentados.

Toda la teora de costo variable se aplica en igual forma a este tipo de empresa.

Como los costos fijos segmentados son propios de un segmento, stos sern
indivisibles al interior del segmento.

La venta de equilibrio de un segmento se calcula de la siguiente forma:

Costos Fijos del Segmento
Venta de Equilibrio = ------------------------------------------------
Razn de Contribucin del Segmento

Si el segmento tuviera varios productos, la venta de equilibrio de los productos ser
igual a la venta de equilibrio del segmento multiplicado por la mezcla de venta de cada uno
de los distintos productos.

Cada segmento deber cubrir sus propios costos fijos y aportar un margen de
contribucin para cubrir los costos fijos de la empresa y generar utilidades. Si todos los
segmentos se encuentran en equilibrio, la empresa tendr prdidas equivalentes a sus costos
fijos.

Ahora, la empresa para alcanzar su equilibrio, tendr que considerar los costos fijos
segmentados o directos de los segmentos y sus propios costos fijos como empresa. Para
calcular la Venta de Equilibrio de la Empresa (VNE), la frmula es la siguiente:

96

Costos Fijos Empresa + Costos Fijos Segmentados
VNE = --------------------------------------------------------------
Razn de Contribucin Total de la Empresa

Luego, la venta de equilibrio de cada segmento ser la venta de equilibrio de la
empresa ponderada por el porcentaje o mezcla de venta de cada segmento, segn la
siguiente expresin:
Venta del Segmento
Mezcla de Venta de cada Segmento = -----------------------------------
Venta Total de la Empresa

Venta de Equilibrio o de Nivelacin de un Segmento (VNS):

VNS = Venta Equilibrio Empresa x Mezcla de Venta del Segmento


EJERCICIO DE APLICACION

Una empresa que utiliza el enfoque de costo variable y tiene segmentado los costos fijos
presenta la siguiente informacin:

El Segmento I tiene una razn de contribucin total o del Segmento de un 40%, est
conformado por los productos A y B, el producto A participa en un 40% de la venta y tiene
una razn de recuperacin de un 45%. La venta total del segmento, en el perodo fue $3.500
y los costos fijos fueron $ 800.
El Segmento II, est compuesto por el producto C que tiene una razn de recuperacin de
65%, se vendieron $2.100 y los costos fijos del segmento fueron $ 300.
El Segmento III, est conformado por el producto D que tiene una razn de contribucin de
15%, las ventas del perodo fueron $1.400 y no tiene costos fijos segmentados.
Los costos fijos de la empresa en el perodo, fueron $776.

Se pide:
a) Elaborar un estado de resultados de la empresa para el perodo, separado por
segmentos y total.
b) Calcular la venta de equilibrio de la empresa y elaborar un estado de resultados,
separado por segmento y total.
c) Calcular la venta de equilibrio del Segmento I y elaborar un estado de resultados,
detallado por artculos y total.
d) Calcular la venta que requiere la empresa para obtener un margen de utilidad de un
10%, con un aumento de los costos fijos de la empresa de $192.

DESARROLLO


97
ESTADO DE RESULTADO

Segmento I Segmento II Segmento III Total

Ventas $ 3.500 $ 2.100 $ 1.400 $ 7.000
- Costos Variables (2.100) (1.365) (1.190) (4.655)
___________________________________________
Margen de Contribucin 1.400 735 210 2.345
- Costos Fijos Segmentados (800) (300) -- (1.100)
___________________________________________
Margen de Contribucin
Segmentado 600 435 210 1.245
- Costos Fijos Empresa (776)
_______
Utilidad Neta $469

Razn de Recuperacin 0,6 0,65 0,85 0,665
Razn de Contribucin 0,4 0,35 0,15 0,335
% Mezcla de Ventas 0,5 0,3 0,2
Se observa que el margen de contribucin segmentado est formado por los aportes
de cada segmento, en este caso, 600+435+210 y que los costos fijos de cada segmento tienen
que ser asignados a los segmentos correspondientes. Los costos fijos, que son indivisibles o
de la empresa, se consideran como un todo y a un nivel total de la empresa y no de los
productos.

Para que la empresa logre el equilibrio se deber cubrir los costos fijos de los
segmentos y los costos fijos de la empresa, los que en este caso son 1.100 + 776 = 1.876

El clculo de la venta de equilibrio o nivelacin, ser los costos fijos totales dividido
por la razn de contribucin total de la empresa:

1.876
Venta Nivelacin = ----------- = $ 5.600
2.345
-------
7.000
La venta de nivelacin de cada Segmento ser, la venta de nivelacin de la empresa,
ponderada por la participacin de la mezcla de venta que tenga cada Segmento.

Mezcla de venta de los Segmentos:

3.500
Segmento I = ---------- = 50%
7.000

98

2.100
Segmento II = --------- = 30%
7.000

1.400
Segmento III = --------- = 20%
7.000

Venta Nivelacin Segmento I = 5.600 x 0,5 = 2.800
Venta Nivelacin Segmento II = 5.600 x 0,3 = 1.680
Venta Nivelacin Segmento III = 5.600 x 0,2 = 1.120
________
Total venta de equilibrio $ 5.600

Si se quiere determinar la cantidad de equilibrio de cada producto se deber dividir
el total de ventas de nivelacin por su correspondiente precio de venta unitario.
Para determinar los costos variables de cada Segmento, se utiliza la razn de
recuperacin de cada uno de ellos, las que sern:

2.100
Segmento I = ---------- = 60%
3.500

1.365
Segmento II = --------- = 65%
2.100

1.190
Segmento III = -------- = 85%
1.400


99
ESTADO DE RESULTADOS DE EQUILIBRIO

Segmento I Segmento II Segmento III TOTAL
Ventas 2.800 1.680 1.120 5.600
- Costo Variable (1.680) (1.092) (952) (3.724)
________________________________________________
Margen Contribucin Total 1.120 588 168 1.876
- Costos Fijos del Segmento (800) (300) -- (1.100)
________________________________________________
Margen Contribucin Segmentado 320 288 168 776
- Costos Fijos de la Empresa (776)
________________________________________________
Utilidad Neta 0

Para elaborar el estado de resultados de equilibrio del Segmento I, los datos son:

La razn de recuperacin del artculo "A" es de 0,45, lo que implica que la razn de
contribucin es de 0,55, adems se sabe que este artculo participa en un 40% de las ventas
del segmento, luego, la venta del artculo "B" ser un 60%. Por otra parte se tiene la razn
de recuperacin del Segmento que es de 40%, lo que significa que los costos variables del
segmento son un 60% de las ventas, entonces, se pueden determinar los costos variables del
producto "B" y en consecuencia el margen de contribucin.

800
Venta de Equilibrio Segmento I = --------- = $ 2.000
1.400
-------
3.500
La venta de cada producto ser:

Venta de producto "A: 2.000 x 40% = 800
Venta de producto "B: 2.000 x 60% = 1.200

ESTADO DE RESULTADOS EQUILIBRIO DEL SEGMENTO I

Producto "A" Producto "B" Total
Ventas 800 1.200 2.000
- Costos Variables (360) (840) (1.200)
__________________________________________
Margen Contribucin Total 440 360 800
- Costos Fijos del Segmento (800)
__________________________________________
Resultado Neutro 0

100
Para obtener un margen de 10% (pregunta d), se deber trabajar con los datos de la
empresa y que segn la razn de recuperacin seala que el 66,5% corresponde a los costos
variables y que los nuevos costos fijos totales sern $2.068, luego la solucin ser:

Ventas = Costo Variable + Costos Fijos + Utilidad

X = 0,665 X + 2.068 + 0,1 X

2.068
X = ---------- = 8.800
0,235

ESTADO DE RESULTADOS

Segmento I Segmento II Segmento III TOTAL
Ventas 4.400 2.640 1.760 8.800
- Costo Variable (2.640) (1.716) (1.496) (5.852)
________________________________________________
Margen Contribucin Total 1.760 924 264 2.948
- Costos Fijos del Segmento (800) (300) -- (1.100)
________________________________________________
Margen Contribucin Segmentado 960 624 264 1.848
- Costos Fijos de la Empresa (968)
________________________________________________
Utilidad 880

Margen de Utilidad = 880/8.800 = 10%

COSTOS RELEVANTES

Los costos relevantes son los costos futuros esperados y tambin las utilidades, que estn
asociadas a las alternativas de decisin. Son costos y factores explcitos e implcitos que
permitirn reducir o minimizar la incertidumbre de una decisin para enfrentar el futuro.
Por consiguiente, los costos pasados o histricos no son considerados relevantes en la
decisin, lo relevante o atinente son los costos incrementales o diferenciales.

Las decisiones para usar los costos relevantes son aquellas no rutinarias como ser:

- Hacer o comprar
- Pedidos especiales
- Vender o procesarlos y agregar valor
- Crear o eliminar unidades de negocios, productos, lneas de produccin
- Utilizacin de recursos escasos


101
La forma de decisiones entre alternativas o cursos de accin involucra los siguientes pasos:
1. Agrupar todos los costos asociados a cada alternativa
2. Elimine los costos pasados
3. Elimine los costos que no difieren o cambian las alternativas
4. Seleccione las mejores alternativas con base a los restantes datos de costo

Una empresa tiene una mquina que compr hace 3 aos en $25.000 y an le quedan 7 aos
de vida til y no tiene valor residual

Se estudia la posibilidad de cambiar la mquina antigua por una mquina automtica que
tendr un costo de $50.000 con una vida til de 5 aos, sin valor residual. Con la nueva
mquina se reduce los costos variables de $32.000 a $20.000. El costo del seguro de
cualquier mquina es de 4.000

La venta de la empresa es de $60.000. Use mtodo lineal para depreciar

Actual Nueva Marginal

Ventas 60.000 60.000

- Costo Variable (32.000) (20.000) (12.000)

Margen Contribucin 28.000 40.000

- Costos Fijos:

Depreciacin. (2.500) (10.000) 7.500
Seguros. (4.000) ( 4.000) --
_______
Ahorro (4.500)












COMBINACION PTIMA DE PRODUCTOS

102


Cuando una empresa opera con varios productos, se enfrenta al problema de como
asignar los recursos o a que producto destinar los activos que posee, luego surge la
problemtica de encontrar aquella combinacin que optimice la asignacin de los recursos,
maximizando los beneficios o rentabilidad. En este caso se deber considerar todas las
variables o limitantes que pueda tener la empresa, tales como: capacidad de venta,
capacidad de produccin, restriccin de insumos (materia prima, mano de obra), capacidad
de la estructura organizativa, capacidad de capital de trabajo.

En la prctica se puede presentar varias limitantes simultneamente, en cuyo caso se
debern auxiliar de tcnicas matemticas o computacionales.

Se desarrollar un ejemplo sencillo de combinacin de productos, con factores
limitantes.

Una empresa produce y vende 3 productos cuyos antecedentes son los siguientes:

A B C

Margen de contribucin $ 5 $ 6 $ 4

Horas mquinas por producto 2 horas 3 horas 1 hora

Demanda esperada en unidades 1.400 1.000 2.000

Capacidad estndar total de la planta 6.000 horas mquinas

DESARROLLO

Como la limitante es la capacidad de la planta, en cuanto a horas de utilizacin de
las mquinas por los productos, se deber analizar cual ser la mezcla ptima que maximice
la rentabilidad o uso de los recursos. En este caso, si no existiera limitacin en la demanda,
se debera fabricar y vender slo el producto C, que es el que utiliza menos horas mquinas
por producto, con lo cual se obtiene un mayor nmero de unidades fabricadas que
reportara un mayor margen de contribucin para la empresa.

Los clculos seran:

horas mquinas estndar
Cantidad de cada producto = ---------------------------------------
horas mquinas por producto



103
Margen de cada producto (MCi) = margen unitario (mci) por cantidad (Qi)

MCa = $5 x 3.000

MCa = $ 15.000

MCb = $6 x 2.000

MCb = $ 12.000

MCc = $4 x 6.000

MCc = $ 24.000

Por lo tanto, fabricando slo el artculo C se obtendra el mejor margen de
contribucin para la empresa que sera $ 24.000.

Ahora bien, como existe la limitante de la demanda se deber buscar la mezcla
optima considerando el concepto contribucin por unidad de factor limitante, que sera el
margen de contribucin de cada producto dividido por la unidad de factor limitante
necesaria para una unidad de producto. Con esto se logra encontrar la prioridad de
fabricacin que tendrn los artculos para maximizar el margen de contribucin total del
perodo analizado.

Margen de contribucin del producto (mc)
MC
L
= -------------------------------------------------------
Factor limitante del producto (L)

5
Artculo A = = $ 2,50 por artculo
2

6
Artculo B = = $ 2 por artculo
3

4
Artculo C = = $ 4 por artculo
1


Luego la prioridad u orden de preferencia de fabricacin ser:

1 Artculo C

104
2 Artculo A
3 Artculo B

Determinado el orden de preferencia de los productos para la utilizacin de las
horas mquinas, tenemos que el margen de contribucin total de la empresa, estar dado
por el margen de contribucin de cada producto multiplicado por su correspondiente
cantidad a fabricar y, las horas utilizadas sern las que consuman cada producto, de
acuerdo a la demanda de recurso mquinas en su elaboracin.

MARGEN HORAS
CONTRIBUCION UTILIZADAS

Artculo C: 2.000 x 4 = $ 8.000 2.000 horas

Artculo A: 1.400 x 5 = $ 7.000 2.800 horas

Artculo B: 400 x 6 = $ 2.400 1.200 horas
________ _____
Totales $ 17.400 6.000 horas

Se observa que los 2.000 artculos C utiliza 2.000 horas, los 1.400 artculos A utiliza
2.800 horas, con lo que se tiene una capacidad utilizada de 4.800 horas quedando para el
producto B una capacidad disponible de 1.200 horas, con lo que se puede fabricar slo 400
artculos B. Con sta mezcla se logra el mayor margen de contribucin para la empresa que
es de un total de $ 17.400.

MTODO GRFICO PARA RESOLVER COMBINACIN PTIMA DE PRODUCTOS

El objetivo de una empresa comercial en el corto plazo, es maximizar las utilidades,
luego al tener varias limitaciones o restricciones tendr que encontrar la combinacin ms
adecuada, donde se obtiene el mximo de utilidad, con los recursos limitados que se poseen,
coordinados con las distintas restricciones.

A continuacin se desarrollar un ejemplo de aplicacin de una empresa que
elabora dos artculos Producto A y Producto B, los cuales utilizan para su fabricacin los
recursos Mquina 1 y Mquina 2.

La informacin de precios unitarios, costos unitarios, mrgenes de contribucin, y
tiempos de maquinaria que requieren los productos en la fabricacin, se presentan a
continuacin:
Precio Costo Margen de Tiempo de Fabricacin
Artculos Unitario Variable Contribucin Mquina 1 Mquina 2
Producto A $10 $5 $5 4 minutos 2 minutos
Producto B $11 $7 $4 2 minutos 12 minutos

105

Capacidad estndar de las mquinas:

Mquina 1: 4.800 minutos
Mquina 2: 4.800 minutos

Luego la funcin objetivo utilidad ser aquella que contenga la suma de los mrgenes de
contribuciones unitarios de cada producto multiplicado por la cantidad de cada uno de
ellos, considerando las limitaciones de recursos maquinarias.
Utilidad =

mc
i
Q
i
= 5 Q
A
+ 4 Q
B

Las restricciones de maquinarias en produccin estarn dadas por:

Mquina 1: 4 Q
A
+ 2 Q
B
4.800
Mquina 2: 2 Q
A
+ 12 Q
B
4.800

Las ecuaciones que representa a las restricciones de las maquinarias sealan lo mximo de
utilizacin, es decir menor o igual y que en este caso sera 4.800 minutos en cada maquina,
al solucionar el sistema se determinan las cantidades mximas a fabricar de cada artculo.

Q
A:
cantidad de producto A; Q
B
: cantidad de producto B

4 Q
A
+ 2 Q
B
= 4.800
2 Q
A
+ 12 Q
B
= 4.800 /-2

4 Q
A
+ 2 Q
B
= 4.800
- 4 Q
A
-24 Q
B
= - 9.600

/ - 22 Q
B
= 4.800

4.800
Q
B
= = 218,18 artculos B
22
Reemplazando:
4 Q
A
+ 2 Q
B
= 4.800
4 Q
A
+ 2 (218,18) = 4.800
4 Q
A
+ 436,36 = 4.800
4 Q
A
= 4.363,63

4.363,63
Q
A
= = 1.090,91 artculos B
4
Entonces, la combinacin que maximiza las utilidades de la empresa es:

106

Artculos A: 1.090,91 x $5 = $5.454,55
Artculos B: 218,18 x $4 = 872,72
Total $6.327,27

Para una solucin grfica se debern construir las rectas que representen a la mquina 1 y
mquina 2, para definir dos puntos en cada mquina de la siguiente forma:

Mquina 1:
4 Q
A
+ 2 Q
B
= 4.800

Si se destina slo a fabricar producto A
4 Q
A
+ 0 = 4.800
4.800
Q
A
= = 1.200 Artculos A
4

Si se destina slo a fabricar producto B
0 + 2 Q
B
= 4.800
Q
B
= 2.400 Artculos B

Mquina 2:
2 Q
A
+ 2 Q
B
= 4.800

Si se destina slo a fabricar producto A
2 Q
A
+ 0 = 4.800
Q
A
= 2.400 Artculos A
Si se destina slo a fabricar producto B
0 + 12 Q
B
= 4.800
Q
B
= 400 Artculos B

Al calcular los puntos mximos a fabricar de cada artculo con las mquinas, se
dibujan las rectas que representan la mquina 1 y la mquina 2, logrando definir el
"AREA DE FACTIBILIDAD", que es donde se maximiza la produccin de los cada
artculo con los recursos disponibles, determinando as, la "COMBINACION OPTIMA",
que ser el nivel de produccin donde se maximicen las utilidades de la empresa.

A continuacin se muestra el grfico de la combinacin ptima de productos:

107
GRFICO DE COMBINACIN PTIMA
Artculos A




2.400




Mquina 2





1.200
1.090 Punto de maximizacin de utilidades


Area de factibilidad de produccin

Mquina 1




220 400 2.400
Artculos B

El grfico muestra en forma visual que la combinacin ptima, donde se maximiza las
utilidades esta dada por:

Artculos A: 1.090 x $5 = $5.450
Artculos B: 220 x $4 = 880
________
Total $6.330



4.variable

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