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INOVANDO A GESTO DE CUSTOS NA MANUFATURA: A CONTABILIDADE

DE GANHOS DA TEORIA DAS RESTRIES



Evandro Sylvio L. Sinisgalli (PG) * e Ligia Maria Soto-Urbina (PQ) **

Instituto Tecnolgico da Aeronutica, ITA/CTA
12228-901 So Jos dos Campos (SP)
* sinisgal@terra.com.br
** Ligia@mec.ita.br

RESUMO

Este trabalho analisa a evoluo histrica da contabilidade gerencial, com a sua
correspondente perda de relevncia no decorrer das ltimas dcadas. Discute os novos
rumos da contabilidade moderna, explicando a Contabilidade de Ganhos. Mostra que essa
abordagem um importante suporte no processo de otimizao contnua, proposto pela
Teoria das Restries, na medida em que define medidas contbeis de desempenho. Essas
medidas permitem a avaliao do impacto das aes/decises dos gerentes, sobre a meta
da empresa, a lucratividade. Tambm, este trabalho utiliza-se de um exemplo prtico, para
ilustrar a aplicao da Contabilidade de Ganhos e a tomada de decises estratgicas, com
as suas respectivas conseqncias. Finalmente, o artigo conclui destacando a contribuio
da Teoria das Restries para um maior estreitamento de relaes entre a contabilidade e
a manufatura na empresa.

ABSTRACT

This work analyzes the historical evolution of the management accounting, discussing its
loss of relevance to tackle managerial decisions in modern industries. It explains the new
theoretical approach of the modern accounting, represented by the Throughput
Accounting, proposed by the Theory of Constraints.
In this context, this paper shows that this accounting methodology is an important support
of the process of continuous optimization proposed by the Theory of Constraints, as it
defines accounting measures of performance. In fact, these measures allow the evaluation
of the impact of managerial actions/decisions, on the companys main goal, the
profitability.
Also, this work is used of a practical example, to illustrate the application of the
Throughput Accounting on strategic decision-making, and its consequences. Finally, the
article concludes that the Theory of Constraints has contributed to strengthen the
relationship between the accounting and the manufacture in the company.

1. INTRODUO

A contabilidade gerencial surgiu aps a Revoluo Industrial, devido necessidade de
precificar o valor do processo de converso da mo-de-obra e dos materiais em novos produtos.
Procurava-se averiguar a eficincia com que as empresas consumiam seus recursos na produo.
Calculava-se o custo da mo-de-obra, o custo dos materiais e os custos indiretos [1].
At aproximadamente 1915, as informaes contbeis foram utilizadas para avaliar a
eficincia dos processos de produo, para a anlise das varincias entre o custo padro e o custo real
das operaes e, atravs do uso do custo padro, para a valorizao de estoques nos demonstrativos
financeiros externos. Obtinha-se o custo final do produto pela somatria dos custos incorridos de mo-
de-obra e dos materiais e a alocao dos custos indiretos de fabricao, servindo-se do valor da mo-
de-obra como base de rateio [1].

A mo-de-obra, enquanto foi a maior porcentagem do custo total, no causou graves
distores, ao ser utilizada para rateio do overhead. Contudo, com o passar dos anos, o
comportamento e a constituio dos custos das organizaes foram se alterando bastante. Apesar disto,
muitas empresas ainda esto distribuindo os custos indiretos de fabricao com base no valor da mo-
de-obra direta. As informaes fornecidas pela contabilidade gerencial, como conseqncia,
apresentam valores distorcidos, considerados inaceitveis para a tomada de decises [2].
Neste contexto, mais recentemente uma nova alternativa, denominada Contabilidade de
Ganhos da Teoria das Restries, foi proposta na literatura acadmica. Assim, o presente trabalho faz
uma explanao desta nova abordagem gerencial, considerada por vrios autores como a melhor
alternativa para substituir a contabilidade gerencial tradicional. Este trabalho mostra a coerncia e o
alinhamento estabelecido entre os indicadores desenvolvidos pela Contabilidade de Ganhos, para
avaliar as decises gerenciais cotidianas e locais, com o objetivo de ganhar dinheiro no presente, bem
como no futuro. Mais ainda, estes indicadores de curto prazo, esto alinhados com as medidas
tradicionais de lucratividade como o Lucro Lquido e o Retorno sobre Investimento, utilizados para
avaliar o desempenho da firma em horizontes temporais maiores.

2. THEORY OF CONSTRAINTS (TOC)

A TOC foi criada pelo fsico israelense Eliyahu Goldratt, nos Estados Unidos, em meados dos
anos 80. Esta teoria v a empresa como um sistema, isto , um conjunto de partes interdependentes,
cujo desempenho global depende do comportamento de cada uma das partes. A empresa, como todo
sistema, existe para atingir uma meta global.

2.1 Principais conceitos
Nem sempre a meta da empresa imediatamente alcanada, pois existem as restries do
sistema.
Goldratt [3] acerca disto, afirma: A restrio de um sistema nada mais do que sentimos
estar expresso nas palavras: qualquer coisa que impea um sistema de atingir um desempenho maior
em relao sua meta.
Toda organizao no processo de atingir sua meta, apresenta uma ou mais restries. De outro
modo, ela teria um lucro infinito, nada limitaria o seu desempenho.
Estas restries, segundo a TOC, podem ser de dois tipos. As restries fsicas ou de recursos,
compreendem o mercado, fornecedor, mquinas, materiais, projeto, pessoas, em que um gargalo
(bottleneck) reflete uma capacidade insuficiente. As restries polticas, ligadas a aspectos gerenciais e
comportamentais, so constitudas por normas, procedimentos e prticas usuais do passado.
Para o gerenciamento das restries fsicas ou de recursos, visando o atendimento da meta da
empresa, foi elaborado o processo de otimizao continua da TOC. Ele constitudo de cinco passos:
1. Identificar a(s) restrio(es) do sistema.
2. Explorar a(s) restrio(es) do sistema
3. Subordinar qualquer outro evento deciso anterior.
4. Elevar a(s) restrio(es) do sistema.
5. Se, numa etapa anterior, uma restrio for elevada, volte a primeira etapa, mas no se deve deixar
que a inrcia se torne uma restrio do sistema.
A gesto das restries, seja para conviver com elas como para super-las, est associada a um
conjunto de decises de gesto da produo, que visam, por exemplo, otimizar a alocao dos
recursos escassos entre os vrios produtos produzidos pela firma. Neste caso, a questo que a teoria
das restries coloca a subordinao do processo de otimizao contnua s metas de lucratividade
da firma. Neste contexto, desenvolvida a contabilidade de ganhos com vistas a fornecer os
indicadores de tomada de deciso.

3. A CONTABILIDADE DE GANHOS E AS MEDIDAS CONTBEIS DE DESEMPENHO

As medidas de desempenho de uma empresa s podem ser conhecidas aps a definio da
meta da mesma. A meta equivale ao objetivo global da organizao. Goldratt [4] entende que uma

empresa com finalidade lucrativa uma mquina de fazer dinheiro e sua meta definida como
ganhar dinheiro, tanto no presente como no futuro.
Busca-se, ento, medidas que permitam julgar o impacto de uma ao/deciso local sobre a
meta da empresa.
Tradicionalmente tm-se utilizado o Lucro Lquido e o Retorno sobre o Investimento para
avaliar o desempenho de uma empresa. O primeiro um medidor absoluto e o segundo um medidor
relativo. Contudo, estas medidas no permitem julgar o impacto de uma ao/ deciso local.
Goldratt [4] para chegar s medidas operacionais globais, faz a seguinte colocao: Trs
perguntas simples: quanto dinheiro gerado pela nossa empresa? Quanto dinheiro capturado pela
nossa empresa? E quanto dinheiro devemos gastar para oper-la? As medidas so intuitivas, bvias.
O necessrio transformar estas perguntas em definies formais.
Assim, trs medidas operacionais globais so definidas.

3.1 Ganho (Throughput): o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro atravs das vendas.
Concretamente, ganho corresponde ao preo de venda menos o montante dos valores pagos aos
fornecedores pelos itens (peas e materiais) incorporados aos produtos vendidos.
Goldratt [4] acrescenta: Alm das peas e materiais adquiridos, existem outras quantidades
que precisamos subtrair do preo de venda para calcular o ganho. Temos de deduzir subcontratao,
comisso paga a vendedores externos, taxas alfandegrias e at transporte, se no tivermos o nosso
prprio meio de transporte.
O momento do reconhecimento do ganho pela empresa, equivale aquele que o consumidor
tem a posse do produto para o seu consumo. No basta produzir e entregar as distribuidoras, ou
mesmo deixar em inventrios.
Recorrendo a frmulas, tem-se:
Gu = ganho unitrio
Pv = preo de venda unitrio
CTV = custo totalmente varivel unitrio
Gu = Pv CTV
GTp = ganho total do produto
Q = quantidade vendida no perodo
GTp = Gu x Q
Corbett [2] esclarece o significado do custo totalmente varivel: O fundamental aqui, para
dirimir qualquer dvida, a palavra totalmente. Totalmente varivel em relao s unidades
vendidas, isto , um CTV aquele montante despendido quando um produto a mais vendido. O
exemplo mais claro de CTV o custo de matria-prima; para cada unidade vendida a mais do
produto incorre-se no valor da sua matria-prima.
Na Contabilidade de Ganhos, a mo-de-obra direta no deduzida ao calcular o ganho, nem
capitalizada nos estoques. , sim, considerada como despesa operacional. As organizaes que
necessitam de mo-de-obra especializada no podem demitir funcionrios em perodo de baixa
demanda e, ento, recontrat-los mais tarde quando a demanda volta a crescer.

3.2 Investimento (Inventrio): definido como todo dinheiro que o sistema investe na compra de
coisas que pretende vender. Ele engloba o significado de inventrio (estoque de matria-prima,
produtos em processo e produtos acabados) e os demais ativos (mquinas, equipamentos, imveis,
veculos, etc).
Goldratt [4] sobre este conceito, explica: Porque o uso da palavra inventrio, em vez do
termo mais conhecido ativo? Foi colocado propositadamente para destacar que esta definio diverge
drasticamente da convencional, quando se refere ao inventrio do material em estoque.
Para a TOC, os produtos em processo e os produtos acabados so valorizados apenas pelo
custo da matria-prima nele contido e pago ao fornecedor. O sistema no agrega ao inventrio nenhum
valor, nem mesmo a mo-de-obra direta. Todos os outros gastos que ocorrem no processo de
fabricao, como mo-de-obra, energia eltrica, depreciao, no so alocados ao estoque, mas sim
so considerados como despesas operacionais. No existe critrio de rateio dos custos indiretos de
fabricao, pois assim, se impede a criao de lucros fictcios nos inventrios.

Corbett [2] sobre esta definio, acrescenta um comentrio: O ponto polmico aqui a
definio de investimento. Todo o dinheiro que o sistema investe nas coisas que pretende vender.
Ser que as empresas pretendem vender as suas mquinas, suas instalaes, etc? Sim, se olharmos
pela perspectiva do acionista, que compra uma ao na bolsa de valores e, se a empresa no gerar a
lucratividade esperada, ele vender as suas aes, o que equivale dizer que ele vender as
instalaes, mquinas, etc.

3.3 Despesa Operacional. Goldratt [4] faz a seguinte colocao: Ela definida como todo dinheiro
que o sistema gasta transformando o Inventrio em Ganho.
Neste item so incorporados todos os gastos para a operao, funcionamento da empresa: os
salrios dos diretores, da mo-de-obra direta, luz, gua, impostos, depreciao, seguros, etc. No se faz
nenhuma classificao em fixa, varivel, semi-varivel, direta ou indireta. Quando so totalmente
variveis, os gastos so classificados como CTV e, quando no so totalmente variveis, so
classificados como despesa operacional.
Estas trs medidas operacionais globais (Ganho, Investimento e Despesa Operacional)
permitem que se faa uma ligao com as medidas financeiras de resultado (Lucro Lquido e Retorno
sobre Investimento) de uma organizao. Com elas pode-se verificar qual o impacto das
aes/decises dos gerentes no objetivo global da empresa, o lucro. Elas, como se pode ver, esto
presentes nas frmulas do Lucro Lquido (LL) e do Retorno sobre Investimento (RSI).
Ganho (G), Despesa Operacional (DO) e Investimento (I).
LL = G DO
RSI = (G - DO) / I
Corbett [5] analisando as conseqncias de uma deciso local, declara: O ideal uma
deciso que aumente o Ganho e diminua o Investimento e a Despesa Operacional. Porm, qualquer
deciso que impacte positivamente o Retorno sobre o Investimento uma deciso que nos leva na
direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no uma boa deciso, o RSI. Esse
mtodo possibilita que cada um tome as suas decises como se fosse o acionista.
Na avaliao de qualquer deciso imprescindvel no se limitar a analisar apenas uma
medida de desempenho. O que explica o benefcio ou a inconvenincia de uma deciso o
relacionamento entre essas trs medidas.
Corbett [6] explica a conseqncia disto em relao a contabilidade de custos: Isto
exatamente o que a Contabilidade de Ganhos faz, e isto porque ela no rateia custos para os
produtos. Para medir o impacto de uma deciso no LL da companhia e no RSI, o custo dos produtos
no precisam ser calculados.

4. UM EXEMPLO: COMPANHIA PORTO RICO

A capacidade de produo de uma mquina pode ser a restrio do sistema. Assim sendo, os
minutos desta mquina tornam-se valiosos para a empresa, j que haver menos vendas caso se
desperdice o tempo da restrio. Faz-se necessrio calcular o ganho/tempo nesta restrio, para
classificar os produtos e determinar quais contribuem mais para o lucro da empresa.
Corbett [5] serviu de referncia para este exemplo ilustrando a Contabilidade de Ganhos.
Uma empresa tem sete produtos e cuja restrio est numa mquina (RRC) que opera 10.032
minutos por ms. A despesa operacional mensal de R$ 112.335,00. Na tabela 1, coluna E,
fornecido o tempo gasto no RRC, para a fabricao de cada produto. Na coluna G, os produtos so
classificados em ordem decrescente do Gu/Minuto do RRC.








Tabela 1. Planilha da classificao estratgica dos produtos:
A B C D E F G
Produto Preo CTV
Ganho
Unitrio
(Gu)
Tempo
gasto no
RRC (min)
Gu/Minuto
do RRC
Classificao
Estratgica
MB 68 42 26 1,5 17,33 1
o

MA 120 35 85 5 17,00 2
o

ME 343 134 209 15 13,93 3
o

MC 254 71 183 15 12,20 4
o

MG 147 56 91 8 11,38 5
o

MD 35 4 31 3 10,33 6
o

MF 97 42 55 7 7,86 7
o


Na tabela 2, coluna I, apresentada a quantidade de venda de cada produto, dada pelo
mercado.

Tabela 2. Previso de lucro para o prximo ms:
H I J=IxE K=J/10.032 L M =IxD
Produto
Quantidade
de Venda
Tempo total
no RRC
(min)
Utilizao do
RRC %
Utilizao
Acumulada
do RRC %
Ganho Total
(GT)
MB 660 990 9,9 9,9 17.160
MA 420 2.100 20,9 30,8 35.700
ME 110 1.650 16,4 47,2 22.990
MC 250 3.750 37,4 84,6 45.750
MG 200 1.600 15,9 100,6 17.472
MD 300 900 9,0 109,5
MF 170 1.190 11,9 121,4
GT= 139.072

Esta empresa no consegue fabricar para atender toda demanda do mercado dos seus sete
produtos, pois para faz-lo o seu RRC teria que operar 21,4% acima do seu potencial. Dada esta
restrio, para a produo e definio do seu mix de lucro mximo, a empresa escolher os produtos
que apresentam o maior Gu/Minuto do RRC (coluna F), de acordo com a classificao estratgica
(coluna G). Deste modo, ela atender toda a demanda do mercado, dada pela coluna I, para o produto
MB. Como ainda sobrou capacidade de produo, optar por produzir o segundo colocado, MA. Como
conseguiu satisfazer a demanda de MA e ainda sobrou tempo de mquina produzir ME (110) e MC
(250). No caso do produto MG, a firma no ter condies de satisfazer integralmente a demanda do
mercado, pois com 192 unidades j estar utilizando 100% (10.032 minutos) do RRC. Com isto, a
empresa no produzir os produtos MD e MF. Com este mix de produtos, seu lucro lquido mensal
ser de R$ 26.737,00 (Ganho Total Despesa Operacional). Dado que o seu Investimento anual de
R$ 2.235.000,00, o Retorno sobre o Investimento ser de 14% ano (LL anual/I).
Assim, com ajuda do exemplo apresentado acima, percebe-se que estas decises de alocao da
restrio so pautadas pelos indicadores fornecidos pela contabilidade de ganhos, que permitem
ordenar os produtos pela sua contribuio lucratividade da empresa.


5. CONCLUSES

A TOC proporciona uma relao mais prxima entre a contabilidade e a manufatura, ao
associar os registros contbeis e as decises locais dos gerentes, aos recursos com restrio de
capacidade presentes no fluxo de produo.
Ela recorre ao uso da medida ganho unitrio no gargalo que, at ento, estava ausente na
terminologia contbil tradicional, quando a capacidade desse recurso for inferior as expectativas de
vendas.
A Contabilidade de Ganhos oferece, assim, o instrumental necessrio para que a empresa
alcance, com maior probabilidade, a sua meta, a lucratividade, num mercado globalizado e num
ambiente econmico cada vez mais competitivo.

AGRADECIMENTOS

Gostaria de agradecer a minha orientadora, professora doutora Lgia Maria Soto Urbina, pelo
apoio e ensinamentos na realizao deste trabalho.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

[1] JOHNSON, H. Thomas e KAPLAN, Robert Relevance Lost, the Rise and Fall of Management
Accounting, Boston: Harvard Business School Press, 1991; p. 8 e 10
[2] CORBETT NETO, Thomas Contabilidade de Ganhos, So Paulo: Editora Nobel, 1997; p. 33,
44 e 45
[3] GOLDRATT, Eliyahu What is this thing called Theory of Constraints, and how should it be
implemented, Croton-on-Hudson, North River Press, 1990; p. 4
[4] GOLDRATT, Eliyahu A Sndrome do Palheiro, garimpando informaes num oceano de
dados, So Paulo: IMAM, 1991; p. 13, 14, 17, 18, 21 e 26
[5] CORBETT NETO, Thomas Uma comparao entre Activity-Based Costing e Teoria das
Restries, no contexto da Contabilidade Gerencial, Tese (Mestrado) Fundao Getlio Vargas
Escola de Administrao de Empresas, 1996; p. 31 e 43
[6] CORBETT NETO, Thomas Throughput Accounting and Activity-Based Costing: The Driving
Factors Behind Each Methodology, Journal of Cost Management (Jan-Feb 2000): p. 39
[7] GOLDRATT, Eliyahu e COX, Jeff A Meta, So Paulo: Editora Educator, 1994
[8] GOLDRATT, Eliyahu Mais que Sorte um Processo de Raciocnio, So Paulo: Editora Educator,
1994
[9] GOLDRATT, Eliyahu e FOX, Robert E. A A Corrida pela Vantagem Competitiva, So Paulo:
IMAM, 1989
[10] GUERRREIRO, Reinaldo A Meta da Empresa, So Paulo: Editora Atlas, 1999
[11] MARQUES, Jos Augusto V. da C. e CIA, Joanlia N. de S. Teoria das Restries e
Contabilidade Gerencial: Interligando a Contabilidade a Produo, Revista de Administrao de
Empresas FGV (Jul-Set 1998): p. 34
[12] NOREEN, Eric e SMITH, Debra e MACKEY, James T. The Theory of Constraints and its
implications for Management Accounting, Great Barrington: North River Press, 1995