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Martes 23 de mayo del 2006

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Tribuna Fiscal
Intereses sobre operaciones
exentas o no gravadas en IVA
Escribe: Escribe Rubn Marchevsky

Se ha conocido un pronunciamiento de la Corte Suprema en relacin con uno de los tantos temas
que, la improvisacin y el exceso de avidez fiscal, ha llevado en forma desprolija y arbitraria a
ocasionar un dispendio de costos y esfuerzos tanto de la Administracin Tributaria como de los
administrados, estos ltimos asumiendo el costo directo de la discusin y la sociedad toda a
travs de la utilizacin de los escasos recursos de la Justicia que tiene que entender sobre
diferendos que jams debieron haberse suscitado, de haber actuado el Ejecutivo en el marco de
nuestra Constitucin.
Sin embargo, pese a lo auspicioso de parte del pronunciamiento conocido, no podemos decir que
el tema se haya superado definitivamente ni que, an resuelto ste, sea el nico tema de conflicto
que haya provocado la reglamentacin y las forzadas interpretaciones respecto de la pretendida
"autonoma" de las prestaciones financieras.

El tema en debate es la procedencia de lo dispuesto en el artculo 10 del DR de la Ley de IVA
respecto de la gravabilidad de los intereses que se originen sobre operaciones exentas o no
gravadas y que ha obtenido un poco de luz y razonabilidad en el fallo de nuestro Mximo
Tribunal en la causa Chryse SA c/ AFIP-DGI del 4 de abril del corriente ao.
Repasemos la causa de la controversia. El Decreto 2.633/92(1) incorpor un artculo a
continuacin del artculo 5 del decreto reglamentario, hoy artculo 10 del mismo dispositivo, que
seala:
"Los intereses originados en la financiacin o en el pago diferido o fuera de trmino, del precio
correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el
impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren
exentas o no gravadas."
Oportunamente entendimos que con dicha reglamentacin, el Poder Ejecutivo haba excedido
las atribuciones conferidas en el Captulo III de la Constitucin Nacional, ya que el punto 2 del
artculo 86 de la anterior Carta Magna, vigente a ese momento, lo facultaba para expedir las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes, pero no para
alterar su espritu.
La generalizacin del gravamen atrajo hacia la base de imposicin todas aquellas prestaciones
financieras que no estaban alcanzadas(2) .
En este entendimiento, desde el 1 de julio de 1992 los nicos intereses que estando alcanzados
no quedaban sujetos a imposicin eran aquellos exentos por el actual punto 16 del inciso h) del
artculo 7) y aquellos que, por aplicacin del artculo 10 de la ley, resultaban accesorios a
operaciones exentas y no gravadas. En este ltimo caso simplemente por la no accesoriedad a
operaciones gravadas.
Por lo expuesto habamos advertido anacrnica la vigencia establecida para este punto por el
primer prrafo del artculo 3 del Decreto 2.633/92, el cual dispona que surtira efecto "...desde
la fecha de entrada en vigencia de las normas que reglamentan...", es decir, desde el 1 de julio
de 1992; asimismo, y en ese entendimiento era inaplicable la condonacin de intereses, multas
y accesorios establecida en el segundo prrafo in fine del artculo 3 del decreto mencionado.
Tal condonacin slo poda entenderse en virtud de que, habindose transgredido el principio
de legalidad, no slo en su esencia sino tambin en cuanto a la retroactividad de la norma
(reiteramos que no interpretaba la ley sino que estaba legislando), el artculo 18 de la
Constitucin dispone la prohibicin de pena sin juicio previo fundado en ley anterior y a esta
norma, previendo el desenlace, s se ajust el reglamentador.
Al respecto, ensea Jarach(3) que:

"La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones legales
no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el
concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder
Ejecutivo que defina el concepto legal en que est contenido el hecho imponible, porque esto es
lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresar sobre qu se aplica el impuesto, y esto,
evidentemente, viola el principio de legalidad en su propia esencia."
Traemos a consideracin lo expuesto en referencia a que, mientras el tratado prrafo del
artculo 10 de la ley atiende al dogma implcito de unicidad de la misma, por el cual los intereses
por pagos diferidos o fuera de trmino, originados en operaciones exentas o no gravadas,
quedaban exentos o no alcanzados, la modificacin reglamentaria pretenda asignar a dichos
accesorios autonoma como hechos imponibles diferenciados de la operacin principal y, por lo
tanto, alcanzados por el impuesto.
Siempre entendimos que en ningn estadio de la evolucin legal del tratamiento de las
prestaciones financieras fue derogado o modificado el alcance del artculo 10 de la ley, as
como tampoco fue cuestionada la unicidad de los intereses respecto de sus operaciones
originarias.
A igual conclusin arriba Asian(4) al decir:
"A este respecto consideramos que merece analizarse si el hecho de que, no habindose
derogado la norma del artculo 10, debe sta privar sobre la nueva norma. Consideramos que al
haberla dejado sin modificar (nadie puede alegar la propia torpeza del propio legislador...), se
pretende mantener este criterio como prioritario y, por ende, en este caso, las alcuotas se
unificaran en la principal."
La vigencia de esta norma, tambin ha sido ratificada por la Sala "A" del Tribunal Fiscal(5), en el
voto del Dr. Ernesto Celdeiro, cuando al tratar la cuestin de la aplicacin del impuesto sobre
intereses de operaciones exentas seal:
"Que, por otra parte, cabe sealar que deviene inaplicable en el 'sublite' lo dispuesto por el
artculo 10, quinto prrafo, punto 2 de la ley del gravamen. Dicha normativa recepta la doctrina
de la subsuncin, por la que determinados conceptos (en el caso, los servicios financieros)
deben seguir la suerte de la operacin principal a la que acceden. Ello, habida cuenta que el
mencionado dispositivo refiere a servicios financieros vinculados con operaciones gravadas y
no con las no gravadas y/o exentas, como errneamente se sostiene en la resolucin recurrida."
De todas formas reconoce la subsuncin tambin en el caso de los intereses sobre operaciones
exentas o no gravadas.
"De tal modo, se consagr de modo ilegal para dichos intereses el principio de la divisibilidad,
menospreciando la subsuncin que razonable y legtimamente hubiera correspondido asignar a
tales conceptos."
Sabido es que el Tribunal Fiscal no puede expedirse respecto de la constitucionalidad de las
normas a menos que sta haya sido establecida, previamente, por nuestra Corte Suprema, esto
hace que adquiera particular relevancia y reconocimiento lo dicho por los miembros de esta
Sala cuando expresaron que:
"No obstante la ntima conviccin de estos juzgadores sobre la falta de validez constitucional del
artculo 10 del decreto reglamentario de la ley del IVA (D. 692/1998) cabe sealar que este
organismo jurisdiccional no puede pronunciarse en tal sentido salvo que la jurisprudencia de la
CSJN haya declarado tal inconstitucionalidad."
Volviendo a la causa que origin el fallo de Corte que motiva estas lneas, el fallo apelado
resultaba un avance jurisprudencial muy auspicioso cuando la Sala III de la CNACAF dict
sentencia, el 15 de octubre de 2002 basndose en la vulneracin del principio de reserva
legislativa y decretando la inconstitucionalidad del Dto. 2.633/92.
En esta causa, donde se debata la procedencia del IVA sobre intereses originados en una
operacin de venta de un paquete accionario, exento del impuesto, se revoc la sentencia de
primera instancia que haba admitido la procedencia de la norma reglamentaria.
En su prrafo mas destacado, deca:
"Por lo dicho, la norma del art. 1 del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en
la financiacin o pago diferido del precio correspondiente a las ventas 'resultan alcanzados por
el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren
exentas o no gravadas'; considera como hecho imponible autnomo a los intereses, sin tener en
cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestacin a la cual accede. Ello no encuentra
sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio
de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los arts. 4 y 17 de la CN
(conf. CS 'Fallos' 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se
establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligacin tributaria:
presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el mtodo para determinar la base
imponible y el mbito temporal. Y asimismo se vulnera la prohibicin establecida en el art. 99,
inc. 2do. de la CN al Poder Ejecutivo pues altera el espritu de la ley con excepciones
reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal."
Por fin, llegado el caso a la Corte Suprema, sta decla-
ra desierto el recurso ordinario de apelacin ante la insufi-ciente fundamentacin del mismo por
el organismo fiscal.
Este es el voto de cinco de los actuales siete miembros de la Corte ya que existen dos votos en
disidencia, de los Dres. Elena I. Highton de Nolasco y Ricardo L. Lorenzetti, que permiten
avizorar cierta esperanza de que, en un futuro, cuando la Corte pueda entender en la cuestin
de fondo, se arribe a lo que entendemos una correcta interpretacin legal, dando fin a un
exceso reglamentario que slo ha ocasionado un dispendio de recursos pblicos y privados.
Dice este voto compartido que la visible confrontacin entre el artculo reglamentario y el punto
2 del quinto prrafo del artculo 10 de la ley no puede verse como tal, ya que en un reiterado
criterio de hermenutica sostenido por la misma Corte :
" ...la inconsecuencia o la falta de previsin no se supone en el legislador y por esto se
reconoce como principio inconcuso que la interpretacin de las leyes debe hacerse siempre
evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas a las
otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto."

RESTRICCION
CONSTITUCIONAL
Siendo que la norma cuestionada es reglamentaria y no ha salido de la voluntad del legislador,
quien ya anteriormente haba expresado la suya en el artculo 10 de la ley, entendemos que es
generosa la apreciacin en disidencia al no juzgarla bajo la restriccin constitucional que tiene
el Ejecutivo de dictar reglamentos alterando el espritu de la ley. Bajo esta premisa, adopta
como criterio tratar de conciliar la pugna legal y reglamentaria dejando a todas las normas con
valor y efecto.
Es por ello que no entienden la inconstitucionalidad de la norma reglamentaria sino que no la
creen aplicable a los casos donde la unicidad prevalece por imperio legal y que son aquellos
casos que contempla el punto 2. del quinto prrafo del artculo 10 de la ley.
En este sentido seala que el agregado reglamentario debe entenderse referido a los casos en
que la financiacin sea prestada por un tercero, ya que ese supuesto resulta ajeno al principio
de unicidad que resulta del artculo 10 de la ley.
Ya existan antecedentes y certeza sobre esta afirmacin tanto de la doctrina como de la
Justicia, la cual se expres claramente en fallo(6) que, si bien se refiere a un momento en el
cual los intereses estaban fuera del mbito del gravamen, al ser tratados por separado del
precio neto, es ilustrativo respecto de cundo deben ser considerados parte de ese precio, por
lo que sigue siendo relevante:
...la ley del impuesto al valor agregado alcanza los intereses slo cuando configuran la
retribucin de una prestacin financiera accesoria a la entrega de la cosa, aunque se facturasen
o conviniesen por separado y aun si considerados independientemente no se encontraren
sometidos a gravamen. Entonces la base parece expandirse hacia el concepto
de correspettivo, y precisamente porque el servicio financiero est al margen de la
imposicin se seala que su dependencia de la contraprestacin que lleva a dicha incorporacin
en el precio de la operacin gravada debe darse bajo un doble orden de conexin: debe
corresponder a la financiacin de la operacin por la que se verifica el hecho imponible, y esa
financiacin debe ser otorgada directamente por el vendedor....
Remarcamos entonces esta doble conexin entre la financiacin , la operacin y el sujeto que
hara a esos intereses se consideren accesorios a la operacin gravada. En ausencia de la
misma y an en el supuesto que la operacin original estuviese exenta o no gravada, los
intereses resultaran alcanzados por el gravamen.
As resulta valorable que el voto en disidencia que surge del fallo de Corte deje en claro que el
tratamiento de los intereses ser el mismo que se otorgue a la operacin principal cuando la
financiacin sea otorgada por el mismo vendedor.
Creemos que es una seal positiva y adivinamos el esfuerzo de interpretacin efectuado por
estos miembros del tribunal para evitar caer en la declaracin de inconstitucionalidad de la
norma reglamentaria porque ciertamente que ese artculo 10 del reglamento carece de sentido y
contenido en el marco de la ley y es merecedor de ese pronunciamiento.
Por ahora, para los intereses del fisco, no hay mal que por bien no venga, la ausencia de
fundamentacin de la apelacin a la Corte y que provocara la sentencia de la mayora ha sido
providencial para los mismos ya que, de haber accedido a la instancia, todo hace suponer que
se hubiese asestado un golpe definitivo a la norma. Mientras esperamos el fallo definitivo
entendemos que sera prudente que el fisco no insista mas en pretender aplicar este criterio,
ahorrndose a s mismo y a la comunidad tiempo y recursos. En el ao del mundial de ftbol, al
artculo 10 del reglamento lo salv que el partido se suspendi pero, como en la vida, en el
ftbol siempre hay revancha y ya muchos sacaron sus entradas porque no se lo quieren perder.


1) BO 31/12/92
2) Punto 21, inciso e] del artculo 3 de la Ley de IVA
3) Jarach, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Ed. Liceo Profesional CIMA, pg.
109
4) Asian, Jorge H., Impuesto al Valor Agregado. Base Imponible. Principio de Integracin,
Errepar, DTE 304, pg. 640
5) Belgrano Day School SA, Sala A, 4/11/02
6) Sevel Argentina SA, TFN, Sala B, 29/7/91.

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