Actualidad Empresarial

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N 204 Primera Quincena - Abril 2010
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A Propsito de la Tasa del Inters Moratorio
en el Cdigo Tributario (Parte I)
INFORMES TRIBUTARIOS
A Propsito de la Tasa del Inters Moratorio en el Cdigo Tributario (Parte I) I - 1
Aspectos Fiscales de la Subcapitalizacin de Sociedades y su Regulacin en
el Per (Parte I)
I - 4
ACTUALIDAD Y APLICACIN
PRCTICA
Aplicaciones prcticas sobre la presuncin de ventas o compras omitidas segn
el artculo 69 del Cdigo Tributario
I - 7
Siniestros o Prdidas Extraordinarias - Reconocimiento Contable y Sustento
tributario para su deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta
I-12
Impuesto Temporal a los Activos Netos I-15
Devolucin Saldo a Favor por Rentas del Trabajo e ITAN I-19
NOS PREG. Y CONTESTAMOS ITAN I-21
ANLISIS JURISPRUDENCIAL Discusin constitucional sobre el caso del cemento I-23
JURISPRUDENCIA AL DA Impuesto a los Activos Netos I-25
GLOSARIO TRIBUTARIO I-25
INDICADORES TRIBUTARIOS I-26
Autor : Carmen del Pilar Robles Moreno*
Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de
Len**
Ttulo : A Propsito de la Tasa del Inters Moratorio
en el Cdigo Tributario (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial, N 204 - Primera
Quincena de Abril 2010
Ficha Tcnica
*
Profesora Ordinaria de Derecho Tributario de la PUC y de UNMSM.
**
Profesor Principal de la Pontifcia Universidad Catlica del Per.
1. Introduccin
En esta oportunidad vamos a estudiar el
Inters en el Cdigo Tributario Peruano,
el mismo que como sabemos ha tenido
como caracterstica la capitalizacin hasta
la dacin del Decreto Legislativo 969 nor-
ma que elimin la capitalizacin aclarado
por el Decreto Legislativo 981 norma que
preciso a partir de cundo se iba a tomar
la ltima base de capitalizacin como
veremos ms adelante.
2. Tipos de inters
Como sabemos, de acuerdo al criterio
fuente, los intereses pueden ser conven-
cionales o legales, y de acuerdo al criterio
funcin stos pueden ser compensatorios
o moratorios.
2.3. Cuatro tipos de inters
De este modo podemos afrmar la existen-
cia de cuatro tipos de inters en nuestra
legislacin:
1) convencional compensatorio,
2) convencional moratorio,
3) legal compensatorio y,
4) legal moratorio.
2.4. Inters convencional compen-
satorio
El inters convencional
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compensatorio
es aquel que se pacta y que puede tener
la finalidad de compensar, equilibrar,
restablecer el equilibrio patrimonial, o
de lucrar.
Este tipo de inters proporciona al acree-
dor un lucro, un benefcio, una ganancia
o una compensacin por el uso de un
capital.
Este inters se devenga slo cuando se
haya pactado, a excepcin del caso del
contrato de mutuo donde los intereses se
presumen
2
, o cuando la ley establece el
devengamiento automtico.
2.5. Inters convencional moratorio
El inters convencional moratorio
3
llama-
do tambin indemnizatorio o punitorio,
tiene por fnalidad indemnizar la mora
en el pago, resarcir al acreedor del dao
producido por el incumplimiento o por el
mal cumplimiento del deudor, cumple la
funcin econmica de reparar la mora en
la ejecucin de una obligacin.
2.1. Inters convencional y legal
El inters convencional es aquel estableci-
do por las partes, surge de la voluntad de
stas, a diferencia del inters legal que es
aquel establecido por la ley, nace por im-
perio de la ley, la misma que fja el deber
del deudor de pagar intereses.
2.2. Inters compensatorio y mora-
torio
El inters es compensatorio, de acuerdo
a lo sealado por el artculo 1242 del
Cdigo Civil, cuando constituye la con-
traprestacin por el uso del dinero o de
cualquier otro bien, y es moratorio cuando
tiene por fnalidad indemnizar la mora en
el pago de una obligacin de naturaleza
dineraria.
1. Artculo 1242 Cdigo Civil 1984
2. Artculo 1663 Cdigo Civil 1984
3. Artculo 1242 Cdigo Civil 1984
Clasifcacin inters
Criterio fuente
Convencional
Es establecido por las partes, nace y se
devenga como consecuencia del acuerdo
de dos o ms partes.
Legal
Es aquel establecido por una norma legal,
es la Ley quien fja al sujeto deudor la
obligacin de pagar intereses.
Criterio funcin
Compensatorio
Es aquel inters que constituye la con-
traprestacin por el uso del dinero o de
cualquier otro bien.
Moratorio
Es aquel inters que tiene por fnalidad
indemnizar la mora en el pago de una
obligacin.
Instituto Pacco
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Informes Tributarios
11 Aprobada por el Decreto Supremo 263-H del 12.08.66
12 Perdonar.
Para que exista y se devengue el inters
convencional moratorio es necesario se
cumplan tres condiciones:
1) que exista pacto expreso,
2) que exista incumplimiento o mora,
3) que se haya constituido en mora al
deudor, salvo pacto de mora autom-
tica.
2.6. Inters legal
El inters legal es aquel que nace como
consecuencia de la voluntad del legislador,
la obligacin de pagar intereses es ajena a
la voluntad de las partes, y ser compen-
satorio o moratorio dependiendo de la
funcin que desempeen, si la fnalidad
es compensar sern compensatorios; pero
si tiene como fn indemnizar la mora en
el cumplimiento de la obligacin, sern
moratorios.
Sobre esto se debe tener en cuenta que, el
inters legal no debe ser confundido con
el supuesto contemplado en el artculo
1245 del Cdigo Civil conocido como
inters convencional de tasa legal, en
el cual las partes han convenido el pago
de intereses (por esta razn estamos ante
un caso de inters convencional y no ante
el caso de inters legal); pero por alguna
razn han omitido sealar cul es la tasa
de inters que se va a pagar.
En este caso el legislador ha previsto que
cuando deba pagarse inters sin haberse
fjado la tasa, el deudor deber abonar el
inters legal.
2.7. Concepto de tasa de inters
Asimismo, es preciso recordar que la tasa
es la medida del inters. Es la medida que
fja la cuanta de la obligacin accesoria
que es el inters.
Esa es la razn por la cual siempre se
habla de La Tasa de Inters Moratoria,
podramos indicar la medida del Inters
Moratorio.
3. Concepto Tasa de Inters
Moratoria (TIM) en materia
tributaria
3.1. Concepto
El inters es moratorio cuando tiene por
fnalidad indemnizar la mora en el pago
de una obligacin dineraria, nace por
imperio de la ley, en derecho tributario
estamos ante el caso del inters legal
moratorio.
3.2. Devengamiento automtico
En el caso tributario, el inters (TIM) se
devenga como consecuencia de mora en
el pago de una deuda tributaria, o de un
tipo de obligacin tributaria, como podra
ser por ejemplo, los pagos a cuenta no
efectuados oportunamente. Entonces,
como podemos apreciar en materia tri-
butaria, el inters es de naturaleza legal,
su origen es legal, en este caso el Cdigo
Tributario que seala en su artculo 33
cundo se devenga y quin lo fja. Pero
se devenga de manera automtica sobre
la deuda tributaria impaga, sea sta, tri-
buto impago, intereses impagos o multas
impagas, entre otras.
3.3. Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina
Recordemos que el artculo 61 del MC-
TAL establece que el pago efectuado fuera
de trmino hace surgir sin necesidad de
actuacin alguna de la Administracin Tri-
butaria, la obligacin de pagar juntamente
con el tributo un inters, esto es, que en
el caso que el sujeto pasivo no cumpla
dentro del trmino con pagar la deuda tri-
butaria, se devengar de pleno derecho un
inters que tiene, a decir de la exposicin
de motivos de este artculo un carcter
indemnizatorio y deber liquidarse hasta
la extincin de la obligacin. Esa es la ra-
zn por la cual los intereses de devengan
inclusive hasta el da del pago.
Por su parte, el artculo 62 del MCTAL
precisa que lo sealado en el prrafo an-
terior, esto es, que tambin se devengarn
intereses a cargo del Fisco cuando se cobre
indebidamente tributos a los contribuyen-
tes. No se hace diferencia entre el tipo de
inters a devengarse. Esto signifca que se
aplicara el mismo tipo de inters (para
ser ms estrictos, se devengara la misma
tasa de inters).
3.4. Modelo de Cdigo Tributario del
CIAT
En el CT - CIAT tambin se regula el
devengamiento automtico de intereses,
as precisa el artculo 37 que el no pago
en tiempo de los crditos derivados de la
obligacin tributaria generar un interes
moratorio(), sin necesidad de actuacin
alguna de la Administracin Tributaria, el
cual se calcular por cada mes o fraccin
de mes transcurrido hasta la extincin de la
obligacin().
En el comentario de este artculo se precisa
que adems de consagrarse la aplicacin
automtica de un inters moratorio por el
pago fuera de trmino, es necesario que
al establecer el monto de estos intereses,
se tenga en cuenta que stos deben ser
lo sufcientemente elevados, para que el
retraso de parte de los sujetos pasivos en
el pago de la obligacin tributaria no les
reporte ventajas fnancieras.
4. Tratamiento del Inters en el
Cdigo Tributario
Antes de efectuar el anlisis sobre el trata-
miento vigente a los intereses en materia
tributaria, vamos a ver cmo se ha tratado
esta institucin en los distintos Cdigos
Tributarios que hemos tenido.
4.1. Primer Cdigo Tributario
El Congreso autoriz al Poder Ejecutivo
mediante la Ley 16043 se ponga en
vigencia con fuerza de ley el Proyecto de
Cdigo Tributario, el mismo que se aprob
con el Decreto Supremo 263-H del 12 de
agosto de 1966.
Este fue el primer Cdigo Tributario en
nuestra legislacin. En esta norma no se
incluye a los intereses como parte de
la deuda tributaria, as, en el artculo
29 de esta norma se seala que: La
Administracin Tributaria deber exigir el
pago total de la deuda tributaria, de la cual
forman parte las sanciones respectivas, as
como el recargo a que se refere el artculo
30.
El recargo, de acuerdo al artculo 30 de
la misma norma precisa que para los casos
de aplazamiento y fraccionamiento, las
cuotas o porciones aplazadas sufrirn un
recargo de 1.5% al mes o fraccin de mes,
debiendo garantizarse la deuda mediante
prenda, hipoteca, fanza, u otra garanta
sufciente, real o personal a juicio de la Ad-
ministracin.
As, de acuerdo a lo sealado, la deuda
tributaria estaba compuesta por el tributo,
las sanciones y los recargos.
En este sentido, de acuerdo a lo estable-
cido por el Primer Cdigo Tributario, las
infracciones tributarias eran pasibles de
sancin econmica, y se denominaba
a estas sanciones recargos y en otros
casos multas.
Los recargos generalmente eran porcen-
tajes del tributo, no como ahora, que la
multa es uno de los tipos de sanciones
a las infracciones tributarias, las mismas
que tienen como referencia a la Unidad
Impositiva Tributaria, y no al tributo.
Pero no se aplicaban intereses para los
tributos impagos o sanciones impagas. No
obstante este Cdigo no utiliza el trmino
intereses, el recargo tiene naturaleza
jurdica de inters, as por ejemplo, preci-
saba el artculo 154 que: Cuando el pago
de los tributos deba ser hecho directamente
por el contribuyente o el responsable, sin
gestin previa del rgano administrador
competente, y dicho pago se efecte despus
de vencidos los plazos que fjen las leyes y sus
reglamentos, se sancionar la mora con un
recargo del 2% por mes o fraccin de mes,
hasta la fecha de su cancelacin.
El artculo mencionado en el prrafo
anterior nos recuerda al 33 del Cdigo
Tributario actual, en el cual se precisa que:
El monto del tributo no pagado dentro
de los plazos indicados por el artculo 29
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devengar un inters equivalente a la Tasa
de Inters Moratorio (TIM), la cual no podr
exceder del 10%(...).
Es evidente que en ambos casos se est in-
demnizando al Acreedor Tributario por la
mora en el cumplimiento de la obligacin
de parte del deudor tributario.
Estamos pues ante el caso de inters mo-
ratorio independientemente que el legisla-
dor lo haya denominado de otra manera.
La naturaleza jurdica es la misma.
Es por ello que cuando se defne al re-
cargo, se precisa que es una sancin de
carcter pecuniario que se impone por el
incumplimiento de obligaciones sustan-
ciales y que consiste en un determinado
porcentaje del adeudo.
Esta defnicin podra encajar sin lugar a
dudas dentro de lo que entendemos por
inters moratorio, es aquella suma de
dinero que se cobra como consecuencia
de un incumplimiento en una obligacin
de dar una suma de dinero y puede o no
consistir en un porcentaje del adeudo.
4.2. Segundo Cdigo Tributario
Con el artculo 28 del Decreto Ley 25859
(segundo Cdigo Tributario), se estableci
que la deuda tributaria estaba constituida
por el tributo, las multas y los intereses.
Aqu es importante precisar que los Cdi-
gos Tributarios contenidos en el Decreto
Legislativo 773 y 816 repiten el mismo
concepto en el artculo 28 de cada uno
de ellos, en cuanto a los componentes de
la deuda tributaria, pero se diferencian
en los conceptos que comprenden los
intereses.
Asimismo, en cuanto a los intereses el
artculo 28 antes sealado precis que
stos estaban comprendidos por:
1. El inters moratorio por el pago ex-
temporneo del tributo compuesto
por el inters inicial y el inters diario,
a que se refera el artculo 33 del C-
digo. El artculo 33 a su vez estableca
que el monto del tributo no pagado
dentro de los plazos establecidos por
la Administracin Tributaria, devenga-
r un inters equivalente a la Tasa de
Inters Moratorio (TIM).
Lo novedoso de este artculo era que
para el clculo de la TIM se estableca
un inters inicial, que se aplicaba por
una sola vez, adems del inters diario
que se aplicaba desde el da siguiente
a la fecha del vencimiento y se deven-
gaba hasta la fecha de pago.
2. El inters aplicable a las multas a que
se refere el artculo 181 del Cdigo.
Para estos efectos, precisaba el artculo
181 del Cdigo Tributario que las
multas impagas sern actualizadas
utilizando la tasa de inters moratorio
(TIM) sin considerar el inters inicial.
3. El inters por aplazamiento y/o frac-
cionamiento de pago previsto en el
artculo 36 del Cdigo. El mismo que
precisaba que, a la deuda materia del
fraccionamiento y/o aplazamiento se le
aplicar un inters equivalente al 80%
del inters moratorio (TIM).
Veamos cmo el legislador tributario es-
tableci con esta norma
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un inters legal
moratorio con tasas diferentes, pues si
bien es cierto en ambos casos se aplica la
TIM, la tasa de inters que se pagar como
consecuencia del pago extemporneo del
tributo siempre ser mayor a la tasa de
inters aplicable para las multas impagas,
debido a que en este ltimo caso, no se
considera el inters inicial.
En estos dos casos, la naturaleza del inters
es legal moratoria, esto debido a que nace
como consecuencia de una norma legal
y que tiene por fnalidad indemnizar al
acreedor, que en este caso es el Estado.
En ambos casos, se trata de intereses que
la ley ha instituido como indemnizacin
especfca por el retardo en el cumplimien-
to de las obligaciones del contribuyente.
En el primer caso, por el pago extempor-
neo del tributo, y en el segundo caso por
las multas impagas.
4.3. Tercer y Cuarto Cdigo Tributario
Si bien es cierto, como hemos indicado
los ltimos tres Cdigos Tributarios
5
han
tratado el tema de manera similar, con
algunas diferencias, el Decreto Legislativo
7736 trajo como novedad que cuando
el pago indebido o en exceso se origine
como consecuencia de un requerimiento
de la Administracin Tributaria, el inters
que se pagar estar referido a la TIM.
Esta referencia a la tasa activa se mantuvo
tambin con el Decreto Legislativo 8167,
pero el legislador cambi la regulacin con
la Ley 270388.
Otra novedad importante en el tercer Cdi-
go Tributario, el Decreto Legislativo 773, es
que en el artculo 28 al sealarse que los
intereses comprenden el inters moratorio
por el pago extemporneo del tributo a
que se refere el artculo 33, ya no se con-
templa al inters inicial que s se estableca
en el Segundo Cdigo Tributario.
Resumiendo lo hasta aqu explicado, la
tasa de inters aplicable para los adeudos
de carcter tributario tiene naturaleza
legal, y en algunos casos son compensa-
torios y en otros moratorios.
4.4. Regulacin vigente
La tasa de inters aplicable a los pagos
extemporneos y las multas impagas es la
Tasa de Inters Moratorio (TIM) y tienen
naturaleza de inters legal moratorio.
La tasa de inters aplicable para aquellos
casos de pagos indebidos y pagos en
exceso que resulten como consecuencia
de cualquier documento emitido por la
Administracin Tributaria, a travs del cual
se exija el pago de una deuda tributaria, se
aplicar la TIM prevista en el artculo 33
del Cdigo Tributario. Es preciso mencionar
que esta regulacin ha sido incluida con la
Ley 29191, de 10.01.08. Antes de esta
fecha, el inters que se devengaba era
con tasa pasiva.
La tasa de inters aplicable para aquellos
casos de devolucin efectuadas por la
Administracin Tributaria que resulten
en exceso o en forma indebida se calcula
sobre la base de la TIM.
La tasa de inters aplicable en los casos
de devolucin de pagos indebidos o en
exceso no originados en requerimientos
de la Administracin Tributaria, no podr
ser inferior a la Tasa de Inters pasiva de
mercado promedio ponderado para las
operaciones en moneda nacional (TIPMN)
que fja la Superintendencia de Banca y
Seguros.
4.5. Aplazamiento y/o Fraccionamien-
to de deudas tributarias
Un caso distinto es el contemplado por el
numeral 3) del artculo 28 del Cdigo
Tributario, en el que se prev el pago de
inters como consecuencia de un contrato
de aplazamiento y/o fraccionamiento.
Debiendo entenderse por aplazamiento,
que hay un perodo de tiempo durante
el cual no se paga la deuda tributaria,
y fraccionamiento, cuando la deuda se
divide en varias partes.
Es por ello que se puede tratar de un
aplazamiento solamente, de un fracciona-
miento solamente, o de un aplazamiento y
fraccionamiento de la deuda tributaria.
Si bien es cierto, en este caso tambin se
calcula el inters sobre la base de la Tasa
de Inters Moratoria (TIM), la naturaleza
jurdica de los intereses no parecen mo-
ratorios, sino compensatorios.
Nos explicamos, en los casos de aplaza-
miento y fraccionamiento, lo que hay de
por medio es un contrato entre la Admi-
nistracin Tributaria y el contribuyente, lo
que nos sugiere que la naturaleza jurdica
del inters que se aplica en estos casos es
compensatoria y no moratoria.
Tambin nos estamos poniendo en el caso
en el cual se hubieren devengado intereses
moratorios como consecuencia de tributo
impago (por ejemplo), al aprobarse el
aplazamiento o fraccionamiento, es discu-
tible si esos intereses siguen manteniendo
la calidad de moratorios o pasan a ser
compensatorios.
Continuar en la siguiente edicin...
4 Artculo 28 del D. L. 25859
5 Contenidos en el D. L. 25859, D.Leg. 773 y D.Leg. 816
6 Tercer Cdigo Tributario
7 Cuarto Cdigo Tributario
8 Norma que modifca entre otros el artculo 38 del D. Leg. 816, y
vigente a partir del 1 de enero de 1999