LA ESTRUCTURA DEL CLCULO DE COSTES EN

EMPRESAS CONSTRUCTORAS: DELIMITACIN

DE ACTIVIDADES, UNIDADES DE OBRA Y
PORTADORES FINALES PARA LA
IMPLANTACIN DE MODELOS ABC/ABM.
Daniel Sn!e" T#le$an#
n%el M#&ale' Ba(#'
Departamento Contabilidad y Gestin
Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales
Universidad de Mlaga
Campus El Ejido s/n
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Daniel R)i" Pal#*#
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Departamento Finan,as y Contabilidad
Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales
Universidad de Mlaga
Campus El Ejido s/n
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.pico del trabajo- Gestin de Costos y /istemas de 0n1ormacin
Medios audiovisuales e in1ormticos- 2rdenador3 /o1t4are 5o4er5oint $Microso1t
211ice& y proyector de v6deo+
LA ESTRUCTURA DEL CLCULO DE COSTES EN
EMPRESAS CONSTRUCTORAS: DELIMITACIN
DE ACTIVIDADES, UNIDADES DE OBRA Y
PORTADORES FINALES PARA LA
IMPLANTACIN DE MODELOS ABC/ABM.
Re')*en
En los 7ltimos a%os se 8a producido un espectacular avance 9ue 8a a1ectado no slo a
las tecnolog6as aplicadas a la produccin3 sino 9ue 8a provocado adems una aut:ntica
revolucin en los sistemas de proceso de la in1ormacin y en la tecnolog6a de las
comunicaciones+ Ello 8a posibilitado3 sin ning7n g:nero de duda3 9ue planteamientos o
desarrollos instrumentales tradicionalmente inaplicables3 completa o parcialmente3 tanto en
e;tensin como en pro1undidad3 8ayan pasado a estar al alcance de una mayor6a de empresas3
conmocionando las prcticas 8abituales de gestin+
En este sentido3 notable 8a sido el e1ecto en la industria de la construccin3 con un
enorme impacto sobre los modelos presupuestarios 9ue utili,a y3 en general3 sobre toda la
problemtica de mediciones y valoraciones de obra 9ue3 sin duda3 8a revolucionado3 a trav:s del
desarrollo de mecanismos y 8erramientas in1ormticas 9ue permiten integrar el trabajo
presupuestario en el circuito de su ciclo de gestin <elaboracin de proyectos3 presupuestacin3
contratacin y ejecucin= y dotarlos de una 1le;ibilidad3 estandari,acin y generali,acin de su
aplicacin desconocida 8asta la 1ec8a3 a trav:s de la 1ormulacin de adecuados sistemas de
clasi1icacin y codi1icacin y de la aplicacin de >ases de Datos de precios del sector+
/in embargo3 la con1luencia de los modelos de presupuestacin y clculo de costes
tradicionales con las nuevas 8erramientas y desarrollos para el clculo y la gestin de costes3 8a
creado un cierto con1licto 9ue 8a desembocado3 en nuestra opinin3 en una cierta
indeterminacin de conceptos 9ue puede di1icultar la ulterior interpretacin de las conclusiones
9ue pudieran derivarse de su 8ipot:tica implantacin3 circunstancia respecto a la 9ue
pretendemos e1ectuar algunas re1le;iones y apuntes en el presente trabajo+
2
,. INTRODUCCIN
/in lugar a dudas3 la con1iguracin espec61ica de los procesos de produccin condiciona
inevitablemente las prcticas de gestin y los modelos in1ormativos desarrollados por las
empresas en general y3 por las constructoras3 en particular =para las 9ue resulta de todos
conocidas las caracter6sticas y peculiaridades 9ue de1inen su industria como un sector
especialmente singular y complejo
#
=3 pues en la medida en 9ue :stos se constituyen en
8erramienta indispensable de a9uellos para la consecucin de los objetivos organi,acionales3 es
preciso 9ue se adapten a las necesidades 9ue la realidad empresarial impone+
5or supuesto3 ello no signi1ica3 en absoluto3 9ue el n7cleo terico desarrollado por la
doctrina gerencial resulte desec8able a priori al pairo de conductas o situaciones ms o menos
novedosas3 sino 9ue la prctica real de la gestin cient61ica e;ige responder a cuestiones
concretas enmarcadas en un conte;to de acelerado dinamismo y evolucin+
En consecuencia3 la aparicin y consolidacin de prcticas 8abituales en sectores
espec61icos de actividad3 de gran ri9ue,a en el 9ue nos ocupa3 constituye una e;presin evidente
de la e;istencia de problemas y soluciones concretas3 de arraigada aplicacin3 nacidas de la
e;periencia y saber 8acer de pro1esionales 9ue los 8an en1rentado en su 9ue8acer cotidiano en la
empresa+
/in embargo3 la acelerada incorporacin de nuestra econom6a al grupo de los pa6ses ms
desarrollados3 est creando nuevas cotas de competencia3 en mercados cada ve, ms
globali,ados3 desconocidas en conte;tos 8istricos anteriores+ Ello obliga3 cada ve, con mayor
urgencia3 a una moderni,acin 9ue permita incorporar no slo las tecnolog6as productivas ms
avan,adas3 sino tambi:n las prcticas y 1iloso16as de gestin cient61ica 9ue se imponen en las
empresas ms competitivas+
5or otra parte3 en los 7ltimos a%os no slo se 8a producido un espectacular avance en las
tecnolog6as aplicadas a la produccin3 sino 9ue adems 8emos asistido a una aut:ntica
revolucin en los sistemas de proceso de la in1ormacin y en la tecnolog6a de las
comunicaciones+
Ello 8a posibilitado3 sin ning7n g:nero de duda3 9ue planteamientos o desarrollos
instrumentales tradicionalmente inaplicables3 completa o parcialmente3 tanto en e;tensin como
en pro1undidad3 8ayan pasado a estar al alcance de una mayor6a de empresas3 conmocionando
las prcticas 8abituales de gestin+
#
?:ase /nc8e, .oledano3 D+ y Morales >a%os3 @+- AEl sistema in1ormativo gerencial en la empresa constructoraB3
2!!2+
'
En este sentido3 notable 8a sido el e1ecto en la industria de la construccin3 con un
enorme impacto sobre los modelos presupuestarios 9ue utili,a y3 en general3 sobre toda la
problemtica de mediciones y valoraciones de obra 9ue3 sin duda3 8a revolucionado3 a trav:s del
desarrollo de mecanismos y 8erramientas in1ormticas 9ue permiten integrar el trabajo
presupuestario en el circuito de su ciclo de gestin <elaboracin de proyectos3 presupuestacin3
contratacin y ejecucin= y dotarlos de una 1le;ibilidad3 estandari,acin y generali,acin de su
aplicacin desconocida 8asta la 1ec8a3 a trav:s de la 1ormulacin de adecuados Asistemas de
clasi1icacin y codi1icacinB
2
y de la aplicacin de >ases de Datos de precios del sector
'
+
/in embargo3 la con1luencia de los modelos de presupuestacin y clculo de costes
tradicionales con las nuevas 8erramientas y desarrollos para el clculo y la gestin de costes3 8a
creado un cierto con1licto 9ue 8a desembocado3 en nuestra opinin3 en una cierta
indeterminacin de conceptos 9ue puede di1icultar la ulterior interpretacin de las conclusiones
9ue pudieran derivarse de su 8ipot:tica implantacin3 circunstancia respecto a la 9ue
pretendemos e1ectuar algunas re1le;iones y apuntes en el presente trabajo+
-. EL MODELO PRESUPUESTARIO DE LA EMPRESA CONSTRUCTORA:
PRESUPUESTOS .ENERALES Y PRESUPUESTACIN DE OBRAS
E;iste una prolija y signi1icativa bibliogra16a y e;periencia empresarial en relacin con
el problema de la presupuestacin en la empresa constructora3 de cr6tica importancia para
garanti,ar la supervivencia de tales entidades3 no solamente en cuanto 9ue3 como en la
generalidad de las empresas3 constituye un instrumento bsico para posibilitar una asignacin
e1iciente de los recursos disponibles3 sino en la medida en 9ue la venta o adjudicacin de las
obras3 1recuentemente de signi1icativa envergadura individuali,ada3 en t:rminos absolutos y/o
relativos3 se reali,a con anterioridad a su produccin3 caracter6stica 9ue con1iere al negocio de la
construccin una especi1icidad muy acusada respecto a otros sectores industriales3 siendo :sta
una de las notas ms destacadas 9ue de1inen su proceso presupuestario y obligan a una rigurosa
delimitacin de su producto+
2
Ca aplicacin generali,ada de sistemas in1ormticos e;ige la de1inicin de estndares rigurosos 9ue permitan
codi1icar y clasi1icar partidas 8omog:neas capaces de de1inir un Alenguaje t:cnicoB com7n para obras 9ue3
obviamente3 presentan caracter6sticas individuali,adas en cada caso a partir de la in1luencia de multitud de variables+
'
En la actualidad3 la @sociacin Dacional de Fabricantes de >ases de Datos est integrada por- 0.EC de >arcelona3
C@M Direccin General de 2rdenacin del .erritorio de la Comunidad @utnoma de Madrid3 C2@@.. de
Guadalajara3 0?E de ?alencia y FC>5 de /evilla+
(
PLANIFICACIN ACTIVIDAD REAL
TOMA DE DECISIONES
ESTABLECIMIENTO
DE
OB/ETIVOS
PRO.RAMACIN
PRESUPUESTACIN
E/ECUCIN
CONTROL
CICLO DE .ESTIN
N
O
R
M
A
S

Y
E
S
T

N
D
A
R
E
S
D
E

C
O
N
T
R
O
L
Figura #
Fuente- /nc8e, .oledano3 D+ y Morales >a%os3 @+3 $2!!2&
5or otra parte3 la complejidad t:cnica y jur6dica del proceso3 con la participacin de
di1erentes agentes actuantes- @dministraciones 57blicas3 promotores y project managers3
e9uipos t:cnicos3 constructores y usuarios3 as6 como la posibilidad de di1erentes 1ormas de
concepcin del proyecto =licitacin3 promocin propia3 +++= o de incluso de contratacin =obras
por administracin3 a tanto al,ado sobre plano3 por unidades de obra ejecutadas3 con precio
l6mite3 +++=3 con1ieren al proceso de presupuestacin niveles de elaboracin y per1eccionamiento
vinculados a un continuo proceso de 1eed=bacE a lo largo de todo el proceso3 desde los estudios
previos y anteproyectos3 8asta la 1inali,acin de las tareas de ejecucin3 siendo3 en cual9uier
caso3 la propia con1iguracin del proceso3 claramente de1inida por la orden de trabajo3 la 9ue
impone determinados modos espec61icos de actuacin+
El ciclo de gestin caracter6stico de cual9uier organi,acin empresarial3 y por ende de la
empresa constructora3 encuentra su marco regulador en el proceso de plani1icacin en el 9ue se
concretan los objetivos operativos de la empresa a sus di1erentes niveles y se programan los
medios 9ue posibiliten su consecucin3 de1iniendo3 de esta 1orma3 la propia estructura
organi,ativa 9ue debe adoptar la entidad $Figura #&+Do obstante3 sin desmedro de la importancia
)
PLANIFICACIN, PRESUPUESTACIN Y CONTROL E/ECUCIN
A NIVEL DE OBRA
ESTUDIOS
Y
PROYECTOS
LICENCIA
PROYECTO
TERRENO
PROYECTO
DE
E/ECUCIN
C
A
P
0
T
U
L
O
S
CONCURSOS
LICITACIONES
TOMA
DECISIN
INFORMACIN COSTES E IN.RESOS PREVISTOS
INF. COSTES E
IN.RESOS REALES
A NIVEL DE OBRA
A NIVEL DE EMPRESA
M
E
D
I
C
I
O
N
E
S

D
E

O
B
R
A

P
O
R

C
A
P
0
T
U
L
O
S
LICENCIA
PROYECTO
TERRENO
E/ECUCIN
CONTROL
COSTES E
IN.RESOS
CONTROL
DE
MAR.ENES Y
RESULTADOS
COSTES
COMERCIALES
Y
ADMINISTRATIVOS
CENTRALES
COSTES
COMERCIALES
Y
ADMINISTRATIVOS
CENTRALES
CONTROL
COSTE
SERVICIOS
CENTRALES
INFORMACIN COSTES E IN.RESOS PREVISTOS
CONTROL
DE
MAR.ENES Y
RESULTADOS
INF. COSTES E
IN.RESOS REALES
FEED1BAC2 FEED1BAC2
FEED1BAC2 FEED1BAC2
1 IN.RESOS A.RE.ADOS
OBRAS
1 OTROS IN.RESOS
1 IN.RESOS A.RE.ADOS
OBRAS
1 OTROS IN.RESOS
Figura 2
Fuente- /nc8e, .oledano3 D+ y Morales >a%os3 @+ $2!!2&
F
de tales planteamientos en la industria constructora3 la con1iguracin de su proceso de
produccin a trav:s de un conjunto de recursos y medios aplicados de 1orma substancialmente
individuali,able3 tanto t:cnica como econmicamente3 en cada una de las obras proyectadas y
ejecutadas3 8ace 9ue su presupuesto bsico no sea otro 9ue el presupuesto de obras3
circunstancia 9ue introduce las di1erencias conceptuales ms relevantes de todo el proceso de
presupuestacion3 clculo y control de costes $Figura 2&+
De esta 1orma3 Ael bajo nivel de los costes 1ijos y la ine;istencia de procesos repetitivos
y con numerosas unidades independientes de productoB $@EC@3 2!!23 p+&3 no slo limita la
importancia del anlisis del umbral de rentabilidad3 como elemento interpretativo de los niveles
de actividad <obras= adecuados a la estructura 1ija de la empresa3 sino 9ue pone de mani1iesto la
preponderancia absoluta de la presupuestacin y control de los costes de la obra como
mecanismo indispensable para la gestin empresarial3 especialmente dada la complejidad y
relevancia econmica 9ue ad9uieren+
En consecuencia3 el ciclo presupuestario de las empresas de este sector se materiali,ar3
a trav:s de la articulacin de las correspondientes elaboraciones a corto y largo pla,o3 mediante
la reali,acin de los oportunos presupuestos operativos3 de capital y de tesorer6a
(
3 respecto a los
9ue3 sin lugar a dudas3 se plantea una di1erenciacin evidente entre la con1eccin corriente de
presupuestos para el ejercicio econmico y su vertebracin plurianual a trav:s de la
presupuestacin3 control y seguimiento de las obras+
2bviamente3 a partir de las previsiones de ventas derivadas de las e;pectativas del
mercado y de los proyectos en curso3 concursos3 encargos3 o 8iptesis barajadas3 puede
desarrollarse el correspondiente presupuesto de ventas+ /in embargo3 en tal sentido3 se produce
una di1erencia sustancial respecto a la generalidad de las empresas3 en cuanto 9ue la re1erida
caracteri,acin plurianual de su proceso3 implica la necesidad del oportuno reconocimiento de
(
?:ase Ge9uena Godr6gue,3 H+MIJ Mir Estruc83 F+ y ?era G6os3 /+ $2!!2&+
"
ingresos
)
de las obras a ejecutar en el per6odo3 as6 como a la posterior certi1icacin de los
trabajos
F
3 magnitudes sobre las 9ue debe centrarse la oportuna labor de presupuestacin+
5revista y presupuestada la actividad del ejercicio econmico3 el proceso 8a de
continuar con la con1eccin del resto de presupuestos operativos =produccin3 compras3 mano
de obra3 costes de aprovisionamiento y trans1ormacin y comercial=3 vinculados 1uncionalmente
a la e;plotacin o de carcter3 ms o menos marcadamente3 discrecional <investigacin y
desarrollo3 publicidad y propaganda3 relaciones p7blicas o administracin=3 a partir del
)
Ca Dorma de ?aloracin nK #L de la @daptacin /ectorial del 5+G+C+ al sector de la construccin establece los
preceptos bsicos para la contabili,acin de las ventas o ingresos por obra ejecutada y3 por ende3 de los resultados+ En
dic8a Dorma y en relacin a los ingresos procedentes de A2bras reali,adas por encargo y con contratoB3 9ue
entendemos son las propias de la actividad constructora3 se establece lo siguiente- A/e valorarn por el m:todo del
porcentaje de reali,acin3 por este m:todo se reconocern los ingresos por obra ejecutada en base al grado de
reali,acin de contrato al 1inal de cada periodo contable+ Ca determinacin de los ingresos por este m:todo puede
reali,arse por los dos procedimientos siguientes- a& Mediante la valoracin de las unidades de obra ejecutadas a los
precios establecidos en contrato o b& En 1uncin de un porcentaje de los ingresos totales 1ijados en el contrato3
porcentaje 9ue se establece por la relacin entre los costes incurridos 8asta la 1ec8a y los costes totales previstos para
la reali,acin del contrato+ En cual9uier caso de acuerdo con el principio de uni1ormidad3 elegida una alternativa
deber utili,arse para todas las obras sean :stas de corto o largo pla,o+ 5ara la aplicacin del m:todo del porcentaje
de reali,acin ser necesaria la e;istencia de dos condiciones indispensablesJ si alguna de ellas no se cumpliese3 se
re1lejar necesariamente en la Memoria- #& Mue se cuente con los medios y el control para poder 8acer estimaciones
ra,onables y 1iables de los presupuestos de los contratos as6 como de los ingresos3 costes y grado de terminacin en
un momento determinado3 y 2& Mue no e;istan riesgos anormales o e;traordinarios en el desarrollo del proyecto3 sin
duda sobre la aceptabilidad del pedido o encargo por parte del cliente+ De no cumplirse las condiciones anteriores no
se podr aplicar el m:todo del porcentaje de reali,acin y e;clusivamente para las obras en las 9ue se d: esa
circunstancia3 en base al principio de prudencia3 se utili,ar el m:todo del contrato cumplido+ 5or el m:todo del
contrato cumplido se reconocern los ingresos por obra ejecutada una ve, 9ue las obras y trabajos reali,ados por
encargo derivados del contrato se encuentren sustancialmente terminados3 se 8ayan entregado al cliente o 8ayan sido
aceptados por :ste+ @ estos e1ectos se entender 9ue las obras y trabajos estn sustancialmente terminados cuando los
costes previstos pendientes de terminacin de obra no sean signi1icativos al margen de los de garant6a y conservacin
8asta la entregaB+
5or tanto3 para la valoracin de sus ingresos y3 en consecuencia3 para el reconocimiento de sus resultados3
las empresas constructoras deben aplicar pre1erentemente el m:todo del porcentaje de reali,acin3 con dos criterios
alternativos Arelacin valoradaB y Acostes sobre costesB3 o bien3 en caso de no cumplirse las condiciones mencionadas
anteriormente3 el m:todo del contrato cumplido+ En el primero de ellos3 los ingresos y resultados se reconocen a
medida 9ue avan,a la obra y por tanto tiene como principal ventaja el conseguir el mejor re1lejo de la imagen 1iel de
la empresa mediante el cumplimiento 1undamentalmente del principio de correlacin de ingresos y gastos3 mientras
9ue la aplicacin del segundo slo podr6a justi1icarse por el cumplimiento del principio de prudencia3 con el 1in de
minimi,ar posibles riesgos3 puesto 9ue el resultado no se reconoce 8asta 9ue la obra est prcticamente 1inali,ada+ Es
evidente3 por tanto3 9ue la aplicacin de uno u otro m:todo incidir en el resultado reconocido por la empresa
constructora3 e incluso se observarn di1erencias en cuanto a :ste3 por la aplicacin de los criterios alternativos
Arelacin valoradaB y Acostes sobre costesB del m:todo del porcentaje de reali,acin3 debido a la 8eterogeneidad de
los mrgenes de las distintas unidades de obra3 de manera 9ue A7nicamente 8abr apro;imacin clara entre los
ingresos y resultados obtenidos por ambos procedimientos cuando el cociente precio del contrato/coste previsto tome
un valor ms o menos constante para todas la unidades de obra en los diversos contratosB $Nlvare, Cpe,3 #L3
p+2&+
Ca aplicacin de ambas alternativas se contempla tanto en la normativa contable o1icial aplicable al sector3
como en los dictmenes de asociaciones pro1esionales3 a nivel nacional $Dormas de @daptacin del 5+G+C+ a las
Empresas Constructoras+ >olet6n del 0C@C+ nK#23 mar,o #'3 Documento nK L @EC@3 #LF&3 e internacional $D+0+C
nK## del 0nternational @ccounting /tandard Comittee3 #"L&+
F
Aal objeto de de1inir el valor de la obra ejecutada 8asta la 1ec8a e;presada en la certi1icacin3 acreditando3 bajo la
responsabilidad de los directores de obra3 9ue el importe de ejecucin de los trabajos reali,ados es el 9ue re1leja el
citado documentoB+ 2bviamente3 los datos para su redaccin derivan de la cuanti1icacin de la obra ejecutada3 a partir
de ella3 Alos importes de cada certi1icacin se determinan mediante la aplicacin de los precios contratados a las
cantidades obtenidas en el proceso de medicinB $Gam6re, de @rellano @gudo3 @- #L3 p+()&+
L
desarrollo de los oportunos programas de produccin y actividad3 9ue permitan concretar la
aplicacin de medios o recursos <mano de obra3 materiales y medios estructurales= en el
ejercicio+
Evidentemente3 la importancia cr6tica de las obras como n7cleo vertebrador de todo el
9ue8acer empresarial determina la caracteri,acin operativa de la misma+ Do se trata
7nicamente de de1inir3 sobre la base de estimaciones y previsiones de ventas ms o menos
ajustadas a la realidad3 un programa de produccin 9ue permita presupuestar el coste de
procesos y actividades3 9ue posteriormente posibiliten el clculo de estndares unitarios
promedios 9ue cuanti1i9uen adecuadamente los objetivos gerenciales3 sino de de1inir
pormenori,ada y rigurosamente tales estndares t:cnicos y econmicos para cada obra3 lo 9ue
obliga a su descomposicin en pe9ue%as partes <unidades de obra= para 9ue tal investigacin
resulte viable+
5or su parte3 los presupuestos de capital <inversiones y 1inanciacin= y su con1luencia a
corto pla,o con los operativos generar3 obviamente3 el oportuno presupuesto de tesorer6a+
En conclusin3 la totalidad del proceso presupuestario en la industria constructora se
vertebra3 como no pod6a ser de otra 1orma3 en torno a la con1eccin de los presupuestos
individuales de cada obra3 8erramienta bsica de proyeccin3 negociacin3 ejecucin3 control y
anlisis de viabilidad de su actuacin empresarial+
3. LA FORMACIN DE PRECIOS EN EL PRESUPUESTO DE OBRAS: EP0.RAFES,
CAP0TULOS Y UNIDADES DE OBRA
Como se desprende de re1le;iones anteriormente apuntadas3 la presupuestacin de obras
se basa en la descomposicin de :sta en pe9ue%as partes <unidades de obra= 9ue integran el
producto 1inal+ /in embargo3 en este sentido3 y en lo re1erido a la cuestin de la de1inicin y
delimitacin del producto aparece una primera di1icultad3 de notable importancia3 en el plano de
la gestin presupuestaria y de costes e incluso en su propia consideracin jur6dica3 materiali,ada
precisamente en cuanto a su demarcacin y a su concepcin3 y no en cuanto a la naturale,a
concreta de su esencia constructiva <corrientes ar9uitectnicas3 aislamientos t:rmicos3
resistencia s6smica3 +++= 3 del proceso de edi1icacin <nivel de industriali,acin3 soluciones
t:cnicas adoptadas3 +++= o de las aplicaciones del elemento <obra de edi1icacin residencial y no
residencial y obras de ingenier6a civil=3 clasi1icacin :sta 7ltima de gran predicamento en el
sector y 9ue3 desde el punto de vista anal6tico determina3 sin ning7n g:nero de duda3 el primer
nivel en el estudio de las l6neas de negocio de la entidad+

/e trata de la adscripcin jur6dico=econmica de los trabajos reali,ados respecto de la

parte compradora y en cuanto al modelo presupuestario y de clculo de costes+ Desde este punto
de vista3 cabe concebir dos alternativas no e;entas de cierta pol:mica en su consideracin+ En
primer lugar3 es posible entender la obra como un 7nico producto <uniproducto= $Carvajal
/alinas3 E+3 #2&+
@ partir de esta 8iptesis3 la o1erta de un constructor constituye un presupuesto integral
"
cuyo monto determina el precio de la obra+ /upone la concepcin inicialmente asimilable con el
tratamiento 8abitual de la problemtica de ventas en la generalidad de las empresas3
obviamente3 vinculada completa e intuitivamente con una perspectiva comercial 9ue3
econmicamente3 de1ine la correspondiente 1uncin en el ciclo gerencial de cual9uier negocio3
con independencia de las consideraciones legales 9ue3 en torno al contrato de compra=venta3
pudieran derivarse+ 5or tanto3 implica el elemento bsico y decisivo en el anlisis 1inal de la
viabilidad de proyectos3 l6neas de negocio3 clientes3 mercados3 etc+
/in embargo3 la e;tremada complejidad de las obras de edi1icacin obliga a la divisin
del conjunto de las mismas3 en partes lo su1icientemente pe9ue%as como para permitir el
anlisis3 no slo de las soluciones t:cnicas a emplear3 sino3 en el mbito 9ue nos ocupa3 de sus
costes+
Dic8a circunstancia impulsa3 como alternativa a la anterior3 la consideracin de la obra
como un conjunto de productos =multiproducto=
L
3 pues la contratacin de una obra se basa en un
presupuesto3 en el 9ue3 respecto a Ala asignacin de precios unitarios para cada partida3 se est
tratando cada unidad de obra como un producto independiente3 pagndose en la li9uidacin la
cantidad de unidades de cada clase 9ue se ejecuten realmente3 de acuerdo con el proyecto y con
los contratosB $Gam6re, de @rellano @gudo3 #L3 p+'!&+
Esta perspectiva3 aun9ue no totalmente representativa de la materiali,acin del acuerdo
entre los agentes implicados en la obra3 pues no podemos olvidar 9ue el objetivo 1inal del
cliente es una obra entregada y operativa para sus 1ines3 y no unidades de obra o grupos de :stas
ms o menos aisladas3 constituye3 sin duda3 un planteamiento realmente operativo a e1ectos
presupuestarios y de clculo de costes3 al tiempo 9ue dota al proceso de una mayor 1le;ibilidad
ante 8ipot:ticos cambios del escenario de partida+
En consecuencia3 la presupuestacin actual se desarrolla3 a e1ectos operativos3 en el
marco de los presupuestos por partidas3 cuya esencia se concreta en la descomposicin de la
"
Con independencia de 9ue3 seg7n el contenido pactado en el correspondiente contrato3 se contemple la aplicacin de
revisiones de precios durante el largo per6odo de ejecucin de la obras o se responsabilice al contratista de las
variaciones 8abidas en :stos <como ocurre con la modalidad de contratacin de obra a tanto al,ado sobre plano3 as6
como3 por supuesto3 por la 1recuente introduccin de re1ormas y modi1icaciones sobre el proyecto original+
L
5osicin tradicional y contenida en el modelo propuesto en la Cey de Contratos de las @dministraciones 57blicas+
#!
obra en un conjunto de pe9ue%as partes <unidades de obra=3 su1icientemente pe9ue%as para 9ue
sea posible su manejo3 pero con la envergadura m6nima necesaria para 9ue mantenga su utilidad
anal6tica y no di1iculte decisivamente los posteriores procesos de agregacin y3 cuya secuencia
de reali,acin cabe sinteti,ar en las siguientes operaciones3 9ue constituyen el procedimiento
8abitual en el sector3 respaldado adems por su inclusin en la Cey de Contratos de las
@dministraciones 57blicas

-
#+ Divisin de la obra en unidades de obra
2+ De1inicin y descripcin de las unidades de obra a trav:s de su desglose en
ep6gra1es
'+ Medicin de la cantidad de cada unidad de obra
(+ Clculo de los precios unitarios correspondientes a cada unidad de obra
)+ @plicacin de los precios unitarios a las cantidades resultantes de la medicin de las
unidades de obra
F+ @gregacin por cap6tulos de los valores calculados y partidas al,adas y suma de
importes para determinar el 5resupuesto de Ejecucin Material
"+ @gregacin de gastos generales3 impuestos3 bene1icio industrial3 etc+ 5ara la
determinacin del 5resupuesto .otal de las 2bras+
En consecuencia3 la esencia del proceso descansa en tres pilares 1undamentales 9ue
de1inen las tareas bsicas para su elaboracin-
#+ Divisin de la obra+ 0mplica la necesidad de redactar los ep6gra1es y cap6tulos3 con
la 1ormulacin y descripcin de las unidades de obra 9ue los integran+
2+ Gelacin y cuanti1icacin de las cantidades 9ue 8an de ejecutarse de cada unidad de
obra de acuerdo con la documentacin t:cnica del proyecto <estado de mediciones=+
'+ Clculo de precios3 de los 1actores <precios bsicos o simples= o combinaciones de
:stos $productos intermedios ad9uiridos o 1abricados por la empresa <precios
au;iliares=3 para la posterior determinacin de los precios de las unidades de obra
=precios unitarios simples= o de agrupaciones 8omog:neas de :stas <precios
complejos y precios 1uncionales=+
y 9ue permitirn la 1ormulacin del 5resupuesto de Ejecucin Material 9ue3 como se%alamos
anteriormente3 nos conduce3 tras la oportuna repercusin de gastos generales3 bene1icio

El art6culo #'# del Geglamento general de la Cey de Contratos de las @dministraciones 57blicas $Geal Decreto
#!L/2!!#3 de #2 de octubre& establece 9ue Ase denominar presupuesto de ejecucin material el resultado obtenido
por la suma de los productos del n7mero de cada unidad de obra por el precio unitario y de las partidas al,adasB3
a%adiendo 9ue el presupuesto de ejecucin por contrata se obtendr incrementando el anterior con los gastos
generales3 el bene1icio industrial del contratista y el 0mpuesto sobre el ?alor @%adido+
##
industrial3 e 0mpuesto sobre el ?alor @%adido3 sobre el monto total as6 de1inido3 al importe 1inal
del 5resupuesto .otal de 2bras+
/e deduce de este es9uema de desarrollo 9ue el mecanismo de clculo previsto se
articula a dos niveles3 de una parte3 a trav:s de la imputacin directa de los 1actores para los 9ue
resulta posible su oportuna medicin terica sin aplicacin de bases de reparto <identi1icados
con la 1ormulacin de precios simples $materiales3 mano de obra3 ma9uinaria3 subcontratas y
determinados servicios3 etc+& y au;iliares de elementos ad9uiridos por la entidad=3 as6 como
mediante la repercusin de los costes indirectos de recursos estructurales y medios au;iliares no
imputables directamente a nivel de unidades de obra <a%adidos a cada unidad para la
determinacin del importe de ejecucin material= o de obras <suplementados a :stas para la
determinacin del importe total de las mismas=+
A ni4el $e )ni$a$ $e #5&a
F
A
C
T
O
R
E
S
ESTADO DE
MEDICIONES
ESTADO DE
PRECIOS
PROCESO DE ACUMULACIN DE COSTES
IMPUTACIN
INDIRECTA
PRECIOS
SIMPLES
PRECIOS
AU6ILIARES
IMPUTACIN
DIRECTA
PRECIOS
UNITARIOS
SIMPLES
7Uni$a$e' $e O5&a8
PRECIOS UNITAR.
COMPLE/OS Y
FUNCIONALES
7A%&)9ai#ne'
!#*#%:nea' $e
Uni$a$e' $e O5&a8
IMPORTE
E/ECUCIN
MATERIAL
PRESUPUESTO
FINAL
A ni4el $e #5&a
REPERCUSIN
DE IVA
Figura '
Fuente- Elaboracin propia
;. LA IMPLANTACIN DE SISTEMAS DE COSTE EN LA INDUSTRIA
CONTRUCTORA: ESTRUCTURA DEL CLCULO DE COSTES
#2
@ la lu, de anteriores re1le;iones3 resulta evidente 9ue3 como ocurre en la generalidad
de empresas3 aun9ue con una intensidad ms acusada3 el proceso presupuestario3 en cuanto
representa la de1inicin de un planteamiento preconcebido sobre el negocio y la produccin3
derivado del es1uer,o plani1icador de la unidad econmica3 implica una propuesta de marco
regulador3 no slo de las acciones de la organi,acin desde el punto de vista de su concepcin
de la e;plotacin3 sino3 por supuesto3 respecto al desarrollo del sistema in1ormativo de la
entidad y de los estndares y procedimientos de clculo3 anlisis y control de costes+
El presupuesto de obras representa3 pues3 el preclculo de los costes totales asignables a
la misma3 sobre la base de la discriminacin de :stos en directos <cuanti1icables e imputables
por medicin= e indirectos <repercutibles mediante bases de reparto=3 e implica3 de una parte3
una base de re1erencia para el anlisis de la viabilidad de los proyectos y para la negociacin3
licitacin y contratacin <presupuesto de adjudicacin=3 y de la otra3 la cuanti1icacin de los
estndares de ejecucin de las mismas 9ue3 por ende3 instituyen el marco normativo para su
control y seguimiento <presupuesto de ejecucin
#!
=+
Do obstante3 ello no tiene 9ue suponer3 necesariamente3 una coincidencia total con las
diversas mani1estaciones y desarrollos de sus sistemas de coste+ 2bviamente3 por los 1ines
tradicionalmente perseguidos por el presupuesto =premedicin y normali,acin de los consumos
generados por las obras3 as6 como repercusin de todas las cargas soportadas por la organi,acin
sobre los trabajos 9ue reali,a3 con inclusin e;presa de bene1icios industriales=3 claramente
di1erenciados de los con1eridos al proceso de clculo3 anlisis y control <generacin de
in1ormacin para la toma de decisiones y para la elaboracin de estados contables e in1ormes
1inancieros= y3 por tanto3 por los mecanismos elegidos <modelos de asignacin3 sistemas de
captacin3 etc+=+
Es decir3 si desde el punto de vista de la in1ormacin e;terna3 se trata de obtener la
necesaria para cumplir con las e;igencias m6nimas in1ormativas legales o cuales9uiera otras
9ue3 por diversas ra,ones3 pudiera autoimponerse la entidad3 respecto a la in1ormacin gerencial
9ue es preciso suministrar a los usuarios3 a todos lo niveles de la organi,acin3 la in1ormacin
9ue3 en cada momento3 precisan para orientar los procesos de toma de decisiones en su mbito
de responsabilidad+ Ello3 no slo relativi,a la utilidad de las ci1ras 1inales obtenidas3 9ue pueden
compatibili,arse en desarrollos alternativos espec61icos para usos concretos <como ocurre3 por
ejemplo3 con la utili,acin de modelos a costes totales para la valoracin de e;istencias o de
costes parciales para el anlisis de mrgenes
##
=3 sino la necesidad de generar datos intermedios
#!
Este 7ltimo constituye3 obviamente3 un presupuesto AvivoB3 9ue se ajusta y actuali,a continuamente de acuerdo con
las alteraciones3 modi1icaciones y cuales9uiera otras circunstancias acaecidas durante la ejecucin de las obras+
##
Cuestin :sta 7ltima de carcter ciertamente secundario3 por ra,ones obvias anteriormente apuntadas3 en el sector
de la construccin $/nc8e, .oledano et+al+3 2!!2&+
#'
7tiles para la discriminacin de medidas vlidas a los 1ines perseguidos3 cuestin 9ue ad9uiere
una importancia cr6tica en la 1ormulacin de los sistemas de costes a aplicar+
En este sentido3 resulta ampliamente aceptada la mejor aptitud para el adecuado
conocimiento de la realidad empresarial de los sistemas 9ue investigan la 1orma en 9ue se
consumen los recursos y se de1ine el proceso de circulacin a trav:s de la cadena de valor de la
organi,acin3 1rente a los 9ue 7nicamente se ocupan de la 1ormulacin de un marco de
comparacin entre inputs y outputs mediante la vinculacin entre ambos imputando
inmediatamente a9uellos a :stos+
5or tanto3 descartada la conveniencia de aplicaciones inorgnicas3 8abituales en los
modelos adaptables a los procesos por rdenes de trabajo3 como el 9ue nos ocupa3 resulta
aconsejable acudir a mecanismos ms potentes para el tratamiento de la in1ormacin+ /i bien un
tanto superada3 aun9ue a7n subsista la pol:mica entre modelos orgnicos y por actividades3
resulta evidente 9ue3 es preciso utili,ar inductores de coste 9ue permitan e1ectuar un
seguimiento vlido de las relaciones causales impl6citas en la cadena de valor empresarial3 9ue
tanto una como otra concepcin encuentran por caminos de cierto paralelismo+ Do obstante3 si
por una parte3 la aplicacin del modelo @>C/@>M por centros se constituye en una 8erramienta
de gran potencia para el anlisis3 investigacin y gestin de la estructura de 1ormacin de costes
y precios3 por otra3 la re1erida concepcin de las obras proyectadas3 sobre la base de estudios
t:cnicos articulados a trav:s de una de1inicin rigurosa y pormenori,ada de las actividades a
reali,ar para su ejecucin
#2
3 en obras asimiladas a centros de trabajo3 8ace especialmente
aconsejable su aplicacin a la empresa de construccin $@EC@3 2!!23 p+F(& $/nc8e, .oledano3
et+ al+3 2!!2&+
De esta 1orma3 la implantacin de sistemas @>C/@>M
#'
en las empresas del sector
implicar-
#+ De1inicin del mapa de actividades+ @ tales e1ectos3 la propia presupuestacin de la
obra 8abr implicado la 1ijacin de las actividades elementales y su correspondiente agrupacin
en conjuntos 8omog:neos respecto a la obtencin de unidades de obra certi1icables+
2bviamente3 junto a las de carcter primario
#(
o secundario
#)
recogidas en el documento
#2
Cabr6a identi1icar las unidades de obra con agrupaciones de actividades 8omog:neas $@EC@3 2!!23 p+F(&3 aun9ue3
sin embargo3 resulta importante3 evitar cual9uier con1usionismo respecto a su consideracin como actividad o como
portador 1inal+
#'
Ca aplicacin del sistema @>C a las empresas constructoras pone de mani1iesto3 como ya 8a ocurrido en otras
aplicaciones prcticas3 algunas de las limitaciones derivadas de su concepcin terica respecto a los repartos y
acumulaciones de costes interactividades+ En este sentido3 es preciso se%alar 9ue la de1inicin de las unidades de obra
como agregados de actividades implica un rbol de actividades 9ue es preciso reali,ar de acuerdo con una secuencia
y un orden de prelaciones lgico3 no resultando posible un mecanismo de 1ormacin de precios 9ue evite
asignaciones de coste entre actividades a di1erentes niveles de la organi,acin de las obras+
#(
?inculadas directamente con el objeto de clculo+
#)
Cuyo coste slo puede asignarse utili,ando como ve86culo de transmisin las de carcter primario+
#(
presupuestario3 deben ser consideradas otras3 igualmente de carcter secundario3 vinculadas con
actividades generales de sostenimiento de productos3 clientes o planta/empresa+
2+ Eleccin de los inductores de coste apropiados para cuanti1icar el es1uer,o productivo
de las di1erentes c:lulas de la empresa+ .ambi:n estarn de1inidas a nivel de unidades de obra y
obras en el presupuesto3 y debern ser identi1icadas y normali,adas para los servicios centrales y
departamentos de apoyo+
El es1uer,o racionali,ador invertido en la implantacin rinde sus 1rutos a trav:s de la
generacin de un modelo de clasi1icacin y asignacin de cargas capa, de3 con independencia
de 1acilitar clculos de costes ms ajustados al consumo real de recursos y un mecanismo
potente y 1le;ible para su control3 una clave decisiva para la gestin tctica y estrat:gica de la
creacin de valor en la organi,acin3 9ue constituye3 sin ning7n g:nero de duda3 una
8erramienta de importancia cr6tica para la gestin empresarial actual+
Do obstante3 la implantacin del modelo y su articulacin a trav:s del seguimiento de
actividades3 precios y costes3 no resulta sencilla debido a la complejidad del proceso3 9ue puede
inducir cierto con1usionismo conceptual+
De una parte3 desde un plano estrictamente terminolgico3 caracteri,ado por una
inclinacin evidente a la aplicacin de t:rminos con derivaciones claramente polis:micas+ Es el
caso3 por ejemplo3 del t:rmino precio3 aplicable en el sector3 con gran pro1usin3 sin una
1recuente inclusin e;presa de los obligados ep6tetos esclarecedores3 tanto en re1erencia a
precios e;ternos de simples 1actores como a precios internos 1ormados a trav:s de acumulacin
de costes+
De otra3 como consecuencia de la integracin del coste de actividades desde los niveles
ms bsicos del proceso de clculo de precios+ Do podemos olvidar 9ue3 si desde una ptica
estrictamente t:cnica3 se trata de la necesidad de e1ectuar un conjunto de tareas para la ejecucin
de los trabajos3 en relacin al tratamiento econmico contable de la in1ormacin3 es preciso3
para la 1ormacin de precios y la comparacin presupuestaria3 la acumulacin de sus costes
como integrantes del valor del objeto al 9ue se dirige3 con independencia de su nivel u
operatividad en el seno de la obra o la unidad de obra3 o de la posibilidad de e1ectuar en 1orma
directa o indirecta la imputacin del coste de la misma3 circunstancia 9ue3 si bien e;iste
igualmente para aplicaciones en otros sectores3 puede verse complicada por las caracter6sticas
del proceso de control presupuestario del sector+
De esta 1orma3 incluso cuando 8ablamos de precios simples3 podemos estar 8aciendo
re1erencia a precios internos calculados a trav:s de la correspondiente imputacin de costes+ 5or
ejemplo3 a e1ectos de reali,ar la determinacin del precio de materiales a pie de obra3 es preciso
#)
repercutir a :stos el coste de las actividades vinculadas a su disposicin en condiciones de uso
prctico- transporte3 carga y descarga3 paleti,acin3 elevacin3 devolucin3 etc+
@s63 se instrumenta un mecanismo de 1ormacin de precios en el 9ue3 partiendo de la
determinacin de precios simples y au;iliares3 se procede al posterior clculo para cada unidad
de obra3 mediante la medicin de cantidades y aplicacin a :stas de los precios anteriormente
determinados+
Do obstante3 esta 1orma de proceder3 de indudable utilidad en el marco del proceso de
control presupuestario3 podr6a ver limitada su virtualidad en la elaboracin de in1ormes para la
gestin tctica=estrat:gica de actividades @>M3 en cuanto sea preciso complementarla con la
identi1icacin del aut:ntico nivel de e1iciencia con 9ue se desarrollan las actividades
participantes en los di1erentes niveles del proceso de 1ormacin de precios y de su ulterior
capacidad para a%adir valor o mejorar 8ipot:ticas conductas alternativas+
Es decir3 en la medida en 9ue es posible concebir una 8ipot:tica omisin del clculo
e;preso del coste de las actividades participantes en el proceso presupuestario de 1ormacin de
precios a nivel in1erior a la unidad de obra3 el clculo de :stas slo arrojar6a in1ormacin sobre
la imputacin directa de consumos e1ectuados3 valorados a precios sobre los 9ue ya se 8a
repercutido el coste de determinadas actividades3 junto a suplementos para la absorcin de
costes indirectos+
De esta 1orma3 la adaptacin del clculo y anlisis de costes a la estructura
presupuestaria a e1ectos de control3 no garanti,a3 en absoluto3 la implantacin de un modelo
capa, de o1recer in1ormacin intermedia adecuada para el debido conocimiento de la e1iciencia
del proceso productivo o la estructura organi,acional3 y constituir una gu6a su1icientemente 7til
para la actividad gerencial+
5or otra parte3 puede inducir a7n mayor con1usin interpretativa la propia consideracin
de las unidades de obra+ Desde la ptica del proceso t:cnico3 la unidad de obra podr6a
considerarse como actividad 8omog:nea resultado de la agrupacin de actividades elementales+
Es decir3 la re1erida particin de la obra en partes ms sencillas <unidades de obra= 9ue
conduce el clculo3 tanto de costes previstos como reales3 obedece a una descomposicin de la
misma de acuerdo con el proceso t:cnico de elaboracin del inmueble u obra civil+ Ello supone3
bsicamente3 la identi1icacin de todas las actividades a reali,ar3 desde las tareas de
e;planacin3 desbroce o preparacin del terreno3 8asta los 7ltimos detalles decorativos del
acabado 1inal+
/in embargo3 el nivel de desagregacin slo desciende 8asta niveles 9ue resulten
signi1icativos3 medibles y 1cilmente agregables+ Do obstante3 la ejecucin de cada unidad
obliga a la reali,acin de una serie de tareas espec61icas 9ue constituyen actividades elementales
#F
cuyo coste podr6a repercutirse a las mismas3 directamente tras su correspondiente medicin y
como tal componente de su estructura de costes3 de 1orma indirecta integrada en precios
aplicados a 1actores consumidos3 o aparecer incorporada como la medida del consumo de
1actores e1ectuado por la misma+
2bviamente3 salvo en la primera de tales opciones3 resulta desantentido el clculo de sus
costes y3 por tanto3 limitadas las posibilidades de anlisis e interpretacin de la bondad de su
proceso de ejecucin3 limitando3 en esta 1orma3 al nivel de agrupaciones de actividades
8omog:neas al nivel de unidades de obra3 con las consiguientes repercusiones 9ue ello podr6a
suponer para su gestin+
Finalmente3 surge un ulterior interrogante acerca de la consideracin de las unidades de
obra en el sistema adoptado+ /i bien desde un punto de vista operativo3 y como 8emos apuntado
anteriormente3 podr6an asimilarse a agrupaciones 8omog:neas de actividades3 anali,adas desde
la ptica del producto 1inal3 su 1undamentacin multiproducto supone la divisin de :ste en
m7ltiples unidades integradoras y3 por tanto3 acumuladoras del coste generado como portadores
1inales del mismo+
En este sentido3 se 8ace preciso di1erenciar entre la unidad de obra en su 1aceta de
actividad $unidad de obra de control& <como conjunto de tareas a reali,ar para la ejecucin de
un determinado trabajo sustantivo= y en su 1aceta de portador $unidad de obra de control y
certi1icacin& <como elemento de coste integrante del valor 1inal de la obra $produccin&=+
Ca aplicacin de sistemas de coste so1isticados <modelos por centros y sistemas @>C=
presentan dos objetivos claramente di1erenciados+ De una parte3 persiguen un clculo ajustado
de costes 9ue eviten subsidios cru,ados entre productos y clientes3 con ci1ras de coste superiores
o in1eriores al consumo real de recursos 9ue e1ect7an+ 5ero de la otra3 posibilitan un ambicioso
programa de anlisis de la e1iciencia con la 9ue se organi,a la empresa para la reali,acin de sus
actividades3 as6 como3 en un estadio posterior3 la evaluacin de la capacidad de las mismas para
crear valor al cliente y3 en consecuencia3 bene1icios sostenibles para la entidad+
@s63 la persecucin del primero de tales 1ines se estructura sobre la base de una
investigacin rigurosa sobre la aplicacin de los costes indirectos respecto al producto <9ue
evidentemente son los 9ue3 por 1undamentarse su asignacin en bases de reparto3 podr6an
distorsionar la composicin 1inal del coste=3 mediante la b7s9ueda de la cadena causal 9ue
vincula a actividades y objetos de coste+ 5or su parte3 los costes de naturale,a directa podr6an
asignarse al producto a trav:s de medicin de los consumos reales e1ectuados+
/in embargo3 dado 9ue dic8a conducta desvirtuar6a el clculo e1ectuado respecto a
objetivos intermedios de coste <centros3 actividades elementales y 8omog:neas=3 en la prctica3
es preciso 9ue las asignaciones directas se limiten al coste de materias primas3 integrndose
#"
cuales9uiera otra categor6as de valores vinculados directamente al desarrollo de las actividades
al cmputo del coste de :stas+
5or tanto3 mientras en su vertiente actividad la unidad de obra deber6a integrar3 de
acuerdo con la lgica del sistema3 los costes relacionados con :stas3 en su consideracin
producto tiene 9ue incluir necesariamente todos los costes3 incluido el de las materias primas+
Do obstante3 la especial caracteri,acin de la estructura en el sector3 con centros 9ue ya
en su origen se vinculan con obras claramente individuali,ables como productos 1inales3 podr6a
permitir3 a e1ectos de una mayor 1acilidad operativa3 la inclusin del coste de materias primas
desde los primeros estadios del proceso de clculo para ser conducido 8asta los portadores
1inales+ En cual9uier caso3 ello no debe impedir 9ue el sistema arbitre mecanismos para la
captacin independiente del valor a%adido por las actividades ejecutadas 9ue3 en otra 1orma3
desvirtuar6an la in1ormacin y las conclusiones obtenidas+
@dems3 con independencia de las soluciones adoptadas ser preciso di1erenciar y evitar
cual9uier con1usionismo entre ambas consideraciones de la unidades de obra <actividad y
producto= a e1ectos del tratamiento 1inal 9ue les corresponda+
El problema se centra pues en una adecuada delimitacin de los componentes de coste
9ue deben ser incluidos a los distintos niveles in1ormativos <actividades elementales3 unidades
de obra3 +++=+ Es decir3 el mecanismo anal6tico de 1ormacin de precios debe integrarse con el
correspondiente sistema contable capa, de discriminar la in1ormacin e ir acumulando costes en
actividades elementales o unidades de obra+
5or supuesto3 en tales circunstancias3 es preciso atender a la eleccin de las relaciones
9ue respeten la necesaria l6nea causal con los objetos de clculo seleccionados+ Es por ello 9ue3
en cual9uiera de los casos3 debe prestarse especial atencin a la identi1icacin de los conceptos
imputables al nivel de las actividades elementales o agrupaciones de :stas 8asta unidades de
obra3 e1ectuando la asignacin de los costes indirectos generales no relacionados con :stas al
portador correspondiente para su acumulacin en el coste de las obras3 pues en caso contrario3 la
asignacin de tales costes a la unidad de obra constituye un mecanismo para la repercusin de
:stos para presupuestar y certi1icar <1acturar=3 aun9ue el reparto as6 reali,ado se determina3
obviamente3 como un suplemento ajustado a los consumos de 1actores de cada unidad3
planteamiento 9ue carecer6a de sentido cuando el objeto de clculo es una actividad+
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2GDED de 2" de enero de #' por la 9ue se aprueban las Dormas de @daptacin del 5lan
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Caminos3 Canales y 5uertos3 Madrid+
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