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UNIVERSITE MOHAMMED V SOUISSI

*****
FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES, ECONOMIQUES, ET SOCIALES DE SALE
*****
DEPARTEMENT DES SCIENCE ECONOMIQUES ET SOCIALES

Master Spcialis
OPTION : ENTREPRENEURIAT ET INGENIERIE MANAGERIALE
Elment :
Contrle de Gestion
Thme

THEME







Ralis PAR :
CHLAGHMIA Sara
Encadr PAR :
Mme. BERYALA Elbatoul
Anne UNIVERSITAIRE :
2013/2014

La performance
de lentreprise

2



3



Sommaire
Chapitre I : la performance de lentreprise .................................... 5
1. Notion de Performance : ..................................................................................................... 5
2. Typologie de performance : .............................................................................................. 6
3. Mesure de la performance de lentreprise ........................................................... 9
4. Le management de la performance de lentreprise .................................................... 10
5. Lvaluation des rsultats de lentreprise ........................................................... 11
Chapitre 2 : le contrle de gestion comme outils dvaluation de
la performance de lentreprise ...................................................... 14
1. Mthodes de calcul des cots ...................................................................................... 14
2. La gestion budgtaire .......................................................................................................... 21
3. Le tableau de Bord et reporting .................................................................................. 25
Chapitre 3 - quelque exemple pratiques des outils de mesure de
la performance ................................................................................ 28
1. La mthode de calcul des cots des cots ........................................................ 28
2. Le contrle budgtaire : ..................................................................................................... 32
3. Le tableau de bord .................................................................................................................. 34
Conclusion Gnrale ......................................................................... 36
Table des matires ............................................................................. 38



4
Introduction Gnrale
Le contrle de gestion considr depuis longtemps comme une valeur
stratgique a devenu un point trs essentiel du fait quil source de progrs
potentiels dans toutes organisation, cest une fonction qui amre lentreprise a
un niveau suprieur dont les activits vont contribuer a raliser les objectifs dj
fix.
Dans le stade mme la ralisation de ces objectifs sont confront plusieurs
contraintes pour lesquels la recherche des solutions simpose (cot,
organisation).
Le contrle de gestion est une rponse a ce genre de problme, car la survie
dune entreprise oppose ncessairement par lamlioration de leur performance.
La survie de telle entreprise passe ncessairement par l'amlioration de leur
performance. Donc le contrle de gestion peut tre peru comme une
amlioration des performances conomiques de l'entreprise, il constitue un outil
permettant l'efficacit, lorsque les objectifs tracs sont atteints et l'efficience,
lorsque les quantits obtenues sont maximises partir d'une quantit de
moyens.
En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexe, il fallait crer
une fonction de contrle de gestion dont les principaux instruments peuvent tre
constitus par : la comptabilit avec deux composantes gnrale et analytique, la
gestion budgtaire, le tableau de bord...etc.
Problmatique :
La problmatique s'articule autour des questions suivantes :
Quel est le rle et la place de contrle de gestion dans l'amlioration de la
performance au sein de l'entreprise industrielle ?
Quels sont les outils, mthodes et modles de contrle de gestion qu'il faut
mettre en uvre dans le plan thorique qui sont au service des dirigeants et
comment s'organisent et fonctionnent pour aboutir une performance des
entreprises industrielles ?

Le plan de ce travail se divise en 3 pole, pour un premier lieu une dfinition de
notion de la performance, puis comment manager cette performance et enfin la
relation entre le contrle de gestion et la performance renforcer par des
applications pratiques

5
Chapitre I : la performance de lentreprise
1. Notion de Performance :

Dans le domaine de la gestion, la performance est le rsultat ultime de
lensemble des efforts dune entreprise ou dune organisation. Ces efforts
consistent faire les bonnes choses, de la bonne faon, rapidement, au bon
moment, au moindre cot, pour produire les bons rsultats rpondant aux
besoins et aux attentes des clients, leur donner satisfaction et atteindre les
objectifs fixs par lorganisation
1
.

Donc, la performance c'est le fait d'atteindre d'une manire pertinente l'objectif
fix. Autrement dit, c'est la combinaison entre l'efficacit et lefficience:
A. Lefficacit
Cest le degr de ralisation de lobjectif initialement fix, On considre
qu'une activit est efficace si les rsultats obtenus sont identiques aux objectifs
dfinis. Mais, pour valuer lefficacit dune organisation de manire absolue, il
faut s'assurer que l'organisation est en adquation avec son environnement, c'est-
-dire qu'il faut tenir compte des perceptions des divers intervenants et
des groupes concerns par la vie de cette organisation, notamment des salaris
eux-mmes. On pourra alors parler d'organisation efficace
;2
B. Lefficience
Cest la comparaison des rsultats obtenus aux moyens mis en uvre pour la
ralisation de lobjectif. Cest le rapport entre les ressources employes et les
rsultats atteints. Un groupe est efficient sil respecte lenveloppe des moyens
attribus ou sil obtient un meilleur rsultat que celui fix avec des moyens
similaires. Lefficience se mesure avec un ratio : rsultats obtenus / frais
engags. Ce calcul permet de s'assurer que l'entreprise utilise de manire
optimale ses ressources
3.

Dans une opration base sur l'efficience, pour ensemble de ressources utilises
le produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utiliss sont minimaux
pour toute qualit et quantit donne de produits ou de services, c'est--dire que

1
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap6.pdf
2
http://www.maxicours.com/soutien-scolaire/communication-et-gestion-des-ressources-humaines/terminale-
stg/213109.html 15/06/2014 9 :04
3
Idem.

6
l'efficience correspond la meilleure gestion possible des moyens, des capacits
en relation avec les rsultats.
4

2. Typologie de performance :
A. La performance organisationnelle
Inspire des tudes de Taylor et de Fayol, cette approche a domin le premier
demi-sicle.
Elle a nourri les travaux de l'cole dite de l'OST (organisation scientifique du
travail), introduite en Europe l'issue de la premire guerre mondiale.
La performance organisationnelle concerne la manire dont l'entreprise est
organise pour atteindre ses objectifs et la faon dont elle parvient les
atteindre. M. Kalika5, professeur Paris-Dauphine, propose quatre facteurs de
l'efficacit organisationnelle :
- le respect de la structure formelle,
- les relations entre les composants de l'organisation (logique d'intgration
organisationnelle),

On pourra pour cela se rfrer lanalyse de P. Lawrence et J. Lorsch6
- la qualit de la circulation d'informations,
- la flexibilit de la structure.
Dans cette conception, la performance de l'entreprise rsulte de la valeur de son
organisation.
Cette dernire est dterminante et c'est elle qui impose ses exigences au systme
social. Elle structure l'emploi et l'ensemble des postes, lesquelles dterminent
leur tour les requis professionnels. Dans cette thorie, la performance a eu assez
spontanment tendance s'identifier la productivit, elle-mme a ramen sa
version (rductrice) de productivit apparente du travail (quantit
produite/nombre d'heures travailles).
B. La performance stratgique et la performance concurrentielle
Cette cole nat aux tats-Unis, la fin des annes 50, de l'observation d'un
certain nombre d'checs du modle taylorien : des entreprises l'organisation
thoriquement parfaite obtiennent de mauvais rsultats parce qu'elles n'ont pas

4
Que sais-je N 2167 ; l'audit oprationnel ; dition : PUF
5
www.creg.ac-versailles.fr/spip.php?article282
6
Adapter les structures de lentreprise- Intgration et diffrenciation, Editions dOrganisation, 1990

7
t capables de prvoir par exemple la transformation de leur march.7

Lapproche de la performance par la stratgie a commenc se rpandre partir
des annes 60 et est reste dominante jusqu'aux annes 80.
8

La performance est alors celle du maintien d'une distance avec les
concurrents au travers d'une logique de dveloppement long terme entretenue
par une forte motivation (base du systme de rcompense) de tous les membres
de l'organisation.
La performance long terme est donc associe la capacit remettre en cause
des avantages acquis pour viter l'chec d'un bon concept, la dfinition d'un
systme de volont visant le long terme et, in fine, la capacit de l'entreprise
trouver des sources de valeur cratrices de marge.
Pour Michael Porter
9
, la recherche de performance ne dpend plus de la seule
action de la firme, mais aussi de ses capacits s'accommoder, voire
sapproprier, les rgles du jeu concurrentiel dans un secteur.
La nature du systme concurrentiel dtermine la manire dont la performance
peut tre obtenue, compte tenu des modes de comptitions qui sont de rgle.
C'est en dtectant suffisamment finement les caractristiques changeantes des
systmes concurrentiels de chacune des activits d'entreprise ou en anticipant sur
des bases nouvelles de diffrenciation (cration de valeur) que les entreprises
peuvent s'approprier des sources potentielles de performance.
La performance peut-tre la fois l'exploitation d'un potentiel existant (qui
permet de conserver une position favorable) et le dveloppement de nouvelles
formes d'avantages concurrentiels par anticipation/construction des rgles du
jeu qui prvaudront dans l'avenir.
La performance concurrentielle dpend largement de l'analyse stratgique des
rgles du jeu concurrentiel.
Mettant l'accent sur la qualit de la stratgie, et donc du stratge, axe sur la
comprhension de l'environnement, cette approche a eu spontanment tendance
identifier la performance globale la comptitivit.10

7
http://www.creg.ac-versailles.fr/IMG/pdf/La_performance_globale.pdf
8
http://www.creg.ac-versailles.fr/IMG/pdf/La_performance_globale.pdf
9
http://www.creg.ac-versailles.fr/IMG/pdf/La_performance_globale.pdf

8
C. La performance humaine
Il est de plus en plus reconnu que l'entreprise n'est pas durablement performante
financirement si elle n'est pas performante humainement et socialement. Les
questions lies aux comptences, la capacit d'initiative, l'autonomie,
l'adhsion des salaris, la ralisation des objectifs, voire au projet et donc la
culture de l'entreprise, constituent des lments dterminants.
En 1985, reprenant son compte la clbre formule dEinstein, E=MC, J. M.
Descarpentries, alors prsident-directeur gnral du groupe Carnot, suggrait de
considrer l'efficacit humaine (Eh) comme rsultant toujours du rassemblement
de collaborateurs :
- motivs,
- comptents,
- communiquant bien entre eux par le moyen d'une langue et de valeurs
communes (ce que l'on dsigne en anthropologie par le concept de
culture).
L'Efficacit humaine, Eh, susceptible d'tre libre par un groupe humain
s'exprimerait donc par : Eh=M.C.C.

M : motivation volont d'agir et de russir, adhsion dynamique de chacun
C : comptence professionnalisme, savoir et savoir-faire (c'est la condition de
l'efficacit individuelle)
C : culture, langage commun, valeurs partages, reconnaissance mutuelle (c'est
la condition de l'efficacit collective).

Depuis 1985, de nombreux travaux de recherche ont t raliss pour mieux
cerner cette notion de l'efficacit ou de performance par les hommes. Ces divers
travaux, mettent en vidence que la comptence, son acquisition, son
dveloppement, sa gestion, s'imposent dsormais comme un facteur dcisif pour
l'obtention de l'efficacit humaine, quelle qu'en soit la forme.
Rflchissant sur l'obtention de la performance dans une organisation, S. Michel
et M. Ledru11 considrent que si les comptences sont toujours une source de
performance, elles ne suffisent pas elles seules en dterminer le niveau.
comptence gale, les performances peuvent tre diffrentes. C'est que si la
comptence est un savoir-faire, la performance prsuppose toujours l'existence
d'un vouloir-faire ou motivation. Cette motivation (c'est--dire ce qui va

10
http://www.creg.ac-versailles.fr/IMG/pdf/La_performance_globale.pdf
11
S.Michel et M.Ledru Capital-Comptence dans l'entreprise , diteur : ESF

9
conduire l'acteur s'engager effectivement dans l'action qui lui est propose par
l'entreprise) dtermine les stratgies d'actions choisies par l'acteur, stratgies
soumises aux donnes de l'environnement de travail qui rendent plus ou moins
possible la ralisation de l'action (pouvoir-faire). Cet environnement peut lui-
mme tre caractris par des donnes d'organisation (rles prescrits,
injonctions, moyens,...) et des donnes de culture (reprsentation dominante)
12

Ainsi dautre forme de performance existe tel que la performance sociale et celle
socitale et environnementale
3. Mesure de la performance de lentreprise
A. Les indicateurs de mesure de performance :
13

La mise en place dindicateurs touche toutes les entreprises diffrents niveaux.
Les outils de suivi de production et de rendement de lactif concernent toutes
forme dentreprises (petites, PME er grandes) Cest indniablement un facteur-
cl de succs ncessitant lutilisation de progiciels difficiles manipuler et donc
un investissement humain et financier de taille.
Dans ce contexte, il existe plusieurs indicateurs de performance. Gnralement,
on trouvera trois grandes familles dindicateurs ; financier, de march et
organisationnels
a. Les indicateurs financiers
Cest un ensemble de ratios employs pour dterminer la sant financire de
lentreprise. Ces indicateurs concernant la solvabilit, voire la croissance de
lactivit. Ils offrent la possibilit de comparer les prestations gnrales dune
entreprise par rapport son secteur dactivit pour identifier les ventuelles
opportunits dinvestissement.

On trouvera notamment des indicateurs du type (croissance des ventes , calcul
des cots, endement de lactif, besoin en fonds de roulement gestion de
trsorerie)
b. Les indicateurs de march
Ces indicateurs sont mis en place afin didentifier lorigine dtaille du chiffre
daffaires.
Il peut sagir du chiffre daffaires gnr par les clients fidles ou les nouveaux.
Grce ces indicateurs, lentreprise pourra dterminer les performances des
activits commerciales et marketing dans le cadre de son domaine dactivit.
Elle pourra galement apprcier sa part de march sur le secteur tudi.

12
http://www.creg.ac-versailles.fr/IMG/pdf/La_performance_globale.pdf
13
http://www.petite-entreprise.net/P-3174-136-G1-les-indicateurs-de-performance-de-l-entreprise.html

10
Les principaux indicateurs sont(le degr de satisfaction client, l'tude de la
concurrence, le chiffre daffaires gnr par les clients fidles, le chiffre
daffaires gnr par les nouveaux clients, la rentabilit des campagnes
publicitaires)
c. Les indicateurs organisationnels
Cest un ensemble de ratios employs pour lanalyse de la qualit des processus
internes et de lvaluation des ressources humaines. Ces ratios intgrent
plusieurs tudes diffrentes ; le service aprs-vente, la recherche et
dveloppement, la gouvernance ainsi que ltude daptitudes des employs. Ces
indicateurs permettent galement la dtermination des cots de productions et la
marge dconomie.
d. Les indicateurs individualiss
Il sagir principalement de :
les frais de production
les fluctuations des dpenses dans linnovation
le flux dappels ou de consultation pour le service aprs-vente
le niveau de formation
le degr de satisfaction des salaris.
4. Le management de la performance de lentreprise
A. Quest-ce que le management
14
?
Pour Peter Drucker, le management concerne tout ce qui affecte la performance
de lentreprise et ses rsultats. Pour cela, le management doit planifier, organiser
et contrler lactivit de lentreprise.
Planifier les activits de lentreprise consiste fixer les objectifs quelle va
devoir atteindre en cohrence avec la stratgie construite. Il sagit galement de
dfinir les moyens quelle va utiliser pour les atteindre (ex. : le groupe PSA
Peugeot Citron veut devenir le constructeur europen le plus comptitif
dEurope. Pour cela, Christian Streiff doit rduire ses cots de production pour
amliorer la rentabilit du groupe).
Organiser ncessite de mobiliser les ressources matrielles et humaines afin de
permettre la ralisation des objectifs avec une maximisation des moyens : cest
lefficience.
Contrler la performance est une ncessit pour pouvoir ajuster le management
au regard des rsultats obtenus par lentreprise.

14
Entreprendre et diriger :La performance de lentreprise, P2

11
B. Comment manager la performance
15
?
Pour manager la performance de lentreprise, il est ncessaire de bien prendre en
compte les diffrents niveaux de management et leur articulation.
Le management se dcline selon lhorizon temporel.
- long terme, lentreprise doit atteindre les objectifs stratgiques quelle sest
fixs et qui dpendent de la stratgie globale dfinie par la firme. Lensemble
des objectifs se retrouve dans le plan stratgique qui en est la synthse (ex. :
dans le plan 2008-2012, la CNP Assurances ambitionne de doubler son rsultat
brut dexploitation, de doubler la valeur des affaires nouvelles, de maintenir ses
parts de march sur le march franais).
- court terme, il sagit de grer la dimension oprationnelle. Lentreprise
dcline les objectifs stratgiques en objectifs oprationnels de court terme mis
en uvre par les directions oprationnelles de la firme (ex. : pour aller vers plus
de performance et defficience, lentreprise de BTP Spie Batignolles recherche
lobjectif zro accident du travail).
- Les deux niveaux de management, stratgique et oprationnel, sont
complmentaires et doivent tre cohrents pour ne pas crer de
dysfonctionnements. Dans les PME, le niveau stratgique est souvent sacrifi au
profit de loprationnel.
5. Lvaluation des rsultats de lentreprise
La recherche de la performance de lentreprise est la vocation du management.
A. Quels sont les critres de la performance
16
?
La performance se mesure avec des critres quantitatifs mais aussi qualitatifs.
Parmi les nombreux critres quantitatifs, on retrouve habituellement le chiffre
daffaires, le rsultat, la marge oprationnelle, les parts de march
Parmi les critres qualitatifs, on retrouve la qualit et la notorit.

Dans la recherche de la comptitivit, les deux dimensions de la performance
sont essentielles et complmentaires.
B. Comment valuer la performance
17
?
Pour pouvoir analyser la performance, lentreprise doit construire des outils pour
valuer ses rsultats tels que la construction de tableau de bord et la mise en
place dun contrle de gestion

La pertinence des indicateurs choisis est essentielle car des indicateurs
inappropris peuvent entraner une mauvaise analyse des rsultats de
lentreprise. La validit du choix des indicateurs doit tre rgulirement pose
afin de vrifier leur adquation avec les objectifs poursuivis.

15
Idem.
16
Entreprendre et diriger : la performance de lentreprise, P 1
17
Idem.

12
C. La performance externe
18

La performance peut tre apprhende de multiples faons : du point de vue de
lactionnaire, des cranciers, de lEtat, etc. Plusieurs indicateurs vont mesurer la
performance globale de lentreprise.
a. La profitabilit
Cet indicateur mesure lcart entre le prix de vente dun produit ou dun service
et la somme des cots engendrs par sa mise sur le march.
Le taux de profitabilit mesure le profit au montant des ventes :

b. La rentabilit
Cest la rente revenant ceux qui ont apport les capitaux.
- Pour le capitaliste, lindicateur est obtenu par le rapport

- Pour le gestionnaire (celui qui travaille avec lensemble des capitaux),
lindicateur est obtenu par le rapport

CHAPITRE 6
La relation entre profitabilit et rentabilit peut sanalyser travers 3 lments :

Lintrt dune activit est d sa :
- profitabilit
- laptitude des capitaux utiliss gnrer un CA important

c. La productivit ou efficience
La productivit vise combiner les facteurs qui assurent le maximum deffet
utile avec le minimum de moyens.
Lamlioration de la productivit se fera travers plusieurs ratios


18
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap6.pdf

13
En priode de crise et de forte concurrence, ce sont souvent les gains de
productivit qui permettent aux entreprises de survivre.
D. La performance interne
19

a. La performance dans lentreprise : lanalyse des carts
Les carts sont le constat entre les prvisions et les ralisations.
Les carts peuvent provenir soit :
- des quantits (consommes ou vendues)
- des prix (prix dachat ou de vente, cot unitaire prtabli)

Lanalyse des carts amne des actions correctrices qui vise soit :
- modifier les rsultats futurs ;
- rviser les standards pour le calcul des cots prtablis.
b. La performance des centres de profit : le prix de cession interne
On va dtailler a dans le chapitre suivant


























19
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap6.pdf

14
Chapitre 2 : le contrle de gestion comme outils dvaluation
de la performance de lentreprise

Pour piloter et prendre des dcisions court terme et long terme, les
gestionnaires laborent et utilisent de nombreux outils d'aide la dcision. Dans
ce cadre le contrle de gestion propose la mthode de calcul des cots, la gestion
budgtaire et le tableau de bord.
1. Mthodes de calcul des cots
Pour piloter la performance de l'entreprise et pour prendre des dcisions court
terme et long terme, le gestionnaire labore et utilise de nombreux outils d'aide
la dcision. Dans de trs nombreux cas, il fond ses dcisions sur des dmarches
d'analyse de cots : il est donc indispensable de comprendre des conditions de
validit des dmarches mises en uvre pour juger de la pertinence des cots
obtenus et des contextes dans lesquels ils reprsentent un rel clairage pour la
prise de dcision. L'un des systmes les plus utiliss dans ce stade sont : la
mthode des centres d'analyse, la mthode ABC, et l'imputation rationnelle.

A. La mthode de centres danalyse
Alors que les charges directes sont affectes aux cots sans calcul intermdiaire,
les charges indirectes doivent subir une rpartition pralablement leur
imputation aux cots. La mthode la plus couramment utilise est dite mthode
des centres danalyse

Schma 1
20

a. Le principe de la mthode des centres danalyse
Les centres danalyse sont conus comme des centres de regroupement de
charges indirectes afin de permettre limputation de ces charges aux produits
aux diffrents stades du processus.
21


Un centre danalyse est une division comptable de lentreprise correspondant le
plus souvent lorganisation fonctionnelle de lentreprise (approvisionnement,
production, distribution, administration, etc.).
22
Il regroupe des centres
principaux et des centres auxiliaires :

20
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf
21
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/Contenu/Cours/Cours_P7/02/01_Definitions.pdf
22
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf

15
- un centre principal correspond une division de lentreprise dont lactivit est
directement transfre un objet de cot.
- Un centre auxiliaire est un centre qui fournit des services ou prestations aux
autres centres auxiliaires ou principaux (les charges indirectes ne correspondent
pas un objet de cot

Schma 2
23

b. La rpartition des charges indirectes dans les centres danalyse
La rpartition primaire
Les charges indirectes sont rparties entre les centres danalyse selon des cls
de rpartition. Elles sont gnralement traduites sous forme de pourcentages.
La cl de rpartition doit traduire au mieux la consommation du centre.
24

La rpartition secondaire
La rpartition secondaire vise rpartir les charges des centres auxiliaires entre
les diffrents centres (auxiliaires et/ou principaux).
25

La difficult peut provenir lorsque les centres auxiliaires schangent des
prestations : on parle alors de prestation rciproque. Il faut recourir un
systme dquation pour dfinir le montant qui sera rparti par chaque centre
auxiliaire.
26

c. Limputation des charges indirectes aux cots
Limputation des charges indirectes aux cots est ralise sur la base dunits
duvre (UO) ou des assiettes de frais pour les diffrents centres.
Unit duvre ou assiette de frais
Lunit duvre est une unit physique de mesure de lactivit dun centre de
travail (ou centre oprationnel). Exemple : le kg de matire premire achet pour
un centre approvisionnement.
27

Lorsquaucune unit physique nest possible pour mesurer lactivit dun centre,
limputation se fait sur une base montaire. On parle alors de centre de frais (ou
centre de structure).



23
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf
24
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/Contenu/Cours/Cours_P7/02/01_Definitions.pdf
25
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/Contenu/Cours/Cours_P7/02/01_Definitions.pdf
26
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf
27
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/Contenu/Cours/Cours_P7/02/01_Definitions.pdf

16
Le choix de lUO/assiette de frais
Le choix de lUO/assiette de frais rside sur un indicateur qui rende compte le
mieux possible de la consommation par du centre : la charge indirecte est-elle
proportionnelle au poids ? Au volume ? Ou dautres critres
28
.?

Deux approches sont possibles
29
:
- dtermination de faon logique : lorsque lactivit du centre est unique,
matire utilise, main duvre fournie, etc., le choix est dit logique ou
intuitif.
- Dtermination par mthode mathmatique : lorsque lactivit du centre est
fonction de plusieurs critres (heures machines, heures ouvrier,
consommation de matires) le choix est dtermin par un ajustement
linaire. Le coefficient de corrlation indiquera le choix de lunit duvre
ou assiette de frais.

d. Les limites de la mthode des centres danalyse
Quelles limites ce modle
30
:
- le dcoupage en centre suppose que les activits soient homognes. Or, en
fait, les activits sont rarement homognes. ;
- les cls de rpartition pour dterminer la consommation de chaque centre
peuvent tre dfinies plus ou moins arbitrairement. Ds lors la rationalit
de lanalyse sen trouve limite;
- Limputation des cots par une seule unit duvre peut alourdir le cot
de certains produits en faveur dautres et afficher des rsultats apparents
non reprsentatifs de la performance relle de chaque production ;
- avec lvolution de lactivit, les innovations dans les modes de
production, etc., la mise jour des cls de rpartition nest pas toujours
faite ;
- les activits en amont et en aval de lactivit de production prennent de
plus en plus dimportance par rapport au processus de production
(recherches, tudes et mthodes, planification, contrle de qualit,
prospection de la clientle, etc.) ;
- d lautomatisation, la part des charges indirectes est grandissante et
rend ainsi plus caduque cette mthode danalyse.

Cest donc une vision simplifie de lentreprise qui est traduite par la mthode
des centres danalyse. Celle-ci rend approximative la dtermination du cot de
revient Un autre modle vise lucider ces lacunes : le modle base
dactivits.

28
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf
29
Idem.
30
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap4.pdf

17
B. La mthode ABC (Activity Based Costing ou Comptabilit base
dactivits)
Le modle base dactivit, appel mthode ABC (Activity Based Costing ou
Comptabilit base dactivits) propose une solution alternative au modle des
centres danalyse. Il sattache redfinir le traitement des charges indirectes et
propose une analyse novatrice en dcoupant lentreprise en activits. Lobjectif
de cette mthode st dinstaurer une meilleure traabilit des charges indirectes.
LABC est une mthode consistant classer un rfrentiel par ordre dcroissant
des sorties. On se base sur l'ide communment admise qu'environ 20% des
rfrences reprsentent 80% des ventes. Lors d'une analyse il est donc
primordial de s'attaquer en priorit ces rfrences. La mthode ABC permet de
faire une analyse plus fine que le simple calcul du cot de revient.
31

Il est fait une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou verticale) de
lentreprise.

Schma :
32

L'approche transversale de l'entreprise consiste dcouper l'entreprise par
activits et non par fonctions. Cette dmarche prend appui sur le concept de
chane de valeur de M. Porter.

Schma :
33


31
http://www.l-expert-comptable.com/comptabilite/obligations-comptables/la-methode-abc-une-variante-du-
calcul-des-couts-complets.html
32
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap6.pdf
33
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap6.pdf

18
a. Les principales tapes de la mthode
1. Identifier les activits : Il sagit de recenser lensemble des activits de
lentreprise. Cette analyse est faite partir de la documentation existant
dans lentreprise et par enqute auprs des personnels des diffrents
niveaux hirarchiques.
2. Affecter les ressources aux activits : Les ressources sont les charges
consommes par chaque activit ; elles sont directes par rapport aux
activits dfinies.
3. Identifier les inducteurs dactivit : Il sagit de rechercher les facteurs
expliquant le mieux la consommation de ressources.
Un inducteur et un indicateur de volume dactivit. Il traduit une relation de
causalit entre la consommation des ressources et les activits.

Remarque : Les activits qui ont le mme inducteur peuvent tre regroupes
dans un centre.
4. Dterminer le cot de linducteur : Le cot de linducteur est dtermin
selon la formule suivante :

Une fois le cot de linducteur obtenu, ce dernier simputer aux cots des
produits.
b. Intrts et limites du modle
I ntrts : La mthode ABC prsente l'avantage d'affecter de manire plus
prcise les cots aux produits sans procder une rpartition des cots indirects
l'aide d'une unit de mesure souvent arbitraire (par exemple, les heures
machines). Une meilleure connaissance des processus permet de dgager les
forces et faiblesses d'une organisation la mise en place de cette mthode.

19

Limites : La mthode ABC prsente aussi linconvnient dexiger lintervention
longue de spcialistes extrieurs, une implication active du personnel ainsi que
lemploi de solutions informatiques coteuses, pour tre mise en uvre.
Pour conclure La mthode ABC peut tre rsume par le schma ci-aprs

c. Diffrences entre le modle des centres danalyse et le modle de la comptabilit
base dactivits
34


Tableau :
35


34
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap6.pdf

20
C. Limputation rationnelle des charges fixes
Le cot de revient dune produit varie en fonction du volume dactivit. Lorsque
lactivit est importante, les charges fixes sont absorbes par une plus grande
production (conomies dchelles) ; le cot de revient unitaire est moindre.
Limputation rationnelle vise neutraliser leffet des variations dactivit dans le
calcul des cots.
a. Prsentation de la mthode
36

La mthode de limputation rationnelle consiste inclure dans les cots des
charges fixes calcules daprs le rapport entre le niveau rel dactivit et le
niveau normal dactivit.
i. Le niveau normal dactivit
Lactivit normale peut tre dfinie en tenant compte des lments suivants :
- lactivit courante, habituelle
- lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss
- lactivit pour laquelle les moyens en personnel ont t mis en place,
- lactivit prvue pour la priode, etc.

ii. Le coefficient dimputation rationnelle
37

Le coefficient dimputation rationnelle mesure le rapport entre lactivit relle
et lactivit normale.

Un coefficient dactivit suprieur 1 traduit une suractivit (bonne absorption
des CF). Alors quun coefficient infrieur 1 traduit une sous-activit.
Le montant des charges fixes imput sera donc gal :

La diffrence entre les charges fixes relles et les charges fixes imputes
sappelle la diffrence dimputation rationnelle.

iii. Reprsentation graphique


35
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap6.pdf
36
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap10.pdf
37
http://www.fgm.usj.edu.lb/files/a72013.pdf

21
Commentaires :
- la mthode a pour effet de variabiliser les charges fixes, ce qui
permet de raisonner sur un cot unitaire constant ;
- au-del de lactivit normale apparat un gain de suractivits ;
- en de de lactivit normale apparat une perte de sous-activit (ou cot
du chmage).

b. Intrt et limites de la mthode
38


Intrt Limite
La mthode est particulirement
adapte aux entreprises dont
lactivit est saisonnire.
Elle permet une meilleure
connaissance de leur cot de revient.
Elle est une aide la dcision :
elle peut servir de base la fixation
du prix de vente.
Elle est la base de lvaluation
des stocks de produits finis en cas de
sous-activit.
Elle suppose rsolu le problme
de la dtermination de lactivit
normale; Complexe mettre en
uvre si les centres danalyse ont
chacun des niveaux dactivit
diffrents ;
Mme problme que les cots
complets : la rpartition des charges
indirectes est parfois arbitraire.

2. La gestion budgtaire

Malgr les critiques dont elle fait lobjet, la gestion budgtaire constitue toujours
la mthode de contrle de gestion la plus utilise par les entreprises, Mais si
presque toutes les entreprises prparent un budget, les pratiques sont
extrmement variables
Le budget est la fois un instrument danticipation permettant de mettre en
uvre une politique volontariste de dveloppement, et un outil de coordination
verticale.
39

Le contrleur de gestion joue un rle central dans ce processus de construction
budgtaire, il est le garant de la cohrence globale de celle-ci et sa position
transversale lui permet daccompagne lensemble des dcideurs oprationnels
dans la dfinition de leurs objectifs et le choix de leurs moyens.
A. La notion des centres de responsabilits
Le budget dune entreprise est une vue de lesprit, il regroupe en fait un
ensemble cohrent et complet de budgets construits pour les diffrents C.R.B de

38
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p7_chap10.pdf
39
R. CORDIER LA GESTION PREVISIONNELLLE , CHAP la gestion budgtaire-, page 12

22
lentreprise (C.R.B : centre de responsabilit budgtaire). Cest une logique
fonctionnelle qui prvaut en gnral dans le dcoupage des divers budgets.
40


Cest une unit lmentaire (ou entit de gestion) rsultant du dcoupage de la
structure de lentreprise. La dcomposition de lorganisation en centres de
dcisions lmentaires est une condition ncessaire la mise en place dun
systme de gestion budgtaire. La mise en place dun systme de gestion repose
simultanment sur la dlgation de la prise de dcision, sur la mesure
dcentralise des performances et sur un contrle centralis des rsultats.
41


Lautocontrle au niveau des centres de responsabilit se combine avec le
pilotage exerc par la hirarchie. On distingue cinq types de centres de
responsabilit, en fonction des missions qui sont assignes
42
.
Les centres de cots L'unit concerne doit raliser le produit qu'elle fabrique
au moindre cot, avec la meilleure qualit possible.
Plusieurs indicateurs peuvent tre labors par le contrle de gestion pour
mesurer les performances de ces centres : quantit produite, cot unitaire des
produits, qualit (taux de rebut, taux de panne, critre de qualit) et dlai (dlai
de rponse la demande);
les Centre de dpense discrtionnaires : Pour les services fonctionnels dont la
mission est d'aider une activit oprationnelle, un centre de cots discrtionnaire
est cre avec un budget fix pour grer au mieux l'opration.
A la diffrence des centres de cots, cette solution est utilise quand il n'est pas
possible de rattacher le service directement un produit. Le contrle du centre
se fait alors sur la capacit respecter une dotation budgtaire.
Pour mesurer la performance de ce centre, on utilise les indicateurs suivants :
cot total du centre, qualit du service en termes de taux de rclamation, etc.
les Centre de recettes : L'unit doit maximiser le chiffre d'affaires du produit
ou de l'activit vise. Les performances des responsables peuvent tre values
avec deux optiques diffrentes :
Dans une vision de contrle-sanction : l'indicateur de gestion sera le
volume de ventes ralises.
Avec une dimension supplmentaire de conseil et d'exprience : des
indicateurs sur les variables influenant les ventes sont possible tels que le taux
de remise consenti au client, le dlai de paiement accord, etc.

40
R Cordier la Gestion Budgtaire , P- 4/12
41
J.FORGET Gestion budgtaire : Prvoir et contrler les activits de lentreprise , ditions
dOrganisation, 2005, Chap. 1,P :15
42
Claude Alazard, Sabine Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD ,page : 362, 363

23
les Centre d'investissement : Le service concern doit dgager la meilleure
rentabilit possible des capitaux investi tout en ralisant un profit.
Les centres d'investissement, l'inverse des centres de profit qui ne recherchent
trop souvent que des bnfices court terme, ont une vision long terme et ils
se situent gnralement au plus haut niveau hirarchique.
Les indicateurs de gestion sont les critres de rentabilit classique des capitaux
investis : ratio de rendement des actifs : bnfice /actif ; taux interne de
rentabilit ; valeur actuelle nette ; niveau de cash flow ; ratio d'endettement, etc.
Les centres de profit Le service doit dgager la marge maximale en
amliorant les recettes des produits vendus et en minimisant les cots de ces
produits.
Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge d'autonomie des
responsables couvre rarement la gestion des ressources et la gestion des recettes.
Les critres de performance et de gestion sont nombreux puisque tous les
domaines influencent plus ou moins directement le profit : rsultat net, soldes
intermdiaires ; taux de marge, profit/chiffre d'affaires ; ratio de rentabilit du
capital investi
43
.
a. Les centres de responsabilit et le contrle de gestion :
L'autonomie de gestion dlgue au responsable doit tre organise de telle sorte
que les units dcentralises :
Ne cherchent pas privilgier leur intrt au dtriment de celui de
l'entreprise.
Connaissent les modalits d'arbitrage en cas de conflit inter-centres.

Cependant, il est important que le contrle de gestion soit conscient que la prise
en compte de critres simplistes pour l'valuation de la performance d'entreprise
peut entraner des effets pervers :
Le fonctionnement du centre est alors focalis sur l'indicateur et pousse
mettre en uvre les moyens ncessaires l'obtention d'un bon indicateur au
dtriment de la matrise de l'ensemble des facteurs jouant sur la performance.
Il est galement important de comprendre la diffrence entre indicateurs
de rsultats (qui constatent posteriori et peut tre pas dans le centre des drives
par rapport aux objectifs) et indicateurs de performance (qui doivent permettre
de traiter ces drives lorsqu'elles appariassent).
Enfin, il faut tre conscient que la mesure de la performance peut se rvler
difficile et qu'un optimum local peut diffrer d'un optimum global.

43
Idem.

24
B. La dtermination de prix de cession interne
Les changes entre les centres dune mme entit doivent tre valoriss et rgls
selon un prix dit prix de cession interne
44
.
a. Notion de prix de cession interne.
Le prix de cession interne permet de valoriser les transferts de prestations entre
units de production
45
. Un centre vendeur fournit une prestation un centre
acheteur un prix interne. Donc le produit constat par le vendeur constitue un
cot pour lacheteur.
La fixation du prix de cession interne doit respecter lautonomie et la
performance de chaque centre en veillant lintrt de lentreprise.
b. Prix de cession interne et rsultat global.
Le prix de cession interne peut tre dtermin par rapport au cot ou au prix du
march. Quelle que soit la mthode dvaluation utilise, le rsultat global de
lentit reste identique, et le prix retenu ninfluence que les rsultats partiels des
centres
46
. Un prix de cession interne est don neutre sur le rsultat global de
lentit
c. Mthodes fondes sur les cots
47
.
i. Evaluation au cot rel.
Cette mthode dvaluation des prix de cession internes est peu utilise.
ii. Evaluation au cot standard.
Cette mthode dvaluation des prix de cession internes facilite la mesure de la
performance dans le centre vendeur qui pourra mettre en vidence des carts
avec les cots rels.
iii. Evaluation au cot marginal.
Pour un niveau dactivit constant, le cot marginal est compos essentiellement
du cot variable.
Il existe une difficult de mise en uvre de cette mthode dvaluation, en
raison de la distinction entre maximisation des rsultats globaux (optimum
conomique et financier) et bnfice maximal sur une opration ponctuelle de
cession interne (optimum technique).

44
http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-3/Compta-gestion-ingenieur/ING-P4-08/Chapitre-
03/index.html
45
http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-3/Compta-gestion-ingenieur/ING-P4-08/Pdf/ING-
P4-08.pdf
46
Idem.
47
http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-3/Compta-gestion-ingenieur/ING-P4-08/Pdf/ING-
P4-08.pdf

25
iv. Evaluation au cot dopportunit.
Cette mthode dvaluation des prix de cession internes est fonction du prix du
march que ce soit pour une acquisition par un centre ou une cession pour un
autre centre de responsabilit.

d. Mthodes fondes sur le prix du march.
Cette mthode dvaluation des prix de cession internes prsente un intrt du
fait de la concurrence entre producteurs. Elle oblige le vendeur tre comptitif
au niveau de ses cots de revient. Le centre acheteur peut sapprovisionner en
externe, un cot moindre. La cession interne peut tre ralise au prix de vente
du centre vendeur moins les frais de distribution ou la marge commerciale.
e. Critres de choix de la mthode de fixation du prix.
48

Plusieurs critres de choix de mthode dvaluation des prix de cession internes
peuvent tre envisags (existence ou pas dun march, sous-traitance
envisageable, interchangeabilit des produits, diversification possible des
sources dapprovisionnements, ngociation des prix entre les centres vendeur et
acheteur.)
3. Le tableau de Bord et reporting
Pour piloter et mesurer la performance de l'entreprise, les managers ou les
dcideurs ont besoin des indicateurs synthtiques qui sont regroups sous forme
de tableau de bord.
A. Principes
Le tableau de bord est un ensemble d'indicateurs de pilotage, construits de faon
priodique, l'intention du responsable, afin de guider ses dcisions et ses
actions en vue d'atteindre les objectifs de performance. Le tableau de bord
49
:
- permet le contrle de gestion en mettant en vidence les performances
relles et potentielles et les dysfonctionnements ;
- est un support de communication entre responsables ;
- favorise la prise de dcision, aprs analyse des valeurs remarquables, et la
mise en uvre des actions correctives ;
- peut tre un instrument de veille permettant de dceler les opportunits et
risques nouveaux.
B. Le reporting
Le reporting est un ensemble d'indicateurs de rsultat, construit a posteriori, de
faon priodique, afin d'informer la hirarchie des performances de l'unit
50
.
Dans le cadre d'une gestion dcentralise, le reporting permet de vrifier que les
centres de responsabilit respectent leurs engagements contractuels.

48
Idem.
49
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap8.pdf
50
Idem.

26

C. Mthode
S'il n'existe pas, par dfinition, de tableau de bord type, certaines rgles quant
sa structure et la qualit des informations qu'il contient s'appliquent l'ensemble
des tableaux de bord.
a. L'embotement des tableaux de bord
L'entreprise labore un ensemble de tableaux de bord en cohrence avec
l'organigramme :
- les informations que contient chaque tableau de bord concernent le champ
d'application du responsable ;
- le tableau de bord d'un niveau hirarchique inclut une synthse des tableaux de
bord de niveau infrieur.
b. La priodicit du tableau de bord
Le tableau de bord doit tre tabli une frquence suffisante pour permettre au
responsable de ragir temps
51
. La frquence ne doit cependant pas tre trop
leve, prenant en compte le temps de raction (inertie) du systme afin de
mesurer par les indicateurs l'impact des mesures entreprises avant toute autre
raction.
c. Mthodologie d'laboration d'un tableau de bord
La mise en place dun tableau de bord suppose une rflexion approfondie sur les
paramtres surveiller (appels facteurs cls de succs) ainsi que sur les critres
de performance caractristiques de ces facteurs cls de succs.



51
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap8.pdf

27

Schma :
52

d. Le choix des indicateurs
La difficult d'laboration du tableau de bord rside dans la slection
d'indicateurs parmi la masse des informations fournies par les systmes
comptable et de contrle de gestion.
Le tableau de bord est constitu d'indicateurs de pilotage, c'est--dire un
ensemble d'indicateurs de suivi et de rsultat. Les indicateurs doivent tre :
- pertinents : rpondre, au bon moment, aux besoins du responsable
auquel le tableau de bord s'adresse ;
- obtenus rapidement afin de mener temps les actions correctives. On
privilgie la rapidit d'obtention la prcision de l'information ;
- synthtiques : l'ensemble des indicateurs doit offrir une image globale et
complte de l'entreprise ou du champ d'activit du responsable ;
- contingents : rpondre la situation et aux attentes du moment. Le
tableau de bord n'a donc pas un contenu uniforme, ni entre les services, ni dans
le temps, mme s'il doit prsenter une certaine stabilit afin de procder des
comparaisons dans le temps.

Remarque : il ne faut pas confondre critre et indicateur. Exemple : le critre
"ractivit" se mesure par l'indicateur "temps moyen de rponse".
e. La forme du tableau de bord
- Le tableau de bord doit offrir une structure claire et signifiante.
-Les indicateurs peuvent prendre la forme d'carts (comparaison des
ralisations aux objectifs), de ratios, de graphiques ou de clignotants (valeurs au-
del ou en de desquelles le responsable doit intervenir)
53
.







52
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap8.pdf
53
http://web.hec.ca/sites/mng/fichiers/presentationch15.pdf

28
Chapitre 3 - quelque exemple pratiques des outils de mesure
de la performance

Ce chapitre est une reprsentation des mthodes de mesure de la performance de
lentreprise
1. La mthode de calcul des cots des cots
A. La mthode des centres danalyses
54

Une entreprise fabrique deux produits A et B. Le deuxime produit est une
version haut de gamme du premier. Ces produits sont vendus 1000 euros pour le
produit A et 2000 pour B. La socit en a fabriqu respectivement 10 000 et
2000.
A incorpore des pices pour 300 euros et B pour 700 euros. Ce sont des charges
indirectes qui vont tre incorpores directement aux produits A et B.
Toutes les autres charges sont des charges indirectes que lentreprise a affectes
dans trois centres danalyse :

Administration : centre secondaire dont les cots ne peuvent tre rattachs aux
produits directement mais doivent tre rpartis, laide dune cl de rpartition,
sur les centres principaux raison dune moiti des cots sur chaque centre
principal.
Montage et commercialisation : centres principaux dont les cots sont imputs
aux produits laide de leur unit duvre respective, nombre dheure de main
duvre et nombre de pices vendues). Il faut 1 heure pour monter le produit A
et 2,5 heures pour le produit B.

Lensemble des donnes concernant les charges indirectes sont reprises dans le
tableau ci-dessous :

Il est possible maintenant de calculer le cot dun produit A et dun produit B.

54
Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr P-32,33

29

Quelques commentaires sont dores et dj ncessaires :
Nous avons fait lhypothse que B consommait 2,5 fois plus dheures de
montage que A mais que lintensit deffort du service commercial tait le
mme quel que soit les produits vendus. Ces hypothses doivent tre vrifies au
moment o le calcul est tabli pour la premire fois et leur stabilit doit tre
vrifie rgulirement ensuite.
De mme, au-del du calcul, il est ncessaire de vrifier ce que signifie
la rpartition par moiti des charges du centre secondaire administration sur les
deux centres principaux. Peut-on donner un sens conomique cette rpartition?
Le problme tel que nous lavons exprim pour le moment reste
extrmement fruste. En effet, il nincorpore pas de stocks et il ne permet pas de
suivre la faon dont les cots se construisent peu peu chaque tape du
processus de production. Pour cela, il est possible de calculer des cots partiels.
B. La mthode ABC
55

Reprenons lexemple dvelopp prcdemment pour illustrer le cot complet.
Nous avions les charges indirectes suivantes pour deux catgories de produits
lun vendu 10 000 exemplaires et lautre 2 000 :

La rpartition des charges indirectes de commercialisation en fonction du
nombre de pices vendues suppose que les deux produits consomment des
ressources quivalentes de commercialisation. Or, on peut trs bien imaginer
que le produit le moins vendu (le produit B) soit un produit de luxe, ncessitant
une vente plus complexe. Le temps consacrer chaque vente est alors plus
important et met en jeu des caractristiques et des savoir-faire diffrents.


55
Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr P- 40,41,42

30
La rpartition des charges indirectes sur la base du nombre de produits vendus
ne traduit pas du tout cette complexit ou ces caractristiques diffrentes.

De mme, on pourrait imaginer que le montage se fasse sur la base de sries de
taille diffrente. Les cots de lancement de chaque srie ne sont pas les mmes
si on les rapporte ensuite la taille de la srie quelle concerne. Organiser la
production dune srie de 1000 produits A puis une de 200 produits B va gnrer
des cots sensiblement quivalents. Mais ces cots, une fois rattachs chaque
produit de la srie se traduiront par des cots unitaires qui nauront rien voir.

A titre dexemple, et en nous limitant au cas du montage, supposons que les
cots du montage (2 500 000 euros) puissent se dcomposer en deux lments :
Le cot de lancement de chaque srie de fabrication qui ncessite des
charges lies lorganisation de la srie, au rglage des machines
Le montage proprement dit qui ncessite des heures de main duvre
dont nous connaissons dj la rpartition.

Les cots totaux de montage sont inchangs mais ils ont simplement t ventils
en deux activits distinctes qui sont consommes diffremment par les produits.

Cette complexit napparaissait pas auparavant et tait noye dans la moyenne
du cot horaire de main duvre. Il est possible de recalculer maintenant les
cots de montage que lon peut affecter chaque produit en tenant compte de
ces nouvelles informations.



31
Avec le nouveau calcul, les cots de montage du produit A sont de 15 euros
moins cher quavec lancien systme alors que ceux du produit B sont plus
levs de 75 euros. Dans lancien systme de calcul de cots, le produit A
subventionnait le produit B. Le produit A absorbait une partie des cots de B. Il
apparat maintenant clairement que les cots de lancement sont rpartis sur un
plus grand nombre dunits pour A par comparaison avec B.

Lenjeu est donc important pour les entreprises. Le fait de choisir lune ou
lautre des mthodes leur donnera une image diffrente de la profitabilit
respective des produits. Une meilleure comprhension des lois de consommation
des cots indirects par les produits est ncessaire pour dcider de faon adquate
comment les rpartir. Cest prcisment ce point que la mthode ABC cherche
aborder.
C. Imputation rationnelle des charges fixes
56

Soit une entreprise qui fabrique un produit C. Pour cela, elle dispose dune
machine servie par un oprateur. Chaque produit C ncessite des pices et des
composants qui peuvent tre considrs comme des cots variables dans la
mesure o leur proportion est stable, voire identique, lunit. Les cots de ces
diffrents lments sont indiqus dans le tableau ci-dessous:

Considrons trois mois successifs avec des niveaux de production diffrents :

Comme dcrit prcdemment, le cot de revient varie en fonction des quantits
produites. Pourtant, la seule variable qui ait t modifie est le nombre dunits
produites. Les volutions constates ne correspondent donc pas une efficience
plus ou moins marque des activits productives de lentreprise dont les cots
rendent compte.

56
Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr P-36,37

32
2. Le contrle budgtaire :
A. Les centres de responsabilits
57


Le centre administratif et comptable assure le suivi des taches administratives
relatives la vente de vhicules neufs, doccasion et aux rparations
(facturation, encaissements,).
Latelier de rparation effectue les rparations des vhicules doccasion et la
mise en circulation puis lentretien des vhicules neufs (plaques
dimmatriculation, rvisions, contrles, ).
Le magasin de pices dtaches fournit les lments ncessaires latelier de
rparation.
Le centre de formation assure la formation professionnelle continue des
mcaniciens et carrossiers.
B. Dtermination de prix de cession interne
58
:
Une opration de restructuration interne est envisage pour une socit
industrielle dont lactivit est organise autour de deux centres de responsabilit
C1 et C2.
Caractristiques de lentit :
Le centre C1 fabrique des pices P1.
La quantit hebdomadaire vendue sur le march est de 1800 units au
prix unitaire du march soit 1200 .
La capacit hebdomadaire de production est de 2400 units.
Les cots unitaires de P1 slvent 760 dont 520 de charges
variables et 240 de charges fixes.
Le centre C2 fabrique des pices P2.
Il est envisag de faire fabriquer par ce centre C2, un nouveau produit
P3, partir de la pice P1.
Le nouveau produit P3 pourrait tre vendu 2000 lunit.

57
http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-3/Compta-gestion-ingenieur/ING-P4-08/Pdf/ING-
P4-08.pdf p-5
58
http://www.unit.eu/cours/kit-gestion-ingenieur/Chapitre-3/Compta-gestion-ingenieur/ING-P4-08/Pdf/ING-
P4-08.pdf p- 9,10,11

33
Le service de contrle de gestion a estim le cot unitaire additionnel de
fabrication par le centre C2 600 pour la partie variable et 400 pour la
partie fixe.
La fabrication mensuelle serait de 600 units.
Le prix de cession interne serait valu au prix du march.
Selon une tude de march, la pice P1 vendue au prix de 1190 entrainerait
une vente en quantit de 2120 units.
Par hypothse, on considre que le centre C1 fonctionne pleine capacit et
vend le complment au centre C2.
1/

2/


3/ En utilisant Tableau de calcul de la diffrence de rsultat, Expliquer la
diffrence de rsultat entre les deux stratgies.




4/ Dterminer les limites du prix de cession interne afin quil soit acceptable par
les deux centres C1 et C2.


34


5/ En utilisant Tableau de calcul du rsultat au prix de vente du march, calculer
le rsultat si lentreprise et le centre C1 ne sadressent quau march extrieur.


3. Le tableau de bord
59


IICI est un importateur de composants informatiques. Cette socit s'est
spcialise dans le montage et la vente de micro-ordinateurs, via deux
tablissements situs en rgion parisienne et Lyon.

L'tablissement de Lyon dispose d'un service aprs-vente (SAV) qui assure le
suivi de tous les ordinateurs vendus par la socit et offre des prestations
diverses (conception et vente de configurations spcifiques, vente d'autres
priphriques, oprations de maintenance sur d'autres matriels).

De nombreuses rclamations concernant le SAV parviennent la secrtaire
commerciale d'IICI de Lyon. La plupart des clients considrent que le temps
d'intervention est beaucoup trop long. En effet, le temps d'attente moyen est de
72 heures pour les clients d'le-de-France et de 18 heures pour ceux de Lyon.

Les clients voquent la qualit des prestations offertes par l'agence commerciale
concurrente : mise disposition de matriels, service "numro d'urgence" 24
heures / 24, 7 jours / 7, maintenance sur site, dlai moyen d'intervention de 12
heures


59
http://www.licp.fr/site/images/stories/pdf/BTS_cgo/p8_9_chap8.pdf p-3,4,5

35
Pour satisfaire au mieux la clientle, le contrleur de gestion propose en
particulier pour l'anne venir :
- la cration d'un SAV en le-de-France via un transfert de techniciens issus de
Lyon ;
- l'assistance tlphonique ;
- des actions de parrainage auprs des bureaux des lves des grandes coles
lyonnaises ;
- la vente de formations sur matriel ou sur logiciel.
Proposer un tableau de bord "qualit" pour le SAV d'I I CI . LA
priodicit de ce document serait annuelle
- Dmarche adapte l'activit garantie du SAV :


Proposition de tableau de bord


36
Conclusion Gnrale

Le contrle de gestion est lensemble de dispositions prises pour fournir aux
dirigeants et aux divers responsables des donnes chiffres priodiques
caractrisant la marche de lentreprise. Leur comparaison avec des donnes
passes ou prvues peut, le cas chant, inciter les dirigeants dclencher
rapidement les mesures correctives appropries.
60


La performance est le rsultat ultime de lensemble des efforts dune entreprise
ou dune organisation. Ces efforts consistent faire les bonnes choses, de la
bonne faon, rapidement, au bon moment, au moindre cot, pour produire les
bons rsultats rpondant aux besoins et aux attentes des clients, leur donner
satisfaction et atteindre les objectifs fixs par lorganisation

La recherche de la performance de lentreprise est la vocation du management,
ainsi Pour pouvoir analyser la performance, lentreprise doit construire des
outils pour valuer ses rsultats.(tableau de bord, contrle de gestion), Pour
manager la performance de lentreprise, il est ncessaire de bien prendre en
compte les diffrents niveaux de management et leur articulation.
Le contrle de gestion utilise de nombreux outils aidant la mesure de la
performance de l'entreprise, parmi ces outils on cite :
La mthode de calcul des cots qui englobe trois mthodes (la mthode de
centre d'analyse, la mthode ABC, l'imputation rationnelle). Cette mthode
consiste calculer le cot de revient de chaque produit et de rendre ce cot de
revient indpendant de la variation du volume d'activit de l'entreprise.
La gestion budgtaire permet l'organisation de l'entreprise en centres de
responsabilit pour le calcul de la performance du gestionnaire responsable, tout
en dfinissant des prix de cession qui permettent le respect de l'efficacit de
l'entreprise et la matrise et l'valuation de l'efficience de chaque centre pour
l'valuation de la performance globale de l'entreprise.
Le tableau de bord fournit un ensemble des informations quantitatives et
qualitatives ncessaires pour le pilotage de la performance de l'entreprise grce a
son rle important comme lment de contrle, de dialogue, de communication
et d'aide la prise de dcision.




60
Dfinition du Plan comptable gnral Franais

37
Bibliographie
Ouvrage :
Alazard, S. Spari, Contrle de gestion , DCG11, dition : DUNOD
Berland N. Mesurer et piloter la performance, Edition 2009
J.FORGET Gestion budgtaire : Prvoir et contrler les activits de lentreprise , ditions
dOrganisation, 2005
Adapter les structures de lentreprise- Intgration et diffrenciation, Editions dOrganisation,
1990

Rapports :

Que sais-je N 2167 ; l'audit oprationnel ; dition : PUF
Entreprendre et diriger :La performance de lentreprise, P2
S. Michel et M. Ledru Capital-Comptence dans l'entreprise , diteur : ESF
R Cordier la Gestion Budgtaire


Webographie



www.management.free.fr 05/06/2014
http://web.hec.ca/sites/ 05/06/2014
www.creg.ac-versailles.fr 10/06/2014
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www.demos.fr 10/06/2014
www.petite-entreprise.net 15/06/2014
http://www.maxicours.com 15/06/2014 9 :04
http://bts-cgo-delacroix.perso.sfr.fr/ 15/06/2014
www.l-expert-comptable.com 16/06/2014
www.fgm.usj.edu.lb 16/06/2014
www.editions-eyrolles.com 18/06/2014
www.escem.rnu.tn 20/06/2014
www.unit.eu 21/06/2014
www.chefdentreprise.com 21/06/14
www.licp.fr21/06/2014
www.crefige.dauphine.fr 21/06/2014



38
Table des matires

Chapitre I : la performance de lentreprise ....................................................................................... 5
1. Notion de Performance : ..................................................................................................................... 5
A. Lefficacit ............................................................................................................................... 5
B. Lefficience .............................................................................................................................. 5
2. Typologie de performance : ............................................................................................................... 6
A. La performance organisationnelle .......................................................................................... 6
B. La performance stratgique et la performance concurrentielle ............................................. 6
C. La performance humaine ........................................................................................................ 8
3. Mesure de la performance de lentreprise ..................................................................................... 9
A. Les indicateurs de mesure de performance ............................................................................ 9
4. Le management de la performance de lentreprise ................................................................... 10
A. Quest-ce que le management ? ........................................................................................... 10
B. Comment manager la performance ? ................................................................................... 11
5. Lvaluation des rsultats de lentreprise ..................................................................................... 11
A. Quels sont les critres de la performance ? .......................................................................... 11
B. Comment valuer la performance ? ..................................................................................... 11
C. La performance externe ........................................................................................................ 12
D. La performance interne......................................................................................................... 13
Chapitre 2 : le contrle de gestion comme outils dvaluation de la performance de
lentreprise ........................................................................................................................................... 14
1. Mthodes de calcul des cots ......................................................................................................... 14

39
A. La mthode de centres danalyse ........................................................................................... 14
B. La mthode ABC (Activity Based Costing ou Comptabilit base dactivits) .................... 17
C. Limputation rationnelle des charges fixes ........................................................................... 20
2. La gestion budgtaire ........................................................................................................................ 21
A. La notion des centres de responsabilits ............................................................................... 21
B. La dtermination de prix de cession interne ........................................................................ 24
3. Le tableau de Bord et reporting ...................................................................................................... 25
A. Principes ................................................................................................................................ 25
B. Le reporting ........................................................................................................................... 25
C. Mthode................................................................................................................................. 26
Chapitre 3 - quelque exemple pratiques des outils de mesure de la performance ................... 28
1. La mthode de calcul des cots des cots ................................................................................... 28
A. La mthode des centres danalyses ............................................................................................... 28
B. La mthode ABC ................................................................................................................................. 29
C. Imputation rationnelle des charges fixes .................................................................................... 31
2. Le contrle budgtaire : .................................................................................................................... 32
A. Les centres de responsabilits ............................................................................................... 32
B. Dtermination de prix de cession interne : ........................................................................... 32
3. Le tableau de bord .............................................................................................................................. 34
Conclusion Gnrale ............................................................................................................................. 36
Table des matires ................................................................................................................................. 38