Aspectos sustantivos y procesales:

Enfoque penal al tipo bsico de la Defraudacin

Tributaria.
Edward Garca Navarro
Sumario: 1. Consideraciones generales. 2. Descripcin legal, uentes y
antecedentes. !. "ien #urdico protegido. $. Ele%entos estructurales de la
i%putacin al tipo o&#etivo. '. (%putacin su&#etiva. ). A%pliacin de la
i%putacin. ).1. *ipo i%perecto reali+ado. ).2. Autora y participacin. 7.
,nidada de leyes y concurso de delitos. -. .ustiicacin. /. 0ena. 11. Aspectos
procesales.
"i&liograa:
Doctrina: Manuel A. Abanto Vsquez: Derecho penal econmico, parte especial, Idemsa, ima
!""". #ernando An$eles %onzales&Manuel #risancho Aparicio&'or$e (osas )ataco: *di$o
penal, Delitos tributarios +art,culos !-- al !-./, tomo V, 0diciones 'ur,dicas, ima 1227.
0nrique 3aci$alupo: *urso de derecho penal econmico, Marcial 4ons, Madrid53arcelona
12267 De los delitos contra la hacienda p8blica 9 contra la se$uridad social en *di$o penal
+doctrina 9 :urisprudencia/, tomo II, 0dit. ;ri<ium, Madrid 12277 0l delito =iscal en 0spa>a en
(e<ista de la #acultad de Derecho de la ?ni<ersidad *omplutense @A B., Madrid 1272. Mi$uel
3a:o #ernndez&Cil<ina 3aci$alupo: Derecho penal econmico, *0?(A, Madrid !""1. I$nacio
3erdu$o %mez de la ;orre&'uan *arlos #errD Eli<D: ;odo sobre el =raude tributario, 4raFis,
3arcelona 122-. Isidoro 3lanco *ordero: Delito de de=raudacin tributaria 9 responsabilidad
penal en el mbito bancario en 0l nue<o derecho penal espa>ol, 0studios penales en memoria
del pro=esor 'osD Manuel Valle Mu>iz, Aranzadi, @a<arra !""1. 'a<ier 3oiF (ei$: Delitos
contra la hacienda p8blica 9 la contra la se$uridad social en ;. C. Vi<es Antn&'. 3oiF (ei$&0.
Erts 3eren$uer&'. *. *arbonell Mateu&'. . %onzlez *ussac, Derecho penal. 4arte especial, Ga.
ed., ;irant lo blanch, Valencia 1222. uis #elipe 3ramont H Arias ;orres: a criminalizacin
del delito de de=raudacin tributaria en 0studios 4enales, ibro homena:e al pro=esor uis
Alberto 3ramont Arias, 0dit. Can Marcos, ima !""G. uis A. 3ramont H Arias ;orres&Mar,a
del *armen %arc,a *antizano: Manual de derecho penal, 4arte especial, -a. ed., 0dit. Can
Marcos, ima 1226. 'uan 3ustos (am,rez: Manual de derecho penal, parte especial, Ariel,
3arcelona 126.. An$el *aldern *erezo: Delitos contra la hacienda p8blica, la se$uridad social
9 los derechos de los traba:adores en An$el *aldern *erezo&'osD Antonio *hocln Montal<o,
Derecho penal, 4arte especial, tomo II, !a. ed., 3osch, Madrid !""1. #rancisco *hirinos Coto:
*di$o penal, !a. ed., (hodas, ima !""-. MirentFu *orco9 3idasolo&Cer$i *ardenal
Montra<eta&Cil<ia #ernndez 3autista&'osD I$nacio %alle$o Coler&V,ctor %mez Mart,n&'uan
*arlos Iortal Ibarra: Manual prctico de derecho penal parte especial, tomo II +derecho penal
de empresa/, ;irant lo blanch, Valencia !""!. 'a<ier de Vicente (emesal: Delitos contra la
hacienda p8blica 9 contra la se$uridad social en 'ueces Ger. ;urno, Derecho penal 9 procesal,
Adams, Madrid !""G. %aceta 'ur,dica, tomo 7. H3, ima 1222. Mar,a del *armen %arc,a
*antizano: a pDrdida de <i$encia del principio non &is in ide% en el mbito de los delitos
tributarios en %aceta 'ur,dica, tomo 7" H3, ima 1222. #la<io %arc,a del (,o: Manual de
derecho penal, parte $eneral 9 parte especial, 0diciones e$ales, ima !""!. Domin$o %arc,a
(ada: 0l delito tributario, !a. ed., 0ditorial ?ni<erso, ima 1261. Cil=redo Iu$o Vizcardo: 0l
il,cito tributario, 3iblioteca de ;eFtos ?ni<ersitarios, 4ro Derecho, ima !""!. 'osD Mar,a
uzn *uesta: *ompendio de derecho penal, parte especial, 6a. ed., D9Jinson, Madrid !""".
#erm,n Morales 4rats: De los delitos contra la hacienda p8blica 9 contra la se$uridad social en
%onzalo Kuintero Eli<ares +director/, *omentarios a la parte especial del derecho penal, !a. ed,
Aranzadi, @a<arra 1222. orenzo Morillas *ue<a: Delitos contra la hacienda p8blica 9 contra la
se$uridad social en 'uan *obo del (osal +director/, *ompendio de derecho penal espa>ol +parte
especial/, Marcial 4ons, Madrid53arcelona !""!. #rancisco Mu>oz *onde: Derecho penal,
4arte especial, 1Ga. ed., ;irant lo blanch, Valencia !""1. (a8l 4e>a *abrera: ;ratado de derecho
penal, ;odo sobre lo il,cito tributario, tomo VI, %ri:le9, ima 122.7 @ue<o cdi$o penal
comentado 9 le9es complementarias, 0dit. Can Marcos, ima 122!. 'oan '. Kueralt 'imDnez:
Derecho penal espa>ol, 4arte especial +delitos contra los intereses indi<iduales 9 colecti<os/, Ga.
ed., 'osD Mar,a 3osch 0ditores, 3arcelona 122.. uis (e9na Al=aro: Manual de derecho penal
econmico, 4arte $eneral 9 parte especial, %aceta 'ur,dica, ima !""!. 'osD Mar,a (odr,$uez
De<esa: Derecho penal espa>ol, 4arte especial, 16a. ed,. D9Jinson, Madrid 122B. %onzalo Calas
ozada: 0l delito de de=raudacin tributaria en la reciente re=orma en Anlisis ;ributario, Vol.
2 @A 1"!, A00, ima :ulio 5 122.. (ubDn Canabria Ertiz: Derecho tributario e il,citos
tributarios, %r=ica Iorizonte, ima !""1. *Dsar Can Mart,n *astro: Derecho procesal penal,
tomo II, !a. ed. actualizada 9 aumentada, %ri:le9, ima !""G7 a persecucin del delito
tributario en Derecho 9 Cociedad, se$unda etapa, A>o VIII @A 1!, *ultural *uzco, ima
no<iembre51227&marzo51226. Al=onso Cerrano %mez: Derecho penal, 4arte especial, 7a. ed.,
D9Jinson, Madrid !""!. *arlos Curez %onzlez: De los delitos contra la hacienda p8blica 9
contra la se$uridad social en %onzalo (odr,$uez Mourullo +director/, *omentarios al cdi$o
penal, *i<itas, Madrid !""". 'uan ;erradillos 3asoco: Derecho penal de la empresa, ;rotta,
Madrid 122B. 'osD *arlos ?$az Cnchez H Moreno: 0l delito tributario en (e<ista 4eruana de
Derecho de la 0mpresa, Delito econmico 9 empresa, @A !-, ima 1267. (odol=o Ve$a 3illn:
Derecho procesal penal, ?ni<ersidad @acional Iermilio Valdizn, #ohat 0diciones, Iunuco
!""!. #elipe Villa<icencio ;erreros: *di$o penal comentado. Ga. ed. +reimpresin/, %ri:le9,
ima !""!. IDctor 3. Ville$as: Derecho penal tributario, erner, 3uenos Aires 12.B.
Jurisprudencia: 0nrique 3aci$alupo en *di$o penal +doctrina 9 :urisprudencia/, tomo II,
0dit. ;ri<ium, Madrid 1227. '. %arber, lobre$at en *di$o penal, Interpretacin,
:urisprudencia 9 le$islacin complementaria, 3osch, 3arcelona 1222. (o$elio %mez
%uillamn en 'osD Mo9na MDndez&(o$elio %mez %uillamn&'osD Mar,a uzn *uesta&'uan
*esareo Ertiz&0duardo ;orres5Dulce In=ante: *di$o penal, comentarios 9 :urisprudencia, Ba
ed., *oleF, Madrid !""". #idel (o:as Var$as: 'urisprudencia penal comentada, %aceta 'ur,dica,
ima 1222. Cemanario 'udicial de la #ederacin 9 su %aceta: ;omo LIV +octubre !""1/, ;omo
LVII +=ebrero !""G/, ;omo LVIII +'ulio !""G/.
1. Consideraciones Generales.
1. Etro de los $randes pilares en el que se asienta el orden socioeconmico, lo
constitu9e, sin duda, el sistema tributario del 0stado, elemental =actor de in$resos para
el desarrollo de la sociedad. 4ero cuando in$resan al sistema elementos eFtra>os que
ter$i<ersan el normal desarrollo de la recaudacin, las consecuencias son palpables,
donde, por un lado, los in$resos no satis=acen los requerimiento del $asto p8blico,
desequilibrando los planes en la econom,a nacional, 9 por otro lado, se produce una
$ra<e descon=ianza colecti<a, entendida como el despresti$io de la poblacin por su
sistema de recaudacin tributaria. M0s importante connotar que cuando el pueblo
ad<ierte la in:usticia, sobre todo, en este mbito, se $enera una $ra<e desmoralizacin
colecti<a que conlle<a al despresti$io de la le9 =iscal. De=initi<amente, mientras los
contribu9entes no sepan con certeza el destino del dinero recaudado habr dudas 9
escepticismos. 0l $obierno est obli$ado a e<itar que los recursos econmicos,
obtenidos a tra<Ds de los impuestos, que no se pierdan en el camino o se e<anescan en
$astos super=luos o en sostener una burocracia =rondosa, parasitaria e in8tilN+
1
/.
2. Ante ello, el 0stado requiere de un arsenal de instrumentos cu9o ob:eti<o
reside pretender lo$ros <inculados al mantenimiento del sistema tributario, rechazando
todo =actor eFtra>o que tienda a a=ectarlo. As,, la labor le$islati<a se concretiza un tanto
en pre<enir como sancionar conductas que pueden de<enir de la $ran masa de
contribu9entes, sean estos naturales o :ur,dicos7 aunque la realidad nos muestra que son
estos 8ltimos los potenciales a producir los resultados menos deseados+
2
/. Di=erentes
ramas del derecho con=lu9en para el cumplimiento de estos ob:eti<os7 pero no es ms
1
4e>a *abrera, 122!, p. !67.
!
Vid. (&ide%, pp. !6.5!67.
que el Derecho ;ributario 9 el Derecho 4enal las que presentan las escalas necesarias
para tratar aquellas conductas potencialmente ne$ati<as para el sistema tributario. Ia
sido tradicional la tarea del Derecho ;ributario consistente en sancionar las in=racciones
tributarias7 sin embar$o, en estos 8ltimos tiempos se denota la inter<encin puniti<a en
razn a la b8squeda de una ma9or =irmeza =rente a conductas ms $ra<es, que no
pueden ser consideradas tan slo meras in=racciones tributarias+
3
/. *ontando ahora con
estos instrumentos normati<os, Mel le$islador intenta combinar con un equilibrio nada
=cil in=racciones 9 delitos, utilizando las primeras para conductas cu9a <iolacin no
perturbe $ra<emente el Erdenamiento :ur,dico, con =orma de in=racciones
administrati<as de adscripcin tributaria 9 consecuentemente con sanciones de esta
naturaleza7 9 reser<ando los se$undos para aquellos supuestos donde el interDs social
por la proteccin sea ms =uerte 9 :usti=icador de la aplicacin de penasN+
4
/.
3. as eFpresiones normati<as ms remotas de nuestro ordenamiento :ur,dico en
materia de sancin penal se hallaban adscritas 5:unto con las sanciones administrati<as5
en el <ie:o *di$o ;ributario de 12.. 9 su complemento la e9 1.16B del !6 de :ulio de
12... os *di$os 4enales de 16.G 9 12!- carec,an de dispositi<os que describan los
tipos penales 9 penas correspondientes.
4. 0s reciDn con el <i$ente *di$o 4enal de 1221, si$uiendo como modelos al
Antepro9ecto de *di$o 4enal del 3rasil de 126- 9 el Antepro9ecto de *di$o 4enal de
0spa>a de 126G, donde la <erdadera ubicacin de normas sancionadoras a ran$o de pena
obtienen propiedad 9 naturaleza. 0l es=uerzo de presentar tipos penales tributarios en el
*di$o 4enal antes que en una le9 especial no es en <ano, 9a que se busca rati=icar la
naturaleza puniti<a de la norma con su inclusin dentro de un cuerpo normatio
punitio 9 as, presentar a la poblacin, en un solo cdi$o, los di=erentes hechos
punibles, incluso los delitos tributarios, a =a<or de una me:or pre<encin $eneral 9 no
complicar la ubicacin de Dstas+
B
/. )a se>alaba 40OA *A3(0(A que Mla sola presencia
G
4ara K?0(A; la razn :ur,dico 5 pol,tica 9 pol,tico 5 criminal de esta inter<encin puniti<a Mestriba en
el deber :ur,dico p8blico de contribuir al le<antamiento de las car$as p8blicas de modo acorde con la
capacidad econmica de cada cual, sin que el sistema =iscal ten$a en nin$8n caso alcance con=iscatorioN
+122., p. .!./.
-
Morillas *ue<a en *obo del (osal, !""", p. B-!. Vid. nums. G2, -! 9 -B.
B
0n la eFposicin de moti<os se eFpresa que Mlos delitos tributarios constitu9en otra inno<acin que
presenta el nue<o teFto puniti<o. *onstitucionalmente todos los ciudadanos tienen el deber de pa$ar los
tributos que les corresponden 9 de soportar equitati<amente las car$as establecidas por la le9 para el
en el corpus le$al, le otor$a a la de=raudacin tributaria un ni<el superior 9 ma9or
respetabilidad, mFime si tenemos en cuenta que la e<olucin doctrinal considera las
le9es =iscales como los Ppilares del orden socialQN+
.
/.
Aunque la salida normati<a era la estimada, el Decreto e$islati<o 61G +dado
por el 4oder 0:ecuti<o en <irtud de una dele$acin de =acultades le$islati<a por e9
!.BB7/, Me9 4enal ;ributariaN del !" de abril de 122. dero$a los art,culos !.6A 9 !.2A
del *di$o 4enal que conten,an los tipos penales tributarios 9 los traslada a sus normas,
:unto a otros tipos penales+
7
/. *on ello, se <uel<e a insistir en la adecuacin de los
delitos tributarios en una le9 especial. 0l =undamento para una necesaria le$islacin
especial, que se presenta en la eFposicin de moti<os, se>ala: MDada su especialidad 9
en razn de las materias :ur,dicas que con=lu9en HDerecho ;ributario 9 Derecho 4enal5,
as, como la <inculacin del citado il,cito con la actuacin de las respecti<as
administraciones tributarias, resulta necesario que en una le9 penal se le$isle sobre esta
materia +.../. 4or su parte, la eFistencia de una norma penal especial ori$ina un ma9or
conocimiento 9 di=usin de la materia que se le$isla, as, como un ma9or e=ecto
pre<enti<o en la sociedadN. 4or nuestra parte, el orden de los tipos penales 9 su
ubicacin en los cuerpos le$ales resulta me:or para una pre<encin $eneral que su
dispersin en normas especiales, pudiendo a lar$o tiempo quedar en el ol<ido como
sucedi con distintas normas de nuestro ordenamiento. Ci bien, a comienzos una le9
especial puede impactar en la mente del ciudadano, con el tiempo puede resultar
per:udicial, al quedar en el ol<ido. 4or ende, es me:or se tratamiento le$islati<o en un
sostenimiento de los ser<icios p8blico +.../. Adems, el pa$o de tributos as, como su supresin o
modi=icacin 9 la concesin de eFoneraciones 9 otros bene=icios tributarios estn re$ulados por la le9.
4or ello, el *di$o 4enal reprime a las personas que realicen conductas constituti<as del delito de
contrabando, la de=raudacin de rentas de aduanas, la de=raudacin tributaria 9 la elaboracin 9
comercio clandestino de productosN.
.
4e>a *abrera, 122!, p. !6..
7
0n la le$islacin comparada no es pac,=ica la aco$ida de los delitos tributarios en un cuerpo puniti<o o
una le$islacin especial. 0ntre los pa,ses que lo aco$en en el *di$o 4enal destacan: 0spa>a +;,tulo
LIV: De los delitos contra la Iacienda 48blica 9 contra la Ce$uridad Cocial/, 4ara$ua9 +;,tulo VI:
Iechos punibles contra el Erden 0conmico 9 ;ributario, *ap,tulo I: Iechos punibles contra el 0rario/,
3oli<ia +;itulo VI: Delitos contra la 0conom,a @acional, la Industria 9 el *omercio, *ap,tulo I: Delitos
contra la 0conom,a @acional/, 0l Cal<ador +;,tulo IL: Delitos relati<os al Erden Cocioeconomico,
*ap,tulo V: De los delitos relati<os a la Iacienda 48blica/. 0ntre los pa,ses que lo aco$en en un le9
especial o en el *di$o ;ributario: Ar$entina +e9 !-.7.2, e9 4enal ;ributaria/, ?ru$ua9 +*di$o
tributario/, (ep8blica Dominicana +*di$o ;ributario/.
cuerpo le$al donde el ciudadano sabr tomar conciencia de la conducta t,pica 9 la pena
aplicable para quien lo cometa. Al$unos autores como V0%A 3IR@ se>alan que Men
<ez de constituir un a<ance en el desarrollo 9 e<olucin del derecho penal, se ha
retrocedido si$ni=icati<amente, porque se est atentando contra el sistema :ur,dico penal
al querer con<ertirlo en un rD$imen desordenado, incon$ruente, con una <isin a =uturo
de corto plazo 9 a=ectando derechos 9 principios tanto de orden constitucional como de
orden procesal penalN+
6
/. 4ara %A(*SA *A@;ITA@E admitir esto nos lle<ar,a en 8ltima
instancia a un <aciado de contenido del propio *di$o 4enal por cuanto todo tipo penal
tiene como punto de re=erencia otras ramas del ordenamiento :ur,dico +.../. As,, por
e:emplo, si$uiendo la misma l$ica que ha mo<ido a nuestro le$islador a dictar esta le9
penal especial, los delitos contra el medio ambiente, los delitos de =uncionarios, contra
la propiedad industrial, etc., tambiDn deber,an ser re$ulados en le9es penales especiales
dadas sus propias caracter,sticasN+
2
/.
!. Desde un perspecti<a pan proteccionista del tesoro p8blico, los delitos
tributarios, :unto a los delitos de peculado 9 malersacin de fondos =orman el c,rculo
de tutela penal en los aspectos ms rele<antes de un $asto p8blico ile$,timo+
1"
/ 5sean
in$resos por tributos, caudales o e=ectos pertenecientes al 0stado5. 0n este caso, se
a$rupan aquellas conductas cu9o mbito de accin se circunscribe en la etapa de
recaudacin de tributos +in$resos directos/, donde el ciudadano 5quien participa5 puede
resultar un potencial autor del delito, sin especi=icarse en la condicin del car$o que
ostenta ante el 0stado. De ah, su no ubicacin dentro del rubro de los delitos contra la
administracin p8blica cometida por =uncionarios p8blicos +
11
/. Aqu, se estudian los
delitos que a=ectan los in$resos al tesoro p8blico7 los otros, se entiende con los e$resos.
". ?na de las eFpresiones de la elusin fiscal es la de=raudacin tributaria7 pero,
una que conlle<a a ser sancionada penalmente. 0l mbito $enDrico de las e<asiones
=iscales estn con=ormadas por acciones u omisiones que, mediante la trans$resin de
6
Ve$a 3illn, !""!, p. -.6.
2
%arc,a *antizano en %aceta 'ur,dica, tomo 7" H3, 1222, pp. .B5...
1"
*=r. Kueralt, 122., p. .!..
11
Discon=orme con la ubicacin le$al de los delitos tributarios, K?0(A; establece que Mpor razones de
tradicin eFpositi<a, moti<ada en eFclusi<a por a$a<illarse con otras in=racciones nucleadas por el
le$islador en torno al hecho de ser el su:eto acti<o =uncionario, su estudio se <iene e=ect8an tambiDn
separadamente, lo cual resulta incorrecto. Ci los delitos de sub<enciones que, a no dudar, suponen un
ataque a las ca:as p8blicas en su <ertiendo de $asto indebido, carece de sentido no a$rupar la =uente
ile$,tima de $asto indebido, carece de sentido no a$rupar la =uente ile$,tima de $astos ms peli$rosas,
=recuente 9 abundante: la que pro<iene de <enales =uncionarios p8blicosN +(&ide%, p. .!./.
disposiciones le$ales, busca reducir o retardar el pa$o de los impuestos o tratar de
e<itarlo. Ce considera Hen concordancia con I@E *AC;IE5 a la elusin tributaria
como todo acto de impedimento que $enere el hecho tributario, que sur:a la obli$acin
tributaria, e<itando el acto pre<isto en la le9 como $enerador de impuesto+
1!
/. 3a:o esta
perspecti<a se puede entender 5como lo se>ala VI0%AC5 que la de=raudacin
tributaria produce la eliminacin o la disminucin de la car$a =iscal+
1G
/.
#. As, pre<isto el mbito $enDrico de los il,citos tributarios, su clasificacin se
entiende se$8n CAM4AIE DE(IA en dos $rupos+
1-
/: *omo =ormas de e<asiones
comisi<as, que son siempre intencionales 9 por lo com8n encontramos a la e<asin
il,cita que se da con=orme a las permisiones le$ales o se recurre a las la$unas
le$islati<as7 9 como =ormas de e<asiones omisi<as, que tambiDn responden
intencionalmente, 9 se subdi<iden en impropias, que son abstenciones de coincidencia 9
de trans=erencia econmica, 9 propias, que <ienen a ser eFpresiones inacti<as del
deudor, despuDs de ocurrido el hecho $enerador de la respecti<a obli$acin, sea
intencionalmente o no.
$. a de=raudacin tributaria, de=inida en otras le$islaciones como fraude fiscal,
lo$ra el resultado que busca la e<asin =iscal, pero a tra<Ds de medios =raudulentos, as,
se identi=ica ante la $eneralidad de la e<asin =iscal. Mientras que en la easin fiscal se
e<ita que nazca la obli$acin tributaria, con la de=raudacin tributaria la obli$acin
tributaria 9a ha nacido <lidamente pero se impide su cumplimiento a tra<Ds del =raude.
0n la elusin tributaria no se pa$a impuesto porque no ha nacido la obli$acin
tributaria7 en el =raude =iscal tampoco se pa$a impuesto, pero eFiste la obli$acin, 9 para
no hacerlo se emplea intencionalmente el en$a>o+
1B
/. 0n el =raude =iscal, la obli$acin
tributaria 9a eFiste, se ha $enerado el tributo, pero el contribu9ente a tra<Ds de un medio
=raudulento se sustrae del cumplimiento del deber para con el =isco, donde no pa$a o
pa$a una cantidad menor a la que se estableci.
2. Descripcin Legal, Fuentes y Antecedentes Legales.
1!
*itado por %arc,a (ada, 1261, p. 17..
1G
Ville$as, 12.B, p. 21.
1-
*itado por An$eles %onzales&#risancho Aparacio&(osas )ataco V, 1227, p. !G.".
1B
%arc,a (ada, 1261, pp. 17.5177.
%. 0l delito de de=raudacin tributaria +
1.
/ se encuentra tipi=icado en el art,culo 1A
del Decreto e$islati<o 61G, e9 4enal ;ributaria:
Art,culo 1A. 2El 3ue, en provec4o propio o de un tercero, vali5ndose de cual3uier
artiicio, enga6o, astucia, ardid u otra or%a raudulenta, de#a de pagar en todo o en
parte los tri&utos 3ue esta&lecen las leyes, ser7 repri%ido con pena privativa de
li&ertad no %enor de cinco ni %ayor de oc4o a6os8.
1.
0l delito de de=raudacin tributaria en otras le$islaciones. 0n el *di$o 4enal de 0spa>a, se tipi=ica en
el art,culo G"B.1A: M0l que por accin u omisin, de=raude a la Iacienda 48blica estatal, autonmica,
=oral o local, eludiendo el pa$o de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o
in$resos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente de<oluciones o dis=rutando
bene=icios =iscales de la misma =orma, siempre que la cuant,a de la cuota de=raudada, el importe no
in$resado de las retenciones o in$resos a cuenta o de las de<oluciones o bene=icios =iscales
indebidamente obtenidos o dis=rutados eFceda de quince millones de pesetas, ser casti$ado con la pena
de prisin de uno a cuatro a>os 9 multa del tanto al sDFtuplo de la citada cuant,aN. 0n el *di$o 4enal
de 4ara$ua9, se tipi=ica en el art,culo !.1.1A +e<asin de impuestos/: M0l que: 1. proporcionara a las
o=icinas perceptoras u otras entidades administrati<as datos =alsos o incompletos sobre hechos
rele<antes para la determinacin del impuesto7 !. omitiera, en contra de su deber, proporcionar a las
entidades perceptoras datos sobre tales hechos7 o G. omitiera, en contra de su deber, el uso de sellos 9
timbres impositi<os, 9 con ello e<adiera un impuesto o lo$rara para s, o para otro un bene=icio
impositi<o indebido, ser casti$ado con pena pri<ati<a de libertad de hasta cinco a>os o con multaN. 0n
el *di$o 4enal de 3oli<ia, se tipi=ica en el art,culo !G1A +e<asin de impuestos/: M0l que obli$ado
le$almente o requerido para el pa$o de impuestos no los satis=aciere u ocultare, no declarare o
disminu9ere el <alor real de sus bienes o in$resos, con el =in de eludir dicho pa$o o de de=raudar al
=isco, ser sancionado con prestacin de traba:o de un mes a un a>o 9 multa de <einte a cincuenta d,asN.
0n el *di$o 4enal de 0l Cal<ador, se tipi=ica en el art,culo !-2A: M0l que de=raudare al #isco e<adiendo
el pa$o de impuestos, ser sancionado con prisin de uno a tres a>os si la e<asin =uere de cinco mil a
cien mil colones, 9 prisin de tres a seis a>os si la e<asin eFcediere de cien mil colones. Ce entender
como de=raudacin al #isco la simulacin, ocultacin o maniobra de cualquier naturaleza, tendiente a
inducirlo a error en la recaudacin ,nte$ra del impuesto establecido por la le9N. 0n la e9 !-.7.2, e9
4enal ;ributaria de Ar$entina, se tipi=ica en el art,culo 1A +e<asin simple/: MCer reprimido con prisin
de dos a seis a>os el obli$ado que mediante declaraciones en$a>osas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o en$a>o, sea por accin o por omisin, e<adiere total o parcialmente el pa$o de
tributos al =isco nacional, siempre que el monto e<adido eFcediere la suma cien mil pesos por cada
tributo 9 por cada e:ercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de per,odo =iscal
in=erior a un a>oN. 0n el *di$o ;ributario de ?ru$ua9, se tipi=ica en el art,culo 11"A+de=raudacin
tributaria/: M0l que, directamente o por interpuesta persona, procediera con en$a>o con el =in de
obtener, para s, o para un tercero, un pro<echo indebido a eFpensas de los derechos del 0stado a la
percepcin de sus tributos, ser casti$ado con seis meses de prisin a seis a>os de penitenciar,aN. 0n el
*di$o ;ributario de la (ep8blica Dominicana, se tipi=ica en el art,culo !G.A +de=raudacin tributaria/:
MIncurre en de=raudacin el que, mediante simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier otra =orma de
en$a>o, intente inducir a error al su:eto acti<o en la determinacin de los tributos, con el ob:eto de
producir o =acilitar la e<asin total o parcial de los mismosN.
1&. 0n nuestra le$islacin nacional, la =i$ura de la de=raudacin tributaria es
aco$ida en el art,culo 17-A del *di$o ;ributario de 12.. en el que se sancionaba con
pena hasta seis a>os de pri<acin de libertad+
17
/. 0l *di$o 4enal actual lo tipi=icaba en
el art,culo !.6A con una pena minoritaria de cuatro a>os+
16
/. Mediante el art,culo !A
Decreto e9 !B6B2 del !- de no<iembre de 122!, el l,mite mFimo del marco puniti<o
asciende hasta seis a>os. Actualmente, su re$ulacin se encuentra presente en el art,culo
1A del Decreto e$islati<o 61G.
3. ien !ur"dico #rotegido.
11. a cuestin de determinar cul es el ob:eto :ur,dico de proteccin se
encuentra en discusin. Ante ello, sur$en di=erentes posiciones+
12
/.
12. Al$unos consideran que los delitos tributarios no inciden contra nin$8n bien
:ur,dico, debido a la ausencia delimitante entre los delitos 9 las in=racciones
administrati<as5tributarias. Ce eFpresa que estos il,citos son eFclusi<amente =ormales,
donde su alcance ne$ati<o slo lle$a a meros intereses de la administracin sin
sobrepasar a otros de ran$o ma9or. Ce le ha criticado por ser mu9 ries$osa, en el sentido
de poder instaurar la prisin por deudas +
!"
/.
13. ?na anti$ua doctrina ha querido identi=icar en la estructura t,pica de estos
delitos elementos mendaces, 9a que para e<adir el pa$o de los tributos se requiere llenar
con contenidos =alsos la declaracin tributaria, 9 por ende brindar tutela a la fe p'blica.
Aqu,, la cuestin a dilucidar es la identi=icacin de de=raudacin 9 =alsedad. Ce quer,a
17
M0l que <aliDndose de cualquier arti=icio, astucia o en$a>o de:a de pa$ar en todo o en parte los tributos
que establecen las le9es, en pro<echo propio o de u tercero, incurre en el delito de de=raudacin 9 ser
reprimido con prisin no ma9or de seis a>os ni menor de un mesN.
16
M0l que, en pro<echo propio o de un tercero, <aliDndose de cualquier arti=icio, en$a>o, astucia, ardid u
otra =orma =raudulenta, de:a de pa$ar en todo o en parte los tributos que establecen las le9es, ser
reprimido con pena pri<ati<a de libertad no menor de uno ni ma9or de cuatro a>os o multa de sesenta a
trescientos sesenticinco d,as5multaN.
12
0n el sentido de 3?C;EC (AMS(0T se a$rupar,an en perspecti<as macrosociales +=e p8blica, deber de
lealtad/, microsociales +patrimonio/ 9 miFtas +126., p. G-1/.
!"
Vid. 4e>a *abrera, 122., p. !7G.
e<itar un concurso entre de=raudacin tributaria 9 =alsedad, ar$umentando que no eran
tipos independientes, sino que la =alsedad era el medio para la comisin del delito
tributario+
!1
/. 4or lo pronto, la estructura t,pica de los delitos tributarios, como de la
de=raudacin tributaria, no esta con=ormada por elementos =alsarios, sino a elementos
=raudulentos+
!!
/. 0n la :urisprudencia eFtran:era Hmencin especial al ;ribunal Cupremo
de 0spa>a5, 9a qued descartada esta postura, a=irmando que los delitos tributarios
constitu9en delitos econmicos +
!G
/.
14. ?na postura doctrinal identi=ica como bien :ur,dico prote$ido a la
obli$atoriedad del su:eto pasi<o de la relacin :ur,dica tributaria, es decir el
contribu9ente =rente al acreedor del tributo7 el deber de lealtad 9 cumplimiento del
contribu9ente. Dentro de esta postura se halla presente 3A*I%A?4E quien sostiene que
el bien :ur,dico tutelado es la pretensin del 0stado de contar con una colaboracin leal
de los ciudadanos en la determinacin de los hechos imponibles+
!-
/. 4ero, los delitos
tributarios no slo pueden ser interpretados como meras desobediencias =ormales a
deberes tributarios. Kueda desconectada a la con=i$uracin de criterios de o=ensi<idad
material al bien :ur,dico+
!B
/. Ce tiende por de:ar a la suerte del 0stado, como acreedor
tributario, el que cali=ique al bien :ur,dico, recordndonos la posicin irracionalista de la
0scuela de 9iel en la cual el deber hacia el 0stado era el centro de la teor,a del delito+
!.
/.
1!. 0Fiste una posicin MpatrimonialistaN que identi=ican como bien :ur,dico al
patrimonio del Estado o del erario p8blico+
!7
/. Ce$8n plantean, quienes lo ob:etan, que
esto $enerar,a cierta identi=icacin 9 ubicacin en los delitos patrimoniales+
!6
/. 4ero
!1
*=r. Calas ozada en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 1".
!!
Vid. Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7BB7 3ustos (am,rez, 126., p. G-1.
!G
'urisprudencia 0spa>ola: 2En lo 3ue respecta a la naturale+a #urdica de la inraccin estudiada, :...;
se esti%a 3ue se trata&a de un 4ec4o puni&le contrario a la e p<&lica, tesis 3ue a&ona&a su
colocacin dentro del *tulo dedicado a las alsedades= %as con posterioridad :...;, se entiende 3ue se
trata de un delito socio > econ%ico 3ue atenta los intereses patri%oniales del Estado o de las
entidades locales y auton%icas8. Centencia del ;ribunal Cupremo del 1! de marzo de 126.. En
3aci$alupo, *di$o 4enal II, 1227, p. G111.
!-
3aci$alupo en (e<ista de la #acultad de Derecho de la ?ni<ersidad *omplutense @A B., 1272, p. 6!.
!B
*=r. Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7BB.
!.
4e>a *abrera, 122., p. !7-. *=r. 3ustos, 126., p. G-1.
!7
Asumen: Cerrano %mez, !""!, p. B--7 ;erradillos 3asoco, 122B, p. !!!7 3a:o #ernndez, !""1, p.
!127 3oiF (ei$ en Vi<es Antn, 1222, pp. B6"5B61.
!6
*=r. Calas ozada en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 1".
alcanzan su autonom,a, si nos remitimos a precisar la naturaleza p8blica del patrimonio
a prote$er antes que pri<ada+
!2
/.
0ntre los :uristas que asumen la posicin sobresale (ED(S%?0T D0V0CA quien
estima como bien :ur,dico a los intereses patrimoniales del 0stado, las *omunidades
autnomas, =orales 9 las entidades locales+
G"
/. Asimismo, 3A'E #0(@R@D0T que
establece que Mel patrimonio, el 0rario 48blico, slo es di$no de proteccin a tra<Ds del
delito =iscal en la medida en que represente intereses colecti<os reconocidos en la
*onstitucin. ) en todo caso, no es el derecho de crDdito+.../, lo que constitu9e ob:eto
de proteccin directa en el delito =iscal, sino el patrimonio, como lo prueba la necesidad
del per:uicio patrimonial +.../. 0n otras palabras, no basta con lesionar el derecho de
crDdito, sino que es necesario producir un per:uicio patrimonial a la Iacienda
48blicaN+
G1
/. 0n la doctrina nacional, se adhiere tambiDn ?%AT CR@*I0T5ME(0@E
cuando precisa que <iene a ser un delito patrimonial debido a que se concreta en el
patrimonio del erario p8blico+
G!
/.
A esta tesis, aunque no le =alte razn de establecer que la a=ectacin recae en un
contenido patrimonial, se requiere de una me:or precisin, 9a que el patrimonio del
0stado es mu9 distinto al de los ciudadanos. o que se lle$a es ante una =alta de
identi=icacin entre el ob:eto material 9 el ob:eto :ur,dico+
GG
/. @o son deudas sino la
obli$acin de pa$ar, pues sino se a=ectar,a la =uncin recaudadora: U@o ha9 prisin por
deudasV+
G-
/.
!2
Vid. Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7BB. Ma trascendencia que para el orden econmico,
9 la pol,tica econmica de un $obierno, tiene el delito =iscal, ha pro<ocado cierto rechazo doctrinal en lo
que respecta al paralelismo que se quiere encontrar entre el delito =iscal 9 el delito de esta=a,
concretamente en lo relati<o al bien :ur,dico prote$ido. 4ero, obsDr<ese que la simetr,a con el delito de
esta=a consiste simplemente en que en el delito =iscal eFiste una de=raudacin Hun en$a>o 9 un
per:uicio5 sin que la identi=icacin <a9a ms all. 0n este sentido, el delito =iscal, no es una =orma de
esta=a caracterizado por per:udicar al erario p8blico, sino un delito totalmente distinto aunque con
=rmulas en$a>osas o de =raude que necesariamente lo asimilan en al$unos aspectos a la esta=aN +3a:o
#ernndez, !""1, p. !125!!"/.
G"
(odri$uez De<esa, 122B, p. B77.
G1
3a:o #ernndez, !""1, p. !!".
G!
?$az Cnchez 5 Moreno en (e<ista 4eruana de Derecho de la 0mpresa @A !-, 1267, p. 11B.
GG
*=r. Abanto Vsquez, !""", p. -1.7 Calas ozada en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 1".
G-
*=r. 3ustos (am,rez, 126., p. G-1.
1". Etra posicin Hllamada M=uncionalistaN5, que ob:eta a la anterior 9 concretiza
me:or el contenido del bien :ur,dico en estos delitos, es el prota$onizado por el rescate
de la =uncionalidad al sistema. Ce>alan al =uncionamiento de la administracin
tributaria, en otras palabras, la e=ecti<a capacidad recaudatoria de tributos por parte
del 0stado: proceso de recaudacin de los in$resos 9 su distribucin.
M?OET *E@D0 describe claramente los dos aspectos prote$idos en el tipo penal:
4or un lado, el interDs en el reparto de la car$a tributaria, que se realice de acuerdo con
los modos 9 =ormas =i:ados por la le97 9 por otro lado, la hacienda p8blica en su
<ertiente de $asto p8blico, es decir, asi$nacin equitati<a de los recursos p8blico 9 su
pro$ramacin con=orme a los criterios de e=iciencia 9 econom,a+
GB
/. 3?C;EC (AMS(0T
estima como necesario Mbuscar el bien :ur,dico en aquel aspecto del =uncionamiento del
sistema que aparezca como esencial para la satis=accin de todos 9 cada uno de sus
miembros+.../. ;al aspecto pareciera ser en un 0stado social 9 democrtico de derecho el
proceso de in$resos 9 e$resos del 0stado +.../, pues sin Dl no se podr,a lle<ara acabo una
serie de tareas indispensables que se le eFi$en: salud p8blica, educacin, construccin
de caminos, apo9o a determinadas industrias 9 acti<idades, etc. 0n suma, el bien
:ur,dico prote$ido es el proceso de recaudacin de in$resos 9 de distribucin o
redistribucin de los e$resosN+
G.
/. Ce>ala ME(IAC *?0VA que Mel bien :ur,dico
prote$ido inicialmente es la Iacienda 48blica +.../, pero no desde su perspecti<a
eFclusi<amente patrimonial, sino del interDs del 0stado 9 de la propia Iacienda 48blica
de que la car$a tributaria se realice con los modos =i:ados en la le97 se prote$e, en
consecuencia, el proceso de recaudacin de in$resos 9 de distribucin de los mismos en
el $asto p8blicoN+
G7
/. K?0(A; considera que se prote$e Mla capacidad recaudatoria de
las Iaciendas p8blicas 9 de la Ce$uridad CocialN+
G6
/. 0stas conductas delicti<as
Mconstitu9en ataques contra la capacidad econmica de in$resos de dichos entes
p8blicos, 9a sea detra9Dndoles in$resos, 9a sea recibiendo lo que no se tiene derecho a
recibir ba:o determinadas condiciones +sub<enciones/ o desatinando lo recibido ba:o
ciertas condiciones a =ines o menesteres di<ersos a los pre<istosN+
G2
/. 0n nuestra
GB
Mu>oz *onde, !""1, p. 221.
G.
3ustos (am,rez, 126., p. G-!.
G7
Morillas *ue<a en *obo del (osal, !""", p. B-G. As, tab. Curez %onzlez en (odr,$uez Mourullo,
!""", p. 67!.
G6
Kueralt, 122., pp. .!B5.!..
G2
(&ide%, p. .!..
doctrina destacan 40OA *A3(0(A, 3(AME@;5A(IAC ;E((0C +
-"
/, %A(*SA *A@;ITA@E
+
-1
/, (0)@A A#A(E +
-!
/, CA@A3(IA E(;IT +
-G
/, entre otros+
--
/.
1#. *reemos aceptable se$uir esta l,nea doctrinal, 9a que es ms concreta con la
eFi$encia de dicha situacin, en la que el 0stado en su e:ercicio recaudatorio no debe
ser a=ectado Hen criterios de peli$ro5 por nin$una inter<encin maliciosa, pues con la
acti<idad recaudatorio, el pa,s lo$ra in$resos necesarios para el desarrollo de la
poblacin, como tambiDn a tra<Ds de los e$resos se re$istra la e=icacia presupuestal.
;odo esto a tra<Ds de una perspecti<a constitucional con mencin especial a $arantizar
el cumplimiento de los =ines p8blicos: el =uncionamiento del sistema tributario,
ase$urando el patrimonio =inanciero del =isco+
-B
/. 4or tanto, el bien :ur,dico prote$ido
ante los delitos tributarios lo constitu9e el proceso de recaudacin de in$resos 9 la
realizacin de los $astos p8blicos con los respecti<os e$resos.
1$. *iertos doctrinarios patrimonialista, insistiendo como ob:eto de tutela al
patrimonio del erario p8blico, han resaltado di=erentes intereses di=usos Hcomo la
=uncionalidad recaudatoria de tributos5 que pueden precisar la proteccin penal.
4retenden que la tutela mediata reside a =a<or del patrimonio estatal, reca9endo la tutela
inmediata en el proceso de recaudacin 9 la operati<idad del sistema tributario+
-.
/.
Ci$uiendo la postura mi(ta, ME(A0C 4(A;C sostiene que Mel bien :ur,dico
tutelado es el patrimonio de la hacienda p8blica en su =aceta de recaudacin tributariaN+
4#
/. 0n la doctrina nacional, V0%A 3IR@ precisa que Mlos il,citos penales tributarios
atentan $ra<emente contra el patrimonio del 0stado por que, al de:ar de
-"
3ramont Arias ;orres&%arc,a *antizano, 1226, p. -77.
-1
%arc,a *antizano en %aceta 'ur,dica, tomo 7" H3, 1222, p. ...
-!
(e9na Al=aro, !""!, pp. .1-5.1B.
-G
Canabria Ertiz, !""1, p. B!G.
--
Ci bien, CAAC ETADA no comparte la posicin de entender al bien :ur,dico a la =uncin recaudatoria
de la Iacienda 48blica, no entendemos porque, lue$o, identi=ica a la Iacienda 48blica concebida como
sistema de recaudacin de in$resos 9 de $asto p8blico, proceso de in$reso 9 e$resos del 0stado +En
Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 1"/.
-B
Vid. Abanto Vsquez, !""", p. -1..
-.
0ntiende 3?C;EC (AMS(0T, que Meste planteamiento no es superador, sino simplemente miFto 9,
adems, no concreta el contenido del bien :ur,dico macrosocial +.../, con lo cual se produce una
ambi$Wedad de criterios en la tipi=icacin, que slo puede redundar en su ine=icaciaN +126., pp. G-15G-!/.
-7
Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7B..
contribuir 9, por ende, de:ar de cumplir con una obli$acin moral 9 le$al, a la <ez
impiden que el 0stado recaude los tributos que le corresponden7 es decir, se da>a el
proceso de in$resos al que hemos aludidoN+
4$
/.
$. %lementos estructurales de la imputacin al tipo o&'eti(o.
1%. 0l desarrollo t,pico de la de=raudacin tributaria toma como punto de partida
el ob:eto concreto del tributo, el )ec)o imponible, en el que sur$e la obli$acin
tributaria que debe asumir el contribu9ente+
-2
/. 0l hecho imponible es el presupuesto o
=uente del tributo de contenido econmico cu9a realizacin $enera el nacimiento de una
relacin :ur,dica tributaria. De ella, deri<aremos tanto al ob:eto material como los
su:etos del delito.
2&. 0l tributo no es ms que la relacin :ur,dica donde el contribu9ente tiene la
obli$acin de realizar la prestacin tributaria al 0stado, cuando a realizado el supuesto
del hecho imponible. Ce constitu9e as, en el ob*eto material, eFclu9Dndose a otras
=ormas de in$reso que no ten$an la calidad de tributo.
21. 0s necesario comentar que este dispositi<o penal constitu9e le+ penal en
blanco debido a que se remite a le9es eFtrapenales que =i:en los tributos de obli$atorio
cumplimiento. Adems, se debe precisar que en la descripcin le$al se denotan
elementos normati<os que requiere necesariamente una remisin a dispositi<os le$ales
del *di$o tributario permitiendo as, una me:or comprensin de estos tipos penales+
B"
/.
22. As,, los tipos de tributos que se re=iere el teFto penal, son los se>alados por
el *di$o ;ributario: impuestos, contribuciones 9 tasas. os impuestos se constitu9en
como uno de los medios de captacin de in$resos ms utilizados, 9 por ende, ms
importantes para 0stado. 0s el monto que se pa$a 0stado, cu9o destino es la ca:a =iscal,
sin que eFista proporcin entre lo que pa$a el contribu9ente 9 el bene=icio que otor$a el
0stado. ;anto el $obierno central +impuesto a la renta, impuesto selecti<o al consumo,
impuesto $eneral a las <entas, derechos arancelarios, (?C/ como los $obierno locales
+impuesto de alcabala, impuesto predial, impuesto al patrimonio <ehicular, impuesto a
-6
Ve$a 3illn, !""!, p. -... As, tab. Iu$o Vizcardo, !""!, pp. -75-6.
-2
*=r. %arc,a *antizano en %aceta 'ur,dica, tomo 7" H3, 1222, p. ...
B"
'urisprudencia 0spa>ola: 2?curre 3ue co%o el de&er no aparece e@presa%ente se6alado, surge as
una ley penal en &lanco ya 3ue la conducta delictiva consiste en la inraccin de una nor%a tri&utaria
no recogida de %anera e@presa, co%o se 4a inducido, en el precepto penal. En consecuencia, para
aplicar el Cdigo 0enal, en este aspecto, 4ay 3ue acudir a la ley iscal 3ue es la 3ue esta&lece el
tri&uto con todas sus consecuencias8. Centencia 1&27 del !6 de octubre de 1227. En %mez %uillamn,
*di$o penal, !""", p. 7"6.
los :ue$os, impuesto a las apuestas, impuesto a los espectculos p8blicos/ estn
=acultados a imponer impuestos7 los cuales, =rente al tipo penal, sern idneos para
con=i$urarse como ob:eto material. as contribuciones son aquellos tributos cu9a
obli$acin tiene como hecho $enerador bene=icios deri<ados de la realizacin de obras
p8blicas o de acti<idades estatales +norma II, inciso b, *di$o tributario/. Ce pa$a un
monto determinado por el ser<icio prestado o por la realizacin de obras p8blicas por
parte del 0stado. 0ntre las contribuciones destacan las contribuciones municipales 9
contribuciones especiales +al se$uro social, al #E@AVI, al C0@A;I, al C0@*I*E/. as
tasas son los tributos cu9a obli$acin tiene como hecho $enerador la prestacin e=ecti<a
por el 0stado de un ser<icio p8blico indi<idualizado en el contribu9ente +norma II,
inciso c, *di$o tributario/. 0ntre las tasas se distin$uen tres tipos: los arbitrios, que
son tasas que se pa$an por la prestacin o mantenimiento de un ser<icio p8blico7 los
derec)os, que se pa$an por la prestacin de un ser<icio administrati<o p8blico o el uso
o apro<echamiento de bienes p8blicos7 9 las licencias, que $ra<an la obtencin de
autorizaciones espec,=icas para la realizacin de acti<idades de pro<echo particular
su:etas a control o =iscalizacin. 0l mbito puniti<o abarca todas estas circunstancias,
pudiendo muchas <eces ser eFa$erada 9 contradictoria al principio de m,nima
inter<encin, por ello es recomendable de lege erenda limitar el ob:eto material slo a
los impuestos.
23. 0l su*eto actio del delito <iene a ser toda persona natural que ten$a la
calidad de deudor tributario. *uando decimos deudor tributario nos re=erimos al su:eto
pasi<o de la relacin :ur,dica tributaria que ser,a el contribu9ente o el responsable
obli$ado al cumplimiento de la prestacin tributaria. 4or ello, no nos queda nin$una
duda en establecer a la de=raudacin tributaria como un delito de infraccin de deber
propio +
B1
/, en el sentido que debe preeFistir una relacin :ur,dica tributaria entre el
B1
0sta cuestin de =i:ar si estamos ante un delito com8n o especial ha $enerado $ran polDmica en la
doctrina 9a que sus e=ectos producen otras repercusiones como por e:emplo la determinacin de la
participacin criminal. o cali=ican como delito especial: Abanto Vsquez, !""", p. -!17 4e>a *abrera,
122., p. !6-7 %arc,a del (,o, !""!, p. G.27 Calas ozada en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p.
1"7 Iu$o Vizcardo, !""!, p. -27 3a:o #ernndez, !""1, p. !-G7 Morales 4rats en Kuintero Eli<ares,
1222, p. 7B.7 Mu>oz *onde, !""1, p. 2217 Morillas *ue<a en *obo del (osal, !""", p. B--7 De Vicente
(emesal en 'ueces, !""G, p. G6B7 Kueralt, 122., p. .!67 Curez %onzlez en (odr,$uez Mourullo, !""",
p. 67!. 0n la doctrina, es un punto casi resuelto la de entender a la de=raudacin tributaria como delito
especial o com8n. 4ero a8n as,, quienes insisten en asimilarlo como un delito com8n ar$umenta que a
contribu9ente +atacante/ 9 la administracin tributaria +o=endido/. De ello, encontramos
como de&er especial a la obli,acin de tributar que slo reside en el deudor tributario
9 no sobre cualquier tercero, permitiendo tambiDn complementar la de=raudacin en el
momento en que se elude el pa$o. 4ara 30(D?%E&#0((X EIVX en el a$ente concurren
la condicin de su:eto pasi<o de la relacin :ur,dica tributaria7 9 de e<entual, la
condicin de su:eto acti<o de la relacin :ur,dica penal+
B!
/.
'urisprudencia 0spa>ola:
2El delito a4ora estudiado i%plica la responsa&ilidad, co%o su#eto activo,
de todo a3uel contri&uyente, natural o #urdico, 3ue en principio resulte
o&ligado al cu%pli%iento de la prestacin tri&utaria8+!3/. 0n otro caso: 2Es
un delito de los lla%ados de pri%era %ano, por3ue slo puede ser su#eto activo
del %is%o a3uel 3ue sea directa%ente tri&utario o acreedor del i%puesto o el
3ue %algaste el &eneicio iscal , pero nunca un tercero8+
!4
/.
24. Ahora bien, no cualquier deudor tributario puede ser cali=icado como autor,
ha9 que entender que cada contribu9ente resulta autor potencial de este in:usto slo
=rente a la obli$acin tributaria espec,=ica para con el estado, 9 no de otras+
BB
/.
'urisprudencia 0spa>ola:
2No todo deudor del erario p<&lico puede ser considerado co%o agente co%isor
de un delito iscal, sino sola%ente a3uel 3ue lo sea de la or%a deraudatoria
ri$or del tipo penal no resaltan restricciones en la con=i$uracin de la potencial es=era de autores, 9a
que no se precisa eFi$encias de que la conducta delicti<a se cometa con relacin a los tributos propios
+*=r. Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7B.7 3lanco *ordero en 0l nue<o derecho penal
espa>ol, !""!, p. 27-/. Ci se a=irma como delito com8n, se$8n CAAC ETADA, se tendr,a que aceptar
dos consecuencias: primero, no se $uardar,a coherencia con la proteccin al sistema de recaudacin de
tributos7 9 se$undo, se sancionar,a como de=raudacin tributaria lo que podr,a ser un apropiacin il,cita,
$enerndose problemas sistemticos +en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 1"/.
B!
3erdu$o&#errD Eli<D, 122-, p. G2.
BG
Centencia del ;ribunal Cupremo del !2 de marzo de 126B. En 3aci$alupo, *di$o 4enal II, 1227, pp.
G1!!5G1!G.
B-
Centencia del ;ribunal Cupremo del !B de setiembre de 122". En %arber, lobre$at, *di$o penal,
1222, p. 1"2-.
BB
Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7B77 3lanco *ordero en 0l nue<o derecho penal espa>ol,
!""!, p. 27B.
especica 3ue se6ala el precepto, ya 3ue la punicin de otras actividades
deraudatorias encuentra %arco adecuado en otras dierentes nor%as penales8+
B.
/.
'urisprudencia MeFicana:
2El tipo penal del delito de deraudacin iscal slo puede ser co%etido
directa%ente por su#etos activos caliicados, 3ue son 3uienes tienen la o&ligacin
de presentar las declaraciones iscales :contri&uyentes;8+
B7
/.
2!. Ci quien inter<iene en la comisin delicti<a es una responsable solidario, es
decir un a$ente receptor o un a$ente perceptor, su conducta debe ser con=rontado con el
supuesto t,pico del inciso b, art,culo !A del Decreto e$islati<o 61G.
2". 0n el caso de que el deudor tributario sea una persona *ur-dica, ser de
aplicacin la =i$ura del actuar en nombre de otro +art,culo !7A, *di$o penal/, donde
se sancionar a quien comete el delito ba:o la calidad de representante de la persona
:ur,dica o como socio representante autorizado, trasladndose 5slo a e=ectos puniti<os5
a Dste la cualidad especial de deudor tributario.
'urisprudencia 0spa>ola+
B6
/:
2Aiendo una persona #urdica :sociedad %ercantil anni%a; el su#eto pasivo de la
relacin tri&utaria, la responsa&ilidad penal 4a de polari+arse en los directores,
gerentes, conse#eros, delegados o personas 3ue eectiva%ente e#er+an su
ad%inistracin8+
B2
/.
'urisprudencia MeFicana:
B.
Centencia del ;ribunal Cupremo del !B de setiembre de 122". En %arber, lobre$at, *di$o penal,
1222, p. 1"2-.
B7
4rimer ;ribunal *ole$iado en materia penal del ;ercer *ircuito, @o<ena 0poca, =ebrero de !""G, ;esis
III.1o.4.B. 4. En Cemanario 'udicial de la #ederacin 9 su %aceta, tomo LVII, p. 1"-G.
B6
2Ba responsa&ilidad del delito iscal 4ay 3ue atri&uirla, en pri%er lugar, a las personas 3ue co%o
socios o ad%inistradores de las e%presas, ostenta&an poder de decisin dentro de las %is%as, por3ue
tenan o tiene conoci%iento de las deraudaciones 3ue se van a reali+ar. En el caso, es claro 3ue al
e@istir slo dos socios co%ponentes de la totalidad del accionariado y uno de ellos ser, ade%7s, el
ad%inistrador <nico de los %is%os, al responsa&ilidad de&e caer en a%&os8. Centencia del ;ribunal
Cupremo del !6 de octubre de 1227. En %arber, lobre$at, *di$o penal, 1222, p. 1"27.
B2
Centencia del ;ribunal Cupremo del ! de marzo de 1266. En 3aci$alupo, *di$o 4enal II, 1227, p.
G11G.
2En el caso de las personas %orales, la o&ligacin recae en sus representantes
legales, por lo 3ue si el co%isario de una e%presa carece de ese car7cter, no
puede ser autor %aterial del delito de 3ue se trata8+
."
/.
2#. 0l su*eto pasio del delito lo constitu9en la administracin tributaria del
$obierno central +C?@A;/ o de los $obiernos locales7 es el su:eto acti<o de la relacin
:ur,dica tributaria, es decir, el 0stado a tra<Ds de los entes encar$ados de la recaudacin
tributaria. Indirectamente tiene la calidad de su:eto pasi<o, la colecti<idad +
.1
/, 9a que el
e=ecto o per:uicio directo recae sobre los in$resos directos del pa,s+
.!
/.
2$. ViDndolo as,, Mlos su:etos de la relacin :ur,dico5tributaria in<ierten sus
papeles en la relacin :ur,dico H penal, pues el su:eto acti<o de aquDlla +.../ pasa a
con<ertirse en el su:eto pasi<o de Dsta, 9 <ice<ersaN+
.G
/
2%. 0l comportamiento delictio consiste en de=raudar: se de:a de pa$ar, en
todo o en parte, el tributo utilizando medios =raudulentos +se le conoce en otras
le$islaciones como elusin =iscal/. 4or ello, antes debe eFistir una relacin :ur,dica
tributaria donde el contribu9ente se encuentre obli$ado =rente al 0stado para el pa$o
correspondiente del tributo. #rente a la obli$acin tributaria, el contribu9ente o
responsable, contra<iniendo las le9es correspondientes, utiliza medios =raudulentos para
e<itar pa$ar en =orma total o pa$ar parcialmente+
.-
/.
3&. 0n la doctrina espa>ola se mantiene en debate lo que se debe de entender por
defraudacin en razn a los in:ustos tributarios. as interpretaciones lo$radas se
."
4rimer ;ribunal *ole$iado en materia penal del ;ercer *ircuito, @o<ena 0poca, =ebrero de !""G, ;esis
III.1o.4.B. 4. En Cemanario 'udicial de la #ederacin 9 su %aceta, tomo LVII, p. 1"-G.
.1
*=r. Canabria Ertiz, !""1, p. B!G.
.!
Identi=ican como su:eto pasi<o a la colecti<idad: 3ustos (am,rez, 126., p. G-!7 An$eles&#risancho
Aparicio&(osas )ataco V, 1227, p. !G717 3ramont H Arias ;orres&%arc,a *antizano, 1226, p. -777
%arc,a del (,o, !""!, p. G.27 Calas ozada en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 11.
.G
3lanco *ordero en 0l nue<o derecho penal espa>ol, !""!, p. 27-.
.-
'urisprudencia MeFicana: 2Ae descri&e el tipo del delito de deraudacin iscal %ediante una conducta
3ue, con el uso de enga6o o aprovec4a%iento del error o%ita total o parcial%ente el pago de alguna
contri&ucin u o&tenga un &eneicio inde&ido con per#uicio del isco ederal :...;. De lo 3ue se sigue 3ue
si el inractor, %ediante el enga6o al presentar la declaracin del e#ercicio anual o%ite el pago de
ciertos i%puestos, su conducta se encuadra en la 4iptesis delictiva8. Ce$undo ;ribunal *ole$iado en
materia penal del ;ercer *ircuito, @o<ena 0poca, :ulio de !""G, ;esis: III.!o.4.21 4. En Cemanario
'udicial de la #ederacin 9 su %aceta, tomo LVIII, p. 1"61.
a$rupan ba:o dos postulados: la teor,a de la in=raccin del deber o del deber espec,=ico
eFtrapenal 9 la teor,a de en$a>o o %ise in scene+
.B
/.
31. os se$uidores +
..
/ de la teor-a de la infraccin del deber sostiene que la
conducta de=raudar consiste simplemente en el incumplimiento de los deberes
tributarios con lo cual se causar un per:uicio patrimonial al erario estatal. 0ste
incumplimiento se puede interpretar com8nmente en la omisin de e:ercer el pa$o
debido del tributo. A di=erencia del delito de esta=a, queda eFcluido el en$a>o como
elemento t,pico 9a que sostiene la imposibilidad inducir a error a la administracin
tributaria, siendo ms bien eFcesos que se pretende $enerar en el tipo penal. a cr,tica
reside en la inconsistencia del tipo penal al limitarlo a meros incumplimientos de
deberes que no satis=acen el des<alor de la accin 9 tienden a de:ar sin l,mites =rente a
in=racciones administrati<as+
.7
/+
.6
/.
32. Kuienes plantean la teor-a del en,a.o+
.2
/, sostienen que la de=raudacin, en
sede tributaria, comporta esencialmente ras$os en$a>osos antes que meros
incumplimientos+
7"
/. *onsiste en la creacin dolosa de situacin de opacidad =iscal para
inducir a error a los miembros de la administracin tributaria, 9 as, $enerar en ella el
per:uicio patrimonial. Ce satis=ace el des<alor de la accin cuando identi=icamos al
en$a>o como elemento t,pico. Ma <enta:a de partir del tenor literal de la de=raudacin
.B
4ara ma9or detalle sobre estas teor,as <Dase: Abanto Vsquez, !""", p. -!G7 *orco9 3idasolo&*ardenal
Montra<eta&#ernndez 3autista&%alle$o Coler&%mez Mart,n&Iortal Ibarra II, !""!, p. !-". Cin
embar$o, ME(A0C 4(A;C aprecia el debate actual entre ambas teor,as, como arti=iciosa 9 super=lua, 9a
que Mbuena parte de los de=ensores de la teor,a del en$a>o lle$an a conclusiones prcticamente
coincidentes, en cuanto a sus resultados interpretati<os, con quienes postulan la teor,a de la in=raccin
del deber espec,=ico eFtrapenalN +En Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7."/.
..
3aci$alupo en *di$o penal II, 1227, p. G"277 1226, p. !1B.
.7
'urisprudencia MeFicana: 2El delito de deraudacin iscal re3uiere, entre otros ele%entos del tipo, el
7ni%o doloso por parte del su#eto activo, %is%o 3ue se e@teriori+a %ediante Cel uso de enga6os o
aprovec4a%iento de erroresC, ele%ento 3ue no se conigura por el solo 4ec4o de 3ue el 3ue#oso o%ita
el cu%pli%iento al convenio de pago a 3ue voluntaria%ente se 4a&a co%pro%etido, pues no puede
considerarse 3ue ese incu%pli%iento por s slo constituya un enga6o8. ;ribunal *ole$iado de
*ircuito, @o<ena 0poca, octubre !""1, ;esis LV.1.!-4. En Cemanario 'udicial de la #ederacin 9 su
%aceta, tomo LIV.
.6
Adems, se podr,a a=irmar que esta tesis asimila como ob:eto :ur,dico el deber de lealtad. Vid. num. 1-.
.2
4e>a *abrera, 122., p. !677 3oiF (ei$ en Vi<es Antn, 1222, p. B6G.
7"
4ara el *di$o 4enal de 0l Cal<ador +se$undo prra=o, art,culo !-2A/ Mse entender como de=raudacin
al #isco la simulacin, ocultacin o maniobra de cualquier naturaleza, tendiente a inducirlo a error en la
recaudacin ,nte$ra del impuesto establecido por la le9N.
es que con ello se pone en claro desde el principio que el des<alor de la accin <a
diri$ido contra determinadas modalidades de in=rin$ir deberes tributarios 9 no
solamente contra la in=raccin =ormal de estos deberesN+
71
/. Ci bien, se adopta este
elemento t,pico, esto no quiere decir que la de=raudacin tributaria en esencia sea un
delito de esta=a, pues no eFiste en ri$or una libre disposicin del patrimonio por parte de
la Administracin tributaria, 9a que es el deudor tributario quien debe de entre$ar la
suma a recaudar 9 no obtenerlo de la administracin tributaria.
33. 0n nuestro caso, no resulta nada discutible la de=inicin sobre de=raudacin,
9a que el le$islador precisa en la construccin t,pica de medios en$a>osos. 4or ello, no
podemos considerar de=raudacin tributaria tan slo por no haber realizado el pa$o
completo o realizar el pa$o parcial del tributo7 se requiere la presencia de los medios
cali=icados =raudulentos que produce al r$ano recaudador una apariencia diri$ida a
ocultar dicho incumplimiento. Debido a que el Derecho 4enal <iene a constituirse como
la ultima ratio por cuestin a su aplicacin ri$urosa, se debe sancionar las conductas
ms $ra<es, por ende, los actos ne$atorios del pa$o utilizando medios =raudulentos son
para el le$islador conductas $ra<es que se deben perse$uir penalmente. 0sos medios
necesarios t,picamente para la consumacin lo constitu9en el en$a>o, la astucia, ardid u
otra =orma =raudulenta.
34. Iablar de =raude en el derecho tributario, nos lle<a a decir que es todo acto
que no trans$rede directamente a la le9 de dicha materia, sino act8a de modo solapado
para burlarse +desalor de la accin/. 0l en,a.o se presenta limitada en la comisin
delicti<a+
7!
/, resultando di=erente el en$a>o del delito de esta=a, 9a que no resulta
menester comprobar el e=ecto error ante la induccin+
7G
/. *on el comportamiento de no
pa$ar la obli$acin tributaria, el deudor tributario puede a=irmar datos =alsos, en todo o
parte, en la declaracin tributaria7 estas maniobras o manipulaciones en los datos
necesarios son su=icientes para construir el en$a>o+
7-
/. M0l elemento =raudulento que
eFi$e el art,culo es posible de concebir 5de acuerdo al procedimiento tributario
establecido para la determinacin o liquidacin de la obli$acin tributaria5 como la
a=irmacin de hechos =alsos en la declaracin tributaria o la ausencia de su presentacin
en los casos en que eFista obli$acin de hacerlo. De tal =orma que el =raude no puede
consistir en e=ectuar actos materiales que sustenten la induccin a error del acreedor
71
Abanto Vsquez, !""", p. -!-.
7!
3a:o #ernndez, !""1, pp. !125!!".
7G
De Vicente (emesal en 'ueces, !""G, p. G6B7 (e9na Al=aro, !""!, p. .177 Calas ozada en Anlisis
;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 1!. Vid. ?$az Cnchez 5 Moreno en (e<ista 4eruana de Derecho de
la 0mpresa @A !-, 1267, p. 11B.
7-
3ramont5Arias ;orres, #elipe en 0studios 4enales, !""G, p. B--7 Abanto Vsquez, !""", pp. -!-5-!B.
tributario, ms a8n cuando la administracin tributaria le$almente se encuentra
obli$ada a aceptar como ciertos los datos proporcionados por el deudor tributario
teniendo la =acultad de re<isarlos posteriormente a tra<Ds del e:ercicio de su =acultad de
=iscalizacinN+
7B
/.
'urisprudencia @acional+
7.
/:
2Bas i%putaciones de venir utili+ando acturas de talonarios 3ue correspondan
al siste%a antiguo de co%pro&antes de pago, los caudales 4a&an sido cerrados
en n<%eros de serie ineriores a los e%itidos, el 4a&er utili+ado do&le acturacin
con la %is%a nu%eracin, el no registro de ventas por %ontos altos, el uso del
(GD en provec4o de la e%presa y la venta de acturas sin %ediar servicios a
cargo de una co%isin y del pago del (GD por parte del cliente acreditan
e4aciente%ente el delito y la responsa&ilidad del acusado8+
77
/.
3!. 0s necesario tomar en cuenta los casos de fraude de le++
76
/, en el que se
lle$a a un resultado que contra<iene a la le9, debido a hallarse amparada por otra que
responde a una =inalidad di=erente. 0l =raude a la le9 tributaria consiste en la
concurrencia dual de normas :ur,dicas: la norma de=raudada, que aco$e el supuesto de la
obli$acin tributaria7 9 la norma de cobertura, donde se $ra<a en menor medida o se
declare eFento el hecho imponible, 9 con la cual el contribu9ente pretende sustentar su
acto. 4ara estas circunstancias no se puede ale$ar en$a>o pro<ocado ni construido por el
deudor tributario, slo se puede mani=estar de=iciencias le$islati<as+
72
/. #alla la
imputacin ob:eti<a, porque el contribu9ente no ha creado el rie$o :ur,dicamente
rele<ante al proceso de recaudatorio de la administracin tributaria, sino que dicho
ries$o se deri<a de contradicciones normati<as.
7B
3ramont5Arias ;orres, #elipe en 0studios 4enales, !""G, pp. B-G5B--.
7.
2Ba o&tencin inde&ida de cr5dito iscal, el e%pleo de acturas alsas 3ue incre%entaron los gastos de
la e%presa reduciendo el %onto i%poni&le del i%puesto a la renta, la alsedad de los &alances y
declaraciones #uradas, son 4ec4os 3ue acreditan la co%isin delictiva y la responsa&ilidad penal de los
acusados8. 0:ecutoria Cuprema de 1! de ma9o de 1226, *orte Cuprema de 'usticia, 4rimera Cala 4enal
;ransitoria, 0Fp. B7G7527 ima. En (o:as Var$as I, 1222, pp. B1G5B1B.
77
0:ecutoria Cuprema de 1- de abril de 1226. Cala 4enal 3, 0Fp. "G6526 ima. En (o:as Var$as I, 1222,
pp. B165B!".
76
M0n ocasiones se con=unde el =raude de le9 con los actos o ne$ocios simulados en los que el su:eto,
ausente otra norma que el diera cobertura, simplemente =alsea la realidad para que con tal simulacin se
le aplique una norma que no le corresponde ni por la letra ni por el =in de la misma. Al lado de los actos
simulados 9 el =raude de la le9 se encuentra tambiDn la econom,a de opcin, que se produce cuando la
conducta puede subsumirse en di=erentes normas, eli$iendo el contribu9ente aquDlla que le sea ms
econmica. 0n este 8ltimo abanico de supuestos la le9 no responde con sanciones. Admite la opcin
que realice el contribu9enteN +3a:o #ernndez, !""1, p. !!6/.
72
3a:o #ernndez, !""1, p. !!6.
3". Adems del en$a>o, el teFto penal hace constancias de otras =ormas
=raudulentas como la astucia o el ardid, de:ando abierta la posibilidad de adecuar
t,picamente otros medios que en esencia se presente como =raudulentos a parte de los
mencionados. ;anto la astucia como el ardid pueden ser entendidos como arti=icios o
maniobras que hace ms complicada la <eri=icacin de la <eracidad de los hechos,
podemos inclusi<e precisar que resultan 8tiles para el en$a>o. ;omando en cuenta la
=orma precisa del en$a>o, para la comisin de estos delitos, bastaba tan slo con se>alar
en el tipo penal el en$a>o como medio comisi<o, 9a que insistimos que no es necesario
<eri=icar la idoneidad a inducir en error, lo que resulta de estas otras =ormas =raudulentas
donde su esencia responde a eFi$entes producciones de error al su:eto pasi<o.
3#. 0l comportamiento delicti<o de la de=raudacin puede con=i$urarse tanto en
=orma acti<a como pasi<a+
6"
/. Ce establece por e:emplo el caso de =alsi=icar la
contabilidad para eludir el pa$o +modalidad de comisin actia/. a modalidad de
comisin pasia se entiende como omisin propia, 9 aunque se halla discutible, no
ne$amos su admisin casu,stica, si es que pre<iamente concurre el deber de pa$ar o
declarar le$almente el tributo+
61
/. 0:emplo: *uando el contribu9ente no declara lo
correspondiente a un tributo, no obstante estar obli$ado a ello. 3?C;EC (AMS(0T
6"
0n cr,tica a la redaccin del teFto penal espa>ol sobre la admisin de =ormas comisi<as 9 omisi<as,
3A*I%A?4E establece que ha sido errneo haber cre,do que el problema era la omisin. Con dos los
puntos que inciden hablar de =ormas de accin antes que de omisin: entender a los delitos tributarios
como =ormas de esta=a, basado en la de=raudacin mediante el en$a>o 9 la problemtica que conlle<a al
admisin de la omisin ante la prisin por deudas. Cobre la primera cuestin 3A*I%A?4E sostiene que
no tendr,a sentido eFi$ir un en$a>o que no deba producir error en el su:eto pasi<o, no es necesario que
la Iacienda p8blica ha9a hecho al$una disposicin patrimonial por error. MDe:ar de pa$ar, en nin$8n
caso, es su=iciente para a=irmar la eFistencia de un en$a>o 9 nadie necesita en$a>ar para no pa$ar. 0l
que no percibe lo que se le debe , a su <ez, no realiza nin$una disposicin patrimonial. De lo contrario
todo incumplimiento de una obli$acin de dar ser,a una esta=a +En *di$o penal II, 1227, p. G"2.7
1226, p. !1-/. 0n relacin a la se$unda cuestin, el mencionado autor incide que no estamos ante
obli$aciones ci<iles sino deberes tributarios 9, en consecuencia , Mla punibilidad de su in=raccin nada
tiene que <er con la prisin por deudasN +En *di$o penal II, 1227, p. G"277 1226, p. !1B/. Ante el
entendimiento de que la omisin no resulta problemtica para su admisin, 3A*I%A?4E se pre$unta
Msi eludir no puede ser entendido sino como sinnimo de omitir: Ucmo se omite acti<amente7 ms
$r=icamente: Ucmo se omite un pa$o acti<amenteVN +En *di$o penal II, 1227, p. G"277 1226, p.
!1B/.
61
Vid. Mu>oz *onde, !""1, p. 22!. *onsidera D0 VI*0@;0 (0M0CA que la modalidad omisi<a Mresulta
di=icultada no slo por la eFi$encia de en$a>o, sino tambiDn porque la ma9or,a de los casos de
tributacin se eFi$e por parte del contribu9ente al$una declaracin o incluso la liquidacinN +En 'ueces,
!""G, p. G6B/.
considera que no podemos descartar la posibilidad de omisin 9a que: Men primer lu$ar,
porque el en$a>o se puede lle<ar a cabo por la omisin :ustamente manteniendo en error
a la administracin, 9, en se$undo lu$ar, porque estamos ante un Pdelito especialQ, por
tanto, el in:usto es =undado por el deber del su:eto, su in=raccin puede, entonces
lle<arse a cabo por omisin, lo que <iene a se <ez a redundar en la posibilidad del
en$a>o por omisinN+
6!
/. 0l contribu9ente con su silencio o su omisin de e<adir
tributos tambiDn est en$a>ando7 9 por ende, con=i$ura de=raudacin tributaria.
3$. A tra<Ds de estos comportamientos, el a$ente no cumple con el pa,o total
del tributo+
6G
/, aunque tambiDn puede realizar un pa,o parcial, incidiendo
=raudulentamente sobre la otra mitad a pa$ar. As, por e:emplo, el contribu9ente en su
declaracin :urada reduce la base imponible para realizar un pa$o menor a lo debido,
siendo el medio =raudulento la preparacin de una declaracin :urada con una base
imponible =alsa.
'urisprudencia @acional:
2?cultar ingresos con el propsito de dis%inuir el %onto de los tri&utos,
aprovec47ndose inde&ida%ente de cr5dito iscal, 4a&er utili+ado do&le #uego de
co%pro&antes de pago, 4a&er negado la e@istencia de docu%entos de inter5s
tri&utario 3ue no ueron destruidos en el a%ago del incendio, constituyen todos
actos penal%ente relevantes conte%plados en la ley penal tri&utaria8+
6-
/.
3%. 0ste elemento no es determinante para la con=i$uracin t,pica, de lo
contrario estar,amos sancionando penalmente el impa$o de un tributo, 9 con ello la
super<i<encia de la prisin por deudas. MKuien declara sus obli$aciones =iscales, pero
no e=ect8a el in$reso total de la deuda que reconoce, no incurre en delito =iscal al$uno,
si tal declaracin es correctaN+
6B
/. ?nicamente nos queda adecuar la conducta a una
in=raccin administrati<a.
6!
*itado por 4e>a *abrera, 122., pp. !665!62.
6G
'urisprudencia @acional: 2De lo actuado se colige 3ue la conducta i%putada de 4a&er de#ado de
pagar tri&uto de %anera raudulenta se encuentra de&ida%ente tipiicada en el artculo 2)- del
Cdigo penal, siendo por lo tanto #usticia&le penal%ente8. 0:ecutoria Cuprema de 12 de ma9o de 1226,
*orte Cuprema de 'usticia, 4rimera Cala 4enal ;ransitoria, 0Fp. 1-"2527 ima. En (o:as Var$as I,
1222, pp. B!B5B!7.
6-
0:ecutoria Cuprema de !2 de ma9o de 1226, Cala 4enal 3, 0Fp. B2!526 ima. En (o:as Var$as I, 1222,
pp. B"75B1".
6B
Kueralt, 122., p. .G".
4&. 0l no pa$o o pa$o parcial $enera al a$ente un bene=icio econmico il,cito
que concurre a su =a<or o a =a<or a:eno, 9a que se mantiene al patrimonio dinero que
debe pertenecer al 0stado. Ce $enerar,a un per*uicio que recae directamente sobre el
=isco7 e indirectamente sobre la colecti<idad+
6.
/. 4ara di=erenciarlo del delito de esta=a,
en la de=raudacin tributaria no ha9 actos de disposicin.
41. 0n principio, de manera eFpresa no se se>ala nin$una cuant,a en el teFto
penal, pero al$unos autores como A3A@;E VRCK?0T consideran que impl,citamente se
establece un monto defraudatorio l-mite. 0sto se deduce del art,culo GA del tipo
atenuado de la de=raudacin tributaria donde se se>ala eFpresamente una cuant,a
m,nima de cinco unidades impositi<as tributarias, 9 por ende, la de=raudacin tributaria,
del tipo bsico se a:usta en dicho l,mite cuntico+
67
/, permitiendo di=erenciarlos con los
supuestos del tipo atenuado. Comos del parecer que hubiese sido me:or se>alar de lege
erenda en el art,culo 1A el l,mite cuntico, para no recurrir a este clase de
interpretaciones que se constitu9e peli$rosas para el principio de le$alidad+
66
/.
42. a cuant,a per:udicial debe ser entendido como otro elementos t-pico sin ser
el resultado t,pico, menos una condicin ob:eti<a de punibilidad+
62
/. M@o puede hablarse
de condicin ob:eti<a, dado que ni se trata de un hecho =uturo e incierto, ni la cuant,a
6.
%arc,a (ada, 1261, p. 16".
67
Abanto Vsquez, !""", p. -G!.
66
;anto el *di$o 4enal de 0spa>a como la e9 4enal ;ributaria de Ar$entina, precisan en el tipo bsico
de de=raudacin tributaria la cuant,a de=raudada. 0l teFto espa>ol se>ala que la cuant,a de la cuota
de=raudada es aquella que eFcede de quince millones de pesetas +art,culo G"BA/. 0l teFto ar$entino
precisa que la cuant,a del monto e<adido es el que eFcede de la suma de cien mil pesos por cada tributo
9 por cada e:ercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantneo o de per,odo =iscal in=erior a
un a>o.
62
De Vicente (emesal en 'ueces, !""G, p. G6.7 Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7."7 uzn
*uesta, !""", 1677 3a:o #ernndez, !""1, p. !!2. 4ara M?OET *E@D0 se trata de una condicin ob:eti<a
de punibilidad siendo innecesario que este abarcado por el dolo, siendo slo razones de con<eniencia
pol,tica las que inciden en que se =i:e una cantidad u otra para di=erenciar el delito de la simple
in=raccin administrati<aN +!""1, p. 22G/ o admiten tambiDn: 3ustos (am,rez, 126., p. G-G7
;erradillos 3asoco, 122B, p. !!G7 3aci$alupo en *di$o penal, 1227, p. G"2., 1226, p. !!!7 Mu>oz
*onde, !""!, p. 22G7 Abanto Vsquez, !""", p. -GG. 0n la :urisprudencia espa>ola: 2Ba cuanta de la
deraudacin 3ue transor%a el ilcito ad%inistrativo en ilcito penal :...; constituye un ele%ento tpico
del delito8. Centencia del ;ribunal Cupremo del ! de marzo de 1266. En 3aci$alupo, *di$o 4enal II,
1227, p. G111.
de=raudada a la Iacienda se encuentra causalmente des<inculada de su conductaN+
2"
/.
a conducta que ocasione una cuant,a del per:uicio in=erior a la que se eFi$e no lo$ra la
naturaleza delicti<a, con<irtiDndose slo en in=raccin administrati<a.
). *mputacin su&'eti(a.
43. a de=raudacin tributaria es un delito doloso, el a$ente act8a con
conciencia 9 <oluntad de de=raudar al =isco para no pa$arle o pa$ar parcialmente el
tributo.
'urisprudencia @acional+
21
/:
2Ba ley penal sanciona a los autores 3ue reali+an conductas constitutivas de los
delitos en %ateria tri&utaria y aduanera, aplic7ndose las penas esta&lecidas por la
ley, sie%pre y cuando se act<e en or%a dolosa, 3ue co%o tipo su&#etivo no slo
re3uiere 3ue la acusa produ+ca un resultado, sino la voluntad de generarlo8+
2!
/.
0n otro caso: 2A %5rito de los ele%entos pro&atorios o&rantes en autos se 4a
llegado a acreditar la participacin de la #usticia&le en la co%isin del ilcito,
toda ve+ 3ue la acusada tuvo conciencia 3ue la reduccin del precio del &ien
in%ue&le tuvo co%o inalidad la elusin del pago del i%puesto de alca&ala8+
2G
/.
44. 0s necesario que el a$ente conozca su condicin de deudor tributario 9 que
no busque la poster$acin del pa$o sino que decida no pa$ar total o parcialmente+
2-
/+
2B
/.
2"
3oiF (ei$ en Vi<es Antn, 1222, p. B66. ME(A0C 4(A;C se>ala que Mla re=erida re=erencia le$al de la
cuant,a debe inte$rase en el resultado t,pico del delito, pues ni se trata de un e<ento =uturo e incierto,
que queda eFtramuros del conocimiento propio del dolo del autor, ni constitu9e un e<ento causalmente
des<inculado de la conducta t,picaN +En Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7.6/.
21
2Encontr7ndose acreditado el delito con los %edios pro&atorios o&rantes en autos, de donde luye una
evasin dolosa, la versin del acusado de 3ue ello se de&i a desrdenes y errores en la conta&ilidad
derivada de la alta de conoci%iento en %ateria tri&utaria, de&e ser considerada un si%ple argu%ento
de deensa8. 0:ecutoria Cuprema de !6 de ma9o de 1226, *orte Cuprema de 'usticia, 4rimera Cala
4enal ;ransitoria, 0Fp. -.2526 ima. En (o:as Var$as I, 1222, pp. B115B1!.
2!
0:ecutoria Cuprema del 1. de octubre de 1226, *orte Cuprema de 'usticia, 4rimera Cala 4enal
;ransitoria, 0Fp. "1526 ima. En (o:as Var$as I, 1222, pp. -6B5-62.
2G
0:ecutoria Cuprema de . de ma9o de 1226, *orte Cuprema de 'usticia, 4rimera Cala 4enal ;ransitoria,
0Fp. -.16527 Arequipa. En (o:as Var$as I, 1222, pp. B1.5B17.
2-
Vid. Canabria Ertiz, !""1, p. B!-.
2B
'urisprudencia 0spa>ola: 2El dolo de&e a&arcar para conigurar el tipo su&#etivo, aparte del 7ni%o
especico de deraudar %uy patente en la redaccin legal 3ue se co%enta, del conoci%iento de los
de&eres tri&utarios cuyo incu%pli%iento dio lugar a la deraudacin , y conciencia de la cuanta de
4!. ;ambiDn se requiere la presencia del elemento sub:eti<o nimo de lucro,
entendido en la b8squeda de una <enta:a patrimonial como consecuencia del impa$o de
la deuda tributaria+tipo de tendencia trascendente/+
2.
/+
27
/. 0ste elemento sub:eti<o se
presenta claramente en el momento de la declaracin tributaria, cuando se realiza la
liquidacin correspondiente, en el que se tratar de reducir u ocultar el <erdadero
in$reso. 4or ello, si el contribu9ente realiza una correcta liquidacin de la deuda
tributaria, pero =alta al pa$o del monto, no habr delito7 sin embar$o, si realiza =raude en
la liquidacin 9 =alta al pa$o del monto, habr delito+
26
/.
'urisprudencia 0spa>ola:
2En el delito iscal, siendo un delito tendencial, en or%a igual o an7loga a lo 3ue
sucede con otras %uc4as inracciones penales y %7s en concreto en los
lla%ados, en general, delitos econ%icos, cuyo contenido es el apodera%iento, el
7ni%o de lucro o ani%us deraudandi, es, co%o ele%ento su&#etivo del in#usto,
esencial8+
22
/.
4". 0s discutible la admisin del dolo eentual. 4ara al$unos, tratndose de un
delito de tendencia, resulta eFclu9ente+
1""
/. 4or otro lado, la doctrina dominante plantea
como posible, ante la di=icultad que incide en el comportamiento doloso del a$ente de
abarcar el l,mite cuntico a de=raudar: si bien el a$ente desconoce eFactamente la
cuant,a de lo de=raudado, acepta la cantidad de=raudada+
1"1
/.
esta <lti%aN. Centencia del ;ribunal Cupremo del ! de marzo de 1266. En 3aci$alupo, *di$o 4enal II,
1227, p. G11G.
2.
Cobre dicho elemento en la doctrina espa>ola no es paci=ica la identidad de otro elemento sub:eti<o
di=erente del dolo, siendo la ar$umentacin de su admisin para el sector que la a=irma la deduccin del
animo de lucro mediante la interpretacin del <erbo rector Mde=raudarN que utiliza el tipo bsico +art.
G"B.1, *di$o penal espa>ol de 122B/. Vid. De Vicente (emesal en 'ueces, !""G, p. G6..
27
a estructura t,pica del delito de e<asin de impuestos, en el *di$o 4enal de 3oli<ia, eFi$e como
elemento sub:eti<o el nimo de eludir el pa$o del impuesto o de de=raudar al =isco. 4or su parte, el tipo
de de=raudacin tributaria del *di$o ;ributaria de ?ru$ua9 eFi$e un nimo de pro<echo indebido
$enDrico.
26
*=r. Abanto Vsquez, !""", p. -G2.
22
Centencia del ;ribunal Cupremo del !7 de diciembre de 122". En %arber, lobre$at, *di$o penal,
1222, p. 1"27.
1""
*aldern *erezo en *aldern *erezo&*hocln Montal<o II, !""1, p. GB".
1"1
*=r. Morillas *ue<a en *obo del (osal, !""", p. B-27 De Vicente (emesal en 'ueces, !""G, p. G6.7
(odr,$uez De<esa, 122B, p. B6"7 Cerrano %mez, !""!, p. B-77 Curez %onzlez en (odr,$uez
Mourullo, !""", p. 67B7 3oiF (ei$ en Vi<es Antn, 1222, pp. B625B2".
4#. @o resulta necesario que el dolo del contribu9ente abarque con eFactitud un
conocimiento actual 9 eFacto de la cuant,a de=raudada, ser su=iciente con que entienda
que su conducta es potencial para atentar contra el bien :ur,dico+
1&2
/. Adems, este tipo
de problemas puede ser resuelto mediante el dolo e<entual+
1&3
/: Ci bien, el contribu9ente
desconoce eFactamente la cuant,a de=raudada, acepta la posibilidad que sea el monto
realmente per:udicial.
4$. Con admisibles las =ormas de error. As,, en el error de tipo recaer sobre los
elementos normati<os del tipo+
1"-
/, como en la calidad de ser deudor tributario, l,mite de
pa$o tributario, entre otros. Cea el caso de constituirse como =orma <encible o
in<encible, la eFclusin de la responsabilidad es contundente, 9a que se carece de una
modalidad culposa de de=raudacin tributaria, si se lle$a a un error de tipo <encible. 0n
la culpabilidad, para el error de pro)ibicin, se produce una i$norancia sobre lo
anti:ur,dico de la conducta, pese a conocer las circunstancias del hecho imponible+
1"B
/.
As,, Mla in<ocacin del error slo ser cre,ble en la medida en que por el conteFto,
pro=esin 9 circunstancias personales del contribu9ente pueda ser admisible que
realmente el su:eto desconoc,a sus obli$aciones tributarias, aunque hubiera podido
conocerlas si se hubiera in=ormado me:orN+
1".
/.
'urisprudencia 0spa>ola:
2No puede ser invocado con 5@ito el error de tipo, ni el error de pro4i&icin,
por3ue no 4ay &ase 7ctica alguna 3ue lo autorice, y no puede aceptarse 3ue una
persona lla%ada a asu%ir tan serias responsa&ilidades en una e%presa de
i%portante actividad, pueda desconocer :por co%ple#o 3ue sea; el aspecto iscal
gestin econ%ica8+
1"7
/.
+. Ampliacin de la imputacin.
1"!
*=r. Morales 4rats en Kuintero Eli<ares, 1222, p. 7.6.
1"G
3a:o #ernndez, !""1, p. !-..
1"-
As, tab. 3oiF (ei$ en Vi<es Antn, 1222, p. B2"7 3a:o #ernndez, !""1, p. !-77 Abanto Vsquez,
!""", p. --17 Iu$o Vizcardo, !""!, p. -6. *omo error de prohibicin: 4e>a *abrera, 122., p. !6".
1"B
Morillas *ue<a en *obo del (osal, !""", p. BB". *=r. 3a:o #ernndez, !""1, p. !-7.
1".
Mu>oz *onde, !""1, p. 22B.
1"7
Centencia del ;ribunal Cupremo del ! de marzo de 1266. En 3aci$alupo, *di$o 4enal II, 1227, p.
G11G.
+.1. ,ipo imper-ecto reali.ado.
4%. 0s un delito de resultado, determinndose la consumacin con la a=ectacin
al proceso recaudacin materializado al comprobar el per:uicio econmico que se
produce al incumplir con el pa$o, o pa$ar parcialmente +
1"6
/. Ia9 que entender que
dicho resultado atentatorio al bien :ur,dico es de peli,ro concreto que se puede
dislumbrar con el acto de no pa$ar+
1"2
/. @o es necesario <eri=icar en el =isco un per:uicio
real patrimonial, basta comprobar que se traspaso el l,mite cuntico per:udicial +
11"
/.
!&. *oncretamente, no basta decir con que el deudor tributario incumpli
=raudulentamente el pa$o para establecer la consumacin =ormal, hace imperante el
subsidio de normas tributarias para pre=i:ar cuestiones como el plazo de pa$o, prrro$as
9 otras cuestiones =ormales+
111
/. 4or ahora, podemos establecer que el momento
consumati<o depende del plazo le$al para realizar el pa$o del tributaria+
11!
/, mientras la
obli$acin tributaria sea eFi$ible el autor tiene que realizar la liquidacin tributaria
debida, pero si se realiza =raudulentamente 9 no pa$a, 9 el plazo para e=ectuar la
declaracin 9&o in$reso conclu9e, el delito se per=ecciona. Durante dicho lapso, se
realizar, en la declaracin tributaria, la liquidacin correspondiente, 9 de ella se
determinar la cuant,a de la deuda tributaria, con la cual se comprobar la de=raudacin+
11G
/.
!1. Ia9 que tomar en cuenta los momentos consumati<os en razn a la persona
encar$ada de realizar la liquidacin de la deuda tributaria: autoliquidacin o
liquidacin de la administracin tributaria. 0n el primer caso, es el propio
contribu9ente quien, en su declaracin tributaria, realiza la liquidacin. Ci la modalidad
1"6
De la misma idea: Mu>oz *onde, !""1, p. 22G7 3ramont H Arias ;orres &%arc,a *antizano, 1226, p.
-767 4e>a *abrera, 122., p. !2G7 Canabria Ertiz, !""1, p. B!B.
1"2
Vid. Abanto Vsquez, !""", p. -12. 0s comprensible que si se adopta como bien :ur,dico prote$ido el
patrimonio del =isco el delito sea entendido como de resultado en el sentido de lesin. a lesin se
comprueba con el per:uicio econmico para las arcas p8blicas +;erradillos 3asoco, 122B, p. !!G/, pero
dicha lesin se presenta concretamente en el monto no pa$ado, por ello, el le$islador deber precisar
una cuant,a tal que se entienda per:udicial a e=ectos del bien :ur,dico, pues de lo contrario ser,a me:or
hablar de un resultado de peli$ro concreto.
11"
Abanto Vsquez, !""", p. -G!7 (e9na Al=aro, !""!, p. .12.
111
Abanto Vsquez, !""", p. -GG.
11!
*=r. Curez %onzlez en (odr,$uez Mourullo, !""", p. 67.7 Calas ozada en Anlisis ;ributario Vol.
2 @A 1"!, 122., p. 1!.
11G
*=r. 3a:o #ernndez, !""1, p. !-2.
de la de=raudacin tributaria es omisi<a, el momento consumati<o ser al tDrmino del
plazo le$al de in$reso de la declaracin +o el de su prrro$a, si es que hubiera/+
11-
/7
pero, si la modalidad es comisi<a, la consumacin es e=ecti<a cuando el a$ente presenta
la declaracin 9 pa$a la supuesta suma, o no cumple el pa$o al tDrmino del plazo le$al.
@o es su=iciente con la noti=icacin de la administracin tributaria para cumplir con la
deuda. 0n el se$undo caso, la liquidacin lo realiza la propia administracin tributaria,
pre<ia declaracin tributaria del contribu9ente. Aqu, la consumacin se <eri=ica en el
momento en que se pa$a =raudulentamente el tributo que eFi$e la administracin
tributaria. @o basta la noti=icacin al pa$o de la deuda por liquidacin errnea.
!2. *abe =ormas de tentatia slo en aquellos casos donde la administracin
liquida la deuda tributaria, 9a que desde la entre$a de la declaracin tributaria se puede
interrumpir la comisin delicti<a hasta antes del <encimiento del plazo para el pa$o. os
actos e:ecuti<os se inician con la entre$a de la declaracin tributaria de contenido
=raudulento. 4or ello, en la autoliquidacin, resulta discutible la tentati<a, en el sentido
de que con la declaracin tributaria al mismo tiempo se in$resa la deuda tributaria7
siendo la de=raudacin tributaria, en todo caso, un delito de acti<idad+
11!
/.
!3. Desde el momento de la noti=icacin para la entre$a de la declaracin
tributaria hasta cuando se cumpla el plazo del pa$o +o la prrro$a/, el contribu9ente
puede desistirse <oluntariamente. Ciendo as,, slo ser sancionado cuando los actos que
ha9 practicado antes de sus desistimiento constitu9an delito al$uno +art,culo 16A,
*di$o penal/. 4osteriormente, si <encido el plazo, el autor decida cumplir con el pa$o,
esto no modi=icar para nada su responsabilidad penal.
+.2. Autor"a y participacin.
!4. Muchas <eces la actuacin del contribu9ente no es aislada. 0n el 4er8, la
ma9or,a de contribu9entes no cuentan con los conocimientos necesarios para realizar un
e=ecti<o pa$o del tributo. As,, se pueden presentar personas que pueden in=luir en el
cumplimiento del tributo, as, tanto contadores, asesores =iscales, abo$ados, etc. @o ha9
que ol<idar que estamos ante un delito especial por el deber espec,=ico de cumplimiento
del tributo, lo cual nos reduce el mbito de autores 9 part,cipes.
11-
*orco9 3idasolo&*ardenal Montra<eta&#ernndez 3autista&%alle$o Coler&%mez Mart,n&Iortal Ibarra
II, !""!, p. !-G7 Abanto Vsquez, !""", p. -G-.
11B
Abanto Vsquez, !""", p. --1.
!!. *omo es l$ico, ser autor inmediato el contribu9ente titular del deber
espec,=ico. *oncurren coautores cuando son <arios los contribu9entes que tiene que
realizar el pa$o en relacin a un mismo tributo espec,=ico. Mediante la autor-a mediata
el contribu9ente +el su:eto de atrs/ se <ale de un intermediario para que realice una
declaracin tributaria 9 realice el pa$o, desconociendo Dste, por e:emplo de los datos
=raudulentos que le eFtienden, o actuando ba:o ausencia de dolo+
11.
/. Ci quien domina el
hecho carece de la calidad de deudor tributario +e@traneus/, su responsabilidad penal
corresponder a un delito com8n, como por e:emplo, delitos de esta=a, =alsedad o
apropiacin il,cita.
!". 0n la participacin, es posible tanto la induccin+
117
/ como la complicidad,
inclusi<e si el part,cipe tiene la condicin de e@traneus+
116
/. 0:emplo: Ci un contador
realiza la declaracin 9 el pa$o de un contribu9ente conociendo el contenido
=raudulento, con el cual, el contribu9ente busca e<adir su obli$acin, el contador ser
imputado por complicidad primaria de de=raudacin tributaria. 4ero si el contribu9ente
9 el contador tiene el dominio del hecho, conociendo 9 queriendo el =raude, el primero
ser autor del delito de=raudacin tributaria, mientras que el se$undo ser autor de una
posible esta=a, =alsedad o apropiacin il,cita.
/. 0nidad de leyes y concurso de delitos.
!#. 4or lo com8n, la de=raudacin tributaria entra en concurso aparente de
normas con la falsedad documental, en razn a la con=eccin mendaz de la declaracin
tributaria. Ante ello, se aplicar el principio de consuncin, donde la =alsedad se
11.
@o lo admite: Canabria Ertiz, !""1, p. B!B.
117
0l *di$o ;ributario de ?ru$ua9, en su art,culo 111A, resalta un tipo penal especial para casos de
insti$acin p8blica a no pa$ar tributos: M0l que insti$arD p8blicamente a rehusar o demorar el pa$o de
los tributos o e=ectuarD maniobras concertadas tendiente, a or$anizar la ne$ati<a colecti<a al
cumplimiento de las obli$aciones tributar,as, ser casti$ado con la pena de seis meses de prisin a tres
a>os de penitenciar,aN.
116
Ciendo que los delitos de in=raccin de deber propio no estn delimitados por los alcances del art,culo
!. del *di$o penal 9 si$uiendo la tesis de la unidad del t,tulo de la imputacin. ;ambiDn lo se>alan:
Kueralt, 122., p. .!67 *aldern *erezo, !""1, p. G-67 *orco9 3idasolo&*ardenal Montra<eta&#ernndez
3autista&%alle$o Coler&%mez Mart,n&Iortal Ibarra II, !""!, p. !-G7 Mu>oz *onde, !""!, p. 22!7
3lanco *ordero en 0l nue<o derecho penal espa>ol, !""!, p. 27.7 3a:o #ernndez, !""1, p. !-B7 Calas
ozada en Anlisis ;ributario Vol. 2 @A 1"!, 122., p. 11. 0n contra: Morales 4rats en Kuintero
Eli<ares, 1222, p. 7B7.
presenta como un elemento medial de la de=raudacin tributaria+
112
/. 0Fistir concurso
real de delitos entre de=raudacin tributaria 9 =alsedad documental, cuando el a$ente
delicti<o persi$ue =inalidades di=erentes. 4uede tambiDn <eri=icarse concurso real con
otros delitos, como el delito de libramiento indebido.
'urisprudencia @acional:
2Eue el acusado li&r dos c4e3ues a sa&iendas de 3ue la entidad no tena ondos
disponi&les en este caso, para el pago de los tri&utos adecuados, lo 3ue en or%a
precisa se e@presa en el inor%e dado por la A,NA*, caliicando la conducta
delictuosa del agente inractor8+
1!"
/.
!$. 0n los casos de tributos peridicos, sean liquidacin anual, mensual u otro
per,odo, no se entiende la de=raudacin tributaria en la =orma de delito continuado
+de=raudaciones realizadas en distintos per,odos impositi<os de un mismos tributo/, 9a
que se adecuarn para estos supuestos al tipo penal del art,culo GA del Decreto
e$islati<o 61G+
1!1
/. Ci las de=raudaciones se realizan, a la <ez, a distintos tributos,
estaremos ante un concurso ideal de delitos+
1!!
/.
1. !usti-icacin.
!%. @o es di=,cil que se pronuncien causas de :usti=icacin ante conductas de
de=raudacin tributaria. A8n as,, se limitan Hal parecer5 a poder ale$ar estado de
necesidad *ustificante+
1!G
/, cuando se comprueba que el contribu9ente comete actos
=raudulentos a consecuencia de carecer de sustentos para cumplir con el pa$o, por su=rir
una $ra<e crisis econmica+
1!-
/.
112
*=r. *aldern *erezo en *aldern *erezo&*hocln Montal<o II, !""1, p. G-67 Curez %onzlez en
(odr,$uez Mourullo, !""", p. 67..
1!"
0:ecutoria Cuperior del !7 de :unio de 122-, *orte Cuperior de 'usticia de ima, Kuinta Cala 4enal,
0Fp. .!.52!. En %aceta 'ur,dica, tomo 7. H3, 1222, pp. 1B751B6.
1!1
0n contra: 4e>a *abrera, 122., p. !61.
1!!
Abanto Vsquez, !""", p. -6G.
1!G
*=r. Ville$as, 12.B, p. 1!".
1!-
3a:o #ernndez, !""1, p. !-67 Ville$as, 12.B, p. 1!1. 4ara (ED(S%?0T D0V0CA, Mel estado de
necesidad no es =actible, pues entre una colisin de intereses p8blicos 9 pri<ados, o entre el deber de
2. #ena.
"&. 0s pri<ati<a de libertad no menor de cinco ni ma9or de ocho a>os. Adems
se aplicar la pena de inhabilitacin de no e:ercer por cuenta propia o por intermedio de
terceros, pro=esin, comercio, arte u o=icio por un lapso no menor de seis meses ni
ma9or de siete a>os.
"1. *on la undDcima disposicin =inal de la e9 !7"G6 de G1 de diciembre de
1226, se inclu9e la pena de multa, donde la sancin a aplicar ser de trescientos sesenta
9 cinco a setecientos treinta d,as H multa. Ce <uel<e a re<i<ir las cr,ticas doctrinarias por
<ulneracin al principio del ne &is in ide%+
1!B
/, que tambiDn es reconocido en la
eFposicin de moti<os del Decreto e$islati<o 61G: M0l pro9ecto elimina la pena de
multa, por cuanto de mantenerse se estar,a sancionando doblemente con pena
pecuniaria por el mismo hecho. 0sta duplicidad se dar,a dado que el *di$o tributario
sanciona con multa a las conductas que pueden con=i$urar delitos en base a que
constitu9en in=racciones tributarias. 0sta modi=icacin a=irma el principio :ur,dico que
slo se puede sancionar una <ez por un mismo hechoN.
13. Aspectos #rocesales.
pa$ar a un acreedor pri<ado o al erario, nunca podr hablarse de causacin de un mal menor o i$ual,
por tener, en principio, siempre la primac,a los intereses 9 deberes p8blicosN +122B, p. B6". *=r. Cerrano
%mez, !""!, p. B-./. Dicho autor considera ms bien estar ante supuesto de ausencia de accin
+(odr,$uez De<esa, 122B, p. B6"/.
1!B
Destacan las cr,ticas de 0e6a Ca&rera +122., p. !2-/, Garca Canti+ano +En %aceta 'ur,dica tomo 7"5
3, 1222, pp. .75.6/, A&anto D7s3ue+ +!""", p. --!/ 9 Aalas Bo+ada +En Anlisis ;ributario Vol. 2 @A
1"!, 122., p. 1-/. Aunque eFisten autores, como *II(I@EC CE;E que pretenden darle ma9or incidencia
a las penas pecuniarias, al plantear Mque la le9 debe poner Dn=asis, en cuanto a la penalidad, en las
sanciones pecuniarias, ms que en las pri<ati<a de libertad. Ci el m<il eFclusi<o de estas in=racciones
es el interDs econmico, resulta l$ico 9, adems, compensatorio para el 0stado, que se opte
pre=erentemente por las penas pecuniariasN +!""-, p. B7G/. *onsideramos que debe de entenderse esos
Dn=asis no en el mbito de las sanciones penales sino administrati<as.
"2. De acuerdo al art,culo 162A, primer prra=o del *di$o ;ributario de 122.,
los delitos tributarios son denunciados por accin penal p'blica, siendo <entilados en
proceso ordinario+
1!.
/.
"3. *ualquier persona que tome conocimientos de presuntas de=raudaciones
tributarias +noticia criminis/, podr comunicarlo a la administracin tributaria +art,culo
11A, Decreto le$islati<o 61B/. Aunque esto no cierra la posibilidad de que lo ha$a
tambiDn a la 4olic,a @acional o el Ministerio 48blico.
"4. Ci la in=ormacin que se proporciona a la administracin tributaria es <eraz,
si$ni=icati<a 9 determinante para la deteccin, el denunciante recibir de recompensa
un suma no superior al 1" Y del importe e=ecti<amente recaudado que ser =i:ado
mediante (esolucin de Cuperintendencia +art,culos 1GA 9 1-A, Decreto le$islati<o 61B/.
Adems, la administracin tributaria realizar las acciones necesarias para mantener en
resera la identidad del denunciante+
1!7
/ +art,culo 16, in ine/. Kuedan eFcluidos del
bene=icios de la recompensa +art,culo 1.A/: los =uncionarios o ser<idores del r$ano
recaudador del tributo, los miembros de la 4olic,a @acional, las personas que por el
e:ercicio de sus =unciones se <inculen a las mencionadas anteriormente, aquellos que
ten$an parentesco dentro del cuarto $rado de consan$uinidad 9 se$undo de a=inidad
con los mencionados, miembros del Ministerio 48blico 9 del r$ano :urisdiccional.
"!. a administracin tributaria tiene la =acultad de =ormular denuncia ante el
Ministerio 48blico, siempre 9 cuando ha$a constancia de hechos que presumiblemente
1!.
4ara tomar en cuenta las cuestiones procesales en materia tributaria, debemos ampliar el marco le$al
en base a tres normas bsicas: 0l *di$o ;ributario 5 Decreto e$islati<o 61. del !1 de abril de 122.5,
la e9 4enal ;ributaria 5Decreto e$islati<o 61G del !" de abril de 122.5, 9 la e9 de eFclusin o
reduccin de pena, denuncias 9 recompensas en los casos de delito tributarios 5Decreto e$islati<o 61B
del !" de abril de 122.5.
1!7
Al respecto, CA@ MA(;S@ *AC;(E establece que el sistema del anonimato resulta ser un serio problema.
M0ste modelo de administracin del bene=icio puede traer consi$o una e=ecti<a inde=ensin material del
imputado al <Drsele pri<ado de con<ocar al denunciante para ser interro$ado 9 someter su <ersin al
principio del contradictorio. 0n todo caso, ante la absoluta necesidad del interro$atorio del
denunciante, <ista su pertinencia 9 utilidad, en aras del respeto al derecho de de=ensa 9 al principio del
debido proceso la C?@A; debe proporcionado el nombre del denunciante 9 Dste ser con<ocado a :uicio
para que preste testi=icalN +II, !""G, p. 1G!"/.
constitu9a delito tributario +art,culo 12!A, *di$o tributario/, o encuentre indicios
razonables de su comisin +art,culo 12GA, in ine/+
1!6
/.
"". Ineludiblemente, se constitu9e la administracin tributaria como parte ciil
en res$uardo a los intereses de la administracin tributaria. As, pues, el Ministerio
48blico slo podr e:ercer accin penal slo a peticin de la parte a$ra<iada +art,culo 7A,
Decreto le$islati<o 61G/.
"#. Ci se presume la comisin de al$8n delito tributario, por parte de la
administracin tributaria, de la autoridad policial, o del Ministerio 48blico, se e=ectuar
la correspondiente inesti,acin administratia por parte del r$ano recaudador del
tributo, contando para ello con el apo9o de la polic,a +art,culo 6A 9 2A, in ine/. ;oda
in=ormacin que tome conocimiento la autoridad policial o el Ministerio 48blico ser
remitido a la administracin tributaria a =in de dar cumplimiento con la in<esti$acin
administrati<a +art,culo 2A/. a denuncia se presentar sin necesidad de haber
culminado las actuaciones administrati<as. 0l in=orme que resulte de la in<esti$acin
1!6
;ambiDn en otras le$islaciones se concede la =acultad de in<esti$ar 9&o denunciar a la administracin
tributaria. 0n el *di$o 4enal de 0l Cal<ador, el art,culo !B1A se>ala: MCer requisito indispensable para
proceder en los delitos de de=raudacin al #isco, que hubieren concluido las dili$encias administrati<as
de tasacin de los impuestos respecti<os 9 que no eFistieren :uicios o recursos pendientes en relacin
con tales dili$encias administrati<as. a accin penal slo podr ser e:ercida despuDs del requerimiento
=ormulado por la #iscal,a %eneral de la (ep8blica para que se pa$uen los impuestos e<adidos con sus
respecti<os accesoriosN. 0n el *di$o ;ributario de ?ru$ua9, el se$undo prra=o del art,culo 11"A
eFpresa: M 0ste delito se perse$uir a denuncia de la Administracin ;ributaria, mediando resolucin
=undadaN. 0n a e9 4enal ;ributaria de Ar$entina, el art,culo 16A se>ala: MM0l or$anismo recaudador,
=ormular denuncia una <ez dictada la determinacin de o=icio de la deuda tributaria, o resuelta en sede
administrati<a la impu$nacin de las actas de determinacin de la deuda de los recursos de la se$uridad
social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respecti<os. 0n aquellos casos en que no
corresponda la determinacin administrati<a de la deuda, se =ormular de inmediato la pertinente
denuncia, una <ez =ormada la con<iccin administrati<a de la presunta comisin del hecho il,cito.
*uando la denuncia penal =uere =ormulada por un tercero, el :uez remitir los antecedentes al or$anismo
recaudador que corresponda a =in de que inmediatamente dD comienzo al procedimiento de <eri=icacin
9 determinacin de la deuda. 0l or$anismo recaudador deber emitir el acto administrati<o a que se
re=iere el primer prra=o, en un plazo de no<enta d,as hbiles administrati<os, prorro$ables a
requerimiento =undado de dicho or$anismoN. 0n el *di$o ;ributario de la (ep8blica Dominicana, el
art,culo !G-A eFpresa: Ma Administracin ;ributaria, en los casos que tome conocimiento de hechos
constituti<os de delito, deber iniciar ante la :usticia ordinaria la accin penal. ?na <ez iniciado el
proceso, Dste se tramitar con=orme a las normas de los delitos comunesN.
administrati<a ser admitida, para e=ecto le$al, como informe de perito de parte+
1!2
/
+art,culo 12-A, *di$o tributario/.
"$. a administracin tributaria tendr un plazo no ma9or de G" d,as de la =echa
de noti=icacin del auto apertorio para emitir las correspondientes resoluciones de
determinacin, de multa 8 ordenes de pa$o, de lo contrario el :uez dispondr la
suspensin del proceso penal +art,culo 12!A, in ine/. Al respecto, CA@ MA(;S@ *AC;(E
eFpresa que Maqu, se encierra el rechazo de la pre:udicialidad administrati<a tributaria,
aunque es una opcin relati<a, pues impone a la administracin un plazo de G" d,as para
culminar el procedimiento 9 de no ser as, el proceso penal debe suspenderse, lo que
altera toda l$ica de las relaciones entre administrati<o 9 :urisdiccin, sentadas en base
as la primac,a de la se$unda. Asimismo, crea una obli$acin al 4oder :udicial, alterando
i$ualmente las re$las procesales, pues independientemente de las noti=icaciones que
deben cursarse al procurador p8blico respecti<o en los marcos del proceso incoado,
debe ponerse en conocimiento determinadas decisiones o dictmenes al propio r$ano
administrati<o del tributoN+
1G"
/.
'urisprudencia @acional:
2Ai en autos no igura acotacin eectuada por la Auperintendecia Nacional
*ri&utaria, 3ue deter%ine el grado de evasin en 3ue 4u&ieran incurrido los
encausados, no e@isten ele%entos 3ue per%itan sustentar una acusacin en contra
de ellos, siendo del caso arc4ivar el proceso8+
1G1
/.
"%. Ci el :uez o la sala no encuentre los presupuestos requeridos para el mandato
de detencin +puede resulta posible, debido a que el l,mite mFimo del marco puniti<o
sobrepasa los - a>os/, dicta mandato de comparecencia restrictia, o si se concede
libertad pro<isional, se le impondr al autor la prestacin de una caucin de acuerdo a
las si$uientes re$las +art,culo 1"A, Decreto le$islati<o 61G/: 1/. 4ara los delitos pre<istos
1!2
M@o puede ostentar la calidad de pericia o=icial porque se trata de un r$ano comprometido con el
interDs =iscal 9 que en caso act8a contra el administrado, por lo que al no reunir los requisitos de
imparcialidad 9 ob:eti<idad, que importan le:an,a con el ob:eto procesal propios de todo perito, no es
posible darle una cobertura de o=icialidad, lo que ir,a en desmedro de un proceso :usto 9 equitati<oN
+Can Mart,n *astro II, !""G, p. 1G!1/.
1G"
Can Mart,n *astro II, !""G, p. 1G1B. *=r. Can Mart,n *astro en Derecho 9 Cociedad, A>o VIII @A 1!,
p. G.. o que sucede es que M9a no eFiste requisito de procedibilidad 9 por ende no podr deducir una
cuestin pre<ia cuando se ha interpuesto una denuncia sin pre<io proceso administrati<oN +Canabria
Ertiz, !""1, p. -66/.
1G1
0:ecutoria Cuprema de !7 de octubre de 1227, *orte Cuprema de 'usticia, 4rimera Cala 4enal
;ransitoria, *onsulta 1"71527 a ibertad. En (o:as Var$as I, 1222, pp. B"B5B"..
en los art,culo 1A, GA 9 BA del Decreto e$islati<o 61G, se aplicara las normas $enerales
que ri$en a la caucin. !/. 4ara el delito pre<isto en el art,culo !A del Decreto
e$islati<o 61G, la caucin ser no menor al G" Y del monto de la deuda tributaria
actualizada, eFclu9endo el monto por concepto de multas. G/. 4ara el delito pre<isto en
el inciso a, art,culo -A del Decreto en mencin, la caucin ser no menor al monto
e=ecti<amente de:ado de pa$ar, reinte$rado o de<uelto, de acuerdo a la estimacin que
realice el r$ano administrador del tributo. -/. 4ara el delito pre<isto en el inciso b,
art,culo -A, del decreto en mencin, la caucin ser no menor al B" Y del mondo de la
deuda tributaria actualizada, eFclu9endo el monto por concepto de multas. 4ara todos lo
casos, sea mandato de comparecencia o libertad pro<isional, el monto m,nimo por
concepto de caucin lo =i:ar el r$ano administrador del tributo a la =echa de la
interposicin de la denuncia o a la =echa de solicitud de la libertad pro<isional, de
acuerdo al caso +art,culo 1!, in ine/.
#&. 0n el supuesto de que se ha9a cumplido con al deuda tributaria actualizada,
el :uez o la sala, se$8n corresponda =i:ar el monto de la caucin en relacin a la
responsabilidad 9 $ra<edad del hecho punible cometido, as, como a las circunstancias
de tiempo, lu$ar, modo 9 ocasin +art,culo 1GA/.
#1. *uando se trate de concurso de <arios delitos de de=raudacin tributaria, la
caucin se =i:ar en base al total de la deuda tributaria que corresponda. *uando se trate
de concurso de personas, al part,cipe se le impondr un monto no menor de 1" Y de la
caucin que corresponde al autor. Ci concurren coautores o copart,cipe, se responder
por la caucin solidariamente.
#2. @o podr el :uez imponer el pa$o de la reparacin ciil en la sentencia,
cuando la administracin tributaria 9a ha9a hecho e=ecti<o el cobro coacti<o de la deuda
tributaria Hque comprende adems del pa$o de multas, recar$os, intereses, moras5
+art,culo 121A, *di$o tributario/.
#3. Ci se comete los delitos tributarios utilizando la or$anizacin de una persona
:ur,dica+
1G!
/ o ne$ocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, tendr el :uez la
=acultad de aplicar, con:unta o alternati<amente se$8n la $ra<edad de los hechos, las
1G!
Vid. num. !..
si$uientes medidas o consecuencias accesorias +art,culo 17A, Decreto le$islati<o 61G/
+
1GG
/: a/ *ierre temporal o clausura de=initi<a del establecimiento, o=icina o local en
donde desarrolle sus acti<idades. 0l cierre temporal no ser menor de dos ni ma9or de
cinco a>os. b/ *ancelacin de licencias, derechos 9 otras autorizaciones administrati<as.
d/ Disolucin de la persona :ur,dica.
#4. 0l :uez podr e(cluir o reducir la pena a los imputados que se hallen
incursos en la in<esti$acin administrati<a a car$o de la administracin tributaria, en la
in<esti$acin =iscal, o en el desarrollo de un proceso penal, siempre 9 cuando Dstos
proporcionen in=ormacin <eraz, oportuna 9 si$ni=icati<a sobre la realizacin de un
delito tributario. 0ste bene=icio que concede el :uez requerir de opinin =a<orable del
Ministerio 48blico.
#!. a in=ormacin que se proporcione debe hacer posible +art,culo !A, Decreto
le$islati<o 61B/: a/ 0<itar la comisin del delito tributario en el que inter<iene. b/
4romo<er el esclarecimiento del delito tributario en el que inter<ino. c/ a captura del
autor o autores del delito tributario, as, como de los participes.
#". a declaracin del solicitante del bene=icio constar en un Acta 9 consi$nar
lo si$uiente: a/ *on=esin <eraz 9 detallada de los hechos delicti<os en que hubiera
participado o este participando, proporcionando adems los elementos probatorios de la
comisin del delito tributario, o en su caso el lu$ar en donde se encuentren. b/ *ualquier
in=ormacin que permita conocer la identidad 9 el lu$ar donde se encuentre el autor,
autores 9 participes del delito tributario. c/ #irma e impresin del dedo ,ndice derecho
del solicitante.
##. os solicitantes del bene=icio debern acudir <oluntariamente ante al$uno de
los si$uientes r$anos+art,culo BA, in ine/: a/ Er$ano administrador del tributo, durante
la in<esti$acin administrati<a por presuncin de delito tributario. b/ Er$ano del
1GG
0l *di$o ;ributario de la (ep8blica Dominicana en su art,culo !G2A sanciona tambiDn con el comiso
de las mercanc,as o productos 9 de los <eh,culos 9 dems elementos utilizados para la comisin la
de=raudacin cuando sus propietarios =ueren part,cipes en la in=raccin7 la clausura del local o
establecimiento del in=ractor o donde se hubiere cometido la in=raccin, por un mFimo de ! meses7 la
cancelacin de licencias, permisos relacionados con la acti<idad desarrollada por el in=ractor, por un
mFimo de . meses.
Ministerio 48blico, durante la in<esti$acin =iscal por presuncin de delito tributario. c/
Er$ano :urisdiccional durante el proceso penal.

#$. os autores slo podrn aco$erse al bene=icio de la reduccin de la pena,
pre<io pa$o de la deuda tributaria7 mientras que los part,cipes, al bene=icio de la
eFclusin de la pena +art,culo GA/. 0l bene=icio de reduccin de pena no podr ser
superior a las dos terceras partes de la pena que corresponda. Ci no se concede a los
part,cipes el bene=icio de eFclusin de pena, podr dseles el bene=icio de reduccin de
pena +art,culo 6A/.
#%. 0n situacin de reincidencia se re<ocar el bene=icio, cuando el bene=iciado
cometa nue<o delito tributario dentro de los diez a>os de habDrsele otor$ado +art,culo
1"A/.
$&. Clo los part,cipes tendrn la condicin de testi$os en el proceso penal,
siempre 9 cuando se aco:an a este bene=icio antes de la =echa de presentacin de la
denuncia 9 cumplan los requisitos requeridos+art,culo !A/. ;ambiDn, si la situacin del
part,cipe as, lo requiera, podr aco$erse al bene=icio complementario de asi$nacin de
recursos econmicos destinado a la obtencin de traba:o, cambio de domicilio 9
se$uridad personal, que ser otor$ado por el :uez dentro del proceso penal 9 pre<ia a la
eFpedicin de la sentencia +art,culo -A/.