INTRODUO E ASPECTOS CONCEITUAIS PERSPECTIVA 1 4.1 Consideraes iniciais Fundamentado nas discusses realizadas no Captulo 3, este, em conjunto com os Captulos 5 e 6, tem por propsito organizar, sistematicamente, a ECBC, tal como a literatura recomenda. A idia central , partindo-se de uma anlise crtica e argumentativa de textos sobre Controladoria, proceder a uma organizao, nos moldes do que recomenda a doutrina sobre a estruturao de uma teoria, do que se tem escrito sobre esse tema. De incio, salutar destacar que este captulo e tambm os Captulos 5 e 6 no so uma simples reviso da literatura ou apenas um referencial terico. Eles vo alm. Demo (2000, p. 38) discute que citar autores em trabalhos cientficos exigido como procedimento formal porque: (i) mister conhecer as teorias clssicas e em uso; (ii) fundamental, antes de inventar moda, dar conta do saber e dos dados disponveis e (iii) prudente aprender de quem mostrou saber aprender. Concorda-se, integralmente, com as palavras de Demo. No obstante, para os fins propostos neste estudo, no se pode limitar a abordagem que aqui se vai fazer somente citando os autores. preciso ir a fundo em seus pensamentos, entender a lgica de seus argumentos e critic-los, quando necessrio. Isto ainda mais importante quando se considera que o quadro terico de referncia da Controladoria encontra-se, ainda, em estgio de desenvolvimento. Diante disso, esta parte do trabalho delineia-se como um estudo crtico dos fundamentos tericos disponveis sobre o tema em estudo. Reveste-se de fundamental importncia, pois foi esta sistematizao da plataforma terica que determinou o formato da pesquisa de campo, alm de ter fornecido as diretrizes para se esboar a ECBC. Assim, para atingir os objetivos propostos nesta tese, bem como responder s questes da pesquisa, foi desenvolvida uma anlise crtica da literatura sobre Controladoria com vistas a contribuir para a construo da estrutura conceitual referenciada. Deve-se ressalvar, entretanto, que tal estrutura conceitual, quando do fechamento deste trabalho, valeu-se, igualmente, dos resultados da pesquisa emprica e no somente dessa anlise crtica da 94 literatura. Em suma, o que se fez foi um estudo da literatura disponvel, acrescentou-se a esse estudo uma anlise crtica, de forma a conseguir uma adequada sistematizao e, posteriormente, desenvolveu-se, pautado por esta plataforma, o conjunto de elementos que foi levado s empresas no trabalho de campo. Ao final, quando necessrio, tal estrutura conceitual foi ajustada para uma verso definitiva para os fins desta tese. Falando de forma prtica, os Captulos 4, 5 e 6 esto organizados de maneira que cada tpico contemple: (i) os diversos pontos de vista dos autores pesquisados sobre o tema do tpico; (ii) uma anlise crtica das opinies dos autores citados; e (iii) um posicionamento, devidamente justificado e sistematizado, dos aspectos tericos assumidos para organizao da ECBC e coleta e anlise dos dados da pesquisa emprica. A Ilustrao 4 evidencia, esquematicamente, os passos seguidos para a organizao dessa estrutura. Ilustrao 4 - Trajetria percorrida na construo da sistematizao terica da Controladoria No prximo tpico so apresentados os parmetros explicativos de como a ECBC foi estruturada, ou seja, as perspectivas (ou abordagens) contempladas em tal estrutura. Diretrizes tericas: como organizar uma teoria? Anlise dos resultados da pesquisa de campo Apresentao da literatura (citaes) Anlise crtica e argumentativa da literatura Levantamento das possibilidades tericas Organizao da ECBC Organizao do instrumento de coleta de dados Levantamento bibliogrfico sobre Controladoria 95 4.2 O formato da estrutura conceitual bsica de Controladoria O objetivo deste tpico apresentar subsdios para o entendimento de como a sistematizao da Controladoria foi organizada dentro de uma estrutura conceitual. Para tanto, foram definidas trs abordagens de estudo e organizao da Controladoria, assim denominadas: Perspectiva 1: Aspectos Conceituais (o que ); Perspectiva 2: Aspectos Procedimentais (como funciona); e Perspectiva 3: Aspectos Organizacionais (como se materializa nas organizaes). Essas trs perspectivas foram definidas aps o estudo, anlise e compreenso de dois aspectos-chave: (i) a literatura sobre construo de uma teoria e (ii) a forma como so apresentados, classificados e discutidos os assuntos relativos ao tema na literatura pesquisada. Considera-se que tais perspectivas so adequadas e suficientes para se alar a sistematizao da ECBC. O primeiro argumento para isso reside no fato de que, conforme se verificou no Captulo 3, um dos objetivos de uma teoria a reconstruo conceitual das estruturas. Por isso a Perspectiva 1, que trata de entender, conceitualmente, o que Controladoria. Quanto s outras duas, so importantes porque, via de regra, o conhecimento difundido sobre esse tema organizado por meio dos aspectos procedimentais e organizacionais, como se pretende demonstrar. A Perspectiva 1 diz respeito ao estudo da rea de conhecimento denominada Controladoria. Trata-se de defini-la enquanto ramo, campo ou rea do conhecimento humano. Nesse sentido, inicialmente, dois pontos integram a ECBC: o que Controladoria e qual seu objeto de estudo. Em suma, busca-se evidenciar a essncia desse ramo do saber. Na seqncia, ainda dentro da primeira abordagem, busca-se entender o posicionamento da Controladoria no campo das cincias. Para tal intento, aportam-se, dentro da ECBC, os seguintes elementos: onde esta se encaixa no contexto das cincias e quais suas interfaces com outras cincias. Por fim, encerra-se a Perspectiva 1 evidenciando as ramificaes e subdivises dessa rea. Aqui se envidam esforos para entender como a Controladoria pode tomar forma quando da sua aplicao no mbito das organizaes. Para tal propsito, os elementos inseridos na 96 ECBC so as suas subdivises quanto natureza da organizao em que se aplica e quanto rea de eficcia dentro da organizao. A Perspectiva 1 mostra que a Controladoria, enquanto ramo do conhecimento, se materializa no mbito das organizaes. Esse ponto d incio ao surgimento da Perspectiva 2, que contempla os aspectos procedimentais. Aqui, portanto, so estudados os elementos relativos ao seu funcionamento, quando essa rea do conhecimento levada s entidades. Assim, os componentes dessa abordagem da ECBC so as atividades e funes tpicas de Controladoria, alm dos artefatos (instrumentos) utilizados para operacionalizar-se. Nessa segunda abordagem, faz-se a transio do entendimento da discusso da Controladoria sob o foco de ramo do conhecimento para o de unidade de uma organizao, quando esta existe formalmente constituda. Na Perspectiva 3, discute-se como as atividades e funes contempladas na abordagem anterior esto disseminadas nos vrios rgos ou unidades das organizaes. Nesse estgio, busca-se entender a Controladoria enquanto unidade administrativa organizacional, ou seja, como um subsistema do sistema organizacional-formal. Para isso, os ingredientes iniciais da ECBC, relativos a essa perspectiva, compreendem as atividades e funes tpicas de Controladoria desempenhadas por uma rea organizacional com esse nome e, quando no h essa rea formalmente constituda, as reas que desempenham tais atividades ou funes tpicas. Discutem-se, ainda, as possveis denominaes correlatas para essa unidade organizacional. Na seqncia, ainda dentro dessa terceira abordagem, deu-se nfase estruturao da unidade organizacional Controladoria, isto , foram estudados os aspectos que precisam estar presentes quando esta parte integrante do sistema organizacional-formal. Portanto, quando h uma rea na organizao que recebe a denominao Controladoria, e que materializa os conceitos e funes discutidos luz das Perspectivas 1 e 2, os seguintes pontos so considerados como importantes dentro da ECBC: a misso da unidade administrativa organizacional denominada Controladoria, quando esta existe; os seus objetivos; a sua posio hierrquica no organograma e a sua organizao interna. Com o intuito de entender as perspectivas adotadas dentro de uma viso sistmica, estruturou- se a Ilustrao 5, a qual evidencia a integrao entre elas. Alm disso, a ilustrao, em forma 97 de cubo, contemplando as trs abordagens, evidencia que a Controladoria pode ser estudada ou compreendida de diferentes maneiras, dependendo da perspectiva com que se olha. Ressalte-se que essa , por conseqncia, a forma e seqncia de apresentao dos Captulos 4, 5 e 6. Ilustrao 5 Viso esquemtica das perspectivas de estudo da Controladoria 4.3 A diversidade do tema Controladoria Antes de se iniciar a discusso de cada uma das perspectivas enumeradas, importante esclarecer que o tema Controladoria apresenta uma diversidade de idias bastante grande no que diz respeito a vrios dos seus aspectos. Por essa razo, este tpico serve como uma breve contextualizao dessa situao e ajudar nos cuidados a serem tomados nos tpicos seguintes. A tarefa de estudar a plataforma terica que trata das funes de Controladoria no fcil. Isso porque, como explica Fiske (1940, p. 232), Uma recente investigao mostrou uma 98 grande diferena nas atividades de um grupo de controllers departamentais indicando a falta de alguma definio clara da funo. De forma semelhante, muito tempo depois, Yoshitake (1982, p. 33-34) registrou [...] a falta de um consenso comum sobre as reais funes do Controller, no que diz respeito s suas responsabilidades, atribuies e posio hierrquica [...] Trilhando o mesmo caminho, Horngren et al. (2004, p. 14) explicam que A posio de controller varia em estatura e responsabilidade de empresa para empresa. Mais frente, os autores exemplificam que Em algumas, ele est confinado a compilar dados, basicamente para relatrios externos. Em outras, [...], o controller um executivo-chave que apia o planejamento e o controle gerencial para todas as subdivises da empresa. Veja-se que, pela viso dos autores, a funo do controller, responsvel pela Controladoria, tanto pode estar voltada para o atendimento de demanda dos usurios internos, quanto dos externos. E eles no esto ss nessa forma de pensar, como se ver nas discusses das trs perspectivas. Concorda-se com a idia de Horngren et al. (2004) de que as funes desempenhadas pelo controller podem variar de empresa para empresa. No entanto, preciso ressaltar que essa variao acontece, tambm, na literatura. Ao se considerar, por exemplo, como disseram os autores, que, numa empresa, o responsvel pela rea de Controladoria preocupa-se em preparar informaes para atender demandas externas, enquanto noutra ele est centrado em apoiar o processo de gesto, verifica-se que essa linha divisria est, da mesma forma, presente nos textos tericos que discutem o assunto. Isso evidencia que os pesquisadores nem sempre separam o que so funes tpicas de Controladoria daquelas atribudas, pela administrao de uma organizao, sua rea de Controladoria. Em outras palavras: h funes de Controladoria (aspecto conceitual) e funes da rea organizacional de mesmo nome (aspecto organizacional). Quando tal separao no acontece, os autores esto misturando, ou talvez confundindo, as perspectivas de entendimento e estudo desse tema. De forma similar, Willson et al. (1995, p. 21) tambm argumentam que as funes atribudas ao controller variam. Segundo aqueles autores, os fatores que podem provocar essa variao podem ser: [...] tamanho da empresa, setor de atividade, personalidade e habilidades do controller e opinio prevalecente por parte do executivo principal e seus parceiros sobre o que deveria constituir o trabalho do controller. 99 Ressalte-se, entretanto, que, apesar de Willson et al. (1995, p. 21-22) reconhecerem a variao nas funes de Controladoria, eles salientam que os problemas de gerenciamento, por outro lado, no variam muito de empresa para empresa. Os autores consideram que, ainda que haja empresas atuando em setores bastante diferenciados, como, por exemplo, hotelaria, industrial, hospitalar, financeiro, dentre outros, todas elas precisam comprar insumos e equipamentos, vender produtos ou servios, contratar pessoal, avaliar resultados etc. Nesse sentido, ainda segundo os autores, freqentemente se deparam com os problemas de determinao de polticas, planejamento, controle de custos, alm de outras atividades. Pode-se deduzir da que, mesmo que as empresas se diferenciem em porte ou setor de atividade, certo conjunto de atividades sempre estar presente. Isso implica que as funes de Controladoria podem, ento, sofrer variaes na forma como so desenvolvidas e distribudas, mas no no rol de funes a se desenvolver. Mesmo concordando-se com a lgica do argumento de Willson et al. (1995), deve-se destacar que, muitas vezes, isso no acontece com o arcabouo terico da Controladoria, haja vista os escritos espelharem que as variaes vo, em alguns casos, alm da variao na maneira como se executam as funes. O Captulo 5 retrata, por exemplo, que atividades como as de auditoria interna, desenvolvimento de condies para a realizao da gesto econmica e proteo de ativos so consideradas no rol de atividades de Controladoria por alguns autores, enquanto, para outros, isso no pertence a ela. Veja-se, portanto, que no somente a forma de serem executadas as atribuies que varia. Junte-se a isso o fato de que, segundo Roehl-Anderson e Bragg (2000, p. 2-3), O controller tem uma das descries de trabalho mais complexas de todos os gerentes da organizao, porque h muitas reas funcionais sob as quais ele ou ela responsvel. Esse ponto de vista corroborado por Santos (2004, p. 149) ao afirmar que [...] ainda hoje existem muitas vises, no raro contraditrias, das atribuies do Controller. Mais adiante complementa: A necessidade de atender aos mais variados interesses, tanto dos administradores como dos acionistas, torna a misso da Controladoria bem mais complexa do que esta literatura sugere. Nesse sentido, os captulos que se seguem evidenciam como notrio o posicionamento de alguns autores em atribuir, ou caracterizar, determinadas funes ou atividades como de responsabilidade da Controladoria e outras no. Ademais, procura-se demonstrar em que aspectos tais diferenas so mais acentuadas. 100 Destaque-se que, mesmo que Willson et al. (1995, p. 21) discutam que o escopo da funo do controller possa sofrer alguma variao de empresa para empresa, eles consideram um conceito comum, qual seja: Na maioria das empresas, o controller visto como o chefe contbil que supervisiona e mantm os registros financeiros da empresa. Ele considerado como o executivo responsvel pela contabilidade geral, contabilidade de custos, auditoria, impostos e, talvez, seguros e estatsticas. Salienta-se que, nessa descrio feita pelos autores, no est inclusa, por exemplo, a funo de Contabilidade Gerencial, tida para muitos outros como uma das principais funes de Controladoria, como se ver na seqncia. No mximo, eles incluem a Contabilidade de Custos e estatsticas. No obstante, Willson et al. (1995, p. 21) chamam a ateno para uma viso mais moderna, na qual esperado do controller que expanda suas funes para aplicaes gerenciais, como, por exemplo, a produo de informaes prospectivas e sistemas de planejamento e controle. Essa posio ratificada por Siegel et al. (1997, p. 3) quando discutem que o papel do controller vem mudando desde a dcada de 1990, em funo do crescimento dos negcios em tamanho e complexidade. Os autores destacam o envolvimento do controller com os processos de planejamento estratgico e tomada de deciso, sendo esse um novo papel. Em decorrncia do que se disse at aqui, torna-se oportuno ressaltar que as discusses sobre Controladoria acabam sendo realizadas sob dois ngulos: como funo de apoio gerencial e como funo responsvel pela Contabilidade para fins externos. Isso pode ser percebido pelos enfoques adotados, por exemplo, nos livros que tratam desse assunto. Em alguns, como o caso de Peters (2004), toda a discusso pautada nos aspectos da Contabilidade Societria. J as obras de Catelli (2001), Figueiredo e Caggiano (2004) e Mosimann e Fisch (1999) so totalmente focadas na funo de Controladoria voltada ao processo de gesto organizacional. 4.4 Perspectiva 1: aspectos conceituais 4.4.1 O que Controladoria? 101 Tendo em vista o propsito de sistematizar a ECBC, inicia-se pelo entendimento do que vem a ser o elemento principal de tal estrutura: a Controladoria. Todavia, j nessa empreitada encontram-se as primeiras dificuldades, uma vez que no se tem consenso entre os autores, como ser mostrado e como constatou Carvalho (1995, p. 14), com o qual se concorda integralmente: A literatura pesquisada e a experincia prtica verificada nas empresas demonstra, evidncia, que, em meio a algumas concordncias, remanescem muitas indefinies e contradies acerca do que vem a ser a Controladoria [...] Concorda-se, igualmente, com Beuren (in SCHMIDT, 2002, p. 21) quando diz que Apesar da evoluo das atribuies do controller nas organizaes, a literatura no tem apresentado uma ntida definio de controladoria. A autora explica que As diversas abordagens tm seu foco mais voltado s capacidades requeridas para o exerccio da funo, bem como de suas atribuies nas empresas, do que explicitar o seu verdadeiro significado. Verificou-se, fortemente, a presena desse argumento de Beuren (in SCHMIDT, 2002) em parte substancial da literatura analisada. Por essa razo, este tpico objetiva discutir, criticamente, as definies encontradas e apresentar a definio que far parte da ECBC proposta. Preliminarmente, deve-se esclarecer que, de acordo com Almeida et al. (In CATELLI, 2001, p. 344), a Controladoria pode ser visualizada sob dois enfoques: como um rgo administrativo e como uma rea do conhecimento humano. Segundo os autores, quando vista pelo primeiro enfoque, a Controladoria responde pela [...] disseminao de conhecimento, modelagem e implantao de sistemas de informao. J sob o outro, ela [...] responsvel pelo estabelecimento de toda base conceitual. A mesma idia adotada por Mosimann e Fisch (1999, p. 88). Entretanto, quando se referem Controladoria como um rgo administrativo, enxergam-na [...] com misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de gesto do sistema empresa. Para eles, no outro enfoque, a Controladoria vista [...] como uma rea do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias. As definies que aqui sero analisadas (Perspectiva 1) levaro em conta apenas o segundo enfoque, haja vista que, como se est tratando de uma estrutura conceitual, preciso enxergar a Controladoria como um ramo do saber. Ademais, lembrando o que se discutiu no captulo anterior, uma estrutura terica formada por um conjunto de idias logicamente organizadas. 102 Quanto questo do rgo administrativo, essa a forma de se organizar determinadas atividades e funes dentro de uma ou mais unidades da entidade que recebem esse nome ou similar, isto , trata-se de um arranjo organizacional. A discusso desse ponto de vista ser feita na Perspectiva 3 (Captulo 6). Tratando-se, portanto, do enfoque de ramo do conhecimento, levantaram-se as seguintes definies e seus respectivos autores, conforme espelha o Quadro 4. Quadro 4 - Definies de Controladoria enquanto ramo do conhecimento, segundo a literatura AUTORES DEFINIO 2 Almeida et al. (in CATELLI, 2001, p. 344) Apoiada na Teoria da Contabilidade e numa viso multidisciplinar, responsvel pelo estabelecimento das bases tericas e conceituais necessrias para a modelagem, construo e manuteno de Sistemas de Informao e Modelo de Gesto Econmica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos gestores e os induzam durante o processo de gesto, quando requerido, a tomarem decises timas. Garcia (2003, p. 67-68) Apia-se na teoria da contabilidade, sendo suportada por vrias disciplinas, com o objetivo de estabelecer toda base conceitual de sua atuao, contribuindo para o processo de gesto da organizao. responsvel pela base conceitual que permite a sua aplicabilidade nas organizaes. Mosimann e Fisch (1999, p. 88) Corpo de doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica. Mosimann e Fisch (1999, p. 99) Conjunto de princpios, procedimentos e mtodos oriundos das cincias de Administrao, Economia, Psicologia, Estatstica e, principalmente, da Contabilidade que se ocupa da gesto econmica das empresas, com a finalidade de orient-las para a eficcia. Pereira (1991, p. 51) Conjunto organizado de conhecimentos que possibilita o exerccio do controle de uma entidade, a identificao de suas metas e dos caminhos econmicos a serem seguidos para atingi-los. Veja-se que no so muitos os autores que empreendem a tarefa de definir o ramo do conhecimento Controladoria comparativamente com o nmero de autores que a definem enquanto unidade organizacional, como se ver um pouco mais adiante, na Perspectiva 3. Isso vai ao encontro de uma das concluses preliminares de Carvalho (1995, p. 27), extrada da parte terica de seu estudo: A nfase dos autores repousa freqentemente sobre as funes ou atribuies do rgo Controladoria ou do profissional denominado de controller, raramente fazendo incurses na definio do campo de conhecimentos correspondente, preferindo, em alguns casos, vincul-lo a ramos de conhecimento tradicionais, em particular Contabilidade Gerencial e Administrao Financeira.
2 Todas as definies foram extradas, na ntegra, dos seus respectivos textos. 103 Destaque-se que no se encontraram, na literatura estrangeira pesquisada, autores que definissem a Controladoria como ramo do conhecimento. Nesse sentido, h de se mencionar o mrito dos pesquisadores brasileiros em dar a devida ateno a esse ponto. Ao se analisarem as definies apresentadas, percebem-se trs conjuntos de elementos distintos, utilizados pelos autores, para construrem-nas. O primeiro conjunto diz respeito ao aspecto terico da definio e, nesse caso, verifica-se a presena das seguintes conotaes: conjunto organizado de conhecimentos; corpo de doutrinas; conjunto de princpios, procedimentos e mtodos; estabelecimento de bases tericas e conceituais. Quanto a esse conjunto, todos os elementos citados so coerentes, uma vez que, se o que se est buscando definir um ramo do conhecimento, uma rea de estudos, no se pode fazer isso sem incluir em tal concepo a idia de conjunto de conhecimentos que formam uma base conceitual. Destarte, no se pode concordar com Mosimann e Fisch (1999, p. 99) quando incluem a idia de procedimentos e mtodos em seu enunciado. A Controladoria, enquanto rea do saber, no se preocupa com procedimentos e mtodos, mas to somente com a base conceitual, com os princpios. Os mtodos ou procedimentos devem ser enquadrados dentro dos aspectos procedimentais (Perspectiva 2). J no segundo conjunto, os estudiosos fazem referncia s teorias ou cincias nas quais o corpo terico da Controladoria busca fundamento. De acordo com as vises apresentadas, ela se apia na Gesto Econmica, na Teoria da Contabilidade e em outras cincias como, por exemplo, Administrao, Economia, Psicologia e Estatstica. Note-se que alguns autores limitam Gesto Econmica, enquanto outros fazem referncia a uma viso multidisciplinar. Como ser visto em tpicos mais adiante, a rea do conhecimento aqui estudada tem interface com outras disciplinas alm das citadas. Por essa razo, considera-se que a viso adequada a se inserir na definio conceitual deve considerar a viso multidisciplinar e no somente a econmica. Adicionalmente, cabe ressaltar que a gesto financeira e a operacional norteiam fortemente o desenvolvimento da Controladoria. Em primeiro lugar porque, como se ver nos resultados da pesquisa emprica, em muitas organizaes a Controladoria subordinada ao Vice-Presidente de Finanas, o que revela sua estreita ligao com a gesto financeira. Segundo, porque atividades como a elaborao e controle do oramento e avaliao de desempenho fazem 104 parte do escopo da gesto operacional e, como ser mostrado, a Controladoria tem um envolvimento bastante intenso nessas atividades. Nesse contexto, destaca-se que Todas as atividades realizadas na empresa impactam o seu resultado econmico, uma vez que se caracterizam como um processo de transformao de recursos em produtos e servios, conforme explicam Guerreiro et al. (1997, p. 7), com os quais se concorda. Portanto, mesmo considerando-se que as aes provenientes das gestes financeira e operacional vo acabar recaindo nos nmeros econmicos, importante especific-las na definio, juntamente com os aspectos da gesto econmica. Peters (2004, p. xi) no define Controladoria; no entanto, apresenta uma srie de conhecimentos que podem ser somados queles explicitados pelos demais autores, para formar o arcabouo terico da Controladoria. [...] a Teoria da Controladoria baseia-se na Teoria Geral dos Sistemas, na Teoria do Agenciamento, na Teoria da Contabilidade, na Tecnologia da Informao e no Mercado de Capitais, alm de parecer bvio que a Teoria da Controladoria est embutida no conceito de gesto empresarial, pois faz-se presente nos modelos empresariais modernos. No terceiro conjunto de elementos das definies, verifica-se que os autores enfatizam os propsitos da Controladoria, ou seja, eles evidenciam onde o conjunto de conhecimentos mencionado ser aplicado. Segundo as definies levantadas, a Controladoria enquadra-se nos propsitos de: gerenciamento (processo de gesto); exerccio do controle; definio de metas; atendimento da necessidade dos gestores; gesto econmica; modelagem de sistema de informao. O que se pode notar, nesse ltimo conjunto de elementos, que todos os autores ressaltam o propsito de a Controladoria estar ligada ao processo de gesto das entidades. Nesse sentido, poder-se-ia pensar, num primeiro momento, que se est limitando o escopo somente no direcionamento ao atendimento das demandas dos usurios internos, em especial os gestores. Nessa linha de raciocnio, isso poderia no demonstrar claramente os propsitos, j que tanto a anlise crtica da literatura, quanto a prtica, evidenciam, ainda que no de forma absoluta, que a base conceitual da Controladoria utilizada tambm para propsitos de atendimento a demandas externas organizao. Entretanto, considera-se que, quando se fala em processo de gesto organizacional, no se pode pensar que tal processo seja meramente interno. De 105 outra forma, significa que, quando se discute processo de gesto, se est levando em conta a gesto da entidade em seus ambientes interno e externo. Por essa razo, os dois tipos de demanda mencionados antes esto contemplados. De posse das definies apresentadas, bem como das consideraes e crticas procedidas, possvel, agora, elaborar uma definio de Controladoria para compor a ECBC em desenvolvimento nesta tese: Controladoria um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases tericas e conceituais de ordens operacional, econmica, financeira e patrimonial, relativas ao controle do processo de gesto organizacional. 4.4.2 Qual o objeto de estudo da Controladoria? Outro ponto importante a analisar, dentro do quadro de referncia terico que se vem delineando, o seu objeto. A preocupao, aqui, identificar o objeto de estudo, o campo de aplicao ou rea de eficcia da Controladoria, ou seja, qual seu foco. Por exemplo, quando se estuda Teoria da Contabilidade, verifica-se que o seu objeto o patrimnio das entidades. No caso especfico desta tese, a discusso desloca-se para a identificao do objeto da Controladoria. Assim como nos itens at aqui debatidos, so diferentes as posies dos autores sobre isso. O Quadro 5 apresenta as vises dos autores pesquisados sobre qual o objeto de estudo da Controladoria. 106 Quadro 5 - Objeto de estudo da Controladoria, segundo a literatura AUTORES OBJETO DE ESTUDO 3 Vatter (1950, p. 238) A natureza da controladoria encontra-se nas relaes que acontecem com os vrios nveis de executivos nas quais o controller exerce sua influncia, e faz contribuies teis efetividade gerencial. O significado de controladoria encontra-se na natureza destas contribuies. Regel (2003, p. 32) Considera que o modelo de Controladoria deve atender a trs tipos de informaes: fiduciria (usurio externo), operacional (usurio interno) e estratgica (usurio interno). Fernandes (2000, p. 45) A abrangncia da atividade de controladoria estende-se a todo o processo de formao de resultados das entidades, com todos os seus aspectos estruturais, sociais, quantitativos e outros. Catelli (apud PADOVEZE, 2004, p. 5) A identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos. Oliveira et al. (2002, p. 14) O estudo e a prtica das funes de planejamento, controle, registro e divulgao dos fenmenos da administrao econmica e financeira das empresas em geral. Padoveze (2004, p. 34) Os objetivos empresariais so o ponto central de atuao da Controladoria. Padoveze (2004, p. IX) O foco da Controladoria a criao de valor para a empresa e para os acionistas, valor esse que ser obtido pelos gestores das diversas atividades desenvolvidas dentro da empresa, inseridas em processo de gesto claramente definido. Guerreiro et al. (1997, p. 11) A gesto econmica, compreendida pelo conjunto de decises e aes orientado por resultados desejados e mensurados segundo conceitos econmicos. Mosimann e Fisch (1999, p. 99) A gesto econmica, ou seja, todo conjunto de decises e aes orientado por resultados desejados mensurados segundo conceitos econmicos. Farias (1998, p. 40) A gesto econmica, de modo que responsvel pelos sistemas de informaes gerenciais e pela disponibilizao de modelos de mensurao e de informao que possibilitem as melhores decises, tendo em vista a otimizao dos resultados da empresa. Almeida et al. (in CATELLI, 2001, p. 345) Modelo de gesto, processo de gesto, modelo organizacional, modelo de deciso (teoria da deciso), modelo de mensurao (teoria da mensurao), modelo de identificao e acumulao e modelo de informao (teoria da informao). De acordo com o contedo do Quadro 5, verifica-se, mais uma vez, que no h consenso entre os autores citados sobre qual o objeto de estudo da Controladoria. Alis, nem de se esperar que o consenso exista; afinal, a base terica da Controladoria est em desenvolvimento e, portanto, ainda no est consolidada. As seguintes possibilidades de objeto de estudo foram encontradas: a natureza das contribuies ao processo de gesto; a gesto econmica; o processo de formao de resultados; a informao; os objetivos empresariais; a criao de valor; o planejamento, o controle, o registro e a divulgao dos fenmenos empresariais; a identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos; o modelo de gesto; o processo de
3 Todas as citaes foram extradas, na ntegra, dos seus respectivos textos. 107 gesto; o modelo organizacional; os modelos de deciso, de mensurao, de identificao e acumulao e de informao. Afinal, quantos objetos de estudo possui a Controladoria? Quais so eles? Para tentar encontrar respostas a estas questes, vale a pena examinar cada uma das propostas elencadas anteriormente. Para Vatter (1950), o objeto de estudo da Controladoria encontra-se na natureza das contribuies que oferece nas suas relaes com os executivos. Na verdade, para que a Controladoria possa subsidiar adequadamente a tomada de decises e as atividades desenvolvidas pelos executivos, ela precisa entender como esses processos ocorrem e no se deter apenas nas relaes com os executivos. Portanto, um dos objetos de estudo, nesse contexto, passa a ser o processo de gesto e suas demandas informacionais e no, necessariamente, a natureza das relaes. Assim, no se pode concordar com esse autor. Regel (2003) direciona o foco de estudo da Controladoria para a questo das informaes. Veja-se que o autor, inclusive, subdivide a informao em trs grupos: fiduciria, operacional e estratgica. Ressalte-se que, diferentemente da maioria dos autores, esse considera as informaes para fins externos. Mesmo assim, discorda-se do autor porque, de fato, o objeto de estudo da Controladoria no so as informaes em si. Estas constituem, em essncia, um dos produtos da Controladoria. Na verdade, o objeto de estudo compreende as necessidades informacionais. Para Catelli 4 (apud PADOVEZE, 2004), o objeto de estudo da Controladoria est na identificao, mensurao, comunicao e deciso relativas aos eventos econmicos. Isso corresponde, no entendimento do autor desta tese, ao processo de formao de resultados da entidade, citado por Fernandes (2000), como o foco da Controladoria. Concorda-se com os autores, pois todas as atividades decorrentes do processo de gesto organizacional devero ter seus resultados analisados, seja no todo, seja nas partes. Dessa forma, h de se colocar foco em como deve se dar tal processo de formao desse resultado. Portanto, esse , tambm, um outro objeto de estudo da Controladoria.
4 Refere-se a Notas de Aula do professor Armando Catelli, citadas por Padoveze (2004). 108 Oliveira et al. (2002), por sua vez, consideram o estudo e a prtica das funes de planejamento, controle, registro e divulgao como objeto da Controladoria. Em essncia, a Controladoria no estuda as funes de planejamento e controle propriamente ditas. Em verdade, ela atua nessas funes, podendo desempenhar diferentes papis, conforme o desenho organizacional de cada entidade. De fato, como j se disse, o objeto de estudo da Controladoria o processo de gesto como um todo, em especial suas atividades de planejamento e controle, e suas demandas por informao. Quanto s funes de registro e divulgao, tambm enumeradas pelos autores, entende-se que esto contempladas dentro do objeto de estudo do processo de formao dos resultados organizacionais. Pelos argumentos apresentados, concorda-se somente em parte com os autores. Em Padoveze (2004) depreende-se que h dois focos, interligados, da Controladoria: os objetivos empresariais e a criao de valor para a empresa e para os acionistas. Discorda-se do autor quanto ao primeiro item, porque o que a Controladoria estuda no so os objetivos em si, mas todo o suporte necessrio para a organizao definir e atingir tais objetivos, atividades essas desempenhadas dentro do processo de gesto. Quanto idia de criao de valor, trata- se de um objetivo empresarial e no de um objeto de estudo. Portanto, tambm nesse ponto discorda-se do autor. Guerreiro et al. (1997), Farias (1998) e Mosimann e Fisch (1999) consideram a gesto econmica como o objeto de estudo da Controladoria. A viso dos autores que a gesto econmica consolida as demais, isto , a financeira e a operacional. Nesse sentido, procurando ser conseqente com a linha de anlise que se adotou no tpico anterior, concorda-se com os autores, mas ressalta-se que importante que a gesto financeira e a operacional sejam, tambm, especificadas como objeto de estudo da Controladoria. Adicionalmente, ainda que nenhum dos autores pesquisados tenha relacionado a gesto patrimonial como um objeto de estudo, entende-se que esta tambm foco da Controladoria, uma vez que as atividades realizadas no mbito da gesto patrimonial vo recair nos resultados econmicos da entidade. Assim, fundamental que a gesto patrimonial seja enumerada como um dos objetos de estudo. Finalmente, a viso de Almeida et al. (in CATELLI, 2001) contempla os vrios modelos presentes em uma organizao e que so objeto de estudo da Controladoria. Vale notar que a 109 lista apresentada por estes autores praticamente abrange todos os objetos citados pelos outros, conforme pargrafos anteriores. Portanto, pelas razes j expostas, concorda-se integralmente com o posicionamento de Almeida et al. (in CATELLI, 2001) quanto aos objetos de estudo da Controladoria, apresentados no Quadro 5. A considerar pelos diversos pontos de vista apresentados, bem como pelos argumentos aqui oferecidos, deduz-se que objeto de estudo da Controladoria so as organizaes, ou seja, o modelo organizacional como um todo, subdividido nos seguintes focos possveis de atuao, os quais devem fazer parte da ECBC: - o processo (e o modelo) de gesto como um todo, especialmente em suas fases de planejamento e controle, com suas respectivas nfases: gesto operacional, econmica, financeira e patrimonial; - as necessidades informacionais, consubstanciadas nos modelos de deciso e de informao; e - o processo de formao dos resultados organizacionais, compreendendo o modelo de mensurao e o modelo de identificao e acumulao. A Ilustrao 6 demonstra, esquematicamente, os objetos de estudo da Controladoria: Ilustrao 6 Viso esquemtica do objeto de estudo da Controladoria MODELO DE GESTO MODELO DE DECISO MODELO DE INFORMAO OBJETO DE ESTUDO DA CONTROLADORIA: AS ORGANIZAES (Modelo Organizacional) Subdividido em: Que conduzem ao processo de formao dos resultados: MODELO DE MENSURAO E MODELO DE IDENTIFICAO E ACUMULAO 110 4.4.3 A Controladoria e seu enquadramento cientfico Continuando a tarefa de sistematizao da ECBC, entende-se que, para que tal estrutura tenha consistncia cientfica, no se pode prescindir da tarefa de entender onde o campo de estudos Controladoria se assenta no rol das cincias. Inicialmente se considera que, conforme explica Fachin (1993, p. 28), a classificao das diversas cincias [...] uma preocupao que vem ao longo do tempo como uma problemtica intelectual do ser humano. Mais adiante, complementa: Tal preocupao tem sua origem na necessidade que surgiu em virtude de os cientistas sentirem dificuldades no domnio de todas as cincias. Ainda segundo Fachin (1993, p. 28), o que se busca com a classificao , obedecendo a um esquema classificatrio, agrupar as diversas cincias com seus objetivos particulares e dentro de suas reas especficas de estudo. Isso facilita a compreenso particular de cada cincia, obtendo-se [...] maior abrangncia do conhecimento daquele conjunto cientfico, em seus aspectos gerais e universais. Ao longo da histria, so vrios os autores que se propuseram a estabelecer critrios de classificao das cincias, dentre eles: Aristteles, Francis Bacon, Ampre, Augusto Comte, Herbert Spencer, Wundt, alm de outros. A exemplo do que se est fazendo nesta tese, Herrmann Jr. (1970) discute o enquadramento da Contabilidade no rol cientfico. Aps breve anlise das diversas classificaes das cincias, o autor afirma (1970, p. 26) que Dentro do critrio positivo, a classificao mais vulgarizada consiste nas seguintes combinaes: Cincias Matemticas; Cincias Fsico-Qumicas; Cincias Naturais e Biolgicas; Cincias Morais e Sociais. J na viso de Bunge (1973, p. 41), a classificao das cincias tem a seguinte subdiviso: - Cincias Formais: Lgica e Matemtica; - Cincias Factuais Naturais: Fsica, Qumica, Biologia e Psicologia Individual; 111 - Cincias Factuais Culturais: Psicologia Social, Sociologia, Economia, Cincia Poltica, Histria Material e Histria das Idias. De forma semelhante classificao de Bunge (1973), Marconi e Lakatos (2003, p. 81) classificam e dividem as cincias da seguinte forma: - Cincias Formais: Lgica e Matemtica; - Cincias Factuais Naturais: Fsica, Qumica, Biologia e outras; - Cincias Factuais Sociais: Antropologia Cultural, Direito, Economia, Poltica, Psicologia Social, Sociologia. Segundo Fachin (1993, p. 32), a classificao de Marconi e Lakatos uma das mais atuais e muito utilizada nos meios universitrios. A autora tambm explica que, na viso de Marconi e Lakatos, [...] a fundamental diferena entre as cincias formais e as cincias factuais que as primeiras constituem o estudo das idias e as outras dizem respeito aos fatos. Considerando isso, bem como o detalhamento da classificao daquelas autoras, a ECBC aqui discutida levou em conta a classificao de Marconi e Lakatos. A Controladoria um campo de estudos que se enquadra nas Cincias Factuais Sociais pois, como afirma Chanlat (1999, p. 21), [...] as Cincias Sociais so todas as cincias que se dedicam a tornar inteligvel a vida social em um de seus aspectos particulares ou em sua totalidade. Numa perspectiva um pouco diferenciada, Tesche et al. (1991, p. 19), ao refletirem sobre a Contabilidade enquanto cincia, explicam: O que caracteriza as cincias sociais terem por objeto o homem enquanto ser inteligente, livre e social, considerado no somente em si, mas tambm em seus atos, que so manifestaes da sua vida moral e social. Ora, se as organizaes empresariais fazem parte das sociedades em geral, j que so agregados compostos de bens e pessoas, ento o processo de gesto organizacional o aspecto da vida social com que se preocupa a Controladoria, motivo pelo qual esta transita pelas Cincias Factuais Sociais. Para reforar ainda mais essa classificao h, tambm, o argumento de que as Cincias Factuais no se referem ao estudo das idias, mas sim dos fatos, que o caso da Controladoria. Ademais, essa rea se preocupa com o efeito que a ao do 112 homem causa sobre os resultados de uma organizao, haja vista que a maioria dos fatos que provocam alteraes nas diversas dimenses de uma estrutura organizacional tem como agente o homem, um ser social. 4.4.4 A Controladoria e as cincias afins Semelhantemente ao que acontece com outras reas das cincias sociais, a Controladoria no fechada em torno de si mesma, at porque as cincias no tm existncia isolada. Por essa razo, importante entender quais interfaces existem entre o ramo do conhecimento Controladoria e outros campos do saber cientfico. De acordo com Carvalho (1995, p. 57), a Controladoria tem suas bases em outras reas do saber. Segundo ele, [...] a despeito da forte ligao que muitos autores propem com a Contabilidade Gerencial, o corpo de conhecimentos identificado com a Controladoria no advm, de forma exclusiva, de um campo de conhecimento determinado [...] Isso ajuda a reforar a importncia deste tpico. Assim, complementando a ECBC, as reas do conhecimento que mais se correlacionam com a Controladoria so: Contabilidade, Administrao, Economia, Direito, Estatstica, Matemtica, Psicologia e Sociologia. Cada um desses relacionamentos mostrado na seqncia. a) Contabilidade Segundo Most (1987, p. 1), No existe uma definio satisfatria para a palavra contabilidade. O autor fundamenta sua assertiva apresentando e discutindo definies, como, por exemplo, a do AICPA American Institute of Certified Public Accountants: Contabilidade a arte de registrar, classificar e sumarizar, de maneira significativa e em termos monetrios, transaes e eventos que so, ao menos em parte, de carter financeiro, e interpretar os resultados decorrentes. Ainda em Most (1987, p. 2), tem-se a definio da AAA American Accounting Association: Contabilidade uma atividade de servio. Sua funo prover informao quantitativa, principalmente de natureza financeira, sobre entidades econmicas, que seja til ao processo de tomada de decises econmicas e de escolhas entre cursos alternativos de ao. 113 Analisando-se as discusses realizadas no manual da Fipecafi (2003, p. 48), encontra-se que A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Note-se que em nenhuma das definies, tanto nas citadas por Most (1987), quanto na da Fipecafi (2003), a Contabilidade tratada como cincia, mas sim como uma tcnica, dentro de uma perspectiva de aplicao prtica dentro das entidades. Tesche et al. (1991, p. 18), no entanto, colocam que a Contabilidade a cincia social que tem por objetivo o patrimnio de quaisquer entidades, em seus aspectos qualitativos e quantitativos, bem como as suas variaes. A fim de reunir num nico ponto de vista os diversos aspectos das definies apresentadas, este autor est considerando a seguinte definio: A Contabilidade a cincia que estuda conceitos de identificao, classificao, mensurao e acumulao dos eventos econmicos realizados por uma organizao, e que interferem em sua riqueza, com o fim de divulgar informaes, de natureza monetria, financeira e econmica, sobre tais eventos para permitir decises dos usurios das informaes. Adicionalmente, no entender de Peters (2004, p. xii), a Contabilidade uma funo primordial de controle empresarial e, portanto, da Controladoria. O autor taxativo em afirmar que A Contabilidade o sistema informacional-base da Controladoria. (2004, p. 2). E detalha (2004, p. 7): A Contabilidade busca, probabilisticamente, minorar o grau de incerteza em relao tomada de decises, por meio de um sistema informacional que d qualidade racional tomada de deciso. A interface entre Controladoria e Contabilidade, portanto, encontra-se no fato de a segunda utilizar conceitos contbeis para identificar, classificar, registrar e sumarizar as transaes e eventos decorrentes das operaes realizadas por uma entidade. Essa sistemtica vai produzir informaes que sero utilizadas pela primeira para o controle do processo de gesto organizacional. Em outras palavras, significa que a Contabilidade fornece matria-prima para a Controladoria. 114 Olhando essa questo por outro ngulo, significa que a interface se d na medida em que, para fornecer bases tericas para se produzir determinadas informaes referentes a uma organizao, como aquelas relativas ao processo oramentrio, a Controladoria busca na Contabilidade a linguagem e a teoria que definir como registrar, mensurar, classificar e acumular os itens do oramento. Na prtica, implica que as informaes produzidas pela Controladoria utilizam a linguagem contbil. b) Administrao De acordo com Chiavenato (1993, p. 12), A administrao uma cincia que estuda as organizaes e as empresas com fins descritivos para compreender seu funcionamento, sua evoluo, seu crescimento e seu comportamento. Ademais, considera-se que a administrao estuda o patrimnio de uma organizao sob o aspecto da gesto, ou seja, busca formas eficientes de gerir e manipular os diversos recursos utilizados pela entidade. Nesse sentido, a interface entre Controladoria e Administrao est no fato de que os conceitos de gesto presentes nesta ltima so empregados pela primeira para balizar os fundamentos tericos da qual se utilizar para o controle do processo de gesto organizacional. Outro aspecto que evidencia a interface entre essas duas reas a concepo de que a Administrao uma rea do saber que se ocupa, dentre outras coisas, da gesto dos recursos econmicos. A Controladoria, por sua vez, traz em seu bojo conceitos de mensurao, avaliao e controle de tais recursos, de forma que a gesto possa geri-los eficiente e eficazmente. Por fim, recorrendo-se a Nakagawa (1993, p. 17), encontra-se o conceito de accountability que consiste na [...] obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Sobre isso, a interface ocorre porque o processo de accountability, conceito advindo da Administrao, um elemento utilizado para realizar o controle do processo de gesto organizacional, controle este que est no escopo da definio de Controladoria. Ademais, quando se remete essa questo perspectiva prtica, verifica-se que a Controladoria tem participao direta e relevante na 115 accountability, evidenciando-se mais uma vez a relao prxima que existe entre essas duas reas de conhecimento. c) Economia Para Samuelson e Norddhaus (1999, p. 4), A economia o estudo da forma como as sociedades utilizam recursos escassos para produzir bens com valor e de como os distribuem entre os vrios indivduos. De forma semelhante, porm mais detalhada, Morcillo e Troster (1994, p. 5) explicam que A economia estuda a forma na qual os indivduos fazem suas escolhas e decises, para que os recursos disponveis, sempre escassos, possam contribuir da melhor forma para satisfazer as necessidades individuais e coletivas da sociedade. Numa perspectiva diferenciada, Rossetti (2002, p. 31) afirma que Economia [...] compete o estudo da ao econmica do homem, envolvendo essencialmente o processo de produo, a gerao e a apropriao da renda, o dispndio e a acumulao. Tendo-se em conta as definies apresentadas, sintetiza-se, ento, que a Economia se preocupa com a forma como os recursos so utilizados, os bens so produzidos e distribudos, as necessidades so satisfeitas e a renda formada e consumida. Nessa linha de raciocnio, entende-se que a interface entre Economia e Controladoria acontece quando esta ltima aporta em suas bases tericas conceitos econmicos que permitem mensurar, monetria e economicamente, todos os processos antes referenciados. Assim, a Controladoria recorre Economia para buscar, por exemplo, ndices econmicos, os quais provocam impactos nos nmeros estudados por ela. Deste modo, alm dos aspectos j mencionados, h uma interface entre Economia e Controladoria porque da primeira que se extrai o conceito de valor econmico, elemento fundamental na avaliao dos ativos da empresa e na apurao de resultados, os quais so importantes para exercer o controle do processo de gesto organizacional. Vale lembrar as palavras de Mosimann e Fisch (1999, p. 102): O resultado de uma transao reflete o conceito de renda econmica, afetando a riqueza da empresa e, conseqentemente, fazendo parte do objeto de estudo da Controladoria. 116 d) Direito Segundo Reale (1983, p. 2), O Direito [...] um fato ou fenmeno social; no existe seno na sociedade e no pode ser concebido fora dela. Mais adiante complementa: [...] a Cincia do Direito abrange um conjunto de normas que exigem dos homens determinadas formas de conduta. (1983, p. 15). E ainda: A Cincia do Direito estuda o fenmeno jurdico tal como ele se concretiza no espao e no tempo [...] (1983, p. 17). Lima (1960, p. 17), por sua vez, explica que Direito , pois, o conjunto de regras de organizao e conduta que, consagradas, pelo Estado, se impem coativamente, visando a disciplina da convivncia social. Portanto, consoante s definies apresentadas, sintetiza-se que cabe ao Direito, tendo em vista os usos, costumes e valores da sociedade, fixar as normas que regulam os direitos e deveres individuais e sociais, englobando a a regulao do comportamento dos homens em suas relaes sociais. Desse ponto de vista, entende-se que a interface entre Direito e Controladoria ocorre quando, na concepo, formulao e utilizao de parte de suas bases tericas, a Controladoria necessita levar em considerao as regras de conduta e organizao emanadas do Direito. Isso significa, ento, que ela tem que conhecer e respeitar as relaes jurdicas nas quais a organizao est inserida. A ttulo de ilustrao, mister afirmar que a Controladoria tem interface com, praticamente, todos os ramos da cincia jurdica, a saber: Direito Comercial, Direito do Trabalho, Direito Civil, Direito Mercantil, Direito Tributrio, entre outros. Alguns exemplos dessa interface so: as bases tericas da Controladoria podem ser aplicadas tanto para entidades jurdicas quanto econmicas; o Direito, no entanto, preocupa-se com a entidade jurdica; no Direito se estabelecem princpios que norteiam o estabelecimento de regulamentos tributrios pelos rgos governamentais reguladores; a Controladoria, quando fornece bases tericas para o desenvolvimento do planejamento tributrio da organizao, vale-se desses princpios advindos do Direito. H muitos outros exemplos que comprovam essa interface, mas que, para no se estender demais, no sero apresentados. 117 e) Estatstica Na viso de Costa Neto (1977, p. 2), a Estatstica a [...] cincia que se preocupa com a organizao, descrio, anlise e interpretao de dados experimentais. Semelhantemente, Martins (2002a, p. 19) afirma que [...] estatstica a cincia dos dados uma cincia para o produtor e consumidor de informaes numricas. Ela envolve coleta, classificao, sumarizao, organizao, anlise, e interpretao de dados. J Dug de Bernonville (1939, p. 42) assim define: Estatstica um conjunto de mtodos e processos quantitativos que serve para estudar e medir os fenmenos coletivos. Stevenson (1981, p. 2), por sua vez, explica que a Estatstica compreende trs reas entrelaadas: (i) a estatstica descritiva, que utiliza nmeros para descrever fatos, ou seja, compreende a descrio e resumo de dados; (ii) a teoria da probabilidade, que serve para analisar situaes que envolvem o acaso e (iii) a inferncia, que corresponde anlise e interpretao de dados amostrais. Tendo-se em conta que a Controladoria fornece bases conceituais para se exercer o controle do processo de gesto organizacional, ela tem que recorrer Estatstica para buscar conceitos relativos coleta, organizao, descrio, anlise e interpretao de dados que serviro para estudar e medir, quantitativamente, os fenmenos relacionados a tal controle. No que tange s reas da Estatstica enumeradas por Stevenson (1981), alguns exemplos de interface so: - a Controladoria se vale dos conceitos da estatstica descritiva para tornar mais fcil o relato, o entendimento e a discusso de dados referentes ao controle do processo de gesto; - ao se considerar que uma das atividades do processo de gesto o planejamento das aes futuras, a teoria da probabilidade oferece conceitos necessrios formao das bases tericas da Controladoria relacionadas com essa atividade; - no conjunto de conhecimentos que forma a base conceitual da Controladoria esto inseridos conceitos de inferncia, uma vez que algumas das atividades de controle do processo de gesto podem ser realizadas por meio de amostragem. 118 De forma complementar, como se ver na Perspectiva 2, dentre as diversas funes da Controladoria est a mensurao dos eventos econmicos realizados em uma organizao. Como produto de tal ao, a Controladoria fornece informaes, as quais, na maioria das vezes, possuem carter quantitativo. Nesse caso, os conceitos e ferramentas proporcionados pela Cincia Estatstica tero um papel fundamental no conjunto de bases tericas da Controladoria. Alm disso, o arcabouo terico da Controladoria fornece subsdios para que as entidades realizem estudos de alternativas de decises em condies de risco e incerteza e para a organizao de processos ou sistemas de avaliao de desempenho. Para tanto, ela se vale de conceitos e instrumentos advindos da Estatstica. f) Matemtica Segundo Herrmann Jr. (1970, p. 26), As Cincias Matemticas tm por objeto as quantidades consideradas abstratas e independentemente das coisas. A relao de interface que existe entre Matemtica e Controladoria est no fornecimento, pela primeira, de conceitos relativos a smbolos, mtodos e valores numricos para a base conceitual da segunda, especialmente porque no controle do processo de gesto organizacional se faz uso de quantificaes fsicas e monetrias. g) Psicologia De acordo com Spector (2002, p. 5), a Psicologia a cincia do comportamento humano (e no-humano), da cognio, da emoo e da motivao, ou seja, a cincia que se ocupa em estudar o comportamento do homem, em termos de suas motivaes, de seus valores e de seus estmulos. Para se entender a interface entre Psicologia e Controladoria, preciso enfatizar que as organizaes onde so aplicados os conceitos de controle no possuem vontade prpria, isto , os objetivos de uma organizao so, na verdade, os objetivos dos seres humanos que a integram. Sobre isso, Anthony e Govindarajan (2001, p. 87) afirmam que uma empresa no 119 tem objetivos. A empresa uma entidade artificial sem intelecto nem habilidade para tomada de decises, ela prpria. Dito de outra forma, significa que a organizao um ser inanimado. Portanto, ao arcabouo terico que forma a Controladoria devem ser includos os conceitos necessrios para se estudar o comportamento humano, visto que, quando tal arcabouo colocado em prtica, na forma de funes e atividades de Controladoria, essa estar o tempo todo se relacionando com seres humanos e, por isso, ela precisar entender como eles se comportam. Em verdade, a interface ocorre em razo de dois pontos: os seres humanos que fazem parte da organizao ou que com ela se relacionam tomam decises a todo o momento e, portanto, fundamental entender a forma como se decide; as decises, uma vez tomadas, provocam efeito comportamental que vai influir na forma de controle do processo de gesto organizacional. Em razo desses dois elementos, a Controladoria recorre Psicologia para inserir em suas bases conceituais elementos que norteiem o entendimento de como se decide e do efeito comportamental das respectivas decises. h) Sociologia Buscando entender o que significa a Sociologia, encontrou-se em Delorenzo Neto (1981, p. 11) que A Sociologia estuda as formas fundamentais da convivncia humana, tais como: contatos sociais, distncia social, isolamento, individualizao, cooperao, competio, controle, diviso do trabalho e integrao social. O autor complementa que a sociedade, a qual corresponde soma das formas de convivncia humana, o objeto de estudo da Sociologia. Horton e Hunt (apud BERNARDES, 1984, p. 18) afirmam que A Sociologia concentra-se no estudo do conjunto de formas grupais da convivncia humana. J o jurista Miguel Reale (1983, p. 19) explica que [...] a Sociologia tem por fim o estudo do fato social na sua estrutura e funcionalidade, para saber, em suma, como os grupos humanos se organizam e se desenvolvem, em funo dos mltiplos fatores que atuam sobre as formas de convivncia. 120 Tendo-se em conta que a Controladoria, quando vista de uma perspectiva prtica, desenvolvida no contexto das organizaes, importante ressaltar que A Sociologia aplicada Administrao o ramo da Sociologia que estuda a estrutura e a dinmica dos sistemas sociais denominados empresas, conforme assevera Delorenzo Neto (1981, p. 17). Nessa linha de raciocnio, Guerreiro (1989, p. 171) afirma que um dos seis subsistemas que integram o sistema empresa o subsistema social, o qual, segundo ele, [...] diz respeito ao conjunto de pessoas da organizao, bem como ao amplo espectro de caractersticas e variveis associadas aos indivduos. Entende-se que na considerao, pela Controladoria, do subsistema social que se d fortemente a interface com a Sociologia. Em suma, depreende-se, ento, que a Sociologia se ocupa do estudo da sociedade e suas formas de se organizar, ou seja, se ocupa das relaes sociais e da organizao estrutural. Dentro desse escopo, tem-se que a Controladoria um expediente do qual diversos grupos sociais se utilizam para se comunicar. Para exemplificar, tome-se o caso de que os seres humanos se renem em empresas para trocar recursos dos mais diversos tipos. Em suas relaes de troca, as empresas precisam de informaes sobre o desempenho umas das outras para que se sintam seguras nas negociaes. Assim, a Controladoria, que fornece bases tericas para a produo de tais informaes, precisa ir Sociologia para entender como a sociedade se organiza e poder oferecer seus subsdios luz dessa forma de organizao. De forma complementar, destaca-se que dentro de uma entidade se estabelecem relaes de autoridade, responsabilidade e poder. H tambm processos de centralizao e descentralizao de funes. Esses aspectos esto relacionados com o processo de gesto organizacional, bem como ao processo de control-lo. Na verdade, a Sociologia se ocupa em estudar as formas de convivncia que as organizaes adotam. Assim sendo, alm de estar envolvida como participante dessas relaes, a Controladoria tambm ir fornecer subsdios tericos para que elas aconteam. Dessa forma, h uma estreita relao entre Controladoria e Sociologia. 121 4.4.5 As subdivises da Controladoria No comum encontrar-se na literatura uma discusso sobre como a Controladoria segmentada. No obstante entende-se que, para efeitos de sistematizao da ECBC, essa tarefa fundamental, uma vez que isso permitir, dentro de uma viso sistmica, compreender o todo denominado Controladoria a partir de suas subdivises. Para tanto, considera-se que so duas as possibilidades de ramificao ou subdiviso da Controladoria, a saber: quanto natureza da organizao em que se aplica e quanto rea de eficcia dentro da organizao. a) Quanto natureza da organizao em que se aplica. Ao se analisar a literatura sobre Controladoria, verificou-se a existncia de estudos empricos que discutem essa rea do conhecimento com aplicao em contextos especficos, como ilustra o Quadro 6. Quadro 6 - Estudos sobre Controladoria, por natureza da organizao NATUREZA DAS ORGANIZAES ESTUDOS REALIZADOS Organizaes do Setor Pblico (Governamental) Peixe (1996) e Holanda (2002) Instituies Financeiras Carvalho (1995), Guerreiro et al. (1997), Farias (1998), Brito (2000), Chagas (2000) e Pinheiro (2000) Entidades Fechadas de Previdncia Privada Fernandes (2000) e Oliveira e Ponte (2005) Entidades Filantrpicas Milani Filho (2004) Indstrias Raupp et al. (2006) e Giongo e Nascimento (2005) Empresas de Construo Civil Garcia (2003) Mercado de Jogos (Cassinos) Ramdeem e Fried (2003) Com base nos estudos realizados, bem como considerando-se a forma como o mercado, via de regra, segmenta as organizaes, entende-se que, quanto natureza da organizao em que se aplica, tem-se: Controladoria Empresarial, Controladoria Pblica e Controladoria em Entidades do Terceiro Setor. b) Quanto rea de eficcia dentro da organizao em que se aplica. Quando se discutiu o objeto de estudo da Controladoria, concluiu-se que, de fato, h um objeto maior (a organizao como um todo), subdividido em outros: o processo (e o modelo) de gesto, o processo de formao dos resultados organizacionais e as necessidades informacionais. Portanto, so esses objetos que vo nortear a construo das bases tericas da 122 Controladoria. Isso posto, uma questo importante a se analisar que, quando se considera a rea de eficcia dentro da organizao em que se aplica, tal base terica tem caractersticas diferentes em alguns aspectos, como, por exemplo, no modelo organizacional adotado, na forma como a gesto disseminada e na maneira como o resultado segmentado. Assim, ao se levar em conta que as bases tericas da Controladoria sero aplicadas nas organizaes, essas iro definir de que maneira sero inseridas no contexto da entidade, de forma que sua utilizao seja otimizada. Reforce-se que isso vai depender do arranjo organizacional especfico de cada entidade, como, por exemplo, da necessidade que a organizao tiver em manter as funes dessa rea centralizadas ou descentralizadas. Tung (1993, p. 96-98) explica que cinco pontos precisam ser analisados para optar por uma ou outra situao. So eles: nvel de autonomia do gerente de diviso; rapidez no fornecimento dos dados; recursos necessrios descentralizao e natureza das decises a serem tomadas pela Controladoria; localizao das unidades, dos clientes e dos fornecedores; e recursos tecnolgicos. De acordo com Roehl-Anderson e Bragg (2000, p. 7) e Willson et al. (1995, p. 42), a Controladoria pode ser encontrada em trs nveis diferentes numa organizao: Controladoria corporativa, de unidade e de planta. Anthony e Govindarajan (2001, p. 157), por sua vez, chamam a ateno para a existncia do controller de unidade e o controller da matriz. Segundo San Miguel e Govindarajan (1984, p. 180), a funo de controller organizada de forma que os controllers sejam localizados em cada diviso de negcio. J Sathe (1983, p. 31) afirma que As corporaes tpicas atuais tm controllers em vrios nveis organizacionais. Todas tm um controller na sede da empresa - o controller corporativo - como tambm um em cada uma das unidades de negcio da companhia. E complementa: Dependendo da organizao e filosofia de administrao, tambm pode haver um controller de grupo para cada grupo de unidades de negcio, controllers nas plantas industriais e controllers nos departamentos de marketing ou compras. Veja-se que, exceo de San Miguel e Govindarajan (1984), todos os autores consideram a existncia da Controladoria Corporativa, o que se entende ser correto, uma vez que 123 necessria a existncia de uma rea organizacional que possa fazer a consolidao das partes, ou seja, que pense no todo. J quanto presena da Controladoria em nveis que no o corporativo, concorda-se com Tung (1993) e Sathe (1983) que isso vai depender das caractersticas e necessidades de cada organizao. Em suma, no h como se afirmar que toda entidade deve ter uma ou mais controladorias descentralizadas. Tendo em vista os posicionamentos apresentados, no que se refere ECBC, a segmentao da Controladoria, quanto rea de eficcia dentro da organizao acontece na forma de Controladoria Corporativa e Controladoria de Unidade, esta podendo dividir-se em: Controladoria de Filial, de Planta, de Marketing, de Diviso, de Unidade de Negcio e Internacional.