UNIVERSIDADE GAMA FILHO CURSO DE PS-GRADUAO EM DIREITO PBLICO
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Eliso e Evaso Fiscal
Belo Horizonte 2012
SNIA LOPES GOMES
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Monografia apresentada ao Curso de Direito Pblico / Universidade Gama Filho pela aluna Snia Lopes Gomes como requisito para a concluso da Ps-Graduao em Direito Pblico. Orientador: Prof. Paulo Adyr Dias do Amaral
Belo Horizonte 2012
CAD CENTRO DE ATUALIZAO EM DIREITO UNIVERSIDADE GAMA FILHO
A monografia intitulada, Planejamento Tributrio: Eliso e Evaso Fiscal, elaborada por Snia Lopes Gomes, foi avaliada como requisito parcial para a obteno do grau de especialista em Direito Pblico, tendo sido atribuda __________________________.
_________________________________ _______________
________________________________ _______________
_________________________________ _______________
RESUMO
A relao de tributao entre Estado e pessoas sujeitas tributao uma relao jurdica, objeto essencial do direito tributrio, ou seja, a obrigao tributria a relao jurdica em virtude da qual o particular tem o dever de prestar dinheiro ao Estado, ou de fazer, no fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadao ou fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crdito. No sculo XIV uns caadores que iam para o mercado vender pele de animais, assim que chegavam na praa, ao invs de coloc-las no cho, carregavam-nas nos braos e diziam: como no coloquei a pele no cho no devo pagar a taxa, pois no usei o solo. Nos dias de hoje seria como se dissssemos no pratiquei o fato gerador, assim no tenho que pagar a taxa. Tal fato pode ser visto atualmente como planejamento tributrio, porque lcito carregar a pele nos braos ao invs de coloc-las no cho, conduta que a grosso modo realizada antes do fato gerador e sem nenhum tipo de engano, fraude ou simulao. O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade da norma geral antielisiva no direito brasileiro, em face de fatores histricos e aos princpios constitucionais tributrios.
SUMRIO
1 INTRODUO .................................................................................................................. 6 2 FATORES HISTRICOS .................................................................................................. 9 3 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS ..................................................... 14 4 ELISO FISCAL X EVASO FISCAL .......................................................................... 20 5 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO .................................................................................. 26 6 COMO FAZER O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO.................................................... 29 7 CASO CONCRETO .......................................................................................................... 33 8 CONCLUSO .................................................................................................................. 43 9 REFERNCIAS ............................................................................................................... 44 6
1 INTRODUO
O planejamento tributrio consiste na organizao da atividade econmica com vistas reduo dos custos com tributos. unnime na doutrina o reconhecimento da subsistncia do direito a uma carga tributria menos onerosa, conquistada a cada fato gerador por iniciativa do contribuinte. Minorar o nus tributrio pode-se dar das seguintes formas: ou o contribuinte evita a ocorrncia do fato gerador ou trabalha para que este ocorra em menor extenso quanto ao valor, ou, ainda atua depois da sua realizao. Agindo antecipadamente, estar abrigado da eliso, sendo que a posteriori, ter cometido o ilcito chamado de evaso.
O planejamento tributrio utilizado como arma para proteger os contribuintes dos inflexveis ataques do fisco. Nesse contexto, a doutrina jurdica diferencia dois importantes conceitos: a evaso e a eliso fiscal.
Evaso fiscal seria o resultado de uma ao dolosa, ilcita, com o intuito de impedir ou retardar o conhecimento da ocorrncia do fato gerador de um tributo. A eliso fiscal, ao contrrio, a atividade lcita na qual se busca alternativas que levem a uma menor carga tributria.
A edio da Lei Complementar 104/2001 (LC 104/01) 1 incluiu o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), como uma tentativa de barrar o planejamento tributrio, obrigando os contribuintes a arcar com toda a carga tributria existente, sem nenhuma forma de atenuar essa incidncia (CRUZ, 2003). Diz textualmente:
Art. 116 [] Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)
Tal dispositivo introduz no ordenamento jurdico brasileiro a chamada norma geral antielisiva.
1 VADE MECUM Universitrio de Direito. Acadmico-forense 8 ed.reform., ampl. e atual. So Paulo: Editora Rideel, 2011. 7
Ressalta-se que a referida norma ainda est pendente de regulamentao. A prpria LC 104/01 prev a edio de uma lei ordinria como condio de sua aplicao.
Diversos autores trataram do planejamento tributrio em obras doutrinrias, artigos jurdicos e pesquisas cientficas. Ricardo Amaral Pesce 2 , em artigo intitulado Planejamento tributrio, define-o como construo de um conjunto de operaes, consubstanciadas em negcios ou atos jurdicos ou situaes materiais que, em relao a outro conjunto de operaes, com mesmo resultado econmico, representa carga tributria menor e, portanto, resultado econmico maior.
Nilton Latorraca 3 , em seu livro Legislao tributria: uma introduo ao planejamento tributrio sustenta que o planejamento tributrio uma atividade preventiva, em que se projetam os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os nus tributrios em cada uma das opes legais disponveis. O mesmo autor relata que o planejamento busca a economia de impostos, buscando a escolha da opo legal menos onerosa.
No artigo Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento tributrio, o autor Renan Coelho de Oliveira 4 , ao discorrer sobre o tema, menciona que o planejamento tributrio comporta vrias formas para se alcanar a economia de impostos, com busca do aproveitamento de campos de no-incidncia ou lacunas que possibilitem ao contribuinte reduo, eliminao ou postergao de tributo.
Hugo de Brito Machado 5 , no livro Curso de Direito Tributrio, faz a diferenciao entre eliso e evaso fiscal, e menciona a norma geral antieliso como uma diretriz hermenutica, pois ela apenas aponta o caminho para o intrprete. O mesmo autor, no artigo A norma antieliso e outras alteraes no CTN, faz meno ao pargrafo nico do art. 116 do CTN, que consubstancia a norma geral antieliso, sendo esta um instrumento de que se utiliza o fisco para coibir a prtica da eliso fiscal, e assim aumentar a arrecadao. Essa
2 PESCE, Ricardo Amaral. Planejamento tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 553, 11 jan. 2005 . Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/6016>. Acesso em: 2 maio 2012. 3 LATORRACA, Nilton , em seu livro Legislao tributria: uma introduo ao planejamento tributrio. Editora Atlas, 1979.Original de Universidade do Texas.Digitalizado 10 mar. 2009 4 OLIVEIRA, Renan Coelho de. Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 595, 23 fev. 2005 5 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 53, jan. 2002. 8
norma tem sido tema de muitos artigos e estudos, especialmente no que tange sua adequao aos princpios que regem o ordenamento jurdico ptrio.
Sacha Calmon 6 discorre em seu livro Teoria da evaso e da eliso em matria tributria. Planejamento fiscal teoria e prtica (1998) que:
tanto na evaso comissiva ilcita como na eliso fiscal existe uma ao do contribuinte, intencional, com o objetivo de no pagar ou pagar tributo a menor. As diferenas: (a)a natureza dos meios empregados. Na evaso ilcita os meios so sempre ilcitos (haver fraude ou simulao de fato, documento ou ato jurdico. Quando mais de um agente participar dar-se- o conluio). Na eliso os meios so sempre lcitos porque no vedados pelo legislador; (b) tambm, o momento da utilizao desses meios. Na evaso ilcita a distoro da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurgeno-tributrio (fato gerador) ou aps sua ocorrncia. Na eliso, a utilizao dos meios ocorre antes da realizao do fato jurgeno-tributrio, ou como aventa Sampaio Dria, antes que se exteriorize a hiptese de incidncia tributaria, pois, opcionalmente, o negcio revestir a forma jurdica alternativa no descrita na lei como pressuposto de incidncia ou pelo menos revestir a forma menos onerosa.
A professora Misabel Drezi 7 , no seu livro intitulado A Desconsiderao dos Atos e Negcios Jurdicos Dissimulatrios segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, o Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104 clarifica os institutos da sonegao, fraude e simulao, explica que a simulao absoluta exprime ato jurdico inexistente, fictcio. Ocorre no caso em que o contribuinte abate despesas inexistentes, relativas a dvidas fictcias. Na monografia o tema ser amplamente explicitado.
Ainda com relao eliso e evaso fiscal, diversos so os trabalhos que tratam delas como forma de reduo de custos tributrios, sendo que a diferena est em, respectivamente, ser lcita ou ilcita a prtica realizada com tal finalidade.
O presente trabalho tem por objetivo analisar a aplicabilidade da norma geral antielisiva no direito brasileiro, em face de fatores histricos e aos princpios constitucionais tributrios.
6 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da evaso e da eliso em matria tributria: planejamento fiscal teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998. 7 DERZI, Mizabeu Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. 9
2 FATORES HISTRICOS
O tema principal da presente monografia o planejamento tributrio ou eliso, tambm nomeada de evaso fiscal lcita. Todavia, antes de se passar anlise tcnica do que seja tal figura interessante situar historicamente o processo de evoluo do pensamento jurdico-tributrio. Primeiramente ser avaliada a diferena entre a sociedade antiga e a sociedade moderna.
Na Idade Mdia a sociedade era identificada pela nobreza, clero e pelo povo. Esta caracterstica de uma sociedade formada por classes bem definidas no se altera de um dia para outro, trata-se de um processo histrico de mudana que vai ao longo do tempo acontecendo.
A caracterstica primria desta sociedade tradicional era possuir uma estrutura estvel e bem definida, formada por classes distintas: o povo era o povo, clero era clero e nobreza era nobreza. Cada um com interesses e prerrogativas bem definidas. Havia conjuntos de normas especficas para regulamentar os interesses de cada categoria social. Assim, a constncia das relaes produzia o Direito. A permanncia levava idia de que algo configurava uma norma jurdica, ou seja, o costume seria o fato gerador, pois o essencial era a permanncia - preceito imperativo a ser seguido. Conclui-se, nesse contexto, que norma a previso abstrata de uma conduta que costumeiramente vinha sendo realizada. Isto significa dizer que aquilo que no se modificou durante muito tempo que vai produzir a norma jurdica.
Esta caracterstica repercutir nas constituies, num primeiro momento no chamando Estado Censitrio. Tal estado aquele em que a participao poltica das pessoas no decorre exclusivamente da sua condio individual de ser uma pessoa, mas da sua condio patrimonial, ou de pertencer a certa categoria econmica ou social. Sendo assim, na medida em que existe um Estado cuja populao formada por categorias distintas nobreza, clero e povo, quem sero seus representantes nos rgos legislativos? Com certeza um certo nmero de integrantes da nobreza, outro do clero e outro do povo. Contudo, como seriam separados os deputados e os senadores? Quais os critrios para dividi-los?
10
As Constituies brasileiras apresentaram em seu passado dispositivos interessantes. Na Constituio do Imprio dois dispositivos vale apena ressaltar. No captulo Das eleies estava previsto quem poderia ser eleito e quem poderia votar. Havia um percentual em valor monetrio (100$) referente renda lquida para aqueles que ficariam impedidos de votar. Da mesma forma, no podiam ser eleitos deputados e senadores aqueles que no tinham renda lquida anual a 200$ por bens de raiz, indstria, comrcio ou emprego.
Tais previses constitucionais significavam que, a capacidade poltica de participar das decises dos rgos que produziam as normas jurdicas regulamentavam o relacionamento em sociedade e que a expresso de vontade do Estado estava na dependncia da aptido econmica de ter uma renda lquida de 200$, ou de 400$ de bens de raiz, assim entendidos. A idia de classe econmica bem estratificada estava retratada numa norma constitucional. Este era o perfil do chamado Estado Censitrio. As demais constituies de 1891 (primeira republicana), a de 1934, a de 1937, apresentavam normas que proibiam os mendigos de se alistarem. Este no poderia se alistar, mas poderia votar. O Estado era estruturado em classes econmicas bem definidas.
Neste contexto em que o corpo deliberativo do Estado formado apenas por detentores de patrimnio ou renda, o tributo visto sempre como uma agresso. Ou seja, na medida em que existe a necessidade de obter recursos financeiros parar manter o Estado, a criao de tributos inevitvel. Todavia, aqueles que deliberam sobre tal criao so exatamente aqueles que tm patrimnio ou renda suficiente para suport-los. Conclui-se que as normas que compem o Direito Tributrio apresentam ntido carter protetivo dos detentores de patrimnio, no sentido de limitar o poder de tributar.
Diante disso, o Direito Tributrio visto como o conjunto de regras que disciplinam o exerccio do poder de tributar como instrumento de proteo do cidado contra o Estado. Tal caracterstica ir influenciar o debate sobre os princpios constitucionais em matria tributria.
Os princpios da legalidade, anterioridade e irretroatividade foram considerados princpios da tributao, mas na Constituio de 1988 so tratados de fato como limitaes ao poder de tributar.
11
Continuando o estudo histrico qual , portanto, a diferena entre a sociedade moderna em relao anterior? Qual a caracterstica da sociedade moderna?
Bem, atualmente a sociedade atual vive um Estado Pluriclasse, ou seja, hoje complicado identificar categorias, bem definidas, dentro da sociedade. A pessoa que num momento encontra-se na posio de prestador de servios, em outro momento, pode ser consumidor.
Hoje, embora possa se identificar reas, setores ou grupos no so formados estaticamente pelas mesmas pessoas. Os elementos da pluralidade so relevantes por suportarem a manuteno de mais de um setor afetado por uma determinada realidade. O prembulo da CR de 1988 consagra a idia de uma sociedade fragmentada, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social e comprometida com a soluo pacfica das controvrsias.
A segunda caracterstica da sociedade moderna a modificao da fonte de poder de legitimidade do poder. Hoje a legitimidade, ao menos no ocidente, est no povoe no mais na religio. Este deslocamento foi trazido pela Revoluo Francesa que retirou a autoridade do Rei coroado pelo Papa, para colocar a autoridade no povo. Isto trouxe grande mudana, pois se a fonte de legitimidade de poder est no povo, as normas sero os preceitos que o povo deliberar diretamente ou atares de seus representantes.
Dessa forma, surge a noo de positivao do Direito.Tem-se agora um Direito posto e no mais sempre foi assim. Ele criado com base numa deciso popular, por seus representantes, sobre determinada realidade que demanda uma escolha. A partir de ento, passa-se a olhar para o futuro e no mais para o passado. Mas isso na significa que houve supresso de valores protetivos que visam assegurar a constncia, mas sim que ao lado deles existem valores ligados mudana que merecem prestgio.
A partir deste momento inicia-se a temtica da eliso tributria. As alteraes que surgiram na sociedade a respeito da viso de tributo comeam a se estruturar. O tributo passa a se visto como relao jurdica, disciplinada pelo Direito, como fruto de uma deciso feita pelos representantes do povo. O tributo criado tem alguma finalidade.
12
Todo esse contexto histrico reflete diretamente em temas importantes de Teoria do Direito. O primeiro tema afetado diz respeito chamada segurana e certeza do Direito. Numa sociedade pluriclasse os valores como a certeza e a segurana do Direito deixam de ser dados inexorveis para se tornarem objetivos a serem buscados. O ordenamento construdo por decises concretas, todavia antes delas no era possvel afirmar qual seria o seu teor.
Uma observao a ser feita diz respeito ao surgimento de outros conceitos e fenmenos, como por exemplo, interesses dos consumidores, dos proprietrios agrcolas, do profissional liberal. Surge, portanto, uma multiplicidade de normas. Uma norma para regulamentar cada um desses interesses e, portanto, ao coexistir tal multiplicidade, surge o tema da coerncia do ordenamento.
Conseqentemente surgem no s conflitos de normas que podem ser resolvidos pelos critrios clssicos de norma posterior, norma superior ou norma especial como tambm situaes em que, muitas vezes, diante de tais normas difcil saber se elas so especiais ou no considerando uma em relao outra.
O segundo ponto que deve ser analisado a clareza da disciplina. Os variados interesses por vezes conflitantes e de normas s vezes incompatveis no plano da ao geram uma dificuldade de identificar o interesse a ser protegido. Isto coloca em xeque um tema a ser considerado tambm: qual a finalidade da norma? Qual o seu objetivo principal?
Neste contexto surge outro tema para se aprofundar no planejamento tributrio: a lacuna. O ordenamento vai gerenciar a multiplicidade de casos e situaes novas que no eram previsveis luz da norma antiga. Essa multiplicidade de casos novos fez com que a legislao atual adotasse feies menos categricas e mais valorativas na disciplina das situaes concretas.
Conclui-se tal histrico explicando qual a funo da norma jurdica. A norma pode ser explicada como uma mera formulao lingstica, contudo deve-se entend-la pelo seu carter normativo e instrumental cujos fins se destinam a uma realidade extrajurdica.
13
Para Kant 8 a norma jurdica seria um juzo hipottico. Esta se origina da distino de imperativo categrico do hipottico. O primeiro impe dever sem qualquer condio (norma moral), enquanto o hipottico condicional. O categrico ordena por ser necessrio, enquanto no hipottico a conduta imposta meio para uma finalidade. Assim, o imperativo hipottico estabelece condio para a produo de determinado efeito.
Kelsen 9 fez a mesma distino, considerando a norma jurdica um juzo hipottico por dependerem as suas conseqncias da ocorrncia de uma condio: se ocorrer tal fato deve ser aplicada uma sano. Conclui, portanto, que a estrutura da norma jurdica a seguinte: em determinadas circunstncias, determinado sujeito deve observar determinada conduta e se no a observar, outro sujeito, rgo do Estado, deve aplicar ao delinqente a sano.
Para se chegar um conceito de norma jurdica, segundo Maria Helena Diniz 10 , necessrio chegar essncia, graas a uma intuio intelectual pura, ou seja, purificada de elementos empricos. Ela afirma que uma vez apreendida, a essncia da norma jurdica, possvel formular o conceito universal. Diz ainda que como s a inteligncia tem a aptido de perceber em cada essncia as notas concretas de que essa essncia se pode compor, emprega- se a intuio racional, que consiste em olhar para uma representao qualquer, prescindindo de suas particularidades, de seu carter psicolgico, sociolgico, etc., para atingir aquilo que tem de essencial ou de geral, aduz. Conclui explicitando que o conceito de norma jurdica um objeto ideal que contm notas universais e necessrias, isto , encontradas, forosamente, em qualquer norma de direito.
Norma jurdica seria, portanto, norma de conduta a guiar o comportamento das pessoas, comunidades e demais no mbito do Estado cujo contedo gerar uma relao de justia. Seriam de fato proposies que tem por finalidade disciplinar condutas e atos visando sempre a garantir a ordem e a paz.
8 KANT, Emmanuel Crtica da Razo Pura Edies e Publicaes Brasil Editora S.A. 9 KELSEN, Hans Teoria Pura do Direito. 6 Edio, traduo de Joo Baptista Machado, 1984. 10 DINIZ, Maria Helena. Compndio de introduo Cincia do Direito 6 Edio, Atual So Paulo: Saraiva, 1994 14
3 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
A relao de tributao uma relao jurdica e no apenas de poder, sendo que os princpios tributrios previstos na Constituio Federal funcionam como mecanismos de defesa para os contribuintes.
Para Alexandre de Morais 11 o texto constitucional criou regras bsicas para o Direito Tributrio direcionadas proteo do contribuinte e limitao do poder de tributar. Esta limitao constitucional ao exerccio estatal do poder de tributar fundamental para a garantia da segurana jurdica e dos direitos individuais, em especial o de propriedade, evitando abusos e arbitrariedades e permitindo uma relao respeitosa entre o fisco e o cidado.
Hugo de Brito Machado 12 explicita que tais princpios existem para proteger o cidado contra abusos de poder tendo em vista o elemento teleolgico, sendo que o intrprete, que tem conscincia dessa finalidade, buscar em tais princpios a efetiva proteo ao contribuinte.
Com essas finalidades, a Constituio da Repblica CR consagrou os seguintes princpios:
3.1 Princpios da Legalidade ou Reserva Legal Tributria (art.150, I, CR)
O princpio da legalidade reflete o Estado Democrtico de Direito, pois tm como funo primria a limitao de exigir e de aumentar tributos apenas atravs de dispositivos legais.
Para o autor Luciano Amaro 13 , esse princpio foi consagrado na Inglaterra, na Magna Carta de 1215, do Rei Joo Sem Terra, a qual dizia que nenhum tributo seria lanado sem o consentimento do conselho geral do Reino, exceto para resgate deste ltimo, dentre outras excees.
11 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 19. Ed.So Paulo: Atlas, 2006. 12 MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 53, jan. 2002.. 13 AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18. Saraiva Editora 15
A lei que exigir o tributo deve mencionar, segundo o artigo 146, III, a, Constituio da Repblica: a) o fato tributvel; b) a base de clculo; c) a alquota; d) os critrios para a identificao do sujeito passivo da obrigao tributria; e) o sujeito passivo.
O caput do art. 150 da CR e seu inciso I apresentam a seguinte redao: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
Esse princpio refora ainda o estabelecido no art.5, inciso II da CR, que explicita que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. A legalidade tributria cria uma garantia aos contribuintes e impe restries ao poder pblico.
3.2 Princpios da Anterioridade (Art. 150, III, b, CF/88).
Este princpio estabelece que os entes tributantes no podem exigir tributos no mesmo exerccio financeiro em que estes foram criados ou majorados.
A anterioridade no respeitada, entretanto, nos seguintes casos:
a) Imposto de importao (II) b) Imposto de exportao c) Imposto sobre produtos industrializados (IPI) d) Imposto sobre operaes financeiras (IOF) e) CIDE petrleo f) Emprstimo compulsrio para casos de calamidade pblica ou guerra externa g) Imposto extraordinrio de guerra h) Contribuies sociais, que obedecem anterioridade nonagesimal ou mitigada.
A Emenda Constitucional n. 42/03 introduziu ao artigo 150, III, CF, a letra c, que exige que se respeite um perodo de 90 dias entre a data que criou ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrana. Excees a essa regra, so os emprstimos compulsrios para casos de 16
calamidade pblica ou guerra externa, imposto de importao, imposto de exportao, imposto sobre operaes financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinrio de guerra e fixao da base de clculo do IPVA e do IPTU.
3.3 Princpios da Igualdade ou Isonomia Tributria (Art. 150, II, CF/88).
Os tributos federais, estaduais, distritais e municipais devero ser uniformes em toda a circunscrio de sua incidncia, apresentando idntica base de clculo, vedando-se que contribuintes na mesma situao recebam tratamento diferenciado por parte do Estado, sendo, inclusive, vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.
Sendo assim, o princpio da igualdade tributria probe distines arbitrrias, entre contribuintes que se encontrem em situaes semelhantes. Luciano Amaro relata que nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer discriminaes. Visa o princpio garantia do indivduo, evitando perseguies e favoritismos.
Para contribuintes que esto em situaes distintas permitido tratamento tributrio diferenciado, como ensina Hugo de Brito Machado 14
No fere o princpio da igualdade, antes o realiza com absoluta adequao, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois s assim estar sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidncia capacidade contributiva, em funo da utilidade marginal da riqueza.
3.4 Princpios da Irretroatividade (Art. 150, III, a, CF).
De acordo com Ricardo Cunha Chimenti 15 , os fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que houver institudo ou aumentados os tributos (estabelecida
14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Malheiros. 26 Edio. 2005 15 CHIMENTI, Ricardo Cunha. Sinopses Jurdicas: Direito Tributrio.Saraiva. 2007 17
hiptese de incidncia ou a alquota maior) no acarretam obrigaes. A lei nova no se aplica aos fatos geradores j consumados (art.105 CTN).
O Cdigo tributrio nacional permite a retroatividade em seu artigo 106, quando a lei:
I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou II- tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente poca do fato gerador ou da prtica do ato.
Trata-se da retroao benfica para multas tributrias, segundo lio de Eduardo de Moraes Sabbag 16 .
Em sntese, vedada a incidncia de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei.
3.5 Princpios da Vinculabilidade da Tributao
O magistrio dominante inclina-se, segundo o ensino de Paulo de Barros Carvalho, por entender que, nos confins da estncia tributria, ho de existir somente atos vinculados (e no atos discricionrios) fundamento do princpio em tela.
3.6 Princpios da no Surpresa do Contribuinte (Anualidade, Anterioridade, Lapsos Temporais Predefinidos)
Para Sacha Calmon Navarro Colho 17 , o princpio da no surpresa do contribuinte de fundo axiolgico. valor nascido da aspirao dos povos de conhecerem com razovel antecedncia o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei.
16 SABBAG, op .cit.p.185 17 NAVARRO, Sacha Calmon. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 7 Edio. Forense.2004 18
3.7 Princpios da Transparncia dos Impostos ou da Transparncia Fiscal
O artigo 150, 5, da Constituio da Repblica, reza que a lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. As denominaes deste princpio so utilizadas, respectivamente, pelos mestres Luciano Amaro e Ricardo Lobo Torres e Fbio Periandro.
3.8 Princpio da capacidade contributiva
A Constituio da Repblica estabelece, em seu art.145, 1, que, sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e, nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
3.9 Princpio da Progressividade (art.145, =1, 150, II, 153, 4, e 182, 4, II, todos da Constituio Federal)
Este o princpio extenso do princpio da capacidade contributiva e permite que as alquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Como exemplo a alquota progressiva do imposto de renda e do IPTU.
A EC29/2000 autorizou o IPTU progressivo em razo do valor do imvel sem prejuzo da progressividade no tempo em relao ao imvel urbano que no esteja adequadamente aproveitado art.182, 4, II, da CR.
3.10 Princpios da Justia Fiscal
Em muitas obras o princpio da Justia Fiscal no mencionado. Em outras, ele est referido no estudo relativo a outros princpios, tendo em vista sua ntima ligao com o princpio da igualdade e da capacidade contributiva.
A tributao que o Estado exige de seus contribuintes uma das mais importantes formas de arrecadao que possui. Deste modo, j que o Estado coercitivamente exige que o cidado tenha que dispor de seus recursos para financiar seus gastos, necessrio se faz que 19
esta tributao ocorra de uma maneira justa, leal com seus contribuintes, de maneira que no lhes faltem condies para proverem seu sustento, e at mesmo para continuar contribuindo ao Errio Pblico.
Em busca de um conceito do que seja justia fiscal, Conti 18 ensina que:
A obteno de uma estrutura tributria ideal, sob o ponto de vista da igualdade, da equidade e da justia fiscal, pode ocorrer por meio da aplicao de alguns princpios consagrados entre os estudiosos da Cincia das Finanas. So eles o princpio do benefcio e o princpio da capacidade contributiva.
Segundo o princpio do benefcio a tributao realizar-se- de modo que cada contribuinte participe na arrecadao dos tributos na medida dos benefcios que tenha obtido em funo dos gastos realizados com os recursos do Estado.
No princpio da capacidade contributiva os contribuintes devem colaborar para o financiamento dos gastos do estado na proporo de sua capacidade de contribuio para estes gastos, ou seja, o nus tributrio deve ser maior ou menor conforme seja maior ou menor, respectivamente, a capacidade econmica deste contribuinte.
O mesmo autor faz duas crticas ao princpio do benefcio: primeiro, que h dificuldade no momento de se determinar o montante que o contribuinte dever arcar, pois teria que se ter conhecimento da preferncia dele por determinado servio ou obra pblica; segundo, que tal princpio no contempla a redistribuio de renda entre os membros da sociedade, mas apenas uma contraprestao direta daquilo que determinado cidado contribuiu. De qualquer forma, vislumbra-se uma aplicao mais efetiva deste princpio nas taxas e nas contribuies de melhoria, que, por sua natureza, tem carter de contraprestao.
A justia fiscal exige que, alm de o contribuinte-cidado participar do processo de confeco da autorizao fiscal e ter conhecimento da invaso que a comunidade far sobre seu patrimnio, ele deve contribuir para essa mesma comunidade no montante da sua participao na produo da riqueza dela e conforme suas necessidades.
18 CONTI, Jos Maurcio. Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997. 20
4 ELISO FISCAL X EVASO FISCAL
Ao se fazer meno a planejamento, o foco se volta para a conduta de algum, aqui no caso seria a do contribuinte. Quando se menciona eliso a viso o efeito da conduta em relao incidncia e cobrana do tributo. Sendo assim, estando diante de um caso concreto qualificado como uma hiptese de planejamento/eliso este ter proteo do ordenamento jurdico positivo. Ressalta-se, porm que, se o caso concreto no pertencer ao conjunto de hipteses que configuram planejamento/eliso no quer dizer que no esteja protegido pelo ordenamento jurdico. Ele pode ter ou no proteo, depender da hiptese especfica que for identificada e da categoria a que pertencer.
Para tornar mais compreensvel o estudo, cumpre, desde logo, fazer meno ao conjunto de situaes que no configuram nem planejamento, nem eliso. So elas:
a) condutas repelidas; b) condutas desejadas e c) condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento.
As condutas repelidas so aquelas que configuram ilcitos. As condutas desejadas ou induzidas so aquelas que configuram a utilizao do tributo com finalidade extrafiscal. E as condutas positivamente autorizadas pelo ordenamento denominam-se opes fiscais. Ressalta- se, porm que no se pode excluir, por exemplo, uma opo fiscal expressamente contemplada na legislao e sobre a qual no paire nenhuma dvida quanto proteo dada pelo ordenamento.
O planejamento tributrio tem por objetivo a diminuio legal da carga tributria a ser paga pelo contribuinte. Os tributos (impostos, taxas e contribuies) representam importante parcela dos custos das empresas, seno a maior. Com a globalizao da economia, tornou-se questo de sobrevivncia empresarial a correta administrao do nus tributrio.
Trs so as finalidades do planejamento tributrio: 1) Evitar a incidncia do fato gerador do tributo. 2) Reduzir o montante do tributo, sua alquota ou reduzir a base de clculo do tributo. 21
3) Retardar o pagamento do tributo, adiando sua incidncia, sem a ocorrncia da multa.
O planejamento implica na eliso ou na evaso fiscal. A norma geral antielisiva uma tentativa do poder pblico de impedir tal procedimento pelo contribuinte, mesmo que este se utilize de atos lcitos.
O pargrafo nico introduzido no artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, tem a seguinte redao:
Art. 116 []
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Este dispositivo vem sendo muito criticado pela doutrina positivista formalista. Os adeptos desta linha doutrinria consideram o preceito ofensivo ao princpio da legalidade e da isonomia e lesivo segurana jurdica.
Outros autores, porm afirmam a absoluta inutilidade da norma contida no pargrafo nico do art. 116 do CTN, uma vez que o conceito de dissimulao traduziria uma conduta ilcita, idntica noo de simulao prevista no Direito Civil, cujos efeitos tributrios j constavam do artigo 149 do CTN.
Outros alegam que no redigiu bem o legislador, pois este no explicitou o que deve se entender por dissimulao, deixando a tarefa aos intrpretes do direito. Segundo Ricardo Lodi Ribeiro (2002), a dissimulao um conceito que abriga no os atos ilcitos, como o dolo, a fraude e a simulao, mas todas as condutas que, embora sejam formalmente lcitas, revelem o exerccio abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua motivao econmica e os efeitos por ele produzidos, com o intuito nico ou preponderante de obter uma economia de imposto, em violao isonomia e capacidade contributiva.
Todavia, h outra dissidncia de autores que justificam ser a norma antielisiva um instrumento posto disposio do Fisco para ser utilizado em condies definidas em lei e de 22
acordo com os procedimentos legalmente previstos. No representaria, portanto, um fator de insegurana jurdica. Alegam que a Lei Complementar n 104/2001 permitiu, simplesmente, a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
Retomando as figuras que no configuram nem planejamento, nem eliso tem-se a prtica de ilcitos. Excluir do campo do planejamento os atos ilcitos um pensamento quase que unnime na doutrina ptria. Praticamente todos sustentam que praticar ilcitos contamina o planejamento, descaracterizando-o, ou seja, toda operao que tenha por efeito minimizar a carga tributria mediante pratica de ato ilcito est fora de anlise. Deve-se entender, neste momento, ilcito como violao a preceitos do ordenamento que configurem infraes, no sentido de descumprimento de um dever jurdico ou violao de um direito atribudo a outrem. Para exemplificar temos a hiptese do ilcito penal (crime tributrio ou at mesmo falsidade, apropriao indbita, etc), em que a conduta examinada no caso concreto era ilcita penalmente, excluindo-se assim o planejamento tributrio. Tem-se tambm o ilcito tributrio propriamente dito no sentido de infrao a preceitos especificamente tributrios. Embora a lei tributria no regule o negcio sem si, mas sim os efeitos fiscais que dele decorrem (art. 109 CTN) ou ento certos eventos do plano ftico que a lei fiscal reputa, o ordenamento tributrio est sendo ferido por determinada conduta e no h como sustentar que essa mesma conduta seja protegida pelo ordenamento tributrio. Enfim, toda ilicitude est fora do planejamento.
Um aspecto importante a ser tratado ainda referente ilicitude diz respeito ao grau que o elemento funcional ir contaminar a conduta do contribuinte. Bem, no contaminam o planejamento as condutas que forem alcanadas pelo denominado princpio da insignificncia. Diante de tal principio conclui-se que se a gravidade que apresentar tiver to pouca insignificncia da perspectiva do ordenamento sancionador no seria adequado dizer que houve contaminao. Insignificncia dever ser aferida no apenas no tipo e no grau da infrao, mas tambm no efeito obtido. Se o resultado da conduta do contribuinte no for significativo em sua dimenso ou em seu impacto na aplicao ou eficcia da norma tributria no deve-ser falar em contaminao.
Outro fator importante saber se a ilicitude est situada em um elemento relevante dentro do contexto em que o caso for examinado. O elemento seria afetado a tal ponto que 23
alteraria a natureza da conseqncia. Como exemplo seria deixar de haver reduo de base de calculo para haver retardamento da incidncia.
Um terceiro fator a ser considerado seria se tal ilicitude atingisse os meios e conseqentemente os resultados. Se o resultado foi mais vantajoso e obtido mediante a utilizao de um meio que dependeu da prtica de uma infrao, conclui-se que o efeito no surgiria se a conduta permanecesse dentro da esfera da licitude.
A partir deste momento cabe explicitar o que seria a evaso fiscal.
Evaso define-se como as formas e os meios ilcitos ou formas e os meios usados aps a ocorrncia do fato gerado, na tentativa de livrar-se do pagamento do tributo ou reduzir seus efeitos econmicos. A evaso no chega a ser sonegao, posto que esta uma evaso qualificada por um tipo penal.
A fraude ou sonegao fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal e caracteriza-se pela ao do contribuinte em se opor conscientemente lei. Deste modo, sonegao um ato voluntrio, consciente, em que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido.
Diante de tais condutas tm-se os crimes contra a ordem tributria que se constituem como atos praticados por particulares, visando suprimir ou reduzir tributo ou contribuio social e qualquer acessrio, atravs da prtica das condutas definidas nos artigos 1 e 2 da Lei 8.137/1990:
Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
24
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao.
Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V.
Art. 2 Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.
So considerados crimes os atos praticados por funcionrios pblicos, no exerccio de funo ou cargo, pelas condutas definidas no artigo 3 da Lei 8.137/1990:
Constitui crime funcional contra a ordem tributria, alm dos previstos no Decreto- Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Cdigo Penal (Ttulo XI, Captulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razo da funo; soneg-lo, ou inutiliz-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuio social;
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da funo ou antes de iniciar seu exerccio, mas em razo dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio social, ou cobr-los parcialmente. Pena - recluso, de 3 (trs) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administrao fazendria, valendo-se da qualidade de funcionrio pblico. Pena - recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
25
No se deve confundir tambm a evaso fiscal, sonegao e a fraude fiscal. Se os atos praticados pelo contribuinte, para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo, foram praticados pelo contribuinte depois da ocorrncia do respectivo fato gerador, para este se livrar do pagamento do tributo ou reduzir seus efeitos econmicos, trata-se de evaso. A evaso no chega a ser sonegao e sim uma evaso qualificada por um tipo penal. A sonegao torna-se um ato voluntrio, consciente em que o contribuinte busca omitir-se de imposto devido. A fraude ocorre quando se utiliza procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal. flagrante e caracteriza-se pela ao do contribuinte em que se opor conscientemente lei.
Cabe destacar a diferena entre sonegao e eliso fiscal, tambm chamada de planejamento tributrio.
A eliso fiscal reconhecida como tal, quando um contribuinte recorre a uma combinao engenhosa ou que ele efetua uma operao particular se baseando sobre uma conveno no atingida pela legislao fiscal em vigor. Ele usa o texto legal sem o violar: ele sabe utilizar habilmente uma brecha do arsenal fiscal" (Andr Margairaz in La Fraude Fiscale et Ses Sucdans).
Em princpio, esta forma de eliso escapa s sanes legais, decorrente do fato que ela sucednea de uma regra jurdica centenria segundo a qual os contribuintes que dispem de vrios meios para chegar a um resultado idntico escolhem aquele que lhes permite pagar o menor imposto possvel.
26
5 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Novamente, cabe reiterar que planejamento tributrio um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos, ou seja, o objetivo diminuir a entrega de dinheiro ao governo.
Um ponto fundamental a respeito do planejamento tributrio/eliso fiscal consiste em saber se os efeitos jurdicos que o contribuinte dela pretende extrair so oponveis ao Fisco. Ressalta-se que o Fisco deve suportar os efeitos que resultam dos atos ou negcios jurdicos celebrados. Ou se, ao contrrio o Fisco recusar a aceitar todos ou alguns dos efeitos pretendidos pelo contribuinte, vale dizer, se determinados atos ou negcios jurdicos so imponveis ao fisco no sentido de no produzirem a reduo da carga tributria ou no afastarem a incidncia da norma tributria que deles decorreriam.
A eliso fiscal constitui em uma prtica anterior incidncia tributria de modo a obter-se a legtima economia de tributos, seja impedindo o acontecimento do fato gerador, seja excluindo-se o contribuinte do mbito de abrangncia da norma ou simplesmente reduzindo-se o montante de tributo a pagar. Infere-se, porm, a existncia de dois critrios sobre os quais se ampara a doutrina para diferenciao dos institutos, a saber:
- Critrio cronolgico: a eliso ocorre sempre antes da realizao concreta da hiptese de incidncia tributria. J na prtica da evaso se d juntamente com a ocorrncia do fato gerador, ou aps esta. Como a obrigao de pagar tributo ex lege, o crdito tributrio a favor do Estado surge to-somente coma a ocorrncia do fato gerador.
- Licitude dos meios utilizados: juntamente com o aspecto temporal deve-se analisar a acordncia ou no dos atos praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurdico vigente. Na eliso fiscal so utilizados meios sempre lcitos, ao passo que na evaso empregam-se meios ilegtimos, como a fraude, sonegao e simulao.
Ser lcita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que no vedada pelo legislador.
27
Alm desses requisitos clssicos, cronologia, licitude e sem simulao, outros aspectos tambm merecem anlise. O primeiro diz respeito eficcia perante o Fisco, uma vez que o mesmo ato pode gerar efeitos em muitas direes e em relao a vrias pessoas. Tal fato significa dizer que o tema do planejamento tributrio est focado apenas na perspectiva atinente ao Fisco o que no exclui as demais e no implica transferncia automtica para o mbito fiscal da proteo que o ato possuir em outro campo da disciplina jurdica.
Depreende-se do exposto que a partir da juno desses critrios que ser efetivamente realizada a distino entre os atos que correspondem eliso fiscal e aqueles que traduzem uma prtica ilcita.
Humberto Bonavides 19 menciona que: A natureza ou essncia do Planejamento Fiscal ou Tributrio consiste em organizar os empreendimentos econmico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurdicas capazes de bloquear a concretizao da hiptese de incidncia tributria ou, ento, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propcios. Trata-se assim de um comportamento tcnico-funcional, adotado no universo dos negcios, que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributrios.
Conforme Zanluca 20 , o planejamento tributrio tem por objetivo a economia regular do valor a ser pago ao governo, visando impedir a incidncia do fato gerador do tributo; reduzir o montante do tributo, sua alquota ou a base de clculo; ou retardar o pagamento do tributo, adiando o seu pagamento sem a ocorrncia de multa.
De acordo com Vieira 21 , em artigo disponvel no site da Fundao Escola Superior de Planejamento Tributrio, o planejamento tributrio: formado por um conjunto de medidas permanentes que objetivam a economia de tributos, de maneira legal, levando-se em conta as possveis mudanas rpidas e eficazes, na hiptese do fisco alterar as regras. Diversos especialistas apontam como sinnimos a eliso fiscal e tambm a economia legal.
Vieira, referindo-se ao tributarista Admir da Silva Oliveira, lembra que o planejamento antecipado um instrumento para que a empresa procure a melhor forma de
19 BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de impostos: IPI, ICMS e ISS. 3. ed. So Paulo:Atlas, 2000. 20 ZALUNCA, Jlio Csar. Artigos e temas tributrio. Planejamento Tributrio: todos ns precisamos dele! Disponvel em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/planejamento.htm. Acesso em: 05 out. 2006. 21 VIEIRA, Cristiano. Alternativa para deixar o Leo com fome. Fundao Escola Superior de Direito Tributrio. Disponvel em: <http://www.fesdt.org.br/noticias-det.php?id=1629>.Acesso em : 10 set. 2006 28
enquadramento dentro da legislao, para pagar a menor carga tributria possvel, porque alm de excessiva a carga tributria brasileira muda freqentemente. um exerccio preventivo que possibilita, segundo o tributarista Ademir da Silva Oliveira, o planejamento de investimentos futuros, evitando gastos excessivos ao mesmo tempo em que procura melhorar o faturamento.
29
6 COMO FAZER O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
Fazer o planejamento tributrio no apenas um direito garantido na Constituio Federal, mas tambm um dever legal determinado pelo artigo 153 da Lei n 6.404/76. Quando o contribuinte identificar uma situao em que possa reduzir seus custos com tributos, o legislador poder modificar a lei e eliminar possibilidades por meio de Decretolei. De acordo com um estudo realizado pela bacharela em Cincias Contbeis Ana Valdvia Ferreira de Limo 22 , o planejamento tributrio dever ser iniciado com reviso fiscal, onde o profissional deve aplicar os seguintes procedimentos:
1. Fazer o levantamento histrico da empresa, identificando a origem de todas as transaes efetuadas, e escolher a ao menos onerosa para os fatos futuros; 2. Verificar a ocorrncia de todos os fatos geradores dos tributos pagos e analisar se houver cobrana indevida ou recolhimento maior; 3. Verificar se houver ao fiscal sobre fatos geradores decados, pois os crditos constitudos aps cinco anos so indevidos; 4. Analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributao do Imposto de Renda e da contribuio sobre o lucro, calculando de que forma (simples, real ou presumido) a empresa pagar menos tributo; 5. Levantar o montante dos tributos pagos nos ltimos dez anos, para identificar se existem crditos fiscais no aproveitados pela empresa; 6. Analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como isenes, reduo de alquotas etc.; 7. Analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos crditos existentes (compensao ou restituio). Lembrando que outros procedimentos podem se adotados pelo profissional do planejamento do trabalho, quando surgir necessidade de utilizaroutros que sejam considerados importantes.
O planejamento , portanto, uma ferramenta tcnica que se prope a avaliar situaes de forma sistemtica (de maneira continua e dinmica) com propsito de elaborar estrutura organizada para todo processo.
Para fechar o ciclo relativo ao planejamento tributrio, cujo objetivo diminuir o pagamento de tributos, faz-se necessrio fazer breve meno ao Lanamento Tributrio, que um ato administrativo pelo qual a pessoa jurdica de direito pblico (ou seja, vinculada ao Estado) constitui o crdito tributrio, identificando os seguintes elementos: fato gerador, a matria tributria, o montante (valor) do tributo devido, o sujeito passivo (o contribuinte ou responsvel) eventual penalidade cabvel caso o contribuinte no cumpra a sua responsabilidade tributria.
Art. 113. A obrigao tributaria ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.
Sendo assim, para que tal crdito se torne exigvel necessrio por parte da autoridade administrativa "a prtica de um especfico ato jurdico, que se reflete num escrito formal". atravs deste ato que o fisco "deve dar cincia ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes cobrana judicial. 23
Este ato que se faz necessrio o lanamento tributrio, cuja definio est no artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional - CTN, lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, pelo art. 7 do Ato Complementar n 36, de 13.3.1967, que o dispe da seguinte maneira:
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.
Sendo Luciano Amaro 24 "tributos cujo pagamento seja exigido pela lei, independentemente de qualquer providencia do sujeito ativo", seu lanamento " sempre necessrio, ainda que se opere por omisso da autoridade encarregada de pratic-lo.
O lanamento pode ser feito por declarao, o qual disciplinado pelo artigo 147 do CTN,
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento.
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
O lanamento feito por declarao fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, ocorre quando um ou outro presta autoridade administrativa informaes quanto matria de fato indispensvel sua efetivao.
O lanamento pode ser de ofcio ou direto, segundo Sacha Calmon Navarro Coelho 25 : Por definio, o lanamento tributrio e oficio privativo da Administrao. Ao contribuinte, ao juiz, ao legislador e vedado lanar. Quem aplica a lei tributaria, mediante atos de lanamento, e a Administrao, privativamente. Todo lanamento e de oficio. No ha escapatria.
Tem-se tambm o lanamento por Homologao ou Autolanamento que est disposto no art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional.
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
25 COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
32
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
O lanamento por homologao ocorre quando a Administrao Fazendria concorda com o clculo da exao efetuada pelo contribuinte. O sujeito passivo declara o valor devido e o fisco o homologa. No lanamento por homologao dever do contribuinte apurar o montante devido e realizar seu pagamento sem interveno da Administrao Fazendria. uma forma que de transferir a responsabilidade para o sujeito passivo sem que o Fisco intervenha no lanamento. O contribuinte passa a calcular por conta da lei a exao devida.
Quando a homologao se d de forma tcita, no h qualquer atividade do fisco para o nascimento nem extino da obrigao, e do crdito tributrio, inexistindo, portanto, o lanamento propriamente dito.
33
7 CASO CONCRETO
O presente julgado explicita um caso concreto de evaso fiscal. Ao longo do acrdo os desembargadores fazem meno a jurisprudncias e julgam improcedente o pedido inicial justificando que a ocorrncia do fato gerador funciona como o divisor de guas na conceituao da eliso e da fraude fiscal.
Relator do Acrdo: Des.(a) ANTNIO SRVULO Data do Julgamento: 16/08/2011 Data da Publicao: 23/08/2011 Inteiro Teor:
EMENTA: REEXAME NECESSRIO E APELAO CVEL - AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL - GRUPO EMPRESARIAL DISSIMULADO FORMALMENTE EM PEQUENAS EMPRESAS, COM O NICO OBJETIVO DE AFERIR ILICITAMENTE TRATAMENTO TRIBUTRIO PRIVILEGIADO E DIFERENCIADO RESERVADO PEQUENAS EMPRESAS -- AUSNCIA DE PROVAS DE OBJETIVO ECONMICO OU NEGOCIAL DA FRAGMENTAO EMPRESARIAL - FRAUDE FISCAL - AUTORIZAO LEGAL PARA ATUAO FISCAL MESMO ANTES DO ADVENTO DA LC 104/2001, BASEADA NO ART. 149, VII, DO CTN - EVASO DEMONSTRADA - MANUTENO DA AUTUAO FISCAL - SENTENA REFORMADA EM REEXAME NECESSRIO, PARA JULGAR IMPROCEDENTE O PEDIDO INICIAL - PREJUDICADO RECURSO VOLUNTRIO.
- Mesmo antes da LC 104/01, que alterou o art. 116, do CTN, O ordenamento jurdico brasileiro, j autorizava a desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. - Demonstrao, pelo Fisco, que a autora faz parte de uma s sociedade empresria, dissimulada, formalmente, em diversas empresas de pequeno porte, para fins de aferir ilicitamente o tratamento tributrio diferenciado e privilegiado dado s pequenas empresas. - Ausncia de provas de qualquer finalidade econmica ou negocial na fragmentao empresarial. Demonstrao de objetivo nico de reduo da carga tributria. - Responsabilidade tributria da autora, na medida em que usufruiu indevidamente do favor fiscal decorrente da fragmentao dissimulada. - Evaso fiscal demonstrada. Manuteno da autuao fiscal. (grifo nosso) 34
Norma de antieliso possui carter material e, como tal, no pode abranger fatos pretritos, salvo quando conferir benefcios ao contribuinte. Deve o fisco socorrer-se de procedimentos adequados para a apurao de fraudes. A ocorrncia do fato gerador funcionar como o divisor de guas na conceituao da eliso e da fraude fiscal. A eliso tem atuao quando lei posterior vem definir a respeito do fato gerador; a fraude se d em momento posterior, quando o ordenamento jurdico j prev determinada conduta a ser observada pelo contribuinte, mas este a descumpre.
AP CVEL/REEX NECESSRIO N 1.0145.09.562367-7/004 COMARCA JUIZ DE FORA JD V FAZ PUB AUTARQUIAS ESTADUAIS COMARCA JUIZ FORA REMETENTE FAZENDA PBLICA ESTADO MINAS GERAIS APELANTE(S) BETA CALCADOS LTDA APELADO(A)(S)
A C R D O
Vistos etc., acorda, em Turma, a 6 CMARA CVEL do Tribunal de Justia do Estado de Minas Gerais, na conformidade da ata dos julgamentos, maioria, Em reexame necessrio, reformar a sentena, para julgar improcedente o pedido inicial, prejudicado o recurso voluntrio, vencido o relator. (grifo nosso) Belo Horizonte, 16 de agosto de 2011.
Trata-se de reexame necessrio e recurso de apelao, este interposto pela FAZENDA PBLICA DO ESTADO DE MINAS GERAIS nos autos da ao anulatria de lanamento tributrio c/c pedido de tutela antecipada ajuizada por BETA CALADOS LTDA. em desfavor do ora apelante voluntrio, consubstanciada no pedido de declarao de nulidade do lanamento tributrio constitudo atravs do PTA n. 01.000148463-21. A sentena de primeiro grau julgou o pedido parcialmente procedente, declarando a nulidade do lanamento tributrio constitudo atravs do PTA n. 01.000148463-21, e negar a suscitada inconstitucionalidade do art. 17, V, da LC n. 123/2006. 35
Condenou a requerida no pagamento dos honorrios advocatcios, arbitrando-os no valor de R$ 6.000,00 (seis mil reais). Razes recursais s fls. 990/1004. O recorrente apia-se na tese de que a empresa apelada integrante de um conglomerado de empresas que pertenciam a uma nica rede de lojas de calados, sendo que tais empresas se valiam de meios fraudulentos para o aproveitamento indevido dos benefcios concedidos s ME e EPP, no havendo que se falar em aplicabilidade da norma de antieliso constante do art. 116, do CTN, mesmo porque anteriormente a vigncia do pargrafo nico deste elemento normativo, j era possvel a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte ou responsvel, com abuso de direito, forma e/ou fraude lei, no intuito de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou sua real capacidade contributiva. Nestes termos, requer sejam aplicados os artigos 144 e 149, do CTN, considerando que o sujeito passivo responsvel pelo dbito fiscal foi devidamente apontado na autuao ora discutida, no existindo, portanto, afronta a lei material. Eventualmente, requer o prequestionamento dos artigos 144, 149, VII e 116, pargrafo nico, todos do CTN e artigos 170, IV e 173, 4, da CF, devendo a interpretao ser dada conforme o entendimento esposado em casos anlagos pelo colendo STJ e STF. Juntou farta jurisprudncia. Resposta ao recurso s fls. 1091/1103. Bate-se pela manuteno da r. deciso de primeiro em sua integralidade. o relatrio. douta reviso. Belo Horizonte, 08 de junho de 2011.
V O T O No juzo de admissibilidade, conheo do recurso. Noticiam os autos que no que dia 24/11/2004, a apelada foi autuada pela Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais, atravs do Auto de Infrao n. 01.0001.484.632-1, tendo por fundamento o art. 205, 1 e 2 da Lei 6.763/75 e art. 55-A, do Dec. N. 23.780/84, visto que, fazendo parte de um conglomerado de empresas pertencentes a uma rede de lojas de calados teria ultrapassado os limites da receita bruta previstos na legislao de regncia e, para tanto, foram considerados todos os faturamentos da suposta rede de lojas para fins de desenquadramento.
36
A questo pontual a ser analisada reside na legitimidade da autuao fiscal ao desconsiderar a personalidade jurdica da empresa apelada, com base na LC n. 104, de 10 de janeiro de 2001, que incluiu o pargrafo nico ao art. 116, do CTN, autorizando o Fisco a promover a mencionada desconsiderao com a finalidade de dissimular o fato gerador da exao. Aspecto relevante a ser novamente considerado que a questo posta nos autos desta ao ordinria, da qual se originou o presente recurso, foi discutida nos autos do Mandado de Segurana autuado sob o n. 1.0145.06.352.266-1, julgado pela 6 Cmara Cvel deste egrgio Tribunal, sob minha relatoria, sede em que a Turma julgadora esposou a tese de que a discusso no poderia se dar na via estreita do 'mandamus', em acrdo assim ementado, 'verbis': "MANDADO DE SEGURANA - MATRIA DISCUTIDA - PRODUO DE PROVAS - VIA IMPRPRIA. Toda a matria discutida no presente feito demanda produo de provas, incabvel em sede de mandado de segurana." (TJMG - Processo n. 1.0145.06.352266-1/003; Rel. p/ o acrdo Desemb. Ernane Fidlis; DJMG 14.11.08)
Entretanto e, conforme se infere da prpria ementa acima transcrita, observa-se que a deciso limitou-se a decidir que a discusso no poderia ser implementada na via estreita do Mandado de Segurana, salvaguardando-se, contudo, a possibilidade de discusso nas vias ordinrias, conforme se infere da norma do art. 18 da Lei n. 12.016/09, verbis:
"A sentena ou acrdo que denegar mandado de segurana, sem decidir o mrito, no impedir que o requerente, por ao prpria, pleiteie os seus direitos e os respectivos efeitos patrimoniais."
Alis, bastante oportuno registrar que naquela oportunidade do julgamento do Mandado de Segurana deixei consignado que existem vrias formas de o contribuinte omitir-se em relao sua obrigao de pagar tributos diante de seus atos de comrcio, como por exemplo, eliso, evaso, dentre outros. O Fisco implementou atos fiscalizatrios na empresa apelada, e chegou a concluso de que elas formam um conglomerado de empresas e, como tal, no podem se valer dos tratamentos benficos destinados s empresas de pequeno porte. Por via reflexa, desconsiderou a personalidade jurdica das empresas, autuou-as e inscreveu dbitos tributrios em dvidas ativas. Ao contrrio da tese defendida pelo fisco, a norma de antieliso, prevista no pargrafo nico do art. 116, CTN, possui carter material, e no procedimental, no se aplicando a fatos pretritos. 37
Em 10 de janeiro de 2001, foi publicada a Lei Complementar n 104, alterando o Cdigo Tributrio Nacional em vrios dispositivos, dentre eles o artigo 116, criando no Ordenamento Tributrio Nacional a chamada norma antielisiva geral. Tal dispositivo vem gerando enormes controvrsias na doutrina e algumas especulaes sobre o implemento definitivo da interpretao econmica do fato gerador no direito tributrio brasileiro. Em face do novel instituto, mister que o julgador no deixe de observar determinados princpios constitucionais informadores da tributao. Vlida a lio de Hugo de Brito Machado: "Parece-nos que inicio da vigncia da lei no pode ser, em hiptese nenhuma, anterior data da respectiva publicao. A no ser assim, a segurana jurdica estaria inteiramente destruda." (in Curso de Direito Tributrio, 26 ed., pgina 278)
E ainda: "A propsito da irretroatividade das leis tributrias, de grande importncia a questo de saber se o fato gerador do tributo, j iniciado, pode ser alcanado por uma lei nova. J nos manifestamos afirmativamente, com fundamento no art.105 do Cdigo Tributrio Nacional. Entretanto, meditando sobre o tema, chegamos concluso de que aquele dispositivo legal, editado com fundamento na Emenda Constitucional n. 16, de 1965, no se compatibiliza com a vigente constituio, e portanto, no foi ela recepcionado".
Acrescentando fundamentao lio acima transcrita, consigno que admitir a retroatividade significaria mitigar o princpio constitucional da segurana jurdica, do qual decorre a garantia da no surpresa do contribuinte. Alm dessas consideraes, acrescento que a atividade fiscalizatria que ensejou o PTA foi exercida nos anos de 2002 e 2003, ou seja, posteriormente entrada em vigor do referido pargrafo nico do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar n. 116/01. Entretanto, tal circunstncia no altera o panorama aqui traado, tendo em vista que, conforme se infere da norma do pargrafo nico do art. 116 do CTN, os procedimentos para a autoridade administrativa proceder desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador devem ser regulamentados em lei ordinria. No mbito do Estado de Minas Gerais, foi editada a Lei n. 14.699/03, prevendo, em seu art. 205, a possibilidade de a autoridade fiscal desconsiderar ato ou negcio jurdico praticado com a finalidade de descaracterizar a ocorrncia de fato gerador, dispositivo regulamentado pela norma do art. 55 - A da CLTA, introduzido pelo Decreto n. 43.784/04, vigente a partir da publicao, ocorrida em 16.04.2004, ou seja, aps os atos fiscalizatrios que ensejaram o PTA. 38
Com efeito, no merece respaldo a tese de que tanto o Superior Tribunal de Justia, quanto o Supremo Tribunal Federal j decidiram questes anlogas, autorizando a desconsiderao, pois vigente poca do fato gerador a norma de antieliso (CTN/art. 116), sendo esta eficaz e aplicvel ao caso em comento, devendo seguir, sem dvida, o princpio da irretroatividade, alm de que o direito tributrio no trabalha com analogia. Isto porque, a ocorrncia do fato gerador funcionar como o divisor de guas na conceituao da eliso e da fraude fiscal. A eliso tem atuao quando lei posterior vem definir a respeito do fato gerador; a fraude se d em momento posterior, quando o ordenamento jurdico j prev determinada conduta a ser observada pelo contribuinte. Lado outro, as assertivas relativas ao desequilbrio concorrencial, ante a afronta aos artigos 170, IV e 173, 4, da CF/88 no interfere no resultado do julgamento, pois tais fatos no forram suficientemente demonstrados nos autos, alm do que cumpriria ao Fisco indicar todas as empresas que supostamente vem maculando a forma de incidncia do tributo, bem como a rede de lojas de calados, em obedincia inexorvel dos princpios do contraditrio e da ampla defesa. Mesmo porque, trabalha-se tambm com o princpio da legalidade tributria e legalidade fechada, que determina a reserva absoluta de lei formal na definio em abstrato de todos os elementos necessrios tributao. Isto possibilita, de uma forma segura e confivel, a identificao de quem est sujeito ao pagamento do tributo, forma de incidncia, qual o seu montante, e principalmente, se o sujeito praticou, 'in concreto', o fato previsto, 'in abstrato', na norma. Toda conduta da Administrao Tributria e os critrios objetivos na identificao do sujeito passivo, o valor do montante apurado e as penalidades cabveis devem ser tipificados de forma fechada na lei. ela que dever descrever as hipteses de incidncia. No deixa brechas ao aplicador da lei, especialmente a Administrao Pblica, para uma interpretao extensiva, e mais, para o uso da analogia. Assim, se o Fisco deseja alcanar a real capacidade econmica da empresa que supostamente se encontra fora do campo de incidncia fiscal, ante a personalizao, previsto no art. 145, da CF, jungido s condies pessoais do contribuinte, deve fornecer elementos contundentes para tal fim. Assevere-se, ainda, que o recurso de apelao no meio idneo para o prequestionamento de matrias, devendo o recorrente se valer de procedimento adequado. Sem custas recursais.
39
DESA. SANDRA FONSECA (REVISORA) V O T O
Compulsando os autos da presente apelao, cheguei concluso diversa da do e. Relator, com a devida vnia. Primeiramente, h que se ressaltar que, a simples circunstncia de que a regulamentao de lei complementar antielisiva ter surgido depois dos atos fiscalizatrios no poderia impedir a apurao de fraude fiscal, at porque a doutrina dominante j admitia, mesmo antes do advento da LC 116/01, a possibilidade do Fisco, desde que atravs de regular procedimento administrativo, desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte ou responsvel, no intuito de dissimular a ocorrncia do fato gerador ou da real capacidade contributiva, com base no art. 149, VII, do CTN, que dispe: Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: ... VII - quando se comprove que o sujeito passivo ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao
Neste sentido, a lio de PAULO DE BARROS CARVALHO: O ordenamento jurdico brasileiro, a meu ver, j autorizava a desconsiderao de negcios jurdicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Cdigo Tributrio Nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar a regra existente no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razo a Heleno Torres, ao asseverar que a referida alterao to-s aperfeioa o que j se encontrava previsto, de modo genrico, afastando quaisquer dvidas concernentes possibilidade de Administrao desconsiderar os negcios fictcios ou dissimulados" (Curso de Direito Tributrio, 14 Edio, Saraiva, pg. 271).
Nesta esteira, considerando que a Administrao Fiscal estava legalmente autorizada a realizar a investigao de possvel fraude, no h qualquer empecilho formal a autuao fiscal, como alega o autor.
Noutro giro, tenho que o Fisco, atravs de regular procedimento fiscal, logrou demonstrar que o procedimento do autor, excedeu em muito a simples eliso fiscal lcita, esta entendida como a faculdade que tem o contribuinte de planejar seus negcios de forma a pagar menos tributos, extrapolando o campo da licitude, e alcanando contornos de verdadeira fraude. O conceito de fraude fiscal dado pelo art.72, da Lei 4.502/64, que assim a define, in verbis: Art . 72. Fraude tda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do impsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
40
A fraude, por outro lado, considerada forma de evaso fiscal, como se depreende da lio de Hermes Marcelo Huck: A fraude a lei, de forma genrica, est includa nas hipteses de evaso, e sua prtica consiste em evitar ardilosa, consciente e dolosamente, o surgimento do fato gerador do tributo (Evaso e eliso: notas nacionais e internacionais: So Paulo, Saraiva, 1997, pg. 327).
O mesmo doutrinador disserta com propriedade sobre a diferena entre eliso e evaso fiscal, que se aplica hiptese dos autos: Nada deve impedir o indivduo de, dentro dos limites da lei, planejar adequadamente seus negcios, ordenando-os de forma a pagar menos impostos. No lhe probe a lei, nem tampouco se lhe opem razes de ordem social ou patritica. Entretanto, essa frmula de liberdade no pode ser levada ao paroxismo, permitindo-se a simulao ou o abuso de direito. A eliso abusiva deve ser coibida, pois o uso de formas jurdicas com a nica finalidade de fugir ao imposto ofende o sistema criado sobre as bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributria (...) uma relao jurdica sem qualquer objetivo econmico, cuja finalidade seja de natureza tributria, no pode ser considerada como comportamento lcito. Seria fechar os olhos realidade e desconsiderar a presena do fato econmico na racionalidade da norma tributria. Uma interpretao jurdica atenta realidade econmica subjacente ao fato ou negcio jurdico, para efeitos de tributao, a resposta justa, equitativa e pragmtica (...) Pases definitivamente comprometidos com as liberdades individuais, como os Estados Unidos e a Frana, no toleram a eliso abusiva, reprimindo-a severamente. Espanha e Alemanha editaram normas genricas, que autorizam o Estado desconsiderar forma jurdica para ir buscar o objetivo econmico do ato ou negcio, e, se for o caso, sujeit-lo tributao. Nem abuso de direito, pelo contribuinte nem abuso de poder pelo Fisco a resposta moderna que oferece o direito comparado. (Evaso e eliso: notas nacionais e internacionais: So Paulo, Saraiva, 1997, pg. 328/329 e 331).
No caso dos autos, bem de ver que o procedimento fiscal, atravs da farta documentao colacionada, demonstrou mais do que indcios de fraude, e sim verdadeira prova de que o grupo de empresas de calados, do qual faz parte a autora, constitui-se, na verdade, em um nico grupo econmico, fragmentado, somente formalmente, em vrias pessoas jurdicas distintas, e que o objetivo de tal fragmentao a reduo do faturamento total do grupo, de modo que o faturamento individual de cada uma das pessoas jurdicas no ultrapasse o limite legal permitido para a fruio do sistema de recolhimento fiscal denominado SIMPLES. Com efeito, o Fisco logrou demonstrar que o grupo de empresas interligado, constituindo- se, na verdade, em um s organismo, e no em uma associao de empresas que visam o objetivo comum de se auxiliar nos negcios, como quer fazer crer a autora. obvio, por outro lado, que no poderia se esperar uma documentao contbil e fiscal regular de tal situao. Neste caso, se estaria assumindo a condio de rede de lojas, e seria de todo dispensvel a atuao do Fisco. A dissimulao consiste, na verdade, numa escrita oficial, preparada para no se deixar indcios de interligao das firmas. 41
Todavia, basta uma leitura da atuao fiscal, e dos documentos a ela acostados, para se ter clara esta interligao. O primeiro ponto em comum em relao aos scios, que, como apurou o Fisco, so cinco pessoas fsicas, todas da mesma famlia, que fazem, ou fizeram parte do quadro societrio das empresas envolvidas, como no caso do Sr. Francisco Jos Corra, atualmente formalmente scio da empresa Calados Kelly Ltda., mas foi scio fundador e gerente de outras onze empresas, inclusive da autora (Relatrio Fiscal, fls. 193). Tambm a Sr. Maria da Luz Soares Corra, esposa do irmo de Francisco Jos Corra, participou de onze sociedades, inclusive a autora, tendo transferido suas cotas para seu filho, Fernando Moreira Corra, enquanto o marido, Jorge Roberto Corra, participou de sete das empresas, inclusive a autora (fls.194/195, do Relatrio Fiscal). Outro irmo do Sr. Francisco Jos Corra, o Sr. Jos Francisco Corra, foi scio da autora, e de diversas outras empresas do grupo. Mas no apenas na composio do quadro societrio se pode verificar a interligao das empresas, outro elementos materiais tambm a comprovam, como os contratos de locao, em que as mesmas pessoas fsicas acima relacionadas ora figuram como locadoras, locatrias, ou fiadoras, e o fato de todas as empresas possurem o mesmo contador, que exclusivo delas. Outros aspectos que chamam ateno o uso do mesmo nome de fantasia "Selber Calados", pela autora, e por outras nove empresas do grupo (fls.197), alm do nmero de telefone encontrado em notas fiscais apreendidas da autora "32157676", que exatamente o mesmo encontrado em notas fiscais de outras nove pessoas jurdicas, que usam, como se disse acima, o mesmo nome de fantasia. Alm disto, existem listas de ramais coincidentes, que fazem referncia a outras empresas do mesmo grupo, alm de usarem todas as lojas os servios das mesmas firmas de publicidade, informtica, alm do mesmo tipo de documentao contbil e fiscal, carimbos, embalagens, panfletos, etc., tudo conforme apurado em buscas e apreenses realizadas nas empresas (fls.202 e seguintes do Relatrio Fiscal), e comprovado por farta documentao acostada ao trabalho da fiscalizao. Neste ponto, importante ressaltar que no restou demonstrado pela autora qualquer finalidade econmica ou negocial na fragmentao empresarial. Com efeito, o substancioso trabalho fiscal, apurou, atravs dos dados cadastrais da empresa (fls.209 e seguintes), bem como dos anexos fotogrficos (fls.279 e seguintes), que chegam a existir at cinco lojas do mesmo grupo em uma mesma rua, como o caso da autora, e das 42
sociedades CONDOR, TAB, CARCAR e ROCAL CALADOS, todas situadas na Avenida Getlio Vargas, bairro Centro, na cidade de Juiz de Fora. A proximidade dos endereos indica que no h sequer a preocupao de se evitar a concorrncia entre as diversas pessoas jurdicas, do mesmo ramo de comrcio, instaladas proximamente, o que demonstra, mais uma vez, que o faturamento, apesar de pulverizado em diversas empresas, e destinado atividade comercial de um s organismo, dissimuladamente fragmentado, com o fim nico de reduzir a carga tributria de cada uma das empresas componentes do grupo, no qual se inclui a autora. Por fim, no h que se falar em ausncia de delimitao do responsvel tributrio, da forma de pagamento do tributo, e de seu montante, j que a autuao fiscal os delimitou (fls.164/166), na medida em que demonstrou que a autora do presente feito, faz parte de uma s sociedade empresria, dissimulada, formalmente, em diversas empresas de pequeno porte, para fins de aferir ilicitamente dos favores fiscais reservados s pequenas empresas. Nesta esteira, nada mais fez o Fisco do que tributar o contribuinte na forma como caberia o recolhimento, sem o benefcio, razo, pela qual deve a autuao fiscal prevalecer com o julgamento de improcedncia do pedido inicial da presente ao anulatria. Com estas consideraes, pedindo, mais uma vez, vnia ao e. Relator, em reexame necessrio, reformo a sentena, para julgar improcedente o pedido inicial, prejudicado o recurso voluntrio. como voto.
DES. EDIVALDO GEORGE DOS SANTOS
V O T O De acordo com a revisora.
- SMULA: "EM REEXAME NECESSRIO, REFORMARAM A SENTENA, PARA JULGAR IMPROCEDENTE O PEDIDO INICIAL, PREJUDICADO O RECURSO VOLUNTRIO, VENCIDO O RELATOR".
43
8 CONCLUSO
As empresas brasileiras encaram o fisco como algo voraz crescente, que, algumas vezes acaba por prejudicar seus planos de expanso. Quando os princpios constitucionais que estabelecem limitaes ao poder de tributar so violados, no resta outro caminho s empresas seno discutir judicialmente, para tentar reaver aquilo que foi pago indevidamente. Ocorre que, muitas vezes, os tribunais so tendenciosos a decidir a favor do governo, ou seja, apesar de estar amparado juridicamente, muitas vezes o contribuinte perde a questo para o governo.
Neste contexto, o planejamento tributrio tem-se mostrado como uma ferramenta adequada na economia de impostos, tanto por se tratar de procedimento legal, quanto pelos resultados imediatos que apresenta. Necessrio, portanto, distinguir os conceitos de evaso e eliso fiscal. A primeira constitui forma ilcita, portanto pode ser enquadrada como sonegao, e sonegao crime. J a eliso, constitui em forma lcita de buscar economia tributria, direito dos contribuintes procurarem, atravs de sua consultoria jurdico-tributria, formas legais de reduzir a carga tributria.
A Lei Complementar n104/01 que entre vrias inovaes, fez acrescer um pargrafo no artigo 116 do CTN. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Tal pargrafo nico acrescentado ao art. 116 do CTN atribuiu um enorme poder autoridade administrativa. Porm, para que a autoridade administrativa possa agir, faz-se necessrio que lei ordinria posterior defina claramente o modo e as condies a serem seguidas pela autoridade fiscal. Essa liberdade excessiva dada autoridade administrativa pode resultar em insegurana jurdica ao contribuinte.
O presente trabalho permeou pela origem dos tributos, passando pelos princpios constitucionais tributrios, pela Lei Complementar n104/01 e eclodindo na diferena entre eliso e evaso fiscal. Enfim, o trabalho tentou demonstrar que apesar da legislao ser um tanto quanto imperativa, o contribuinte poder continuar a se utilizar do planejamento tributrio, pois a norma no foi clara o suficiente para ved-la e mesmo que o fosse no poderia impedir uma pratica baseada na legalidade. 44
ARAJO, Aldem Johnston Barbosa. A eliso fiscal como fenmeno econmico e seus desdobramentos jurdicos . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 59, out. 2002. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3285>. Acesso em: 01 janeiro 2012.
BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de impostos: IPI, ICMS e ISS. 3. ed. So Paulo:Atlas, 2000.
BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento tributrio: IPI, ICMS, ISS e IR. So Paulo: Atlas, 2001.
BRAGA, Fernanda Gonalves. Eliso fiscal: a inconstitucionalidade da desconsiderao de negcios jurdicos lcitos. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 359, 1 jul. 2004. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5369>. Acesso em: 29 dezembro 2011.
CARDOSO, Lais Vieira. As doutrinas de prevalncia da substncia sobre a forma diante do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional . Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 62, fev. 2003.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da evaso e da eliso em matria tributria: planejamento fiscal teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998.
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da evaso e da eliso em matria tributria: planejamento fiscal teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998.
COELHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
CONTI, Jos Maurcio. Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997.
CRUZ, Eduardo Pires Gomes. O pargrafo nico do art. 116 do cdigo tributrio nacional e o planejamento tributrio.
DERZI, Mizabeu Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001.
DERZI, Mizabeu Abreu Machado. A desconsiderao dos atos e negcios jurdicos dissimulatrios segundo a Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001. O planejamento tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. DINIZ, Maria Helena. Compndio de introduo Cincia do Direito 6 Edio, Atual So Paulo: Saraiva, 1994
45
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Saraiva, 2005.
HUCK, Hermes Marcelo: Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributrio. So Paulo, Saraiva, 1997.
HUGO, Maicon Guedes. Norma geral antielisiva e sua regulamentao . Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1208, 22 out. 2006.
KANT, Emmanuel Crtica da Razo Pura Edies e Publicaes Brasil Editora S.A.
KELSEN, Hans Teoria Pura do Direito. 6 Edio, traduo de Joo Baptista Machado, 1984.
LATORRACA, Nilton , em seu livro Legislao tributria: uma introduo ao planejamento tributrio. Editora Atlas, 1979.Original de Universidade do Texas.Digitalizado 10 mar. 2009
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 53, jan. 2002
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 53, jan. 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. A norma antieliso e outras alteraes no CTN . Jus Navigandi, Teresina, ano 6, n. 53, jan. 2002. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=2558>. Acesso em: 02 janeiro 2012.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. Malheiros. 26 Edio. 2005
MALKOWSKI, Almir: Planejamento tributrio e a questo da eliso fiscal. So Paulo, Editora de Direito, 2000.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma antieliso incompatvel com o sistema constitucional brasileiro. O planejamento tributrio e a Lei Complementar n 104. So Paulo: Dialtica, 2001.
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 19. Ed.So Paulo: Atlas, 2006.
OLIVEIRA, Renan Coelho de. Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 595, 23 fev. 2005 PEREIRA, Csar A, Guimares: Eliso tributria e funo administrativa. So Paulo: Dialtica, 2001.
PERIN, Carlos Alexandre. Anlise da constitucionalidade da insero de norma geral antielisiva na legislao tributria brasileira. Pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 64, abr. 2003. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3943>.
46
PESCE, Ricardo Amaral. Planejamento tributrio. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 553, 11 jan. 2005 . Disponvel em: <http://jus.com.br/revista/texto/6016>. Acesso em: 2 maio 2012.
PRATES, Renato Martins: A interpretao tributria e a questo da evaso fiscal. Belo Horizonte: Del Rey, 1992.
RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Eliso Fiscal e a LC n104/01. RDDT n 83:141-149, 2002
SABBAG, op .cit.p.185
SANTIAGO, Leonardo Ayres. Art. 116, pargrafo nico, CTN: norma antielisiva genrica?. Jus Navigandi, Teresina, ano 11, n. 1409, 11 maio 2007. Disponvel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9866>. Acesso em: 23 dezembro de 2011.
TORRES, Ricardo Lobo. A chamada interpretao econmica do direito tributrio, a Lei Complementar 104 e os limites atuais do planejamento tributrio. O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001.
ULHOA, Daniel da Silva. A norma geral antieliso. Pargrafo nico do artigo 116 do CTN. Breves consideraes. Jus Navigandi, Teresina, ano 8, n. 436, 16 set. 2004.
VIEIRA, Cristiano. Alternativa para deixar o Leo com fome. Fundao Escola Superior de Direito Tributrio.