*Formando em Cincias Contbeis UFRGS 2010/2, e-mail (leosanrs@gmail.

com)
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
FACULDADE DE CINCIAS ECONMICAS
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS








PROPOSTA DE APLICAO DO ORAMENTO BASE ZERO EM UM
DEPARTAMENTO FINANCEIRO DE UMA EMPRESA
MULTINACIONAL


LEONEL GARCIA SANTANNA*

Trabalho de Concluso apresentado ao Departamento de
Cincias Contbeis e Atuariais da Faculdade de
Cincias Econmicas da UFRGS Universidade
Federal do Rio Grande do Sul.


Orientador: Prof. Dr. Paulo Schmidt






Porto Alegre, 2010/2
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PROPOSTA DE APLICAO DO ORAMENTO BASE ZERO EM UM
DEPARTAMENTO FINANCEIRO DE UMA EMPRESA
MULTINACIONAL

Sinopse: Este trabalho analisou a proposta de aplicao do oramento base zero em
um departamento financeiro de uma empresa multinacional do ramo industrial de
climatizadores, localizada na grande Porto Alegre. O estudo teve como escopo elaborar uma
pesquisa bibliogrfica desde o planejamento at o oramento base zero, com o intuito de
moldar o estudo de caso apresentado. Tendo em vista que procurou-se apresentar um
instrumento que melhor contribusse para o gerenciamento dos recursos a serem despendidos
pelo departamento financeiro da empresa Alfa, para isso, foi proposto etapas a serem seguidas
para possvel aplicao do OBZ no departamento, a fim de fortalecer o processo
oramentrio, gerando uma maior anlise, retorno e crtica dos recursos a serem utilizados.
Desse modo, procurou-se formas e mtodos aplicados na implementao do Oramento Base
Zero em empresas segundo alguns autores. Sendo que o resultado final foi a concluso de que
a aplicao do OBZ pode ser feita em qualquer organizao independente do porte, e que o
fator chave para seu funcionamento o apoio total da administrao da empresa e
conscientizao dos funcionrio desta, por ser um processo crtico, oneroso e que demanda
muito tempo das pessoas envolvidas. Em contrapartida este evita a perpetuao de
ineficincias nos processos e, ainda, aumenta o envolvimento e o interesse das pessoas,
melhorando sensivelmente sua motivao. Tendo em vista que o objetivo principal do OBZ
envolver todos os empregados, buscando empenho e comprometimento com os resultados da
empresa.

Palavras-chave: Oramento, Oramento Base Zero, Zero-Base Budgeting.



1 INTRODUO


No cenrio atual de competio global, as empresas esto obrigadas a adotar
sistematicamente novos mtodos de trabalho que possam aumentar a sua forma de competir e,
assim, fazer frente a uma concorrncia cada vez mais voraz.
Com isso, escolheu-se abordar um tema de importncia reconhecida em todos os
meios empresariais, o Oramento, mais especificamente o Oramento Base Zero (OBZ),
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demonstrando toda a metodologia de sua implementao e os possveis impactos no resultado
de um departamento financeiro de uma empresa multinacional.

Seguindo esta lgica Brookson (2000), assevera que o oramento um plano de
atividades futuras. Ele pode assumir diversas formas, mas normalmente reflete os
departamentos e o conjunto da empresa em termos financeiros, fornecendo as bases para se
aferir o desempenho da organizao. O oramento uma declarao de planos financeiros e
no financeiros para um perodo que est por vir, normalmente um ano.

Conforme Lunkes (2009, p. 1),


A falta de flexibilidade do oramento pode inibir a inovao e a criatividade.
Como o oramento atua em vrias funes vitais da empresa, ele deve estar imbudo
de tais caractersticas, buscando o aprimoramento contnuo. Em decorrncia disso, o
processo oramentrio vem evoluindo para adaptar-se as novas exigncias.


Para Santos et al. (2008, p. 159),


o oramento base zero uma ferramenta de reduo de custos atravs do controle
dos valores realizados em relao aos valores orados da empresa. O mtodo
consiste em iniciar cada processo de elaborao de oramento a partir de uma base
zero, isto , como se o oramento estivesse sendo preparado pela primeira vez,
questionando sempre onde e como se podem gastar os recursos mais eficazmente.
Dessa forma, o oramento base zero no carrega valores passados.


Este trabalho caracteriza-se em uma pesquisa exploratria e bibliogrfica, que
fundamentou-se em um estudo de caso realizado em um departamento financeiro de uma
empresa multinacional, localizada em uma cidade na regio metropolitana de Porto Alegre,
delimitando seu processo exploratrio ao departamento financeiro na forma de uma proposta
de aplicao do OBZ. O propsito da pesquisa foi descrever as diferentes etapas de uma
aplicao do OBZ em uma empresa do ramo industrial de climatizadores, restringindo a
implantao apenas a um segmento da empresa, o financeiro.
Yin (2005) define que o estudo de caso permite uma investigao para se preservar as
caractersticas holsticas e significativas dos acontecimentos da vida real tais como ciclos de
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vida individuais, processos organizacionais e administrativos, mudanas ocorridas em regies
urbanas, relaes internacionais e a maturao de setores econmicos.


2 PLANEJAMENTO


Para entender a evoluo do pensamento estratgico empresarial, faz-se necessrio
analisar seu ponto de partida, as estratgias militares. A origem da palavra estratgia vem do
termo grego strategos (exrcito) com ag (liderar) e significa literalmente a funo de general
do exrcito, segundo Lunkes (2009, p. 1).
Tavares (2000) cita que a primeira fase do planejamento floresceu na metade do
sculo XX, nos Estados Unidos, quando o planejamento financeiro, representado pelo
oramento, comeou a ter aceitao crescente.
Diante disso, percebe-se que o planejamento evoluiu atravs dos anos para adaptar-se
s novas condies do ambiente, de um planejamento financeiro para um planejamento
estratgico com incorporao das estratgias emergentes, como aprendizagem organizacional,
conhecimentos, habilidades, inovao, mercado, produtos, logstica, tempo, clientes, entre
outros, afirma Lunkes (2009).
De acordo com Lere (1991), o planejamento pode ser dividido em trs tipos distintos:
planejamento estratgico, ttico e operacional.
Resumindo, o planejamento estratgico faz os gestores indicar a direo, o curso que a
empresa tomar nos prximos anos.
O planejamento estratgico segue trs etapas bsicas, conforme Lunkes (2009):
A elaborao da estratgia (Planejamento);
A implementao da estratgia (Execuo);
O acompanhamento da estratgia (Controle).

Uma das tcnicas de planejamento financeiro utilizada pelas organizaes a
elaborao e a implementao do planejamento e do controle de resultados, definidos por
muitos autores como a elaborao e a implantao do oramento (COSTA, MORITZ,
MACHADO, 2007).
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Sendo assim, entra-se no oramento propriamente dito, o qual ser objeto de estudo no
trabalho proposto. Logo em seguida define-se o conceito e os objetivos do oramento
tradicional a fim de apresentar uma comparao deste com o Oramento Base Zero.


2.1 ORAMENTO, OBJETIVOS E CARACTERSTICAS


A necessidade de orar to antiga quanto a humanidade. Os homens das cavernas
precisavam prever a necessidade de comida para os longos invernos, com isso desenvolveram
prticas antigas de oramento. H vestgios de prticas oramentrias formais at mais antigas
que a origem do dinheiro, segundo Lunkes (2009, p. 24).
A origem da palavra oramento deve-se aos antigos romanos, que usavam uma bolsa
de tecido chamada fiscus para coletar os impostos. Posteriormente, a palavra foi tambm
utilizada para as bolsas da tesouraria e tambm para os funcionrios que as usavam. No incio
da Idade Mdia, a tesouraria do Reino Unido era conhecida como fisc, comenta o autor.
Para S e Moraes (2005, p. 59),

a definio de oramento empresarial um instrumento de gesto necessrio para
qualquer empresa, independentemente de seu porte ou tipo de atividade econmica.
Assim, a tcnica oramentria projetar as provveis receitas, verificando, assim, se
a empresa encontrar suporte para manter-se no mercado. preciso especializar-se,
conhecer profundamente o mercado e o cliente, para antecipar-se s tendncias,
detectar as mudanas e atender s suas necessidades e exigncias para obter maior
preciso na elaborao do oramento.

Gomes (2000, p. 12) ainda corrobora que

Oramento um ato de previso da gesto econmico-administrativa de
determinado exerccio. uma pea de grande importncia na orientao
administrativa, pois a previso feita com base nos resultados da gesto de
exerccios anteriores e serve como norma de ao para exerccios futuros. O
Oramento, diferentemente do Balano Patrimonial, no representa fenmenos ou
situaes j ocorridos, mas uma previso daquilo que dever ocorrer em exerccios
futuros, como resultado de um plano de ao administrativa.



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O oramento pode ser dividido em fases:
Preparao do oramento;
Elaborao de oramentos setoriais;
Elaborao do oramento empresarial.

Para sua elaborao o oramento necessita de algumas premissas, segundo S e
Moraes (2005), o oramento deve embasar suas premissas em hipteses viveis, possveis e
provveis. Assim, antes de iniciar o oramento de uma empresa, deve-se tentar compreender o
cenrio econmico em que ela funcionar durante o perodo que se est orando.
Brookson (2000) ordena de forma diferente os objetivos quando afirma que os
oramentos so essenciais para o planejamento e o controle da empresa. Eles ajudam a
coordenar as aes dos lderes de diferentes reas, estabelecem um compromisso com os
objetivos da empresa, conferem autoridade ao gestor de cada rea para fazer despesas e
fornecer metas claras de receita (ver tabela 1).
Tabela 1 Os seis objetivos principais do oramento.
Objetivos Descrio
PLANEJAMENTO
Auxiliar a programar atividades de um modo lgico e sistemtico que
corresponda estratgia de longo prazo da empresa.
COORDENAO
Ajudar a coordenar as atividades das diversas partes da organizao
e garantir a consistncia dessas aes.
COMUNICAO
Informar mais facilmente os objetivos, oportunidades e planos da
empresa aos diversos gerentes de equipes.
MOTIVAO
Fornecer estmulo aos diversos gerentes para que atinjam metas
pessoais e da empresa.
CONTROLE
Controlar as atividades da empresa por comparao com os planos
originais, fazendo ajustes onde necessrio.
AVALIAO
Fornecer bases para a avaliao de cada gerente, tendo em vista
suas metas pessoais e as de seu departamento.
Fonte: BROOKSON, 2000.

Zdanowicz (1983) salienta que o processo oramentrio deve apresentar as seguintes
caractersticas: projeo do futuro, flexibilidade na aplicao e participao direta dos
responsveis. Tung (1994) complementa, expondo as caractersticas bsicas do oramento:
um grau de acerto aceitvel, a adaptabilidade ao ciclo operacional da empresa e a capacidade
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de demonstrar com rapidez pontos problemticos e indicar decises corretivas por meio de
relatrios emitidos.

Welsch (1983) destaca que o processo oramentrio exige da empresa um sistema de
informao, com dados contbeis, histricos adequados e apropriados. Seguindo esta mesma
opinio, Zdanowicz (1983), a empresa para implementar o oramento deve ter no mnimo
estrutura organizacional definida, contabilidade aberta e informatizada e fixao dos objetivos
(ver figura 1).

Figura 1 Condies para implementao do Oramento.
Fonte: Adaptado de ZDANOWICZ, 1983.

O perodo de oramento mais comum em empresas brasileiras de um ano. Esse
oramento anual tambm pode ter ajustes mensais, trimestrais ou semestrais ou acrscimo do
mesmo perodo acabado no futuro, comenta Lunkes (2009).
O oramento tradicional possui algumas limitaes s quais cito abaixo, conforme
Boisvert (1999) apud Lunkes (2009, p. 37):
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O uso excessivo das tendncias histricas para o estabelecimento dos
objetivos;
A aplicao de percentuais de cortes gerais nos custos, sem anlise prvia do
contexto de cada rea ou setor;
A anlise dos resultados muito tempo depois, desperdiando assim a correo
imediata da anomalia;
A excessiva associao dos custos na preparao do oramento;
A incapacidade de adaptar-se ao ambiente em constantes mudanas e
modificao das metas oramentrias, consequentemente.

Uma alternativa para solucionar tais problemas o oramento base zero, o qual rejeita
a viso tradicional do oramento e, principalmente, a idia do oramento incremental, que
leva em considerao os dados do ano passado mais um adicional. Em vez disso, o oramento
base zero projeta todas as peas como se estivessem sendo compiladas pela primeira vez.


2.2 ORAMENTO BASE ZERO

2.2.1 Aspectos Gerais

A origem do conceito de Oramento Base Zero OBZ surgiu nos Estados Unidos,
sob a denominao de ZBB (Zero-Base Budgeting), propondo algumas tcnicas simples de
avaliar a relao custo versus benefcio para as decises relacionadas natureza e ao nvel de
servio a ser fornecido pela empresa. Entretanto, na prtica o conceito de oramento base zero
j havia sido utilizado durante o perodo 1911-1917 nas atividades do Tesouro Britnico,
comentam Santos et al. (2008, p. 157)
Complementando, Lunkes (2009, p. 86), afirma que a primeira utilizao do
oramento base zero ocorreu em 1960 no Departamento de Agricultura dos Estados Unidos.
No, entanto, somente em 1969 a Texas Instruments realizou estudos para a sua
implementao, sendo inicialmente utilizado na Diviso de Assessoria e Pesquisa em 1970. A
primeira publicao foi realizada em novembro/dezembro de 1970 na Harvard Business
Review por Peter A. Pyhrr, mentor do processo na Texas Instruments. Em 1973, Pyhrr
auxiliou a implementao do oramento base zero no Estado da Gergia.
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Santos et al. (2008, p. 157) colocam ainda que o conceito de oramento base zero
bastante antigo, e tem sido aplicado tanto em empresas pblicas quanto privadas, tendo em
vista maximizar os lucros ou benefcios. No Brasil, um exemplo, dessa afirmativa ocorreu no
grupo AMBEV que, aps a implementao do OBZ, obteve uma economia nos custos fixos
de R$ 152 milhes em relao ao ano de 1998.



2.2.2 Conceitos, Objetivos e Caractersticas

Para Pyhrr (1981),

o OBZ um processo funcional de planejamento e controle operacional, segundo o
qual cada gestor deve justificar todas as solicitaes de dotaes oramentrias em
detalhe, a partir do ponto zero, para serem avaliadas por anlises sistemticas e
classificadas por ordem de importncia em diferentes etapas operacionais.


Complementando este conceito Lunkes (2009, p. 86), define que:

o oramento de base zero rejeita a viso tradicional do oramento e,
principalmente, a idia do oramento incremental, que leva em considerao os
dados do ano passado mais um adicional. Em vez disso, o oramento de base zero
projeta todas as peas como se estivessem sendo compiladas pela primeira vez.


Diferentemente das demais tcnicas oramentrias, o oramento base zero leva em
considerao a importncia de determinados programas, que faro diferena, para os
interesses da empresa; dessa forma, no ir buscar simplesmente a informao de quanto ser
gasto, mas como obter, atravs da melhor utilizao dos recursos, um desempenho positivo e
em combinao com o processo de tomada de decises, nas aplicaes de novos recursos e
novos desafios da empresa (SANTOS et al., 2008, p. 160).
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J Padoveze (2000, p. 384) diz que a filosofia do oramento base zero est em
romper com o passado, ou seja, nunca deixar o oramento partir da observao dos dados do
passado, pois estes podem conter ineficincias que poderiam ser perpetuadas.
Ainda assim, Atkinson et al. (2000, p. 495) so um pouco mais enfticos ao
declararem que o OBZ surgiu, em parte, para combater os oramentos incrementais
indiscriminados, j que essa abordagem pode requerer muito pouco raciocnio e pode resultar
em m alocao de recursos.

De acordo com Carvalho (2002), as principais caractersticas e objetivos do OBZ so:
Analisar o custo-benefcio de todos os projetos, processos e atividades,
partindo de uma base zero;
Focalizar objetivos e metas das unidades de negcio cujos recursos so
consequncia do caminho ou direo planejada;
Assegurar a correta alocao de recursos com base no foco e nos fatores chaves
do negcio;
Aprovar o nvel de gastos aps a elaborao com base em critrios previamente
definidos;
Desenvolver forma participativa, com intensa comunicao entre as reas; e
Fornecer subsdios decisrios inteligentes para a gesto.

Segundo Gomes (2000, p. 24), o OBZ tem algumas premissas para sua aplicao:
Linguagem exclusivamente contbil, ou seja, todos os valores que estaro
compondo a base oramentria, sero obtidos na escriturao contbil e nos
Balancetes dos exerccios anteriores;
R$ Histricos, todos os valores obtidos sero histricos, ou seja, em nenhum
momento sofrero qualquer tipo de atualizao monetria; e
Garantir a correta alocao dos lanamentos contbeis (contas x centro de
custo), ou seja, garantir a correta alocao dos gastos e despesas na
escriturao contbil, evitando assim, distores dos valores orados quando
confrontados com a realizao das despesas.
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No processo oramentrio do OBZ deve-se propor reexaminar todas as suas atividades
e prioridades, recursos financeiros a partir da estaca Zero, ao se projetar um novo exerccio
social. No OBZ os gestores devem apresentar justificativas para apropriaes dos recursos,
levando-se em considerao o custo/benefcio ou a anlise evolutiva dos acontecimentos,
comenta Lunkes (2009, p. 88). E, ainda, devem ser feitas as seguintes perguntas:
1. O que gastar?
2. Quanto gastar?
3. Como gastar?
4. Onde gastar?
5. Por que gastar?

O processo de oramento do OBZ faz com que todas as funes e atividades da
empresa sejam analisadas detalhadamente, analisa as alternativas de cada atividade para
atingir o resultado final desejado e identifica opes entre realizao parcial ou total das
metas estabelecidas e os custos a ela associado (GOMES, 2000). Dessa forma esse processo
passa por 5 (cinco) fases, conforme Pyhrr (1981) (ver tabela 2).

Tabela 2 - Relao entre planejamento e oramento.

Fase 1 Fase 2 Fase 3 Fase 4 Fase 5

Preparao da
base
Oramentria.
Estabelecimento
de metas e
objetivos.
Coleta de
dados.
Identificao e
avaliao
detalhada das
atividades,
alternativas e
custos para
realizao dos
planos.
Negociao do
Oramento.
Determinao
das opes entre
objetivos e
custos.
Consolidao
do Oramento
e plano de
operao.


Fonte: PYHRR, 1981.



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2.2.3 Comparao do OBZ com o Oramento Tradicional
O oramento tradicional considera os valores realizados em perodos anteriores, que sero
ajustados por alteraes projetadas de preo e volume. J o OBZ criada uma nova base,
partindo do zero. Nessas consideraes podemos apresentar um comparativo entre oramento
tradicional e o OBZ na tabela 3.
Tabela 3 - Comparativo entre oramento tradicional e oramento base zero.
Oramento Tradicional Oramento Base Zero
- preocupa-se com os meios, pessoal, material
e equipamentos;
- d pouca ateno aos programas e atividades
existentes;
- estima os custos das atividades correntes;
- exige menos informaes;
- deciso baseada em elementos da despesa
(insumos);
- menos envolvimento no processo
oramentrio dos chefes dos nveis inferiores
da hierarquia organizacional;
- planejamento financeiro paralelo
elaborao oramentria.
- preocupa-se com os resultados efetivos;
- exige avaliao e justificao dos programas
existentes e dos novos em igualdade de
condies;
- avalia atividades correntes e alternativas;
- exige mais informaes;
- deciso baseada em resultados (produtos
finais);
- exige mais envolvimento no processo
oramentrio das chefias em todos os nveis;
- exige planejamento antes da elaborao
oramentrio.
Fonte: MOOJEN (1981).

2.2.4 Sistemtica do OBZ

O OBZ pode ser dividido em pacote de base zero (PBZ), ncleo base zero (NBZ) e
varivel base zero (VBZ) (LUNKES, 2009).
PYHRR (1981), define o pacote de base zero (PBZ) como um documento que
identifica e descreve uma atividade especfica de modo a que o gestor possa: (1) avalia-la e
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prioriz-la em relao a outras atividades que concorram para a obteno dos recursos
imediatos; e (2) decidir aprov-la ou rejeit-la.
Lunkes (2009, p. 88), exemplifica o pacote, podem-se utilizar: pacote aluguis, pacote
utilidades, pacote pessoal e pacote fretes, entre outros. O pacote de deciso pode ser dividido
em unidades menores chamadas de NBZ e VBZ (ver figura 2).

Figura 2 Relaes entre pacote, ncleo e varivel base zero.
Fonte: Adaptado LUNKES, 2009.

A varivel base zero (VBZ) a menor unidade de acumulao dos gastos, como a
conta contbil que registra o consumo de recursos. Pode-se utilizar como exemplo a conta
cartuchos para impressora, canetas, disquetes, entre outros, comenta o autor.
O ncleo de base zero (NBZ) a juno de vrias VBZ por apresentarem natureza de
gasto semelhante e, tambm, para facilitar o controle pelo responsvel. Um exemplo seria as
VBZ citadas anteriormente classificadas na NBZ material de escritrio, exemplifica Lunkes
(2009, p. 89).

2.2.5 Etapas da Aplicao do OBZ

O desenvolvimento do OBZ estabelece-se sete etapas bsicas, que so:
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1 Etapa: Definio das estratgias, objetivos e metas das unidades
Para Santos et al. (2008, p. 167), antes de elaborar as metas das unidades, necessrio
definir diretrizes, premissas e padres gerais, abrangendo a anlise da situao atual e uma
viso global do negcio, o ambiente e a conjuntura econmica e social, as metas de vendas e
marketing, as compras, a produtividade, a poltica de investimentos, de recursos humanos, de
informtica, entre outros. Esses fatores podem estar contemplados nos indicadores
estratgicos do balanced scorecard ou no oramento estratgico.
Os objetivos ou os indicadores estratgicos so o ponto de partida para as metas
oramentrias, que devem ser comunicados e entendidos pelas demais reas funcionais da
empresa. Somente assim as aes podem ser tomadas para atingir os objetivos pretendidos
(LUNKES, 2009, p. 90).

2 Etapa: Identificao dos pacotes de deciso
Para Pyhrr (1981), essa etapa envolve a anlise e a descrio de cada atividade em
separado, as atuais e as novas, em um ou mais pacotes de deciso. Tendo identificado e
priorizado os pacotes de deciso, a administrao pode alocar recursos de acordo com isso,
destinando recursos financeiros s atividades mais importantes (ou pacotes de deciso), sejam
elas atuais ou novas.
Um pacote bsico pode representar um nvel mnimo de atividade como, por exemplo,
o nvel de atividade que pode ser necessrio a 80% do nvel atual de custo. Outros pacotes
podem ajudar a identificar atividades onerosas ou custos elevados. De acordo com Pyhrr
(1981), a identificao inclui:
A finalidade (metas e objetivos);
As consequncias de no se executar a atividade;
Medidas de desempenho;
Caminhos alternativos;
Estratgia, custos e benefcios.


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3 Etapa: Definio da matriz de responsabilidade
A partir da fixao das metas oramentrias pode-se definir a matriz de
responsabilidade de cada pacote de deciso e de cada conta VBZ e NBZ. Para elaborar o
oramento base zero da unidade preciso primeiro garantir a existncia de donos de PBZ e
principalmente VBZ atuantes, afirma Lunkes (2009, p. 91).
O autor ainda coloca que os responsveis pelas VBZs devem:
Estudar e conhecer bem a atual estrutura;
Dimensionar a estrutura para o exerccio seguinte;
Elaborar a memria de clculo para cada varivel base zero;
Realizar a comparao com a mesma VBZ do ano anterior;
Justificar a solicitao dos recursos.
Para Lunkes (2009, p. 91) o responsvel de cada pacote de deciso deve realizar sua
consolidao e o defender frente ao gestor da OBZ. Ele responsvel pela aprovao e pelo
controle dos gastos da referida unidade de responsabilidade. J o gestor do OBZ responsvel
pelo gerenciamento e controle global do oramento da unidade.

4 Etapa: Elaborao das PBZs, NBZs e VBZs
Os pacotes de deciso so divididos em variveis base zero. A empresa dever usar, de
preferncia, as mesmas contas do plano de contas ou qualquer outro critrio. Cada VBZ
possui um responsvel pela sua elaborao, monitoramento e controle. Qualquer gasto
realizado na unidade deve ter a aprovao do dono da VBZ (LUNKES, 2009, p. 92).
O autor ainda complementa que o responsvel pela unidade de responsabilidade
(donos da VBZ) deve manter recursos estritamente necessrios manuteno da atividade e
satisfao de clientes internos e externos. Ele tambm deve buscar continuamente formas de
melhoria e reduo dos gastos de sua unidade de responsabilidade. No caso em que a unidade
de responsabilidade apresente problemas para manter os gastos dentro do previsto, devem ser
utilizadas ferramentas para diagnosticar as distores, a exemplo da utilizao do diagrama de
causa-efeito, entre outras, coloca Santos et al. (2008, p. 168).
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Por outro lado, o uso de recursos estritamente necessrios, no limiar, deve ser bem
gerenciado; caso contrrio, a empresa pode apresentar resultados negativos a mdio e longo
prazo, como: perda de participao no mercado, insatisfao dos clientes, falta de informao,
no-crescimento, falta de motivao dos colaboradores, no-atendimento das obrigaes
legais, entre outros (SANTOS et al. 2008, p. 168).
O oramento pode ser elaborado para um perodo de um ano, entretanto,
recomendvel um polimento a cada trs, quatro ou seis meses, tendo essa possibilidade de
flexibilidade para incluso de variveis que no eram possveis prever quando da elaborao
do oramento anual.
Uma vez elaborados os pacotes de deciso, os gestores esto prontos para comear o
processo de reviso. Determinar quanto gastar e onde gastar, classificando todos os pacotes
em ordem de benefcios para a empresa. Teoricamente, uma vez fixado o valor, devem ser
aceitos pacotes com nvel de gasto baseado em critrios de estratgia/custo/benefcio,
corroboram Lunkes (2009, p. 94) e Santos et al. (2008, p. 169).

5 Etapa: Priorizao dos pacotes de deciso
Segundo Pyhrr (1981), esse passo envolve a avaliao e o escalonamento desses
pacotes por ordem de importncia, mediante a anlise da relao custo/benefcio ou avaliao
subjetiva.
Esta etapa do oramento base zero crtica, pois vai delinear o futuro da organizao.
Os critrios de seleo dos pacotes devem ser baseados nos objetivos estratgicos; portanto,
os gestores devem ordenar todos os pacotes em ordem decrescente de benefcios para a
empresa (SANTOS et al. 2008, p. 169).
Um pacote de deciso representa a operao de um programa particular (unidade de
responsabilidade). Esses pacotes representam incrementos que refletem nveis diferentes de
atividade e de consumo dos recursos (LUNKES, 2009, p. 94).
Os PBZs so ordenados por critrios previamente fixados pela controladoria da
empresa e comunicados por meio do planejamento estratgico. Em geral, todos os pacotes
abaixo da linha pontilhada so aceitos. A linha uma medida de desempenho que deve ser
respeitada; todo pacote que ultrapassa o nvel de gastos ou no atinge o desempenho esperado
deve ser revisado. (LUNKES, 2009, p. 95).
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O autor ainda conclui que a idia central identificar e eliminar os gastos cujo valor
excede os benefcios totais. Os incrementos nos pacotes de deciso somente devem ser
aprovados quando o dono do pacote enfatizar os benefcios e os resultados que o aumento nos
gastos trar a empresa. Ele deve descrever minuciosamente os objetivos, recursos materiais e
humanos necessrios realizao do incremento.

6 Etapa: Aplicao dos recursos
A autorizao dos recursos tambm deve ser responsabilidade do dono da VBZ, assim,
ele controla a necessidade de materiais, sua compra e autoriza o pagamento. Por exemplo, o
gestor de pacotes de fretes pode receber a nota fiscal de cobrana da transportadora, conferir
os dados fsicos e valores, e caso estejam corretos, enviar ao financeiro para efetuar o
pagamento (LUNKES, 2009, p. 96).

7 Etapa: Acompanhamento do OBZ
Para melhor acompanhamento, sugere-se a criao de uma agenda mensal de
acompanhamento para o gestor do OBZ de cada empresa, com os dias especficos e datas
cuidadosamente agendadas, levando em conta o fechamento do ms anterior e o incio do ms
seguinte. Estas datas so reservadas para avaliao e controle. Um calendrio anual de
reunies e acompanhamento deve contemplar, segundo Lunkes (2009, p. 96) e Santos et al.
(2008, p. 170):
Atualizao de arquivos de fechamento e sua disponibilizao aos responsveis
de pacotes, para anlise do custo do ms, bem como para correo de possveis
erros em lanamentos;
Definio de tendncias dos trs meses subsequentes ao ms atual, com
justificativa das VBZs com gastos alm das metas;
Plano de ao para recuperao do gasto alm das metas;
Reunio de acompanhamento, apresentao do controle;
Envio de planilha atualizada da composio do real versus meta;
Elaborao da proviso de despesas para o fechamento do ms, com os
responsveis de pacotes.
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Os autores ainda concluem que o calendrio de acompanhamento do oramento
importante para verificar o planejado x realizado. Caso as metas projetadas no sejam,
atingidas, o responsvel pela VBZ deve justificar as variaes e implementar um programa de
melhoria contnua. Para solucionar o problema, o dono da VBZ deve diagnosticar as causas
que levaram a um resultado aqum do esperado.

3 PROPOSTA DE APLICAO DO OBZ NO DEPARTAMENTO


No sentido de resguardar informaes da empresa, preservando sua identidade,
trataremos dela apenas como sendo a empresa Alfa. Hoje a Alfa o maior fabricante de
condicionadores de ar no Brasil, sendo a nica empresa que oferece desde equipamentos do
tipo janela aos sistemas centrais de refrigerao (grandes capacidades), capazes de refrigerar
ambientes como shopping centers, hotis e hospitais, alm de serem largamente utilizados em
processos industriais.
A Alfa, pertence a Zezinho que junta com outras empresas de produtos de grande
potencial tecnolgico formam uma holding chamada Beta Technologies. Pode-se dizer que a
Alfa uma empresa de grande porte, com cerca de 80 anos de mercado, sendo do ramo de
atividade industrial de climatizadores, possuindo duas fbricas no Brasil, sendo uma na
grande Porto Alegre e outra em Manaus, e possui, tambm, redes de distribuio em todo
pas.
A empresa Alfa tem como misso oferecer produtos e sistemas que faam do mundo um
lugar melhor, refletindo nosso compromisso com a segurana, meio ambiente e inovao
tecnolgica. A viso da empresa manter seu posicionamento de mercado e alcanar retornos
compatveis com esta posio de liderana. Tendo os seguintes valores: ser a primeira opo
em conforto ambiental atravs de produtos e sistemas diferenciados; proporcionar s pessoas
o pleno uso do seu potencial atravs do compromisso para obter resultados, enfatizando
educao e reconhecimento; e assegurar desempenho financeiro de Classe Mundial dentro dos
mais elevados padres ticos.
Sendo, assim, a proposta de aplicao do OBZ surge como um possvel instrumento
para gerenciamento das despesas do setor financeiro da empresa Alfa. Possibilitando talvez
algum dia implementar em toda empresa.
19




Para comear a aplicao, deve-se tomar como base algumas premissas e etapas j
citadas anteriormente, sendo que o objetivo esboar uma proposta de aplicao do OBZ. E
para iniciar sugere-se alguns passos a seguir:

1 Etapa: Definio das estratgias, objetivos e metas das unidades
A empresa Alfa possui diversas reas bem organizadas, cada uma com sua devida
direo. O planejamento estratgico feito pela alta gesto da empresa. O presidente da
diviso no Brasil, juntamente com seus diretores do Brasil e da corporao nos EUA, fazem e
discutem o planejamento estratgico da empresa com foco no mercado brasileiro. Depois de
aprovado o planejamento estratgico, parte-se para a preparao do oramento da Alfa, com
suas devidas metas e cortes oramentrios, a fim de gerar um maior retorno para seus
acionistas. Entretanto, nota-se e sabe-se que o oramento desenvolvido pela alta gesto,
ocorrendo que poucas pessoas tm acesso a este.
A partir da aplicao do OBZ no departamento financeiro da Alfa, o qual composto
por diversas reas como, por exemplo, tesouraria, cobrana, planejamento tributrio,
contabilidade, custos, contas a pagar, controladoria, etc. Pode-se dizer que possvel ter um
maior envolvimento das pessoas que fazem parte destes, at para conscientizao e tambm
como meta de cada um em relao aos resultados da empresa. Sendo que este departamento
composto por cerca de 50 pessoas, sendo 5 gerentes, 1 diretora, e 1 controller.

2 Etapa: Identificao dos pacotes de deciso
Fazendo uma anlise das despesas geradas pela rea financeira da empresa, pode-se
identificar alguns pacotes de deciso, os quais tendem a dar maior impacto financeiro para o
departamento. Entre eles classifica-se como, por exemplo, o pacote de deciso: aluguis,
pessoal, manuteno e utilidade. Os pacotes identificados servem como exemplo, pois o
departamento possui diversas outras despesas, que geram vrios outros pacotes de deciso.

3 Etapa: Definio da matriz de responsabilidade
Com a estrutura atual de pessoal do departamento financeiro, e pelo conhecimento das
pessoas escolhidas em relao a Alfa, pode-se criar uma matriz de responsabilidades para
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todo o financeiro, colocando pessoas responsveis por pacotes de deciso e por VBZs.
Tambm neste momento define-se a matriz de responsabilidades pela hierarquia da rea
financeira da Alfa, sendo que a gestora do OBZ a Diretora Financeira, e os demais gestores
dos pacotes de deciso so os gerentes, e, finalmente, os donos das VBZs os funcionrios
propriamente ditos, conforme a figura 3.

Figura 3 Matriz de responsabilidade do OBZ.
Fonte: Adaptado LUNKES, 2009.

4 Etapa: Elaborao das PBZs, NBZs e VBZs
Conforme foi feito o mapa de responsabilidades, pode-se utilizar as contas do plano de
contas, ou caso necessite pode-se fazer adaptaes destas, para que o controle das VBZs se
torne mais prtico e gerencial. As contas do plano de contas da empresa so bem detalhadas, e
o sistema de centro de custos bem gerenciado, tendo cada setor, rea, seus respectivos.
Ainda na elaborao dos Pacotes de deciso, NBZs e VBZs os responsveis por cada VBZs,
21




num primeiro momento, devem elaborar o oramento de cada unidade de responsabilidade
com a sua respectiva documentao, comprovao, necessidade e melhorias, alinhadas ao
planejamento estratgico e as polticas da empresa.
Tendo definido o oramento de cada VBZs, com seus valores devidos, estas devem ser
apresentadas ao gestor do pacote de deciso, para que este faa um filtro, alteraes e as
consolide a tempo de ser apresentado a diretora, nesta caso a gestora do OBZ. importante
salientar, que neste momento, deve-se ter muito cuidado com a organizao e gesto da
documentao de cada VBZ. Tambm cabe dizer que os pacotes devem ser classificados em
ordem de benefcios e retorno para a empresa, sendo estes baseados em critrios de estratgia,
custo e benefcios. Abaixo temos um exemplo de PBZs e VBZs, projetados para 6 meses,
conforme a tabela 4.
Tabela 4 - Exemplo de PBZs e VBZs.
Pacotes de Deciso JAN FEV MAR ABR MAI JUN Total
Aluguel de Veculos 3.500 3.500 3.500 3.500 3.500 3.500 21.000
Aluguel de Mveis 9.250 9.250 9.250 9.250 9.250 9.250 55.500
Aluguel Equip. / Dados 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 24.000
Pacotes Aluguis 16.750 16.750 16.750 16.750 16.750 16.750 100.500
Material de Expediente 4.230 4.230 4.230 4.230 4.230 4.230 25.380
Telefone/Fax/Celular 3.680 3.680 3.680 3.680 3.680 3.680 22.080
Viagens e Estadas 8.240 8.240 8.240 8.240 8.240 8.240 49.440
Pacotes Utilidades 16.150 16.150 16.150 16.150 16.150 16.150 96.900
Salrios 34.300 34.300 34.300 34.300 34.300 34.300 205.800
Encargos 31.200 31.200 31.200 31.200 31.200 31.200 187.200
Provises 3.250 3.250 3.250 3.250 3.250 3.250 19.500
Treinamentos 1.300 1.300 1.300 1.300 1.300 1.300 7.800
Estagirios 2.600 2.600 2.600 2.600 2.600 2.600 15.600
Pacotes Pessoal 72.650 72.650 72.650 72.650 72.650 72.650 435.900
Prdios 3.600 3.600 3.600 3.600 3.600 3.600 21.600
Mveis 2.300 2.300 2.300 2.300 2.300 2.300 13.800
Terceiros 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 240.000
Pacotes Manuteno 45.900 45.900 45.900 45.900 45.900 45.900 275.400
Total 151.450 151.450 151.450 151.450 151.450 151.450 908.700

Fonte: Prprio Autor.

5 Etapa: Priorizao dos pacotes de deciso
Depois que os gestores dos pacotes de deciso reviso os oramentos, alinhando-os as
metas estratgicas e os limites de gastos, parte-se para a avaliao e o escalonamento destes
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pacotes por ordem de importncia. Ainda no processo de avaliao e priorizao dos pacotes
de deciso a Alfa deve desenvolver um conjunto de critrios para classificar por ordem de
relevncia ou importncia os pacotes, tudo isso alinhado ao planejamento estratgico e aos
benefcios futuros gerados por estes, conforme a figura 4, tem-se um exemplo proposto no
processo de seleo dos pacotes de deciso.

Figura 4 Priorizao dos Pacotes de Deciso.
Fonte: Adaptado LUNKES, 2009.

A gestora do OBZ deve estar ciente que esta etapa a que define o futuro da empresa,
pois qualquer deciso precipitada pode acarretar problemas a longo prazo. Seguindo a lgica,
os gestores tem de organizar todos pacotes em ordem decrescente de benefcios para a
empresa, conforme os critrios de priorizao desenvolvidos pela Alfa.

6 Etapa: Aplicao dos recursos
Os responsveis pelos VBZs devem autorizar, controlar e gerenciar todo recurso
utilizado por sua VBZ. Pode-se sugerir a criao de processos como, por exemplo, um
workflow, no qual todo pagamento ou requisio de compra passe pelo dono da VBZ.
A Alfa pode investir na criao de relatrios gerenciais que possibilitem o
acompanhamento em tempo real dos pacotes de deciso, VBZs e NBZs. Fazendo tambm,
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uma comparao entre o realizado versus o planejado, com suas devidas variaes, conforme
a tabela 5.

Tabela 5 Exemplo Comparao Realizado e Previsto por Pacotes e VBZs.

Fonte: Prprio Autor.

7 Etapa: Acompanhamento do OBZ
O departamento financeiro juntamente com a Gestora do OBZ deve criar um
calendrio com dias e datas especficas, conforme a figura 5, para avaliao, controle e
apresentao dos recursos utilizados pelos pacotes. E neste momento que verificado o
planejado versus o realizado, e caso as metas oradas no tenham sido atingidas, os
responsveis pelas VBZs devem justificar estas. Podendo o dono da VBZ utilizar ferramentas
como, por exemplo, o Diagrama de Ishikawa ou Diagrama de causa-efeito, a fim de atingir os
objetivos do pacote.

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D S T Q Q S S
1 2 3 4 5 6
Anl i se dos rel atri os de fechamento por parte dos donos dos pacotes,
ajustando os possvei s erros de l anamentos (4 di a ti l );
7 8 9 10 11 12 13
Projeo dos 3 meses subsequentes ao ms atual , com justi fi cati vas das VBZs
com gastos al m das metas, e um pl ano de ao para recuperao dos gastos
(1 di a da segunda semana);
14 15 16 17 18 19 20
reuni o de acompanhamento, apresentao do control e, e possvei s anl i ses
(1 di a ti l da segunda semana);
21 22 23 24 25 26 27
Anl i se dos rel atri os atual i zados com a composi o do Real i zado x
Pl anejado (penl ti mo di a dos ms);
28 29 30
El aborao das provi ses das despesas para o fechamento do ms, com a
anl i se dos donos dos pacotes (l ti mo di a do ms).
NOVEMBRO

Figura 5 Calendrio de acompanhamento do OBZ.
Fonte: Adaptado LUNKES, 2009.

Assim se d a proposta aplicao do OBZ no departamento financeiro, sendo que o
processo bem burocrtico e demanda bastante tempo da administrao e das pessoas
envolvidas neste. Tambm, bom salientar que este trabalho somente um esboo de uma
proposta de aplicao, no abrangendo todas e as mais detalhadas fases, etapas e
acontecimentos, at por no ter acesso a todas informaes da empresa Alfa.

4 CONSIDERAES FINAIS

Diante da necessidade de fornecer informaes que possam melhorar a tomada de
deciso dos gestores e tornar a empresa cada vez mais dinmica e competitiva, foi proposto a
aplicao do OBZ no departamento financeiro da Alfa por etapas a fim de contribuir para o
gerenciamento das despesas geradas por este, chegando-se a concluso que o OBZ pode ser
aplicado em qualquer organizao independente do porte.
Neste sentido, a proposta de aplicao do OBZ no departamento financeiro da empresa
Alfa, deve ser aplicada com o total apoio da direo financeira, e da gesto da empresa. Por
ser um processo mais oneroso e que demanda maior tempo para ser elaborado comparado ao
oramento tradicional, deve-se ter compreenso de que pode ser possvel uma melhoria nos
processos do departamento, e caso o retorno ocorra, pode ser aplicado nos outros
departamentos da Alfa.
Considerando, ainda, que cada quantia gasta precisa ser justificada, e que o OBZ leva
a empreender revises nas estimativas bsicas para todos os pacotes a cada ano, evitando
assim a perpetuao das ineficincias. Podemos destacar, tambm, alguns benefcios do
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mtodo estudado em relao aos mtodos tradicionais, conforme segue: o OBZ cria uma
atitude questionadora no lugar de assumir prticas decorrentes do passado; focaliza ateno na
produtividade e no somente na relao de custo; e aumenta o envolvimento das pessoas e
melhora sensivelmente a motivao e o interesse no trabalho.
Em tempos onde a presso sobre as empresas grande, o OBZ apresenta uma grande
vantagem em relao aos demais mtodos: a possibilidade de melhorar continuamente.
Seguindo esta lgica, coloco novamente que a idia principal do OBZ envolver todos os
empregados, buscando empenho e comprometimento com os resultados da empresa.

PROPOSAL FOR IMPLEMENTATION OF ZERO BASE BUDGET
DEPARTMENT IN A MULTINATIONAL FINANCIAL COMPANY


Abstract: This study examined the proposal for implementing Zero-Base Budgeting (ZBB) in
the financial department of a multinational company in the business of industrial air
conditioners, located near Porto Alegre. The objective of this study is to revise the literature
from the planning to the implementation of Zero-Base Budgeting, in order to support the case
study. Since the intention was to present an instrument that contributes to better management
of resources to be spent by the financial department of Alfa company, for this, steps were
proposed to be followed for possible application of ZBB in the department, in order to
strengthen the budget process, generating a further analysis, feedback and review of
resources to be used. Thus, ways and methods applied in the implementation of Zero-Base
Budgeting in companies were sought, according to some authors. Since the end result was the
finding that the application of ZBB can be done in any organization regardless of its size, and
that the key to its operation is the full support of company management as well as its
employees engagement, because it is a critical and costly process that requires a lot of time
of people involved. On the other hand, it avoids the perpetuation of inefficiencies in the
process and also increases the involvement and interest of people, greatly improving their
motivation. Considering that the main objective of ZBB is to involve all employees, seeking
their efforts and commitment to the company's results.

Key-words: Budget, Zero-Base Budgeting.


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