GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG

COUR ADMINISTRATIVE
Numro du rle: 33525C
Inscrit le 25 octobre 2013
Audience publique du 3 septembre 2014
Madame
contre
un jugement du tribunal administratif du 17 septembre 2013 (n28788a du
rle)
dans un litige l'opposant
une dcision du directeur de l'administration des Contributions directes
en matire d'impt sur le revenu
Vu l'acte d'appel, inscrit sous le numro 33525C du rle, dpos au greffe de la Cour
administrative le 25 octobre 2013 par Matre
, au nom de Madame
dirig contre un jugement rendu par le
tribunal administratif du Grand-Duch de Luxembourg le 17 septembre 2013, par lequel
ledit tribunal 1' a dboute de son recours tendant la rformation, sinon l'annulation d'une
dcision du directeur de l'administration des Contributions directes du Il mai 2011 ayant
rejet comme non fonde sa rclamation introduite contre la dcision de refus d'une
imposition par voie d'assiette pour l'anne 2008 prise par le bureau d'imposition de le
18 novembre 2010 ;
Vu le mmoire en rponse du dlgu du gouvernement dpos au greffe de la Cour
administrative le 22 novembre 2013 ;
Vu le mmoire en rplique dpos au greffe de la Cour administrative le 23 dcembre
2013 par Matre pour compte de Madame
Vu les pices verses en cause et notamment le jugement entrepris;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Matre , en
remplacement de Matre , et Madame le dlgu du gouvernement Monique
ADAMS en leurs plaidoiries respectives l'audience publique du 13 fvrier 2014.
En date du 17 novembre 2010, Madame dposa auprs du
bureau d'imposition _ de l'administration des Contributions directes, ci-aprs dsign
par le bureau d'imposition , sa dclaration de l'impt sur le revenu pour l'anne 2008. Par
courrier du 18 novembre 2010, le prpos du bureau d'imposition infonna Madame
1
de ce que sa demande d'une imposition par voie d'assiette, intitule
demande en remboursement d'impts , visant l'anne d'imposition 2008 ne pouvait plus
tre considre au motif qu'elle aurait t introduite tardivement.
Par courrier de la fiduciaire FISEC s. LI. du 29 janvier 2011, Madame
fit introduire devant le directeur de l'administration des Contributions directes, ci-aprs
dnomm le directeur , une rclamation dirige contre la prdite dcision du prpos du
bureau d'imposition.
Par dcision du 11 mai 2011 (n C 16469 du rle), le directeur rejeta ladite
rclamation comme non fonde sur base des motifs suivants :
Vu la requte introduite le 3fvr'
FISEC s. r.i. au nom de la dame
rclamer contre la dcision de refus d'une imposition par voie d'assiette
pour l'anne 2008, mise le 18 novembre 2010;
Vu le dossier fiscal:
Vu les 228, 235 nO 5 et 301 de la loi gnrale des impts (AD) "
Considrant que la rclamation a t introduite par qui de droit 238 AD), dans les
forme 249 AD) et dlai ( 245 AD) de la loi, qu'elle est partant recevable;
Considrant que la rclamante fait grief au bureau d'imposition de ne pas avoir
procd l'imposition par voie d'assiette au motifd'une remise tardive de la dclaration:
Considrant qu'en vertu du 243 AG, une rclamation rgulirement introduite
dclenche d'office un rexamen intgral de la cause, sans gard aux conclusions et moyens
du requrant, la loi d'impt tant d'ordre public (dcision dir. du 9.9.1991 n C 7640 du
rle),'
qu' cet gard le contrle de la lgalit externe de l'acte doit prcder celui du bien-
fond (dcision dir. du 21.5.1993 n C 7444 du rle),'
qu'en l'espce laforme suivie par le bureau d'imposition ne prte pas critique:
Considrant que la rclamante a introduit une dclaration pour l'impt sur le revenu
de l'anne 2007 en date du 17 novembre 2010 afin de faire valoir, entre autres, une perte de
location engendrant une restitution de retenue sur traitements et salaires:
Considrant que lorsque le revenu imposable se compose, comme en l'espce, en tout
ou en partie de revenus passibles d'une retenue d'impt sur les traitements et salaires, il y a
lieu, en vertu de l'article 153 alina rr de la loi concernant l'impt sur le revenu (L.IR.),
imposition par voie d'assiette dans cinq diffrentes hypothses, dont quatre hypothses de
dpassement de limites de revenu et une hypothse particulire d'imposition collective "
qu'en l'espce, il n'a mme pas t allgu qu'une de ces limites lgales aurait t
dpasse,'
qu'il en est de mme des hypothses d'imposition par voie d'assiette vises aux
alinas 2 et 3 de l'article 153 L.IR. "
Considrant qu'aux termes de l'alina 4 de l'article 153 L.IR., sans des
dispositions qui prcdent, le contribuable qui n'est pas soumis l'imposition par voie
d'assiette au sens des alinas rr 3 du mme article peut y tre soumis, sur demande. en
vue de la prise en considration des revenus nets viss l'article 146, alina rr, numros 1
et 3 et alina 2 L.IR. ou l'article 152 L.IR., ou de pertes provenant d'une catgorie de
revenus autre que celles ayant subi la retenue la source "
2
Considrant qu'il peUl valablement tre conclu qu'une telle demande au sens de
l'alina 4 de l'article 153 L.I.R. tend essentiellement l'admission au rgime de l'imposition
par voie d'assiette ce qui se dgage, d'une part, du libell des articles 145 alina rr et 153
alina 4 L.I.R. (<< ... admis l'imposition par voie d'assiette ... . le contribuable qui n'est
pas soumis l'imposition par voie d'assiette ... y est soumis. sur demande ... ) et, d'autre
part, de l'article 154 alina 7 L.l.R. consacrant au profit du contribuable soumis
l'imposition par voie d'assiette un droit lgal un remboursement d'office d'un ventuel
trop-pay d'impt (Cour administrative du rrfvrier 2011, nO 27045C du rle) ;
Considrant que les contribuables qui ne sont pas admis l'imposition par voie
d'assiette tombent sous l'application de l'article 145 L.I.R. en ce qui concerne la
rgularisation des retenues d'impt sur les traitements, salaires ou pensions et peuvent
le cas chant, d'une rgularisation des retenues par voie de dcompte annuel;
Considrant que l'article 17 du rglement grand-ducal du 9 mars 1992 portant
excution de l'article 145 L.l.R. prvoit que lorsque le dcompte n'a lieu que sur demande.
celle-ci est dposer au plus tard le 31 dcembre de l'anne qui suit celle pour laquelle le
dcompte est accorder: qu'aprs ce dlai les retenues opres sur les traitements, salaires
ou pensions acquirent un caractre dfinitif (Cour administrative du rr fvrier 2011, n
27045C du rle) ;
Considrant que le fait d'admettre qu'un contribuable soumis au rgime de la
rgularisation des retenues sur traitements et salaires puisse. par le biais d'une demande de
soumission une imposition par voie d'assiette soumise aprs l'coulement du dlai instaur
par l'article 17 alina 2 du rglement grand-ducal prvis du 9 mars 1992, provoquer
l'ouverture d'une procdure d'imposition par voie d'assiette comportant la dtermination de
l'impt annuel par un bulletin d'impt et un remboursement d'office d'un ventuel trop-peru
d'impt, i. e. de retenues sur traitements et salaires. aurait pour effet de remettre en cause ce
caractre dfinitif des retenues opres et serait partant contraire la.finalit de l'article 17
alina 2 du rglement grand-ducal du 9 mars 1992, ensemble le 86 AO (Cour
administrative du rrfvrier 2011, nO 27045C du rle) ;
Considrant qu'il y a partant lieu de conclure que si l'article 153 alina 4 L.I.R., ne
prvoit pas lui-mme un dlai spctfique pour l'introduction d'une demande de soumission
l'imposition par voie d'assiett . le dlai d'un an aprs coulement de l'anne d'imposition
concerne dcoule ncessairement des dispositions de l'article 17 du rglement grand-ducal
prvis du 9 mars 1992 (Cour administrative du r'jvrier 2011. n 27045C du rle):
Considrant que les dispositions du 86 AG sont applicables en cas de dpassement
du dlai prcit, au cas o des circonstances seraient susceptibles de justtfier un relev de
forclusion ,-
Considrant qu'en l'espce la rclamante a soumis sa dclaration d'impt pour
l'anne 2008. vhiculant sa demande d'admission l'imposition par voie d'assiette, en date
du 17 novembre 2010, donc aprs l'coulement du dlai prcit, lequel a expir le 31
dcembre 2009 pour l'anne d'imposition 2008 ,-
Considrant en plus que l'instruction n'a pas rvl de circonstance susceptible de
justtfier un relev deforclusion ( 86 et 87 AO);
PAR CES MOTIFS
reoit la rclamation en la forme,
la rejette comme non fonde. [... ] .
3
P_'se au greffe du tribunal administratif en date du 24 juin 2011,
Madame fit introduire, par l'intermdiaire de la socit FISEC s. r.1., un
recours en rformation, sinon en annulation contre la prdite dcision du Il mai 2011.
Par un jugement du 18 janvier 2012, le tribunal administratif se dclara comptent
pour connatre du recours principal en rformation, mais dclara ledit recours irrecevable au
motif du dfaut de l'existence d'un mandat donnant pouvoir la socit FISEC s. r.1.
d'introduire un recours au nom et pour le compte de Madame
Dans son arrt du 28 juin 2012 (n 29913C du rle), la Cour administrative dclara,
par rformation du jugement entre ris du tribunal administratif du 18 janvier 2012, recevable
le recours introduit par Madame le 24 juin 2011 en admettant la validit du
mandat confr par Madame la fiduciaire FISEC s. LI. et renvoya le dossier
devant le tribunal administratif en proscution de cause.
Dans son jugement du 17 septembre 2013, le tribunal rej eta le recours en rformation
comme tant non fond.
Par requte dpose au greffe de la Cour administrative le 25 octobre 2013, Madame
a fait rgulirement relever appel de ce jugement du 17 septembre 2013.
A l'appui de son appel, elle expose qu'un contribuable personne physique disposerait
de deux procdures pour la dtermination de l'impt sur le revenu annuel d, savoir la
procdure de l'imposition par voie d'assiette prvue par l'article 153 de la loi modifie du 4
dcembre 1967 concernant l'impt sur le revenu, en abrg LIR , et celle du dcompte
annuel vis par l'article 145 UR, la diffrence entre ces deux procdures rsidant dans le fait
que lors du dcompte annuel, l'assiette ne changerait pas, tandis que cette dernire devrait
encore tre tablie dans le cadre de l'imposition par voie d'assiette. Or, dans la mesure o
l'appelante entendait se prvaloir d'un revenu ngatif de location qui avait pour effet de
modifier son assiette, elle considre que son cas d'imposition aurait d tre soumis d'office
la procdure de l'imposition par voie d'assiette sans qu'elle ait formuler une demande
affrente.
L'appelante ajoute qu'elle aurait t personnellement invite par l'envoi postal d'un
formulaire modle 100, ayant dj comport certaines de ses coordonnes fiscales, de
remettre une dclaration d'impt pour l'anne 2008 et que, conformment au 167 (2) de la
loi gnrale des impts du 22 mai 1931, dite Abgabenordnung , en abrg AG , et
l'article 3 du rglement grand-ducal du 13 mars 1970 portant excution de l'article 116 UR,
ci-aprs dsign par le rglement grand-ducal du 13 mars 1970 , elle tait partant tenue
de remettre une telle dclaration du fait de cette invitation individuelle lui faite de ce faire, le
dfaut de s'excuter de cette obligation pouvant dclencher des sommations d'astreinte.
Ainsi, l'obligation pour elle de remettre une dclaration d'impt devrait emporter la
consquence de sa soumission d'office la procdure correspondante de l'imposition par
voie d'assiette et il serait faux d'affirmer qu'elle aurait introduit, travers le dpt de sa
dclaration d'impt pour l'anne 2008, une demande d'admission l'imposition par voie
d'assiette. Elle insiste dans ce cadre sur la diffrence de sa situation avec celles la base
d'autres jurisprudences o les contribuables auraient respectivement dpos des dclarations
d'impt de leur propre initiative pour faire valoir leurs pertes de location de biens, tandis
qu'elle-mme aurait t oblige par l'administration comptente dposer une telle
dclaration.
En outre, l'appelante critique le changement de motivation opr par le directeur dans
sa dcision du Il mai 20Il par rapport celle mise en avant par le bureau d'imposition dans
la mesure o ledit bureau a invoqu le 153 AO, tandis que le directeur s'est prvalu de
l'article 17 du rglement grand-ducal modifi du 9 mars 1992 portant excution de l'article
145 UR, ci-aprs dsign par le rglement grand-ducal du 9 mars 1992 , appliqu
4
l'article 153 (4) UR avec renvoi au 86 AG, en reprenant la motivation d'un arrt de la
Cour administrative du 1
er
fvrier 2011 (nO 27045C du rle). Elle reproche que la motivation
fonde sur le rglement grand-ducal du 9 mars 1992 aurait t nouvellement adopte sans se
soucier de la pratique suivie les 18 ans antrieurs. De mme, l'appelante souligne que
l'article 153 (4) UR lui-mme ne comporterait aucun dlai de forclusion pour la prsentation
d'une demande pour la soumission l'imposition par voie d'assiette, que l'article 17 du
rglement grand-ducal du 9 mars 1992, dont le dlai d'un an ne serait considr comme tant
de rigueur que par son renvoi au 86 AG, ne viserait que l'article 145 UR en relation avec
le dcompte mmuel et que le dlai prvu par ledit article 17 n'aurait jamais t cens tre
gnralis, ce dont tmoignerait le fait que le dlai aurait initialement t fix au 30 avril par
un rglement grand-ducal antrieur de 1974. Ainsi, le tribunal aurait tort appliqu le
rglement grand-ducal du 9 mars 1992, rgissant la seule procdure du dcompte, une
demande d'imposition par voie d'assiette et en ralit, ce serait l'AG qui prvoirait la
forclusion qui lui serait opposable. Au vu de la gravit des consquences d'un dlai de
forclusion, l'appelante estime qu'un tel dlai ne saurait tre interprt comme applicable
dans des hypothses o la loi ne le prvoit pas expressment. Elle renvoie galement
l'article 22 (1) du rglement grand-ducal modifi du 27 dcembre 1974 concernant la
procdure de la retenue d'impt sur les salaires et les pensions qui prvoirait la restitution de
retenues d'impt indment perues, ainsi qu'au Code du Travail qui renverrait l'article
2277 du Code civil tablissant un dlai de prescription de trois ans pour les actions en
paiement des rmunrations.
L'appelante soulve encore la question de savoir quelle fonne cette demande de
soumission l'imposition par voie d'assiette devrait prendre, cette question n'ayant pas t
traite dans l'arrt prvis du 1
er
fvrier 2011, et elle souligne qu'au vu des 150 (1) et
168 (1) AG, les demandes de restitution et les dclarations d'impt peuvent mme tre
introduites oralement.
Aux tennes de l'article 116 UR, les revenus et autres donnes ncessaires pour la
fixation de l'impt doivent tre dclars au prpos du bureau d'imposition d'aprs les
modalits fixer par rglement grand-ducal. Le rglement pourra prvoir des dispenses
pour les revenus soumis la retenue la source , tandis que l'article 117 (1) UR dispose
que sans prjudice des dispositions de l'article 153 de la prsente loi, l'impt est tabli
par voie d'assiette, aprs lafin de l'anne d'imposition .
L'article 3 du rglement grand-ducal du 13 mars 1970 dispose que nonobstant les
dispenses vises l'article qui prcde, toute personne qui est individuellement invite par
l'administration des contributions prsenter une dclaration est tenue de lafaire .
Il est vrai que ces dispositions assument le rgime de la dclaration d'impt annuelle
et la procdure correspondante de l'imposition par voie d'assiette comme trouvant
application par dfaut et qu'elles imposent toute personne qui un fonnulaire de
dclaration d'impt est individuellement envoy de soumettre au bureau d'imposition
comptent sa dclaration d'impt dment remplie.
Cependant, ces mmes dispositions n'ont pas la porte que l'appelante entend leur
imputer en ce qui concerne l'applicabilit de la procdure de l'imposition par voie d'assiette.
En effet, l'article 117 (1) UR rserve l'application de l'article 153 UR qui, ensemble avec
son rglement grand-ducal d'excution du 28 dcembre 1990, rduit l'gard de
contribuables dont le revenu imposable se compose en tout ou en partie de revenus soumis
une retenue la source le champ d'application de l'imposition par voie d'assiette aux
catgories de contribuables qui sont prcisment dfinies par ces dispositions et l'article 145
(1) UR rend applicable pour tous les contribuables ne rentrant pas dans les catgories
dfinies par l'article 153 UR la procdure simplifie du dcompte annuel. Il y a donc lieu de
considrer sparment les questions respectives de l'obligation de soumettre une dclaration
5
d'impt d'une part, et de l'application de l'imposition par voie d'assiette ou du dcompte
annuel d'autre part, alors mme que l'article 2 du rglement grand-ducal du 13 mars 1970
tend assurer dans une large mesure un paralllisme en dispensant les contribuables dont le
revenu imposable se compose en tout ou en partie de revenus soumis une retenue la
source et ne rentrant pas dans le champ des catgories dfinies par l'article 153 UR de
l'obligation d'introduire une dclaration d'impt. TI en dcoule que l'obligation faite,
travers l'envoi d'un formulaire de dclaration d'impt, individuellement une personne
dtermine d'introduire une dclaration d'impt ne saurait emporter automatiquement la
consquence de la soumission de cette personne l'imposition par voie d'assiette, tandis
qu' l'gard d'un contribuable dont le revenu imposable se compose en tout ou en partie de
revenus soumis une retenue la source, cette procdure ne trouvera application que si le
contenu de la dclaration d'impt fait ressortir que la personne en question rentre dans l'une
des catgories dfinies par l'article 153 UR et son rglement grand-ducal d'excution du 28
dcembre 1990.
Or, il est constant en cause que l'appelante ne rentre pas dans l'une des catgories de
contribuables vises par les alinas (1) (3) de l'article 153 UR et les dispositions affrentes
de son rglement grand-ducal d'excution modifi du 28 dcembre 1990, tant donn qu'elle
a dclar avoir ralis durant l'anne d'imposition 2008 un revenu positif provenant
exclusivement d'une occupation salarie d'un montant infrieur au seuil fix par l'article 3
n 1 du rglement grand-ducal prvis du 28 dcembre 1990 pour l'anne 2008.
S'il est vrai, cet gard, que l'appelante a galement indiqu dans sa dclaration
d'impt pour l'anne 2008 un revenu de location de biens et qu'elle se prvaut de ce fait
pour faire valoir qu'en raison de cette catgorie de revenu non soumise une retenue la
source, elle devrait tre admise la procdure de l'imposition par voie d'assiette, il n'en
reste pas moins que ce revenu de location est ngatif et qu'il provient exclusivement de la
mise en compte d'intrts dbiteurs en raison de plusieurs emprunts contracts pour
l'acquisition d'un bien immobilier lui servant d'habitation personnelle. Or, l'article 153 UR
prvoit obligatoirement l'imposition par voie d'assiette, outre dans l'hypothse d'un revenu
imposable dpassant un certain plafond, essentiellement dans des cas de la ralisation de
revenus positifs non soumis une retenue d'impt ou soumis une retenue et dpassant
certains niveaux afin d'assurer que ces revenus positifs augmentant l'assiette imposable
soient correctement soumis l'imposition. Par contre, un revenu ngatif ayant pour effet de
rduire l'assiette imposable n'est pas vis par l'article 153 UR comme hypothse
dclenchant d'office l'application de l'imposition par voie d'assiette.
Par voie de consquence, l'appelante ne se trouvait, pour l'anne d'imposition 2008,
pas soumise de lege une imposition par voie d'assiette conformment l'article 153 UR
comme elle le soutient, mais relevait du rgime de la rgularisation des retenues sur la base
d'un dcompte annuel prvu par l'article 145 UR et son rglement grand-ducal d'excution
du 9 mars 1992.
Or, dans le cadre de ce rgime, le rglement grand-ducal du 9 mars 1992 attribue la
comptence pour effectuer le dcompte soit l'employeur ou la caisse de pension, soit
l'administration des Contributions d'aprs les distinctions opres par ses articles 14 et 15.
Tandis que l'article 16 (1) du rglement grand-ducal du 9 mars 1992 impose aux employeurs
ou caisses de pension l'obligation d'effectuer le dcompte au plus tard avant le 1
er
mars
suivant l'anne d'imposition, l'article 17 (2) du mme rglement prvoit un dlai jusqu'au
31 dcembre de l'anne qui suit celle du dcompte pour l'introduction d'une demande d'un
dcompte annuel effectuer par l'administration. En disposant que les dispositions du
paragraphe 86 de la loi gnrale des impts sont applicables en cas de dpassement du
dlai prcit , ce mme article 17 (2) dlimite ainsi les possibilits pour accueillir une
demande d'un dcompte au-del de ce dlai d'un an aprs l'anne d'imposition aux
6
hypothses prvues par le 86 A et ce renvoi doit tre considr comme l'expression de la
volont du pouvoir rglementaire de confrer ce dlai un caractre contraignant, de
manire qu'il s'agit d'un dlai de forclusion au-del duquel un dcompte annuel ne peut en
principe plus tre sollicit. Il s'ensuit, galement pour les cas d'un dcompte effectuer suite
une demande affrente du contribuable concern, que les retenues sur traitements et
salaires opres acquirent un caractre dfinitif si une demande de dcompte n'aura pas t
introduite au plus tard dans l'anne suivant l'anne d'imposition en cause.
Il dcoule de ces dveloppements qu'un contribuable soumis au rgime du dcompte
annuel soit ne doit pas entreprendre de dmarche concrte si son employeur ou sa caisse de
pension est tenue d'effectuer le dcompte, soit doit agir dans un dlai d'un an aprs la fin de
l'anne d'imposition en cause afin de faire valoir un droit un remboursement d'un excdent
de retenues, faute de quoi ces dernires deviennent dfinitives l'expiration de ce mme
dlai. Etant donn que l'appelante se trouvait soumise pour l'anne 2008 au rgime du
dcompte annuel, cette conclusion s'impose galement son gard.
D'un autre ct, il est vrai que l'article 153 (4) LIR dispose que sans prjudice des
dispositions qui prcdent, le contribuable qui n'est pas soumis l'imposition par voie
d'assiette au sens des alinas rI' 3 ci-dessus y est soumis, sur demande, en vue de la prise
en considration des revenus nets viss l'article 146, alina r", numros 1 et 3 et alina 2
ou l'article 152, ou de pertes provenant d'une catgorie de revenus autre que celles ayant
subi la retenue la source, Il en est de mme du contribuable qui demande l'imputation de
la retenue d'impt d'aprs les dispositions de l'article 154, alina rI', numro 3 ,
L'objet de cette demande n'englobe pas directement une demande de remboursement
d'un trop-pay d'impt, mais tend essentiellement l'admission au rgime de l'imposition
par voie d'assiette. En effet, d'une part, cette conclusion se dgage du libell des articles 145
(1) et 153 (4) UR (<< ... admis l'imposition par voie d'assiette ... , ... le contribuable
qui n'est pas soumis l'imposition par voie d'assiette ... y est soumis, sur demande ... ) et,
d'autre part, l'article 154 (7) UR consacre au profit du contribuable soumis l'imposition
par voie d'assiette un droit lgal un remboursement d'office d'un ventuel trop-pay
d'impt qui doit tre qualifi de drogation l'exigence d'une demande de remboursement
au sens du 150 A (cf. HBSCHMANN, HEPP, SPITALER, RA-Kommentar, 150, Anrn.
10) et qui rend partant toute demande tendant ces fins et soumettre dans le dlai prvu par
le 153 A surabondante.
Il est encore vrai que l'article 153 (4) UR ne prvoit lui-mme aucun dlai spcifique
pour l'introduction d'une demande de soumission l'imposition par voie d'assiette. Cette
absence d'un dlai spcifi dans cette disposition mme ne saurait cependant tre interprte
comme valant libert totale confre au contribuable quant au moment auquel il entend
introduire sa demande de soumission l'imposition par voie d'assiette. En effet, le fait
d'admettre qu'un contribuable soumis au rgime de la rgularisation des retenues sur
traitements et salaires puisse, par le biais d'une demande de soumission une imposition par
voie d'assiette soumise aprs que les retenues d'impt opres au cours de l'anne
d'imposition aient acquis un caractre dfinitif conformment aux dispositions du rglement
grand-ducal du 9 mars 1992, provoquer l'ouverture d'une procdure d'imposition par voie
d'assiette comportant la dtermination de l'impt annuel par un bulletin d'impt et un
remboursement d'office d'un ventuel trop-peru d'impt, i.e. de retenues sur traitements et
salaires, aurait pour effet de remettre en cause ce caractre dfinitif des retenues opres et
serait partant contraire la fois la systmatique et la finalit de l'article 17 (2) du
rglement grand-ducal du 9 mars 1992, ensemble le 86 A, Ds lors, dans un souci de
cohrence, force est d'admettre que dans la mesure o un contribuable est tenu de soumettre
une demande d'un dcompte annuel dans un dlai d'un an afin d'empcher le caractre
dfinitif des retenues d'impt opres, le mme dlai doit s'appliquer lorsque le contribuable
7
entend obtenir le mme effet travers une demande de soumission l'imposition par voie
d'assiette. La solution contraire permettrait en effet au contribuable rentrant dans l'un des
cas dfinis par l'article 153 (4) UR de contourner le caractre dfinitif des retenues d'impt
dcoulant des dispositions du rglement grand-ducal du 9 mars 1992.
Cette analyse se trouve encore confirme par l'article 17 (1) du mme rglement
grand-ducal du 9 mars 1992 qui soumet l'excution d'un dcompte par le bureau
d'imposition comptent la condition que le contribuable ne soit pas passible d'une
imposition par voie d'assiette. En effet, cette disposition ne distingue pas au niveau d'une
imposition par voie d'assiette entre celle impose par la loi ou celle initie sur demande
prvue par l'article 153 (4) UR. Elle tend viter en toute hypothse le cumul d'une
procdure de dcompte annuel et d'une procdure d'imposition par voie d'assiette au titre
d'une mme anne d'imposition dans le chef d'un mme contribuable. Or, afin que le bureau
d'imposition comptent pour le dcompte puisse tre fix dans le dlai de la loi sur la faon
dfinitive de procder, il faut ncessairement que le contribuable concern ait introduit soit
sa demande de dcompte soit sa demande de soumission l'imposition par voie d'assiette
dans le dlai prvu par l'article 17 (2) du rglement grand-ducal du 9 mars 1992.
Ainsi, alors mme que l'appelante tait en principe en droit de soumettre, travers le
dpt de sa dclaration d'impt pour l'anne 2008, une demande telle que prvue par
l'article 153 (4) UR, il n'en reste pas moins qu'elle a soumis sa dclaration d'impt pour
l'anne 2008, vhiculant sa demande d'admission l'imposition par voie d'assiette, en date
du 17 novembre 2010, donc aprs l'coulement du dlai prvu par l'article 17 (2) du
rglement grand-ducal du 9 mars 1992. Par voie de consquence, le bureau d'imposition tait
en droit de rejeter cette demande et de refuser de tenir compte de sa dclaration d'impt au
vu du caractre dfinitif dj acquis dans le chef des retenues d'impt effectues au cours de
l'anne 2008.
Il Ya lieu d'ajouter que si l'article 153 (4) UR ne dtermine certes pas une forme
dtermine pour une demande de soumission l'imposition par voie d'assiette, il n'en reste
pas moins que la soumission d'un formulaire de dclaration d'impt dment rempli et
renseignant un revenu ngatif de location de biens doit tre considre comme une forme
admissible d'une telle demande et que l'appelante n'tablit pas avoir introduit
antrieurement une autre demande tendant aux mmes fins auprs du bureau d'imposition.
Par voie de consquence, c'est juste titre que le directeur s'est fond sur les
dispositions combines des articles 145 et 153 UR et du rglement grand-ducal du 9 mars
1992 pour confirmer le refus du bureau d'imposition de tenir compte de la demande de
l'appelante d'tre impose par voie d'assiette.
Cette conclusion ne se trouve pas infirme par le renvoi par l'appelante l'article 22
(1) du rglement grand-ducal modifi du 27 dcembre 1974 concernant la procdure de la
retenue d'impt sur les salaires et les pensions, tant donn que le droit de restitution prvu
par cette disposition vise exclusivement des cas d'erreurs au moment de la dtermination de
la retenue lors de paiements de rmunrations et de modifications rtroactives d'inscriptions
de la fiche de retenue.
En outre, l'appelante considre certes que la dcision du bureau d'imposition,
confirme par le directeur, de lui refuser l'application d'une imposition par voie d'assiette
devrait tre fonde sur les 150 et suivants AO et elle dveloppe une longue argumentation
relative l'inconstitutionnalit de l'AO en raison d'un dfaut d'une publication en due forme
de son texte au Luxembourg. Il se dgage cependant des dveloppements ci-avant que cette
dcision se trouve valablement base sur les articles 145 et 153 UR, ainsi que sur l'article 17
(2) du rglement grand-ducal du 9 mars 1992 et non pas sur des dispositions de l'AO, le
renvoi par ledit article 17 (2) au 86 A se limitant dans le cadre du prsent litige prciser
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la qualification le dlai prvu par ledit miicle 17 (2), de sorte que le moyen relatif la
validit de l'A est carter comme n'tant pas pertinent.
L'appelante soutient ensuite que le dlai de forclusion prvu par l'article 17 (2) du
rglement grand-ducal du 9 mars 1992 irait l'encontre de l'article 16 de la Constitution en
ce sens que, dans la mesure o les biens meubles, dont l'argent, seraient aussi viss, par cette
disposition constitutionnelle, la menace d'une extinction de la restitution de la proprit d'un
citoyen reviendrait menacer ce dernier d'une expropriation, au motif qu'un impt sur le
revenu rcolt en trop revient enlever les fruits du labeur du contribuable lui
appartenant .
Ce moyen est cependant rejeter, tant donn que l'article 17 (2) du rglement
grand-ducal du 9 mars 1992 n'affecte pas un droit de remboursement dcoulant d'une
imposition par voie d'assiette sur demande dans sa substance en ce qu'il restreindrait
l'tendue du remboursement, mais se limite fixer un certain dlai endans lequel le
contribuable est tenu de faire valoir son droit sous peine de forclusion et une telle limite
temporelle l'exercice d'un droit ne peut pas tre valablement qualifie dans le contexte
donn d'atteinte au droit de proprit prohibe par l'article 16 de la Constitution.
En renvoyant l'article 14 (1) du rglement grand-ducal du 9 mars 1992, l'appelante
fait en outre valoir que la diligence d'un ventuel dcompte annuel incomberait son
employeur, savoir l'Etat, et que celui-ci, et partant galement le directeur qui en serait une
manation, aurait t inform de son cong sans traitement pendant la priode du 15
septembre 2007 au 14 septembre 2008.
C'est juste titre que les premiers juges ont rencontr ce moyen en retenant que, s'il
est vrai qu'en vertu de l'article 14 (1) du rglement grand-ducal du 9 mars 1992, les
employeurs [... ] sont tenus de procder au dcompte annuel en faveur de ceux de leurs
salaris [... ] qui, pendant les douze mois de l'anne, ont t [. ..] au service de cet
employeur [... ] , et indpendamment de la question de savoir si un tel dcompte annuel a
t tabli en l'espce, cette obligation incombant aux employeurs ne signifie pas que les
employs souhaitant tre soumis l'imposition par voie d'assiette afin de faire tat d'un
revenu de location ngatif ne pouvant tre pris en compte dans le cadre d'un dcompte soient
dispenss de formuler eux-mmes la demande d'admission l'imposition par voie d'assiette
dans les dlais prvus par la loi. Ils ont partant bon droit rejet le moyen affrent comme
n'tant pas fond.
L'appelante soutient par ailleurs qu'elle serait confronte une rigueur subjective
dont ni le bureau d'imposition, ni le directeur n'auraient tenu compte, tant donn qu'elle
n'aurait pas la possibilit de formuler une demande de remise gracieuse prvue par le 131
A, aux termes duquel une remise gracieuse se conoit dans la mesure o la perception
d'un impt dont la lgalit n'est pas conteste entranerait une rigueur incompatible avec
['quit, soit objectivement selon la matire, soit subjectivement dans la personne du
contribuable .
C'est juste titre que les premiers juges ont rejet ce moyen en considrant que la
comptence et l'analyse du juge administratif sont limites par la dcision qui lui est dfre
et qu'en l'espce, l'appelante n'avait pas soumis au directeur une demande de remise
gracieuse, mais que la rclamation portait uniquement sur la lgalit du refus d'une
imposition par voie d'assiette, de sorte que le directeur n'avait pas trancher du rejet d'une
demande de remise gracieuse.
Finalement, l'appelante critique un revirement de la pratique administrative en
matire d'application des dlais de forclusion, sans que ce changement soit bas ni sur un
texte de loi clair, ni sur un changement lgislatif. Elle soutient que l'administration des
Contributions directes traiterait chaque restitution d'impts soit en faisant application du
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153 AO qui n'aurait pas t valablement introduit en droit luxembourgeois, soit en
appliquant le dlai de forclusion jouant pour le dcompte annuel une tout autre matire en
dduisant de l'article 153 (4) UR un dlai de forclusion qui ne s'y trouverait pas inscrit. Elle
soutient que ce changement de pratique administrative aurait d'abord t appliqu l'gard
de contribuables non rsidents gagnant l'essentiel de leurs revenus au Luxembourg afin
d'viter d'importants remboursements de retenues et ensuite tendu aux rsidents au motif
que l'administration tente d'viter d'tre trane devant la Cour europenne des droits de
l'homme pour discrimination et qu'elle aurait dispos avant 2009 d'un dlai de cinq ans
pour introduire sa dclaration d'impt et obtenir un remboursement d'un trop-pay de
retenues d'impt. Afin d'illustrer ce prtendu revirement de la pratique administrative,
l'appelante fait rfrence une intervention du directeur dans une mission radiodiffuse le
28 dcembre 2009, aux rapports d'activits de l'Ombudsman pour les annes 2004 2011,
aux questions parlementaires concernant la restitution ou les remboursements d'impts
poses pendant la priode de 1984 2011, et enfin la jurisprudence des juridictions
administratives depuis 1997.
La Cour partage pleinement la position des premiers juges suivant laquelle le
principe de la lgalit matrielle de l'impt exige dans chaque cas d'imposition un examen de
la situation de droit et de fait et que tant l'galit de traitement des contribuables que le
principe gnral du droit de la confiance lgitime ne peuvent jouer que dans les strictes
limites de la lgalit. Ils en ont justement dduit qu'une pratique diffrente adopte par
l'administration vis--vis d'un autre contribuable ou une pratique antrieure suivie par
l'administration l'gard d'autres contribuables qui ne sont pas conformes la loi ne peuvent
pas tre invoques pour exiger que l'administration se perptue dans l'illgalit (trib. adm. 3
mai 2000, n 7340 du rle, Pas. adm. 2012, V
O
Impts, n 9 et les rfrences y cites). Ds
lors, si les lments soumis par l'appelante indiquent certes que l'administration n'avait pas
suivi une pratique uniforme en la matire avant l'anne 2008, il n'en reste pas moins que,
conformment aux dveloppements ci-avant, tout administr doit formuler sa demande pour
tre admis l'imposition par voie d'assiette avant le 31 dcembre de l'anne suivant l'anne
d'imposition, de sorte qu'une pratique antrieure n'ayant pas appliqu le dlai de forclusion
avec une rigueur identique n'tait pas conforme la loi et ne saurait tre invoque et
rclame devant le juge administratif. C'est partant encore juste titre que les premiers juges
ont rejet le moyen affrent comme n'tant pas fond.
Il dcoule de l'ensemble des dveloppements supra que l'appel sous examen n'est
justifi en aucun de ses moyens et que l'appelante en est dbouter.
Au vu de l'issue du litige, la demande de l'appelante en allocation d'une indemnit
de procdure de 2.000 pour la premire instance et de 3.000 pour la seconde instance est
rejeter, alors que les conditions lgales y relatives ne se trouvent pas runies en l'espce.
PAR CES MOTIFS
la Cour administrative, statuant l'gard de toutes les parties en cause,
reoit l'appel du 25 octobre 2013 en la forme,
au fond, le dclare non justifi et en dboute l'appelante,
partant, confirme le jugement entrepris du 17 septembre 2013,
rejette la demande de l'appelante en allocation d'une indemnit de procdure de
2.000 pour la premire instance et de 3.000 pour la seconde instance,
condamne l'appelante aux dpens de l'instance d'appel.
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Ainsi dlibr et jug par:
Francis DELAPORTE, vice-prsident,
Serge SCHROEDER, premier conseiller,
Lynn SPIELMANN, conseiller,
et lu l'audience publique du 3 septembre 2014 au local ordinaire des audiences de
la Cour par le vice-prsident, en prsence du greffier de la Cour Anne-Marie WILTZIUS.
s. WILTZIUS
Reproduction certifie
l' original
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s. DELAPORTE