CAD - CENTRO DE ATUALIZAO EM DIREITO

UNIVERSIDADE GAMA FILHO

TRIBUTAO NA LOCAO DE BENS:
A CONTROVRSIA GERADA PELA LEI COMPLEMENTAR 116/2003






SILVANA MARA BAPTISTA BARBOSA COELHO








Belo Horizonte
2009



CAD - CENTRO DE ATUALIZAO EM DIREITO
UNIVERSIDADE GAMA FILHO











TRIBUTAO NA LOCAO DE BENS:
A CONTROVRSIA GERADA PELA LEI COMPLEMENTAR 116/2003



Monografia apresentada ao Programa de Ps-
Graduao do Centro de Atualizao em Direito
CAD como requisito parcial para obteno do
ttulo de Especialista em Auditoria de Tributos
Municipais.

Orientadora: Prof. Maria do Carmo Silveira
Nascimento




SILVANA MARA BAPTISTA BARBOSA COELHO


Belo Horizonte
2009




CAD - CENTRO DE ATUALIZAO EM DIREITO
UNIVERSIDADE GAMA FILHO






TRIBUTAO NA LOCAO DE BENS:
A CONTROVRSIA GERADA PELA LEI COMPLEMENTAR 116/2003




Silvana Mara Baptista Barbosa Coelho






Data de aprovao: _____ de _______________ de 20____.





Professor orientador:


____________________________________
Profa. Maria do Carmo Silveira Nascimento




Professor avaliador:


_____________________________________

RESUMO

Este estudo trata de reviso da literatura a respeito da controvrsia gerada pelo item
3 da Lei Complementar (LC) 116/2003 com relao tributao na locao de bens
mveis. O pargrafo 1 do artigo 71 do Cdigo Tributrio Nacional, revogado pelo
Decreto lei 406/68, definiu servios originalmente, mas, desde 1966, outros
posicionamentos surgiram. H questionamentos sobre autonomia municipal,
ausncia de definio de conceitos de servios, prestao de servios e de servios
de qualquer natureza. H inconstitucionalidade em subitens da LC. Existem,
principalmente, entendimentos controversos sobre o real direito dos Poderes
Pblicos Municipais, gerados pela inconsistncia legal e amparados pelo Supremo
Tribunal. Na realidade, no h pacificao na doutrina com relao ao tema deste
estudo.

Palavras-chave: lei complementar; locao de bens mveis; servios; prestao de
servios; servios de qualquer natureza.









LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS



- Pargrafo
CF - Constituio da Repblica Federativa do
Brasil
CTN - Cdigo Tributrio Nacional
GELEC - Gerncia de Legislao e Consultoria
PBH - Prefeitura Municipal de Belo Horizonte
STF - Supremo Tribunal Federal
STJ - Superior Tribunal de Justia
TA - Tribunal de Alada


SUMRIO


1 INTRODUO ......................................................................................................... 6

2 REFERENCIAL TERICO
2.1 A tributao sobre a prestao de servios: histrico e evoluo .................. 10
2.2 Servios e prestao de servios ................................................................. 17
2.3 A locao de coisas ....................................................................................... 19
2.4 A Lei Complementar 116/2003 ...................................................................... 22
2.4.1 O item 3 da Lista de Servios da LC 116/2003 ..................................... 23
2.5 Os artifcios contemporneos dos contribuintes na burla ao adequado
recolhimento tributrio ................................................................................. 26
2.5.1 Analogia .............................................................................................. 26
2.5.2 Simulao ........................................................................................... 30

CONCLUSES ......................................................................................................... 36

REFERNCIAS ......................................................................................................... 39

6
1 INTRODUO


O marco terico deste trabalho se situa em 31 de julho de 2003, quando a
Presidncia da Repblica, obedecendo ao disposto no art. 146, III, da Constituio
da Repblica Federativa do Brasil (CF/88), sancionou a Lei Complementar (LC)
116/03, que institui e consolida a legislao relacionada ao Imposto Sobre Servios
de Qualquer Natureza (ISSQN) at ento vigente.
Na reviso da literatura e das normativas, buscou-se esclarecer a tributao
na locao de bens e a controvrsia gerada pela LC 116/2003. Na realidade, um dos
problemas est no conceito de servios, que deve ser esclarecido para se
entender, como sugere Machado (2004a, p.10), se a locao de um bem mvel se
situa ou no entre os fatos que o constituinte colocou disposio do legislador para
a definio da hiptese de incidncia desse imposto.
Para Martins (2008), o comportamento tributado pelo ISS aquele em que o
esforo pessoal do devedor se sobrepe aos materiais e equipamentos
eventualmente aplicados, ou seja, diretamente ligado atividade pessoal do
sujeito. Define-se, portanto, o critrio material de incidncia do ISS como a relao
jurdica entre um tomador e um prestador que tem por objeto a prestao de um
servio, uma ao ou efeito de servir, propiciar, executar um trabalho intelectual ou
obra material descrito pela LC 116/2003. Assim, para ser critrio material do ISS, o
fato deve atender a 3 conceitos: (i) ser relao jurdica, (ii) ser servio e (iii) estar
descrito na Lei Complementar n 116/2003.
No contrato de locao de bens mveis, o elemento principal a entrega do
bem locado ao locatrio, que se consubstancia em verdadeira obrigao de dar,
negcio jurdico esse que no envolve nenhuma prestao, como ocorre nas
obrigaes de fazer. Assim, no poderia uma Lei Complementar definir como
servio aquilo que no possui essa natureza jurdica. Segundo Barreto (2003), essa
ampliao do conceito de servio teria por efeito alargar a competncia tributria do
municpio, o que matria constitucional e, pois, impossvel de ser modificada. As
competncias constitucionalmente fixadas so inderrogveis.
Outro aspecto se refere competncia municipal. O art. 156 da Constituio
da Repblica Federativa do Brasil (CF/88) conferiu aos municpios a competncia
tributria para a instituio de impostos, includa a tributao dos "servios de
7
qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar" (CF, art. 156, II), ou seja, restringiu sua abrangncia. A expresso
definidos em lei complementar pode ser considerada o cerne da polmica em torno
do ISS.
Machado (2003, p.362) observa que "da mesma forma que a Unio Federal
no pode tributar as grandes fortunas sem que lei complementar defina (...), tambm
os Municpios no podem tributar os servios de qualquer natureza que no tenham
sido definidos em lei complementar." Em outras palavras, um municpio apenas
pode, em lei tributria municipal, considerar especfico servio como fato gerador de
ISS se houver sua anterior incluso em uma lista de servios, divulgada pela
primeira vez com o Decreto-Lei 406, de 1968, alterada pela LC 56, de 1987 e pela
LC 116, de 2003.
Dada a breve contextualizao, a situao problemtica deste estudo : qual
a soluo possvel para a controvrsia gerada pelo item 3 da lista de servios anexa
LC 116/03, com relao locao de bens mveis, considerando estar havendo
evaso fiscal de ISSQN?
O ISSQN tributo que recai sobre a circulao de servios, ou seja, seu
objeto a circulao econmica de determinado bem (servio) em que se pressupe
um prestador de servio e um preo para essa operao de transferncia.
Dentre os servios de qualquer natureza sujeitos ao Imposto sobre Servios
(ISSQN), a lista anexa LC 116 indica em seu item 3: Servios prestados mediante
locao, cesso de direito de uso e congneres. 3.01 (vetado); 3.02 Cesso de
direito de uso de marcas e de sinais de propaganda; 3.03 Explorao de sales de
festas, centro de convenes, escritrios virtuais, stands, quadras esportivas,
estdios, ginsios, auditrios, casas de espetculos, parques de diverses, canchas
e congneres, para realizao de eventos ou negcios de qualquer natureza; 3.04
Locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso,
compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza; e 3.05 Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas de uso temporrio.
O item 79 da Lista de Servios Anexa LC 56/87 relacionava locao de
bens mveis, inclusive arrendamento mercantil. Assim, conforme Melo (2001), o
enquadramento do negcio jurdico locao no mbito do ISS questionvel pela
circunstncia de no representar um fazer (tpico da prestao de servios), mas
8
traduzir um dar, ou permitir a utilizao de determinado bem (corpreo ou imaterial).
Machado (2004a) observa que o item 79 da antiga lista de servios era genrico e
pretendia abranger tudo o que est descrito atualmente no item 3 da LC 116/2003.
A controvrsia jurdica parece estar, ento, sobre a fixao da natureza
jurdica da atividade de locao de bens mveis, respondendo-se questo de
essa ser ou no uma espcie de servio. Para Abreu (2004), pode ser citado o
exemplo de locao de veculos automotores, em que a natureza jurdica de servio
no encerraria uma obrigao de prestar (caracterstica dos servios), mas apenas
uma obrigao de dar. Os defensores desse entendimento afirmam que tal aspecto
retiraria locao de bens mveis o principal carter de um tpico servio, o qual se
identifica com uma prestao (praestare) e no com uma dao (dare).
O conceito do contrato de locao na literatura (BEVILAQUA apud DINIZ,
2009, p.203), significa
O contrato pelo qual uma das partes, mediante remunerao paga pela
outra, se compromete a fornecer-lhe, durante certo lapso de tempo, o uso e
gozo de uma coisa infungvel, a prestao de um servio aprecivel
economicamente ou a execuo de alguma obra determinada.
Identificam-se, portanto, trs objetos de um contrato de locao: uma coisa,
um servio, e a realizao de uma obra.
A partir do contexto terico apresentado, a justificativa para o
desenvolvimento do estudo a necessidade de ampliao de esclarecimentos por
meio da busca de posicionamentos da literatura se a locao de bens mveis pode
ser tributada pelo ISS.
O objetivo geral perseguido foi o de esclarecer a controvrsia gerada pelo
item (3) da Lei Complementar 116/03 com referncia locao de bens mveis.
Os objetivos especficos buscaram historiar a evoluo sobre a tributao na
prestao de servios; abordar servios, servios de qualquer natureza, prestao
de servios, e locao de coisas; e informar sobre os diversos entendimentos da
literatura sobre a LC 116/2003 e a locao de bens mveis.
Quanto aos fins, esta pesquisa constituiu-se explicativa, visando esclarecer
quais fatores contribuem para a ocorrncia do fenmeno estudado.
Quanto aos meios, foi baseado em pesquisa bibliogrfica, por anlise de
contedo da literatura, buscando fazer uma sntese, a mais completa possvel, dos
dados pertinentes ao tema. Esse processo foi feito por pr-anlise (organizao do
9
material), descrio analtica dos dados e interpretao e reflexo sobre o tema. A
pesquisa foi bibliogrfica porque, para sua fundamentao terico-metodolgica e
consecuo, a investigao foi feita com base em material disponvel ao pblico,
como livros e artigos publicados em revistas especializadas. Alm disso,
documental, composta pela interpretao da CF/88 e de normativas
infraconstitucionais.
A estrutura do trabalho foi dividida em seis sees de reviso da literatura,
precedidas da contextualizao, identificao da situao problemtica,
apresentao da justificativa, definio dos objetivos e procedimentos metodolgicos
utilizados.
Na primeira seo, cita-se a tributao sobre a prestao de servios, seu
histrico e evoluo ; os servios e prestao de servios constituem-se abordagem
da segunda; a terceira seo trata de entendimentos sobre a locao de coisas; a
Lei Complementar 116/2003 e o item 3 da Lista de Servios anexa so tema da
quarta seo. A quinta informa sobre artifcios de contribuintes na burla ao adequado
recolhimento tributrio, tanto no aspecto de analogia ao item vetado da Lista quanto
pela simulao.
O estudo finalizado com as concluses obtidas e com a lista de referncias
que possibilitou o desenvolvimento do trabalho.




10
2 REFERENCIAL TERICO


2.1 A tributao sobre a prestao de servios: histrico e evoluo


Piragini e Oliveira (2003) sugerem que a tributao sobre a prestao de
servios teve incio com a vinda de D. Joo VI para o Brasil, quando instituiu o
imposto do banco, um tributo bastante elevado submetido s lojas, armazns e
embarcaes, objetivando recursos para que o Errio pudesse cumprir suas
obrigaes junto ao Banco do Brasil, do qual era o principal acionista. Esse imposto
foi substitudo pelo Imposto sobre Lojas, em 1836, obrigatrio tambm para as
oficinas que expunham venda quaisquer obras de sua manufatura, como os de
entalhador, escultor, marceneiro, polieiro, tanoeiro; de cutileiro, espingardeiro,
ferreiro e serralheiro; de pintor, dourador e gravador; de alfaiate, sapateiro, cocheiro
e seleiro, alm de atividades desenvolvidas por corretores, cambistas, escritrios de
negociantes, cartrios de advogados, escrives e tabelies.
Com a proclamao da Repblica em 1889 e a vigncia da Constituio
Federal de 1891, houve mudanas no regime tributrio e o imposto do banco, que
havia tido sua denominao alterada para imposto sobre indstrias e profisses,
passou a ser de competncia estadual. Na Constituio de 1934, a tributao sobre
servios de competncia dos municpios era feita apenas sobre diverses pblicas,
regra que foi mantida pela Constituio de 1937. Com a Constituio Federal de
1946, o Imposto sobre Indstrias e Profisses tornou-se tributo de competncia
privativa dos municpios, mantendo-se o Imposto sobre Diverses Pblicas
(PEIXOTO; CARDOSO, 2003).
O ISS nasceu como combate aos efeitos econmicos do imposto sobre o
volume de vendas e com a concepo econmica de servios como produto. obra
do sculo XX, embora a idia do imposto sobre o valor agregado possa ser atribuda
a autores de pocas anteriores, como os autores alemes.
O ISS fruto da preocupao dos Estados modernos na substituio do
Imposto Geral sobre o Volume de Vendas por um Imposto Sobre o Valor
Agregado, no cumulativo. Consiste em aplicar, aos bens e servios, um imposto
geral sobre o consumo proporcional ao preo dos bens e servios, qualquer que seja
11
o numero de transaes que intervenham no processo de produo e de distribuio
anterior fase da imposio (embora atingindo operaes da circulao econmica,
o imposto pago na operao anterior sempre dedutvel).
O Brasil decidiu onerar essas vendas com dois impostos diversos (ICM e
ISS
1
), atribuindo competncia tributria a duas entidades polticas diferentes
(Estados-Membros e Municpios), dando-lhe legislao e denominao especificas
para cada um dos tributos.
A situao anterior reforma tributria de 1965 mostra que a prestao de
servios, como atividade tributvel, era alcanada pelos seguintes impostos,
admitidos pela Constituio Federal de 1946:
(a) Imposto Sobre Transaes (estadual) recaindo sobre certos servios, como
hospedagem e construo civil;
(b) Imposto de Indstrias e Profisses (municipal), incidente sobre o efetivo exerccio
de atividade lucrativa, abrangendo, dentro de sua rea, a indstria, o comrcio e a
profisso, inclusive todo e qualquer servio;
(c) Imposto Sobre Diverses Pblicas (municipal), sobre os jogos e as diverses
pblicas.
Aps a Revoluo de 31 de maro de 1964, o Governo, preocupado com a
crise brasileira, abriu novas diretrizes para recuperao econmica do pas,
adotando um elenco de medidas corretivas de emergncia, objetivando o combate
inflao, o reativamento da economia, a correo do desequilbrio cambial e a
sustao da crise de motivao. Veio a reforma tributria, estabelecida pela Emenda
Constitucional (EC) 18, de 01 de dezembro de 1965, que ofereceu ao Brasil um novo
sistema tributrio. Objetivando a tributao dos servios (circulao de bens e
matrias), essa EC suprimiu os seguintes impostos:
(1) Imposto Sobre Transaes (Estadual). A emenda, admitindo exclusivamente os
impostos nela referidos (art. 5), eliminou de vez o campo residual ou concorrente,
no permitindo mais o antigo o imposto sobre transaes;
(2) Imposto de Indstrias e Profisses (Municipal)
2
; e

1
O primeiro tributo o ICM, denominado Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias (Emenda Constitucional n 18, de 1965, art. 12); o segundo o ISS, denominado de
Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (Emenda Constitucional n 18, de 1965, art. 15).
2
Este tributo, no entender da Comisso Especial de Reforma Tributria, possua designao
notoriamente inadequada para definir qualquer figura tributria especfica. Pela definio legal, o
imposto abrigava todos os tipos de atividades industriais ou comerciais, mais todas as modalidades
ocupacionais e profissionais (FRANCO, 2002).
12
(3) Impostos Sobre Diverses Pblicas (Municipal).
Em substituio a tais impostos definidos juridicamente, a EC 18, de 1965,
instituiu o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza (art. 15), que veio abranger
o campo da incidncia do Imposto sobre Transaes, do Imposto de Indstrias e
Profisses (suprimidas as reas do comrcio, da indstria e das atividades
financeiras), e do Imposto Sobre Diverses Pblicas (rea total dos jogos e das
diverses pblicas).
Embora o campo de incidncia do ISS seja constitudo apenas de uma parte
do gnero atividade lucrativa, abrangida pelo antigo Imposto de Indstrias e
Profisses, no se pode falar em identidade de tributos em relao ao ISS, o
Imposto de Indstrias e Profisses. No seria correto admitir identidade quando os
dois impostos pertencem a sistemas tributrios diferentes, elaborados com
fundamentos diversos. Os tributos do sistema anterior no podem ser considerados
como os tributos do sistema novo (institudos por via de interferncia sua base
econmica). O imposto que recaa sobre toda e qualquer atividade lucrativa (Imposto
de Indstria e Profisses) desapareceu, e em seu lugar apareceu outro, mais
especfico quanto ao seu objeto, por recair to-somente sobre a prestao de
servios. O ISS possui uma rea de incidncia diferente de qualquer outra
pertencente aos tributos antigos.
A reforma tributria representou um processo complexo, que se iniciou com a
Emenda Constitucional 18 Constituio Federal de 1946, continuou com o Cdigo
Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de outubro de 1966), os vrios Atos
Complementares e Decretos-Leis posteriores, para culminar com a Emenda
Constitucional n 1, de 17 de outubro de 1969. A Emenda Constitucional 18, de
1965, no permitia, ainda, a implantao do novo imposto por parte dos municpios,
que deveriam aguardar uma Lei Complementar para o estabelecimento dos critrios
para distino das atividades sujeitas ao ICM e ao ISS.
Em 25 de outubro de 1966 foi promulgado o Cdigo Tributrio Nacional ( CTN,
Lei 5.172), que veio a disciplinar a matria, trazendo, alm de normas gerais de
Direito Tributrio, o conceito da hiptese de incidncia fiscal (art. 72) e a pessoa
da qual se exigia o ISS (art. 73).
O conceito de servio, para efeitos da incidncia do imposto, foi determinado
pelo art. 71:
13
I O fornecimento de trabalho, como ou sem utilizao de mquinas,
ferramentas ou veculos, a usurios ou consumidores finais; II A locao
de bens mveis; III A locao de espao em bens imveis, a ttulo de
hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza.
Tambm em 1966, o CTN recebeu ligeiras correes. Baseados na EC 18, de
1965, e no Cdigo Tributrio Nacional, municpios comearam a implantar o novo
imposto, enfrentando dificuldades para faz-lo s comunas menores, que no
contavam com administrao fiscal moderna e bem equipada. Um dos primeiros
municpios a legislar sobre o ISS foi o de Fortaleza, no Cear, com sua Lei Municipal
n 3.330, de 30 de novembro de 1966. Em 01 de janeiro de 1967, o ISS era exigido
nos diversos cantos do pas, embora alguns municpios, por dificuldades ou
desconhecimentos, deixassem de lanar mo da competncia tributria, que lhes
era especfica.
Novas normas maiores vieram alterar o Cdigo Tributrio Nacional, no que se
refere sistemtica do ISS:
- O Ato Complementar n 34 de 30 de janeiro de 1967, ampliou o conceito e a
enumerao do que se considerava servio para efeito de cobrana do ISS
(art. 3, alterao 7); apresentou novo conceito de atividade mista (art. 3,
alterao 8); regulou a base de clculo do tributo para os casos de atividades
mistas e de execuo de obras hidrulicas e de construo civil (art. 3,
alterao 9) e estabeleceu a alquota mxima para a cobrana do imposto
em relao a certos servios (art. 9). Para os efeitos do ISS, considerava-se
servio:
I locao de bens mveis; II locao de espao e bem imveis, a ttulo
de hospedagem ou para a guarda para bens de qualquer natureza; III
jogos e diverses pblicas; IV beneficiamento, confeco, lavagem,
tingimento, galvanoplastia, reparo, conserto, restaurao,
acondicionamento, recondicionamento e operaes similares, quando
relacionados com mercadorias no destinadas a produo industrial ou a
comercializao; V execuo, por administrao ou empreitada de obras
hidrulicas ou de construo civil, excludas as contratadas com a Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, autarquias e empresas
concessionrias de servios pblicos; VI demais formas de fornecimento
de trabalho com ou sem utilizao de mquinas ferramentas ou veculos.
- O Ato Complementar 35, de 28 de fevereiro de 1967, excluiu as
subempreitadas, realizadas com obras ligadas ao Poder Pblico, da
incidncia do ISS (art. 3) e alterou a regra da base de clculo do tributo para
os casos de execuo de obras hidrulicas e de construo civil (art. 4);
14
- O Ato Complementar 36, de 13 de maro de 1967, trouxe o conceito de local
da operao para efeito de ocorrncias do fato gerador do ISS nos casos de
prestao de servio em mais de um Municpio (art. 6).
A Constituio promulgada em 24 de janeiro de 1967, para entrar em vigor no
dia 15 de maro (art. 189), no alterou o imposto que foi distribudo aos municpios.
Conservou a competncia municipal do ISS com a seguinte expresso: Art. 25.
Compete aos municpios decretar imposto sobre: (...) II servios de qualquer
natureza no compreendidos na competncia da Unio ou dos Estados definidos em
lei complementar.
A partir de ento (maro de 1967), a Constituio exigia que os servios que
constitussem hiptese de incidncia do ISS fossem definidos em Lei Complementar
(o Cdigo Tributrio Nacional no devia apenas estabelecer critrios de distenso,
mas definir os servios alcanados pelo ISS).
Posteriormente, foi editado o Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968,
que estabeleceu normas gerais de Direito Financeiro, aplicveis aos Impostos Sobre
Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Servios de Qualquer
Natureza, revogando, expressamente, todas as disposies relativas ao ICM e ao
ISS que constavam do Cdigo Tributrio Nacional (art. 13). O legislador procurou
simplificar as normas relativas ao ISS e a hiptese de incidncia fiscal passou a ser
a prestao de servios constantes de uma lista, que tinha 29 itens
3
. A atividade de
carter misto foi suprimida com o estabelecimento de duas regras simples: os
servios includos na lista ficavam sujeitos apenas ao imposto municipal dos
servios, ainda que sua prestao envolvesse fornecimento de mercadorias (art. 8,
1); os servios no especificados na lista cuja prestao envolvesse o
fornecimento de mercadorias ficavam sujeitos ao Imposto de Circulao de
Mercadorias (art. 8, 2). A base legal do imposto recebeu novas regras (art. 9) e o
local de prestao de servios foi estabelecido de forma mais simples (art. 12).
O Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, entrou em vigor em 01 de
janeiro de 1969 e, editado na vspera, no deu tempo para nova sistematizao do
ISS em legislao local.
Segundo Machado (2004c, p.255),

3
Posteriormente, passou para 66 itens (Decreto-Lei 834, de 8 de agosto de 1969), para 67
(Lei 7.192, de 05 de janeiro de 1984); e a ltima alterao aumentou para 100 itens (Lei
Complementar 56, de 15 de dezembro de 1987).
15
O conceito de servio tambm j rendeu oportunidade para
questionamentos que envolvem a norma do art. 110 do CTN e, assim, a
questo da supremacia constitucional a impedir a mudana de conceitos
utilizados pela Constituio para definir ou limitar competncias tributrias.
A CF/88 definiu as linhas mestras da repartio de receitas tributrias,
outorgando a cada um dos entes dotados de autonomia legislativa a chamada
competncia tributria que, conforme Carrazza (2005, p.437), " a possibilidade de
criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipteses de
incidncia, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e
suas alquotas".
Esse entendimento tambm o Silva (1995, p.657), para quem a
competncia tributria
Compreende a competncia legislativa plena, e indelegvel, salvo as
funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios,
atos ou decises administrativas em matria tributria e outras de
cooperao entre essas entidades pblicas.
A interpretao literal do dispositivo contido no inciso II do art. 156 da CF/88,
ao aludir a servios de qualquer natureza no compreendidos no art. 155, II, no
permite concluir, de modo pleno, a identificao do critrio material do tributo.
Devem ser identificados negcios jurdicos dotados de contedo econmico,
reveladores, portanto, de capacidade contributiva. A materialidade servios de
qualquer natureza estatuda na CF/88 leva ao entendimento de que o critrio
material do imposto, ao reclamar negcios jurdicos indicadores de capacidade
contributiva, recaia sobre prestaes de servios. A redao do inciso III do art. 156
concede aos municpios competncia para tributar servios de qualquer natureza
no compreendidos no art. 155, II, dispositivo constitucional que colabora para
delinear os contornos do art. 156. A interpretao conjunta de ambos fortalece a
idia de que o legislador constitucional apontou como critrio material da regra-
matriz de incidncia do ISS a prestao de servios (MOURA, 2004).
Na perspectiva de Anselmo (2004), o entendimento segundo o qual o
municpio s pode tributar com o ISS os servios descritos na lei complementar
plenamente inconstitucional, por violar alguns princpios basilares do ordenamento
brasileiro, como os abaixo expostos:
(1) princpio federativo em uma federao, ocorre a rgida repartio das
competncias tributrias, que no podem ser tolhidas por outro ente;
16
(2) princpio da autonomia que pode ser compreendida em trs aspectos: (a)
poltica (eleio dos seus prprios prefeitos e vereadores); (b) administrativa
(capacidade para velar pelos interesses prprios do municpio, gerindo-os da melhor
forma); e (c) tributria (que lhe permite a instituio e a arrecadao de tributos).
Tendo sido o municpio elevado categoria de ente federativo pela CF/88, tem-se
que a faculdade dada a uma lei complementar de estabelecer os servios que
podem ser tributados pelo municpio contrrio ao princpio da autonomia;
(3) rigidez da Constituio sendo a Constituio rgida, no pode ser alterada por
mera lei ordinria ou complementar, apenas mediante emenda, aprovada com o
quorum especial e, portanto, reconhecendo-se a validade da lei complementar que
institui os servios, estar-se-ia reconhecendo, indiretamente, a possibilidade de
alterao do alcance constitucional por diplomas infraconstitucionais.
Na viso de Carrazza (1998, p.544),
Lei complementar no pode prever servios por definio legal tributveis
pelo ISS. Por outro giro verbal, lei complementar no pode considerar
servios, para fins de tributao por via de ISS, fatos que no o sejam. Isto
feriria, dentre outros, o direito subjetivo do contribuinte de s ser tributado
pela pessoa poltica competente e nos estritos termos da Constituio.
Cabral (2002) salienta que o aspecto objetivo do ISS deve estar adstrito ao
perfil delineado pela CF/88 para a incidncia do imposto, ou seja, prestao de
servio, respeitados os contornos determinados pelo Direito Civil, como estabelece o
art. 110 do CTN: a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance
dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, (...) para definir ou limitar competncias
tributrias. Nesse sentido, percebe-se a inconstitucionalidade do item 79 da Lista de
Servios do ISS diante das limitaes da CF/88, especialmente devido ao art. 156,
II, onde se trata a matriz constitucional de incidncia do ISS e a diretriz de que o
imposto apenas poder ser exigido em caso de prestao de servios.
O Cdigo Civil de 2002, em sua Parte Especial, Livro I, Ttulo VI, Captulo VII,
trata da prestao de servios, abrangendo os art. 593 a 609. entendimento de
Diniz (2004, p.455) de que, para o Direito Civil, a prestao de servio um
contrato pelo qual uma das partes (prestador) se obriga para com outra (tomador) a
prestar-lhe uma atividade lcita, material ou imaterial, mediante remunerao.
Complementando, a autora esclarece que a prestao de servios uma obrigao
de fazer, ou seja, a prestao de uma atividade lcita, no vedada pela lei e pelos
17
bons costumes, oriunda da energia humana aproveitada por outrem, e que pode ser
material ou imaterial.
Deve-se remeter ao art. 1188 do Cdigo Civil de 1916 que conceituava
locao, porque o item 79 da Lista de Servios inclua locao de bens mveis
como sujeita tributao pelo ISS: na locao de coisas, uma das partes se obriga
a ceder outra, por tempo determinado ou no, o uso e gozo de coisa no fungvel,
mediante certa retribuio. Em outubro de 2000, o STF declarou inconstitucional a
incidncia de ISS sobre a locao de bens mveis, por entend-la uma obrigao
de dar, ao passo que o ISS deve incidir sobre prestao de servios, que possui a
natureza de obrigao de fazer.


2.2 Servios e prestao de servios


Servio consiste no desempenho de uma atividade humana em benefcio de
outrem. Servios de qualquer natureza, de acordo com o sistema tributrio nacional,
traduzem sempre prestao de uma atividade a terceiro, em regime de direito
privado, com carter econmico. Na verdade, conforme Ferraro (2001), o que se
tributa no o fato puro servio, mas a prestao de servio, pois necessria a
atuao de um particular em favor de um terceiro, com intuito de receber uma
retribuio. O critrio material da hiptese de incidncia do ISS prestao de
servios de qualquer natureza, servios esses definidos em lei complementar, com
exceo daqueles de competncia estadual e distrital. Assim, a prestao de servio
exprime, invariavelmente, uma obrigao de fazer.
Entretanto, na viso de Coelho (2007, p.38),
Subsumir que servio de qualquer natureza "obrigao de fazer" envolve
um salto conceitual ilcito, que apenas aparentemente encontra fundamento
nas regras e institutos do direito. Para concretizar tal salto, a discusso far-
se- luz do Direito Privado, do Cdigo Civil, do Direito das Obrigaes
onde servio tratado como sinnimo de "fazer" e do Direito dos
Contratos onde servio tratado de modo especfico como elemento
essencial de contrato de prestao de servios. Entretanto, seu escopo, o
domnio ontolgico do conceito de "servios de qualquer natureza" somente
poderia ser o Direito Pblico, o Direito Tributrio, a lista extensional de
servios, onde o conceito de "servio de qualquer natureza" dado
constitucionalmente e se constitui como um domnio mais amplo.
18
Ainda segundo Coelho (2007), a premissa sustentada pelos antifiscalistas a
da preponderncia do Direito Civil sobre o Direito Tributrio. Essa preponderncia
poderia ser admitida apenas sub-repticiamente, pois o entendimento que prevalece
na doutrina que o direito uno, suas divises se realizam apenas para fins
didticos e, mesmo quando ocorrem aparentes conflitos e inconsistncias,
recorrendo-se s regras e institutos jurdicos, seria possvel se extrair e obter
harmonia.
Todos os contratos no subordinados legislao do trabalho podem ser
reunidos na terminologia de contrato de prestao de servios, como: (1) de
prestao de servios stricto sensu; (2) de trabalho eventual; (3) de trabalho
desinteressado; e (4) de trabalho domstico. Essa tentativa de sistematizao
subordina-se a trs pressupostos (GOMES, 2008):
A diversidade de regime legal para o trabalho subordinado e o trabalho autnomo;
A persistente tendncia para tratar desigualmente o trabalho intelectual e o
trabalho manual;
A excluso de numerosos trabalhadores do mbito da legislao do trabalho,
mesmo diferenciada.
Ainda segundo Gomes (2008), esses contratos permanecem, por
consequncia, na rbita do Direito Civil. Embora alguns sejam essencialmente
trabalhistas, regulam-se pelo direito comum. Na estrutura romana, em um contrato
de trabalho estariam integrados: a locao de servios, a locao de obra, e o
mandato. No direito moderno, so figuras distintas, denominadas de contrato de
trabalho, empreitada, e contrato de prestao de servios.
No consenso unnime de especialistas, o elemento decisivo para a
caracterizao do contrato de trabalho o vnculo de subordinao a que fica presa
a parte que se obriga a trabalhar. A atividade profissional do trabalhador exercida,
necessariamente, sob a direo da outra parte. A essa caracterstica se junta a da
continuidade, ou seja, o processo no eventual. Sendo assim, o contrato com
trabalhador avulso, a que se falta o elemento de continuidade, deve ser tido como
vnculo jurdico distinto do contrato de trabalho propriamente dito. A antiga locao
de servios, correspondente locatio operarum dos romanos, reduz, deste modo,
sua rbita, para conter-se, to-somente, espcie hoje definida como contrato de
trabalho (GOMES, 2008, p.291).
19
Ainda segundo o autor, o trabalho autnomo pode ser objeto de contratos
distintos.
Via de regra, presta-se em vista de determinado resultado. Tal resultado
consiste, ordinariamente, numa obra feita. O contrato que tem este fim
chama-se, na tcnica do direito moderno, empreitada, e corresponde
locatio operis fasciendi dos romanos (GOMES, 2008, p.291).
Empreitada ou locao de obra o contrato pelo qual um dos contraentes
(empreiteiros) se obriga, sem subordinao ou dependncia, a realizar,
pessoalmente ou por meio de terceiro, certa obra para outrem, com material prprio
ou por este fornecido, mediante remunerao determinada ou proporcional ao
trabalho executado (PEREIRA, 2006).


2.3 A locao de coisas


A tradio romana legou uma diviso trplice a respeito da locao de coisas:
a locatio-conditio rerum, que compreendia o aluguel de coisas mveis e imveis; a
locatio-condutio operarum, que era a de servios; e a locatio-condutio operis, a de
obra ou empreitada. Esse critrio de classificao, que ainda sobrevive, vem sendo
atingido desde que foi proposta a distino dos contratos cujo objeto uma coisa
daqueles em que se visa a um trabalho ou a um direito. Segundo Caio Mrio da
Silva Pereira (2006, p.271), sente-se que muito maior a aproximao entre a
locao de coisa e a venda, o comodato, o depsito, por um lado; e entre a locao
de servios e o mandato, por outro, do que a clssica locatio rerum e a locatio
operarum.
No Direito moderno, essas trs modalidades contratuais foram disciplinadas
sob os nomes, respectivamente, de locao de coisa, locao de servios, e
locao de obra ou empreitada, rompendo-se a unidade conceitual. Estreitou-se,
portanto, o sentido da palavra locao, hoje reservada para designar apenas o
contrato cuja causa proporcionar a algum o uso e o gozo temporrios de uma
coisa restituvel, em troca de retribuio pecuniria. Atualmente, locao s a de
coisas (grifo nosso) (GOMES, 2008 p.272).
20
Segundo Diniz (2004, p.399), locao de coisas o contrato pelo qual uma
das partes (locador) se obriga a ceder outra (locatrio), por tempo determinado ou
no, o uso e gozo de coisa infungvel, mediante certa remunerao designada
aluguel.
Coisa definida por inmeros juristas, entre os quais Aubry e Rau;
Bevilqua; e Gonalves, como qualquer coisa no fungvel, que pode ser objeto de
locao corprea ou incorprea, mvel ou imvel, inteira ou fracionada. Assim, pela
prpria conceituao, o objeto da locao deve recair em coisa no fungvel. da
natureza do contrato que a coisa locada seja restituda ao locador sem diminuio
de sua substncia. A obrigao fundamental do locador se desdobra para cobrir trs
aspectos de utilizao pelo locatrio: entrega, manuteno e garantia. As obrigaes
do locatrio so quatro: pagar pontualmente o que foi acordado
4
; servir-se da coisa
para os usos convencionados
5
; levar ao conhecimento do locador as interferncias
de terceiros
6
; e restituir a coisa, findo o contrato
7
(PEREIRA, 2006).
A assimilao dos servios s coisas, para o fim de locao, apenas se
justificava na Roma antiga, sociedade de estrutura econmica alicerada no trabalho
escravo.
Modernamente, a equiparao do trabalho humano s coisas repugna
conscincia coletiva. Inadmissvel, assim a concepo de que possa ser
objeto de locao. A orientao atual de restringir s coisas o contrato de
locao realmente certa sob todos os pontos de vista (GOMES, 2008,
p.273).
De acordo com o previsto na lista anexa ao antigo Decreto-Lei n 406/68, com
a redao dada pela Lei Complementar n 56/87, o servio de locao de bens
mveis deveria (grifo nosso) sofrer a incidncia de imposto municipal, pois constava
do item 79 da lista:
Art. 8. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre servios de
qualquer natureza, tem como fato gerador a prestao, por empresa ou
profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio
constante da lista anexa. (...). Item 79. Locao de bens mveis, inclusive
arrendamento mercantil.
Entretanto, o tempo passou e a expresso locao de bens mveis foi
declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do

4
CC/2002, art. 569, II.
5
CC/2002, art. 569, I.
6
CC/2002, art. 569, III.
7
CC/2002, art. 569, IV.
21
Recurso Extraordinrio 116.121/SP, cujo relator foi o Ministro Octavio Gallotti. O
referido recurso extraordinrio foi interposto pela empresa Ideal Transportes e
Guindastes Ltda. contra a Prefeitura Municipal de Santos/SP, nos autos de
embargos execuo fiscal. Os embargos objetivaram combater o lanamento de
ISSQN sobre a locao de guindastes, promovido pela Prefeitura Municipal de
Santos contra a empresa Ideal, com fundamento no item 79 da lista de servios do
Decreto-Lei n 406/68 e no item 78 do 3 do art. 50 da Lista de Servios da Lei
3.750/71 daquele municpio. Em primeira instncia, os embargos foram julgados
improcedentes e, em segunda instncia, foi negado provimento ao recurso do
contribuinte. Da a interposio do recurso extraordinrio ao Supremo Tribunal
Federal.
No acrdo RE 115.013.0-SP, o Ministro Oscar Correa, do STF, explica que a
palavra servio deve ser examinada na sua posio e no seu movimento histrico e
sociolgico, sendo clssica a distino das atividades econmicas em industrial,
comercial e de servios. Para o Ministro, tudo se refere atividade, ocupao e
trabalho. Na primeira, h a criao de utilidades; na segunda, a circulao social de
bens e, na terceira, a diferenciao ainda mais aprimorada, porque rene tudo
quanto, sendo atividade econmica, no se inclui no conceito de indstria e de
comrcio. Assim, no servio, a atividade humana assume papel destacado. A coisa
fica em segundo plano.
Na viso dos socilogos, o mais antigo contrato de locao que o homem
conheceu foi o de locao de sua prpria fora fsica (as sementes do atual contrato
de trabalho) e a locao de animais (PONTES DE MIRANDA, 1987).
O art. 565 do Cdigo Civil (CC/2002) estabelece seu conceito: na locao,
uma das partes se obriga a ceder outra, por tempo determinado ou no, o uso e
gozo de coisa no fungvel, mediante certa retribuio. Assim, o locador obrigado
a: (I) entregar ao locatrio a coisa alugada, com suas pertenas, em estado de servir
ao uso a que se destina, e a mant-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo
clusula expressa em contrrio; e (II) a garantir-lhe, durante o tempo do contrato, o
uso pacfico da coisa.
Salomo (2006) observa que o CC/2002 separou em captulos prprios a
locao de coisas e a prestao de servios, o que anteriormente era denominado
locao de servios. Alm disso, o autor considera relevante o fato de o diploma
22
no diferenciar se a locao de bem mvel ou imvel, e apenas evidenciar se
tratar de obrigao de dar.
Aqui cabe lembrar o art. 110 do CTN, que determina:
A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados,
ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir
ou limitar competncias tributrias.
Assim, pela unicidade do Direito, o art. 110 do CTN, que tambm Lei
Complementar, expressamente impede que o legislador tributrio e civil altere o teor
de preceitos de outras reas do Direito consignados na Constituio. Salomo
(2006) afirma que, como toda e qualquer prestao de servio configura uma
obrigao de fazer, apenas ela pode ser arrolada em LC como fato imponvel
tributrio do ISS.
O caracterstico da locao o regresso da coisa locada ao seu dono, ao
passo que o servio prestado fica pertencendo a quem o pagou, e no suscetvel
de restituio (GOMES, 2008).
Assim, torna-se necessrio analisar se a atividade econmica de locao de
bens mveis pode ser entendida como prestao de servio, constituindo-se, por
isso, fato gerador do ISSQN.


2.4 A Lei Complementar 116/2003


Como j citado, esta dispe sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer
Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d outras
providncias. Seu artigo 1 estabelece que o ISSQN, de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios
constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como atividade
preponderante do prestador
Na Lista de Servios, independente da clareza e suficincia tributria no texto
do item, o legislativo esclareceu subitens como espcies do gnero previsto no
respectivo item. Assim, Troianelli e Gueiros (2003) entendem que o fato de alguns
subitens apenas repetirem os itens, e outros detalharem precisamente quais as
23
espcies daquele servio descrito no item podem ser tributadas (quem efetivamente
veicula os tipos tributrios so os subitens), cabe ao item a mera funo de ndice,
exatamente como j ocorre com a TIPI
8
, que traz as alquotas do IPI.
Essa tambm a posio de Salomo (2006), que se interroga: se os
subitens fossem meramente sinalizadores de quais servios esto abarcados pelo
item genrico, qual seria sua utilidade jurdica? Alm disso, como explicar os
inmeros itens que possuem apenas um subitem, que repetem, na ntegra, seu
respectivo item?
Na percepo de Troianelli e Gueiros (2003, p.114), parece que
Os itens tm o papel de indexar a lista anexa LC 116/03 e no possuem
fora normativa plena capaz de estabelecer os servios nos subitens. Disso
decorre que nessa nova lista os subitens so taxativos e servios
pertinentes a um item, que porventura no estiverem expressamente
previstos nos seus subitens no podero ser tributados.
Na Lista de Servios consta o termo congneres. Salomo (2006) afirma que
se esta expresso estiver localizada em um item, sua insignificncia tributria
evidente, j que o item, por si s, e independente desta palavra, possui funo de
ndice, ou seja, j permite a incluso de subitens (desde que configurem espcies de
gnero indicado no ndice). J seu emprego em um subitem inaceitvel no
ordenamento jurdico brasileiro, face plena vigncia do princpio da tipicidade
cerrada no Direito Tributrio.
Para Melo (2003, p.53), se so os subitens que trazem os tipos tributrios no
ISS, eles no podem conter expresses que visem generalizar, deixar em aberto a
hiptese de incidncia do imposto. Muito pelo contrrio, o sistema jurdico impe sua
taxatividade.

2.4.1 O item 3 da Lista de Servios da LC 116/2003

O item (3) da Lista determina: Servios prestados mediante locao, cesso
de direito de uso e congneres. A Presidncia da Repblica vetou o item 3.01
locao de bens mveis da lista de servios anexa LC 116/03, justificando a
deciso baseada em jurisprudncia do STF que a considerou inconstitucional
9
. Cabe

8
TIPI = Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados.
9
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal conducente a
glosar-se a cobrana de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIOS -
24
lembrar que essa deciso (RE 116-121/SP) demorou nove anos para ser concluda
e obteve 6 votos a favor e cinco contrrios, ou seja, constituiu resultado apertado.
Dentre os fundamentos que levaram o STF a no considerar a locao de
bens mveis como prestao de servios, cabe a transcrio de parte do trecho do
voto proferido pelo Ministro Marco Aurlio:
Senhor Presidente, vou pedir vnia ao nobre Ministro-Relator para divergir,
porque entendo que as noes so diversas: a relativa prestao de
servios, em si, e a inerente locao de bem mvel. Na espcie, o
imposto, conforme a prpria nomenclatura revela e, portanto, considerando
o figurino constitucional, pressupe a prestao de servios e no o
contrato de locao. Indago se, no caso, o proprietrio do guindaste coloca
disposio daquele que o loca tambm algum servio. Penso que no.
Creio que a se trata de locao pura e simples, desacompanhada, destarte,
da prestao de servios. Se houvesse o contrato para essa prestao,
concluiria pela incidncia do tributo. Em face do texto da Constituio
Federal e da legislao complementar de regncia, no tenho como
assentar a incidncia do tributo, porque falta o ncleo dessa incidncia, que
so os servios. Observem-se os institutos em vigor, tal como se contm na
legislao de regncia. A definio de locao de servios e de locao de
mveis vem-nos do Cdigo Civil e, a, o legislador complementar, embora
de forma desnecessria e que somente pode ser tomada como pedaggica,
fez constar no Cdigo Tributrio o seguinte preceito: Art. 110. A lei tributria
no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos
e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis
Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias. O preceito veio ao mundo jurdico como um
verdadeiro alerta ao legislador comum, sempre a defrontar-se com a
premncia do Estado na busca pelo acrscimo de receita. Relembrem-se as
noes dos referidos contratos, de que cuidam os artigos 1.188 e 1.216 do
Cdigo Civil: Art. 1.188. Na locao de coisas, uma das partes se obriga a
ceder outra, por tempo determinado, ou no, o uso e gozo de coisa no
fungvel, mediante certa retribuio. Art. 1.216. Toda espcie de servio ou
trabalho lcito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante
retribuio. (...) Em sntese, h de prevalecer a definio de cada instituto,
e somente a prestao de servios, envolvido na via direta o esforo
humano, fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural
das coisas, cuja fora permanece insuplantvel; prevalecem as balizas
constitucionais e legais, a conferirem segurana s relaes Estado-

CONTRATO DE LOCAO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Servios revela o objeto
da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de
locao de bem mvel. Em Direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprio,
descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo
Civil, cujas definies so de observncia inafastvel - artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional.
ACRDO. Vistos, relatados e discutidos esses autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal
Federal, em sesso plenria, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigrficas, por
unanimidade de votos, em conhecer do recurso extraordinrio pela letra c e, por maioria, em dar-lhe
provimento, declarando incidentalmente, a inconstitucionalidade da expresso locao de bens
mveis, constante do item 79 da Lista de Servios a que se refere o Decreto-lei n 406, de 31 de
dezembro de 1968; na redao dada pela Lei Complementar n 56, de 15 de dezembro de 1987,
pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expresso locao de bens mveis, contida
no item 78 do 3 do artigo 50 da Lista de Servios da Lei n 3.750, de 20 de dezembro de 1971, do
Municpio de Santos/SP. (RE 116.121/SP, Rel. Ministro Octavio Gallotti, STF Tribunal Pleno, j.
11/10/2000, DJ 25/05/2001).
25
contribuinte; permanece ao fim, a organicidade do prprio Direito, sem a
qual tudo ser possvel no agasalho de interesse do estado, embora no
enquadrveis como primrio. Pela alnea c conheo do recurso do
contribuinte e dou-lhe provimento. Declaro a inconstitucionalidade dos
dispositivos que prevem essa incidncia.
Antes de analisar todos os cinco subitens do item 3, cabe registrar uma
diferena dessa lista das anteriores que compunham a legislao nacional do ISS.
Nas listas anteriores, eram indicados itens abrangentes e cada um especificava uma
hiptese de incidncia do imposto e, alm disso, havia a descrio genrica de
servio, abrangendo todas as atividades alcanadas pela ampla classificao. Na de
2003, o legislador utilizou-se de itens e subitens. Embora o STF j tenha deixado
claro a taxatividade da Lista de Servios, h muito tempo, tambm, ficou autorizada
pela Suprema Corte sua interpretao ampla e analgica
10
.
Na opinio de Machado (2004a), mesmo no alcanados pelo veto
presidencial, os subitens 3.02, 3.03, 3.04 e 3.05
11
so desprovidos de validade por
inconstitucionalidade, pela mesma razo que levou o STF a declarar a
inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista. O subitem 3.02 contempla a cesso
de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda, que no envolve prestaes
de fazer, mas o consentimento no uso de bens imateriais, porque essa a natureza
jurdica das marcas e dos sinais de propaganda. O subitem 3.03 contempla a
explorao de sales de festas, centro de convenes, etc., porque a explorao
daqueles bens no se confunde com a realizao dos eventos neles realizados, o
que corretamente considerado no subitem 12.07. O subitem 3.04 contempla
locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou permisso de uso,
compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza, no qual se percebe o uso de um bem e no uma atividade que se
possa caracterizar de servio
12
. Da mesma forma, o subitem 3.05 inconstitucional,
porque similar locao. A cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras
estruturas de uso temporrio atendida pelo uso do bem e no por um servio, ou
seja, no se verifica um fazer, mas um dar.

10
RE 75.952, Relator Min. Thompson Flores, col. 2 Turma, j. 29 de outubro de 1973.
11
Item 3: Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e congneres.
12
Machado (2004, p.16) observa que cobrar ISS nos termos deste item uma forma de onerar
os servios pblicos de transportes e comunicaes, porque esse imposto transferido para os
usurios dos servios pelos concessionrios. Nesse caso, o art. 9, 3 da Lei 8.987, de 13 de
fevereiro de 1995, muito claro ao estabelecer que a alterao dos tributos cuja cobrana produza
impacto no custo do servio pblico implica reviso da tarifa respectiva.
26
As obrigaes de dar esto definidas no art. 233 do Cdigo Civil de 2002, e
segundo Diniz (2004, p.220), na obrigao de dar, a prestao do obrigado
essencial constituio ou transferncia do direito real sobre a coisa. Em 1954,
Clvis Bevilqua (1954, p.54) j afirmava que uma obrigao de dar
aquela cuja prestao consiste na entrega de uma coisa mvel ou imvel,
seja para constituir um direito real, seja somente para facultar o uso, ou
ainda, a simples deteno, seja, finalmente, para restitu-la ao seu dono. A
definio compreende duas obrigaes de obrigaes: a de dar,
propriamente dita, e a de restituir.
No Cdigo Civil de 2002, a partir do art. 593, constam as obrigaes de fazer
como da prestao de servio, e no h margem para dvidas.
Segundo Carvalho (1982, p.148), o critrio material da hiptese de incidncia
do ISS a prestao a terceiro de uma utilidade, material ou imaterial, com
habitualidade e de contedo econmico, sob regime do Direito Privado.
Barreto e Ataliba (1990, p.55) citam posicionamento de Bevilqua a respeito
dessas diferenas: o contedo da obrigao no se confunde: na obrigao de dar,
a prestao consiste na entrega de uma coisa; na de fazer, o objeto da prestao
um ato do devedor.


2.5 Os artifcios contemporneos dos contribuintes na burla ao adequado
recolhimento tributrio


A explanao terica prvia leva ao ponto-chave do esclarecimento que se
deseja neste trabalho de concluso de curso de ps-graduao, ou seja, o conjunto
de artifcios utilizados atualmente para ter sua atividade enquadrada como locao
de bens ao invs de prestao de servios.

2.5.1 Analogia

Com base na deciso que considerou inconstitucional a cobrana do ISSQN
sobre a locao de bens mveis, e com base no veto presidencial do subitem 3.01
da Lista de Servios anexa Lei 116/03, algumas atividades que guardam alguma
27
caracterstica de semelhana locao de bens mveis, utilizando-se do conceito
de isonomia, esto pleiteando o mesmo entendimento.
So os seguintes itens da Lista anexa LC 116/03 que buscam receber o
mesmo tratamento que a locao de bens:

1 Servios de informtica e congneres. (...)
1.05 licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de
computao.

3 Servios prestados mediante locao, cesso de direito de uso e
congneres.
3.01 (Vetado)
3.02 Cesso de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.
3.03 Explorao de sales de festas, centro de convenes, escritrios
virtuais, stands, quadras esportivas, estdios, ginsios, auditrios, casas de
espetculos, parques de diverses, canchas e congneres, para realizao de
eventos ou negcios de qualquer natureza.
3.04 Locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem ou
permisso de uso, compartilhado ou no, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e
condutos de qualquer natureza.
3.05 Cesso de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso
temporrio.

15.03 Locao e manuteno de cofres particulares, de terminais
eletrnicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral.

15.09 Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive
cesso de direitos e obrigaes, substituio de garantia, alterao, cancelamento e
registro de contrato, e demais servios relacionados ao arrendamento mercantil
(leasing).

17.08 Franquia (franchising).

28
Os contribuintes que prestam os servios anteriormente listados assentam-se
na analogia como base para a no incidncia do imposto sobre suas atividades. De
fato, existe uma lgica para esse pleito, pois aps o veto do subitem 3.01 a corrente
que defende a no incidncia do ISS sobre a locao de bens e os contribuintes que
exploram a atividade viram a questo solucionada.
Ao contrrio do que se esperava, o veto parcial do item 3 e a manuteno dos
demais subitens na Lista de Servios anexa LC 116/03 fizeram com que a
tributao na locao de bens continuasse vlida e legal. O Legislador que deveria
buscar uma soluo definitiva para a questo, ao contrrio, desprezando claramente
os princpios da igualdade e da capacidade contributiva, manteve expressa no item 3
Servios prestados mediante locao, cesso de direitos de uso e congneres - a
permisso para os municpios institurem ISS sobre a locao de bens.
Consequentemente veio uma avalanche de dvidas, questionamentos e
contenciosos sobre a validade da tributao das atividades que guardam alguma
semelhana com a locao.
Antes da LC 116/03, os municpios tributavam, por exemplo, o licenciamento
e a cesso do uso de software com o enquadramento do servio prestado locao
de bem mvel, atividade prevista na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68. Esse
entendimento apoiava-se na definio dada pelo Cdigo Civil que poca vigorava,
o qual considerava como bem mvel para os efeitos legais, dentre outros, o direito
do autor. Atualmente essa atividade est prevista no item 1.04 (elaborao de
programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos) da lista de servios,
entendendo ser a elaborao de um programa de computador, a pedido de algum,
uma obrigao de fazer configurando, por conseqncia, em servio.
Por outro lado, se a empresa apenas cede os direitos de uso dos softwares
aos seus clientes, estando este j pronto, no h que se falar em obrigao de
fazer, mas apenas uma obrigao de dar, no se tratando, portanto de um servio.
Porm tal atividade vem sendo tributada e includa no item 1.05 (licenciamento ou
cesso de direito de uso de programas de computao).
Analisemos o item 15.03 Locao e manuteno de cofres particulares, de
terminais eletrnicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em
geral. Embora possa ser considerado similar ao item 3.01, por inserir o termo
locao, nesse item entende-se que deveria ser includo o termo ou, para
esclarecer a caracterizao de servio, j que, implicitamente, h a condio de
29
fazer. No h que ser entendida a obrigao de dar, em analogia ao item 3.01 da
Lista Anexa LC/116, pois a manuteno de carga e recarga (principalmente de
terminais eletrnicos e de atendimento) significa a condio de fazer.
Para o item 15.09 Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens,
inclusive cesso de direitos e obrigaes, substituio de garantia, alterao,
cancelamento e registro de contrato, e demais servios relacionados ao
arrendamento mercantil (leasing), j existem decises contrrias sua incluso na
Lista de Servios. O Tribunal de Justia de Minas Gerais, no processo
1.0024.03.184235-4/001(1), com Relatoria do Desembargador Jos Domingues F.
Esteves, assim se posicionou na ementa:
TRIBUTRIO. ISSQN SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL. RECENTE
ENTENDIMENTO DO STJ. AFASTAMENTO DA INCIDNCIA DA SMULA
138 DO STJ. ENQUADRAMENTO DO SERVIO NAS OBRIGAES DE
DAR. DETURPAO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIO,
QUE ABRANGE SOMENTE AS OBRIGAES DE FAZER.
ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL MANIFESTADO
NO RE N 116.121-3. INCONSTITUCIONALIDADE RECONHECIDA.
DIREITO REPETIO DO INDBITO PAGO. RECURSO PROVIDO. Nos
termos da recente jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (Resp.
805317/RS), no incide o ISSQN sobre os servios decorrentes de contrato
de arrendamento mercantil: seja por no atrair a incidncia da Smula 138
do STJ, que, publicada em 1993, foi editada com finalidade diversa da que
ora se discute, j que, pelo exame de seus precedentes, no estava em
discusso o exame da complexa natureza daquele instituto ou mesmo
qualquer questo de ordem constitucional; seja por reconhecer que tais
servios so tpicas obrigaes de dar, independentemente da atividade
que venha a prevalecer, j que o mencionado contrato abrange atividades
de financiamento, de locao e de compra e venda, no se enquadrando,
assim, no conceito de 'servios', que consiste em obrigaes de fazer,
previsto no art. 156 da CF/88, escapando, portanto, da esfera de tributao
do ISSQN pelos Municpios. Nesse rumo, afigura-se, sem dvida, manifesta
inconstitucionalidade perpetrada pela Unio Federal ao adicionar tal
atividade lista de servios anexa LC 116/2003; e, da mesma forma, pelo
Municpio de Belo Horizonte, ao cobrar, por lei municipal, o ISS sobre a
atividade de leasing, fazendo, por tal razo, o contribuinte jus repetio
dos valores pagos a este ttulo. Recurso provido. Smula: DERAM
PROVIMENTO, VENCIDO O REVISOR. Acrdo: Inteiro Teor. 06/03/2007.
Pub. 23/03/2007.
E finalmente cabe comentar as alegaes das empresas que prestam
servios de franquia, atividade inserida no item 17.08 da Lista de Servios anexa
LC 116/03. Nessa atividade as empresas se prendem justificativa de que os
contratos so lastreados somente na concesso de uso de uma determinada marca
sem que o franqueador preste qualquer assistncia tcnica ao franqueado,
inexistindo assim a obrigao de fazer, apenas a obrigao de dar, no podendo
ser tratado como servio.
30
Outras alegam que as atividades de apoio, tambm chamadas de atividades
meio exercidas pelo franqueador tm a nica funo de garantir a viabilidade do
negcio franqueado, e que, por si s, no seria um servio.

2.5.2 Simulao

Outra conseqncia no menos drstica do veto incidncia do ISSQN sobre
locao de bens mveis, a simulao de locao para tentar escapar da
tributao do ISSQN. Ora as empresas mascaram a prestao de servios
declarando a locao como objeto do contrato, ora separam em distintas atividades
uma mesma e singular atividade prestada a um cliente, reconhecendo uma parte
servio e simulando a outra parte como locao de bens. Isto ocorre quando h
servio enquanto "fazer" ocorrendo simultaneamente com o "dar", isto , a efetiva
entrega de alguma coisa no fungvel como mquinas e equipamentos numa
prestao de servios como a empreitada, por exemplo. Essa separao ocorre via
contrato ou, simplesmente, via emisso de distintas notas fiscais referentes a um
mesmo contrato (COELHO,2007).
Esse procedimento fere a regra de que o acessrio segue o principal, pois se
a entrega de um bem se insere dentro e acessoriamente a um contrato que tem
como principal a execuo de uma tarefa e uma clara prestao de servios, essa
entrega tambm ser tributada enquanto servios.
A regra que constava explcita no Cdigo Civil de 1916
13
deixou de ser
reproduzida no Cdigo Civil de 2002. Nenhum dos doutrinadores pesquisados soube
esclarecer a razo dessa omisso, mas todos reconhecem que, em vista de
inexistncia de manifestao contrria a ela, sua aplicao permanece.
Embora o Cdigo Civil de 2002, diferentemente do anterior, no explicite
com todas as letras que o acessrio segue o principal, o princpio est
contido em seu sistema, por vezes claramente, como no art. 233, que se
refere s obrigaes de dar coisa certa. Nestas, o acessrio, salvo
disposio contrria, segue o principal (FIZA, 2007, p.190).
O art. 233 do CC/2002 claro: a obrigao de dar coisa certa abrange os
acessrios dela embora no mencionados, salvo se o contrrio resultar do ttulo ou
das circunstncias do caso.

13
"Art. 59. Salvo disposio especial em contrrio, a coisa acessria segue a principal
(CC/1916).
31
As atividades que mais comumente utilizam do artifcio da simulao para se
eximir da exao do ISSQN so:

Terraplenagem:

Item 7.02 da lista de servios Execuo por administrao, empreitada ou
subempreitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica e de outras obras
semelhantes, inclusive sondagem, (...), terraplanagem, pavimentao, concretagem
e (...).
O objeto destes contratos a prestao de servios de terraplenagem,
servios estes executados com a utilizao de mquinas de propriedade da empresa
prestadora, operadas por funcionrios contratados tambm pelo prestador, mas as
empresas alegam que apenas locam seu maquinrio para seus clientes. Mas sabe-
se que os equipamentos geralmente necessitam de pessoal especializado para
oper-los, no sendo possvel aos tomadores manuse-los.

Locao de caambas e locao de banheiros qumicos:

Enquadradas no item 7.09 Varrio, coleta, remoo, incinerao,
tratamento, reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros
resduos quaisquer as empresas de coleta de entulhos e rejeitos qumicos alegam
que o que fazem mera locao de caambas ou banheiros, mas pblico e notrio
que os contratos firmados com estas empresas vo muito alm da locao,
assumindo estas o compromisso de remover e dar correta destinao aos resduos
coletados, para locais apropriados.
O cerne do contrato a obrigao de coletar e transportar o resduo, o que
nada tem a haver com locao do equipamento utilizado para a coleta.

Locao de estruturas e materiais para feiras, festas e outros eventos:

As empresas do ramo de organizao e administrao de festas e eventos
alm de prestarem os servios a que se propem, tambm fornecem as estruturas,
equipamentos e materiais diversos que so utilizados durante os eventos e, se
aproveitando disso, algumas se dizem apenas locadoras de materiais e
32
equipamentos e outras fracionam a receita informando uma parte como locao e
outra como servios.
So vrios os itens da lista anexa LC 116/03 envolvidos neste tipo de
simulao para escapar da exao ou diminuir a base de clculo do ISSQN:
Item 12.12 Execuo de msica.
12.14 Fornecimento de msica para ambientes fechados ou no, mediante
transmisso por qualquer processo.

Item 12.08 Feiras, exposies, congressos e congneres.
17.10 Planejamento, organizao e administrao de feiras, exposies,
congressos e congneres.

Item 12.17 Recreao e animao, inclusive em festas e eventos de
qualquer natureza.
17.11 Organizao de festas e recepes, buf (exceto o fornecimento de
alimentao e bebidas, que fica sujeito ao ICMS).

muito comum, por exemplo, empresas que prestam servios de sonorizao
ou iluminao para festas ou eventos alegarem que simplesmente disponibilizam os
equipamentos de som ou iluminao para os tomadores, caracterizando suas
atividades como locao. As empresas so contratadas para prestarem servios de
sonorizao ou iluminao disponibilizando no s os equipamentos como seus
funcionrios aos seus clientes durante o evento. No existe somente uma obrigao
de dar, mas sim uma obrigao de fazer.
Outro dilema enfrentado pelo fisco com as empresas que prestam servios
de buf (item 17.11), quando estas so contratadas para organizar uma festa,
cedendo o espao, incluindo todo o material e pessoal necessrios para a realizao
do evento, at mesmo o fornecimento de alimentao e bebidas, declaram ao fisco
que nada mais fazem que locao do espao e de todo o aparato necessrio como
material de copa, enfeites, brinquedos e outros, ficando a organizao do evento em
segundo plano.



33
Locao de equipamentos de segurana e vigilncia:

Enquadrados no item 11.02 os servios de vigilncia, segurana ou
monitoramento de bens e pessoas tm sido interpretados pelos contribuintes como
atividade de locao de equipamentos de segurana porque estas se utilizam de
equipamentos como cmeras de circuito interno, rdios e outros necessrios para
execuo dos seus servios. Mas sabe-se que, muito alm da locao de bens, os
contratos de prestao de servios envolvem a realizao de diversas tarefas alm
da simples disponibilizao de equipamentos, como vigilncia fsica, monitoramento
remoto, alm da assistncia tcnica aos equipamentos utilizados durante a vigncia
dos contratos.

Em todos os casos analisados o que se tem so artifcios utilizados
unicamente com o objetivo de burlar o fisco alterando o entendimento sobre o ncleo
do contrato para dizer que seu objetivo principal disponibilizar uma coisa na forma
de locao e no executar uma determinada tarefa.
No se pode deixar de reconhecer, portanto, a existncia da verdadeira
atividade de locao de bens mveis, quando o locador efetivamente disponibiliza
um bem ao locatrio, desde que este fique na posse do locatrio para seu uso e
gozo.
A Gerncia de Legislao e Consultoria (GELEC) da Prefeitura Municipal de
Belo Horizonte (PBH) vem se manifestando firme e claramente no sentido de
descaracterizar as tentativas de simulao e coibir a evaso fiscal, conforme se
pode verificar a seguir.
No posicionamento 070/2007, consta a locao de equipamentos de
terraplenagem com operadores da empresa contratada:
070/2007 ISSQN TERRAPLENAGEM / LOCAO DE BENS MVEIS
INCIDNCIA / NO INCIDNCIA. Na locao de bens mveis temos a
disponibilizao temporria ao contratante de um bem de propriedade do
contratado, cabendo ao primeiro utiliz-lo de forma adequada mediante
pessoal prprio e a restitu-lo nas mesmas condies em que foi locado.
Nesse sentido, nenhuma responsabilidade assistiria contratada no que
pertine execuo dos servios. Sua obrigao seria de dar e no de
fazer. Por outro lado, em sendo a consulente contratada para a prestao
dos servios de terraplenagem previstos em seu objeto social e se, para a
consecuo desses servios, h a necessidade da utilizao de
equipamentos tais como tratores, retroescavadeiras, ps-carregadeiras,
etc., caracterizado est que estes equipamentos so meros acessrios da
34
atividade principal para a qual a consulente foi contratada, no
podendo haver dissociao de preos, devendo, neste caso, ser emitida
a nota fiscal de servios consignado os servios efetivamente contratados,
quais sejam, os de terraplenagem.
No posicionamento 066/2007, a questo se coloca na locao de material
para festas que, no entendimento da PBH, vem acompanhada, obrigatoriamente, de
pessoas para animar os eventos (Itens 12.08 Feiras, exposies, congressos e
congneres; 17.10 Planejamento, organizao e administrao de feiras,
exposies, congressos e congneres):
066/2007 ISSQN LOCAO DE BRINQUEDOS E MATERIAL PARA
FESTA, ORGANIZAO E ANIMAO DE FESTAS, EVENTOS
RECREATIVOS E ESPORTIVOS OBRIGAES ACESSRIAS
CUMPRIMENTO. Somente as operaes submetidas incidncia do
imposto que devem ser acobertadas pela expedio de notas fiscais de
servios, ficando desautorizada a emisso do mencionado documento fiscal
para comprovao do exerccio de atividades no alcanadas pelo imposto.
As operaes no tributveis pelo ISSQN, tais como a locao de bens
mveis podem ser documentadas por intermdio da emisso de qualquer
outro meio comprobatrio no dependente de autorizao e controle deste
Fisco Fazendrio. Ressalte-se que em sendo a consulente contratada para
a organizao e animao de festas, eventos recreativos e esportivos e,
para a consecuo desses servios, haja a necessidade do
acompanhamento de equipamentos esportivos, de festa ou brinquedos, fica
bem caracterizado que estes equipamentos so meros acessrios da
atividade principal para a qual a consulente foi contratada, no podendo
haver dissociao de preos, devendo ser consignado na nota fiscal de
servios a ser emitida o servio efetivamente contratado, qual seja,
organizao e animao de festas, eventos recreativos e esportivos.
No Parecer 063/2007, a PBH se manifesta a favor da emisso de Nota Fiscal
de Servios, porque a atividade contratada foi a execuo de produo
cinematogrfica:
063/2007 ISSQN LOCAO DE EQUIPAMENTOS NO
INCIDNCIA COMPROVAO DO EXERCCIO DA ATIVIDADE. A
atividade concernente disponibilizao a terceiros de equipamentos,
mediante remunerao, caracteriza-se como locao de bens mveis, no
se sujeitando incidncia do ISSQN em face de no ter sido a mesma
contemplada no Anexo nico Lei Complementar 116/2003. No estando
a locao de bens mveis inserida no campo de incidncia do ISSQN, o
exerccio da atividade pode ser comprovado mediante a expedio de
qualquer outro documento que no a nota fiscal de servios. Ressalte-se,
entretanto, que em sendo a consulente contratada para a prestao de
servios de produo audiovisual, edio, filmagem, gravao e cpias de
filmes, vdeos e congneres, produo cinematogrfica, dentre outros
previstos em seu objetivo social e, para a consecuo desses servios, haja
a necessidade do acompanhamento de equipamentos de vdeo e cinema,
fica bem caracterizado que estes equipamentos so meros acessrios da
atividade principal para a qual a consulente foi contratada, no podendo
haver dissociao de preos, devendo, neste caso, ser emitida a nota
fiscal de servios consignado os servios efetivamente contratados,
35
quais sejam, produo audiovisual edio, filmagem, gravao e cpias de
filmes, vdeos e congneres, produo cinematogrfica, e etc.
Assim, pode-se compreender o conjunto de pontos em que diverge o ato de
locar do ato de prestar servios. O problema est, desde 2003, no fato de que
empresas, mesmo sendo cadastradas como prestadoras de servios (grifo nosso),
quando aplicada corretamente a anlise acima descrita, tm buscado se eximir da
tributao pela simples renomeao de suas receitas, tipificando como aluguel
operaes de prestao. Cabe lembrar que a LC 116/03 clara em seu artigo 1,
4, que estabelece: para incidncia do imposto, independe o nome dado
operao.







36
3 CONCLUSES


Neste estudo, foi cumprido o objetivo geral de abordar entendimentos para o
esclarecimento da controvrsia gerada pela LC 116/03 no tocante locao de bens
mveis. As seguintes concluses puderam ser tiradas:
1. A definio inicial de servio como sendo o fornecimento de trabalho, com ou
sem utilizao de mquinas, ferramentas ou veculos, a usurios ou
consumidores finais; a locao de bens mveis; e a locao de espao em
bens imveis, a ttulo de hospedagem ou para a guarda de bens de qualquer
natureza foi dada pelo artigo 71 do Cdigo Tributrio Nacional. Este conceito
original sofreu inovaes e assim vrias atividades foram alcanadas pelo
imposto municipal cujo disciplinamento somente ocorreu de fato, com o
advento do Decreto-lei 406/68;
2. Quando entende o servio como hiptese de incidncia do ISS, a CF/88 no
conjuga o servio como locao de servios. Nesse sentido, h
entendimentos de que a palavra servio deva ser examinada na sua posio
e no seu movimento histrico e sociolgico;
3. H interpretao econmica do Direito Tributrio que o ISS deva incidir sobre
servios e no sobre prestao de servios. Assim, quaisquer outros bens
imateriais teriam a incidncia de tributo sobre servios e a locao de bens
mveis sofreria a tributao municipal de ISS;
4. Quando elaborou o critrio material da regra-matriz de incidncia do ISS, o
legislador complementar respeitou a sistemtica constitucional de modo a
descrev-la como sendo a prestao de servios. Entretanto, fez constar da
lista de servios anexa LC 116 trs itens que no poderiam ser
considerados servios na acepo da palavra, como tambm no definiu o
termo;
5. Esses itens so inconstitucionais, por violao da conceituao de servios
de qualquer natureza, utilizada pela CF/88 para definio de competncia.
Os subitens do item 3 aludem a servios prestados mediante locao, cesso
de direito de uso e congneres. Mas a normativa no define congneres;
6. Na reviso da literatura, observou-se que o problema da interpretao das
leis reside no fato de que o hermeneuta deveria optar em analisar o caso sob
37
duas perspectivas, ou seja, constitucional e infraconstitucional. Assim, se
optar pela interpretao constitucional, deve repelir os preceitos da lei
complementar, j que tudo repousa na materialidade. Tudo o que est aposto
na CF, em matria tributria, j se encontra predefinido;
7. A locao de bens mveis, constante do item 79 da lista anexa LC 56/87,
j havia sido declarada inconstitucional pelo Plenrio do Supremo Tribunal
Federal (RE 116.121-03-SP). Por isso, o subitem 3.01 da LC 116/03 foi
vetado;
8. Convocado a se posicionar, o STF apontou a prevalncia dos institutos do
direito comum utilizados pelo legislador constitucional para a construo da
sistemtica de repartio de competncias tributrias e decidiu pela no
tributabilidade da locao de bens mveis pelo ISS. O Ministro Celso de Mello
afirmou, na oportunidade, que o ISS somente pode incidir sobre a obrigao
de fazer, a cuja matriz conceitual no se ajusta a figura contratual da locao
de bens mveis;
9. Parafraseando Coelho, o Min. Marco Aurlio Mello, escudado pelo Min. Celso
de Mello, mais os quatro votos que arrebanharam no STF e o decorrente veto
presidencial tributao sobre locaes de bens mveis, lanaram uma
sombra sobre o Sistema Tributrio Nacional. Os ministros, a despeito de
usarem de excessiva discricionariedade, arbitrria e equivocadamente
atentaram contra sua consistncia, coerncia e integridade. Fizeram um
desservio para com a justia, criaram tenses internas desnecessrias e
puseram na berlinda institutos jurdicos consagrados;
10. Por fora de disposio constitucional expressa, o ISSQN depende de
normas municipais e de norma de carter geral (LC) que definam quais so
os servios tributveis. No funo de LC discriminar servios tributveis,
mas definir quais sero onerados pelo tributo municipal nos termos das
legislaes locais;
11. Locao no se enquadra como prestao de servio. Em decorrncia do
veto incidncia do ISSQN sobre locao de bens mveis, tornou-se
comum o contribuinte separar em distintas atividades uma mesma e singular
atividade prestada a um cliente, reconhecendo uma parte servio e simulando
a outra como locao de bens mveis. Isso se constitui inadequado, porque
esse procedimento fere a regra de que o acessrio segue o principal;
38
12. O critrio tributrio definitivo o econmico, em que, pela anlise do valor do
investimento revela-se o principal, na premissa de que o nus maior sempre
se dirige ao principal. Entretanto, ainda dentro desse critrio econmico,
pode-se falar tambm no critrio da importncia ou finalidade da atividade, ou
seja, a que visada em seu objetivo primeiro. Sob esse critrio, pode-se
obter um principal diverso do que se obteria pelo critrio do nus.
Em virtude do acima exposto, percebe-se que empresas esto se
aproveitando de posicionamentos indevidos, at mesmo por parte do STF, em
relao aos entendimentos jurdicos e econmicos da matria.
Por um lado, entende-se que h de chegar um momento em que os Ministros
considerem inconstitucional a totalidade do item 3 da lista de servios anexa LC
116/03. Por outro, que promovam a conceituao contempornea de servios,
prestao de servios, e contratos de prestao de servios.
Atualmente, muitos contratos firmados precisam ser analisados
individualmente, em suas caractersticas bsicas. Quando seu objetivo implicar na
execuo de um servio, no se poder falar de contrato de locao, principalmente
quando a contratada for empresa prestadora de servios. Quando o bem continuar
sob sua posse e manuseio, operando os bens com seus prprios condutores e com
tcnicas prprias de manejo no ambiente da contratante, conclui-se claro que esse
contrato se distingue totalmente das caractersticas de locao, caracterizando, de
forma evidente, um servio de empreitada ou de prestao de servios.
Entretanto, no essa a posio de grande parte da doutrina, que se
esquece que, com o aumento constante de empresas prestadoras de servios no
mundo, as prefeituras municipais devem possuir a garantia constitucional de
autonomia federativa para tributar e arrecadar os tributos que lhe foram assegurados
pela Carta Magna.


39
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