1

CCERO CALDAS NETO

A Formao e Evidenciao do Resultado
Contbil em Entidade do Terceiro Setor: o caso
de uma regio administrativa da maonaria em um
estado nordestino


















Joo Pessoa - PB
2007
2
















A Formao e Evidenciao do Resultado
Contbil em Entidade do Terceiro Setor: o caso
de uma regio administrativa da maonaria em um
estado nordestino






CICERO CALDAS NETO






Dissertao de Mestrado apresentada ao Programa
Multiinstitucional e Interregional de Ps-Graduao em
Cincias Contbeis UnB/UFPB/UFPE/UFRN, sob a
orientao do Prof. Dr. Martinho Maurcio Gomes de
Ornelas, para obteno do ttulo de Mestre em
Contabilidade.






ORIENTADOR: Prof. Dr. Martinho Mauricio Gomes de Ornelas





Joo Pessoa - PB
2007
3

















F I C H A C A T A L O G R F I C A
Elaborada pela Seo de Biblioteca da Justia Federal na Paraba




















C146f Caldas Neto, Ccero
A formao e evidenciao do resultado contbil
em entidade do terceiro setor: o caso de uma regio
administrativa da maonaria em um estado nordestino
/ Ccero Caldas Neto. Joo Pessoa: UFPB, 2007.
146 f.

Dissertao (Mestrado) UnB/UFPE/UFPB/UFRN.

1. Contabilidade 2. Terceiro Setor 3. Maonaria
4. Associao sem fim lucrativo - Brasil
I. Ttulo
BIBL/JFPB ......CDU 657:061.2
4



A G R A D E C I M E N T O S


O valor das coisas no est no tempo que elas duram,
mas na intensidade com que acontecem. Por isso existem
momentos inesquecveis, coisas inexplicveis e pessoas
incomparveis. (Fernando Pessoa)

No mbito acadmico:

Em primeiro lugar, ao Prof. Dr. Martinho Mauricio Gomes de Ornelas, meu
orientador, pela pacincia, disposio e colaborao durante todo o desenvolvimento deste
trabalho.
Aos Professores Drs. Jorge Katsumi Niyama (UnB), Csar Augusto Tibrcio
Silva (UnB), Jos Matias Pereira (UnB), Jos Dionsio Gomes da Silva (UFRN), Paulo
Amilton Maia Filho (UFPB) e Paulo Roberto Nbrega Cavalcante (UFPB), pelos
ensinamentos ministrados ao longo das disciplinas cursadas.
s servidoras administrativas Ridan (UFRN) e Iva (UFPB), colaboradoras
incansveis para que atingssemos a meta proposta.
Aos colegas, e agora amigos e cmplices, da Turma 2005: Cntia de Almeida,
Diogo Henrique Silva de Lima, Fernanda Marques de Almeida Holanda, Geraldo Magela de
Andrade, Joana Darc Medeiros Martins, Jos Ribamar Marques de Carvalho, Josicarla
Soares Santiago, Lcia Silva Albuquerque, Robrio Dantas de Frana, Tiago Henrique de
Souza Echternacht e Yara Magaly Albano Soares.

No mbito profissional:

Justia Federal na Paraba, na pessoa do Juiz Federal Rogrio de Meneses
Fialho Moreira, Diretor do Foro, amigo e incentivador;
Aos colegas de trabalho Luis Carlos Soares Cavalcante (pelas foradas
substituies), Dulcinete Morais Carneiro (reviso ABNT), Sandra Galliza e Rafael Leite
Paulo (incontveis translates) e Ubaldina Fernandes Nunes (reviso gramatical).


No mbito manico:

Ao Professor Ms. William Almeida de Carvalho, doutorando em Cincia
Poltica, Secretrio de Educao e Cultura do Grande Oriente do Distrito Federal, pelo acesso
s dissertaes e teses sobre a instituio manica, e aos Tesoureiros das lojas manicas
integrantes da Regio Administrativa pesquisada que disponibilizaram a documentao
necessria feitura deste trabalho.


5



R E S U M O






Esta pesquisa teve como objetivo compreender, explicar e descrever a
formao e demonstrao do resultado contbil de uma associao manica estadual, na
qualidade de entidade privada do terceiro setor que exerce atividades assistenciais e
filantrpicas com finalidade pblica e sem fins lucrativos, utilizando as contribuies de seus
membros e eventuais cotizaes como fonte principal de recursos. Adotou-se, como
referencial terico, as principais caractersticas do terceiro setor sob a tica do Novo Cdigo
Civil e o desenvolvimento atual da Contabilidade em relao formao e evidenciao de
resultados. O que se constatou foi que a cincia contbil ainda no avanou satisfatoriamente
para dotar as entidades do terceiro setor de um modelo de mensurao do resultado onde
fiquem reconhecidos os benefcios diretos e indiretos gerados e sua relao com os
dispndios. A legislao fiscal vigente ainda determina a utilizao da Demonstrao do
Resultado do Exerccio nas entidades sem fins lucrativos, o que no se mostra adequado para
refletir a sua realidade operacional, dificultando o processo de prestao de contas e a tomada
de deciso; sugeriu-se, em substituio, a Demonstrao do Valor Adicionado, integrante do
Balano Social, como a mais consentnea com o propsito de evidenciar a gerao de riqueza
produzida pela entidade e sua distribuio sociedade. Atravs da metodologia do estudo de
caso, a pesquisa comprovou que a administrao da entidade sob estudo se encontrava
desconectada com as modernas tcnicas de gerenciamento e afastada da legislao contbil
interna e externa, sem um adequado planejamento oramentrio, patrimnio registrado e se
utilizando de modelos de prestaes de contas que inviabilizam uma eficiente gesto
operacional. Como sugesto, recomendou-se a adoo de um sistema contbil uniforme e o
aprofundamento do tema em outras regies administrativas da instituio pesquisada, com o
objetivo de testar e aprimorar o modelo de apurao e divulgao do resultado proposto.


Palavras-Chave: Contabilidade. Terceiro Setor. Maonaria. Associao sem fim lucrativo.








6



A B S T R A C T






This research had as its objective to understand, explain and describe the
formation and demonstrate the accounting results of a freemason state association, in the
condition of being a private entity of the voluntary sector that performs supporting and
philanthropic non-profit activities with a public concern, using the contributions of its
members and eventual assesments as the principal source of resources. The main
characteristics of the voluntary sector, as in the New Brazilian Civil Code, and the current
development in Accounting related to the formation and demonstration of results were
adopted as the theoretical reference. What was acknowledged is that Accounting Science still
did not advance satisfactorily to endow the entities within the voluntary sector with a results
measuring model in which the generated direct and indirect benefits and their relation with the
expenses are recognized. The fiscal legislation in effect still determines the use of the Year-
end Finnancial Results by non-profit entities, what is not adequate to reflect its operational
reality, making the financial statements and decision making processes harder; the suggested
alternative was a Added Value Statement, integrant of the Balance Sheet, as the more
coherent with the intention to evidence the generation of wealth produced by the entity and its
distribution to the society. Through the case study methodology, the research proved that the
administration of the entity under study was detached from the modern management
techniques and away from the internal and external accounting legislation, without an
adequate budget planning, registered patrimony and using financial statements models that
make an efficient operational management impracticable. The suggested solution was the
adoption of a uniform accounting system and further research of the subject in other
administrative regions of the researched institution, with the objective to test and to improve
the model of verification and disclosure of the projected result.

Key-words: Accounting. Voluntary Sector. Freemasons. Non-profit Associations.









7



S U M R I O


CAPTULO 1 INTRODUO 13
1.1 Contextualizao 13
1.2 Organizaes Sociais x OSCIPs 17
1.3 A natureza das transaes nos trs setores 19
1.4 Os objetivos e a superao de desafios 21
1.5 A necessria transparncia 24
1.6 A situao-problema 27
1.7 Os objetivos 29
1.7.1 Geral 29
1.7.2 Especficos 30
1.8 As justificativas para a escolha do tema 30

CAPTULO 2 O TERCEIRO SETOR 35
2.1 Aspectos conceituais 35
2.2 Resgate das origens do terceiro setor 37
2.3 A classificao e as caractersticas 41
2.4 As fontes de financiamento 44
2.5 A era da eficincia 47
2.6 As associaes 49
2.6.1 As associaes e os aspectos jurdico-tributrios das entidades do terceiro setor 49
2.6.1.1 Os aspectos jurdicos das entidades do terceiro setor 52
2.6.1.2 Os aspectos tributrios: a imunidade e a iseno 55
2.6.2 Imposto de Renda e Contribuio Social 59
2.6.3 Contribuio para o Programa de Integrao Social PIS 61
2.6.4 Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS 62

CAPTULO 3 A CONTABILIDADE E O TERCEIRO SETOR 63
3.1 A Contabilidade no processo de comunicao das entidades do terceiro setor 63
3.2 A evidenciao das informaes contbeis 67
3.3 As formas e tipos de evidenciao 70
3.4 Aspectos contbeis das entidades do terceiro setor 73
3.4.1 Princpios Fundamentais de Contabilidade 75
3.4.2 As demonstraes contbeis para o terceiro setor 78
3.4.2.1 O balano patrimonial 78
3.4.2.2 A demonstrao do dficit ou supervit do exerccio 80
3.4.2.3 A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido social 81
3.4.2.4 A demonstrao das origens e aplicaes de recursos 81
3.4.3 As notas explicativas s demonstraes contbeis 82
3.5 A formao e evidenciao do resultado das entidades do terceiro setor 83
3.5.1 A demonstrao do valor adicionado e sua importncia 86

CAPTULO 4 A FORMAO E EVIDENCIAO DO RESULTADO CONTBIL
DA MAONARIA 89
4.1 A escolha do objeto ou as artimanhas do acaso 89
4.2 Breve histrico da atuao da maonaria no Brasil 90
8



4.3 O Grande Oriente do Brasil 92
4.4 O Grande Oriente Estadual 95
4.5 As origens dos recursos e a fiscalizao das contas 96
4.6 As regies administrativas do Grande Oriente 98
4.7 A maonaria no contexto do terceiro setor e a accountability 100
4.8 As demonstraes contbeis da maonaria e a anlise dos resultados 102
4.8.1 As normas contbeis da maonaria 102
4.8.2 A pesquisa e seus resultados 105
4.8.2.1 Procedimento metodolgico 105
4.8.2.2 O protocolo para o estudo de caso 107
4.8.2.3 Coleta de dados 109
4.8.2.4 Tratamento dos dados 110
4.8.2.5 Descrio da pesquisa 111
4.8.2.6 Resultados e discusso da pesquisa 112

CAPTULO 5 CONSIDERAES FINAIS 119

REFERNCIAS 122






















9



L I S T A D E A B R E V I A T U R A S


ABONG Associao Brasileira de Organizaes No-Governamentais
ARS Accounting Research Study
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
CC Cdigo Civil
CEMPRE Cadastro Central de Empresas do IBGE
CFC Conselho Federal de Contabilidade
CNPJ Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
CTN Cdigo Tributrio Nacional
CVM Comisso de Valores Mobilirios
DMPL Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
DOAR Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
DOU Dirio Oficial da Unio
DREx Demonstrao do Resultado do Exerccio
ESFL Entidades Sem Fins Lucrativos
FASB Financial Accounting Standards Board
FASFIL As Fundaes Privadas e Associaes sem Fins Lucrativos no Brasil
FGV Fundao Getlio Vargas
GAPA Grupo de Apoio e Preveno AIDS
GIFE Grupo de Institutos, Fundaes e Empresas
GOB Grande Oriente do Brasil
GOE Grande Oriente Estadual
IAS International Accounting Standards / Normas Internacionais de Contabilidade
IASB International Accounting Standards Board / Conselho de Normas Internacionais de
Contabilidade
IASC International Accounting Standards Committee / Comit de Normas Internacionais de
Contabilidade
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IN Instruo Normativa
INSS Instituto Nacional do Seguro Social
IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada do Ministrio do Planejamento, Oramento
e Gesto (MPOG)
MP Medida Provisria
NBC T Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica
NIC Norma Internacional de Contabilidade
ONGs Organizaes No-Governamentais
OS Organizaes Sociais
OSCIPs Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico
PIS Programa de Integrao Social
RFB Receita Federal do Brasil
RGF Regulamento Geral da Federao
SFAS Statement of Financial Accounting Standards
UNV Programa de Voluntrios das Naes Unidas


10



L I S T A D E Q U A D R O S


Quadro n. 01 Diferenas entre os objetivos das entidades com e sem fins lucrativos 21
Quadro n. 02 Resumo das principais fases da filantropia no contexto mundial 40
Quadro n. 03 Classificao internacional das entidades sem fins lucrativos 42
Quadro n. 04 Resumo das principais caractersticas das organizaes do terceiro setor 43
Quadro n. 05 Principais categorias do terceiro setor no Brasil 53
Quadro n. 06 Impostos Alcanados pela Imunidade Tributria 59
Quadro n. 07 Estrutura bsica da DREx conforme Lei n. 6.404/76 83
Quadro n. 08 Usurios do Balano Social e da Contabilidade 85
Quadro n. 09 Pontos Positivos e Negativos do Valor Adicionado 87
Quadro n. 10 Lojas do GOB, por Regio 93
Quadro n. 11 Desenho institucional do GOB 94
Quadro n. 12 Desenho institucional do Grande Oriente Estadual 96
Quadro n. 13 Lojas integrantes da 1 Regio Administrativa do GOE 99
Quadro n. 14 As lojas da 1 Regio Administrativa do GOE, por data de fundao 100
Quadro n. 15 As normas contbeis manicas, no mbito da federao 103
Quadro n. 16 As normas contbeis manicas, no mbito estadual 104
Quadro n. 17 Documentos coletados junto s Lojas Manicas 112
Quadro n. 18 A situao das lojas perante o CNPJ 116


















11



L I S T A D E F I G U R A S


Figura n. 01 A trade entre o Estado, o mercado e o terceiro setor 15
Figura n. 02 A natureza das transaes nos diferentes setores 20
Figura n. 03 Modelo de Demonstrao do Valor Adicionado, segundo a FIPECAFI 88




























12



L I S T A D E G R F I C O S


Grfico n. 01 Origem dos recursos do terceiro setor 46






























13



CAPTULO 1 INTRODUO


1.1 Contextualizao


O destino de nossos tempos caracterizado pela
racionalizao e intelectualizao e, acima de tudo, pelo
desencantamento do mundo. Precisamente os valores
ltimos e mais sublimes retiraram-se da vida pblica,
seja para o reino transcendental da vida mstica, seja
para a fraternidade das relaes humanas diretas e
pessoais.
Weber (1982, p. 182)
1



Esta Dissertao de Mestrado trata sobre a formao e evidenciao do
resultado contbil de uma associao manica estadual, na qualidade de entidade privada do
terceiro setor que exerce atividades assistenciais e filantrpicas com finalidade pblica e sem
fins lucrativos. Nesse contexto de orientao para o fim pblico, a entidade manica exerce
destacado papel atravs de sua atuao nas comunidades, que so um campo frtil para as
aes do voluntariado, na premissa de que o terceiro setor vem assumindo importante papel
no contexto econmico global.

A constatao da ainda incipiente produo literria, em especial no campo
acadmico, sobre o tema proposto; e por se tratar de uma organizao que atua de maneira
reservada na sociedade, provocou um desafio maior no pesquisador, alm de pretender
contribuir para o aprimoramento da cincia contbil.

Assim, a maonaria como uma entidade que aufere receitas, realiza despesas e
exerce um papel social, atravs de suas associaes juvenis, fraternidades femininas, centros
de pesquisas e estudos e academias de letras instaladas no pas e com representao em todos
os Estados da federao, o objeto de estudo deste trabalho.

A expresso Entidade, segundo Silva (1998, p. 174):

1
In A cincia como vocao.
14



o vocbulo usado para indicar a existncia ou tudo que existe, real ou
efetivamente, ou mesmo por idia ou fico legal. Na terminologia jurdica, serve
para distinguir e designar no somente os entes humanos (pessoa fsica), como
qualquer instituio ou organizao cuja existncia considerada indistinta e
independente das prprias coisas ou pessoas fsicas, mesmo que se mostrem
propriamente uma pessoa jurdica.

Sob o ponto de vista econmico, S e S (2005) definem Entidade como um
aspecto da azienda que apresenta o seu patrimnio aplicado apenas para satisfazer as
necessidades humanas, sem buscar o lucro.

Contabilmente, Kohler (2005) define Entidade como sendo uma diviso das
atividades de uma pessoa natural, de uma sociedade de pessoas, de uma sociedade por aes
ou de outra organizao qualquer, de forma completa e separada, que se distingue usualmente
de uma entidade maior. Em sentido mais abrangente, o pronunciamento do Instituto
Brasileiro de Contadores - IBRACON, sobre a Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade,
que ser o conceito adotado no contexto deste trabalho, define as entidades como um
conjunto de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como
meio ou como fim.

O terceiro setor ainda se apresenta dentro de um contexto repleto de desafios
de ordem acadmica e prtica. Acadmica, em virtude do tema ainda se encontrar inserido em
um novo campo de estudos, carente de conceitos e de pesquisas que possibilitem o
desenvolvimento de investigaes amparadas em conhecimento j solidificado. Prtica, por
refletir as constantes mudanas legais e gerenciais em sua administrao. No sem razo que
Olak (2000) e Bose (2004) j alertavam sobre a carncia de pesquisas e conceitos que
permitissem desenvolver investigaes suportadas por conhecimentos slidos e
sistematizados, existindo um vasto campo para as pesquisas acadmicas.

Esse terceiro setor atua entre o das organizaes estatais que compem o
primeiro setor, e o mercado, que integra o segundo setor, num espectro composto por
entidades privadas, sem finalidade lucrativa, mas com atuao dirigida aos fins pblicos ou
coletivos, que, no dizer de (FONSECA, 2000, p. 4 apud ARAJO, 2002, p. 22) seria uma
relao ntima, formando uma trade, como exposto na figura n. 01.


15



Figura n. 01 A trade entre o Estado, o mercado e o terceiro setor


Fonte: Adaptado de Fonseca (2000, p. 5 apud ARAUJO, 2002, p. 22).


Tais entidades, ainda segundo Bose (2004), existem no Brasil desde o perodo
colonial
2
, mas somente a partir da dcada de 1990 elas se expandiram e ganharam
visibilidade. No mbito das entidades pblicas, foi somente a partir do projeto do Plano
Diretor da Reforma do Aparelho do Estado ainda no primeiro mandato do Presidente
Fernando Henrique Cardoso, iniciado em 1995, que se comeou a demonstrar preocupao
com a maneira de como atuava a administrao pblica, sendo uma das premissas daquele
projeto a transformao do modelo tido como burocrtico para outro mais gerencial, flexvel e
eficiente, voltado para o atendimento do cidado.

Essa pretenso por um Estado mais gerencial, voltado para apresentao de
resultados e um eficiente atendimento aos interesses de seus cidados, culminou, em 1997,
com a criao de um Programa de Desestatizao
3
cujo resultado fez com que o Estado

2
No livro Fidalgos e Filantropos. Santa Casa da Misericrdia da Bahia. 1550-1775, o historiador ingls A. J.
Russel-Wood, narra interessante fato acontecido nos idos de 1733-1736, em Salvador, quando foi lanada a
campanha Um cristo por dia para acabar com a fome, destinada a salvar a vida de mais de 200 presos que
vegetavam nus e sem assistncia porque as autoridades alegavam estar sem recursos. De ver que j naquela
poca o Estado no Brasil delegava a particulares o que era incapaz de fazer!
3
A Lei Federal n. 9.491/97 criou o Programa Nacional de Desestatizao, excluindo do processo de privatizao
o Banco do Brasil, a Caixa Econmica Federal e as empresas pblicas ou sociedades de economia mista que
exercessem atividades de competncia exclusiva da Unio. Um dos acontecimentos mais notrios nesse processo
foi a privatizao do segmento de telecomunicaes e a concesso para explorao de rodovias por meio de
cobrana de tarifas (pedgio).
16



deixasse de efetivamente atuar em diversas reas da economia e da prestao direta de
servios de utilidade pblica impulsionando, por conseguinte, o chamado terceiro setor.

Pela necessidade de descentralizao administrativa foram criadas as agncias
reguladoras
4
, novidade no direito brasileiro, para assumir um papel antes desempenhado pela
administrao pblica direta. Essas agncias foram sendo criadas como autarquias de regime
especial, embora duas delas tenham sido institudas com fundamento em dispositivo
constitucional, a Agncia Nacional de Telecomunicaes - ANATEL - (art. 21, XI, da CF/88)
e a Agncia Nacional do Petrleo - ANP (art. 177, 2, III, da CF/88).

No entendimento de Di Pietro (1999, p. 131):

o regime especial vem definido nas respectivas leis instituidoras, dizendo respeito,
em regra, maior autonomia em relao Administrao direta; estabilidade de
seus dirigentes, garantida pelo exerccio do mandato fixo, que eles somente podem
perder nas hipteses expressamente previstas, afastada a possibilidade de
exonerao ad nutum; ao carter final de suas decises, que no so passveis de
apreciao por outros rgos ou entidades da Administrao Pblica.

O espao onde antes a administrao pblica no atuava adequadamente tem
sido aos poucos preenchido por entidades surgidas no meio da sociedade civil organizada
atravs da adeso voluntria de particulares em prol de seus prprios interesses, sem
finalidade lucrativa, verificando-se o mesmo fenmeno em campos onde se firma a tendncia
de o Estado diminuir suas responsabilidades. Fez-se um contraponto s aes governamentais
e ao mercado mediante um novo modelo de gesto baseado no exerccio da cidadania, da
transparncia e do carter pblico de suas aes.

Ainda na dcada de 1990, aps o surgimento do Conselho da Comunidade
Solidria
5
, novos tipos de mobilizao social foram criados e incentivados no Brasil.

4
O termo de inspirao norte-americana, conforme consta na Lei de Procedimento Administrativo
(Administrative Procedure Act). Nos Estados Unidos, excludos os trs Poderes do Estado, todas as demais
autoridades pblicas constituem agncias. Sobre o papel delas, ver Di Pietro (1999, p. 130-144).
5
A atuao da Comunidade Solidria tem por objetivo os municpios, por ser neles que as possibilidades de
formao de parcerias so mais amplas e as aes pblicas podem ser mais bem controladas pela comunidade.
As suas aes so orientadas por um Conselho Consultivo (composto por 21 membros da sociedade civil, 10
ministros de Estado envolvidos com os programas que integram a Comunidade Solidria) e uma Secretaria
Executiva, sendo suas funes: propor e opinar sobre aes prioritrias na rea social; identificar novos temas e
propor estratgias de ao em parceria com o governo e a sociedade civil; incentivar e fortalecer as aes da
sociedade civil organizada e a participao dos cidados, propondo uma relao moderna e adequada entre o
Estado e a Sociedade; propor formas de interao com o terceiro setor para aumentar a eficincia e a escala de
17



Aglutinaram-se recursos intelectuais e financeiros advindos do Estado, da iniciativa privada e
do setor privado sem fins lucrativos, consolidando o papel das entidades do terceiro setor
como parceiras do Estado no fomento de iniciativas inovadoras de desenvolvimento social
para o enfrentamento da pobreza e da excluso (CONSELHO DA COMUNIDADE
SOLIDRIA, 2002).

No final dos anos 90 foram expedidas duas leis de real significado para o
Terceiro Setor: a Lei n. 9.637, de 15 de maio de 1998, que trata das Organizaes Sociais, e a
Lei n. 9.790, de 23 de maro de 1999, criando a qualificao de Organizao da Sociedade
Civil de Interesse Pblico e instituindo o Termo de Parceria.


1.2 Organizaes Sociais x OSCIPs


A Lei n. 9.637/98 autoriza o Poder Executivo a transferir a execuo de
servios pblicos e gesto de bens e pessoal pblicos a entidades especialmente qualificadas,
quais sejam, as Organizaes Sociais. Por essa lei, podem ser qualificadas como organizaes
sociais as pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lucrativos, cujas atividades sejam
dirigidas ao ensino, pesquisa cientfica, ao desenvolvimento tecnolgico, preservao do
meio ambiente, cultura e sade.

Segundo Meireles (apud BARRETO, 2005, p. 3):

o objetivo declarado pelos autores da reforma administrativa com a criao da
figura das organizaes sociais foi encontrar um instrumento que permitisse a
transferncia para elas de certas atividades exercidas pelo Poder Pblico e que
melhor o seriam pelo setor privado, sem necessidade de concesso ou permisso.
Trata-se de uma nova forma de parceria, com a valorizao do chamado terceiro
setor, ou seja, servios de interesse pblico, mas que no necessitam ser prestados
pelos rgos e entidades governamentais.

Na esteira do processo de transio dos servios e gesto dos bens pblicos
surgem as Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIPs), atravs da Lei n.

atuao das organizaes da sociedade civil, como universidades, ONGS, fundaes, igrejas, conselhos
paritrios, empresas pblicas e privadas, entidades de classe e associaes, em torno de temas sociais; e
promover campanhas de conscientizao da opinio pblica para o combate pobreza e excluso social.
18



9.790/99
6
, que no artigo 3 classifica como tais aquelas cujos objetivos sociais tenham, pelo
menos, uma das seguintes finalidades que as tornem aptas a assinar termo de parceira com o
Estado:

Promoo da assistncia social;
Promoo da cultura, defesa e conservao do patrimnio histrico e
artstico;
Promoo gratuita da educao e da sade;
Promoo da segurana alimentar e nutricional;
Defesa, preservao e conservao do meio ambiente e promoo do
desenvolvimento sustentvel;
Promoo do voluntariado, do desenvolvimento econmico e social e do
combate pobreza;
Experimentao, no lucrativa, de novos modelos scio-produtivos e de
sistemas alternativos de produo, comrcio, emprego e crdito;
Promoo de direitos, construo de novos direitos e assessoria jurdica
gratuita de interesse suplementar;
Promoo da tica, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da
democracia e de outros valores universais;
Estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produo e
divulgao de informaes e conhecimentos tcnicos e cientficos referentes
s atividades acima.

O Termo de Parceria criado pela lei das OSCIPs, esclarecem Olak e
Nascimento (2006), destina-se formao do vnculo de cooperao entre as partes para o
fomento e a execuo das atividades de interesse pblico, sendo a qualificao da entidade
como OSCIP imprescindvel para o acesso quele documento. Uma das clusulas essenciais
do Termo de Parceria a que trata de previso expressa dos critrios objetivos de avaliao de
desempenho a serem utilizados, mediante indicadores de resultado, enquanto que nas
Organizaes Sociais o instrumento que regula as relaes com o Poder Pblico o Contrato
de Gesto.

Pela lei das OSCIPS, o termo de parceria passvel de ser firmado. No caso das
OSs, ao contrrio, no h qualquer termo que se assemelhe a este. Para Martins, o
motivo simples: na prtica, a entidade (OS) j nasce com o contrato de gesto,
nasce para e por ele. O conceito de gesto, lembra o autor, diferente daquele que
deu origem ao termo de parceria. A OS tem a gesto de certo patrimnio pblico,
que cedido a ela pelo Estado. O termo de parceria expressa outro ponto de vista.
Ele indica que recursos pblicos podem ser destinados a uma entidade, mas a
gesto do patrimnio no deve ter ingerncia do Poder Pblico. (OLAK;
NASCIMENTO, 2006, p. 18) (grifo do original)

Embora de nomes parecidos e com as mesmas finalidades, as OS e as OSCIPs
no se confundem. Ambas no tm fins lucrativos e so de direito privado, com objetivos

6
posteriormente regulamentada pelo Decreto n. 3.100, de 30 de junho de 1999.
19



semelhantes e atuao no mesmo campo, podendo se beneficiar de recursos pblicos.
Entretanto, a Lei n. 9.790/99 (OSCIPs) determina, em seu art. 2, item IX, que as
Organizaes Sociais no so passveis de qualificao como OSCIPs.


1.3 A natureza das transaes nos trs setores


Administrar organizaes orientadas por valores sociais um pouco diferente
de administrar organizaes dos setores pblico ou privado, muito embora Hudson (2004)
chame a ateno para o fato de que as semelhanas entre todos os setores estejam crescendo,
pelo fato de que as organizaes do setor privado e do pblico tm aumentado sua eficincia
ao incentivar o envolvimento dos funcionrios com as misses e os valores essenciais da
instituio, habilidades que so h muito difundidas no terceiro setor. importante destacar a
relao de troca decorrente do fornecimento de bens e servios sociedade pelos
componentes dos trs setores.

Na empresa, os produtos e servios so oferecidos sociedade mediante o
pagamento de um determinado montante (preo de venda), sendo esses recursos
utilizados para remunerao dos ativos consumidos na empresa para produo e
comercializao dos bens e servios, remunerao do governo (obrigaes
tributrias) e dos acionistas (lucro). (BETTIOL JUNIOR, 2005, p. 9)

No setor privado existe um relacionamento praticamente direto entre
fornecedores e clientes. Os fornecedores oferecem mercadorias e servios aos seus clientes
que pagam por eles o preo de mercado. No setor pblico, o governo central e as autoridades
locais proporcionam servios e em retorno os eleitores escolhem o governo que eles acreditam
oferecer o programa mais apropriado de tributao e de servios pblicos.

O terceiro setor contempla as transaes de fornecimento de bens e servios
pblicos coletividade de forma diversa. Na maioria dos casos, segundo Hudson (2004), os
doadores repassam recursos que as organizaes usam para financiar projetos, fornecer
servios ou realizar pesquisas.

20



As caractersticas de serem no governamentais e no lucrativas fazem com
que as entidades do terceiro setor tenham uma peculiar relao com seus clientes no
fornecimento de servios, como j destacado por Fernandes (2002, p. 23):

Por outro lado, abre-se espao na iniciativa particular para outras razes que no
as do lucro. A segunda negao (sem fins lucrativos) faz referncia a uma srie de
organizaes e de aes cujos investimentos so maiores que os eventuais retornos
financeiros. O que elas fazem simplesmente caro demais para os mercados
disponveis. Museus, criao artstica, devoo religiosa, pesquisa, servios de
sade, de educao, de organizao comunitria, de defesa de minorias, de apoio
aos carentes, de mobilizao da opinio pblica, etc. requerem recursos humanos e
materiais que ultrapassam com freqncia a capacidade de pagamento dos mais
interessados.

A ilustrao da figura n. 02 traz de forma esquematizada uma sntese da
natureza das transaes nos diferentes setores:


Figura n. 02 A natureza das transaes nos diferentes setores


Fonte: Adaptado de Hudson (2004, p. 17).


Conforme disposto na ilustrao, constata-se que parte das instituies sem
fins lucrativos tem como pblico-consumidor uma parcela da sociedade que no dispe de
recursos financeiros suficientes para adquiri-los, logo, so disponibilizados gratuitamente.

Setor Privado Setor Pblico Terceiro Setor
Acionista Eleitores Sociedade
Empresa Autoridade Pblica Organizaes
Cliente Usurios Usurios
$ $ Votos Servios
Servios $
$
Bens & Servios Bens & Servios $
21



Drucker (1994) assinala que a organizao sem fins lucrativos existe para
provocar mudanas nos indivduos e na sociedade. Logo, o produto final (outputs) dessas
entidades so indivduos transformados. Seus resultados sempre so mudanas nas pessoas
sob o ponto de vista do comportamento, das condies e perspectivas de vida, da sade, e,
acima de tudo, de sua competncia e capacidade.


1.4 Os objetivos e a superao de desafios


Em toda e qualquer atividade almejam-se determinados objetivos. As empresas
buscam o lucro como fim, atravs da satisfao das necessidades dos consumidores, enquanto
que nas entidades sem fins lucrativos a meta a realizao de mudanas em indivduos ou em
determinados grupos sociais. Os objetivos das entidades com e sem fins lucrativos esto
explicitados em seus atos constitutivos, deles no podendo se afastar.

A natureza dos objetivos dessas entidades pode ser esquematizada conforme
ilustrado no quadro n. 01:


Quadro n. 01 Diferenas entre os objetivos das entidades com e sem fins lucrativos

Entidades Objetivos-Meio Objetivos-Fim
Com fins lucrativos Satisfao das necessidades dos
consumidores
Lucro
Sem fins lucrativos Provocar mudanas sociais Indivduos transformados
Fonte: Olak e Nascimento (2006, p. 8).


Acrescente-se que, embora estejam se desenvolvendo em larga escala, para que
possam atingir plenamente seu papel social as entidades sem fins lucrativos ainda necessitam
superar alguns desafios que se lhes apresentam, conforme considerado por (SALAMON,
1997, p. 102-109 apud BETTIOL JUNIOR, 2005, p. 11-14):

a) desafio da legitimidade: a ausncia de informao disponvel sobre o terceiro
setor tem feito com que haja uma grande falta de conscincia a seu respeito. Isso
porque ele , sistematicamente, ignorado nas estatsticas econmicas; poucas
vezes referenciado nos debates polticos e nos meios de comunicao; alm de
no ter ainda despertado o interesse do meio acadmico de forma a incentivar o
desenvolvimento macio de pesquisas.
22



b) desafio da eficincia: trata-se da necessidade de o setor demonstrar sua
capacidade e competncia em um ambiente em que crescem as presses para
aperfeioar o sistema de administrao, desempenho, controle institucional etc.

c) desafio da colaborao: desenvolver a colaborao com o Estado que, alm de
importante fonte de financiamento, um poderoso parceiro no desenvolvimento
de projetos em conjunto, visando ao cumprimento das demandas da sociedade no
mbito social. O terceiro setor no nasceu com o objetivo de substituir o Estado.
No Brasil, o mecanismo da publicizao utilizado no mbito da reforma do
Estado um exemplo da aproximao do Estado em relao ao terceiro setor com
o objetivo do desenvolvimento de projetos em conjunto.

d) desafio da sustentabilidade: o problema da sustentabilidade abrange no s os
aspectos financeiros, que tm trazido problemas de sobrevivncia a esse grupo de
entidades, mas tambm a sustentabilidade do capital humano, aqui caracterizado
pelos profissionais que, muitas vezes, se afastam das entidades do terceiro setor,
buscando a oportunidade de ocupar cargos pblicos, ou mesmo compor o quadro
de colaboradores de empresas que desenvolvem atividades sociais como forma
de demonstrar sua responsabilidade social perante os stakeholders.

Comentando sobre os citados desafios, Bettiol Junior (2005) adverte que em
muitos pases no existem leis que propiciem amparo legal para o setor, embora no Brasil
alguns segmentos da sociedade venham contribuindo para reduzir os efeitos desse problema
atravs da abertura de ncleos de pesquisas em importantes instituies educacionais, e a
escassez de profissionais preparados para o desempenho de funes-chave nessas
instituies, visto que existem poucos programas de treinamento especfico para o setor
(BETTIOL JUNIOR, 2005, p. 12).

Com relao ao aspecto gerencial destacado, no se conhece processo
adequado de seleo para as pessoas dispostas a exercer atividades voluntrias nas instituies
do terceiro setor, o que compromete sua misso e, por conseqncia, sua prpria existncia:

O perfil das organizaes do terceiro setor no Brasil parece, primeira vista, apenas
confirmar a percepo de que o problema do setor , fundamentalmente, um
problema de competncia na gesto: operando em um meio desfavorvel,
caracterizado pela falta de recursos e de apoio do poder pblico, as organizaes
no conseguem romper o ciclo vicioso: falta de recursos humanos capacitados >
gerenciamento inadequado > falta de dinheiro > insuficincia de resultados.
(FALCONER, 1999, p. 111 apud BETTIOL JUNIOR, 2005, p. 13)

O terceiro setor, dada a amadora gesto administrativa, ainda no se apresenta
como um modelo onde os profissionais possam vislumbrar uma carreira profissional,
mormente se comparada quelas institudas pelo Estado e a algumas do mercado. Aliada a
isso, tem-se uma srie histrica de dificuldades financeiras suportadas pelo Brasil e a ausncia
23



de uma cultura voltada ao voluntariado, fazendo com que o ciclo de vida das entidades do
terceiro setor seja curto e aquelas que conseguem se adaptar mais rapidamente s novas
realidades necessitem buscar alternativas de obteno de recursos, como a explorao de
atividades comerciais.

Apesar do crescimento do setor sem fins lucrativos em nosso pas e dos
investimentos de empresas, fundaes e institutos na rea social, tambm no se tem
conhecimento de uma viso sistmica sobre financiamento para o terceiro setor, a exemplo do
levantamento norte-americano realizado pela Johns Hopkins University em 35 pases,
coordenado no Brasil pelo Instituto de Estudos da Religio ISER, em 1995, sendo alguns
dos resultados do projeto divulgados por meio do livro Ocupaes, despesas e recursos: as
organizaes sem fins lucrativos no Brasil
7
. (BETTIOL JUNIOR, 2005, p. 14)

No entanto, esses dados no foram atualizados, mais de uma dcada depois de
lanados, at pelo fato de que no se tinha estabelecido um conceito do que seria o terceiro
setor. Com pouco mais de 20 anos, no Brasil, pode ser considerado, ainda, um fenmeno em
via de formao. Dentre algumas das pesquisas mais atuais, tem-se As Fundaes Privadas e
Associaes sem Fins Lucrativos no Brasil (FASFIL), realizada em 2002 pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) e pelo Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
(IPEA), em parceria do Grupo de Institutos, Fundaes e Empresas (GIFE
8
) e da Associao
Brasileira de Organizaes No-Governamentais (ABONG
9
).

O levantamento trouxe indicadores interessantes. Por ele sabe-se, agora, que o
nmero de associaes sem fins lucrativos chegou a 276 mil em 2002 (crescimento de 157%
em comparao ao ano de 1996, sendo que 62% das entidades foram criadas a partir de 1990),

7
Trata-se dos resultados de pesquisa referida a um contexto comparativo internacional, no mbito de um projeto
coordenado por Lester M. Salamon e Helmut K. Anheier, que envolve cerca de duas dezenas de pases,
coordenado pelo Institute for Policy Studies da Universidade Johns Hopkins: The Jonhs Hopkins Comparative
Nonprofit Sector Project, o Projeto Comparativo Sobre o Setor Sem Fins Lucrativos.
8
O GIFE a primeira associao da Amrica do Sul a reunir empresas, institutos e fundaes de origem privada
que praticam investimento social privado por meio de projetos sociais, culturais e ambientais, de forma
planejada, monitorada e sistemtica.
9
A ABONG tem, dentre outros objetivos: promover o intercmbio entre entidades que buscam a ampliao do
campo da cidadania, a constituio e expanso dos direitos fundamentais, a justia e a consolidao de uma
democracia participativa; consolidar a identidade das ONGs brasileiras, afirmando sua autonomia face ao
Estado, aos partidos polticos, s Igrejas e aos movimentos populares; combater todas as formas de
discriminao, racial, tnica e de gnero, enquanto obstculos construo da cidadania e constituio dos
direitos fundamentais; ser um instrumento de expresso, em mbito nacional e internacional, das contribuies e
propostas, opinies e alternativas das ONGs frente ao desafio do desenvolvimento;
24



com oferta de empregos diretos para 1,5 milho de trabalhadores, cuja mdia salarial de 4,5
salrios mnimos mensais - superior mdia das empresas em geral de 4,3 salrios por ms.
Os nmeros mostram que, s em remunerao, elas movimentam R$ 17,5 bilhes anualmente.

A maioria das entidades sem fins lucrativos, segundo o estudo, se encontra no
Sudeste (44%), concentrando-se em So Paulo (21%) e Minas Gerais (13%). Essas
organizaes empregavam cerca de 1,5 milho de pessoas em 2002, gerando, portanto, trs
vezes mais emprego que o governo federal. A movimentao de recursos para pagamento de
salrios e outras despesas alcanou a cifra de R$ 17,5 bilhes. So organizaes pequenas,
pois 77% delas no possuem qualquer empregado e somente 7% contam com 10 ou mais
pessoas remuneradas.

Com relao estrutura do setor, o estudo revela que as organizaes
religiosas correspondem a 25,5% do total, seguidas pelas entidades que se dedicam ao
desenvolvimento e defesa dos direitos (16,4%) e pelas associaes patronais profissionais
(16%). Cultura e recreao, assistncia social, assim como educao e pesquisa, que sempre
se destacam como as reas principais de atividades no terceiro setor, registram surpreendentes
13,6%, 11,6%, e 6%, respectivamente. Ressalta, porm, o IBGE que tendo sido o
levantamento baseado em dados secundrios necessitaria de outros tratamentos, no se
constituindo, portanto, em um uma operao de ndole censitria, o que seria o ideal. O estudo
no adotou plenamente a metodologia da ONU, uma vez que foram eliminadas as
organizaes polticas e os sindicatos.


1.5 A necessria transparncia


Em um pas com as desigualdades sociais como o Brasil, Arajo (2005, p. 214)
lembra que o estmulo estatal ao terceiro setor, em resposta s suas pretenses de proteo aos
menos favorecidos, no pode desconsiderar o princpio da indisponibilidade dos recursos
pblicos. Estes devem ser bem administrados em prol de todo o conjunto da sociedade, no
em favor de determinados particulares ou sem que haja a comprovao da moralidade e
eficincia com que foram gastos.
25



Assim como avaliar seus resultados, prestar contas sociedade de valores e
bens pblicos por parte das entidades do terceiro setor no uma ao irrelevante. Espera-se
que essas entidades ajam com transparncia, utilizando bem os recursos que lhes so
confiados e prestando contas sobre o seu desempenho. A esse propsito Arajo (2005, p. 214)
enfatiza:

Quanto maior for a transparncia da gesto (stakeholder accountability) e o
reconhecimento social da idoneidade de uma entidade do Terceiro Setor, maior ser
a sua legitimidade para tutelar interesses pblicos e para receber fomento estatal.
No dizer de Andrs Pablo Falconer, para atingir o sucesso e, simultaneamente,
maximizar o benefcio social de sua atuao, as organizaes devem,
obrigatoriamente, prestar contas a algum. (...) as organizaes devem fornecer ao
pblico informao suficiente para que este possa se posicionar a seu respeito (...).
Nesse contexto, diante de uma eventual disputa por escassos recursos pblicos, a
transparncia e o reconhecimento social devem servir como parmetros para a
competitividade entre as entidades do Terceiro Setor.

Essa transparncia na gesto e na disseminao dos resultados podero ser
obtidas atravs de relatrios que enfatizem as metas e os objetivos alcanados, constituindo
tais documentos significativos instrumentos de interao com a sociedade. Nesse sentido, o
pensamento de Marcovitch (1997, p. 121):

por desempenhar funo de interesse pblico, espera-se que a organizao do
Terceiro Setor cultive a transparncia quanto ao seu portflio de projetos e,
tambm, quanto aos resultados obtidos e os recursos alocados. O diagnstico ex-
ante e a avaliao ex post constituem instrumentos determinantes para o xito e o
apoio a ser obtido em iniciativas futuras. Nesse sentido, a preparao de relatrios
de avaliao, e a sua disseminao constituem importantes instrumentos de
comunicao com a sociedade.

Surge, ento, a Contabilidade como um sistema de dados e mensurao, cujo
objetivo bsico pode ser resumido no fornecimento de informaes econmicas para os
vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais. (IUDCIBUS, 2004, p. 25) O
acesso a essas informaes, no caso das organizaes do terceiro setor, um pr-requisito
para o exerccio da cidadania, muito embora no Brasil essa divulgao:

no atende ao preceito bsico de evidenciao da situao das organizaes,
registrando, basicamente, seus eventos operacionais, no captando a insero das
entidades na vida social, a forma como elas se relacionam com seus colaboradores,
seus fornecedores, os usurios de seus servios, o Governo, enfim, os parceiros de
suas atividades, seus stakeholders. (TINOCO, 2002, p. 58)

26



Evidenciar, segundo Ferreira (1999, p. 855 apud ARAJO, 2005, p. 45)
tornar evidente; mostrar com clareza; comprovar; e evidente significa: que no oferece
dvida; que se compreende prontamente [...]. Logo, no se pode alegar que evidenciao
contbil tenha o mesmo sentido de informao contbil. Aquela se apresenta de forma mais
restrita; esta teria um espectro amplo, estruturado conforme as necessidades dos diversos
usurios. A evidenciao se refere aos mtodos como tais informaes ficam disponveis aos
usurios e que, para Iudcibus (2004, p. 126) abrangem:

1. forma e apresentao das demonstraes contbeis;
2. informao entre parnteses;
3. notas explicativas;
4. quadros e demonstrativos suplementares;
5. comentrios do auditor; e
6. relatrio da administrao.

Tais mtodos so aplicveis para qualquer modalidade de organizao para
obteno de seus objetivos de publicao da situao patrimonial, econmica e financeira,
fornecendo aos seus usurios as informaes que os subsidiem na tomada de deciso.

A evidenciao [...] est intimamente ligada s necessidades informativas dos
usurios, variveis no tempo e no espao. Certamente, o investidor de hoje muito
mais exigente e sofisticado em termos de informao do que o de cinqenta anos
atrs. O de amanh ser muito mais do que o de hoje medida que se aguam os
instrumentos de anlise de investimentos e financeira em geral, o investidor toma
suas decises baseado na maior e melhor quantidade possvel de informao. Da o
desafio da Contabilidade. (IUDCIBUS, 2004, p. 131)

No presente estudo, o termo formao de resultado em entidades sem fins
lucrativos se refere compreenso e demonstrao do inter-relacionamento das origens de
recursos com a atividade-fim da organizao e no, como comumente tratado, ao resultado
matemtico oriundo da confrontao das receitas e despesas num determinado perodo de
tempo. Analogamente ao estudo levado a efeito por Bettiol Jnior (2005), aqui se considera
que as atividades geradoras de recursos so os esforos desenvolvidos por entidades do
terceiro setor com vistas obteno de um resultado positivo que ser utilizado para custear a
atividade-fim da instituio.

27



Toma-se como objeto de estudo o resultado contbil de lojas manicas
integrantes da 1 Regio Administrativa de um Grande Oriente Estadual
10
, no perodo de 2004
e 2005, na qualidade de entidades privadas do terceiro setor que exercem atividades
assistenciais e filantrpicas com finalidade pblica e sem fins lucrativos. Desde j, ressalve-se
que no ser identificado o Grande Oriente, tampouco as lojas que o compem, por motivos
ticos e ausncia de autorizao.

Para a consecuo dos seus objetivos, essas lojas manicas, instituies
essencialmente filosficas e filantrpicas
11
, tm como principal fonte de recursos as
contribuies recebidas de seus membros e o resultado da aplicao desses valores (supervit)
serve integralmente como fonte de financiamento das suas atividades-fim.


1.6 A situao-problema


A busca de um estado de bem-estar necessidade de todo ser humano. Tal
preocupao da natureza dos indivduos. Como nem sempre essas necessidades so supridas
individualmente, surge o Estado como sujeito de direito e agente arrecadador de impostos,
responsvel por garantir a "inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade,
segurana e propriedade
12
".

Entretanto, o Estado brasileiro no vem conseguindo atuar de maneira
satisfatria, considerando-se os elevados e contnuos ndices de excluso social divulgados
pelos diferentes meios de comunicao. Para suprir essas carncias ou at mesmo para
desenvolver outras atividades, que no sejam de ndole estatal, surgem as organizaes sem
fins lucrativos, no governamentais, uma tendncia que se generaliza mundialmente,
multiplicando as iniciativas privadas com fins pblicos.


10
De acordo com o art. 9 da Constituio do Grande Oriente do Brasil, as lojas manicas sediadas nos
Estados e no Distrito Federal, desde que em nmero no inferior a treze, podero constituir o Grande Oriente.
11
Art. 1 da Constituio do GOB. Braslia, 2001.
12
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988, Art. 5.
28



So as associaes, fundaes de carter beneficente, filantrpico, religioso,
cultural, cientfico, artstico, literrio, recreativo, esportivo, dentre outras, que objetivam a
consecuo de fins comuns. Caracteriza-as a falta de preocupao em acrescer o patrimnio
individual dos seus participantes ou instituidores. Em vez disso, atm-se em transformar o
cotidiano das pessoas. Para atingir seus propsitos sociais dependem de recursos materiais e
humanos, subvenes governamentais ou de outras entidades (lucrativas ou no), das
contribuies dos associados, membros e das doaes, compondo, assim, um patrimnio que
ter seu uso revertido em prol da comunidade.

A cincia contbil trata as entidades sem fins lucrativos no governamentais
como Entidades Contbeis, com patrimnio autnomo e diferenciado de outro particular
"independente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou
instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos
13
."

No Brasil ainda so embrionrias as pesquisas e normatizaes que
contemplam essas entidades, cujos procedimentos de escriturao das transaes diferem dos
utilizados por aquelas que buscam o lucro como fim, porquanto a legislao fiscal somente as
obriga a manter escriturao das receitas e despesas em livros revestidos das formalidades
legais, capazes de assegurar sua exatido.

Da mesma forma, esto elas desobrigadas da publicao das demonstraes
contbeis exigidas pela Lei n. 6.404/76, o que pode resultar em desconhecimento de critrios
objetivos para a elaborao do registro contbil das suas operaes. Outro aspecto relevante a
considerar nas entidades sem fins lucrativos no governamentais a destinao dos recursos
auferidos: doaes, contribuies e subvenes. A legislao brasileira no probe a
comercializao de bens e servios por essas entidades, contudo, condio essencial para sua
realizao a ausncia da finalidade lucrativa, devendo o supervit alcanado ser empregado
no objetivo social da organizao.

A melhor compreenso do problema e a busca por informaes que possam
contribuir para o enriquecimento do debate mencionado dependem, essencialmente,
da compreenso dos resultados apresentados nas demonstraes contbeis e
financeiras dessas entidades: Balano Patrimonial, Demonstrao do Supervit do

13
Conselho Federal de Contabilidade. Princpios Fundamentais de Contabilidade: Resoluo n. 750, de
29/dez./93.
29



Exerccio, Demonstrao das Origens e Aplicao de Recursos e Demonstrao das
Mutaes do Patrimnio Social. importante salientar que a compreenso da
formao do resultado significa a busca pelo entendimento da relao existente
entre as atividades geradoras de recursos e as atividades consumidoras de recursos
(despesas incorridas na prestao de servios de interesse pblico). Na verdade,
busca-se compreender a forma como so repostos os ativos consumidos pelas
organizaes sem fins lucrativos na produo e distribuio de bens e servios
sociedade. (BETTIOL JNIOR, 2005, p. 19)

No desenvolvimento deste trabalho, se observou que a principal fonte de
recursos das lojas manicas provm das contribuies dos seus membros. Como se sabe, a
Contabilidade apresenta como principal objetivo fornecer informaes econmicas para os
vrios tipos de usurios, de forma a propiciar decises racionais. Com base nos postulados
daquela cincia, pretende-se responder seguinte questo orientadora da pesquisa: Como
esto sendo mensurados e evidenciados os resultados contbeis das lojas manicas
integrantes de uma Regio Administrativa do Grande Oriente, em um estado
nordestino?


1.7 Os objetivos


De conformidade com o problema apresentado, a pesquisa ser desenvolvida
visando contribuir para a melhoria da gesto contbil das entidades sem finalidade lucrativa,
atravs da melhor compreenso da mensurao e evidenciao do seu resultado, apresentando,
portanto, objetivos geral e especficos.


1.7.1 Geral


Compreender, explicar e descrever como demonstrado o resultado contbil
das lojas manicas integrantes da 1 Regio Administrativa de um Grande Oriente Estadual
que se utilizam das contribuies dos associados e de eventuais cotizaes, como forma de
obteno de recursos.


30



1.7.2 Especficos


a) Identificar as principais caractersticas das entidades do terceiro setor, com
destaque para as associaes;
b) Descrever a estrutura poltico-administrativa da entidade manica Grande
Oriente;
c) Cotejar as normas contbeis internas da instituio com a legislao contbil
brasileira vigente, verificando como so apurados (mensurados) os resultados das lojas
manicas integrantes de uma Regio Administrativa do Grande Oriente, em um estado
nordestino;
d) Propor a implantao de um modelo de formao e evidenciao do
resultado contbil que reflita a distribuio da riqueza gerada pelas lojas manicas
integrantes da Regio Administrativa pesquisada.


1.8 As justificativas para a escolha do tema


Com o agravamento da crise social vivenciada pelo Estado brasileiro, a
demanda por servios de sade, educao, segurana, meio ambiente, justia, defesa dos
direitos humanos e outros est sendo relegada a segundo plano, em nome do propalado ajuste
fiscal das contas pblicas.

Nesse contexto, surgem com atuao extremamente importante as
organizaes do terceiro setor, multiplicando as iniciativas privadas com fins pblicos,
transformando a vida dos cidados e representando um decisivo fator para a promoo da
cidadania.

Essa noo de terceiro setor evoca no apenas um conjunto diversificado de
organizaes como tambm, metaforicamente, um espao de afirmao de valores e
prticas sociais que no pertencem ao terreno do mercado, como altrusmo,
compromisso social, solidariedade, laos comunitrios, ambientalismo etc.
(LANDIM; BERES, 1999, p. 8 apud ARAJO, 2002, p. 14)

31



O terceiro setor, como rea do conhecimento, vem se firmando ao longo do
tempo. Essa constatao no se evidencia apenas no Brasil, cujo processo de desenvolvimento
se acentuou a partir da dcada de 1990, mas at mesmo nos Estados Unidos, como relata
Bettiol Jnior (2005, p. 20-21):

nos Estados Unidos da Amrica, pas com acentuada tradio de atuao das
instituies sem fins lucrativos, os primeiros estudos remontam dcada de 1960 e
pouco foi escrito sobre o tema antes de 1980. A maior parte da produo existente
provm dos anos de 1990. No Brasil, o tema ainda desperta interesse de um nmero
reduzido de pesquisadores, existindo poucos trabalhos com estudos empricos
detalhados e um nmero ainda menor de pesquisas desenvolvidas no mbito de
estudo da Contabilidade.

No Brasil, algumas escolas de administrao laboram para modificar esse
quadro mediante a criao de centros acadmicos voltados para o estudo do terceiro setor, a
exemplo da Fundao Instituto de Administrao da FEA-USP, por meio do Centro de
Empreendedorismo Social e Administrao em Terceiro Setor (CEATS), a Escola de
Administrao de So Paulo da Fundao Getlio Vargas (FGV-EAESP), que em 1994 criou
o Centro de Estudos em Administrao do Terceiro Setor, alm do Ncleo de Estudos em
Administrao do Terceiro Setor da PUC-SP.

Essas iniciativas estabelecem novos paradigmas sociais, na medida em que
fornecem conhecimento s pessoas que querem, de alguma maneira, participar de atividades
que resultem num impacto social, movidas pelo imperativo de melhorar a vida de outros
indivduos. Outras razes esto sendo implantadas
14
em escolas de MBA da Europa e dos
Estados Unidos, que comearam a investir na formao de empreendedores para o terceiro
setor, dentro de uma nova perspectiva para o sculo XXI: o reconhecimento de que a chance
de tornar o mundo um lugar melhor vem de muitos pontos de vista e uma causa que pode
ser abraada em qualquer momento na carreira.

Algumas faculdades de administrao norte-americanas passaram a oferecer,
em sua grade curricular, disciplinas opcionais de iniciativas sociais a fim de preparar
administradores mais eficientes para o terceiro setor, a exemplo da Harvard Business School,
Columbia University e a NYU Stern School of Business, de Nova York. Na Europa, a Iese
Business School, faculdade da Espanha, alega ter sido a primeira daquele continente a ter um

14
Um novo olhar sobre o trabalho social: in Jornal Valor Econmico, ed. 27 mar. 2006, p. D6.
32



MBA em Empreendimento Social. A estria da Iese foi seguida, no quarto trimestre de 2004,
pela Said Business School da Universidade de Oxford, a primeira faculdade do Reino Unido a
ter disciplinas opcionais de empreendimentos sociais em seu programa de MBA.

Em seu trabalho, Tachizawa (2002, p. 21) elenca nmeros expressivos para a
poca relacionados s atividades filantrpicas no Brasil a cargo das entidades do terceiro
setor:

Movimentaes financeiras da ordem de US$ 10 bilhes, equivalentes a
1,5% do PIB Produto Interno Bruto no ano de 2002;
Crescimento do contingente de voluntrios: cerca de 25% dos
brasileiros ou 42 milhes de pessoas praticam algum tipo de ao social
ou atividade voluntria;
Gerao de aproximadamente 2,5% dos postos de trabalho no pas.

A recente pesquisa As Fundaes Privadas e Associaes sem Fins Lucrativos
no Brasil FASFIL evidencia o aumento do nmero de organizaes do setor sem fins
lucrativos. A FASFIL, de autoria do IBGE, IPEA, GIFE e ABONG mostra um crescimento de
157%, passando de 107 mil, em 1996, para 276 mil, em 2002. Dessas 276 mil, 171 mil (62%)
foram criadas a partir de 1990.

O estudo identificou a existncia de mais de 500 mil organizaes sem fins
lucrativos registradas no Cadastro Central de Empresas do IBGE CEMPRE. Daquelas,
descartou as organizaes a servio de interesses corporativos, a exemplo de sindicatos,
condomnios, partidos polticos, cartrios e clubes, entre outros. Enquanto dados divulgados
no incio de 2006 sobre um estudo do Programa de Voluntrios das Naes Unidas (UNV) em
parceria com The Johns Hopkins Center for Civil Society Studies, instituio norte-americana
que estuda as organizaes sem fins lucrativos no mundo, revelaram um crescimento de 71%
do setor sem fins lucrativos no Brasil em sete anos (de 1995 a 2002), ampliando-se de 190 mil
para 326 mil. At ento a nica referncia estatstica sobre a dimenso do terceiro setor no
Brasil era a Pesquisa Global Civil Society Dimensions of the Nonprofit Sector, de Leilah
Landim, em parceria com The Johns Hopkins Comparative Nonprofit Sector Project, de 1999,
33



com dados a respeito de 1995. Tal pesquisa apontava 220 mil organizaes sem fins
lucrativos no Brasil naquele ano.

Quanto a sua importncia econmica, medida atravs de empregos gerados, a
FASFIL revela que as 276 mil organizaes sem fins lucrativos empregam 1,5 milho de
assalariados, o que corresponde a 5,5% dos empregados de todas as organizaes
formalmente registradas no pas. Aproximadamente 77% delas no contam com nenhum
trabalhador remunerado, enquanto que cerca de 2,5 mil entidades (1% do total) absorvem
quase 1 milho de trabalhadores. A mdia de remunerao dos trabalhadores nas organizaes
sem fins lucrativos era de 4,5 salrios mnimos mensais, ligeiramente superior mdia dos
assalariados das empresas em geral (pblicas, privadas lucrativas e no-lucrativas), na ordem
de 4,3 salrios por ms.

A pesquisa da Johns Hopkins Center for Civil Society Studies, de 1999, com
base em dados de 1995, referia-se a 1 milho de pessoas empregadas (excluindo as
organizaes de origem religiosa). Tambm estimava que 340 mil empregos haviam sido
criados no setor entre os anos de 1991 e 1995 e que, incluindo-se os voluntrios, o setor era
responsvel por 2,5% dos postos de trabalho no Brasil, considerando que 16% da populao
brasileira presta servios voluntrios para organizaes sem fins lucrativos. Alm disso,
mostrava que o setor representava 5% do PIB nacional, uma participao superior de setores
expressivos da economia brasileira, como a indstria de extrao mineral (petrleo, minrio
de ferro, gs natural, carvo, entre outros), e maior que a de 22 estados brasileiros (s
inferior a de So Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Rio Grande do Sul e Paran).

relevante a feitura de qualquer pesquisa que possa colaborar para o
desenvolvimento do pas, independentemente do campo a ser estudado. No caso especfico
das entidades do terceiro setor, um dos recursos do qual se pode dispor a Contabilidade,
eficiente ferramenta de gesto que gera transparncia e accountability. Porm, conforme
afirmam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 511), ainda existem e sempre existiro
divergncias sobre o que deve ser divulgado e de que forma deve ser feita essa divulgao
pela Contabilidade. Com isso, v-se instaurada uma situao conflituosa na medida em que o
maior objetivo da Contabilidade para alguns autores fornecer informaes teis para a
tomada de decises tem sua consecuo inviabilizada.
34



Dentro dessa perspectiva e com o intuito de consubstanciar-se em instrumento
de pesquisa para a promissora rea do conhecimento ou com o simples desiderato de lanar
sementes para o debate acadmico sobre o tema, a proposta deste trabalho est centrada em
um determinado questionamento a formao e evidenciao do resultado de uma instituio
do terceiro setor, que emprega receitas oriundas de cotizaes de seus membros com
finalidades sociais.








































35



CAPTULO 2 O TERCEIRO SETOR


2.1 Aspectos conceituais


No se tem como certo o perodo histrico de surgimento do termo que hoje se
denomina de terceiro setor. Para Coelho (2005), h uma enorme quantidade de denominaes
diferentes para esse tipo de organizao. No seu entender, isso demonstra a falta de preciso
conceitual que revela, em grande medida, que essas denominaes tm um carter muito mais
ideolgico do que cientfico. Organizaes sem fins lucrativos, terceiro setor, setor
independente e organizaes no-governamentais so basicamente novas combinaes de
antigos conceitos de caridade, filantropia e ao social. Embora essas noes sejam velhas,
duas coisas so novas nesse contexto: como elas influenciam hoje a sociedade e como passam
a direcionar suas atuaes.

A falta de um conceito para definir o terceiro setor pode ainda ter explicao
por conta de suas experincias recentes, ainda mais se comparadas com o surgimento do
primeiro setor (o estado moderno, nascido das revolues francesa e americana do sculo
XVIII), e do segundo setor (a iniciativa privada, que opera da maneira como a conhecemos
desde meados do sculo XVII).

A impreciso conceitual tambm foi destacada por Soares (2006, p. 25), que
enfatizou a necessidade de maiores estudos em busca de uma definio mais clara sobre o
termo, tendo em vista a escassez de bibliografia na rea. Por esse motivo diversos autores
concordam quanto existncia de uma confuso conceitual sobre o real significado da
expresso terceiro setor, assim como dos diversos tipos de organizaes que o compem.

Para Fernandes (2002, p. 21), o terceiro setor se apresenta como um conjunto
de organizaes e iniciativas privadas que visam produo de bens e servios pblicos,
embora tais organizaes no persigam o lucro como finalidade, porm o atendimento das
necessidades bsicas de grupos, no de particulares, no sentido de amenizar as lacunas
deixadas pelo Estado para atender as necessidades sociais.
36



A dificuldade conceitual atinge pesquisadores em vrios pases e por essa
razo Teixeira (2004, p. 4) afirmou que a complexidade do fenmeno abre espao para o
aparecimento de diferentes termos e definies, como conomie sociale, na Frana, Voluntary
sector, na Gr-Bretanha, e Gemeinutzige Organisationem, na Alemanha. Salamon e Anheier
(1997, p. 30) apresentam quatro abordagens para tentar definir o terceiro setor:

1) definio legal faz uso da definio existente na legislao do pas para
caracterizar as entidades existentes;
2) definio econmico/financeira a caracterizao feita a partir das fontes
de recursos obtidas;
3) definio funcional as funes que exercem e/ou suas finalidades bsicas
que caracterizariam as instituies;
4) definio estrutural/operacional a partir das caractersticas estruturais e
formas de operao, so cinco os pontos referenciadores que permitem
definir as instituies do terceiro setor.

A definio estrutural/operacional est bem delineada no livro Ocupaes,
despesas e recursos: As organizaes sem fins lucrativos no Brasil de Landim e Beres
(1999, p. 12), como sendo:

So organizaes formalmente estruturadas, ou seja, com algum grau de
institucionalizao; excluem-se agrupamentos temporrios, mas no
necessariamente as organizaes informais, sem reconhecimento legal;
So organizaes que no integram o aparelho governamental, ou que tm
uma identidade autnoma e distinta da de organizaes governamentais o
que no significa que no possam receber recursos do governo;
So organizaes que se auto gerenciam, controlando suas atividades de
modo independente;
Que no distribuem lucros entre donos ou diretores, ou seja, que no tm
como razo primeira de existncia a gerao de lucros podem ger-los,
desde que aplicados em suas atividades fim;
So organizaes que envolvem em algum grau a participao voluntria,
seja em suas atividades, gerenciamento ou direo, seja tambm no sentido
de serem no compulsrias, excluindo-se aquelas cuja adeso determinada
por alguma lei ou regulamento.

A definio estrutural/operacional tem sido empregada por organizaes
multilaterais, governos e outras instituies, constituindo-se uma referncia em termos de
conceito sobre o terceiro setor (FALCONER, 1999, p. 42 apud BETTIOL JUNIOR, 2005, p.
34). No Brasil ela vem sendo usada em projetos relacionados ao terceiro setor, a exemplo do
Mapa do Terceiro Setor (CETS/FGV) e As Fundaes Privadas e a Associaes Sem Fins
Lucrativos no Brasil 2002 (IBGE/IPEA).

37



De outra banda, a doutrina jurdica brasileira tem sido cautelosa quanto
utilizao da expresso terceiro setor e a legislao brasileira no a adota:

E a verdade que os conceitos associados idia de terceiro setor, no obstante sua
utilizao indiscriminada na rea das cincias sociais e jurdicas em especial aps
a reforma do Estado brasileiro -, so amplos, imprecisos e contraditrios, de forma
que a expresso transformou-se numa daquelas palavras que explicam tudo e no
explicam nada. (MNICA, 2005, p. 58)

Enfim, o termo terceiro setor, alega Bettiol Junior (2005, p. 25) foi
empregado pela primeira vez na dcada de 70, por pesquisadores americanos e, a partir dos
anos 80, por pesquisadores europeus
15
, com o intuito de caracterizar um conjunto de
organizaes que se apresentam como uma alternativa para as desvantagens apresentadas pelo
mercado, em relao maximizao do lucro, e pelo governo em relao sua burocracia.


2.2 Resgate das origens do terceiro setor


Mesmo sendo relativamente recente o desenvolvimento das entidades sem fins
lucrativos e no-governamentais nas estruturas sociais modernas, suas origens podem ser
encontradas em remotos perodos da histria.

Segundo Hudson (2004, p. 1), em perodos anteriores ao nascimento de Cristo
j eram presentes muitos dos valores hoje atribudos ao terceiro setor, tais como a caridade e a
filantropia.

Salamon (1998) afirma que na China da antiguidade j existia a atividade
voluntria organizada, que teria sido fortalecida e institucionalizada sob o Budismo do sculo
VIII. No Japo, tambm remonta ao perodo Budista a atividade filantrpica, tendo sido
criada a primeira fundao japonesa moderna, a Sociedade da Gratido, em 1829. Na Europa,
segundo (MEISTER apud TEIXEIRA, 2004, p. 02), se identificam as origens do movimento
associativo a partir de duas tradies principais:

15
Afirmam (SEIBEL; ANHEIER apud COELHO, 2005, p. 58) que os americanos seriam Etzioni (1973), Levitt
(1973), Nielson (1975) e a Filer Commission (1975); enquanto os europeus seriam Douglas (1983), Reese
(1987), Reichard (1988) e Ronge (1988).
38



a tradio romana que se concretiza a partir das confrarias religiosas, dos partidos
polticos e das corporaes da Idade Mdia; e a tradio germnica, que se
relaciona sobretudo com a prtica das guildas- grupamentos de cidados que
possuam mltiplas funes, como proteo mutual, estabelecimento de direitos de
mercadores, fixao de preos e normas de honestidade comercial, entre outras.

Tais organizaes formariam as razes das associaes contemporneas, uma
vez que constitudas ao mesmo tempo por funes sociais, econmicas e polticas. No
contexto norte-americano, segundo Teixeira (2004, p. 3), foi o empenho em defender um
conceito essencial da democracia a liberdade que deu origem s entidades dedicadas s
atividades filantrpicas e associativas. J no Brasil, a histria das organizaes que compem
o terceiro setor seria muito mais remota, a exemplo da necessidade de educao por volta de
1550 que foi suprida pelos jesutas
16
(BOSE, 2004):

O perodo compreendido entre o Imprio e a Proclamao da Repblica marcado
pela atuao da Igreja Catlica que, suportada pelo Estado em muitas
oportunidades, procurava prestar algum tipo de assistncia s comunidades carentes
que se encontravam s margens das polticas sociais bsicas, como sade e
educao. Essa atuao ocorria sob a forma de servios prestados por meio de
vrias instituies, como as Santas Casas de Misericrdias, Irmandades e Ordens
Terceiras. (BETTIOL JUNIOR, 2005, p. 25)

Em sua obra, Wuthnow
17
(1991) destaca que a religio foi um dos fatores que
sempre exerceu destacado papel no setor voluntrio, uma aliada importante para o
entendimento das variaes histricas no desenvolvimento do terceiro setor, bem como para
esclarecer por que, em alguns casos, esse seria forte e em outros, ausente. Para ele, a maioria
dos comentaristas sociais e polticos tm sustentado o princpio de Tocqueville
18
segundo o
qual os esforos voluntrios contribuem de modo vital sade da sociedade americana,
imaginando um terceiro setor "entre estados e mercados."


16
A atuao dos jesutas no Brasil no se limitou educao e converso espiritual, mas obteno de uma srie
de privilgios reais e doaes que fizeram a Companhia de Jesus acumular significativo patrimnio e granjear
influncia poltica, conforme Assuno (2004).
17
Wuthnow, socilogo da Universidade de Princeton (USA), autor de mais de duas dezenas de livros. Na obra
Between States and Markets: the voluntary sector comparative perspective, aps o captulo introdutrio de sua
autoria, James A. Beckford escreve sobre a Gr Bretanha; Helmut K. Anheier, sobre a Alemanha Ocidental; John
Boli, sobre a Sucia; Jack Veugelers e Michele Lamont sobre a Frana; Ted Perlmutter, sobre a Italia; Eliezer D.
Jaffe, sobre Israel; Helen Hardacre, sobre o Japo; e David Harrington Watt sobre os Estados Unidos.
18
Alexis Charles-Henri-Maurice Clrel de Tocqueville nasceu em Paris, em 29 de julho de 1805 e morreu em
Cannes, a 16 de abril de 1859. Publicou, dentre outros, o livro Da Democracia na Amrica que o consagrou
como cientista poltico. A partir de ento, foram-lhe abertas as portas da mais prestigiada instituio de seu pas,
a Academia Francesa (1841). A ltima obra de Tocqueville - O Antigo Regime e a Revoluo Francesa, de 1856,
considerada pelos crticos a melhor anlise sobre a Revoluo na Frana.
39



Nessa linha de entendimento, Coelho (2005, p. 33) destaca que os diferentes
tipos de religio, com seus respectivos valores, so um terreno frtil para o setor voluntrio,
mas esse apenas um dos fatores que auxiliam na sua composio e na sua estruturao. Nos
primrdios, as associaes voluntrias sempre estiveram presentes nas comunidades, e eram,
em sua maioria, ligadas s organizaes religiosas e tnicas:

Na realidade, os valores religiosos sempre foram um bom terreno para o
desenvolvimento do setor voluntrio. Todas as tradies religiosas ressaltavam o
papel de instituies como a famlia, os amigos, os vizinhos e a Igreja como as
primeiras instncias s quais apelar em tempos de necessidade. Segundo Salamon;
Gidron & Kramer, particularmente a Igreja Catlica expressou isso com clareza:
desde 1891 as encclicas endossam a doutrina que privilegia as instituies
auxiliares na resoluo dos problemas sociais. Apontava-se para a obrigao e a
responsabilidade das unidades sociais mais prximas da pessoa famlia, amigos,
vizinhos e Igreja de responder positivamente aos pedidos de auxlio. Somente se
essas instituies no fossem capazes de faz-lo que se deveria apelar para nveis
institucionais mais altos. De acordo com os autores, essa doutrina serviu de base
operacional para as polticas sociais na Holanda nos ltimos cem anos. Ela foi
tambm importante em vrios outros pases onde a Igreja Catlica forte, tais
como na Alemanha, ustria e Itlia. (COELHO, 2005, p. 31-32)

Algumas encclicas papais reforam a importncia da participao
complementar comunitria no processo de transformao social. Tal assertiva destacada por
Violin (2005, p. 6467) ao analisar a influncia exercida por aquelas encclicas no processo de
substituio da ao direta do Estado mediante a interveno das entidades do terceiro setor.
o caso da Rerum Novarum do Papa Leo XIII de 1891 (necessidade de atuao positiva
intervencionista do Estado e desumanidade na utilizao do homem como instrumento do
lucro), Quadragesimo Anno do Papa Pio XI de 1931 (importncia do Estado na economia e
que os donos do poder econmico no fizessem dos homens serventes de seus prprios
interesses) e Laborem Exercens do Papa Joo Paulo II de 1981 (nfase aos direitos sociais,
princpio da dignidade da pessoa humana e deveres da sociedade com cada um e com todos).
Nos 40 anos da Encclica Rerum Novarum, em 1931, o Papa Pio XI divulgou a Encclica
Quadragesimo Ano, que nos pargrafos 79 e 80 deixa clara a posio da Igreja Catlica
quanto atuao supletiva do Estado:

79. Verdade , e a histria o demonstra abundantemente, que, devido mudana de
condies, s as grandes sociedades podem hoje levar a efeito o que antes podiam
at mesmo as pequenas; permanece, contudo, imutvel aquele solene princpio da
filosofia social: assim como injusto subtrair aos indivduos o que eles podem
efetuar com a prpria iniciativa e capacidade, para o confiar coletividade, do
mesmo modo passar para uma sociedade maior e mais elevada o que sociedades
menores e inferiores podiam conseguir, uma injustia, um grave dano e
40



perturbao da boa ordem social. O fim natural da sociedade e da sua ao
subsidiar (coadjuvar) os seus membros, no destru-los nem absorv-los.
80. Deixe, pois, a autoridade pblica ao cuidado de associaes inferiores aqueles
negcios de menor importncia, que a absorveriam demasiadamente; poder ento
desempenhar mais livre, enrgica e eficazmente o que s a ela compete, porque s
ela o pode fazer: dirigir, vigiar, urgir e reprimir, conforme os casos e a necessidade
requeiram. Persuadam-se todos os que governam: quanto mais perfeita ordem
hierrquica reinar entre as vrias agremiaes, segundo este princpio da funo
supletiva (princpio da subsidiariedade) dos poderes pblicos, tanto maior
influncia e autoridade tero estes, tanto mais feliz e lisonjeiro ser o estado da
nao.

O que chama a ateno aps a leitura dos pargrafos 79 e 80 o alerta para que
a administrao pblica, embora no prestando diretamente os servios a seu cargo, deles no
se afaste. A interveno do Estado, como promotor dos servios essenciais, seria, porm,
substituda pelo incentivo a atuao dos particulares, para que eles prprios tratem de seus
interesses.

A destacada diversidade de valores e de religio, alm da formao scio-
econmica e da cultura local, auxilia no entendimento da motivao para a prtica da
filantropia, cujas principais fases histricas esto destacadas no quadro seguinte:


Quadro n. 02 Resumo das principais fases da filantropia no contexto mundial

PERODO PRINCIPAIS CARACTERSTICAS

Caridade Catlica
(do sculo V ao
XV)
Hegemnica no perodo feudal, a doutrina catlica popularizou a filantropia ao
defini-la como um dos caminhos seguros para a salvao da alma. Essa viso
fatalista (ainda vigente) presume que o necessitado nunca levantar a cabea e
precisa aliviar seu sofrimento. Na viso catlica, filantropia e caridade so
sinnimos.

Secularismo
(do sculo XVI ao
XIX)
Com o protestantismo anglo-saxo, a filantropia ganha feies seculares e distancia-
se da simples caridade. Nasce uma espcie de filantropia empresarial, influenciada
pela associao entre capitalismo e protestantismo feita pelo socilogo alemo Max
Weber. A caridade d lugar ao incentivo. A recuperao dos necessitados torna-se a
meta dos filantropos protestantes.

Filantropia
Cientfica
(sculos XIX e
XX)
Influenciados pelo esprito evolucionista, industriais e banqueiros do nascente
capitalismo americano dispem-se a ajudar somente os mais aptos. Expoente dessa
gerao, Andrew Carnegie, o escocs que liderou a siderurgia nos Estados Unidos,
dizia ser intil dar dinheiro a inteis e bbados.
Fonte: Adaptao prpria a partir da Revista Veja (ed. 1963, ano 39, n. 26, p. 65, 5/jul./2006).


Aps breve leitura do quadro anterior, pode-se sintetizar que, durante dez
sculos a caridade esteve intimamente relacionada com o crescimento das organizaes
religiosas, tendo a generosidade para com outrem atingido relevncia social na Idade Mdia,
como preceito da doutrina catlica, perdendo sua referncia religiosa em meados dos sculos
41



XIX e XX, ao tornar-se um poderoso mecanismo de distribuio de riqueza no espao atual
da eficincia capitalista.


2.3 A classificao e as caractersticas


A definio do que sejam entidades sem fins lucrativos no tarefa das mais
fceis, tentar agrup-las, tambm, exige elevado esforo, no existindo em termos oficiais
qualquer classificao especfica. No Brasil, o termo entidades sem fins lucrativos o mais
comumente utilizado, em virtude de tais entidades serem classificadas como pessoas jurdicas
de direito privado, constitudas sob a forma de associaes ou fundaes, sem finalidade de
lucro, como se ver mais adiante.

Para o Canadian Institute of Chartered Accountants as entidades sem fins
lucrativos so organizaes em que no h normalmente interesse na transferncia de
propriedade e das quais os membros ou colaboradores no recebem qualquer retorno
financeiro por serem associados ou colaboradores. So constitudas, por exemplo, para fins
educacionais, profissionais, religiosos, de incentivo sade ou filantrpicos. Pelo SFAS N
116, o AICPA afirma que as contribuies significativas recebidas de provedores que no
esperam retorno proporcional doao tambm seria uma das caractersticas dessas entidades.

Alguns autores analisaram as caractersticas diferenciadoras dessas entidades, a
exemplo de Freeman e Shoulders (2004) que as resumiram conforme os seguintes dados:

a) lucro (profit): o lucro no a razo de ser dessas entidades;
b) propriedade (ownership): pertencem comunidade.
c) fontes de recursos (resources): as contribuies financeiras no do direito
ao doador de obter participao nos bens ou servios.
d) decises polticas e operacionais (policy & operating decisions): as decises
polticas e operacionais ocorrem atravs de voto, em assemblia geral.

Para Hudson (2004) e Salamon e Anheier (1997), a classificao da
International Classification of Non-profit Organizations (Classificao Internacional de
42



Organizaes Sem Fins Lucrativos), dividida em 12 grupos e demonstrada a seguir, seria a
melhor soluo, embora a abordagem seja idntica s anlises acadmicas do setor privado,
nas quais as organizaes so diferenciadas segundo os servios e bens que produzem
(LANDIM; BERES, 1999, p. 12)


Quadro n. 03 Classificao internacional das entidades sem fins lucrativos

Grupo 1 Cultura e Recreao
Esportes, arte, museus, zoolgicos, recreao, clubes sociais
Grupo 2 Educao e Pesquisa
Escolas e educao superior, treinamento vocacional
Pesquisa mdica, cincia e tecnologia, estudos de poltica empresarial
Grupo 3 Sade
Hospitais, reabilitao, asilos, sade mental
Sade pblica, educao sanitria
Grupo 4 Servios Sociais
Bem-estar da criana, servios para jovens, famlias, idosos e deficientes
Ajuda de emergncia, complementao de rendimentos, assistncia material
Grupo 5 Meio Ambiente
Conservao de recursos naturais, controle da poluio
Proteo e bem-estar dos animais, vida selvagem e preservao de ambientes rurais
Grupo 6 Desenvolvimento e Habitao
Desenvolvimento econmico, social e comunitrio
Habitao
Emprego e treinamento
Grupo 7 Lei, Direito e Poltica
Organizaes de direito, minorias tnicas, associaes civis
Servios legais, preveno de crimes, reabilitao de delinqentes, apoio s vtimas
Partidos polticos
Grupo 8 Intermedirios Filantrpicos e Promoo do Voluntariado
Grupos econmicos de concesso de recursos, organizaes de captao de recursos
Organizaes de intermedirios
Grupo 9 Atividades Internacionais
Programas de intercmbio, assistncia de desenvolvimento, amparo em desastres
Direitos humanos e organizaes pacifistas
Grupo 10 Religio
Organizaes religiosas
Grupo 11 Associaes Profissionais e Sindicatos
Organizaes de empregados, sindicatos, associaes profissionais
Grupo 12 No Classificados em Outros Grupos
No classificados em outros grupos
Fonte: Hudson (2004, p. 236-238).


Essas organizaes poderiam tambm ser classificadas adotando-se outros
critrios (volume de recursos arrecadados, quantidade de pessoas atendidas etc.), porm, a
mais comumente aceita a que leva em conta as atividades que exercem.
43



Olak e Nascimento (2006, p. 6) identificam como principais as seguintes
caractersticas das entidades sem fins lucrativos, as quais sero sintetizadas no quadro a
seguir:

o lucro no a sua razo de ser, mas um meio necessrio para garantir a
continuidade e o cumprimento de seus propsitos institucionais;
seus propsitos institucionais, quaisquer que sejam suas preocupaes
especficas, objetivam provocar mudanas sociais;
o patrimnio pertence sociedade como um todo ou segmento dela, no
cabendo aos seus membros ou mantenedores quaisquer parcelas de
participao econmica no mesmo;
as contribuies, doaes e subvenes constituem-se, normalmente, nas
principais fontes de recursos financeiros, econmicos e materiais dessas
entidades.



Quadro n. 04 Resumo das principais caractersticas das organizaes do terceiro setor

1. Objetivos Institucionais ] Provocar mudanas sociais.
2. Principais Fontes de Recursos Financeiros e
Materiais
] Doaes, contribuies, subvenes e prestao
de servios comunitrios.
3. Lucro ] Meio para atingir os objetivos institucionais e
no um fim.
4. Patrimnio/Resultado ] No h participao/distribuio aos provedores.
5. Aspectos Fiscais e Tributrios ] Normalmente so imunes ou isentas.
6. Mensurao do Resultado Social ] Difcil de ser mensurado monetria e
economicamente.
Fonte: Arajo (2002, p. 24 apud OLAK, 2000, p. 28).


A partir dessas caractersticas, Olak e Nascimento (2006, p. 6) afirmam que as
entidades sem fins lucrativos so instituies privadas, com propsitos especficos de
provocar mudanas sociais e cujo patrimnio constitudo, mantido e ampliado a partir de
contribuies, doaes e subvenes que, de modo algum, se revertem para os seus membros
ou mantenedores.

Por sua vez, citando o SFAS N. 117 Financial Statement of Not-For-Profit
Organizations (pargrafo 168) do AICPA, Jeremias e Beuren (2005) atribuem s ESFL as
seguintes caractersticas: no h expectativa de retorno pecunirio integral ou proporcional
pelos doadores de recursos; os objetivos operacionais diferem de prover bens ou servios com
lucros e ausncia de interesse patrimonial como tm os empresrios.


44



2.4 As fontes de financiamento


As modalidades de ingresso de recursos financeiros (contribuies, doaes e
subvenes) nas entidades sem fins lucrativos podem ser assim definidas:

Contribuies transferncias correntes ou de capital, previstas na lei
oramentria ou especial, concedidas por entes governamentais a autarquias e fundaes e a
entidades sem fins lucrativos. Transferncias correntes so aquelas destinadas aplicao em
custeio e manuteno, sem contrapartida de bens ou servios da beneficiria dos recursos;
transferncias de capital so aquelas destinadas aos investimentos ou inverses financeiras
(BRASIL, NBC T 19.4, item 19.4.2.1). O SFAS N. 116 (pargrafo 5) do AICPA, segundo
Jeremias e Beuren (2005), define contribuio como uma transferncia de dinheiro ou ativos
que no est sujeita condio ou, ainda, o cancelamento de obrigaes numa transferncia
voluntria no recproca por outra entidade que no seja o proprietrio. A contribuio
tambm pode ocorrer sob a forma de cancelamento de passivos do beneficirio. (DELANEY
et al., 2002, p. 1017)

As contribuies, segundo Olak (1996, p. 83), podem ser de dois tipos: de
associados e de no associados. Aquelas representariam recursos pecunirios de pessoas ou
empresas filiadas entidade, cujo valor , normalmente, fixado em assemblia geral ou
conselho diretivo. Enquanto estas seriam os recursos pecunirios de pessoas ou empresas que
no fazem parte do quadro social da entidade e, por isso, o valor no seria prefixado.

Doaes transferncias gratuitas, em carter definitivo, de recursos
financeiros ou do direito de propriedade de bens, com finalidade de custeio, investimento e
imobilizaes, sem contrapartida do beneficirio. (BRASIL, NBC T 19.4, item 19.4.2.1) Por
sua vez, Olak (1996, p. 91) define doaes como os recursos gratuitamente recebidos de
indivduos, empresas, ou de outras entidades sem fins lucrativos no governamentais quer na
forma de dinheiro, outros bens, direitos ou ainda na forma de servios (profissionais ou no).

Subvenes contribuio pecuniria, prevista em lei oramentria,
concedida por rgos do setor pblico a entidades pblicas ou privadas, com o objetivo de
cobrir despesas com a manuteno e o custeio destas, com ou sem contraprestao de bens ou
45



servios da beneficiria dos recursos. (BRASIL, NBC T 19.4, item 19.4.2.1) Advertem
Jeremias e Beuren (2005) que o IASC, atravs da NIC 20 Accounting for Government
Grants and Disclosure of Government Assistance, se pronunciou afirmando que as
subvenes governamentais consistem na ajuda, pelo governo, sob a forma de transferncia
de recursos em retribuio ao cumprimento passado ou futuro de certas condies referentes
s suas atividades operacionais de uma entidade.

Os recursos, segundo Olak (1996, p. 91), so normalmente empregados na
manuteno do patrimnio, folha de pagamento, materiais de uso e consumo, alimentao e,
outras vezes, utilizados em investimentos de novos projetos e elas podem ser de dois tipos:
ordinrias e extraordinrias. As subvenes ordinrias so destinadas normalmente para
fazer face s despesas de manuteno e conservao do patrimnio, folha de pagamento,
compra de materiais de uso e consumo e outras despesas regulares da entidade. E as
extraordinrias seriam os recursos recebidos espordica ou extraordinariamente utilizados,
via de regra, para atender projetos especficos de reforma, ampliao, construo de novas
unidades, aquisies de bens mveis ou imveis, realizao de eventos ou atividades.

Do cotejo dessas definies ressalta a ausncia de contraprestao direta de
bens e servios para aqueles que transferem os ativos para as entidades beneficirias, mas o
que convm destacar o elevado crescimento de recursos prprios no conjunto de recursos
utilizados pelas entidades do terceiro setor.

Pesquisa realizada pelo Conselho Nacional de Associaes Filantrpicas dos
Estados Unidos mostra que o terceiro setor naquele pas contabilizou, em 2003, US$ 1.76
trilho em investimentos, com gastos que superam 945 bilhes de dlares
19
. O estudo United
States Nonprofit Sector foi realizado a partir dos relatrios anuais de impostos entregues pelas
entidades sociais, cujo nmero chegou a 837.027 no mesmo ano.

Para entender o que isso representa, basta ver os clculos do The World
Factbook
20
, informe do governo americano a respeito da geografia poltica e social do mundo.
Em um cruzamento de dados, a movimentao dos recursos do terceiro setor americano

19
Disponvel em: < http://www.terceirosetor-sc.com.br/noticia2.php?idnoticia=58> Acesso em: 11 ago. 2006.
20
In: Terceiro Setor nos EUA comparvel a 6 economia mundial, Disponvel em: <
http://www.terceirosetor-sc.com.br/noticia2.php?idnoticia=58>. Acesso em: 11 ago. 2006.
46



maior do que economias como a do Brasil, Rssia, Canad, Mxico e Coria do Sul. Um dos
pontos destacados no estudo sobre a origem dos recursos do terceiro setor naquele pas. Do
total de investimentos, apenas 14% provm de contribuies privadas, e menos de 10% so de
doaes do governo americano. Assim, 72% provm da renda oriunda de programas e
servios, ou como chamam fees for service (algo como pagamento por servio), em que
recebem fundos destinados a aes sociais. Esses fundos unem investimentos do setor privado
e pblico, alm de doaes individuais por meios de incentivos fiscais.

Apesar do crescimento do setor sem fins lucrativos no Brasil e dos
investimentos de empresas, fundaes e institutos na rea social, no existe no pas uma viso
sistmica sobre o financiamento do terceiro setor. Tanto que se tem uma idia errnea sobre a
origem dos recursos auferidos por tais entidades, quando se imagina que o setor pblico que
financia suas atividades. Entretanto, apenas 21% dos recursos recebidos por essas
organizaes em 2005 foram oriundos de transferncias governamentais. Tal fato confirma a
idia inicial da perda de capacidade financeira do Estado brasileiro e a transferncia para as
entidades do terceiro setor de parcela de sua responsabilidade pela prestao de servios
essenciais, sem a respectiva contraprestao de recursos oramentrios. (LANDIM; BERES,
1999, p. 19; BETTIOL JNIOR, 2005, p. 45)

O grfico a seguir, obtido a partir das informaes disponveis no Mapa do
Terceiro Setor, apresenta a distribuio, no ano de 2005, dos recursos pblicos e privados que
ingressaram nas entidades sem fins lucrativos.


Grfico n. 01 Origem dos recursos do terceiro setor


Fonte: Mapa do terceiro setor (www.mapadoterceirosetor.org.br).
47



V-se que as entidades que se mantm somente com recursos privados
somavam 33% em contraposio aos 46% das demais possuidoras de alguma parcela de
recursos oriundos de receitas prprias. Assim, essa constatao demonstra que o resultado da
pesquisa brasileira est em sintonia com aquele obtido no plano internacional.


2.5 A era da eficincia


Em nosso pas, o que se tem visto que o terceiro setor forte em
voluntarismo e fraco no aspecto profissional
21
. Ainda prevalece o esprito da caridade, mas as
novas oportunidades exigem clareza gerencial, pois os fornecedores de recursos lidam com
nmeros, comuns escala das polticas pblicas, e os beneficirios cobram das organizaes
como se fossem empresas prestadoras de servios. Apesar da evoluo e do fortalecimento
das instituies da sociedade civil, ainda h espao para melhorias.

Biderman (2006, p. 28) afirma que o terceiro setor enfrenta uma sria crise de
gesto. Acostumados militncia, ao trabalho de sensibilizao de massas ou de
assistencialismo, muitos dirigentes das organizaes acumulam funes tpicas de
administrao e de liderana poltica. A dupla funo e a longa jornada de trabalho, aliadas
rara eventualidade de uma s pessoa acumular talentos e competncias to dspares, muitas
vezes inviabilizam a continuidade de bons projetos, embora as entidades do terceiro setor
apresentem algumas vantagens competitivas por meio de uma atuao mais informal, gil e
flexvel. Essa performance se contrape s estruturas mais rgidas representadas pelas
empresas tradicionais (BOSE, 2004).

De acordo com Aith e Guandalini (2006, p. 65) o que se antev para o sculo
XXI uma nova fase para o terceiro setor, a Era da Eficincia. A revoluo tecnolgica e a
expanso do capitalismo permitiram o acmulo rpido de grandes fortunas por um nmero
muito maior de pessoas cada vez mais jovens. Eficincia, maximizao dos recursos e busca

21
Bose (2004, p. 33) vai mais alm e afirma que o amadorismo uma caracterstica inerente gesto das
organizaes do terceiro setor, o que decorre, em parte, da resistncia em se adotar modelos mais estruturados e
pelo hbito em formas mais domsticas de administrao.
48



de excelncia so os dogmas da gesto empresarial que j norteiam as iniciativas da velha
carcaa do empirismo dos investimentos sociais das instituies privadas mais atentas.

No contexto mundial, segundo o j citado relatrio da Johns Hopkins
University, as entidades sem fins lucrativos empregam 19 milhes de pessoas e movimentam
US$ 1,1 trilho por ano. A despeito disso, alguns filantropos modernos, imbudos do esprito
da Era da Eficincia, exigem retorno financeiro de seus investimentos sociais, como os
empresrios Pierre Omidyar, fundador do site de leiles eBay, que tem programas sociais de
microcrdito e Bill Gates, dono da Microsoft, a gigante do setor de softwares no mundo.

O empresrio Bill Gates, atualmente o homem mais rico do planeta, financia,
atravs da Fundao Bill & Melinda Gates
22
, escolas pblicas e pesquisas voltadas para a cura
de doenas como a aids, a tuberculose e a malria. Suas aes filantrpicas, destacadas por
Aith e Guandalini (2006, p. 64), obedecem a critrios muito particulares, como:

auto-suficincia - projetos sociais no devem ser ralos de dinheiro. Sempre
que possvel, devem criar suas prprias fontes de renda e se tornar auto-
suficientes financeiramente. Exemplo: programas de microcrdito que
rendem juros.
eficincia h metas para a obteno de resultados efetivos e controles para
impedir um inchao da burocracia filantrpica. Fundaes no devem gastar
mais que 20% do que emprestam.
foco no se doa dinheiro aleatoriamente. Os projetos so escolhidos com
cuidado, de acordo com o retorno econmico ou social que podem gerar. As
fundaes trabalham com objetivos claros, como a descoberta da vacina
contra a aids ou a malria.
transparncia as aes filantrpicas e sua administrao financeira passam
por auditoria e apresentam relatrios anuais de suas atividades e resultados.

Essas aes almejam a mxima eficincia na gesto dos recursos e elevados
retornos nos investimentos sociais, estabelecendo-se critrios puramente empresariais
23
, de
modo a amenizar o sofrimento dos excludos e promover sua ascenso ao mercado
consumidor.

22
Segundo a Revista Veja (ed. 1963, de 05/jul./2006), a bilionria doao do empresrio Warren Buffett
Fundao Gates para aplicao em projetos sociais tornou-a lder do ranking de fundaes filantrpicas, no porte
do PIB de alguns pases e at mesmo de instituies multilaterais, como o Banco Mundial e o Programa Antiaids
da ONU.
23
Modelos de auto-avaliao de investimentos sociais podem ser encontrados nos seguintes endereos da rede
mundial de computadores: Instituto Ethos (www.ethos.org.br), com verses para micro e pequenas empresas e
para alguns setores da economia; Ibase (www.balancosocial.org.br), que mantm disponveis para consulta os
balanos enviados pelas empresas; Global Reporting Initiative - GRI (www.globalreporting.org), em ingls, o
modelo da instituio inclui variveis qualitativas; Akatu (www.akatu.net), para avaliar o perfil de conscincia
no consumo pessoal e das comunidades.
49



2.6 As associaes

2.6.1 As associaes e os aspectos jurdico-tributrios das entidades do terceiro setor


O artigo 44 da Lei n. 10.406 (novo Cdigo Civil), de 10 de janeiro de 2002,
alterado pela Lei n. 10.825, de 22 de dezembro de 2003, estabeleceu que as pessoas jurdicas
de direito privado podem constituir-se como (1) associaes; (2) sociedades; (3) fundaes;
(4) organizaes religiosas; ou (5) partidos polticos.

As associaes tm sua existncia legal a partir do registro de seus estatutos no
cartrio competente (art. 45 do novo Cdigo Civil). Adquirem, a partir da, personalidade
jurdica e passam a responder de forma autnoma por direitos e obrigaes que constituirem
em seu nome, sendo certo que no h entre os associados direitos e obrigaes recprocas,
embora sobre eles recaiam toda a responsabilidade quanto ao funcionamento da associao. O
registro, conforme determina o art. 46 do novo Cdigo Civil, declarar:

a denominao, os fins, a sede, o tempo de durao e o fundo social,
quando houver;
o nome e a individualizao dos fundadores ou instituidores, e dos
diretores;
o modo pelo qual se administra e representa, ativa e passivamente,
judicial e extrajudicialmente;
se o ato constitutivo reformvel no tocante administrao, e de que
modo;
se os membros respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes
sociais;
as condies de extino da pessoa jurdica e o destino do seu
patrimnio, nesse caso.

O novo Cdigo Civil estabeleceu ainda que as associaes constituem-se pela
unio de pessoas que se organizem para fins no econmicos, enquanto as sociedades tm por
finalidade a busca do lucro, que tambm dos scios. Nas associaes so requisitos
essenciais a pluralidade de sujeitos (pessoas fsicas ou jurdicas) e um propsito comum de
50



carter assistencial, caritativo, filantrpico, que no vise ao lucro. Dito isso, no mbito da
sociedade civil, existe apenas duas formas jurdicas para a criao de instituies no-
lucrativas com personalidade jurdica: as associaes e as fundaes.

Nas associaes (art. 53 do novo Cdigo Civil) pode haver eventual atividade
econmica com o intuito de angariar recursos, mas no como atividade fim. A ttulo
exemplificativo, as entidades de ensino sem fins lucrativos podem cobrar mensalidades para
custear os salrios dos professores, manuteno de salas de aula e todas as outras despesas
inerentes atividade, sem que se descaracterizem.

Sob pena de nulidade, reza o art. 54 do novo Cdigo Civil que os estatutos de
uma associao devem conter:

a denominao, os fins e a sede da associao;
os requisitos para a admisso, demisso e excluso dos associados;
os direitos e deveres dos associados;
as fontes de recursos para sua manuteno;
o modo de constituio e de funcionamento dos rgos deliberativos;
as condies para a alterao das disposies estatutrias e para a
dissoluo;
a forma de gesto administrativa e de aprovao das respectivas
contas
24
.

Levando-se em considerao que muitas associaes estavam enfrentando
dificuldade para adequao do estatuto nova realidade normativa, principalmente em razo
de exigncias como o quorum mnimo em todas as assemblias, foi editada a Lei n. 11.127, de
28 de junho de 2005, para conceder s associaes hoje em vigor o prazo de at 11 de janeiro
de 2007
25
para que se adaptassem s novas regras. Excetuaram-se dessa determinao as
organizaes religiosas e os partidos polticos. A mesma lei, embora continue a exigir a

24
A Lei n. 11.127/2005 deu nova redao ao artigo 54 do Novo Cdigo Civil, especificamente sobre o estatuto
das associaes, apresentando duas novidades: a primeira, obrigando a incluso do "modo de constituio e de
funcionamento dos rgos deliberativos", e a segunda, trazendo mais um item que dever constar do estatuto: "a
forma de gesto administrativa e de aprovao das respectivas contas."
25
Pela redao original da Lei n. 10.406 (novo Cdigo Civil), o prazo para adaptaes era de um ano aps a
vigncia, isto , em 2004, fora prorrogado para 2005 e agora vai at 2007.
51



aprovao em assemblia para alterao do estatuto, flexibilizou a eleio de administradores
e o quorum para aprovao das contas ao determinar, no caso da necessidade de alterao
estatutria, apenas que o estatuto defina o critrio a ser adotado. A sistemtica para a eleio
de administradores tambm ser aquela estabelecida no estatuto.

Com o novo regime jurdico, adveio, tambm, a obrigatoriedade de o estatuto
estabelecer a forma de gesto administrativa e de aprovao das contas da entidade. A
aprovao das contas poder ser por assemblia ou conforme disposto no estatuto, conforme
se depreende da leitura do art. 59 do CC, alterado pela Lei n. 11.127/05, que passou a ter a
seguinte redao:

Art. 59 Compete privativamente assemblia geral:

I destituir os administradores;
II alterar o estatuto.

Pargrafo nico. Para as deliberaes a que se referem os incisos I e II deste artigo
exigido deliberao da assemblia especialmente convocada para esse fim, cujo
quorum ser o estabelecido no estatuto, bem como os critrios de eleio dos
administradores.

Logo, constata-se que a exigncia de quorum mnimo para enfrentamento de
tais questes no subsistem, competindo doravante ao estatuto de cada associao definir os
critrios que sero adotados. Com isso, aquelas entidades com dificuldade para reunir seus
associados podem agora flexibilizar suas regras de deliberao agilizando a tomada de
decises, sem que com isso se descuide de medidas que assegurem a participao de seus
membros nas assemblias, com cincia prvia das pautas, datas e dos horrios daquelas.

Outra novidade trazida pelo novo Cdigo Civil a regra do art. 55 que prev
direitos iguais entre os associados, salvo exceo prevista no estatuto. O art. 56, por sua vez,
estabelece a possibilidade de transmisso da qualidade de associado, bem como a norma de
que a transferncia de quota da entidade no importa na atribuio de associado ao adquirente,
quando este no preencher os requisitos de admisso. Logo, poder haver a situao de uma
pessoa ser titular de quota (patrimonial) da associao, mas no ser associado. Por fim, a
excluso do associado s admissvel havendo justa causa. Esta dever ser reconhecida em
procedimento que assegure direito de defesa e de recurso, nos termos previstos no estatuto,
52



sem que haja a obrigatoriedade de convocao da assemblia geral para a excluso, deciso
contra a qual no cabe recurso.

Importante destacar que no existe fiscalizao externa das associaes por
parte do Ministrio Pblico, mas os administradores podero, segundo o art. 50 do citado
cdigo, responder com os seus bens particulares nos casos de abuso da personalidade jurdica,
caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial
26
. Nesses casos o juiz
decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no
processo.

A dissoluo de uma associao dar-se- na forma preconizada pelo art. 61 do
novo Cdigo Civil, que estipula:

dissolvida a associao, o remanescente do seu patrimnio lquido, depois de
deduzidas, se for o caso, as quotas ou fraes ideais referidas no pargrafo nico do
art. 56, ser destinado entidade de fins no econmicos designada no estatuto, ou,
omisso este, por deliberao dos associados, instituio municipal, estadual ou
federal, de fins idnticos ou semelhantes.


2.6.1.1 Os aspectos jurdicos das entidades do terceiro setor


Em meados de 1995, aps implementar o Plano Diretor da Reforma do
Aparelho Administrativo do Estado que visava um novo modelo de relacionamento da gesto
social com a administrao pblica, o governo brasileiro passou a monitorar seus parceiros
atravs dos Termos de Parcerias e Contratos de Gesto pblicos. Com isso, cinco categorias
de entidades passaram a compor o terceiro setor no Brasil: as associaes, as organizaes
filantrpicas, beneficentes e de caridade, as organizaes no-governamentais (ONGs), as
fundaes privadas e as organizaes sociais. O quadro a seguir detalha as principais
caractersticas de cada uma delas:


26
A autorizao legal para que seja ignorada a personalidade jurdica autnoma da entidade, responsabilizando
direta, pessoal e ilimitadamente a pessoa do scio, associado, administrador, etc teve por base a Teoria da
Desconsiderao da Personalidade Jurdica - Disregard of legal entity - (assimilada pela lei brasileira das
jurisprudncias americana, inglesa e alem). Portanto, nos casos de desvio de finalidade nas atividades, fraudes,
confuso patrimonial ou outros atos irregulares, permite-se que seja alcanado o patrimnio particular do
responsvel para satisfao de eventual direito de crdito. (NERY JNIOR; NERY, 2006, pg. 208).
53



Quadro n. 05 Principais categorias do terceiro setor no Brasil

CATEGORIA PRINCIPAIS CARACTERSTICAS
1. Associaes So organizaes baseadas em contratos estabelecidos livremente entre os indivduos
para exercerem atividades comuns ou defenderem interesses comuns ou mtuos. Esto
voltadas para seus membros, compreendendo uma grande variedade de objetivos e
atividades, tais como recreativas, esportivas, culturais, artsticas, comunitrias e
profissionais.
2. Organizaes
filantrpicas,
beneficentes e de
caridade
So organizaes voltadas para seus clientes na promoo de assistncia social
(abrigos, orfanatos, centros para indigentes, distribuio de roupa e comida, etc.) e de
servios sociais nas reas de sade e educao (colgios religiosos, universidades e
hospitais religiosos). Tambm se inclui nessa categoria a filantropia empresarial.
Embora estas organizaes sejam classificadas como associaes no Cdigo Civil
Brasileiro, o que as diferencia daquelas so seus valores intrnsecos de altrusmo, boa
vontade e servio comunidade.
3. Organizaes no
governamentais
(ONGs)
Como no caso das associaes, so organizaes comprometidas com a sociedade
civil, movimentos sociais e de transformao social. Embora tambm estejam
classificadas como associaes no Cdigo Civil Brasileiro, diferenciam-se das
associaes por estarem sobretudo orientadas para terceirosgrupos, ou seja, para
objetivos externos aos membros que as compem. Tambm se diferenciam das
organizaes filantrpicas e isto questo de honra para as ONGs por no
exercerem qualquer tipo de prtica de caridade, o que seria contrrio sua idia de
construo de autonomia, igualdade e participao dos grupos populares.
4. Fundaes
Privadas
So uma categoria de conotao essencialmente legal. A criao de uma fundao se
d, segundo o Cdigo Civil Brasileiro, pelo instituidor, que, atravs de uma escritura
ou testamento, destina bens livres, especificando o fim a ser alcanado.
5. Organizaes
Sociais
Trata-se de um modelo de organizao pblica no estatal destinado a absorver
atividades publicizveis (reas de educao, sade, cultura, meio ambiente e pesquisa
cientfica) mediante qualificao especfica. uma forma de propriedade pblica no
estatal, constituda pelas associaes civis sem fins lucrativos orientadas para o
atendimento do interesse pblico.
Fonte: Olak e Nascimento (2006, p. 13).


A esse quadro foram acrescentadas as Organizaes da Sociedade Civil de
Interesse Pblico (OSCIPs), criadas pela Lei n. 9.790, de 23 de maro de 1999, e
regulamentadas pelo Decreto n. 3.100, de 30 de junho de 1999. Essa lei, batizada de Lei do
Terceiro Setor, tem por objetivo principal estimular parcerias entre o Poder Pblico e as
entidades sem fins lucrativos, instituindo e disciplinando o termo de parceria, cujo objetivo
ulterior o de fomentar e executar atividades de interesse pblico.

As aes voluntrias organizadas atravs de associaes, fundaes e
instituies similares trazem evidente contribuio para o desenvolvimento econmico, social
e poltico das naes, j que voltadas realizao de inmeras atividades no atendidas ou
deixadas sob a responsabilidade do Estado.
Est em processo de difuso no Brasil a organizao da sociedade civil para
prestao de servios comunitrios; para a proteo de direitos coletivos (por exemplo, o
Greenpeace); para campanhas de conscientizao da populao (por exemplo, o GAPA
54



Grupo de Apoio e Preveno AIDS) e promoo e proteo dos direitos humanos (a Anistia
Internacional). Denominam-se organizaes no-governamentais (ONGs), que agem como
intermedirias nas relaes entre o Estado, a sociedade civil e os indivduos, e por fora
dessas caractersticas se enquadram no terceiro setor.

As entidades desse novo segmento da sociedade so de direito privado e sem
fins lucrativos. Segundo Freeman e Shoulders (2004, p. 39), existem, resumidamente, trs
diferenas fundamentais entre as instituies com e sem fins lucrativos: (a) objetivos
institucionais, (b) fontes de recursos financeiros, (c) legislao e controle.

a) objetivos institucionais: nas empresas (organizaes com finalidades
lucrativas), os provedores de recursos (investidores) transferem parte de seu
patrimnio a essas entidades na perspectiva de obter um incremento de
remunerao (lucro) em relao s demais oportunidades de investimento
disponveis no mercado. Por outro lado, nas organizaes sem fins
lucrativos, o interesse dos provedores de recursos no individual, pois estas
entidades objetivam atender sociedade como um todo por meio do
fornecimento, aos indivduos de forma geral, de bens e servios sem a
finalidade lucrativa.

b) fontes de recursos financeiros: nas instituies com fins lucrativos, as
principais fontes de recursos so originadas da prtica de atividades
mercantis ou ento da utilizao de recursos disponibilizados por terceiros
(investidores, instituies financeiras, fornecedores, entre outros). No
terceiro setor, os recursos financeiros, historicamente, so provenientes de
subvenes governamentais, doaes de indivduos ou empresas, recursos
oriundos de agncias de cooperao internacional, receitas prprias, ou
mesmo de entidades de cunho religioso etc.

c) legislao e controle: uma das diferenas mais importantes existentes na
legislao do terceiro setor, em comparao com a legislao do segundo
setor, diz respeito aos aspectos de iseno e imunidade fiscal. A imunidade
encontra-se prevista na Constituio Federal enquanto que a iseno
concedida por lei. Em pases com elevada carga tributria, como o caso
brasileiro, a iseno e/ou imunidade tributria podem constituir-se em uma
importante fonte de recursos para o terceiro setor. Em relao ao controle,
verifica-se que, nas empresas, os investidores voltam suas preocupaes para
aspectos ligados ao retorno sobre o capital investido, nvel de investimentos,
crescimento da participao no mercado onde atuam, etc., enquanto que, nas
instituies sem fins lucrativos, as preocupaes se voltam para aspectos
relativos forma de alocao dos recursos fornecidos entre as atividades
desenvolvidas pela entidade, quantidade de indivduos atendidos pelos
projetos etc.

Por se tratar de instituies de direito privado, as entidades do terceiro setor
podero adotar, em tese, trs possveis formas jurdicas: as sociedades, as associaes e as
fundaes. O conceito de sociedade est inserido no artigo 981 do Novo Cdigo Civil de
2002: celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir,
55



com bens ou servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos
resultados.

No conceito de sociedade destacam-se alguns elementos, quais sejam: a) a
existncia de duas ou mais pessoas; b) reunio de capital e trabalho; c) atividade econmica
(em oposio a atividades filantrpicas); d) fins comuns (inerentes ao exerccio da atividade
por vrias pessoas em conjunto); e) partilha dos resultados (decorrncia do exerccio comum).
Embora algumas entidades do terceiro setor exeram eventual atividade econmica para
alcanar seus objetivos, o lucro no o seu fim, o que desde logo afasta a sua constituio em
forma de sociedade.

Abstrada a forma de sociedade, restam as formas de associao e fundao,
ambas pessoas jurdicas de direito privado sem fim lucrativo. A escolha depender da
constituio e da forma de manuteno, porquanto, na primeira, basta uma reunio de pessoas
com fins no-econmicos, na ltima, imprescindvel um conjunto personificado de bens
para a realizao de uma finalidade almejada pelo instituidor, mas sempre no interesse
pblico, jamais particular. Este estudo, portanto, restringiu-se forma associativa de
constituio de uma entidade do terceiro setor.


2.6.1.2 Os aspectos tributrios: a imunidade e a iseno


O desenvolvimento das atividades complementares s do Estado praticadas
pelo terceiro setor so fomentadas pelos poderes pblicos mediante concesso de benefcios
de ordem tributria, como os institutos da imunidade e iseno na cobrana de impostos. Essa
forma de o Estado usar o tributo atravs de dispensa, postergao ou reduo de seu
pagamento para alcanar determinados objetivos polticos chamada de extrafiscalidade.
(FABRETTI, 2006, p. 131)

A imunidade instituto de expressivo relevo no direito tributrio brasileiro,
sendo contemplado na Constituio Federal estabelecendo a incompetncia das pessoas
polticas Unio, Estados, Distrito Federal e Municipalidades para legislar sobre
determinadas hipteses de incidncia tributria. Essa noo de imunidade, trazida doutrina
56



do direito tributrio por Paulo de Barros Carvalho, corresponde, segundo Jardim (1996, p.
85), sutil lio de Hart sob a tica da filosofia do direito em sua obra The concept of law, ao
dizer que uma Constituio, que efetivamente restrinja os poderes legislativos do rgo
legislativo supremo no sistema, no o faz atravs da imposio de deveres, mas por meio do
estabelecimento de incapacidades jurdicas (disabilities, no original ingls).

A Constituio Federal de 1988, no art. 150, VI, c, imuniza da tributao,
por meio de impostos, as instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos:

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio Federal, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

[ ... ]

VI instituir impostos sobre:

[ ... ]

c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Da mesma forma, a CF estabelece no artigo 195, 7:

Art. 195.

[ ... ]

7 So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.

Isso significa que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios no
tm competncia legislativa para instituir impostos sobre a renda, o patrimnio e os servios,
bem como contribuies sociais sobre tais entidades de direito privado. Trata-se de imunidade
tributria referente a impostos e contribuies sociais, apesar de que a boa tcnica legislativa
no tenha sido observada na redao do 7 do art. 195 que, embora se refira iseno, o
fenmeno tributrio o da imunidade.

A imunidade das instituies educacionais ou de assistncia social permite a
viabilizao de programas de interesse social. O Estado reconhece que no tem condies de
57



assumir sozinho a educao e assistncia social, por isso o incentivo para atrair a parceria dos
particulares na explorao de tais encargos.

No entender de Oliveira et al. (2004), a imunidade tributria pode ser
classificada como um privilgio dado a algum para que se livre da exigncia do credito
tributrio e abrange os seguintes aspectos:

vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a
renda ou os servios, uns dos outros no alcana as atividades
econmicas reguladas pelo direito privado;
vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a
renda e os servios das entidades mantenedoras de templos de qualquer
culto;
vedao de entes estatais institurem impostos sobre o patrimnio, a
renda e os servios das entidades representativas de partidos polticos,
dos sindicatos dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia sem fins lucrativos;
vedao de entes estatais institurem impostos sobre livros, jornais,
peridicos e papel destinado impresso destes.

A iseno, por sua vez, no tem ndole constitucional e deve ser concedida por
meio de lei especfica, como forma de dispensa atribuda a alguma situao ou alguma pessoa
para que possa desobrigar-se de encargo que a todos pesa, ou para que se livre da obrigao
tributria. , ento, um favor legal, de natureza temporria, consistente na dispensa do
pagamento do tributo devido, mas sem dispensa do cumprimento de obrigaes acessrias,
como a de preencher guias e formulrios e manter escriturao fiscal. (JARDIM, 1996, p. 92;
OLIVEIRA et al., 2004, p. 31; FABRETTI, 2006, p. 132)

Como visto, a iseno e a imunidade no se confundem. A primeira est num
patamar hierarquicamente inferior e pode ser modificada ou removida por simples lei
ordinria; enquanto a imunidade, disposta no texto constitucional, delimita as competncias
tributrias entre as pessoas polticas de direito interno e no se ocupa da criao do tributo,
funo destinada ao legislador ordinrio. (WEIDLICH, 2005, p. 31)
58



Quanto expresso sem fins lucrativos (art. 150, VI, c), para efeitos
tributrios, o no ter finalidade lucrativa significa atender aos requisitos do art. 14 do Cdigo
Tributrio Nacional (CTN), que foi recepcionado pela Constituio vigente como lei
complementar:

I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer ttulo; (Redao dada pela Lei Complementar n 104, de 10 jan 2001)
27

II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido.

A no distribuio de qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas e
sua utilizao integral no pas explicam-se pelo fato de que devem compor os recursos das
entidades e servir para aplicao integral na manuteno de suas finalidades. Por sua vez, a
necessria escriturao de suas receitas e despesas imprescindvel boa gesto
administrativa e para servir como instrumento de transparncia tanto para o Estado como para
os usurios externos.

Como o art. 146 da Constituio Federal de 1988 estabelece que cabe lei
complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, no art. 9 do CTN
que se encontram as disposies gerais sobre as limitaes reclamadas:

Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:

[ ... ]

IV - cobrar imposto sobre:

[ ... ]

c) o patrimnio, a renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e
de assistncia social, sem fins lucrativos. (Redao dada pela Lei Complementar n
104, de 10 jan 2001)


Na ocorrncia do processo de fiscalizao, se constatado que a entidade no
est cumprindo os requisitos elencados no art. 14 do CTN, a imunidade ser cassada e sero
devidos os tributos.

27
A Lei Complementar n. 104 foi publicada na Seo I do Dirio Oficial da Unio em 11 jan. 2001
59



Enfim, os impostos abrangidos pela imunidade so aqueles relativos ao
patrimnio, renda e aos servios das associaes e fundaes, conforme destacado no
quadro n. 06, por esfera de governo:


Quadro n. 06 Impostos Alcanados pela Imunidade Tributria

ESFERA IMPOSTOS
Federal II - Imposto sobre a importao de produtos estrangeiros
IE - Imposto sobre a exportao de produtos nacionais ou nacionalizados.
IR - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IOF - Imposto sobre Operaes Financeiras
IOC - Imposto sobre Operaes de Crdito
ITR - Imposto Territorial Rural
IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas
Estadual ICMS - Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
ITCD - Imposto sobre Transmisses Causa Mortis e Doaes de Qualquer Bem ou
Direito
Municipal Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)
Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens e Imveis e de Direitos Reais a
Eles Relativos (ITBI)
Fonte: Elaborao prpria, 2007.



2.6.2 Imposto de Renda e Contribuio Social


O Decreto n. 3.000/99, institudo como Regulamento do Imposto de Renda
RIR/99, definiu nos artigos 168 ao 181 quais as entidades sem fins lucrativos que gozam de
imunidades e isenes, com base na Constituio Federal e legislao especifica. So
entidades sem fins lucrativos aquelas que no apresentem supervit em suas contas ou, caso o
apresente em determinado exerccio, destinem o resultado, integralmente, manuteno e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais (Lei n. 9.532/97, art. 12, 2, e Lei n. 9.718/98,
art. 10).

So imunes (artigos 168 ao 173, daquele decreto):

I - templos de qualquer culto (CF, art. 150, inciso VI, alnea "b");
60



II - partidos polticos e entidades sindicais dos trabalhadores (CF, art. 150,
inciso VI, alnea "c");
III - instituies de educao e de assistncia social (CF, art. 150, inciso VI,
alnea "c").

Para beneficiarem-se com a imunidade, as entidades acima relacionadas
precisam atender os seguintes requisitos legais (Lei n. 9.532/97, art. 12, 2):

a) no remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos servios
prestados;
b) aplicar integralmente seus recursos na manuteno e desenvolvimento
dos seus objetivos sociais;
c) manter escriturao completa de suas receitas e despesas em livros
revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatido;
d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da
emisso, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a
efetivao de suas despesas, bem assim a realizao de quaisquer
outros atos ou operaes que venham a modificar sua situao
patrimonial;
e) apresentar, anualmente, Declarao de Rendimentos, em conformidade
com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;
f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou
creditados e a contribuio para a seguridade social relativa aos
empregados, bem assim cumprir as obrigaes acessrias da
decorrentes;
g) assegurar a destinao de seu patrimnio a outra instituio que atenda
s condies para gozo da imunidade, no caso de incorporao, fuso,
ciso ou de encerramento de suas atividades, ou a rgo pblico;
h) outros requisitos, estabelecidos em lei especfica, relacionados com o
funcionamento das entidades a que se refere este artigo.

De acordo com o artigo 174 do Decreto n. 3.000/99, so isentas do imposto de
renda da pessoa jurdica as instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural e cientfico
61



e as associaes civis que prestem gratuitamente os servios para os quais houverem sido
institudas e os coloquem disposio do grupo de pessoas a que se destinam.

As Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico OSCIPs, criadas
pela Lei n 9.790, usufruem da iseno do Imposto de Renda e da Contribuio Social da
mesma forma que as entidades declaradas de utilidade pblica e demais. Como previsto na
citada Lei, elas (OSCIPs) podem remunerar seus dirigentes e a vedao remunerao
estabelecida na alnea "a" do art. 12, 2, da Lei n. 9.532/97 no alcana a hiptese de
remunerao de dirigente, em decorrncia de vnculo empregatcio (Lei n. 10.637/02 art. 34).

Ressalte-se que as isenes do Imposto de Renda e da Contribuio Social
independem de prvio reconhecimento por parte da Secretaria da Receita Federal, uma vez
que as entidades so consideradas como isentas de acordo com a sua natureza jurdica.


2.6.3 Contribuio para o Programa de Integrao Social PIS


As entidades
28
relacionadas no artigo 13 da MP n. 2.158-35/2001, contribuem
para o PIS na modalidade Folha de Salrios, alquota de 1% sobre o total bruto da folha de
pagamento mensal dos empregados, independente da natureza de suas receitas. A Secretaria
da Receita Federal, atravs da IN n. 247, de 21 de novembro de 2002, determina, no artigo 47,
quando se tratar de instituies de educao, assistncia social e as filantrpicas, que para
fruio dos benefcios fiscais tais entidades precisam preencher os requisitos legais do artigo
55 da Lei n. 8.212/91, tais como: seja reconhecida como de utilidade pblica federal e
estadual ou do Distrito Federal ou municipal; seja portadora do Registro e do Certificado de
Entidade Beneficente de Assistncia Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de
Assistncia Social, renovado a cada trs anos; e promova, gratuitamente e em carter

28
So as seguintes entidades: templos de qualquer culto; partidos polticos; instituies de educao e de
assistncia social que preencham as condies e requisitos do art. 12 da Lei n. 9.532/97; instituies de carter
filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes, que preencham as condies e requisitos do art. 15
da Lei n. 9.532/97; sindicatos, federaes e confederaes; servios sociais autnomos, criados ou autorizados
por lei; conselhos de fiscalizao de profisses regulamentadas; fundaes de direito privado; condomnios de
proprietrios de imveis residenciais ou comerciais; e a Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as
Organizaes Estaduais de Cooperativas previstas no art. 105 e seu 1 da Lei n. 5.764/71.

62



exclusivo, a assistncia social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianas,
adolescentes, idosos e portadores de deficincia.


2.6.4 Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS


A Lei n. 10.833/03 introduziu a sistemtica da cobrana no cumulativa da
COFINS. De acordo com o artigo 10, inciso IV, as entidades imunes permaneceram sujeitas
s normas anteriores a esta lei, aplicando-se as disposies do artigo 13 da MP n. 2.158-35.
Por outro lado, as entidades isentas esto submetidas a esta lei, porm, conforme o artigo 1 ,
3, inciso I, no integram a base de clculo as receitas das atividades prprias (artigo 14,
inciso X, MP 2158-35). As atividades prprias so aquelas que no ultrapassam a rbita dos
objetivos sociais das respectivas entidades. Normalmente alcanam as receitas auferidas que
so tpicas das entidades sem fins lucrativos, tais como: doaes, contribuies, inclusive a
sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de
associados, de mantenedores e de colaboradores, sem carter contraprestacional direto,
destinadas ao custeio e manuteno daquelas e execuo de seus objetivos estatutrios.

A iseno no alcana as receitas decorrentes das atividades de natureza
econmico-financeira ou empresarial. Por isso, no esto isentas da COFINS, por exemplo, as
receitas auferidas com explorao de estacionamento de veculos; aluguel de imveis; sorteio
e explorao do jogo de bingo; comisses sobre prmios de seguros; prestao de servios
e/ou venda de mercadoria, mesmo que exclusivamente para associados; aluguel ou taxa
cobrada pela utilizao de sales, auditrios, quadras, piscinas, campos esportivos,
dependncias e instalaes; venda de ingressos para eventos promovidos pelas entidades; e
receitas financeiras (Lei n. 9.718/98, arts. 2 e 3 ; MP n. 2.158-35, de 2001, arts. 13 e 14, X).

Em linhas gerais, tanto as entidades imunes como as entidades isentas no
recolhem a COFINS sobre suas receitas prprias, contudo devem efetuar o recolhimento sobre
suas receitas no prprias.



63



CAPTULO 3 A CONTABILIDADE E O TERCEIRO SETOR


3.1 A Contabilidade no processo de comunicao das entidades do terceiro setor


A mobilizao de recursos financeiros, materiais e humanos e a sua gesto
eficiente com o intuito de alcanar os objetivos previamente definidos exercem papel
importante no processo de sobrevivncia do terceiro setor, especificamente das associaes.
Diferentemente das empresas, em que os gestores so responsveis pela satisfao dos
clientes e maximizao do lucro, nas instituies sem fins lucrativos esses profissionais so
avaliados pelos resultados alcanados no desenvolvimento de projetos e pela adequao da
aplicao dos recursos destinados instituio.

Por desempenhar funo de interesse pblico, espera-se que a organizao do
Terceiro Setor cultive a transparncia quanto ao seu portflio de projetos e, tambm,
quanto aos resultados obtidos e os recursos alocados. O diagnstico ex-ante e a
avaliao ex-post constituem instrumentos determinantes para o xito e o apoio a ser
obtido em iniciativas futuras. Nesse sentido, a preparao de relatrios de avaliao,
e a sua disseminao constituem importantes instrumentos de comunicao com a
sociedade. (MARCOVITCH, 1997, p.129).

No final dos anos 60, a Contabilidade, estabelecendo-se aqui uma referncia
Contabilidade norte-americana, comeou a enfatizar uma viso mais voltada para a prestao
de informaes aos seus usurios. Essa tendncia ficou conhecida como informational
approach
29
(Lopes, 2002, p. 14), cuja estrutura bsica foi estabelecida pelo FASB (1978, p. 5)
por meio do Statement of Financial Accounting Concepts N 1, que afirma: [...] os relatrios
financeiros devem fornecer informaes que sejam teis para os investidores atuais e futuros,
credores e outros usurios na verificao dos montantes, periodicidade e incerteza
relacionados aos seus recebimentos futuros de caixa [...].

De acordo com Bateman & Snell (1998, p. 402), a comunicao a
transmisso de informao e significado de uma parte para outra atravs da utilizao de
smbolos partilhados. Com efeito, Costa (1992, p. 52), afirma que [...] ao comunicar,
estamos tentando estabelecer um campo comum de experincia, transmitir informaes,

29
A information approach (abordagem da informao) concebe a Contabilidade no seu papel de fornecedora de
informaes para os agentes econmicos. Nessa abordagem, a Contabilidade deve ser avaliada a partir de sua
capacidade de fornecer dados que sejam teis ao processo de deciso dos usurios. (LOPES, 2002, p. 20)
64



idias, trocar impresses, solucionar problemas. Ainda segundo o autor, o processo de
comunicao pressupe trs elementos bsicos:

1. Transmissor: pessoa ou grupo de pessoas responsvel pela transmisso
da informao, usando-se, para isso, da fala, escrita ou gestos;
2. Mensagem: conjunto de sinais cujo significado passvel de
interpretao, podendo ser a palavra escrita, falada, cores, formas etc.;
3. Receptor: pessoa ou conjunto de pessoas que recebe a informao.

Nesse contexto, a Contabilidade apresenta-se como uma ferramenta essencial
no processo de gesto e de promoo da transparncia das aes desenvolvidas pelas
organizaes do terceiro setor, uma vez que definida [...] como o mtodo de identificar,
mensurar e comunicar informao econmica, financeira, fsica e social, a fim de permitir
decises e julgamentos adequados por parte dos usurios da informao. (IUDCIBUS,
2004, p. 28)

No processo de comunicao das informaes contbeis, cabe cincia
contbil, como elemento transmissor, decidir quanto forma de transmisso da mensagem
(conjunto de sinais escolhidos para transmisso da idia - cdigo), que permita ao receptor
(usurio das informaes contbeis) a compreenso e entendimento da mensagem transmitida.
Pode-se imaginar que a comunicao entre transmissor e receptor seja algo simples e de fcil
realizao, contudo podem existir pontos de fragilidade ao longo da cadeia, como o
transmissor no ter suas intenes claramente definidas, a escolha de cdigos ser pouco
apropriada, a mensagem no interessar ao receptor ou estar acima de seu nvel de
entendimento e a mensagem chocar-se contra comportamento preestabelecido. (COSTA,
1992, p. 53; BATEMAN; SNELL, 1998, p. 408; LIBONATI; CATO; SOARES, 2006, p.
47)

Ressalte-se que, no dizer de Barros (2005, p. 108), a Contabilidade pode suprir
o gestor de informaes em todas as etapas do processo decisrio: planejamento, execuo e
controle. Outro aspecto digno de meno, segundo esse autor, a determinao da qualidade e
da quantidade de informaes que, na tica de Beuren (1998, p. 32), constitui uma tarefa por
demais complexa e insegura:
65



Sabe-se que o valor da informao repousa em seu uso final, isto , seu valor est
diretamente associado reduo da incerteza derivada do uso da informao.
Todavia, na prtica, no fcil identificar o volume de informao que deve ser
gerado para equalizar sua utilidade e custo marginal, especialmente pela dificuldade
de estabelecer a potencialidade que uma informao tem de influenciar uma deciso
ou reduzir a incerteza da identificao do curso de eventos futuros.

Desse modo, deve-se ressaltar que a qualidade deve ser mais valorizada do que
a quantidade; a informao ser til se atender s necessidades do usurio e esta utilidade
varia de acordo com o perfil de cada usurio, com o processo de deciso adotado, bem como
com o comportamento daquele em relao ao uso das informaes. (BARROS, 2005, p. 108;
NIYAMA, 1989, p. 19; RODRIGUES, 2005, p. 37)

Explicam Dias Filho e Nakagawa (2000, p. 4) que o valor das informaes
depende da capacidade que elas tenham de melhorar o conhecimento sobre determinada
realidade, reduzindo riscos e incertezas, de tal maneira que seus destinatrios se sintam mais
apoiados no processo decisrio. Tal afirmao pressupe que a informao contbil deva
possuir determinadas caractersticas que a tornem til ao tomador de deciso, permitindo-lhe
identificar as alternativas que se lhe apresentam e escolher a que melhor se coaduna com os
objetivos da instituio. (ARAJO, 2002, p. 58; QUINTEIRO, 2005, p. 28)

Ao tratar dos objetivos da Contabilidade, Hendriksen e Van Breda (1999, p.
92) afirmam que existem vrias correntes de pensamento acerca das caractersticas da
informao contbil e citam trs linhas de crtica atual maneira de se publicarem
informaes contbeis. A primeira se refere ao entendimento de que a Contabilidade seria
manipulada pelos contadores, como em um jogo, onde os contadores so responsveis por
tomar conta do placar, preparando as demonstraes contbeis de forma a atender a todos os
participantes, em razo da aceitao passiva das regras. Uma outra entende a Contabilidade
como uma arma ideolgica no conflito social sobre a distribuio de renda e riqueza,
considerando a deciso para preparao de demonstraes contbeis tanto poltica quanto
tcnica. Por fim, a terceira linha critica o foco nos usurios, entendendo que, embora atraente,
no isenta a Contabilidade de dificuldades e distores para a apresentao das demonstraes
contbeis, dada quantidade de usurios e seus mltiplos objetivos.

O FASB define, atravs do SFAC N. 2 (1980, pargrafo 46), que a informao
relevante aquela capaz de fazer a diferena, ou seja, auxiliar o gestor na deciso de alguma
66



questo sob anlise, definindo, ainda, os atributos qualitativos da informao contbil para
elaborao das informaes, quais sejam: a relevncia da informao, a relao custo x
benefcio, a confiabilidade, a comparabilidade e a materialidade. O referido rgo destaca,
sobremaneira, a compreensibilidade como uma das caractersticas que ajudam o usurio a
assimilar o significado das informaes, usando os seguintes termos: The benefits of
information may be increased by making it more understandable and hence, useful to a wider
circle of users.
30


Os atributos qualitativos, segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 95),
seriam aqueles necessrios para tornar a informao contbil til aos seus usurios como
suporte para a tomada de deciso. Seriam, no entender de Arajo (2002, p. 62), as qualidades
a serem buscadas no momento das escolhas em Contabilidade. J a relao custo x benefcio
pressupe que, se os benefcios advindos da informao desejada forem inferiores aos custos
incorridos para sua obteno, tal informao dever ser desprezada, ou pelo menos reavaliada.
Gadea (2001, p. 179) afirma ser a relao custo x benefcio um dos problemas a ser
enfrentado pelas empresas e mesmo havendo benefcios financeiros, polticos e de marketing
e relaes pblicas como frutos, os custos derivados de ajustes de procedimentos contbeis,
de auditoria e de tempo e esforo administrativo podem ser to elevados que no satisfaam
expectativa da empresa. A informao relevante, afirmam Hendriksen e Van Breda (1999, p.
97), consiste naquela pertinente questo analisada, de forma que a relevncia mensurada
considerando o objetivo da informao.

No Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade editou a NBC T 1 Das
Caractersticas da Informao Contbil, onde foram elencados, alm dos aspectos relativos
utilidade das informaes contbeis e de seus usurios, 4 (quatro) atributos da informao,
quais sejam:

1. confiabilidade;
2. tempestividade;
3. compreensibilidade; e
4. comparabilidade.

30
Numa traduo livre do autor, tem-se: os benefcios da informao podem ser aumentados, tornando-a mais
compreensvel e, conseqentemente, mais til a um circulo maior de usurios.
67



Quanto confiabilidade, o item 1.4.1 da NBC T 1 alerta que ela um atributo
que faz com que o usurio aceite a informao contbil e a utilize como base de decises,
configurando, pois, elemento essencial na relao entre aquele e a prpria informao. A
informao tempestiva tratada no item 1.5 como aquela que deve chegar ao conhecimento
do usurio em tempo hbil, a fim de que este possa utiliz-la para seus fins. Comentando este
atributo, Hendriksen e Van Breda (1999, p. 99) afirmam que a informao no pode ser
relevante quando no oportuna, ou seja, deve estar disponvel a um indivduo que deseja
tomar uma deciso antes de perder sua capacidade de influenciar a deciso.

A compreensibilidade est contida no item 1.6 da citada norma, sendo aquela
exposta na forma mais clara ao usurio a que se destine, presumindo-se o conhecimento na
rea contbil e nos negcios e atividades da entidade, em nvel que o habilite ao entendimento
das informaes colocadas sua disposio. Por sua vez, a comparabilidade deve possibilitar
o conhecimento da evoluo entre determinada informao ao longo do tempo, numa mesma
ou em outras entidades. Sua concretizao depende da conservao da uniformidade
(representao idntica para eventos idnticos) e da consistncia (procedimentos de
mensurao idnticos em perodos diferentes e utilizados por empresas diferentes).

Superar tudo isso um desafio constante da Contabilidade visando
evidenciao que [...] um compromisso inalienvel da Contabilidade com seus usurios e
com os prprios objetivos (IUDCIBUS, 2004, p. 129). As formas de evidenciao podem
variar, mas a sua essncia sempre ser apresentar informaes quantitativas e qualitativas de
maneira ordenada, a fim de propiciar uma base adequada de informao para o usurio,
deixando de fora as demonstraes formais.


3.2 A evidenciao das informaes contbeis


A evidenciao est ligada aos objetivos da Contabilidade (IUDICIBUS, 2004,
p. 129), ao assegurar informaes diferenciadas aos diversos tipos de usurios. muito mais
do que a simples prestao de esclarecimentos ao buscar atender aos objetivos qualitativos da
informao contbil, subsidiando o processo de tomada de decises. Em sua obra, Most
(1982) observou que os limites de evidenciao vo alm dos das demonstraes financeiras e
68



dos relatrios que as acompanham, mas esse mesmo autor ressalta que, na viso tradicional,
ela ainda est associada idia de relatrios financeiros voltados para suportar decises de
usurios externos. (DIAS FILHO, 2000, p. 40). Acrescenta Dias Filho (2000, p. 40) que o
certo que os limites da evidenciao devem ser determinados em funo dos interesses e
caractersticas dos usurios, considerando-se sempre os conceitos de materialidade e
relevncia.

As entidades, de modo geral, afirmam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 517),
relutam em aumentar o grau de divulgao de suas informaes quando no h presso da
comunidade contbil ou dos rgos reguladores e, embora existam divergncias sobre o que
deve ser divulgado, o tema evidenciao deve ser discutido levando-se em conta trs
questes fundamentais:

A quem deve ser divulgada a informao?
Qual a finalidade da informao?
Quanta informao deve ser divulgada?

Most (1982) afirma haver duas vises sobre o destinatrio da informao
contbil. A primeira que a divulgao de informaes deve ser estruturada no sentido de
atender as necessidades supostas ou percebidas de um usurio ou grupo de usurios
especfico, visto que diferentes usurios tm diferentes necessidades de informao. A
segunda viso traz uma posio diferente: os relatrios financeiros devem ser fontes de
informao de natureza geral, destinados a atender as necessidades comuns dos interessados.

Com relao a isso, Hendriksen e Van Breda (1999 p. 511) explicam que nos
Estados Unidos os relatrios financeiros so destinados aos acionistas, a outros investidores e
a credores. Esses outros usurios seriam grupo composto por funcionrios, clientes, rgos do
governo e o pblico em geral. Acontece que, devido falta de conhecimento sobre as decises
tomadas, esses grupos restaram sem destaque, ficando a informao til direcionada aos
investidores e credores. Na Europa, h uma tendncia de se colocarem os interesses dos
funcionrios e do Estado no mesmo nvel de interesse dos acionistas. Na Frana, por exemplo,
as empresas so obrigadas a apresentar, anualmente, um balano social para um conselho de
funcionrios. (TINOCO, 2002, p. 60)
69



Quanto divulgao da informao, considerada vital para a tomada das
melhores decises possveis e para a estabilidade do mercado de capitais. Segundo
Hendriksen e Van Breda (1999, p. 511), a divulgao oportuna de informaes relevantes
tende a evitar surpresas que poderiam mudar completamente as percepes acerca do futuro
de uma entidade, dando maior segurana aos investidores.

A quantidade de informao a ser divulgada pressupe o conhecimento, em
parte, da sofisticao do leitor que a recebe, sendo esse nvel de divulgao dependente do
padro considerado mais desejvel. Nesse sentido, esclarecem Hendriksen e Van Breda
(1999, p. 515), trs conceitos de divulgao devem ser considerados:

1. Divulgao adequada (adequate) pressupe a existncia de um
volume mnimo de informao que evite tornar as demonstraes
enganosas.
2. Divulgao justa (fair) tem relao com a questo tica. A todos os
leitores em potencial deve ser dado um tratamento igualitrio.
3. Divulgao completa (full) significa a apresentao de toda
informao relevante.

Mas, para Iudcibus (2004, p. 122), no existe diferena efetiva entre tais
conceitos, embora tenham sido utilizados com contedos distintos; toda informao para o
usurio precisa ser, ao mesmo tempo, adequada, justa e completa. Ao citar o ARS N 1,
editado pelo AICPA em 1961, Iudcibus (2004, p. 123) afirma ainda que os demonstrativos
contbeis deveriam evidenciar o que for necessrio, a fim de no torn-los enganosos, para
isso ele apresenta algumas situaes que poderiam tornar os demonstrativos contbeis
enganosos:

o uso de procedimentos que afetam materialmente as apresentaes de
resultados ou de balano comparados com mtodos alternativos que
poderiam ser supostos pelo leitor, na ausncia de evidenciao;
mudana importante nos procedimentos de um perodo para o outro;
eventos significativos ou relaes que no derivam das atividades
normais da empresa;
70



contratos especiais ou arranjos que afetam as relaes dos contratantes
envolvidos;
mudanas relevantes ou eventos que afetariam normalmente as
expectativas; e
mudanas sensveis nas atividades ou operaes que afetariam as
decises relativas empresa.

Iudcibus (2004, p. 124) refora ademais que preciso traar um perfil do
investidor mdio e verificar, em cada circunstncia de espao e tempo, a qualidade e a
quantidade de informao que esse investidor pode digerir. Nessa mesma linha de
raciocnio, Hendriksen e Van Breda (1999, p. 524) asseveram que devido s limitaes de
ateno e da capacidade de compreenso dos seres humanos, os dados contbeis precisam ser
resumidos para terem significado e serem teis. Esses mesmos autores advertem que ttulos
e descries apropriados dos itens contidos nas demonstraes podem ser esclarecedores para
o leitor, mas termos obscuros s podem levar confuso ou incompreenso.


3.3 As formas e tipos de evidenciao


O FASB trata o problema da evidenciao em duas dimenses bsicas:

a) full disclosure versus SAR (Summary Annual Report);
b) off-balance-sheet

A premissa fundamental, no caso do full disclosure, a de que todos os
eventos significativos que, potencialmente, influenciem o julgamento do usurio devero ser
divulgados nas demonstraes contbeis. Em contraposio, o Summary Annual Report
(SAR) apia-se na idia de que as informaes contbeis podem ser apresentadas de modo
mais resumido para a maioria dos usurios, desde que eles no precisem de informaes to
complexas e detalhadas. Afirma Dias Filho (2000, p. 40) que pesquisas realizadas nos Estados
Unidos vm indicando que a mdia dos usurios tem pouco interesse em informaes mais
abrangentes. Outros estudos revelaram que tais informaes no chegaram a contribuir para
71



evitar desastres financeiros de determinadas companhias em perodos subseqentes
evidenciao.

O fundamento do off-balance-sheet contemplar operaes contratadas porm
no contabilizadas, a exemplo de derivativos, contratos futuros etc. A posio do FASB a de
que essas operaes devam ser evidenciadas, independentemente de registro contbil, por
considerar que a sua omisso poderia prejudicar as decises dos usurios da informao.
Situao semelhante ocorre no Brasil, especialmente quanto forma de evidenciao dos
derivativos.

Por sua vez, o IASC
31
- International Accounting Standards Committee, na
Norma Internacional de Contabilidade NIC 1 (DELOITTE, 2006, p. 208), estabelece que toda
informao relevante deve ser divulgada, a fim de que as demonstraes contbeis sejam
claras e compreensveis. O referido rgo enfatiza que os usurios no podem fazer juzos
confiveis, na ausncia desse atributo qualitativo, e adverte que, muitas vezes, a informao
deve ultrapassar o mnimo necessrio para satisfazer os requisitos da legislao local ou
daqueles fixados por autoridades reguladoras.

No Brasil, considera-se que o nvel de evidenciao evolui gradativamente,
sobretudo no campo das companhias abertas, em funo da efetiva participao da CVM
Comisso de Valores Mobilirios que tem empreendido esforos no sentido de melhorar o
grau de informao das demonstraes contbeis, embora:

por questo cultural ou influncias das legislaes tributria e societria, boa parte
dos profissionais adere de forma extremada ao contedo de tais legislaes,
deixando de produzir informaes contbeis com maior potencial de evidenciao
quando no encontram nelas orientaes detalhadas. (DIAS FILHO, 2000, p. 40)

Quanto s formas de evidenciao das informaes, Botelho (2003, p. 50)
elenca algumas, mas chama ateno para que no se confundam formas com tipos de
evidenciao, pois a forma diz respeito maneira como deve ser tratada a informao,
enquanto os tipos dizem respeito aos mtodos adotados para evidenci-las. A seguir, algumas
formas de evidenciar as informaes:


31
atual IASB International Accounting Standards Board.
72




Prognsticos Financeiros requerem avaliao subjetiva e diversidade
de variveis. Os administradores, analistas econmicos e investidores
os elaboram. Seu principal ponto consiste em saber se haveria a mesma
nfase para que divulguem boas e ms notcias;
Polticas de Contabilizao propiciam uma melhor interpretao das
demonstraes contbeis;
Mudanas de Contabilizao essencial a consistncia nos usos dos
princpios contbeis e procedimentos na anlise das atividades da
empresa. As principais mudanas que devem ser evidenciadas so
princpios, avaliaes e registros;
Evidenciao de Eventos Subseqentes necessidade de
evidenciao de eventos ocorridos aps a data de encerramento das
demonstraes contbeis e esclarecimento objetivo dos seus efeitos. Os
eventos subseqentes so aqueles que afetam diretamente os montantes
registrados nas demonstraes, no afetando os valores registrados, as
mudanas de mercado ou preo, a nova poltica de gerenciamento, a
assinatura de grandes contratos, eventos externos como guerras,
alterao da legislao e/ou das condies econmicas; e
Evidenciao dos Segmentos de uma Empresa evidenciao
segmentada devido perda de informao na consolidao. Dessa
maneira, a informao segmentada nos d uma melhor previso do
fluxo de caixa e risco. O SFAS 14 e IAS 14 estabelecem as exigncias
de apresentao de informaes segregadas por segmento.

Por sua vez, Iudcibus (2004, p. 126) lista seis mtodos para realizar a
evidenciao:

1. Forma e apresentao das demonstraes contbeis elaborao dos
demonstrativos com a utilizao de terminologia clara e simplificada e
sua colocao em uma forma ou ordem que melhore a
interpretabilidade;
2. Informaes entre parnteses oferecer ao usurio informaes
curtas e objetivas, colocadas dentro do corpo do demonstrativo contbil
73



entre parnteses com vistas ao fornecimento de maiores
esclarecimentos sobre um ttulo, um critrio de avaliao, composio
de uma conta etc.;
3. Notas explicativas (rodap) o objetivo dessa forma de evidenciao
fornecer informaes que no podem ser apresentadas no corpo dos
demonstrativos contbeis;
4. Quadros e Demonstrativos Suplementares cujo objetivo detalhar
itens dos demonstrativos contbeis que no podem ser evidenciados no
corpo destes e/ou apresentar outras demonstraes sob perspectiva
diversa de avaliao;
5. Comentrios do Auditor fonte adicional de disclosure para as
demonstraes contbeis, oferecendo maior segurana ao usurio;
6. Relatrio da Administrao tem como objetivo fornecer
informaes no financeiras relacionadas operao da empresa, tais
como mercado de atuao, perspectivas futuras, plano de crescimento,
investimento em pesquisa e desenvolvimento entre outras.

Parte substancial dos estudos sobre evidenciao de resultados contbeis tem
sido desenvolvida com o objetivo de atender s necessidades de organizaes ligadas ao
segundo setor. Enfatizam, normalmente, a produo de riqueza (lucro) destinada
remunerao do capital investido na organizao ou aos aspectos fiscais ligados arrecadao
de impostos e contribuies. Dessa forma, possvel pressupor que existam dificuldades no
processo de comunicao de informaes das organizaes do terceiro setor, pois o conjunto
de sinais escolhido para promover a evidenciao contbil foi idealizado e aperfeioado para
atender s necessidades de outro grupo de usurios.


3.4 Aspectos contbeis das entidades do terceiro setor


Ensina Paes (2003, p. 319) que, durante algum perodo, inexistia em nosso
ordenamento jurdico uma norma contbil especfica aplicvel s entidades do terceiro setor,
resultando na utilizao da legislao aplicvel a outras organizaes, em especial s
empresas. Acrescenta o autor que a Lei n. 9.790/99, batizada de Lei do Terceiro Setor, e sua
74



regulamentao apresentam-se como [...] a legislao que deve servir de parmetro e de
referncia para a contabilizao das entidades sem fins lucrativos.

A referida lei prev em seus artigos 4 e 5 que a entidade sem fins lucrativos
deve observar os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC), devendo elaborar balano patrimonial e demonstrao de resultados do
exerccio. Por sua vez, o Decreto n. 3.100/99, que regulamentou a Lei n. 9.790/99, aumentou
o conjunto de demonstraes contbeis exigidas das instituies sem fins lucrativos ao
acrescentar a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, a Demonstrao das
Mutaes do Patrimnio Social, alm das Notas Explicativas.

As demonstraes contbeis que devem ser apresentadas pelas entidades do
terceiro setor tm suas estruturas estabelecidas na Lei n. 6.404/76 Lei das Sociedades por
Aes e pela NBC T 3 - Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes
Contbeis, e a sua divulgao pela NBC T 6 - Da Divulgao das Demonstraes Contbeis,
emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Por sua vez, a NBC T 10.19
32
, se destina a
orientar o atendimento s exigncias legais sobre procedimentos contbeis a serem cumpridos
pelas entidades sem finalidade de lucro, determinando que a conta Capital deva ser
substituda por Patrimnio Social, integrante do grupo Patrimnio Lquido, e a conta Lucros
ou Prejuzos Acumulados por Supervit ou Dficit do Exerccio.

Mesmo considerando a existncia de caractersticas especficas que
diferenciam as instituies sem fins lucrativos das empresas, muitas entidades elaboram e
publicam suas demonstraes contbeis nos mesmos moldes utilizados pelas empresas,
excetuando-se as alteraes observadas anteriormente. (OLAK; NASCIMENTO, 2006, p. 55)

Sobre referida constatao, Andrade (1991, p. 309) destaca que:

freqentemente no esto submetidas a normas governamentais, to comuns na rea
da contabilidade, e os contadores que com elas se envolvem acabam por no saber
quais os critrios mais adequados para a confeco do registro contbil das
operaes destas entidades.

32
A NBC T 10.19 foi aprovada pela Resoluo n. 877/2000, do Conselho Federal de Contabilidade, alterada em
seguida pelas Resolues 926/2001 e 966/2003, ambas daquele Conselho.
75



Essa pretensa inexistncia de critrios mais rigorosos de contabilizao e
divulgao dos demonstrativos contbeis no mbito das entidades sem fins lucrativos faz com
que prevaleam em sua plenitude os princpios emanados da teoria contbil. (OLAK;
NASCIMENTO, 2006, p. 56)

Para tanto, se faz necessria uma anlise dos Princpios Fundamentais de
Contabilidade, em especial o princpio da realizao da receita e confrontao da despesa, e
das demonstraes contbeis previstas na legislao do terceiro setor.


3.4.1 Princpios Fundamentais de Contabilidade


Sob a perspectiva de Iudcibus e Marion (2006, p. 89), os Princpios
Fundamentais de Contabilidade so descritos como sendo [...] os conceitos bsicos que
constituem um ncleo essencial que deve guiar a profisso na consecuo dos objetivos da
contabilidade.

Em nosso ordenamento jurdico, os Princpios Fundamentais de Contabilidade
esto regulados pela Resoluo n. 750, de 29 de dezembro de 1993, editada pelo CFC, e
representam a [...] essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade,
consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional do nosso
Pas. Por esta Resoluo, a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade
obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (art. 1, 1). De acordo com o art. 3 da Resoluo, so os
seguintes os citados princpios:

ENTIDADE;
CONTINUIDADE;
OPORTUNIDADE;
REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
ATUALIZAO MONETRIA;
COMPETNCIA; e
PRUDNCIA.
76



Especificamente no caso das entidades sem fins lucrativos, a NBC T 10.19
Entidades sem Finalidade de Lucros (Resoluo CFC n. 926/2001) estabelece que aplicam-
se s entidades sem finalidade de lucros os Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem
como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas e Comunicados
Tcnicos, editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Na obra Teoria da Contabilidade, Iudcibus (2004, p. 85), hierarquiza os
princpios e os divide em: postulados, princpios contbeis propriamente ditos e convenes.
Em harmonia com esse entendimento, o Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais
e Financeiras IPECAFI, desenvolveu estudo que foi aprovado pelo Instituto Brasileiro de
Contadores IBRACON e, posteriormente, referendado pela Comisso de Valores
Mobilirios. Esta ratificou o entendimento de Iudcibus, classificando os Princpios
Fundamentais de Contabilidade nas trs categorias citadas (IBRACON, 1992, p. 112).

Quanto aos postulados, esses so premissas ou constataes bsicas no
sujeitas verificao e que formam o arcabouo sobre o qual se edifica a Teoria da
Contabilidade, sendo fundamentais os postulados da entidade contbil e o da continuidade
(IUDCIBUS, 2004, p. 50).

O postulado da entidade contbil refere-se premissa bsica de que as
transaes econmicas so realizadas por entidades (entes capazes de gerir recursos e agregar
utilidades) e a Contabilidade deve considerar o patrimnio da entidade como distinto do
patrimnio dos scios que a compem (IUDCIBUS, 2004, p. 52).

Por sua vez, o postulado da continuidade considera as entidades como
empreendimentos em andamento (going concern), com o propsito de gerir e utilizar ativos
para a produo das receitas e no para que sejam vendidos no estado em que se encontrarem,
a no ser que haja evidente processo de descontinuidade (IUDCIBUS, 2004, p. 53).

Os princpios contbeis propriamente ditos esto postos em hierarquia inferior
aos postulados, sendo delineados conforme as premissas bsicas presentes nos postulados da
entidade e da continuidade. Constituem princpios contbeis os seguintes: custo original como
77



base de valor; realizao da receita e confrontao da despesa e denominador comum
monetrio (IUDCIBUS, 2004, p. 59).

Conforme Bettiol Junior (2005, p. 65):

o princpio do custo original como base de valor estabelece que os ativos sejam
incorporados ao patrimnio da entidade pelo preo pago na aquisio ou fabricao
acrescido de todos os gastos necessrios para coloc-los em condies de gerar
benefcios. uma decorrncia natural do postulado da continuidade, pois se
entende que valores de realizao no so interessantes, e tambm da aceitao da
idia do preo acordado entre comprador e vendedor ser a melhor expresso do
valor econmico do ativo no momento da transao.

O princpio da realizao da receita e confrontao da despesa (competncia)
estipula que as receitas devam ser reconhecidas em observncia ao seu fato gerador,
normalmente o ponto de transferncia dos produtos ou servios aos clientes. Com todas as
receitas de um determinado perodo devem ser confrontadas as despesas incorridas para a sua
realizao. (IUDCIBUS, 2004, p. 65)

O princpio do denominador comum monetrio determina que os elementos da
composio patrimonial sejam expressos por uma nica base de mensurao, qual seja, o
valor monetrio. Este princpio est associado qualidade de a Contabilidade evidenciar a
composio patrimonial de bens, direitos e obrigaes de vrias categorias, homogeneizando-
os por meio da mensurao monetria. (IUDCIBUS, 2004, p. 73)

A partir dos ensinamentos de Iudcibus (2004, p. 75), se constata que os
princpios permitem ampla margem de liberdade ao profissional da Contabilidade no registro
das operaes, entretanto as convenes contbeis podem ser entendidas como normas ou
restries aos princpios e sua funo seria qualificar e delimitar o campo de aplicao destes
em certas oportunidades. So convenes contbeis:

1. materialidade (ou relevncia): consiste em optar por um controle
contbil rigoroso para os fatos que produzem mutaes patrimoniais
mais relevantes, evitando-se a perda de tempo e dinheiro com o
excessivo controle de valores de menor relevncia;
78



2. objetividade: preconiza que a atribuio de valor aos componentes
patrimoniais sempre deve ser objetiva, no se valendo a Contabilidade
de critrios dbios ou subjetivos;
3. consistncia (ou uniformidade): os critrios contbeis utilizados por
uma entidade devem ser mantidos ao longo do tempo para que os
usurios tenham a possibilidade de fazer comparaes e delinear
tendncias;
4. conservadorismo (deu origem ao princpio da prudncia): sempre
que houver alternativas vlidas para atribuir valores diferentes a
elementos do patrimnio, deve-se escolher a que apresentar o menor
valor atual para o ativo e o maior para o passivo;


3.4.2 As demonstraes contbeis para o terceiro setor


Como j mencionado, a legislao prev que as entidades do terceiro setor
devem publicar vrias das peas contbeis divulgadas pelas empresas e em conformidade com
a estrutura determinada pela Lei n. 6.404/76. A NBC T 10.19, em suas disposies gerais,
destaca que essa norma (item 10.19.1.2) destina-se, tambm, a orientar o atendimento s
exigncias legais sobre procedimentos contbeis a serem cumpridos pelas pessoas jurdicas de
direito privado sem finalidade de lucros [...]. Por sua vez, a NBC T 3 elenca quais so as
demonstraes contbeis que devem ser elaboradas por tais entidades, enquanto a forma de
divulgao ser aquela estabelecida pela NBC T 6, que so: Balano Patrimonial,
Demonstrao do Dficit ou Supervit do Exerccio, Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido Social e a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.


3.4.2.1 O balano patrimonial


O Balano Patrimonial evidencia a situao financeira e patrimonial da
instituio em uma determinada data e de acordo com o art. 178 da Lei n. 6.404/76, [...] no
balano, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e
79



agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da
companhia. Sendo assim, as contas do Ativo onde esto representadas todas as aplicaes
de recursos - so classificadas em ordem decrescente de grau de liquidez e as contas do
Passivo que representam as origens dos recursos resultantes em obrigaes para com
terceiros - em ordem decrescente de prioridade de pagamento das exigibilidades (IUDCIBUS
et al., 2003, p. 30).

O CFC, atravs da NBC T 10.19, item 10.19.3.2, prev que, na elaborao do
Balano Patrimonial das entidades sem fins lucrativos, a conta Capital dever ser substituda
por Patrimnio Social, assim como a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados ser substituda
por Supervit ou Dficit do Exerccio. Entretanto, o item 10.19.2.7 da citada norma prev que
[...] o valor do supervit ou dficit do exerccio deve ser registrado na conta Supervit ou
Dficit do Exerccio, enquanto no aprovado pela assemblia dos associados; e, aps a sua
aprovao, deve ser transferido para a conta Patrimnio Social.

A utilizao do Balano Patrimonial, pelas organizaes do terceiro setor, com
a estrutura definida pela Lei das Sociedades por Aes foi ratificada por Olak (1996, p. 124),
quando destacou que [...] a estrutura patrimonial definida pela legislao societria, (...) deve
ser preservada.

Relativamente ao Patrimnio Lquido, embora seu conceito bsico seja o
mesmo, tanto para as empresas quanto para as entidades sem fins lucrativos, h o acrscimo
da expresso SOCIAL para qualificar a quem pertence o patrimnio ( sociedade, em seu
sentido lato). (OLAK; NASCIMENTO, 2006, p. 72)

Quanto aos critrios de avaliao dos elementos patrimoniais nas entidades
sem fins lucrativos, Olak e Nascimento (2006, p. 73) estabelecem alguns parmetros,
desconsiderando as peculiaridades de cada organizao:

a avaliao dos valores de sada s deve ocorrer em casos de venda,
ordenada ou no, de ativos, pelo valor lquido de realizao;
80



as doaes ativadas de materiais e outros bens permanentes devem ser
avaliadas a preo de mercado data do recebimento, por peritos
legalmente habilitados;
o custo histrico de aquisio ou construo deve ser corrigido, quando
for o caso, pelas variaes do poder aquisitivo da moeda;
deve-se reconhecer a depreciao dos bens sujeitos ao desgaste fsico
por uso, ao da natureza ou, ainda, por obsolescncia, de acordo com a
estimativa de sua vida til econmica;
havendo significativas distores entre o custo histrico corrigido e o
preo de mercado, deve-se proceder a uma reavaliao do patrimnio
(total ou parcial) nos mesmos moldes recomendados para as empresas,
mediante laudos;
independentemente do critrio de avaliao utilizado, esse deve ser
divulgado em notas explicativas s Demonstraes Contbeis.


3.4.2.2 A demonstrao do dficit ou supervit do exerccio


Esta demonstrao contbil, segundo a NBC T 3, item 3.3.1.1, destina-se [...]
a evidenciar a composio do resultado formado num determinado perodo de operaes da
entidade, apresentando, em forma resumida, as operaes realizadas durante o exerccio
social, de forma a destacar o resultado lquido. Conforme a Lei n. 6.404/76, a demonstrao
estruturada de maneira dedutiva, com os detalhes necessrios de receitas, despesas, ganhos e
perdas. Acrescenta Campiglia (1997, p. 49) que:

A demonstrao de resultado tem por finalidade evidenciar o resultado (lucro ou
prejuzo) peridico da instituio e os fatores negativos (custos e despesas) e
positivos (ganhos e rendimentos) que entram na composio desse resultado,
representados por saldos das contas a que se referem.

Embora Olak e Nascimento (2006, p. 74) aleguem que a nfase no deve ser
dada ao resultado (lucro/prejuzo), como ocorre nas entidades de fins lucrativos, mas s
atividades/projetos desenvolvidos pelos gestores em termos de volume de recursos obtidos e
custos e despesas empregadas nas atividades.
81



3.4.2.3 A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido social


Pela legislao societria, cabe to somente s companhias abertas
33
elaborar
essa demonstrao, evidenciando as modificaes ocorridas nas diversas contas que compem
o seu patrimnio lquido. Para as demais entidades sua elaborao facultativa e, de acordo
com o artigo 186, pargrafo 2, da Lei n. 6.404/76, a demonstrao de lucros ou prejuzos
acumulados poder ser includa nesta demonstrao. A DMPL tem por objetivo evidenciar
como os saldos das contas do patrimnio lquido se alteraram durante um determinado
exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no derivadas do lucro do
exerccio.

A NBC T 10.18, em seu item 10.18.6.1, estipula que, nas entidades do terceiro
setor, a denominao Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido ser substituda por
Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Social e, por conseqncia, os termos lucro ou
prejuzo por supervit ou dficit.


3.4.2.4 A demonstrao das origens e aplicaes de recursos


A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) [...] procura
evidenciar as origens de recursos que ampliam a folga financeira de curto prazo (ou o capital
circulante lquido, numa linguagem mais tcnica) e as aplicaes de recursos que consomem
essa folga. (IUDCIBUS et al., 2003, p. 31) O objetivo principal da DOAR explicar a
variao ocorrida no Capital Circulante Lquido (Ativo Circulante Passivo Circulante) de
um perodo a outro, ajudando o usurio a entender como e por que a posio financeira foi
modificada.

Para as entidades do terceiro setor, a estrutura pouco difere daquela utilizada
pela empresas em geral, sendo digna de registro apenas a substituio do termo resultado
pela expresso supervit ou dficit. No demais destacar que o resultado ajustado para

33
Instruo Normativa da CVM n. 59, de 22/dez./1986.
82



eliminar os efeitos das operaes no-monetrias, quando for positivo, representa uma
origem; quando negativo, uma aplicao de capital circulante lquido.


3.4.3 As notas explicativas s demonstraes contbeis


As Notas Explicativas, como importante mtodo de evidenciao, esto
previstas nas NBC T 6 e 10 como complemento das demonstraes contbeis, sendo
utilizadas para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio. Tais
notas evidenciam os critrios de avaliao patrimonial, as prticas contbeis adotadas, os
ajustes referentes aos exerccios anteriores, as reavaliaes, o detalhamento de dvidas de
longo prazo, os eventos subseqentes importantes aps a data do balano etc. (IUDCIBUS et
al., 2003, p. 32)

A NBC T 10.19 determina a insero das seguintes informaes das
instituies sem fins lucrativos em notas explicativas:

a) o resumo das principais prticas contbeis;
b) os critrios de apurao das receitas e das despesas, especialmente com
gratuidades, doaes, subvenes, contribuies e aplicaes de recursos;
c) as contribuies previdencirias relacionadas com a atividade assistencial devem
ser demonstradas como se a entidade no gozasse de iseno, conforme normas
do INSS;
d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as
responsabilidades decorrentes dessas subvenes;
e) os fundos de aplicao restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos;
f) evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculaes por parte do
doador;
g) eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados
futuros da entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo
prazo;
i) informaes sobre os tipos de seguros contratados;
j) as entidades educacionais, alm das notas explicativas, devem evidenciar a
adequao das receitas com as despesas de pessoal, segundo parmetros
estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educao e sua regulamentao;
k) as entidades beneficiadas com a iseno de tributos e contribuies devem
evidenciar, em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gratuidade, de forma
segregada, e os benefcios fiscais gozados.

Esta relao no exaustiva, apesar de ter sido dada importncia na
evidenciao dos recursos destinados instituio na forma de gratuidades, doaes,
83



subvenes, contribuies e aplicaes de recursos e benefcios fiscais, muitas outras
informaes podem ser acrescidas, resultando numa melhor prestao de contas sociedade
(accountability).


3.5 A formao e evidenciao do resultado das entidades do terceiro setor


Com a compreenso da natureza das informaes geradas pelas demonstraes
contbeis pode-se fazer dedues sobre tendncias futuras. Nesse particular, a Contabilidade
serve como importante instrumento de auxlio para a tomada de decises ao possibilitar coleta
dos dados, sua mensurao e divulgao por meio de relatrios. No caso especfico da
formao do resultado de qualquer entidade tem-se a Demonstrao de Resultados do
Exerccio, a qual contm os seguintes elementos fundamentais:


Quadro n. 07 Estrutura bsica da DREx conforme Lei n. 6.404/76

Receita Bruta de Vendas e Servios
(-) Dedues da Receita
= Receita Lquida de Vendas e Servios
(-) Custos das Mercadorias, Produtos ou Servios Vendidos
= Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Com Vendas,
Gerais e Administrativas
Financeiras (deduzidas das receitas)
(+/-) Outras Receitas ou Despesas Operacionais
= Resultado Operacional
(+/-) Receitas e Despesas no Operacionais
= Resultado antes do IR e CSLL
(-) Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro
= Resultado antes das participaes
(-) Participaes de Debntures, empregados, administradores e partes beneficirias e contribuies para
instituies ou fundos de assistncia ou previdncia a empregados.
= Resultado Lquido (e o montante por ao do capital social)


A DREx objetiva gerar informaes do montante do resultado pertencente aos
acionistas, o que se contrape ao principal objetivo da evidenciao nas entidades sem fins
lucrativos. Para estas, o objetivo principal tornar transparente aos usurios dos relatrios
contbeis a maneira como foram obtidos e utilizados os recursos colocados disposio dos
administradores para alcanar fins sociais, uma vez que a forma de apresentao da DREx
84



similar a de qualquer empresa voltada para a obteno de lucro. Entretanto, Andrade (1991, p.
310) delineou a diferena existente entre os dois tipos de entidade:

O que difere essencialmente nos dois tipos de entidade a execuo oramentria,
pois aquelas sem fins lucrativos objetivam apenas obter recursos para alcanar seus
fins sociais, limitando sua atividade econmico-financeira ao recebimento desses
recursos e ao pagamento de despesas e compromissos, ao passo que as empresas
exercem fundamentalmente uma atividade econmica de produzir (bens e servios)
sempre visando ao lucro. (ANDRADE, 1991, p. 310)

Mesmo aps a edio da NBC T 10.19 Entidades Sem Finalidade de Lucros,
o formato de evidenciao das informaes contbeis no se alterou. Foi o que Gonalves
(2003, p. 134) concluiu, ao analisar a maneira de como as cooperativas de trabalho
demonstram suas informaes contbeis:

As sociedades cooperativas at o momento, inclusive aps a aprovao da NBC-T-
10.8, que realmente traz algumas alteraes para a contabilidade dessas sociedades,
continuam apresentando suas informaes relativas contabilidade no mesmo
formato das empresas de capital, fato contestado nesta pesquisa, por no achar
correto uma sociedade que, como via de regra, no ter fins lucrativos e com os
objetivos sociais, apresentar seu resultado apurado da mesma forma como se apura o
resultado de uma empresa de capital, distinguindo-se somente pelas terminologias.

Possivelmente, segundo afirmou Bettiol Junior (2005, p. 71), o problema
constatado no seja decorrente da forma como a DREx elaborada, e sim, da escolha
incorreta, efetuada pelo legislador, da demonstrao contbil utilizada pelas entidades sem
fins lucrativos. Na DREx, a preocupao separar os resultados operacionais dos no-
operacionais, enquanto que nas entidades sem fins lucrativos o destaque o supervit ou o
dficit e como tal resultado utilizado para repor os recursos despendidos, como garantia de
sua continuidade.

Tem-se, contudo, a alternativa de evidenciar a formao do resultado mediante
a utilizao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), cuja divulgao, mesmo no
sendo obrigatria, de acordo com a atual legislao brasileira, tem composto,
voluntariamente, o conjunto de informaes contbeis de entidades de diversos ramos de
atividade, na qualidade de importante componente do Balano Social, devendo ela ser
entendida como [...] a forma mais competente criada pela Contabilidade para auxiliar na
medio e demonstrao da capacidade de gerao, bem como de distribuio da riqueza de
uma entidade. (SANTOS, 2003, p. 35)
85



Nos dias atuais, o acesso informao um pr-requisito para o exerccio da
cidadania e nesse contexto, afirmam Hendriksen e Van Breda (1999, p. 38) a contabilidade
se desenvolveu em resposta a mudanas no ambiente, novas descobertas e progressos
tecnolgicos. Assim, surgiu uma nova relao com a sociedade quer do ponto de vista de
sua imagem, quer do ponto de vista de melhoria e qualificao da informao contbil-
financeira. (TINOCO, 2002, p. 58) Decorre da um novo campo de estudos, pesquisas e, at
mesmo, de oportunidades de mercado, tornando acessvel sociedade informaes que antes
no eram conhecidas ou divulgadas pelas empresas. Esse conjunto de informaes foi
denominado de Balano Social (SANTOS, 2003, p. 14).

Tinoco (2002, p. 59) define o Balano Social como sendo um instrumento de
gesto e de informao que visa a evidenciar, da forma mais transparente possvel,
informaes econmicas e sociais do desempenho das entidades aos mais diferenciados
usurios.

O Balano Social surgiu na Frana, na dcada de 70, apenas para evidenciar
algumas informaes sobre os recursos humanos das organizaes, visando apenas ao pblico
interno. Com um enfoque diferenciado da Contabilidade, disponibiliza sociedade
informaes em complemento daquelas inseridas nas demonstraes contbeis, cujo rol de
usurios e metas relevantes destacamos no quadro a seguir:


Quadro n. 08 Usurios do Balano Social e da Contabilidade

USURIOS METAS RELEVANTES

Clientes

]
Produtos com qualidade; recebimento de produtos em dia;
produtos mais baratos.

Fornecedores e financiadores
Colaboradores

]
Parceria; segurana no recebimento; continuidade.
Gerao de caixa; salrios adequados; incentivos promoo;
produtividade; valor adicionado; segurana no emprego; efetivo.

Investidores potenciais
Acionistas controladores

]
Custo de oportunidade; rentabilidade; liquidez da ao.
Retorno sobre o patrimnio lquido; retorno sobre o ativo;
continuidade; crescimento no mercado.

Acionistas minoritrios
Gestores

]
Fluxo regular de dividendos; valorizao da ao; liquidez.
Retorno sobre o patrimnio lquido; continuidade; valor
patrimonial da ao; qualidade; produtividade; valor adicionado.

Governo
Vizinhos

]
Lucro tributvel; valor adicionado; produtividade.
Contribuio social; preservao do meio ambiente; segurana;
qualidade.
Fonte: Tinoco (2002, p. 64).


86



O Balano Social , portanto, mais um instrumento de evidenciao dos
esforos despendidos pelas entidades visando atender sua responsabilidade social, com o
objetivo de demonstrar o resultado da interao da empresa com o meio em que est
inserida. Possui quatro vertentes: o Balano Ambiental, o Balano de Recursos Humanos,
Demonstrao do Valor Adicionado e Benefcios e Contribuies Sociedade em Geral.
(IUDCIBUS et al, 2003, p. 31)


3.5.1 A demonstrao do valor adicionado e sua importncia


A DVA surgiu como forma de mensurao da participao das entidades
dentro de um contexto social, com abordagem puramente econmica, evidenciando quanto de
valor uma entidade agrega durante determinado ciclo financeiro e como os recursos gerados
foram aplicados. Essa riqueza, sob a tica microeconmica, pode ser compreendida como a
quantidade que uma empresa pode adicionar aos insumos pagos a terceiros e que foram
utilizados em sua produo. (SANTOS, 2003, p. 24)

Os dados usados para elaborar a DVA so obtidos da Contabilidade, sendo a
Demonstrao do Resultado do Exerccio a fonte principal, sem descurar da observncia do
princpio contbil da competncia. Sousa (2003, p. 26) afirma que as duas demonstraes no
devem ser confundidas, pois apresentam enfoques diferentes:

J dissemos que a DRE tem seu foco direcionado para a parcela do Valor
Adicionado destinada aos proprietrios da empresa, enquanto a DVA busca
evidenciar a prpria gerao do Valor Adicionado e a sua distribuio. Ambas
tratam da riqueza gerada pela empresa, contudo sob ticas diferentes.

Nada obstante, o mesmo autor (2003, p. 26) chama a ateno para a existncia
de duas formas de reconciliar a DVA com a DREx:

a) Subtraindo do Valor Adicionado constante da DVA todos os recursos gastos
internamente na gerao da riqueza, os quais apresentam-se na DRE com a
denominao de Custo dos Produtos/Mercadorias Vendidos ou Despesas,
encontraremos o valor do Lucro Lquido demonstrado na DRE.
b) Pode-se tambm chegar ao Lucro Lquido pela soma das parcelas de Dividendos
e Lucros Retidos constantes da DVA.

87



Estando alicerada em dois procedimentos especficos: definio da riqueza
gerada pela empresa e a sua distribuio, Cosenza (2003, p. 16) elenca pontos positivos e
negativos na elaborao da DVA:


Quadro n. 09 Pontos Positivos e Negativos do Valor Adicionado

PONTOS POSITIVOS PONTOS NEGATIVOS
Permite obter uma dupla viso da realidade
empresarial: a econmica, relativa ao valor gerado, e
a social, correspondente s rendas distribudas.
Apresenta dificuldades de entendimento por
causa de sua no normatizao e falta de
padronizao.
Possibilita desenvolver um efetivo sistema
de avaliao dos gestores e entidades.
Pode levar a tomada de decises incorretas
quanto maximizao do valor adicionado, em lugar
dos lucros.
Tem uma linguagem aceita por todos os seus
destinatrios e que se faz compreensvel ao
conhecimento de qualquer usurio.
Est sujeito incorporao de distores
provocadas por sua subjetividade e forma prpria de
estimativa.
Reflete a lucratividade e a eficincia das
operaes e atividades da companhia, como tambm
a evoluo econmica em seu conjunto.
Pode motivar uma certa dificuldade na hora
de se realizarem anlises de desempenho empresarial
no setor econmico a que a companhia pertence.
Fornece dados para a tomada de deciso e o
sistema de controle de desempenho.
Necessita de informaes contbeis e
confiveis e, se possvel, auditadas.

Permite conhecer a contribuio econmica
da empresa para a renda nacional ou para seu
ambiente econmico ou social.
Pode ser demasiado trabalhoso em ambientes
de grandes incertezas e complexidades monetrias,
tributrias e econmicas.
limitada para medir e informar a eficcia
alcanada na distribuio social dos lucros gerados.
Fonte: Cosenza (2003, p. 16).


A DVA est implicitamente contida no Balano Social e, provavelmente em
futuro prximo, ser pea fundamental para a prestao de contas sociedade. Para tanto, a
Comisso de Valores Mobilirios (CVM) vem incentivando a divulgao voluntria de
informaes de natureza social, tendo emitido o Parecer de Orientao CVM n. 24/92
34
sobre
a divulgao da Demonstrao do Valor Adicionado. Alm disso, incluiu no anteprojeto de
reformulao da Lei n. 6.404/76 a obrigatoriedade da divulgao da DVA e de informaes
de natureza social e de produtividade. O CFC, por seu turno, expediu a Resoluo n. 1.010, de
21 de janeiro de 2005, aprovando a NBC T 3.5
35
, que estabelece os parmetros a serem
seguidos na elaborao da DVA. A citada resoluo esclarece que tal demonstrao contbil
destina-se a evidenciar, de forma concisa, os dados e as informaes do valor da riqueza
gerada pela entidade em determinado perodo e sua distribuio.


34
O Parecer de Orientao CVM n. 24, de 15/jan./1992, foi publicado no Dirio Oficial da Unio do dia
17/jan./1992, s pgs. 676/683.
35
A Resoluo CFC n. 1.010/2005 (DOU de 25/jan./2005), estabelece procedimentos para evidenciao de
informaes econmicas e financeiras, relacionadas ao valor adicionado pela entidade e sua distribuio
88



A seguir, apresenta-se o modelo formulado por pesquisadores da FIPECAFI
Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras da USP para as
empresas.


Figura n. 03 - Modelo de Demonstrao do Valor Adicionado, segundo a FIPECAFI

DEMONSTRAO DO VALOR ADICIONADO
EMPRESA: Em milhares de reais
DESCRIO Pela Legislao
Societria
Em Moeda
Constante
1 RECEITAS
1.1 Vendas de mercadorias, produtos e servios
1.2 Proviso para devedores duvidosos
Reverso/(Constituio)

1.3 No Operacionais
2 INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
(inclui os valores dos impostos ICMS e IPI)

2.1 Matrias-primas consumidas
2.2 Custos das mercadorias e servios vendidos
2.3 Materiais, energia, servios de terceiros e outros
2.4 Perda/Recuperao de valores ativos
3 VALOR ADICIONADO BRUTO (1 2)
4 RETENES
4.1 Depreciao, amortizao e exausto
5 VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA
ENTIDADE (3 4)

6 VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM
TRANSFERNCIA

6.1 Resultado de equivalncia patrimonial
6.2 Receitas Financeiras
7 VALOR ADICIONADO TOTAL A
DISTRIBUIR (5 + 6)

8 DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO
8.1 Pessoal e Encargos
8.2 Impostos, taxas e contribuies
8.3 Juros e aluguis
8.4 Juros sobre o capital prprio e dividendos
8.5 Lucros retidos/prejuzo do exerccio
Fonte: Santos (2003, p. 39).


De se destacar que vrios dos itens inseridos no modelo no so encontrados
em entidades sem fins lucrativos, como receita de equivalncia patrimonial, juros sobre o
capital prprio e dividendos. Todavia, em se tratando de uma demonstrao de divulgao
facultativa, o modelo poder sofrer adaptaes para atender s necessidades especficas dos
usurios de tais entidades.

89



CAPTULO 4 A FORMAO E EVIDENCIAO DO RESULTADO CONTBIL
DA MAONARIA


4.1 A escolha do objeto ou as artimanhas do acaso


As lembranas da infncia fizeram ressurgir fragmentos na memria, que
remetem a um cenrio curioso: uma loja manica localizada em determinada rua do centro
da cidade. Todos que por ali passavam sentiam-se atrados pelo misto de fascnio e
curiosidade despertados pela entidade.

Para Aslan (1977, p. 85), loja um lugar onde os maons se renem e
trabalham. Por isso tal assemblia, devidamente organizada, chamada uma loja, e cada
irmo deve pertencer a uma e estar sujeito aos seus estatutos e aos regulamentos gerais.
Segundo o artigo 16 da Constituio do GOB, para que seja fundada uma loja manica, faz-
se necessrio, pelo menos, a reunio de sete maons, todos eles investidos no grau de
Mestre
36
, em pleno gozo de seus direitos manicos.

Nos dias atuais, fcil encontrar templos manicos na arquitetura das cidades
impondo a presena da instituio; a especulao sobre os segredos que a cercam; os supostos
rituais satnicos com animais e a proibio do ingresso de mulheres em seus quadros. Sob a
perspectiva contbil, como j assinalado, a maonaria uma associao civil sem fins
lucrativos que aufere receitas e realiza despesas e, por essas caractersticas, constitui o ponto
fundamental para o desenvolvimento de um trabalho acadmico.

Entre as dificuldades ou os desafios que se interpuseram pesquisa cite-se a
escassa bibliografia. Nesse sentido, j assinalara Azevedo (1996-97, p. 187):

o desinteresse no mbito da universidade com respeito histria da maonaria no
um fato a ser assinalado somente para a historiografia brasileira. Nos pases de
lngua inglesa, e mesmo na Frana, onde os historiadores da chamada Escola de
Annales tm se destacado pela descoberta de novos temas e objetos, pouco se
pesquisou e escreveu sobre a maonaria.


36
O sistema de graus simblicos, expresso maior da hierarquia manica, abrange os graus de Aprendiz,
Companheiro e Mestre, sendo a direo de uma loja prerrogativa dos Mestres.
90



Para a autora, o carter secreto da instituio tambm tem contribudo para um
preconceito em relao a maonaria, entretanto Naudon (1968, p. 7) afirma que a sociedade
manica no pode ser considerada secreta, mas fechada. Afinal, suas leis, histria e os seus
membros no so ocultados da sociedade.

Aps leitura da obra Ba de Ossos, de Pedro Nava
37
, onde se relatam episdios
vinculados maonaria, o imaginrio realimentou-se, at chegar aqui.


4.2 Breve histrico da atuao da maonaria
38
no Brasil


As origens da maonaria no Brasil remontam a 1815
39
, quando estudantes
brasileiros egressos da Universidade de Coimbra (Portugal), onde haviam sido iniciados
maons, envolveram-se em luta poltica pela independncia das provncias ultramarinas de
Portugal na Amrica do Sul. (NEVES, 2001, p. 31; RAMALHO, 2004, p. 49; SOUZA, 2004,
p. 47)

Em novembro de 1815, um grupo de maons engajados na independncia
poltica das provncias brasileiras funda, no Rio de Janeiro, a Loja Manica Comrcio e
Artes, fechada logo aps (1818), por fora do Alvar Rgio de 30 de maro que proibia o
funcionamento no Brasil de sociedades secretas. Mas, j em 24 de junho de 1821 foi
reinstalada aquela loja, adotando-se o ttulo distintivo de Comrcio e Artes na Idade do
Ouro. No ano seguinte, por desdobramento do seu quadro de filiados, a entidade criou mais
duas outras lojas a Esperana de Niteri e a Unio e Tranqilidade dando origem ao
Grande Oriente do Brasil, atualmente a maior potncia manica da Amrica Latina.
(BARATA, 2002, p. 89)


37
A obra de Pedro Nava foi editada pela Nova Fronteira, em 1983.
38
Sobre os antecedentes histricos da instituio manica, seus smbolos, hierarquia, forma de ingresso e ritos
recomendamos leitura das Teses de Doutorado Novae sed Antiquae: tradio e modernidade na maonaria
brasileira (Ramalho, PUC/SP, 2004) e Buscadores do sagrado: as transformaes da maonaria em Belm do
Par (Souza, UNICAMP/SP, 2006);
39
Outros estudiosos da maonaria, a exemplo de Azevedo (1996), Neves (2001) Ramalho (2004) e Vieira (2001)
alegam que, no Brasil, h notcias da existncia de maons desde fins do sculo XVIII, com envolvimento na
Inconfidncia Mineira, na Conjurao Fluminense de 1794 e depois na Conjurao Baiana de 1798.
91



Retornando Lisboa nos idos de 1822, a famlia real portuguesa deixa no
Brasil, como Prncipe Regente, o jovem Dom Pedro de Alcntara, filho de Dom Joo VI, Rei
de Portugal. Sua Alteza Imperial, por proposta de Jos Bonifcio, ento Gro-Mestre do
Grande Oriente de Brasil, nica Potncia Manica existente no pas quela poca, foi
iniciado na Loja Comrcio e Artes na Idade do Ouro na assemblia geral do dia 2 de agosto
de 1822, adotando o nome simblico de Guatimozim (nome do ltimo imperador asteca,
morto no Mxico em 1522). A ascenso manica do imperador, com o ttulo de Dom Pedro
I, foi rpida, pois aos 4 de outubro de 1822 assumiu o cargo de Gro-Mestre do Grande
Oriente do Brasil, sucedendo a Jos Bonifcio.

Rivalidades polticas entre monarquistas liderados por Jos Bonifcio - e
republicanos capitaneados por Joaquim Gonalves Ledo - e a disputa pelo poder
provocaram srias divergncias entre as pessoas mais prximas e influentes junto a Dom
Pedro, resultando, aos 21 de outubro de 1822, em sua determinao de fechar
temporariamente o Grande Oriente do Brasil. O fechamento temporrio se manteve durante
todo o reinado, at que Dom Pedro abdica ao trono em 7 de abril de 1831 e retorna a Portugal
a fim de retomar o trono portugus, em poder de seu irmo Miguel, o que foi conseguido,
sendo coroado Dom Pedro IV de Portugal.

A despeito da determinao de suspender a atividade manica, desde 1830
alguns maons do Rio de Janeiro tentavam fazer voltar os trabalhos manicos, o que foi
conseguido aos 24 de junho de 1831, quando fundaram um novo Grande Oriente, chamado de
Grande Oriente Brasileiro, e que viria a ser conhecido como Grande Oriente do Passeio, nome
da rua onde tinha sede. Ainda em 1831, precisamente no ms de outubro, um grupo de
maons remanescentes do primitivo Grande Oriente reinstalou os quadros das trs lojas e
escolheu Jos Bonifcio para assumir o comando do novo Grande Oriente. Em virtude desses
acontecimentos, durante 30 anos funcionaram no Rio de Janeiro dois Grandes Orientes, mas
em 1861 o Grande Oriente do Passeio deixou de existir, sendo suas lojas absorvidas pelo
Grande Oriente do Brasil.

Desde ento, a histria da Maonaria no Brasil praticamente se confunde com
a trajetria da oligarquia rural que dominava o cenrio poltico da nao, pois era nela que a
Ordem recrutava a maioria de seus membros. Maons foram destacados lderes polticos do
92



Brasil Monrquico como Francisco G Acayaba Montezuma (Visconde de Jequitinhonha),
Antonio Francisco de Paula de Hollanda Cavalcanti de Albuquerque (Visconde de
Albuquerque), Antonio Hermeto Carneiro Leo e Joaquim Saldanha Marinho. O mais ilustre
militar e o nico brasileiro a ostentar o ttulo honorfico de Duque, Luis Alves de Lima e
Silva, foi maom e tambm o foram Jos do Patrocnio, Luis Gama, Rui Barbosa, Joaquim
Nabuco e o poeta Castro Alves, que fizeram parte do movimento abolicionista. Na fase
republicana, outros expoentes da maonaria se destacaram atravs de uma expressiva
participao como Quintino Bocayuva, Silva Jardim, Amrico de Campos, Francisco
Glicrio, Pedro de Toledo e Aristides Lobo.

A primeira Constituio republicana brasileira, promulgada em 1891 pelo
governo do Marechal Deodoro da Fonseca, que entre outras medidas estabeleceu a separao
entre Estado e Igreja e instituiu o casamento civil, de inspirao manica. Na histria
republicana, alm do Marechal Deodoro da Fonseca, despontam como maons os presidentes
Floriano Peixoto (1891/1894), Prudente de Morais (1894/1898), Campos Salles (1898/1902),
Nilo Peanha (1909/1910), Hermes da Fonseca (1910/1914), Wenceslau Braz (1914/1918),
Delfim Moreira (1918/1919), Washington Luis (1926/1930), Nereu Ramos (1955/1956) e
Jnio da Silva Quadros 20 Presidente da Repblica e 11 Presidente Maom.


4.3 O Grande Oriente do Brasil


Instalado no Rio de Janeiro, a partir de 1842, hoje o Grande Oriente do
Brasil
40
, com aproximadamente 2.300 lojas e cerca de 60.000 integrantes em atividade, uma
federao nacional de Lojas Simblicas e Grandes Orientes Estaduais, com sede em Braslia
(DF), sob a direo de um nico Gro-Mestre, eleito diretamente pelo povo manico, dando
unidade nacional organizao e legitimidade s suas manifestaes.

Tendo a cidade do Rio de Janeiro funcionado como sede do governo
republicano brasileiro durante muitos anos, natural que a concentrao de lojas manicas na

40
De acordo com Vidal (2006, p. 228), j nesta poca, o peso da maonaria na sociedade brasileira era de fato
espetacular (...) e durante as dcadas seguintes (...) continuaram a colaborar no controle do Brasil. Os filhos da
viva controlavam a justia, a administrao, o exrcito, e, em boa medida, certo setores do clero catlico.
93



Regio Sudeste do Brasil fosse mais evidente, vindo, em seguida, a Regio Nordeste,
historicamente vinculada a movimentos libertrios, como demonstra o quadro n. 12:


Quadro n. 10 Lojas do GOB, por Regio

REGIO N DE LOJAS %
SUDESTE 1.202 53
NORDESTE 353 16
CENTRO-OESTE 327 15
SUL 234 10
NORTE 129 06
TOTAL 2.245 100
Fonte: Relatrio Anual do Gro-Mestrado Geral 2005.


O GOB estruturado da maneira clssica, com a tripartio republicana de
poder, sendo o Poder Executivo exercido pelo Gro-Mestre Geral, o Poder Legislativo
exercido por uma Assemblia Federal Legislativa (onde cada loja tem um deputado
representante) e o Poder Judicirio composto pelo Supremo Tribunal de Justia e pelo
Superior Tribunal Eleitoral. Sua estrutura institucional segue delineada no quadro n. 13:


























94



Quadro n. 11 Desenho institucional do GOB

PODER EXECUTIVO
Gro-Mestre Geral e Gro-Mestre Geral Adjunto
Grandes Secretrios-Gerais e Adjuntos
Administrao, Relaes Manicas Exteriores, Interior e Relaes Pblicas,
Orientao Ritualstica, Guarda dos Selos, Educao e Cultura, Finanas,
Patrimnio, Previdncia e Assistncia e Transporte e Hospedagem

Conselho Federal
33 Conselheiros

PODER JUDICIRIO
Supremo Tribunal de Justia
Presidente, 1 e 2 Vice-Presidentes e 6 Ministros

Superior Tribunal Eleitoral
Presidente, Vice-Presidente e 7 Ministros

Tribunal de Justia do Poder Central
Presidente, Vice-Presidente e 6 Juzes

Ministrio Pblico
Grande Procurador-Geral e 4 Sub-Procuradores

PODER LEGISLATIVO
Assemblia Federal Legislativa
Comisses: Diretora, de Constituio e Justia, de Oramento e Finanas, de
Educao e Cultura, de Redao e de Relaes Pblicas.

Tribunal de Contas
Presidente, Vice-Presidente e 5 Ministros

Fonte: Relatrio Anual do Gro-Mestrado Geral 2005.



Em cada unidade da Repblica Federativa do Brasil as lojas federadas ao GOB
se agrupam em um Grande Oriente Estadual, organizado nos mesmos moldes do Poder
Central, onde o Gro-Mestre estadual representa o Poder Executivo do Grande Oriente do
Brasil em seu Estado, exercendo funes delegadas pelo Gro-Mestre Geral. Os Grandes
Orientes estaduais funcionam como simples representaes administrativas do Grande Oriente
do Brasil, visando a facilitar o andamento dos processos burocrticos num pas de extenso
territorial to vasta como o nosso.





95



4.4 O Grande Oriente Estadual



Nos Estados, o Grande Oriente tem sua sede na capital. O escolhido como
unidade de anlise desta pesquisa teve sua instalao em 1973, embora afirme Oliveira (2001,
p. 4) que desde 1865 j havia trabalhos manicos desenvolvidos no Estado. Ele congrega 50
lojas
41
manicas, instaladas em todas as regies geogrficas do Estado (litoral ao serto) e
conta em seu quadro com aproximadamente 1.000 filiados, que se tratam mutuamente como
irmos.

A estrutura administrativa do GOE obedece quela do Poder Central, onde o
Poder Executivo exercido pelo Gro-Mestre Estadual e respectivo Adjunto, assessorados
por um Conselho Estadual, alm de 8 Grandes-Secretarias; o Poder Legislativo, por uma
Assemblia Estadual Legislativa (onde cada loja tem um deputado representante) e um
Conselho de Contas, alm do Poder Judicirio, composto pelo Tribunal de Justia, Tribunal
Eleitoral e Ministrio Pblico, conforme quadro n. 14:
























41
Neves (2001, p. 90) afirma que loja o que melhor sintetiza a sociabilidade manica.
96



Quadro n. 12 Desenho institucional do Grande Oriente Estadual

PODER EXECUTIVO
Gro-Mestre e Gro-Mestre Adjunto
Grandes Secretrios e Adjuntos
Administrao, Relaes Para-Manicas, Interior, Cultura e Orientao,
Guarda dos Selos, Finanas, Patrimnio, Previdncia e Assistncia.

Conselho Estadual
09 Conselheiros

PODER JUDICIRIO
Tribunal de Justia Manica
07 Juzes

Tribunal Regional Eleitoral Manico
07 Juzes

Ministrio Pblico Manico
01 Grande Procurador

PODER LEGISLATIVO
Assemblia Estadual Legislativa
Comisses: Diretora, de Constituio e Justia, de Finanas, de Educao e
Cultura.

Conselho de Contas
03 Conselheiros e mais 02 Suplentes

Fonte: Boletim Oficial n. 01/2005, do Grande Oriente Estadual da Paraba (2005, p. 1).


4.5 As origens dos recursos e a fiscalizao das contas


O financiamento desse complexo manico viabilizado da seguinte forma:
anuidades pagas pelos associados s lojas e repassadas para os Grandes Orientes Estaduais
que, por sua vez, repassam a parcela destinada ao GOB. Este ainda dispe de outras
cotizaes (assinatura de boletins, impressos, cesses de templos), receitas imobilirias e
receitas financeiras. A situao financeira do GOB, conforme consta em seu Relatrio Anual
de 2005, apresenta-se satisfatria tendo, inclusive, iniciado a construo de um moderno
Centro de Convenes, em Braslia (DF), numa rea total de 3.130 m. Referido
empreendimento servir para utilizao das sesses da Assemblia Federal Legislativa, das
demais entidades manicas vinculadas e para locao a terceiros, no intuito de reforo do
caixa.

97



A fiscalizao oramentria e financeira das contas, tanto no Grande Oriente
do Brasil como nos Grandes Orientes Estaduais, so cometidas ao Tribunal de Contas e
Conselhos de Contas, respectivamente, que tm suas atribuies definidas nos respectivos
regimentos internos, competindo-lhes
42
:

I - apreciar e dar parecer prvio sobre as contas anuais do Grande Oriente do
Brasil, a serem enviadas pelo Gro-Mestre Geral Assemblia Federal Legislativa,
apresentando minucioso relatrio conclusivo sobre os negcios e resultados do
exerccio financeiro;
II - como rgo de controle externo, exercer auditoria financeira e oramentria
sobre as contas do Gro-Mestrado Geral e das Grandes Secretarias-Gerais,
Departamentos, Delegacias e demais responsveis por bens e valores da Ordem,
realizando as inspees necessrias;
III - julgar a regularidade das contas:
a) dos ordenadores de despesas e demais responsveis pelos bens e valores da
Ordem, ou pelos quais esta responda;
b) dos administradores das entidades com personalidade jurdica, cujo patrimnio
pertena exclusivamente ou majoritariamente Ordem ou qualquer entidade de sua
administrao indireta;
c) dos administradores das fundaes institudas ou mantidas pela Ordem;
d) dos administradores de outras entidades que, por fora de lei, estejam sob sua
jurisdio.
IV - velar pelo recolhimento, na forma e prazos constitucionais e legais das rendas,
bem como aplicao de tais recursos.
V - representar aos poderes competentes sobre irregularidade e abusos que
verificar no exerccio do controle da administrao financeira e oramentria;
VI - adotar as medidas a seguir indicadas, se verificar irregularidade ou ilegalidade
de quaisquer gastos ou despesas:
a) conceder prazo para que os rgos responsveis tomem as providncias
necessrias ao exato cumprimento da Lei;
b) sustar, se no atendido, a execuo do ato impugnado, exceto em relao a
contratos;
c) solicitar Assemblia Federal Legislativa, em caso de contrato, que determine a
medida prevista na alnea anterior ou outras necessrias ao cumprimento da lei.
VII - prestar, quando solicitadas, informaes Assemblia Federal Legislativa e
aos outros poderes manicos federais e estaduais;
VIII - eleger o presidente, vice-presidente e demais titulares de sua direo, e dar-
Ihes posse;
IX - elaborar seu regimento interno e normas relativas a matria, pessoas ou
entidades sob sua jurisdio;
X - decidir sobre matria de sua administrao interna na forma da lei.

De se destacar que os Conselhos de Contas dos Grandes Orientes Estaduais e
do Distrito Federal so organizados nos moldes e com atribuies semelhantes s do Tribunal
de Contas do GOB.


42
Nos termos do art. 5 do Regimento Interno do Tribunal de Contas do GOB (Braslia, 2003)
98



Como rgos de controle externo, exercem auditoria financeira e oramentria
sobre as contas dos responsveis por bens e valores da instituio, realizando as inspees
necessrias e julgando a regularidade das contas. Com relao ao julgamento das contas,
explicita o Regimento Interno do Tribunal de Contas do GOB:

art. 67 - O Tribunal de Contas emitir parecer, at o ltimo dia do ms de
fevereiro, sobre as contas que o Gro-Mestre Geral deve enviar anualmente
Assemblia Federal Legislativa, o qual ser precedido de minucioso relatrio sobre
o exerccio financeiro encerrado.

art. 68 - As demonstraes financeiras que compem as contas do Gro Mestre-
Geral sero elaboradas de conformidade com os dispositivos estabelecidos em lei e
nas normas da contabilidade vigentes, observando os princpios contbeis.
[...]
art. 76 - Mensalmente, o Grande Oriente do Brasil enviar ao Tribunal as
demonstraes financeiras elaboradas no ms, acompanhadas de demonstrativos
contbeis, os quais sero remetidos ao Ministro Relator.
[...]
art. 80 - O Tribunal, quando julgar conveniente, promover a complementao ou
o esclarecimento das contas em exame, realizando inspees nos rgos sob sua
jurisdio.
[...]
art. 83 - O relatrio do rgo competente do Conselho Federal da Ordem que
acompanha as contas do Gro-Mestrado deve conter, no mnimo, os seguintes
elementos:

I - montante dos recursos aplicados na execuo de cada um dos programas
includos no oramento anual;
II - a execuo da programao financeira de desembolso e do comportamento em
relao previso, bem como, se for o caso, as razes determinantes do dficit
financeiro;
III - as medidas adotadas, no campo das finanas, com o objetivo de assegurar a
boa gesto dos recursos;
IV - a posio dos financiamentos contratados pelos rgos da administrao e
variaes ocorridas no exerccio;
V - a posio das reservas;
VI - os trabalhos desenvolvidos com relao Contabilidade de Custo e avaliao
da produtividade dos servios, bem como os resultados alcanados.


4.6 As regies administrativas do Grande Oriente


Em 21 de outubro de 2004, ao dar uma nova feio estrutura administrativa
do GOE, o Gro-Mestrado editou o Ato n. 107, que estabeleceu uma Diviso Administrativa
em 5 Regies e determinou que as lojas instaladas na capital e nas componentes da sua
Regio Metropolitana ficam sob a jurisdio da 1 Regio, a cargo do prprio Gro-Mestre, e
para as demais, seriam designados Delegados.
99




Vale lembrar que, de acordo com o art. 80 da Constituio do GOE, os
Delegados, nomeados pelo Gro-Mestre e demissveis ad nutum
43
, no tm ingerncia na
administrao das lojas. Atuam apenas como um elo de ligao entre as lojas e o Grande
Oriente Estadual com o propsito de agilizar a tramitao burocrtica e fazer observar as
normas e regulamentos oriundos da administrao superior.

Atualmente, so 15 as lojas que fazem parte da 1 Regio Administrativa, a
mais representativa de todas por englobar as maiores lojas das principais cidades do Estado.
Elas vem funcionando regularmente, contando a regio com aproximadamente 388 filiados.


Quadro n. 13 Lojas integrantes da 1 Regio Administrativa do GOE

SEQ. LOJA FILIADOS
01 A 15
02 B 21
03 C 25
04 D 26
05 E 24
06 F 33
07 G 18
08 H 26
09 I 15
10 J 72
11 K 21
12 L 21
13 M 26
14 N 19
15 O 26
TOTAL 388
Fonte: Quadro de Obreiros 2005, Grande Oriente do Brasil.


Os ttulos das lojas so de livre escolha de seus fundadores, enquanto os
nmeros que recebem provm do Grande Oriente do Brasil, aps exame de documentao
especfica. O incio do funcionamento das lojas se d aps recebimento da Carta Constitutiva
expedida pelo GOB, porm o Grande Oriente Estadual pode autorizar o funcionamento

43
"ad nutum" significa literalmente "a um aceno da cabea". Est ligada ao tempo em que os imperadores
romanos exerciam um tal controle do poder que um simples aceno de sua cabea podia significar uma deciso de
vida ou de morte. Hoje a expresso utilizada para caracterizar uma deciso que depende exclusivamente do
arbtrio de uma das partes envolvidas. No mundo jurdico, onde muito freqente, caracteriza "o direito que
possui uma das partes que integram a relao jurdica de desfaz-la, independentemente da vontade da outra".
(Disponvel em: <http://www.sualingua.com.br/04/04_adnutum.htm> Acesso em: 23 jan. 2007)

100



provisrio at a chegada daquela. Cada uma das lojas filiadas tem um tesoureiro como
responsvel pelo patrimnio, constitudo pelos bens mveis, imveis de sua propriedade e dos
valores que possui
44
. O tesoureiro deve prestar contas trimestrais loja e anuais ao Grande
Oriente Estadual.


Quadro n. 14 As lojas da 1 Regio Administrativa do GOE, por data de fundao

SEQ. LOJA FUNDAO
01 A 05.03.1971
02 B 17.06.1972
03 C 05.08.1977
04 D 12.02.1877
05 E 09.03.1996
06 F 21.04.1988
07 G 08.04.1988
08 H 17.06.1972
09 I 21.07.1972
10 J 24.07.1927
11 K 13.05.1991
12 L 28.06.2004
13 M 31.03.1996
14 N 21.07.1972
15 O 04.04.2001
Fonte: www.gob.org.br (Acesso em 23 jan. 2007).


Em dezembro de 2005 estavam ativas no pas 2.245 lojas manicas. Um fato
relevante no quadro acima diz respeito loja D cuja data de fundao remonta ao ano de
1877. Explica-se: como ela abateu colunas
45
, essas somente foram reerguidas em 12 de
fevereiro de 1998, segundo informao colhida pessoalmente na Grande Secretaria da Guarda
dos Selos do GOE.


4.7 A maonaria no contexto do terceiro setor e a accountability


Um dos aspectos que caracterizam uma entidade sem fins lucrativos a no
distribuio de supervits decorrentes da consecuo de seus objetivos ou de qualquer outra

44
Constituio Federal do GOB, art. 24. Registrada no 2 Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos e
Pessoas Jurdicas do Distrito Federal, em microfilme sob n. 6968, registro 515, em 30/nov./1990.
45
A expresso abater colunas significa a suspenso dos trabalhos ativos, fechar ou dissolver temporria ou
definitivamente uma loja. (RAMALHO, 2004, p. 50)
101



transao efetuada. Conforme o artigo 1 de sua Constituio, o GOE uma sociedade
46
civil
sem fins lucrativos e que, explicita o art. 6, no distribui qualquer parcela de seu patrimnio,
nem de sua renda, a ttulo de lucro ou participao, nem bonificao ou vantagens, sob
nenhuma forma ou pretexto. Com relao s atividades-fim do GOE, caracterizadoras dos
servios prestados sociedade de forma gratuita, o art. 2 da Constituio vigente as elenca:

[..]
IV instituir e manter programas que, por sua natureza, extrapolem atuao
isolada de lojas ou grupos de lojas, particularmente no que se refere a:
a) programas de seguros, planos habitacionais, assistenciais, aquisio de bens,
auxlios e atividades correlatas;
b) realizao de cursos, conferncias, seminrios, congressos, pesquisas e demais
atividades de cunho filosfico, educativo e culturais;
c) assistncia social, isoladamente ou em colaborao com outras entidades
pblicas ou privadas carentes, das reas de atuao das lojas e circunvizinhanas,
compreendendo atividades mdicas e ambulatoriais, distribuio de gneros,
alimentos, roupas, agasalhos e outras necessidades;
d) colaborao, participao e promoo de campanhas educacionais e de
esclarecimento pblico, de higiene, eugenia, preveno epidmica e outras
similares;
e) colaborao com as autoridades de defesa civil em casos de calamidade pblica;
f) comemoraes cvicas nas datas relevantes da nacionalidade e do Estado.

Portanto, a loja manica uma instituio que compe o terceiro setor, sendo
relevante a nfase na sistemtica de formao do seu resultado patrimonial e a maneira como
evidenciado, pois embora a organizao atue reservadamente na sociedade, dela deve obter
avaliao quanto importncia do conjunto de esforos despendidos para promover o
desenvolvimento econmico e social. (BARBIERI; BETTIOL JNIOR; MARTINS, 2005)

Segundo (OLAK, 2000, p. 1 apud ARAJO, 2005, p. XV), h trs elementos
que caracterizam uma nova postura gerencial e de controle aplicvel a organizaes do
terceiro setor, que so: transparncia (accountability), relatrios de avaliao (desempenhos)
e instrumentos de comunicao (relatrios contbeis). Tais elementos, conjuntamente,
formam a trade de gesto das organizaes do terceiro setor. O termo accountability deve ser
entendido como a obrigao de serem prestadas contas e transparncia a aplicao do
disclosure, enquanto forma de se apresentarem os relatrios gerenciais.


46
O texto da Constituio do GOE anterior ao Novo Cdigo Civil, da ainda constar a expresso sociedade,
hoje substituda por associao, que a unio de pessoas para fins no-econmicos (art. 53 e seguintes, Lei n.
10.406/2002).
102



A Contabilidade a responsvel por fornecer informaes aos gestores para
tomada de decises, no somente como ferramenta de gesto mas tambm como geradora de
transparncia e accountability, embora as normas que regem as entidades sem fins lucrativos,
no Brasil, ainda se encontrem num estgio pouco avanado. Em razo disso, no incomum
encontrarem-se registros e demonstrativos contbeis elaborados de forma convencional, como
se entidades lucrativas fossem.


4.8 As demonstraes contbeis da maonaria e a anlise dos resultados

4.8.1 As normas contbeis da maonaria


De forma geral, as entidades sem fins lucrativos, como a maonaria, devem
seguir os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de
Contabilidade, em especial aquelas disciplinadas pela NBC T 10.19 Entidades sem
Finalidades de Lucros, elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Tais normas reconhecem que essas entidades diferem das demais entidades
jurdicas e recomendam a adoo de terminologias especficas para determinadas contas e
para a denominao da Demonstrao do Resultado, tudo no sentido de que se forneam
informaes (objetivos, estrutura, atividades executadas etc.) regulares e tempestivas.

Para o caso em estudo, inicialmente so destacadas as normas contbeis
contidas na vigente legislao manica, no mbito da federao (quadro n. 17) e no mbito
estadual (quadro n. 18).











103



Quadro n. 15 As normas contbeis manicas, no mbito da federao

NVEL ORIGEM NORMAS CONTBEIS
Federal Constituio do
GOB
[...]
art. 26 So deveres da Loja:
[...]
V enviar ao Grande Oriente do Brasil e ao Grande Oriente Estadual ou
do Distrito Federal, anualmente, o inventrio de seu patrimnio
imobilirio e o relatrio de suas atividades no exerccio anterior;

VI enviar ao Conselho Federal, por meio do Grande Oriente Estadual
ou do Distrito Federal, cpia do balano anual aprovado pelo seu
plenrio;
[...]
art. 72 Nos Grandes Orientes Estaduais e do Distrito Federal, a
fiscalizao financeira e oramentria ser cometida aos Conselhos de
Contas, que tero suas atribuies definidas no Regimento Interno do
Tribunal de Contas.
Federal Regulamento Geral
da Federao do
GOB
[...]
art. 99 Ao Tesoureiro compete:

I arrecadar toda a receita da Loja e pagar todas as despesas, vista de
documentos visados pelo Venervel;
II assinar, juntamente com o Venervel, os papis e documentos
relacionados com a administrao financeira, contbil, econmica e
patrimonial da Loja;
III ter a escriturao contbil da Loja sempre em dia, organizando-a da
melhor maneira;
IV apresentar Loja, at a ltima sesso dos meses de fevereiro, maio,
agosto e novembro, os balancetes dos trimestres civis imediatamente
anteriores, conforme normas prprias e padres oficiais;
V apresentar Loja, at a ltima sesso do ms de maro, o balano
geral do ano financeiro, conforme normas prprias e padres oficiais;
VI apresentar, no ms de novembro, o oramento da Loja para o ano
seguinte, a fim de ser discutido e votado no mesmo ms;
VII recolher, em conta-corrente no banco determinado pela Loja, o
numerrio a ela pertencente;
VIII cobrar dos Obreiros suas contribuies em atraso.
[...]
art. 178 Grande Secretaria-Geral de Finanas compete gerir as
finanas do Grande Oriente do Brasil e compem-se das sees de:

I Tesouraria;
II Contabilidade
[...]
2 - A Seo de Contabilidade ser chefiada por um profissional
habilitado.
[...]
art. 179 O Grande Secretrio-Geral de Finanas estabelecer,
assessorado pelo Chefe da Seo de Contabilidade, as normas para
padronizao contbil entre as Lojas, os Grandes Orientes Estaduais, do
Distrito Federal e o Grande Oriente do Brasil, submetendo-as
aprovao do Gro-Mestre Geral.
Fonte: Constituio (2001) e RGF (2003) do GOB.




104



Quadro n. 16 As normas contbeis manicas, no mbito estadual

NVEL ORIGEM NORMAS CONTBEIS
Estadual Constituio do
GOE
art. 20 So deveres das lojas:
[...]
X Enviar, anualmente, ao Ilustre Conselho Estadual no ms de
fevereiro de cada ano, cpia do balano do ano anterior, aps sua
aprovao pelo plenrio.
XI Fixar as contribuies ordinrias de seus membros e criar outras
para fins determinados.
[...]
art. 57 A Contabilidade far obrigatoriamente o empenho das verbas a
serem utilizadas, no podendo ser registrada nenhuma despesa se o
saldo da verba no comportar.
[...]
art. 96 A Grande Secretaria de Finanas, que tem por funo precpua
gerir as finanas do GOE, compem-se de duas sees: Tesouraria e
Contabilidade.

1 - Os tesoureiros das lojas da jurisdio so auxiliares do Grande
Secretrio de Finanas, cabendo-lhes envidar esforos para que os
Irmos cumpram com seus deveres pecunirios para com as lojas e o
GOE;
2 - O Regulamento Geral da Federao estabelecer as normas para
padronizao contbil entre as lojas e o GOE.

art. 97 Compete ao Grande Secretrio de Finanas:
[...]
VI dirigir e fiscalizar a Contabilidade.

art. 134 Constituem rendas das lojas:
a) as jias de Iniciao, Elevao, Exaltao, Filiao e Regularizao
de Obreiros;
b) cotizao mensal de obreiros;
c) coleta do tronco de solidariedade;
d) rendas criadas com fundamento legal;
e) rendas eventuais.

art. 134 A Contabilidade do GOE obedecer a um plano de contas
proposto pela Grande Secretaria de Finanas ao Conselho de Contas,
que verificar e prever a codificao:
I da receita oramentria;
II dos balanos mensais;
III dos balanos trimestrais;
IV dos balanos anuais;
V de demonstrativos semestrais do valor do patrimnio existente, da
Receita e da Despesa realizadas;
VI da sntese para publicidade do demonstrativo de que trata o inciso
anterior.

art. 135 So livros contbeis obrigatrios, independentemente dos que
sejam ou possam vir a ser exigidos pela legislao em vigor, o Dirio, o
Caixa, o Razo, o Registro de Patrimnio e o Registro de Donativos
recebidos.

art. 136 O GOE aplicar integralmente os seus recursos na manuteno
e desenvolvimento dos objetivos sociais, sendo vedado faz-lo fora do
pas.
Fonte: Constituio do GOE (1990).
105



Da transcrio realizada se constata a preocupao com o dever de observncia
das normas contbeis definidas em padres oficiais, a fixao de livros contbeis obrigatrios
e a determinao de feitura de balancetes trimestrais e balano geral do ano financeiro, sem
descurar da presena de um profissional habilitado, como o caso da Seo de Contabilidade
do GOB. Esta, inclusive, deve estabelecer normas visando padronizao contbil entre as
lojas e os Grandes Orientes Estaduais e o do Distrito Federal.


4.8.2 A pesquisa e seus resultados

4.8.2.1 Procedimento metodolgico


A indagao que se pretende ver respondida atravs deste estudo est
diretamente relacionada com um fenmeno atual de nossa sociedade: a formao e
evidenciao do resultado contbil de uma associao, no caso em estudo uma entidade
manica, de direito privado sem fins lucrativos, cuja principal fonte de recursos advm das
anuidades pagas pelos seus membros e de outras cotizaes, tema sobre o qual inexistem
referncias bibliogrficas.

Para Minayo (1995, p. 42), a metodologia constitui-se como algo complexo
que vai requerer maior cuidado do pesquisador. Mais que uma descrio formal dos mtodos
e tcnicas a serem utilizados, indica as opes e a leitura operacional que o pesquisador fez do
quadro terico.

Segundo Yin (2005, p. 23), a deciso pela utilizao de determinada estratgia
de pesquisa fundamenta-se nas seguintes condies:

a) no tipo da questo de pesquisa proposta;
b) na extenso de controle que o pesquisador tem sobre eventos comportamentais
atuais;
c) no grau de enfoque em acontecimentos contemporneos em oposio a
acontecimentos histricos.

106



A partir da identificao da situao problema apresentada e as constataes
que se objetivou inferir para respond-la - Como esto sendo mensurados e evidenciados os
resultados contbeis das lojas manicas integrantes de uma regio administrativa do
Grande Oriente em um estado nordestino? a utilizao do mtodo do estudo de caso se
revelou como a estratgia mais adequada por exigir mltiplas fontes de evidncias, conforme
ratifica Yin (2005, p. 19), ao esclarecer que:

Em geral, os estudos de caso representam a estratgia preferida quando se colocam
questes do tipo como e por que, quando o pesquisador tem pouco controle
sobre os acontecimentos e quando o foco se encontra em fenmenos
contemporneos inseridos em algum contexto da vida real.

O mtodo do estudo de caso, segundo Penha (2005, p. 89) aps avaliar
definies de vrios autores, apresenta algumas caractersticas peculiares, quais sejam:

a) um mtodo de pesquisa apropriado para as cincias sociais e, particularmente,
para as cincias sociais aplicadas;
b) uma estratgia utilizada para se pesquisar acontecimentos contemporneos em
condies contextuais;
c) deve ser precedido pela elaborao de um protocolo que defina os procedimentos
e as regras gerais que possibilitem ao pesquisador conduzir o seu trabalho com
xito;
d) est embasado em uma lgica de planejamento, evitando a sua conduo por
comprometimentos ideolgicos;
e) h uma convergncia de informaes e troca de experincias sobre o fenmeno;
f) as inferncias so sempre feitas a partir de um teste emprico;
g) o estudo sobre o fenmeno deve ser profundo e exaurir as possibilidades do tema
delimitado;
h) abrange a lgica de planejamento, as tcnicas de coleta de dados e as abordagens
especficas para a anlise dos mesmos.

Alm disso, o pesquisador dever estar apto a tomar as decises necessrias a
respeito dos dados que sero coletados, tendo o cuidado de no prejudicar o esforo
desenvolvido, para o que dever evitar possvel rigidez de comportamento. Nessa tica, Yin
(2005, p. 87) afirma que:

O treinamento para uma investigao de estudo de caso comea, na verdade, com a
definio do problema sob estudo e o desenvolvimento do projeto de estudo de
caso. Se essas etapas forem satisfatoriamente conduzidas, [...] ser necessrio um
esforo extra mnimo, especialmente se houver apenas um pesquisador no estudo
de caso.



107



4.8.2.2 O Protocolo para o Estudo de Caso


Com relao ao estudo de caso, Penha (2005, p. 89) assevera que deve ser
precedido pela elaborao de um protocolo que defina os procedimentos e as regras gerais
que possibilitem ao pesquisador conduzir o seu trabalho com xito. Ensina o autor que o
protocolo de desenvolvimento do estudo de caso constitui-se no documento que atua como
um roteiro facilitador para a etapa de coleta de dados, contemplando no apenas tal
instrumento, mas tambm toda a conduta a ser seguida pelo pesquisador durante a
verificao.

Para Appolinrio (2004, p. 165), o protocolo um documento que especifica
os componentes de um projeto de pesquisa, cuja finalidade embasar a avaliao de mrito
dessa pesquisa.

Ao se referir s diferenas entre um protocolo para o estudo de caso e um
questionrio de levantamento, Yin (2005, p. 92) afirma que um protocolo para o estudo de
caso tem apenas uma coisa em comum com um questionrio de levantamento: ambos
convergem para um nico ponto de dados coletar dados tanto de um estudo de caso nico
quanto de um nico respondente. No entanto, o protocolo mais que isso:

O protocolo uma das tticas principais para aumentar a confiabilidade da pesquisa
de estudo de caso e destina-se a orientar o pesquisador ao realizar a coleta de dados
a partir de um estudo de caso nico ([...] mesmo que o caso nico pertena a uma
srie de casos em um estudo de casos mltiplos). (YIN, 2005, p. 92)

O protocolo do estudo de caso, esclarece Yin (2005, p. 94), deve conter as
seguintes sees:

. Uma viso geral do projeto do estudo de caso objetivos e patrocnios do
projeto, questes do estudo de caso e leituras importantes sobre o tpico que est
sendo investigado.
. Procedimentos de campo apresentao de credenciais, acesso aos locais do
estudo de caso, fontes gerais de informaes e advertncias de procedimentos.
. Questes do estudo de caso as questes especficas que o pesquisador do
estudo de caso deve manter em mente ao coletar os dados, planilha para disposio
especfica de dados e as fontes em potencial de informaes ao se responder cada
questo.
. Guia para o relatrio do estudo de caso esboo, formato para os dados, uso e
apresentao de outras documentaes, e informaes bibliogrficas.
108



Segundo Appolinrio (2004, p. 255), um protocolo do estudo de caso
composto pelos seguintes itens:

I Dados Gerais

I.1 Ttulo do Projeto
I.2 Pesquisador Responsvel
I. 3 Instituio Responsvel
I. 4 Sumrio do Projeto
I. 5 Palavras-Chave
I. 6 Data prevista para o incio do projeto
I. 7 Data prevista para o encerramento

II Descrio da Pesquisa

II.1 Objetivos da pesquisa/hipteses a testar
II.2 Antecedentes cientficos, relevncia e justificativa da pesquisa (explicitando as
referncias bibliogrficas)
II.3 Descrio detalhada e ordenada do projeto de pesquisa (material, instrumentos,
forma de amostragem)
II.4 Plano de coleta e anlise dos dados
II.5 Anlise crtica dos possveis riscos e benefcios (consideraes ticas)
II.6 Plano de divulgao dos resultados
II.7 Explicitao dos critrios para interromper ou suspender a pesquisa
II.8 Local da pesquisa (detalhar as instalaes dos servios, centros, comunidades e
instituies nas quais se processaro as vrias etapas da pesquisa; demonstrativo da
existncia de infra-estrutura necessria ao desenvolvimento da pesquisa e para
atender aos eventuais problemas dela resultantes)
II.9 Oramento financeiro detalhado (recursos, fontes e destinao, bem como a
forma e o valor da remunerao do pesquisador)
II. 10 Explicitao de existncia ou no de acordo preexistente quanto
propriedade das informaes geradas (demonstrando a inexistncia de qualquer
clusula restritiva quanto divulgao pblica dos resultados, a menos que se trate
de caso de obteno de patenteamento; neste caso, os resultados devem tornar-se
pblicos to logo se encerre a etapa de patenteamento). Se houver acordo ou
contrato, inclu-lo.
II. 11 Declarao de que os resultados da pesquisa sero tornados pblicos, sejam
eles favorveis ou no
II. 12 Declarao sobre o uso e destinao do material e/ou dados coletados

III Informaes relativas aos sujeitos da pesquisa

III.1 Descrio das caractersticas da populao a estudar (tamanho, faixa etria,
sexo, cor (classificao do IBGE), estado geral de sade, classes e grupos sociais
etc. Caso se trate de pesquisa em grupos vulnerveis, justificar as razes para o
envolvimento destes grupos).
III.2 Descrio dos mtodos que possam afetar diretamente os sujeitos da pesquisa
(riscos fsicos ou psicolgicos)
III.3 Descrio do plano de recrutamento de indivduos e os procedimentos a serem
seguidos
III.4 Anexar o formulrio de consentimento informado especfico para a pesquisa,
para a apresentao ao Comit de tica em Pesquisa, com informaes sobre as
circunstncias nas quais o consentimento ser obtido, quem ir obt-lo e a natureza
das informaes a serem fornecidas aos sujeitos da pesquisa
III.5 Descrio das medidas para proteo ou minimizao de quaisquer riscos
eventuais (quando apropriado, descrever as medidas para assegurar os necessrios
cuidados sade, no caso de danos aos indivduos; e os procedimentos para
109



monitoramento de coleta de dados para prover a segurana dos indivduos,
incluindo as medidas de proteo a confidencialidade das informaes obtidas)
III.6 Explicitar se h previso de ressarcimento de gastos (quais) aos sujeitos da
pesquisa (a importncia referente no poder ser de tal monta que possa interferir
na deciso do indivduo ou responsvel de participar ou no da pesquisa)

IV Qualificao do(s) Pesquisador(es)

Anexar curriculum vitae (modelo CNPq-Lattes) do pesquisador responsvel e
de cada um dos demais participantes


4.8.2.3 Coleta de dados


Para a coleta de dados foram utilizados os seguintes procedimentos
metodolgicos:

a) pesquisa bibliogrfica;
b) pesquisa documental;

Gil (1999, p. 48) esclarece que "a pesquisa bibliogrfica desenvolvida a partir
de material j elaborado, constitudo principalmente de livros e artigos cientficos. Para o
autor, a principal vantagem da pesquisa bibliogrfica reside no fato de permitir ao
investigador a cobertura de uma gama de fenmenos muito mais ampla do que aquela que
poderia pesquisar diretamente. Neste trabalho foram consultadas outras fontes informativas,
tais como Cdigos, Balancetes, Relatrios, Regulamentos e Constituies da Maonaria,
Internet, Dicionrios Tcnicos, Glossrios, Dissertaes e Teses.

Na pesquisa documental foram analisados os demonstrativos contbeis
produzidos pelas lojas manicas integrantes de uma Regio Administrativa do Grande
Oriente Estadual nos anos de 2004 e 2005, com vistas a aferir o cumprimento das normas
internas da instituio em cotejo com a legislao contbil brasileira vigente.




110



4.8.2.4 Tratamento dos dados


A anlise dos dados, segundo Richardson (1999, p. 233), a fase longa e
cansativa que consiste basicamente na codificao, categorizao e quantificao da
informao. Neste estudo adotou-se a abordagem metodolgica qualitativa, que para o autor
(p. 80), justifica-se, sobretudo, por ser uma forma adequada para entender a natureza de um
fenmeno social e que possibilita a descrio da complexidade de determinado problema,
analisando a interao de variveis, compreendendo e classificando processos vivenciados
por grupos sociais. Ressalta, tambm, que podem contribuir no processo de mudana de
determinado grupo e possibilitar, em maior nvel de profundidade, o entendimento das
particularidades do comportamento dos indivduos.

Os documentos coletados foram selecionados, analisados e interpretados em
forma de quadro com o demonstrativo da tipologia documental produzida pela instituio,
buscando-se extrair deles, como defendem Beuren et al. (2004, p. 90), algum sentido e valor,
a fim de servirem como consulta para futuros estudos. A tcnica utilizada foi a anlise
documental, definida pela autora (p. 140) como uma notvel tcnica para abordar dados
qualitativos e quantitativos. Utiliza como suporte subsidirio a construo do diagnstico de
uma pesquisa, informaes coletadas em documentos materiais escritos.

Para Richardson (1999, p. 230), a anlise documental consiste em uma srie de
operaes que visam estudar e analisar um ou vrios documentos para descobrir as
circunstncias sociais e econmicas com as quais podem estar relacionados. Para o autor, a
tcnica apresenta algumas caractersticas, tais como a anlise documental trabalha, em
especfico, sobre os documentos, e essencialmente a temtica; e busca a determinao fiel dos
fenmenos sociais. Destaca, ademais, que no se deve confundi-la com a anlise de contedo,
em virtude de diferenas importantes entre ambas as anlises, quais sejam:

a anlise documental trabalha sobre os documentos. A anlise de
contedo sobre as mensagens;
a anlise documental essencialmente temtica; esta apenas uma das
tcnicas utilizadas pela anlise de contedo;
111



o objetivo bsico da anlise documental a determinao fiel dos
fenmenos sociais; a anlise de contedo visa manipular mensagens e
testar indicadores que permitam inferir sobre uma realidade diferente
daquela da mensagem.

Alm disso, a estratgia da pesquisa exigiu o estabelecimento de um
referencial terico para interpretar os dados coletados, com base em pesquisa bibliogrfica
sobre as principais caractersticas do terceiro setor. O referencial terico contempla, ainda, o
desenvolvimento atual da Contabilidade em relao formao de resultados e seus modos de
evidenciao.


4.8.2.5 Descrio da pesquisa


Em todas as lojas manicas deve existir um tesoureiro, em cujas atribuies
se inserem a arrecadao das receitas e o pagamento das despesas, a manuteno da regular
escriturao contbil e a apresentao dos balancetes trimestrais e do balano anual, tudo
visado pelo venervel
47
e sujeito aprovao pelo plenrio.

Como ponto de partida, foi realizado, aos 23 de maio de 2006, um contato com
o Gro-Mestre Estadual, dirigente mximo do GOE, a fim de cientific-lo dos objetivos do
trabalho e entrega do Protocolo para o Estudo de Caso, quando estava tambm presente o
Grande-Secretrio de Finanas, que atuou como elo de ligao e preceptor
48
em visitas quela
entidade. Obtida a autorizao, na mesma oportunidade se informou de que haveria um
Congresso Estadual na sede do GOE na semana seguinte (perodo de 02 a 04 de junho),
ensejo em que se aproveitaria a presena de todos os venerveis e tesoureiros para cientific-
los sobre a pesquisa e solicitar-lhes a colaborao para o fornecimento da documentao
necessria.

47
O venervel quem preside os trabalhos de uma loja manica, representando-a ativa e passivamente, em
juzo e fora dele. Cabe-lhe, ainda, assinar, juntamente com o tesoureiro, os documentos relacionados com a
administrao financeira, contbil, econmica e patrimonial da loja. (art. 90 da Constituio do GOB)
48
Preceptor adj. s.m. que ou aquele que d preceitos ou instrues, educador, mentor, instrutor. Do latim
praecptor, o que lana mo de algo antecipadamente, o que ordena, instrui, mestre. (Disponvel em:
<http://www.serprofessoruniversitario.pro.br/ler.php?modulo=7&texto=227> Acesso em: 24 jan. 2007.
112



Passada tal fase, os contatos foram sendo feitos entre o pesquisador e os
tesoureiros na busca dos documentos relativos s contas dos exerccios de 2004 e 2005,
perfazendo um percentual de 66% dos documentos devidamente disponibilizados pelas lojas,
conforme exposto no quadro n. 19. Para fins de salvaguardar os interesses da instituio e
maior iseno do pesquisador, as 15 Lojas sero identificadas por letras, iniciando-se pela
letra A at a letra O.


Quadro n. 17 Documentos coletados junto s Lojas Manicas

LOJAS DOCUMENTOS COLETADOS
A No foi possvel disponibilizar
B Balancete trimestral de out./dez. de 2003; semestrais de jul./dez. de 2004; jan./jun. de 2005;
quadrimestral de jul./out. de 2005; bimensal de nov./dez. de 2005
C Previso Oramentria para o ano de 2004; Balancetes mensais de fev./set. e nov./dez. de 2004;
jan./jul. e set./nov. de 2005
D Balancetes: mensais de maio/dez. de 2003; trimestrais de maio/jul., ago./out. de 2003; mensais de
31/mar./2005, 31/maio/2005, 31/ago./2005, 15/nov./2005
E Balancetes dos meses de dez./2004 e dez./2005
F No foi possvel disponibilizar
G No foi possvel disponibilizar
H Balancetes mensais de nov./dez. de 2005
I No foi possvel disponibilizar
J Balancete trimestral de set./dez. de 2005
K No foi possvel disponibilizar
L Balancete do ms de dez./2004
M No foi possvel disponibilizar
N Balancete anual de 2004
O Balancetes mensais de jan./abr. e de jun./out. de 2004
Fonte: Elaborao prpria, 2007.



4.8.2.6 Resultados e discusso da pesquisa


Nesta parte, se estabeleceu uma correlao entre os dados obtidos no decorrer
da pesquisa e o referencial terico que a fundamentou. De incio uma constatao no
cotidiano das lojas manicas: nenhuma delas elaborou os Balanos Patrimoniais dos
exerccios de 2004 e 2005 nem qualquer outra demonstrao contbil exigida pelas
legislaes fiscal e manica. Limitaram-se a feitura de balancetes, sem a periodicidade
exigida pelas normas manicas e sem o padro oficial determinado no art. 99, IV, do RGF,
entretanto, todos foram aprovados pelo plenrio das lojas respectivas.

113



O tesoureiro da Loja A informou desconhecer se algum dia se elaborou
Balano Patrimonial nos encerramentos dos exerccios, tampouco soube informar a situao
da loja perante os rgos pblicos, a exemplo da Receita Federal. Acrescentou, ainda, que no
havia apresentado nenhum balancete por desconhecer as normas especficas sobre o tema em
virtude de no ser profissional da rea. Afirmou que a partir do ano de 2006 seria implantado
um Livro Caixa cujos registros sero feitos por um adjunto seu, tambm membro da loja e
com formao em Contabilidade.

A Loja B, apesar de ter apresentado diversos balancetes, no observou a
periodicidade recomendada na legislao manica, especificamente o art. 99 do
Regulamento Geral da Federao, anteriormente transcrito. Fez constar em seus arquivos
balancetes trimestrais, semestrais, quadrimestrais e bimensais.

A Loja C tambm incorreu na mesma impropriedade, apresentou balancetes
mensais e no trimestrais, apesar de ter sido a nica a elaborar uma Previso Oramentria.
Contudo, tal previso apenas para o ano de 2004, obedecendo, dessa forma, ao item V, do art.
99, do RGF, embora no exista nenhuma meno a esse planejamento nos balancetes
apresentados. No arquivo da loja no se localizaram os balancetes dos meses de out./2004,
agosto e dez./2005.

A Loja D confeccionou dupla e desnecessariamente balancetes mensais e
trimestrais relativos a um mesmo perodo de 2003, alm do que, em out./2003 concluiu o
ltimo demonstrativo do ano, sem que tenha sido evidenciada nenhuma movimentao
durante o exerccio de 2004. Os balancetes recomearam apenas a partir de maro/2005, sem
explicao lgica quanto aos meses de fechamento do trimestre civil, uma vez que os
posteriores datam de maio (quando deveria ser junho), agosto (deveria ser setembro) e
novembro/2005 (seria dezembro).

A Loja E apresentou os balancetes apenas dos meses de dez./2004 e
dez./2005, evidenciando a movimentao da conta poupana mantida no Banco do Brasil.

As Lojas F e G no disponibilizaram nenhum documento, mas
apresentaram justificativas. Toda a documentao contbil da Loja F estava em poder do
114



tesoureiro anterior que, contactado, prometeu entregar a documentao to logo elaborasse os
balancetes, o que no se aconteceu at a data de concluso deste trabalho. Por sua vez, o
tesoureiro da Loja G havia entregado o cargo e estava aguardando a designao de um outro
para repassar os documentos. Afirmou, no entanto, que somente dispunha de um Livro Caixa
e que nunca havia elaborado balancete e nem Balano Patrimonial por no ter a loja conta
bancria.

A Loja H somente dispunha dos balancetes mensais de novembro e
dezembro de 2005.

As Lojas I e M tambm no apresentaram nenhuma documentao,
embora os responsveis tenham prometido a entrega antes da concluso deste trabalho, o que
no se efetivou.

A Loja J forneceu o balancete apenas do perodo referente aos meses de
setembro a dezembro de 2005, tendo sido a que mais dificultou em fornecer documentos sob a
justificativa de possvel quebra de sigilo.

O tesoureiro da Loja K forneceu a cpia das pginas do Livro Caixa
referente aos meses de janeiro a agosto de 2006, alegando inexistncia de registros anteriores
ao seu mandato. Entretanto, como o perodo no se coadunava com o do trabalho, a cpia foi
desconsiderada.

A Loja L apresentou apenas uma minuta de balancete englobando os meses
de junho a dezembro de 2004. O tesoureiro, novato na Loja e no cargo, iria se inteirar das
normas contbeis para elaborar o do exerccio de 2005 e seguintes.

Da mesma forma se portou a Loja N, que forneceu apenas um balancete
anual de 2004.(sic)

E, finalmente, a Loja O elaborou balancetes mensais descontnuos,
iniciando-os em janeiro com trmino em outubro/2004, e sem que tenha encontrado em seu
115



arquivo o de competncia maio/2004. A documentao relativa ao ano de 2005 ainda estava
inconclusa.

A realidade contbil das lojas manicas pesquisadas de descumprimento das
normas contbeis internas da instituio e da legislao fiscal que rege as entidades sem fins
lucrativos. Restam as seguintes indagaes sobre as atitudes que poderiam ter levado ao atual
estado da arte:

a) os cargos de Grande Secretrio de Finanas do GOE e o de Tesoureiro das
lojas so assumidos por qualquer dos membros da instituio que sejam
portadores do grau de Mestre, sem que tenham comprovada formao
contbil, o que dificulta sobremaneira adequar as normas aos casos
concretos;

b) os mandatos do Grande Secretrio de Finanas e dos Tesoureiros coincidem
com os dos dirigentes mximos (Gro-Mestre ou Venervel) e, portanto, suas
responsabilidades se resumem a tal lapso temporal, embora possa ocorrer
renncia e o cargo permanecer sem ocupante por tempo indeterminado;

c) as prestaes de contas so costumeiramente aprovadas, sem que tenham ao
menos sido inseridas em qualquer dos formatos exigidos pela legislao. A
confiana recproca e o segredo so a tnica da sociabilidade manica,
embora tal desateno possa ensejar repercusses externas que, ao que
parece, no so do conhecimento dos membros da instituio;

d) os rgos de acompanhamento e de controle de contas manicos no esto
cumprindo com as suas funes, caso dos Conselhos Federal (art. 26, VI, da
Constituio do GOB) e Estadual (art. 20, X, da Constituio do GOE), alm
do Tribunal de Contas do GOB (art. 5, III, do Regimento Interno);

e) nenhum dos Tesoureiros, tampouco o Grande Secretrio de Finanas do
GOE, soube informar quais eram e se existiam as normas de padronizao
116



contbil emitidas pela Grande Secretaria-Geral de Finanas, conforme
determina o art. 179 da Constituio do GOB;

f) inexistncia de um encontro prvio entre a alta direo da maonaria
estadual, ou at mesmo um curso introdutrio/seminrio, para aqueles que se
propem a assumir o cargo de Tesoureiro de loja, onde fossem dirimidas as
dvidas e esclarecidas as obrigaes contbeis internas e externas entidade.

Resolvemos ir mais alm, verificando se, apesar da no apresentao dos
demonstrativos contbeis ao rgo de controle externo manico, estariam as Lojas em
situao regular perante a Receita Federal. O quadro n. 20 ilustra a situao encontrada no
Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ):


Quadro n. 18 A situao das lojas perante o CNPJ

SEQ. LOJA SITUAO CNPJ DATA DA SITUAO
01 A No consta -x-
02 B No consta -x-
03 C Ativa 03/11/2005
04 D Ativa 03/11/2005
05 E Ativa 01/08/1999
06 F Ativa 03/11/2005
07 G No consta -x-
08 H Ativa 03/11/2005
09 I Inapta 18/09/2004
10 J Ativa 03/11/2005
11 K Ativa 08/01/2000
12 L No consta -x-
13 M Ativa 03/11/2005
14 N No consta -x-
15 O Ativa 03/11/2005
Fonte: www.receita.fazenda.gov.br (Acesso em: 28 nov. 2006).



Os procedimentos relativos ao CNPJ esto regulamentados pela Instruo
Normativa RFB n. 568, de 8 de set./2005 (DOU de 12/set./2005, p. 32-39) e compreendem,
segundo o art. 2, as informaes cadastrais de entidades de interesse das administraes
tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Todas as entidades
domiciliadas no Brasil esto obrigadas a se inscreverem no CNPJ antes do incio das suas
atividades. A comprovao de tal condio feita mediante a emisso de Comprovante de
Inscrio e de Situao Cadastral por meio da pgina da Receita Federal na internet e, de
117



acordo com o art. 31 da IN referenciada, a inscrio ser enquadrada, quanto situao
cadastral, em ativa (art. 55), suspensa (art. 33), inapta (art. 34), baixada (art. 53) ou nula (art.
54).
No que interessa, constatou-se que 1/3 das lojas no possui CNPJ e somente 10
delas esto inscritas no Cadastro, sendo 9 na situao de ativa e uma como inapta. As demais
5 lojas informaram no ter a inscrio em virtude de no movimentarem recursos em
instituio bancria.

A respeito da situao cadastral declarada inapta, reza o art. 34, da IN n.
568/2005:


Art. 34. Ser declarada inapta a inscrio no CNPJ de entidade:
I omissa contumaz: a que, embora obrigada, tenha deixado de apresentar, por
cinco ou mais exerccios consecutivos, DIPJ, Declarao de Inatividade ou
Declarao Simplificada das Pessoas Jurdicas Simples, e, intimada, no tenha
regularizado sua situao no prazo de sessenta dias, contado da data da publicao
da intimao;
II omissa e no localizada: a que, embora obrigada, tenha deixado de apresentar
as declaraes referidas no inciso I, em um ou mais exerccios e, cumulativamente,
no tenha sido localizada no endereo informado RFB;
III inexistente de fato;
IV que no efetue a comprovao da origem, da disponibilidade e da efetiva
transferncia, se for o caso, dos recursos empregados em operaes de comrcio
exterior, na forma prevista em lei.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica pessoa jurdica domiciliada
no exterior.


Sobre os efeitos da inscrio inapta, a citada IN, em seu art. 47, esclarece que:


Art. 47. Sem prejuzo das sanes previstas na legislao, a pessoa jurdica cuja
inscrio no CNPJ haja sido declarada inapta ficar sujeita:
I incluso no Cadastro Informativo dos Crditos No Quitados de rgos e
Entidades Federais (Cadin);
II vedao de obteno de incentivos fiscais e financeiros; e
III ao impedimento de:
a) participar de concorrncia pblica, bem assim celebrar convnios, acordos,
ajustes ou contratos que envolvam desembolso, a qualquer ttulo, de recursos
pblicos, e respectivos aditamentos;
b) transacionar com estabelecimentos bancrios, inclusive quanto movimentao
de contas-correntes, realizao de aplicaes financeiras e obteno de
emprstimos, bem assim realizar operaes de crdito que envolvam utilizao
de recursos pblicos; e
c) transmitir a propriedade de bens imveis.
118



Pargrafo nico. O impedimento de transacionar com estabelecimentos bancrios
a que se refere a alnea "b" do inciso III no se aplica a saques de importncias
anteriormente depositadas ou aplicadas.
































119



CAPTULO 5 CONSIDERAES FINAIS


Embora o capitalismo tenha se firmado como um dos mais eficientes sistemas
de produo de riquezas, ele tem sido incapaz de resolver as desigualdades sociais. Por essa
razo, um novo fenmeno surgiu ao fim do sculo passado: a sociedade civil organizou-se em
setores de tal forma que passou a atuar onde antes era privilgio, ou nus exclusivo, do
Estado. Assim como nos pases mais desenvolvidos, a exemplo da Itlia, da Frana e dos
Estados Unidos, no Brasil as demandas sociais no esto sendo plenamente atendidas, da a
expanso do terceiro setor, atravs das organizaes sem fins lucrativos, entidades onde as
pessoas buscam formatar um ambiente mais saudvel e humanitrio, com melhoria do bem-
estar coletivo e que propiciem educao e cultura de maneira a transformar os indivduos e a
sociedade.

O terceiro setor surgiu nos pases desenvolvidos e se irradiou para os demais,
constatando-se, atualmente, um crescimento expressivo e a oferta de emprego para
aproximadamente 19 milhes de pessoas no planeta, alm de movimentar em torno de US$
1,1 trilho por ano, segundo o relatrio da Johns Hopkins University, considerado um dos
mais significativos trabalhos sobre o tema.

Apesar da importncia do debate pblico, do ponto de vista acadmico, as
pesquisas envolvendo esse tipo de agrupamento social so recentes; no mximo, tem-se
material produzido pelas prprias organizaes, alguns artigos cientficos e dissertaes,
sendo um dos primeiros trabalhos a tese de doutoramento de Leilah Landim, de 1993.
Certamente, diante da ineficincia estatal em propor estratgias, programas e metas de
superao das desigualdades sociais, as perspectivas de crescimento para essas organizaes
tornam-se mais evidentes.

O interesse na realizao do presente estudo surgiu como tentativa de
compreender o procedimento de mensurao e evidenciao do resultado de tais entidades,
especificamente atravs de uma abordagem emprico-analtica com a conduo de estudo de
caso e tendo como objeto as lojas manicas integrantes da 1 Regio Administrativa de um
Grande Oriente Estadual, instituio sem fins lucrativos e de direito privado, cujo objetivo de
constituio pode ser descrito como sendo o de contribuir para o desenvolvimento moral,
120



intelectual e social da humanidade e da prtica desinteressada da beneficncia, tendo como
principal fonte de recursos as cotizaes de seus membros.

O referencial terico de anlise adotado foi construdo com base em pesquisa
bibliogrfica sobre as principais caractersticas das organizaes do terceiro setor e,
especificamente, das associaes sob a tica do Novo Cdigo Civil, assim como o estgio
atual da Contabilidade em relao formao de resultado e formas de evidenciao. O que
se constatou, entretanto, foi que a cincia contbil ainda no avanou de maneira satisfatria
no sentido de dotar as entidades do terceiro setor de um modelo de mensurao do resultado
onde fiquem reconhecidos os benefcios diretos e indiretos gerados (receitas) e sua relao
com os dispndios (custos), a exemplo do Balano Social, de maneira a se aferir a efetiva
contribuio proporcionada ao desenvolvimento econmico e social das comunidades onde
esto inseridas.

Para suprir a limitao apontada, poderiam ser comparados os recursos
captados com aqueles efetivamente aplicados nas aes sociais, deixando para a sociedade a
avaliao quanto importncia do conjunto dos esforos despendidos para promover o
desenvolvimento local e a adequao da aplicao de tais recursos. Contudo, os dados obtidos
demonstraram uma administrao amadora e desconectada com os tempos modernos, numa
total inobservncia da legislao interna e externa. Alm disso, as percepes em relao
formao e evidenciao do resultado das entidades encontram-se divididas, ou seja, alguns
tesoureiros o enxergam como mera satisfao ritualstica, prevalecendo o segredo intrnseco
instituio, enquanto outros se preocupam em buscar conhecimentos a fim de demonstrar de
maneira correta o resultado da atividade-fim da instituio.

Todavia, no demais lembrar que a legislao fiscal vigente ainda prev a
utilizao da Demonstrao do Resultado do Exerccio, originalmente destinada a atender
instituies que buscam o lucro como atividade-fim e que no se mostra adequada para
refletir a realidade operacional das entidades sem fins lucrativos, o que dificulta sobremaneira
o processo de prestao de contas e, em conseqncia, a tomada de deciso. Desde j,
sugeriu-se, em substituio quele modelo, a utilizao da Demonstrao do Valor
Adicionado, integrante do Balano Social, como a mais consentnea com o propsito de
evidenciar a gerao de riqueza produzida pela entidade e sua distribuio sociedade. Alm
121



disso, haveria reflexo imediato no gerenciamento da organizao manica, atravs de uma
maior transparncia das aes desenvolvidas e do reconhecimento pela sociedade em face dos
recursos a ela direcionados.

Sabe-se que a cincia contbil tem por funo o registro e o controle do
patrimnio, mas o que se constatou na pesquisa foi a total ausncia desses requisitos,
inexistindo planejamento oramentrio, patrimnio registrado, classificado e com o controle
da sua evoluo no tempo, sendo precrias as prestaes de contas dada a conseqente falta
de dados que inviabilizam uma eficiente gesto operacional.

Como sugesto de pesquisas futuras, recomenda-se o estudo do tema em outras
regies administrativas da instituio, no intuito de testar e aprimorar o modelo de apurao e
divulgao do resultado proposto, o que poderia contribuir para o desenvolvimento de
modelos de mensurao do resultado, alm da adoo de um sistema contbil uniforme para o
GOE e suas lojas filiadas, composto de um Manual de Contabilidade que teria como parte
integrante um Plano de Contas padro, de maneira a gerar informaes qualitativas e
quantitativas por regio administrativa, o que possibilitaria a consolidao das aes sociais
em nvel estadual, a cargo de um profissional em Contabilidade.

Essa ao de padronizao seria desenvolvida pela administrao do GOE,
inclusive quanto ao controle e a apresentao dos demonstrativos contbeis de todas as lojas
filiadas Receita Federal, a fim de evitar a cassao do CNPJ e facilitar tanto as aes do
Grande Secretrio de Finanas e dos Tesoureiros das lojas como as dos Delegados do Gro-
Mestre. Estando todas as lojas em situao regular, qualquer uma delas poderia pleitear a
transformao em OSCIP e celebrar Termos de Parceria com rgos estatais de modo a
viabilizar repasse de recursos financeiros e ampliar as aes filantrpicas destinadas aos
menos favorecidos, desonerando seus membros, atualmente os nicos financiadores de tais
propsitos.





122



REFERNCIAS


AITH, Mrcio; GUANDALINI, Giuliano. Os santos do capitalismo. Veja, So Paulo: Abril,
ed. 1.963, ano 39, n. 26, p. 60-69, 05 jul. 2006.

ALVES, Derly Halfeld et al. A maonaria brasileira no contexto da maonaria universal. In:
Instituto Brasileiro de Pesquisas e Estudos Manicos Fernando Salles Paschoal.
Encontro Nacional. 1. ed. Londrina: A Trolha, 2001.

ALVES, Jones Figueiredo; DELGADO, Mrio Luiz. Novo cdigo civil confrontado com o
cdigo civil de 1916. 2. ed., rev. e ampl. So Paulo: Mtodo, 2002.

AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS. Statement of
Financial Accounting Standards n 116, Financial Accounting Standards Board. June 1993,
paragraph 209.

ANDRADE, Alvaro Pereira; BARROS, Maria das Dores et al. Administrao financeira
para organizaes da sociedade civil. Peripolis: Braslia, 2003.

ANDRADE, Guy Almeida. Contabilidade de entidades sem fins lucrativos. In: Curso sobre
Temas Contbeis. Conselho Regional de Contabilidade do Estado de So Paulo. So Paulo:
Atlas, 1991. v. 4.

APPOLINRIO, Fabio. Dicionrio de metodologia cientfica: um guia para a produo do
conhecimento cientfico. So Paulo: Atlas, 2004.

ARAJO, Valter Shuenquener de. Terceiro setor: a experincia brasileira. Revista da Seo
Judiciria do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro: JFRJ, 2005. n. 14. p. 211-240.

ARAJO, Osrio Cavalcante. A utilizao de informaes contbeis para o processo de
gesto de organizaes do terceiro setor situadas no Estado do Cear. 2002. 156 f.
Dissertao (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo: 2002.

_______. Contabilidade para organizaes do terceiro setor. So Paulo: Atlas, 2005.

ASLAN, Nicola. Sobre simbolismo. 4. ed., Rio de Janeiro: Aurora, (s.d.).

ASPECTOS jurdicos do terceiro setor. So Paulo: IOB Thomson, 2005. 248 p.

ASSAF NETO, Alexandre et al. Metodologia SROI: uma proposta para clculo do valor
scio-econmico das organizaes do terceiro setor. In: XXIX Encontro Nacional da
123



Associao Nacional de Programas de Ps-Graduao em Administrao, 2005, Braslia.
Anais... Braslia: ANPAD, 2005, 1 CD-ROM.

ASSOCIAO BRASILEIRA DE NORMAS TCNICAS. NBR 6023: Referncias:
elaborao. Rio de Janeiro, 2002.

_________. NBR 10520: citaes em documento. Rio de Janeiro, 2002.

_________. NBR 14724: trabalhos acadmicos: apresentao. Rio de Janeiro: 2002.

ASSUNO, Paulo de. Negcios jesuticos: o cotidiano da administrao dos bens divinos.
So Paulo: EDUSP, 2004.

AZEVEDO, Clia Maria Marinho de. Maonaria: histria e historiografia. In: Revista USP.
So Paulo: USP-CCS, n. 32, dez./fev.1997, p. 179-189.

BARATA, Alexandre Mansur. Maonaria, sociabilidade ilustrada e independncia
(Brasil, 1790-1822). 2002. 315 f. Tese (Doutorado em Histria) Instituto de Filosofia e
Cincias Humanas, Universidade Estadual de Campinas, So Paulo: 2002.

BARBIERI, Geraldo; BETTIOL JNIOR, Alcides; MARTINS, Gilberto de Andrade.
Formao e evidenciao do resultado de entidades do terceiros setor: um estudo de caso. In:
XXIX Encontro Nacional da Associao Nacional de Programas de Ps-Graduao em
Administrao, 2005, Braslia. Anais... Braslia: ANPAD, 2005, 1 CD-ROM.

BARRETO, Lucas Hayne Dantas. Terceiro setor: uma anlise comparativa das organizaes
sociais e organizaes da sociedade civil de interesse pblico. Boletim Jurdico,
Uberaba/MG, ano 3, n. 138. Disponvel em:
<http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/texto.asp?id=754> Acesso em: 10 ago. 2006.

BARROS, Vaine de Magalhes. O novo velho enfoque da informao contbil. Revista
Contabilidade e Finanas USP, So Paulo, n. 38, p. 102-112, maio/ago. 2005.

BATEMAN, Thomas S; SNELL, Scott. A. Administrao: construindo vantagem
competitiva. So Paulo: Atlas, 1998.

BATISTELLA, Flavio Donizete; ZAMBARDA, Cleber; COELHO, Erica Andra. A
demonstrao do resultado econmico como instrumento de avaliao de desempenho
em entidades do terceiro setor: um estudo de caso. Trabalho apresentado no 3 Congresso
USP de Controladoria e Contabilidade. Outubro 2003. Disponvel em:
<http://www.eac.fea.usp.br/congressousp/congresso3/trabalhos/437.pdf> Acesso em: 27 mar.
2006.

124



BETTIOL JNIOR, Alcides. Formao e destinao do resultado em entidades do
terceiro setor: um estudo de caso. 2005. 116 f. Dissertao (Mestrado em Cincias
Contbeis) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So
Paulo, So Paulo: 2005.

BEUREN, Ilse Maria et al. Como elaborar trabalhos monogrficos em contabilidade:
teoria e prtica. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2004.

_______. Gerenciamento da informao: um recurso estratgico no processo de gesto
empresarial. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1998.

BIDERMAN, Rachel. Democracia tambm da porta para dentro. In: Adiante. Centro de
Estudos em Sustentabilidade da Escola de Administrao de Empresas de So Paulo da FGV.
So Paulo. Ano I. n. 7. p. 28-29. jul. 2006.

BOSE, Mnica. Gesto de pessoas no terceiro setor. 2004. 207 p. Dissertao (Mestrado em
Administrao) - Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de
So Paulo, So Paulo: 2004.

BOTELHO, Ducineli Rgis. Critrios de Mensurao, Reconhecimento e Evidenciao do
Passivo Atuarial de Planos de Benefcios de Aposentadoria e Penso: um estudo nas
demonstraes contbeis das entidades patrocinadoras brasileiras. 2003. Dissertao
(Mestrado em Cincias Contbeis), Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-
Graduao em Cincias Contbeis UnB/UFPB/UFPE/UFRN, Braslia: 2003.

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 5 de outubro de 1988. So
Paulo: Atlas, 1990.

_______. Cmara dos Deputados, Coordenao de Publicaes. Novo cdigo civil. Braslia:
2002. (Srie fontes de referncia. Legislao; n. 43).

_______. Comisso de Valores Mobilirios. Deliberao CVM n. 29, de 5 de fevereiro de
1986. Aprova e referenda o pronunciamento anexo do Instituto Brasileiro de Contadores -
IBRACON, sobre Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Disponvel em:
<http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=/deli/deli029.htm>. Acesso em:
09 out. 2006.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n. 737/92, de 27 de novembro de
1992. Aprova a NBC T 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis. Disponvel em:
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/res737.htm>. Acesso em: 10 jan. 2007.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n. 750/93, de 29 de dezembro de
1993. Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Disponvel em:
<http://cfcspw.cfc.org.br/resolucoes_cfc/RES_750.DOC>. Acesso em: 22 mar. 2006.

125



_______. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n. 847/99, de 16 de junho de 1999.
Altera a redao da NBC T 3 Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das
Demonstraes Contbeis e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.cfc.org.br/
resolucoes_cfc/RES_847.DOC >. Acesso em: 02. set. 2006.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Manual de procedimentos contbeis e
prestao de contas das entidades de interesse social. Braslia: CFC, 2004. 180 p. 2. ed.
Disponvel em: <http://www.cfc.org.br/uparq/Livro_ManualFundacoes2ed.pdf>. Acesso em:
10 abr. 2006.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
3. Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis. Disponvel
em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/nbc/t3.htm>. Acesso em: 09 jan. 2007.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
10.18. Entidades sindicais e associaes de classe. Disponvel em:
<http://www.cfc.org.br/Legislacao/Default.asp/>. Acesso em: 02. set. 2006.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
10.19. Aspectos contbeis especficos em entidades diversas. Disponvel em:
<http://www.cfc.org.br/Legislacao/Default.asp/>. Acesso em: 02. set. 2006.

_______. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade NBC T
19.4. Incentivos Fiscais, Subvenes, Contribuies, Auxlios e Doaes Governamentais.
Disponvel em: <http://www.cfc.org.br/Legislacao/Default.asp/>. Acesso em: 30. jan. 2007.

_______. Decreto n. 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamenta a tributao, fiscalizao,
arrecadao e administrao do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm>. Acesso em: 05
nov. 2006.

_______. Decreto n. 3.100, de 30 de junho de 1999. Regulamenta a Lei n
o
9.790, de 23 de
maro de 1999, que dispe sobre a qualificao de pessoas jurdicas de direito privado, sem
fins lucrativos, como Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico, institui e
disciplina o Termo de Parceria, e d outras providncias. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3100.htm>. Acesso em: 09 jan. 2007.

_______. Instruo Normativa n. 568, de 8 de setembro de 2005. Dispe sobre o Cadastro
Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ). Disponvel em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/2005/in5682005.htm>. Acesso em: 29 jan.
2007.

_______. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio
Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e
126



Municpios. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/LEIS/L5172.htm>. Acesso
em: 04 nov. 2006.

_______. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em:
13 maio 2007.

_______. Lei n. 9.491, de 9 de setembro de 1997. Altera procedimentos relativos ao
Programa Nacional de Desestatizao, revoga a Lei n 8.031, de 12 de abril de 1990, e d
outras providncias. Disponvel em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9491.htm>. Acesso em: 09 ago. 2006.

_______. Lei n. 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislao tributria federal e d
outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9532.htm>.
Acesso em: 05 nov. 2006.

_______. Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a Legislao Tributria Federal.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L9718.htm>. Acesso em: 05 nov.
2006.

_______. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Disponvel em: <
http://www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/2002/L10406.htm>. Acesso em: 04 nov. 2006.

_______. Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a no-cumulatividade na
cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o
parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a declarao
de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d outras
providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10637.htm>.
Acesso em: 05 nov. 2006.

_______. Lei n. 10.825, de 22 de dezembro de 2003. D nova redao aos arts. 44 e 2.031
da Lei n
o
10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Cdigo Civil. Disponvel
em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/2003/L10.825.htm>. Acesso em: 06 nov. 2006.

_______. MARE Ministrio da Administrao Federal e Reforma do Estado. Organizaes
Sociais. Cadernos MARE da Reforma do Estado Caderno 2. Braslia, 1998. Disponvel
em: <http//www.planejamento.gov.br>. Acesso em: 27 fev. 2006.

_______. MARE Ministrio da Administrao Federal e Reforma do Estado. Plano Diretor
da Reforma do Aparelho do Estado. Braslia, 1995. Disponvel em: <
http//www.planejamento.gov.br>. Acesso em: 27 fev. 2006.

127



BROOKS, Arthur C. Challenges and opportunities facing nonprofit organizations. Public
Administration Review, jul./ago. 2003. vol. 63, Iss. 4, p. 503-506.Washington: Blackwell
Publishing, 2003.

CAMPIGLIA, Amrico Oswaldo. Introduo hermenutica das demonstraes
contbeis. So Paulo: Atlas, 1997.

CANADIAN INSTITUTE OF CHARTERED ACCOUNTANTS. Non-profit organizations.
Exposure draft of proposed. Canad: January 1992, paragraph 102.

CARDOSO, Joabson de Brito; CUNHA, Marcos Antonio da. Contabilidade por fundos: um
instrumento para aplicao em entidades sem fins lucrativos de autogesto patrocinada a
sade. Disponvel em:< http://www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos22005/98.pdf>.
Acesso em: 23 fev. 2007.

CARDOSO, Klauber Guedes; LIMA, Marcio Jonison Souza de. Classificao contbil dos
convnios no balano patrimonial das entidades do terceiros setor. Revista Brasileira de
Contabilidade, Braslia. Ano XXXII, n. 139. p. 33-43. jan./fev. 2003.

CASTELLANI, Jos. Histria do Grande Oriente do Brasil: a maonaria na histria do
Brasil. Braslia: Grande Oriente do Brasil, 1993.

_______. Os maons na independncia do Brasil. Londrina: A Trolha, 1993.

COELHO, Simone de Castro Tavares. Terceiro setor: um estudo comparado entre Brasil e
Estados Unidos. 3. ed. So Paulo: Senac, 2005.

CONSELHO DA COMUNIDADE SOLIDRIA: Atuao do Conselho da Comunidade
Solidria na Reforma do Marco Legal do Terceiro Setor 1997-2002. Braslia, 2002.
Disponvel em: <http://www.comunitas.org.br/docs/6r_Reforma_Marco_Legal.pdf>. Acesso
em: 09 ago. 2006.

CONSTITUIO do Grande Oriente do Brasil. Braslia: Grande Oriente do Brasil, 2001.

CONSTITUIO do Grande Oriente Estadual da Paraba. Joo Pessoa: Grande Oriente
Estadual da Paraba, 1990.

COSENZA, Jos Paulo. A eficcia informativa da Demonstrao do Valor Adicionado.
Revista Contabilidade e Finanas USP, So Paulo, p. 7-29, out. 2003.

COSTA, Aloysio Teixeira. Administrao de entidades sem fins lucrativos. So Paulo:
Nobel, 1992.

128



CRUZ, Clia Meireles; ESTRAVIZ, Marcelo. Captao de diferentes recursos para
organizaes sem fins lucrativos. So Paulo: Global, 2000.

DELANEY, Patrick R. et al. GAAP 2002: interpretation and application of generally
accepted accounting principles 2005. New York: John Wiley & Sons, 2004.

DELOITTE TOUCHE TOHMATSU. Normas Internacionais de Contabilidade IFRS. So
Paulo: Atlas, 2006.

DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Parcerias na administrao pblica: concesso,
permisso, franquia, terceirizao e outras formas. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999.

DIAS FILHO, Jos Maria. A linguagem utilizada na evidenciao contbil: uma anlise de
sua compreensibilidade luz da teoria da comunicao. Caderno de Estudos FIPECAFI,
So Paulo, v. 13, n. 24, p. 38-49, jul./dez. 2000.

DOURADO FILHO, Eurpedes de Sousa. A influncia da imprensa piauiense no conflito
entre igreja catlica e maonaria no perodo de transio imprio/repblica. 1990.106 f.
Dissertao (Mestrado em Histria) Instituto Metodista de Ensino Superior, So Bernardo
do Campo, So Paulo: 1990.

DRUCKER, Peter F. Administrao de organizaes sem fins lucrativos: princpios e
prticas. So Paulo: Pioneira, 1994.

ECO, Humberto. Como se faz uma tese. 20. ed. So Paulo: Perspectiva, 2005.

FABRETTI, Ludio Camargo. Contabilidade tributria. 10. ed. So Paulo: Atlas, 2006.

FASB Financial Accounting Standards Board. Statement of financial accounting concepts
N 1, 1978. Disponvel em: <http://www.fasb.org/pdf/con1.pdf>. Acesso em: 8 dez. 2006.

_______. Statement of financial accounting concepts N 2, 1980. Disponvel em:
<http://www.fasb.org/pdf/con2.pdf>. Acesso em: 8 dez. 2006.

FERNANDES, Rubem Csar. Privado porm pblico: o terceiro setor na amrica latina. Rio
de Janeiro: Relume-Dumar, 2002.

FIGUEIREDO, Joaquim Gervsio de. Dicionrio de maonaria. 4.ed. So Paulo:
Pensamento, 1990.

FREDERICKSEN, Patricia J. Managing in the nonprofit sector. Public Administration
Review. jan./feb. 2003. vol. 63, Iss. 1, p. 112-115.Washington: Blackwell Publishing, 2003.

129



FREEMAN, Robert J.; SHOULDERS, Craig D. Governmental and nonprofit accounting:
theory and practice. 7. ed. New Jersey: Prentice Hall, 2004.

GADEA, Jose Antonio Lanez. Manual de contabilidad internacional. Madrid, Espanha:
Ediciones Piramide, 2001.

GIFE Grupo de Institutos, Fundaes e Empresas. Terceiro Setor nos EUA comparvel
6 economia mundial. Disponvel em: < http://www.terceirosetor-
sc.com.br/noticia2.php?idnoticia=58>. Acesso em: 11 ago. 2006.

_______. Terceiro Setor: dimenso. Disponvel em: <
http://www.gife.org.br/numerosdados_open.php?campo3=1&campos=campo2-campo1-
campo4-campo3-&x=14&y=8&tamanhodetela=3&tipo=ie>. Acesso em: 12 out. 2006.

GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa, 3. ed. So Paulo: Atlas, 1999.

GONALVES, Csar Schmidt. Uma contribuio estruturao dos procedimentos e
demonstraes contbeis das cooperativas aplicao em uma cooperativa de trabalho.
2003. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) - Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo: 2003.

GONALVES, Ricardo Mrio. Panorama da histria da maonaria. Revista Manica A
Verdade, So Paulo, n. 442, p. 20-27, jul. 2004.

GRANOF, Michael H. Government and not-for-profit accounting: concepts and practices.
3.
rd
ed. New Jersey: John Wiley & Sons, Inc., 2005.

HENDRIKSEN, Eldon S.; VAN BREDA, Michel F. Teoria da contabilidade. Traduo de
Antonio Zoratto Sanvicente. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1999.

HUDSON, Mike. Administrando organizaes do terceiro setor o desafio de administrar
sem receita. So Paulo: Makron Books, 2004.

INSTITUTO BRASILEIRO DE CONTADORES IBRACON. Princpios contbeis. So
Paulo; Atlas, 1992.

INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATSTICA; IPEA INSTITUTO DE
PESQUISA ECONMICA APLICADA IBGE. As fundaes privadas e associaes sem
fins lucrativos no Brasil - 2002. Estudos e Pesquisa Informao econmica n. 4. Rio de
Janeiro, 2004. Disponvel em: <www.ibge.gov.br>. Acesso em: 10 out. 2006.

INSTITUTO RONCARATI. As entidades sem fins lucrativos (terceiro setor) e as normas
brasileiras de contabilidade aplicadas. Disponvel em:
130



<http://www.roncarati.org.br/conteudo/relatorio_contabilidade_nota_1.htm>. Acesso em: 21
mar. 2006.

_______. A regulamentao contbil para o terceiro setor. Disponvel em:
<http://www.roncarati.org.br/conteudo/relatorio_contabilidade_nota_2.htm>. Acesso em: 21
mar. 2006.

IUDCIBUS, Srgio de. Teoria da contabilidade. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2004.

_______; MARION, Jos Carlos. Introduo teoria da contabilidade. 4. ed. So Paulo:
Atlas, 2006.

_______; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de contabilidade das
sociedades por aes. So Paulo: Atlas, 2003.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionrio jurdico tributrio. 2. ed. rev. e atual. So
Paulo: Saraiva, 1996.

JEREMIAS, Cristiane; BEUREN, Ilse Maria. Contabilizao dos recursos econmico-
financeiros em entidades sem fins lucrativos no governamentais. Disponvel em: <
http://www.sinescontabil.com.br/trabs_profissionais/A_Contabilidade_e_o_Processo_de_Co
municacao/CONTABILIZACAO_DOS_RECURSOS_ECONOMICO.htm>. Acesso em: 30
jun. 2005.

KOHLER, Eric L. Diccionario para contadores. Mxico: Editorial Limusa, 2005.

LANDIM, Leilah; BERES, Neide. Ocupaes, despesas e recursos: as organizaes sem
fins lucrativos no Brasil. Rio de Janeiro: Nau Editora, 1999.

LIBONATI, Jeronymo Jos; CATO, Gustavo Campos; SOARES, Euvaldo Antonio Ruiz. A
contabilidade como um sistema de informao de apoio ao processo decisrio nas
entidades do terceiro setor. Disponvel em: <
http://www.classecontabil.com.br/trabalhos/terceiroSetor.doc>. Acesso em: 22 mar. 2006.

LOPES, Alexsandro Broedel. A informao contbil e o mercado de capitais. So Paulo:
Pioneira Thomson Learning, 2002.

LUCA, Mrcia Martins Mendes de. Demonstrao do valor adicionado: do clculo da
riqueza criada pela empresa ao valor do PIB. So Paulo: Atlas, 1998.

MNICA, Fernando Borges. Terceiro setor e imunidade tributria: teoria e prtica. Belo
Horizonte: Frum, 2005.

131



MANUAL DE PROCEDIMENTOS CONTBEIS E PRESTAO DE CONTAS DAS
ENTIDADES DE INTERESSE SOCIAL. Conselho Federal de Contabilidade. 2 ed.
Braslia: CFC, 2003.

MAPA DO TERCEIRO SETOR. Estatsticas do Mapa. Disponvel em:
<http://www.mapa.org.br/estatisticas.aspx>. Acesso em: 04 set. 2006.

MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Metodologia do trabalho
cientifico. So Paulo: Atlas, 2001.

MARCOVITCH, Jacques. Da excluso coeso social: profissionalizao do terceiro setor.
In: 3. Setor: desenvolvimento social sustentado. Rio de Janeiro: Paz e Terra, 1997.

MARE. Organizaes sociais. 5. ed. Cadernos MARE da Reforma do Estado, Braslia:
1998, n. 2.

MINAYO, Maria Ceclia de Souza (Org.). Pesquisa social: teoria, mtodo e criatividade. 4.
ed. Petrpolis: Vozes, 1994.

MORAES, Rubens. Legislao para Igrejas e outras entidades sem fins lucrativos. 6.ed.
Rio de Janeiro: CPAD, 1999.

_______. Legislao para entidades sem fins lucrativos. 2. ed. Rio de Janeiro: CPAD,
2003.

MOST, Kenneth S. Accounting theory. 2. ed. EUA. Ohio: Grid Pub.: 1982.

MUSSOLINE, Luiz Fernando. A Funo Social da Contabilidade. Revista Brasileira de
Contabilidade, Braslia, ano 23, n. 89, p. 72-80, nov./dez. 1994.

NAUDON, Paul. A maonaria. So Paulo: Difuso Europia do Livro, 1968.

NERY JNIOR, Nelson; NERY, Rosa Maria de Andrade. Cdigo Civil Comentado. 4. ed.
rev. e ampl. Editora Revista dos Tribunais: So Paulo, 2006.

NEVES, Berenice Abreu de Castro. Os intrpidos romeiros do progresso: maons
cearenses no Imprio. 2001. 105 f. Dissertao (Mestrado em Sociologia) Programa de Ps-
Graduao em Sociologia, Universidade Federal do Cear, Fortaleza: 2001.

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contribuio avaliao do nvel de qualidade da
evidenciao contbil das empresas pertencentes ao Sistema Financeiro Habitacional
SFH. 1989. 310 p. Tese (Doutorado em Cincias Contbeis) Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo: 1989.
132



NIYAMA, Jorge Katsumi; GUILHERME, Hiponio Fortes; BARBOSA, Eduardo Jorge
Pyrrho; SILVA, Jos Rodrigues Fagundes da. Uma contribuio contabilidade das
entidades sem fins lucrativos no-governamentais. Disponvel em:
<http://www.eac.fea.usp.br/congressousp/seminario2/trabalhos/A105.pdf>. Acesso em: 01
nov. 2006.

OLAK, Paulo A. Contabilidade de entidades sem fins lucrativos no governamentais.
1996. 273 p. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo: 1996.

_______. Bases para a eficcia na aplicao do contrato de gesto nas organizaes
sociais brasileiras. 2000. 234 f. Tese (Doutorado em Cincias Contbeis) Faculdade de
Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo: 2000.

OLAK, Paulo Arnaldo; NASCIMENTO, Diogo Toledo do. Contabilidade para entidades
sem fins lucrativos (terceiro setor). So Paulo: Atlas, 2006.

OLIVEIRA, Aderaldo Pereira de. Maonaria paraibana. Joo Pessoa: Epgraf, 2001. 32 p.

OLIVEIRA, Aristeu; ROMO, Valdo. Manual do terceiro setor e instituies religiosas.
So Paulo: Atlas, 2006.

OLIVEIRA, Luis Martins de et al. Manual de contabilidade tributria. 3. ed. So Paulo:
Atlas, 2004.

PAES, Jos Eduardo Sabo. Fundaes e entidades de interesse social: aspectos jurdicos,
administrativos, contbeis e tributrios. 4. ed. Braslia: Braslia Jurdica, 2003.

PAGANATTO, Rogrio Gerlah. Nossa Entidade est recolhendo ou no adequadamente
os tributos? Disponvel em:
<http://www.dearo.com.br/website/conteudo.asp?id_website_categoria_conteudo=2588&cod
=1395>. Acesso em: 04 nov. 2006.

PENHA, Jos Carlos. Estudo de caso sobre a percepo do corpo diretivo de uma
multinacional oriental quanto implementao dos requisitos da lei sarbanes-oxley.
2005. 192 f. Dissertao (Mestrado em Controladoria e Contabilidade Estratgica) Centro
Universitrio lvares Penteado - UniFecap, So Paulo: 2005.

PEREIRA, Jos Matias. Repensando a administrao pblica: o futuro do Estado de bem-
estar. Revista de Informao Legislativa, Braslia: Senado Federal, Subsecretaria de Edies
Tcnicas, a. 36, n. 142, p. 239-250, abr./jun. 1999.

PEYON, Luiz Francisco. Gesto contbil para o terceiro setor. Rio de Janeiro: Freitas
Bastos, 2004.
133



PIMENTA, Solange Maria; BRASIL, Elvcio Ribeiro. Gestores e competncias
organizacionais no terceiro setor em Itabira-MG. In: XXIX Encontro Nacional da Associao
Nacional de Programas de Ps-Graduao em Administrao, 2005, Braslia. Anais...
Braslia: ANPAD, 2005, 1 CD-ROM.

PINSKY, Jaime; PINSKY, Carla Bassanezi. Histria da cidadania. So Paulo: Contexto,
2003.

QUINTEIRO, Luis Gustavo do Lago. A influncia das informaes contbeis na
mobilidade de capitais internacionais: estudo emprico comparativo em amostra de 22
pases. 2005. 209 f. Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Programa
Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-Graduao em Cincias Contbeis
UnB/UFPB/UFPE/UFRN, Braslia: 2005.

RAMALHO, Jos Rodorval. Novae sed antiquae: tradio e modernidade na maonaria
brasileira. 2004. 245 f. Tese (Doutorado em Cincias Sociais) Pontifcia Universidade
Catlica de So Paulo, So Paulo: 2004.

RAMPAZZO, Lino. Metodologia cientfica para os alunos dos cursos de graduao e ps-
graduao. So Paulo: Loyola, 2002.

REGIMENTO INTERNO DO TRIBUNAL DE CONTAS do Grande Oriente do Brasil.
Braslia: Grande Oriente do Brasil, 2003.

REGULAMENTO GERAL DA FEDERAO do Grande Oriente do Brasil. Braslia:
Grande Oriente do Brasil, 2003.

RICHARDSON, Roberto Jarry. Pesquisa social: mtodos e tcnicas. 3. ed. So Paulo: Atlas,
1999.

RIZZINI, Carlos. Dos clubes secretos s lojas manicas. Revista do Instituto Histrico e
Geogrfico Brasileiro, Rio de Janeiro, v. 190, p. 29-44, jan./mar., 1946.

ROBINSON, John J. Nascidos do sangue: os segredos perdidos da maonaria. So Paulo:
Madras, 2005.

RODRIGUES, Fernanda Fernandes. Anlise das variveis que influenciam as informaes
divulgadas nos relatrios da administrao das companhias abertas brasileiras: um
estudo emprico nos anos de 2001 a 2003. 2005. 102 f. Dissertao (Mestrado em Cincias
Contbeis) Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-Graduao em Cincias
Contbeis UnB/UFPB/UFPE/UFRN, Braslia: 2005.

134



RUSSEL-WOOD, A. J. R. Fidalgos e filantropos - A Santa Casa da Misericrdia da Bahia,
1550-1755. trad. de Sergio Duarte, revista pelo Autor. Coleo Temas Brasileiros. v. 20.
Braslia: Editora Universidade de Brasilia, 1981.

S, Antonio Lopes de; S, Ana Maria Lopes de. Dicionrio de Contabilidade. 10. ed. So
Paulo: Atlas, 2005.

SAFATLE, Amlia. Eis o momento da virada. In: Adiante. Centro de Estudos em
Sustentabilidade da Escola de Administrao de Empresas de So Paulo da FGV. So Paulo.
ano 1, n. 7, p. 18-23, jul. 2006.

SALAMON, Lester. A emergncia do terceiro setor: uma revoluo associativa global.
Revista de Administrao de Empresas, So Paulo, FGV, v. 33, n. 1, p. 5-11, jan./mar.
1998.

SALAMON, Lester; ANHEIER, Helmut K. Defining the nonprofit sector a cross-national
analysis. Manchester: Manchester University Press, 1997.

SANTOS, Ariovaldo dos. Demonstrao do valor adicionado: como elaborar e analisar a
DVA. So Paulo: Atlas, 2003.

SANTOS, Carlos Morais dos. A maonaria, tica e solidariedade. Revista da Maonaria.
Lisboa/Portugal, n. 2, p. 60-65, jul./set. 2004.

SILVA, Ana Carolina Miranda da. Prticas de contabilidade gerencial em organizaes do
terceiro setor: um estudo na regio metropolitana do Recife-PE. 2005. 123 f. Dissertao
(Mestrado em Cincias Contbeis) Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Ps-
Graduao em Cincias Contbeis UnB/UFPB/UFPE/UFRN, Recife: 2005.

SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico. 15. ed. 2. tiragem. Rio de Janeiro: Forense,
1998.

SILVA, Lzaro Rosa da; BRITO, Valmir Bezerra de. O novo cdigo civil para contadores.
2.ed. So Paulo: IOB: Thomson, 2004.

SLOMSKI, Valmor; SOUZA, Manuela Santin de; ALVES, Cssia Vanessa Olak. A
mensurao do resultado econmico em entidades do terceiro setor: o caso do grupo
primavera. In: XXIX Encontro Nacional da Associao Nacional de Programas de Ps-
Graduao em Administrao, 2005, Braslia. Anais... Braslia: ANPAD, 2005, 1 CD-ROM.

SOARES, Euvaldo Antonio Ruiz. Entidades beneficentes de assistncia social
educacionais: uma investigao sobre a medio de desempenho organizacional. 2006. 123 f.
Dissertao (Mestrado em Cincias Contbeis) Programa Multiinstitucional e Inter-
Regional de Ps-Graduao em Cincias Contbeis UnB/UFPB/UFPE/UFRN, Recife: 2006.
135



SOUSA, Edmilson Patrocnio de. Demonstrao do valor adicionado: evidenciando a
distribuio da riqueza gerada pela empresa. Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia,
Conselho Federal de Contabilidade, ano XXXII, n. 142. p. 21-27, jul./ago., 2003.

SOUZA, Franoise Jean de Oliveira. Vozes manicas na provncia mineira (1869-1889).
2004. 140 f. Dissertao (Mestrado em Histria) Universidade Federal de Minas Gerais,
Belo Horizonte: 2004.

SOUZA, Leandro Marins de. Tributao no terceiro setor no Brasil. So Paulo: Dialtica,
2004.

SOUZA, Patrcia Ins Garcia de. Buscadores do sagrado: as transformaes da maonaria
em Belm do Par. 2006. 326 f. Tese (Doutorado em Cincias Sociais) Instituto de Filosofia
e Cincias Humanas, Universidade Estadual de Campinas, So Paulo: 2006.

SZAZI, Eduardo. Terceiro setor: regulao no Brasil. 3. ed. So Paulo: Peirpolis, 2003.

TACHIZAWA, Takeshy. Organizaes No Governamentais e Terceiro Setor: criao de
ONGs e estratgias de atuao. So Paulo: Atlas, 2002.

TEIXEIRA, Rubens de Frana. Discutindo o terceiro setor sob o enfoque de concepes
tradicionais e inovadoras de administrao. Revista de Gesto USP, So Paulo, v. 11, n. 1, p.
1-15, jan./mar. 2004.

TENORIO, Fernando G. (Org.). Gesto de ONGs: principais funes gerenciais. Rio de
Janeiro: Fundao Getlio Vargas, 1997.

TINOCO, Joo Eduardo P. Balano social: balano da transparncia corporativa e da
concertao social. Revista Brasileira de Contabilidade, Braslia: Conselho Federal de
Contabilidade, ano XXXI, n. 135. p. 57-73, mai./jun., 2002.

VSCIO, Luiz Eugnio. O crime do Padre Srio: maonaria e igreja catlica no Rio Grande
do Sul 1893-1928. Santa Maria: UFSM; 2001.

VIDAL, Csar. Os maons: a sociedade secreta mais influente da histria. Rio de Janeiro:
Relume Dumar, 2006.

VIEIRA, David Gueiros. A maonaria no Brasil. Revista Accia, Porto Alegre, n. 78, p. 3-9,
ano XII, equincio de outono, 2004.

_______. O protestantismo, a maonaria e a questo religiosa no Brasil. 2. ed. Braslia:
Editora da UnB, 1980.

136



VIEIRA, Liszt. Os argonautas da cidadania. Rio de Janeiro: Record, 2001.

VIEIRA, Maria Elisabete. O envolvimento da maonaria fluminenses no processo de
emancipao do Reino do Brasil (1820-1822). 2001. 102 f. Dissertao (Mestrado em
Histria) Programa de Ps-Graduao em Histria, Universidade Federal do Rio Grande do
Sul, Porto Alegre: 2001.

VIOLIN, Tarso Cabral. Peculiaridades dos convnios administrativos firmados com as
entidades do terceiro setor. Frum de Contratao e Gesto Pblica FCGP, Belo
Horizonte, ano 4, n. 48, p. 6466-6475, dez. 2005.

VOLTOLINI, Ricardo (Org.). TERCEIRO SETOR: planejamento e gesto. So Paulo: Senac,
2004.

WEBER, Max. Ensaios de sociologia. 5. ed. Rio de Janeiro: Livros Tcnicos e Cientficos,
1982.

WEIDLICH, Maria Paula Farina. Imunidade tributria das instituies sem fins
lucrativos: disciplina legal e constitucional. So Paulo: MP Editora, 2005.

WUTHNOW, Robert. Between States and Markets: the voluntary sector in comparative
perspective. Nova Jersey: Princeton University Press, 1991.

YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. 3. ed. Porto Alegre: Bookman,
2005.





















137



A N E X O S
















































138



RESOLUO CFC n. 926/01 (DOU 03/jan./2002)

Altera a Resoluo CFC n. 877, de 18 de abril de 2000, que aprova
a NBC T 10 DOS ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS
EM ENTIDADES DIVERSAS, ITEM NBC T 10.19
ENTIDADES SEM FINALIDADE DE LUCROS.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos
tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;

CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;

CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras
de Contabilidade, institudo pela Portaria CFC n 10/01, bem como o intenso auxlio
desempenhado pelos profissionais que o compem, representando, alm desta Entidade, o
Banco Central do Brasil, a Comisso de Valores Mobilirios, o Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social, o Ministrio da Educao, a
Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional, a Secretaria Federal de
Controle e a Superintendncia de Seguros Privados;

CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
atendendo ao que est disposto na Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993,
elaborou o item NBC T 10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros, da NBC T 10 Dos
Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas;

CONSIDERANDO a deciso da Cmara Tcnica no Relatrio n. 65/01, de 12 de dezembro
de 2001, aprovada pelo Plenrio deste Conselho Federal de Contabilidade, RESOLVE:

Art. 1. Excluir o item 10.19.2.8, com o seguinte texto: As entidades beneficiadas, caso no
tiverem usufrudo a iseno de tributos e contribuies, devem registrar suas receitas e
despesas, com e sem gratuidade, de forma segregada, e aos benefcios fiscais gozados como
se no gozassem de iseno.

Art. 2 Incluir, no item 10.19.3.3 a letra k, com a seguinte redao: k) as entidades
beneficiadas com iseno de tributos e contribuies devem evidenciar, em Notas
Explicativas, suas receitas com e sem gratuidade de forma segregada, e os benefcios fiscais
gozados. ( Art. 2 com a redao dada pela Resoluo CFC n 966, de 16 de maio de
2003.)

Art. 3. Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.

Braslia, 19 de dezembro de 2001.

Contador JOS SERAFIM ABRANTES
Presidente
139



NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 10 ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS EM ENTIDADES DIVERSAS

NBC T 10.19 ENTIDADES SEM FINALIDADE DE LUCROS

10.19.1 DAS DISPOSIES GERAIS

10.19.1.1 Esta norma estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao, de
registros dos componentes e variaes patrimoniais e de estruturao das
demonstraes contbeis, e as informaes mnimas a serem divulgadas em nota
explicativa das entidades sem finalidade de lucros.
10.19.1.2 Destina-se, tambm, a orientar o atendimento s exigncias legais sobre
procedimentos contbeis a serem cumpridos pelas pessoas jurdicas de direito
privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades beneficentes de
assistncia social (Lei Orgnica da Seguridade Social), para a emisso do
Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos, da competncia do Conselho
Nacional de Assistncia Social (CNAS).
10.19.1.3 As entidades sem finalidade de lucros so aquelas em que o resultado positivo no
destinado aos detentores do patrimnio lquido, e o lucro ou prejuzo
denominado, respectivamente, de supervit ou dficit.
10.19.1.4 As entidades sem finalidade de lucros exercem atividades assistenciais, de sade,
educacionais, tcnico-cientficas, esportivas, religiosas, polticas, culturais,
beneficentes, sociais, de conselhos de classe e outras, administrando pessoas, coisas,
fatos e interesses coexistentes e coordenados em torno de um patrimnio com
finalidade comum ou comunitria.

No item 10.19.1.4 foi dada nova redao pela Resoluo CFC n 966, de 16 de maio de 2003.

10.19.1.5 Essas entidades so constitudas sob a forma de fundaes pblicas ou privadas,
ou sociedades civis, nas categorias de entidades sindicais, culturais, associaes de
classe, partidos polticos, ordem dos advogados, conselhos federais, regionais e
seccionais de profisses liberais, clubes esportivos no-comerciais e outras entidades
enquadradas no conceito do item 10.19.1.4.
10.19.1.6 Aplicam-se s entidades sem finalidade de lucros os Princpios Fundamentais de
Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas
Interpretaes Tcnicas e Comunicados Tcnicos, editados pelo Conselho Federal de
Contabilidade.
10.19.1.7 Por se tratar de entidades sujeitas aos mesmos procedimentos contbeis, devem
ser aplicadas, no que couber, as diretrizes da NBC T 10.4 Fundaes; e da NBC T
10.18 Entidades Sindicais e Associaes de Classe.

10.19.2 DO REGISTRO CONTBIL

10.19.2.1 As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, em especial os Princpios da
Oportunidade e da Competncia.
10.19.2.2 As entidades sem finalidade de lucros devem constituir proviso em montante
suficiente para cobrir as perdas esperadas, com base em estimativas de seus
140



provveis valores de realizao, e baixar os valores prescritos, incobrveis e
anistiados.
10.19.2.3 As doaes, subvenes e contribuies para custeio so contabilizadas em contas
de receita. As doaes, subvenes e contribuies patrimoniais, inclusive as
arrecadadas na constituio da entidade, so contabilizadas no patrimnio social.
10.19.2.4 As receitas de doaes, subvenes e contribuies para custeio ou investimento
devem ser registradas mediante documento hbil.
10.19.2.5 Os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas,
supervit ou dficit, de forma segregada, quando identificveis por tipo de atividade,
tais como educao, sade, assistncia social, tcnico-cientfica e outras, bem como
comercial, industrial ou de prestao de servios.
10.19.2.6 As receitas de doaes, subvenes e contribuies, recebidas para aplicao
especfica, mediante constituio ou no de fundos, devem ser registradas em contas
prprias, segregadas das demais contas da entidade.
10.19.2.7 O valor do supervit ou dficit do exerccio deve ser registrado na conta Supervit
ou Dficit do Exerccio, enquanto no aprovado pela assemblia dos associados; e,
aps a sua aprovao, deve ser transferido para a conta Patrimnio Social.

10.19.3 - DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

10.19.3.1 As demonstraes contbeis, que devem ser elaboradas pelas entidades sem
finalidade de lucros, so determinadas pela NBC T 3 Conceito, Contedo,
Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, e a sua divulgao pela
NBC T 6 Da Divulgao das Demonstraes Contbeis.
10.19.3.2 Na aplicao das normas contbeis, em especial a NBC T 3, a conta Capital deve
ser substituda por Patrimnio Social, integrante do grupo Patrimnio Lquido; e a
conta Lucros ou Prejuzos Acumulados por Supervit ou Dficit do Exerccio.
10.19.3.3 As demonstraes contbeis devem ser complementadas por notas explicativas
que contenham, pelo menos, as seguintes informaes:
a) o resumo das principais prticas contbeis;
b) os critrios de apurao das receitas e das despesas, especialmente com
gratuidades, doaes, subvenes, contribuies e aplicaes de recursos;
c) as contribuies previdencirias, relacionadas com a atividade assistencial devem
ser demonstradas como se a entidade no gozasse de iseno, conforme normas do
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);
d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as
responsabilidades decorrentes dessas subvenes;
e) os fundos de aplicao restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos;
f) evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculaes por parte do doador;
g) eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou possam
vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros da
entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo
prazo;
i) informaes sobre os tipos de seguros contratados;
j) as entidades educacionais, alm das notas explicativas, devem evidenciar a
adequao das receitas com as despesas de pessoal, segundo parmetros
estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educao e sua regulamentao;
141



k) as entidades beneficiadas com a iseno de tributos e contribuies devem
evidenciar, em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gratuidade, de forma
segregada, e os benefcios fiscais gozados.

A letra k do item 10.19.3.3 foi dada nova redao pela Resoluo CFC n 966, de 16 de
maio de 2003.












































142



RESOLUO CFC n. 966/03 (DOU 04/jun./2003)

Altera a Resoluo CFC n 926/01, de 19 de dezembro de 2001,
que altera itens da NBC T 10.19 Entidades sem Finalidade de
Lucros.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos
tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;

CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;

CONSIDERANDO o trabalho desenvolvido pelo Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras
de Contabilidade, bem como o intenso auxlio desempenhado pelos profissionais que o
compem, representando, alm desta Entidade, o Banco Central do Brasil, a Comisso de
Valores Mobilirios, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional
de Seguro Social, o Ministrio da Educao, a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do
Tesouro Nacional, a Secretaria Federal de Controle e a Superintendncia de Seguros Privados;

CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
atendendo ao que est disposto na Resoluo CFC n. 751, de 29 de dezembro de 1993,
elaborou o item NBC T 10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros, da NBC T 10 Dos
Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Diversas, RESOLVE:

Art. 1 Incluir no art. 2, da Resoluo CFC n 926/01, e na letra k, do item 10.19.3.3, da NBC
T 10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros, entre o perodo ... devem evidenciar e suas
receitas com e sem gratuidade..., o termo em Notas Explicativas, ficando o texto da
seguinte forma: k) as entidades beneficiadas com a iseno de tributos e contribuies devem
evidenciar, em Notas Explicativas, suas receitas com e sem gratuidade, de forma segregada, e
os benefcios fiscais gozados.

Art. 2 Incluir, no item 10.19.1.4 da NBC T 10.19 Entidades sem Finalidade de Lucros,
entre o perodo ... administrando pessoas, coisas e e interesses coexistentes..., a palavra
fatos. Ficando o texto da seguinte forma: ... administrando pessoas, coisas, fatos e
interesses coexistentes...

Art. 3 Esta Resoluo entra em vigor a partir da data de sua publicao.

Braslia, 16 de maio de 2003

Contador Alcedino Gomes Barbosa
Presidente



143



RESOLUO CFC n 1.026 de 15 de abril de 2005 (DOU: 09/mai./2005)

Aprova a NBC T 19.4 - Incentivos Fiscais, Subvenes,
Contribuies, Auxlios e Doaes Governamentais.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies legais e
regimentais,

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes
Tcnicas constituem corpo de doutrina contbil que estabelece regras de procedimentos
tcnicos a serem observadas quando da realizao de trabalhos;

CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituies com as
quais o Conselho Federal de Contabilidade mantm relaes regulares e oficiais est de
acordo com as diretrizes constantes dessas relaes;

CONSIDERANDO que o Grupo de Trabalho das Normas Brasileiras de Contabilidade,
institudo pelo Conselho Federal de Contabilidade, atendendo ao que est disposto no Art. 1
da Resoluo CFC n 751, de 29 de dezembro de 1993, elaborou a NBC T 19.4 - Incentivos
Fiscais, Subvenes, Contribuies, Auxlios e Doaes Governamentais;

CONSIDERANDO que por se tratar de atribuio que, para o adequado desempenho, deve
ser empreendida pelo Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta
cooperao com o Banco Central do Brasil (Bacen), a Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), o IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Instituto Nacional
de Seguro Social (INSS), o Ministrio da Educao, a Secretaria Federal de Controle, a
Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendncia de
Seguros Privados, RESOLVE:

Art. 1 Aprovar a NBC T 19.4 - Incentivos Fiscais, Subvenes, Contribuies, Auxlios e
Doaes Governamentais.

Art. 2 Esta Resoluo entrar em vigor a partir de 1 de janeiro de 2006, sendo recomendada
sua adoo antecipada, revogando- se a NBC T 10.16 - Entidades que recebem Subvenes,
Contribuies, Auxlios e Doaes, publicada no DOU em 3 de janeiro de 2002, pgina 31,
seo 1.

Art. 3 Enquanto a Lei dispuser de forma diferente da NBC T 19.4, os incentivos fiscais e
subvenes para investimento podem ser registrados no patrimnio lquido como reserva de
capital e devem ser divulgados em notas explicativas os efeitos no Resultado, desde que:

a) o subvencionador tenha a inteno em destinar os incentivos fiscais e subvenes para
investimentos; e

b) o subvencionado tenha a obrigao de aplicar tais recursos em investimentos relacionados
implantao, modernizao ou expanso de empreendimentos econmicos especficos.




144



NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 19 - ASPECTOS CONTBEIS ESPECFICOS

NBC T 19.4 - INCENTIVOS FISCAIS, SUBVENES, CONTRIBUIES, AUXLIOS E
DOAES GOVERNAMENTAIS

19.4.1. DISPOSIES GERAIS

19.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos contbeis e as informaes mnimas a serem
divulgadas em notas explicativas pelas entidades privadas que recebem incentivos
fiscais, subvenes, contribuies, auxlios e doaes governamentais.

19.4.2. DEFINIES

19.4.2.1. Para efeito desta norma, entende-se por:

a) Governo - entidade composta por entes pblicos que integram a administrao
direta e indireta na esfera federal, estadual ou municipal, agncias governamentais e
outros rgos assemelhados.

b) Incentivo fiscal - renncia total ou parcial de receita fiscal do governo em favor
de entidades pblicas ou privadas com objetivo de gerao de benefcios sociais e
econmicos, sendo:

I - Iseno tributria - desobrigao legal de pagamento de tributo;

II - Reduo tributria - desobrigao legal de pagamento parcial de tributo.

c) Emprstimo Subsidiado - o emprstimo normalmente obtido do governo a taxas,
prazos ou condies mais favorecidas que o mercado;

d) Perdo de Emprstimo Subsidiado - valor total ou parcial do emprstimo que o
governo renuncia mediante o cumprimento de determinado compromisso vinculado
ao contrato.

e) Subveno - contribuio pecuniria, prevista em lei oramentria, concedida por
rgos do setor pblico a entidades pblicas ou privadas, com o objetivo de cobrir
despesas com a manuteno e o custeio destas, com ou sem contraprestao de bens
ou servios da beneficiria dos recursos.

f) Contribuies - transferncias correntes ou de capital, previstas na lei
oramentria ou especial, concedidas por entes governamentais a autarquias e
fundaes e a entidades sem fins lucrativos, sendo:

I - Transferncias Correntes: destinadas aplicao em custeio e manuteno destas,
sem contrapartida de bens ou servios da beneficiria dos recursos; e

II - Transferncias de Capital: destinadas aos investimentos ou inverses financeiras.

145



g) Auxlios - previstos em lei oramentria, destinados a despesas de capital de entes
pblicos ou de entidades privadas sem fins lucrativos.

h) Doaes - transferncias gratuitas, em carter definitivo, de recursos financeiros
ou do direito de propriedade de bens, com finalidade de custeio, investimento e
imobilizaes, sem contrapartida do beneficirio.

i) Razovel certeza - ocorre nos casos em que o cumprimento dos compromissos
envolvidos podem ser demonstrados pela entidade e dependem exclusivamente de
providncias internas, e no de terceiros ou situaes de mercado.

19.4.2.2. Valor justo o valor pelo qual um ativo poderia ser negociado ou um passivo
liquidado entre partes independentes e interessadas, conhecedoras do assunto e
dispostas a negociar, numa transao normal, sem favorecimentos e com iseno de
outros interesses.

19.4.3. RECONHECIMENTO

19.4.3.1. Os incentivos fiscais, as contribuies, os auxlios devem ser reconhecidos quando
existir razovel certeza que:

a) a entidade cumprir com todas as condies estabelecidas entre as partes; e

b) o benefcio ser recebido.

19.4.3.2. As subvenes e as doaes devem ser reconhecidas no recebimento efetivo.
19.4.3.3. O perdo do emprstimo subsidiado deve ser reconhecido como receita quando
existir certeza razovel de que a entidade cumprir com os compromissos
assumidos.
19.4.3.4. O reconhecimento da receita deve ser o mesmo, independente da forma com que o
benefcio foi concedido, em dinheiro ou como iseno e reduo de passivo.
19.4.3.5. O reconhecimento das receitas de incentivos fiscais, subvenes, contribuies,
auxlios e doaes deve ser confrontado com os custos e as despesas
correspondentes.
19.4.3.6. Admite-se o reconhecimento da receita no momento de seu recebimento nos casos
em que no h bases de confrontao com custos ou despesas, ao longo dos perodos
beneficiados.
19.4.3.7. No caso de recebimento de ativos, o reconhecimento da receita deve ser
proporcional ao cumprimento do compromisso assumido pelo seu recebimento.
19.4.3.8. Recebimento de subvenes, contribuies, doaes ou outros instrumentos
assemelhados que se destinem a cobrir custos ou perdas j incorridas, ou com o
propsito de dar imediato suporte financeiro, sem custos futuros relacionados, deve
ser reconhecido em conta de receita.

19.4.4. REGISTRO CONTBIL

19.4.4.1. Os registros contbeis dos incentivos fiscais, subvenes, contribuies, auxlios,
perdo de emprstimo subsidiado e doaes devem ser efetuados em contas
especficas de receita e constar dos demonstrativos do resultado das entidades
beneficiadas.
146



19.4.4.2. Os ativos no-monetrios recebidos devem ser registrados pelo seu valor justo,
tendo como contrapartida conta especfica de receitas diferidas, no passivo, para ser
apropriada ao resultado, conforme estabelecido no item 19.4.3.5.

19.4.5. DEMONSTRAO DO RESULTADO

19.4.5.1. Os valores recebidos a ttulo de incentivos fiscais, subvenes, contribuies,
auxlios e doaes, devem ser registrados em conta especfica de receita, segregados
por tipo de benefcio.

19.4.6. PERDA DE INCENTIVO FISCAL, SUBVENO, CONTRIBUIO, AUXLIO
OU DOAO

19.4.6.1. Nos casos em que a entidade perde o direito a um benefcio, j registrado como
receita, e tiver que ser devolvido, a entidade deve primeiramente compensar esse
valor com receitas diferidas relacionadas com o mesmo benefcio. Nos casos em que
esta compensao no for suficiente ou no houver receita diferida, a perda no-
compensada deve ser reconhecida imediatamente como despesa.

19.4.7. NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS

19.4.7.1. As notas explicativas relativas a esta norma devem conter, no mnimo, as seguintes
informaes:

a) os valores recebidos por tipo de benefcio: incentivos fiscais, subvenes,
contribuies, auxlios, perdo de emprstimos subsidiados e doaes;
b) critrios contbeis adotados, quando do registro dos benefcios recebidos;
c) principais compromissos assumidos pela entidade por conta dos benefcios
recebidos;
d) potenciais ganhos ou perdas em decorrncia do cumprimento ou descumprimento
de compromissos de que trata esta norma;
e) contingncias relativas aos benefcios de que trata esta norma.

Contador ANTNIO CARLOS DRO
Presidente do Conselho, em exerccio