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O Mtodo de Custeio por Absoro e o

Mtodo de Custeio Varivel
por Carlos Alexandre S

Existem trs mtodos de apurao dos Custos das Vendas
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: o mtodo de custeio por
absoro, o mtodo de custeio direto e o mtodo de custeio varivel. Quando se trata de
apurar o Custo das Vendas para efeitos contbeis, a legislao nos obriga a faz-lo pelo
mtodo do custeio por absoro. No entanto, existe uma srie de processos internos que
no so alcanados pela legislao tributria e nos quais utilizamos o mtodo de custeio
dito varivel. Um destes processos o oramento empresarial. L usamos o mtodo de
custeio varivel porque permite uma melhor avaliao do impacto marginal de um novo
projeto ou da venda de uma unidade a mais dos produtos comercializados pela empresa.
Neste apndice, vamos mostrar como transformar o DRE preparado pelo mtodo de
custeio por absoro no DRE preparado pelo mtodo de custeio varivel. Comeamos
conceituando o que sejam gastos fixos e gastos variveis. Os leitores familiarizados com
os procedimentos contbeis notaro que usamos conceitos mais rgidos do que a
contabilidade para diferenciar os gastos fixos dos gastos variveis. Em seguida
discutiremos o conceito de margem de contribuio. Finalmente, mostramos como
transformar o DRE preparado pelo mtodo de custeio por absoro no DRE preparado
pelo mtodo de custeio varivel.
1. Os Gastos
Quanto sua natureza, os gastos podem ser fixos, variveis e semivariveis. Vejamos o
que significa cada uma destas expresses:
1.1 Os Gastos Fixos
Gastos fixos so gastos que no variam com o nvel de atividade da empresa. Na verdade
estes gastos so fixos dentro de determinados limites, ou seja, variam por patamares.
Tomemos as despesas de Aluguel e Condomnio dos escritrios de uma empresa. Esta
despesa no varia a cada unidade vendida. No entanto, caso a empresa passe a vender
muito, poder ter que aumentar sua equipe e, em conseqncia, ter que alugar mais rea
para acomodar este adicional de funcionrios. Em conseqncia, aumentar a despesa de
Aluguel e Condomnio. Esta despesa continuar fixa at que o aumento do nmero de
funcionrios da empresa a obrigue a expandir novamente a rea de seus escritrios. O
grfico abaixo mostra, de forma esquemtica, a evoluo dos gastos fixos.

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Custo das Vendas uma expresso genrica que engloba os Custos dos Produtos Vendidos (empresas
industriais), Custo da Mercadoria Vendida (empresas comerciais) e Custo dos Servios Prestados
(empresa prestadora de servios).
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Figura 1- Evoluo dos gastos fixos










Esta definio importante porque, para efeitos contbeis, a mo de obra direta
considerada custo varivel, quando , para que possamos avaliar os efeitos marginais de
um novo projeto ou da venda de uma unidade a mais, devemos trat-la como um custo
fixo, j que no varia a cada unidade que se venda ou que se deixe de vender. O mesmo
se aplica s horas extras pagas ao pessoal diretamente envolvido na operao da empresa,
as quais assumem a mesma natureza dos salrios normais e devero ser consideradas no
DRE obtido pelo mtodo do custeio varivel como um custo fixo.
Os gastos fixos por sua vez se subdividem em:
Custos Diretos de Operao - so os custos fixos diretamente alocados aos produtos ou
linhas de produtos comercializados pela empresa. Exemplos de custos diretos de
operao seriam os salrios do pessoal diretamente envolvido na operao ou a
depreciao das mquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo.
Custos Indiretos de Operao so os custos fixos indiretamente alocados aos produtos
ou linhas de produtos comercializados pela empresa. Referem-se, quase sempre, s
atividades de superviso ou de apoio operao. Exemplos de custos indiretos de
fabricao seriam os salrios do Diretor Industrial, dos gerentes de produo e do
pessoal indiretamente envolvido na fabricao tais como os funcionrios do
almoxarifado, do Setor de Suprimentos, do Setor de Controle de Qualidade e do Setor
de Planejamento e Controle da Produo, e outros.
Despesas Operacionais so os gastos fixos de todos os departamentos que no estejam
nem direta nem indiretamente envolvidos com a operao da empresa, tais como os
custos administrativos e comerciais (exceto em empresas comerciais).
1.2 Os Gastos Variveis
So considerados gastos variveis aqueles dispndios que variam a cada unidade
produzida e vendida. Estes gastos sempre compem o custo das vendas para efeitos de
determinao da margem de contribuio. Os gastos variveis podem ser:
Tempo
G
a
s
t
o
s

f
i
x
o
s

3
- Custos variveis de operao - fazem parte dos custos variveis de operao as
matrias-primas, materiais secundrios e os materiais de embalagens (nas empresas
industriais), os materiais de revenda (nas empresas comerciais) e os materiais de
suprimento (em algumas empresas prestadoras de servios
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).
- Despesas variveis de vendas as quais incluem os impostos diretos incidentes
sobre as vendas (ICMS, ISS, PIS, COFINS etc.) e outras despesas de
comercializao tais como as comisses sobre as vendas e os royalties, desde que
proporcionais ao volume vendido.
Teoricamente, os gastos variveis evoluem, quase sempre, segundo uma linha reta,
conforme a figura abaixo:
Figura 2 Evoluo dos gastos variveis








1.3 Os Gastos Semivariveis
So chamados de gastos semivariveis aqueles dispndios que possuem uma parte fixa e
outra que varia com o nvel de atividade da empresa. Um exemplo: o salrio dos
vendedores de uma loja e que fosse composto de uma parte fixa e de uma comisso sobre
as vendas. Um outro exemplo seriam os gastos com aluguel de uma loja cujo contrato de
locao previsse um pagamento mnimo acrescido de uma porcentagem sobre as vendas.
O grfico abaixo mostra uma linha possvel de evoluo dos gastos semivariveis.














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Existem empresas de servios que consomem materiais em suas operaes, como o caso das firmas de
limpeza ou dos laboratrios de anlises. No entanto existem empresas que no consomem materiais em
suas operaes. V-se, portanto, que nem todas as prestadoras de servios possuem custos variveis de
operao. No entanto, todas possuem despesas variveis de vendas.
Volume vendido
G
a
s
t
o

V
a
r
i

v
e
l

e
m

R
$

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Figura 3 - Evoluo dos gastos semivariveis










2. Mtodos de Custeio
2.2 O Custeio por Absoro
Consiste na apurao de todos os custos de operao dos bens produzidos ou dos servios
prestados, sejam eles fixos ou variveis. Neste mtodo, computamos, alm dos custos
diretos de operao (matrias primas, materiais secundrios, mo de obra direta etc.), os
custos indiretos de operao (manuteno de equipamentos, custos de suprimentos,
planejamento e controle da operao, controle de qualidade etc.). Neste caso, os custos
fixos - independente de serem diretos ou indiretos de operao - so rateados de acordo
com os critrios estabelecidos pela empresa.

Exemplo: O mtodo de custeio por absoro
Suponha que uma empresa industrial manufature e comercialize um nico produto cujo
custo de matria prima seja R$10 por unidade produzida. Suponha ainda que, nesta
empresa, a soma dos custos diretos e indiretos de fabricao montem a R$1.000 por ms.
Se em um determinado ms a empresa produzir 500 unidades deste produto, pelo mtodo
de custeio por absoro, seu custo unitrio ser igual a R$12, conforme o quadro
abaixo:
Matria Prima por unidade R$ 10
Rateio dos custos fixos pelas unidades produzida R$1.000 500 um = R$ 2
Total R$ 12
Se no ms seguinte a empresa fabricasse 600 unidades deste mesmo produto, seu custo
unitrio para efeito da apurao do custo dos produtos vendidos seria R$ 11,67,
conforme o quadro abaixo:
Matria Prima por unidade R$ 10,00
Rateio dos custos fixos pelas unidades produzidas R$1.000 600 um = R$ 1,67
Total R$ 11,67

Volume vendido
G
a
s
t
o
s

s
e
m
i
v
a
r
i

v
e
i
s

e
m

R
$

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2.2 O Custeio Varivel
Como dissemos anteriormente, no Brasil, o emprego do mtodo de custeio por absoro
para a apurao do Custo das Vendas nas demonstraes financeiras no uma opo,
uma imposio de ordem legal.
No mtodo do custeio varivel, somente os gastos variveis so computados na apurao
do Custo das Vendas. Este sistema baseia-se na diviso existente entre gastos variveis e
gastos fixos, isto , os que variam com o nvel de atividade da empresa e os que se
mantm constantes dentro de certos nveis de atividade. Neste caso, na preparao do
DRE pelo mtodo do custeio varivel, consideramos no clculo do Custo das Vendas
todos os gastos variveis, sejam eles custos variveis de operao (matrias primas e
materiais secundrios, materiais de revenda e produtos consumidos na prestao de um
servio), ou despesas variveis de vendas tais como os impostos incidentes sobre as
vendas (ISS, ICMS, PIS, Cofins etc.) e outras despesas que sejam proporcionais s
vendas (comisses, royalties etc.).

Exemplo:
Suponha que uma empresa industrial manufature e comercialize um produto cujo preo
de venda seja R$10,00 e que apresente a seguinte estrutura de custos variveis:
Matria prima e materiais secundrios R$ 5,00
ICMS
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18%
PIS e Cofins 9,25%
Comisso de vendedores 5%
Neste caso, o custo unitrio do produto vendido obtido pelo mtodo de custeio varivel
seria:
Custos Variveis de Produo
Matria prima e materiais secundrios R$ 5,00
Despesas Variveis de Vendas
ICMS 18% x R$ 5,00 = R$ 0,90
PIS e Cofins 9,25% x R$ 10,00 = R$ 0,925
Comisso de vendedores 5% x R$ 10,00 = R$ 0,50
Total R$ 7,325

As principais caractersticas do mtodo de custeio varivel so:
- basicamente orientado para o aspecto gerencial por permitir a apurao da
margem de contribuio de cada produto, no se adequando s exigncias legais;

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Tanto na compra da matria-prima e dos materiais secundrios, quanto na venda do produto acabado.
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- Permite um maior controle sobre os gastos fixos ao mant-los isolados do custo das
vendas;
- Permite prever com maior grau de preciso os resultados de decises de se
descontinuar a comercializao de produtos por facilitar o clculo da margem de
contribuio e do ponto de equilbrio.
3. Margem de Contribuio
Chamamos de margem de contribuio unitria diferena entre o preo unitrio de
venda e o custo unitrio de produo calculado pelo mtodo do custeio varivel. Sua
equao genrica :
Margem de contribuio unitria = Preo unitrio de venda Custo unitrio de produo
A margem de contribuio unitria representa a contribuio (da o seu nome) de uma
unidade vendida para o pagamento dos gastos fixos e para a formao do lucro da
empresa.
Transportando este conceito para o DRE, temos que a diferena entre a receita bruta e o
custo das vendas calculado pelo mtodo do custeio varivel representa a margem de
contribuio da empresa, ou seja, o quanto que a empresa dispe para pagar seus custos
fixos. O que sobrar o Lucro Operacional.
A Demonstrao de Resultado do Exerccio
O DRE obtido pelo mtodo do custeio por absoro possui o seguinte formato:

Receita Bruta
menos
Deduo de Vendas
igual a
Receita Lquida
menos
Custo das Vendas
igual a
Lucro Bruto
menos
Despesas Operacionais
igual a
Lucro Operacional
mais
Resultado no Operacional
igual a
Lucro antes do IR e da CSLL
menos
IR e CSLL
Igual a
Lucro Lquido

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J o DRE obtido pelo mtodo do custeio varivel tem o seguinte formato:

Receita Bruta
menos
Deduo de Vendas
3

igual a
Receita Lquida
menos
Custo das Vendas
Custo Varivel de Operao
Despesas Variveis de Vendas
igual a
Margem de Contribuio
menos
Custos Fixos Diretos e Indiretos de Operao
igual a
Lucro Bruto
menos
Despesas Operacionais
igual a
Lucro Operacional
mais
Resultado no Operacional
igual a
Lucro antes do IR e da CSLL
Menos
IR e CSLL
igual a
Lucro Lquido

Observe que surgiram duas contas que no existiam antes: a Margem de Contribuio e
os Custos Fixos Diretos e Indiretos de Operao. Por outro lado, o Custo das Vendas
absorveu as Dedues de Vendas, os royalties e as comisses de vendas (caso existam) e
sejam proporcionais ao volume vendido. Neste caso, os royalties e as comisses de
vendas que forem incorporadas ao custo das vendas devero ser subtrados das Despesas
Operacionais.
4. Um Exemplo Ilustrativo
Considere o DRE apresentado abaixo, obtido pelo mtodo do custeio por absoro:

Receita Bruta 20.000.000
mais
Dedues de Vendas (1.500.000)

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Neste caso, considera-se como Deduo de Vendas apenas as devolues e os descontos incondicionais
concedidos.
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igual a
Receita Lquida 18.500.000
mais
Custo das Vendas (10.000.000)
igual a
Lucro Bruto 8.500.000
mais
Despesas Operacionais (2.500.000)
igual a
Lucro Operacional 6.000.000
mais
Resultado no Operacional (200.000)
igual a
Lucro antes o IRPJ e CSLL 5.800.000
mais
IRPJ e CSLL (1.800.000)
igual a
Lucro Lquido 4.000.000

Suponha que possuamos as seguintes informaes complementares:
1. Os impostos incidentes sobre o faturamento Bruto somam R$1.000.000
2. Os custos fixos montam a R$1.200.000
3. As comisses sobre as vendas representam R$1.000.000
Vamos, agora, preparar o DRE desta empresa pelo mtodo do custeio varivel.
O Custo das Vendas calculado pelo mtodo do custeio varivel :
Custo das Vendas original R$10.000.000
(+) Impostos incidentes sobre o faturamento R$ 1.000.000
(+) Comisses sobre as vendas R$ 1.000.000
(-) Custos Fixos (R$ 1.200.000)
Total R$10.800.000
Por outro lado, teramos que subtrair as comisses sobre as vendas das Despesas
Operacionais, que passariam para R$1.500.000 (=R$2.500.000 R$1.000.000).
O DRE obtido pelo mtodo de custeio varivel ficaria, ento, assim:

Receita Bruta 20.000.000
menos
Deduo de Vendas (500.000)
igual a
Receita Lquida
19.500.000
menos
Custo das Vendas (10.800.000)
Custos variveis de Operao (8.800.000)
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Despesas Variveis de Vendas (2.000.000)
igual a
Margem de Contribuio 8.700.000
menos
Custos Fixos Diretos e Indiretos (1.200.000)
igual a
Lucro Bruto 7.500.000
mais
Despesas Operacionais (1.500.000)
igual a
Lucro Operacional 6.000.000
mais
Resultado no Operacional (200.000)
igual a
Lucro antes o IRPJ e CSLL 5.800.000
mais
IRPJ e CSLL (1.800.000)
igual a
Lucro Lquido 4.000.000

Neste relatrio, as Despesas Variveis de Venda compreendem os impostos incidentes
sobre o faturamento (R$1.000.000) mais as comisses sobre as vendas (R$1.000.000), as
quais foram estornadas das Despesas Operacionais.


Carlos Alexandre S professor de finanas e consultor.