Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12
LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS.
RESULTADOS DE EXPLOTACIN. RESULTADOS FINANCIEROS. ANLISIS DEL BENEFICIO 1 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 INDICE 1- INTRODCCION 2- !A CENTA DE PERDIDAS " #ANANCIAS EN E! P#C - Concepto y caractersticas - Forma de clculo - Esquema de la Cuenta de P y G $- !OS DI%ERENTES TIPOS DE RES!TADOS 3.1 Resultados de explotacin - Dierencias entre !asto y pa!o - Dierencias entre in!reso y co"ro 3.# Resultados inancieros 3.3 Resultados procedentes de operaciones continuadas 3.$ Resultado del e%ercicio &- AN'!ISIS DE! (ENE%ICIO CONTA(!E " DE! (ENE%ICIO %ISCA! - El impuesto so"re "eneicios en el PGC $.1 Clculo del &mpuesto so"re 'ociedades - ()todo de la cuota a pa!ar - ()todo del eecto impositi*o o de la tri"utacin dierida - ()todo de capitali+acin - ()todo del *alor neto de impuestos - ()todo de la deuda - Principales dierencias entre resultado conta"le y "ase imponi"le - ,a conta"ili+acin del impuesto de sociedades )- CONC!SION 2 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 O(*ETI+OS 1- 'a"er qu) es la Cuenta de P)rdidas y Ganancias se!.n el PGC y la importancia de la misma dentro de la ela"oracin de las Cuentas /nuales. #- Conocer el esquema de la Cuenta de P y G0 la ordenacin de las distintas partidas de !astos e in!resos y la a!rupacin de las mismas. 3- 'a"er calcular los tres tipos de resultados que nos orece la Cuenta de P y G. $- 'a"er cmo se conta"ili+a el impuesto de sociedades so"re "eneicios. 1- Dierenciar entre "eneicio conta"le y "eneicio iscal. Calcular el !asto por el impuesto de sociedades y sa"er explicar el esquema que si!ue. 2- Distin!uir entre dierencia permanente0 dierencia temporal0 "ases imponi"les ne!ati*as. 3- Explicar y conocer las principales situaciones en que pueden darse dierencias que aecten al clculo del impuesto de*en!ado del e%ercicio. $ Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 1- INTRODCCION ,as cuentas anuales comprenden el "alance0 la Cuenta de P)rdidas y Ganancias y la memoria. Estos documentos orman una unidad y de"en mostrar la ima!en iel del patrimonio0 de la situacin inanciera y de los resultados de la empresa0 de conormidad con el Cdi!o de Comercio0 el 4exto Reundido de la ,'/ y con el PGC. En este tema nos *amos a ocupar de la Cuenta de P)rdidas y Ganancias. El PGC desarrolla en su tercera parte0 las normas para la ela"oracin de las cuentas anuales y esta"lece los modelos a que de"en a%ustarse dic5as cuentas. En este tema *amos a *er todas las disposiciones que se esta"lecen para la ela"oracin de la Cuenta de P)rdidas y Ganancias. 6amos a anali+ar tam"i)n los dierentes tipos de resultados que nos orece la Cuenta de P y G. 7 *amos a anali+ar el "eneicio conta"le y el "eneicio iscal dierenciando entre am"os. ,a conta"ili+acin del impuesto de sociedades0 as como las dierencias permanentes y temporales que aectarn en la conta"ili+acin de dic5o impuesto. & Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 2- !A CENTA DE PERDIDAS " #ANANCIAS EN E! P!AN #ENERA! DE CONTA(I!IDAD ,a cuenta de p)rdidas y !anancias es el documento que reco!e el resultado conta"le del e%ercicio0 separando los in!resos y !astos imputa"les al mismo0 que se clasiicarn por naturale+a8 en particular0 los deri*ados de las *ariaciones de *alor ori!inadas por la re!la del *alor ra+ona"le0 de conormidad con el Cdi!o de Comercio y el Plan General de Conta"ilidad. En nue*o Plan General de Conta"ilidad introduce0 so"re todo0 tres !randes cam"ios. En primer lu!ar0 el paso de un modelo de cuenta de p)rdidas y !anancias en orma de do"le columna a otro *ertical. En se!undo lu!ar0 la supresin del mar!en extraordinario0 5a"i)ndose tomado en consideracin la pro5i"icin0 contenida en las normas internacionales adoptadas0 de caliicar como extraordinarias partidas de in!resos y !astos. 7 por .ltimo0 la separacin en el modelo normal de la cuenta de p)rdidas y !anancias0 del resultado de las operaciones continuadas0 del ori!inado por las operaciones o acti*idades interrumpidas0 deinidas estas con carcter !eneral0 como aquellas lneas de ne!ocio o reas !eo!ricas si!niicati*as que la empresa 5a ena%enado o tiene pre*isto 5acerlo dentro de los doce meses si!uientes. /l ormular la cuenta de p)rdidas y !anancias se tendr en cuenta lo si!uiente9 1. ,os in!resos y !astos se clasiicarn de acuerdo a su naturale+a. #. El importe correspondiente a las *entas0 prestaciones de ser*icios y otros in!resos de explotacin se rele%ar por su importe neto de de*oluciones y descuentos. 3. ,a partida $.c: ;4ra"a%os reali+ados por otras empresas< reco!e los importes correspondientes a acti*idades reali+adas por otras empresas en el proceso producti*o. $. ,as su"*enciones0 donaciones y le!ados reci"idos que inancien acti*os o !astos que se incorporen al ciclo normal de explotacin se rele%arn en la partida 1.": ;'u"*enciones de explotacin incorporadas al resultado del e%ercicio<0 mientras que las que inancien acti*os del ) Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 inmo*ili+ado intan!i"le0 material o in*ersiones inmo"iliarias0 se imputarn a resultados0 de acuerdo con la norma de re!istro y *aloracin0 a tra*)s de la partida =. ;&mputacin de su"*enciones de inmo*ili+ado no inanciero y otras<. 'i se inanciase un !asto o un acti*o de naturale+a inanciera0 el in!reso correspondiente se incluir en el resultado inanciero incorporndose0 en caso de que sea si!niicati*a0 la correspondiente partida con la denominacin ;&mputacin de su"*enciones0 donaciones y le!ados de carcter inanciero<. 1. ,a partida 1>. ;Excesos de pro*isiones<0 reco!e las re*ersiones de pro*isiones en el e%ercicio0 con la excepcin de las correspondientes al personal0 que se rele%arn en la partida 2.<Gastos de personal<0 y las deri*adas de operaciones comerciales que se rele%arn en la partida 3.c:. 2. En el supuesto excepcional de que en una com"inacin de ne!ocios el *alor de los acti*os identiica"les adquiridos menos el de los pasi*os asumidos sea superior al coste de la com"inacin de ne!ocios0 se crear una partida con la denominacin ;Dierencia ne!ati*a de com"inacin de ne!ocio<0 ormando parte del resultado de explotacin. 3. ,os in!resos y !astos ori!inados por los instrumentos de co"ertura que0 de acuerdo con lo dispuesto en las normas de re!istro y *aloracin0 de"an imputarse a la cuenta de p)rdidas y !anancias0 i!urarn en la partida de !astos o in!resos respecti*amente0 que !enera la partida cu"ierta0 inormando de ello detalladamente en la memoria. ?. En su caso0 los !astos asociados a una reestructuracin se re!istrarn en las correspondientes partidas atendiendo a su naturale+a y se inormar en la memoria del importe !lo"al de los mismos0 y cuando sean si!niicati*os0 de los importes incluidos en casa una de las partidas. =. En caso de que la empresa presente in!resos o !astos de carcter excepcional y cuanta si!niicati*a0 como por e%emplo los producidos por inundaciones0 incendios0 multas o sanciones0 se crear una partida con la denominacin ;@tros resultados<0 ormando parte del resultado de explotacin y se inormar de ello detalladamente en la memoria. , Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 1>. En la partida 1$.a: ;6ariacin del *alor ra+ona"le en instrumentos inancieros0 cartera de ne!ociacin y otos<0 se rele%arn los cam"ios en el *alor ra+ona"le de los instrumentos inancieros incluidos en las cate!oras de ;/cti*os Apasi*os: inancieros mantenidos para ne!ociar< y ;@tros acti*os Apasi*os: inancieros a *alor ra+ona"le con cam"ios en la cuenta de p)rdidas y !anancias< en los t)rminos reco!idos en la norma de re!istro y *aloracin relati*a a instrumentos inancieros0 pudiendo imputarse el importe de los intereses de*en!ados calculados se!.n el m)todo de tipo de inter)s eecti*o0 as como el de los di*idendos de*en!ados a co"rar0 en las partidas que corresponda se!.n su naturale+a. 11. En la partida 1?.<Resultado del e%ercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos< del modelo normal de cuenta de p)rdidas y !anancias0 la empresa incluir un .nico importe que comprenda9 El resultado despu)s de impuestos de las acti*idades interrumpidas. El resultado despu)s de impuestos reconocido por la *aloracin a *alor ra+ona"le menos los costes de *enta0 o "ien por la ena%enacin o disposicin0 por otros medios0 de los acti*os o !rupos ena%ena"les de elementos que constituyan la acti*idad interrumpida. ,a empresa presentar en esta partida 1? el importe del e%ercicio anterior correspondientes a las acti*idades que ten!an el carcter de interrumpidas en la ec5a de cierre del e%ercicio al que correspondan las cuentas anuales. 1#. ,os in!resos y !astos !enerados por los acti*os no corrientes y !rupos ena%ena"les de elementos0 mantenidos para la *enta0 que no cumplan los requisitos para caliicarlos como operaciones interrumpidas0 se reconocern en la partida de la cuenta de p)rdidas y !anancias que corresponda se!.n su naturale+a. - Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 ,a Cuenta de PyG se encar!a de mostrarnos el Beneicio o P)rdida de la empresa. /unque esta cuenta se puede consultar en cualquier momento del e%ercicio normalmente se usa al inal del mismo. ,a Cuenta de PyG se calcula a partir de las si!uientes partidas9 - Resultados de Explotacin9 reco!e todos los mo*imientos de in!resos y !astos naturales0 y que son necesarios para la acti*idad normal de la empresa9 compras0 *entas0 salarios0 tri"utos0 etc. ,os !astos se colocan en el De"e y los in!resos en el Ca"er de la cuenta. - Resultados Financieros: reco!e los "eneicios y p)rdidas ori!inados por los di*idendos0 intereses0 etc. - Resultados de Operaciones Interrumpidas: es el resultado de todo componente de una empresa que se 5a ena%enado o se 5a dispuesto de )l por otra *a0 o "ien0 que 5a sido clasiicado como mantenido para la *enta. ,a empresa reali+a operaciones de distinta naturale+a9 de explotacin0 inanciera0 y otras espordicas o excepcionales0 de las que se deri*an "eneicios o p)rdidas. Por ello la Cuenta de PyG no se ciDe a mostrar el excedente !lo"al !enerado durante el e%ercicio0 sino que0 tam"i)n 5a de inormar de cmo 5an inter*enido en la consecucin de )ste los resultados parciales0 que son los o"tenidos como consecuencia de las citadas operaciones. ,as cuentas anuales de las sociedades annimas0 de las sociedades de responsa"ilidad limitadas0 incluidas en am"os casos las la"orales0 de las sociedades en comandita por acciones y de las sociedades cooperati*as de"ern adaptarse el modelo normal de la cuenta de p)rdidas y !anancias y al resto de cuentas anuales. 4am"i)n de"ern adaptarse al modelo normal las sociedades colecti*as y comanditarias simples0 cuando a la ec5a de cierre del e%ercicio todos los socios colecti*os sean sociedades espaDolas o extran%eras. . Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 Eo o"stante0 las sociedades seDaladas en el prrao anterior podrn ormular la cuenta de p)rdidas y !anancias a"re*iadas en los si!uientes casos cuando a la ec5a de cierre del e%ercicio concurran dos de las si!uientes circunstancias9 - 4otal del acti*o menor a 110$ millones de euros. - &mporte neto de su cira anual de ne!ocios neta menor a ##0? millones de euros. - E.mero medio de tra"a%adores empleados durante el e%ercicio0 menor a #1>. En el primer e%ercicio desde su constitucin0 transormacin o usin0 las sociedades podrn ormular Cuenta de PyG a"re*iada0 si re.nen al cierre del e%ercicio0 al menos dos de las tres circunstancias expresadas antes. / Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 $- !OS DI%ERENTES TIPOS DE RES!TADOS Resultados de explotacin / cualquier empresa para uncionar le resulta ineludi"le adquirir ciertos "ienes y ser*icios9 mano de o"ra0 electricidad0 tel)ono0 alquileres0 etc. ,a empresa reali+a un !asto cuando o"tiene una contraprestacin real del exterior. El 5ec5o de utili+ar ciertos ser*icios le o"li!a a pa!arlos. El pa!o de )stos se reali+ar en la ec5a en que sale dinero de tesorera. Por ello es importante distin!uir los conceptos de !asto y de pa!o. ,a reali+acin de un !asto lle*a consi!o una disminucin del patrimonio de la empresa0 "ien minorando la tesorera o contrayendo una o"li!acin de pa!o en el pasi*o. ,a empresa en el e%ercicio de la acti*idad presta ser*icios y "ienes al exterior. / cam"io perci"e dinero o nacen derec5os de co"ro a su a*or. 'e produce un in!reso cuando aumenta el patrimonio empresarial y este incremento no se de"e a nue*as aportaciones de los socios. Es importante distin!uir los in!resos de los co"ros. Fna empresa que se dedica a la *enta de coc5es0 *ende uno a un cliente por 1>> u.m. y el cliente lo pa!ar en dos *eces a 3> y 2> das. 4endremos un in!reso de 1>>u.m. y dos co"ros de 1>u.m. cada uno. 'i es importante dierenciar entre !asto y pa!o y entre in!reso y co"ro0 i!ual de importante es distin!uir los !astos0 de las p)rdidas y los in!resos de los "eneicios. P)rdidas y "eneicios se determinan en uncin de los !astos e in!resos en un determinado periodo. El PGC re.ne los !astos en el !rupo 2 y los in!resos en el !rupo 30 tal y como *eamos en el cuadro de cuentas del tema 1> Resultado inanciero. Este resultado se orma a partir del resultado de explotacin0 aDadi)ndole los !astos e in!resos inancieros0 la *ariacin de *alor ra+ona"le en instrumentos inancieros0 las dierencias de cam"io y el deterioro y resultado por ena%enaciones de instrumentos inancieros. 10 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 Resultado procedente de operaciones continuadas. Este resultado sur!e al deducir al resultado anterior el impuesto so"re "eneicios. Resultado del e%ercicio. El resultado del e%ercicio es la consecuencia de incluir al resultado procedente de operaciones continuadas el importe correspondiente a las operaciones interrumpidas. &- AN'!ISIS DE! (ENE%ICIO CONTA(!E " DE! (ENE%ICIO %ISCA! ,a entrada en *i!or del PGC consolid deiniti*amente0 la separacin e independencia entre normas conta"les y iscales0 incidiendo en la lnea adoptada por la ,ey de Reorma de la ,e!islacin (ercantil. /m"as normas tienen m"itos de actuacin distintos0 y se complementan como uente de inormacin. ,a o"tencin de la B& del &' en el r)!imen de estimacin directa0 parte del resultado conta"le0 lle*ada a ca"o con las normas mercantiles. Estos datos conta"les de"en a%ustarse de"ido a que los receptores de inormacin son distintos desde el punto de *ista iscal y desde el punto de *ista conta"le. Eo o"stante0 anali+aremos el no*edoso rele%o conta"le del impuesto so"re sociedades introducido por el PGC0 as como en el PGC adaptado a las Pymes. En concreto0 la adaptacin a la Eorma &nternacional de Conta"ilidad AE&C: nG 1#0 que es la que se centra en la conta"ili+acin del &mpuesto so"re Beneicios0 5a supuesto la introduccin de un nue*o m)todo de clculo de las dierencias entre Conta"ilidad y Fiscalidad0 "asado en el Balance en lu!ar de la Cuenta de P)rdidas y Ganancias. ,as normas de re!istro y *aloracin que se ocupan de este tema en la nG 13 en el PGC y la 11 en el PGC de P7(E' Ason prcticamente id)nticas:0 introduciendo am"as este importante cam"io en el m)todo a utili+ar para el clculo del !asto de*en!ado en concepto de impuesto so"re "eneicios 11 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12
El impuesto so"re "eneicios en el PGC El &' es el impuesto que !ra*a la renta o el "eneicio o"tenido por las sociedades. ,a cuenta 23>0 ;&mpuesto so"re "eneicios<0 se deine como el impuesto de*en!ado en el e%ercicio. 'e trata de una cuenta de !astos que de"er ser re!ulari+ada con la 1#=. Por lo tanto el saldo de la 1#= representa el "eneicio despu)s de impuestos. El asiento a reali+ar ser9
A23>: &mpuesto so"re Beneicios a A$31#: C. P. /creedor por &mp. sH 'ociedades Clculo del !asto por &' Para determinar el impuesto so"re "eneicios como un !asto del e%ercicio0 es preciso seDalar que la conta"ili+acin presenta la diicultad de determinar su cuanta0 pudiendo optarse por los si!uientes m)todos9 - M1todo de 2a cuota a pa3ar4 se!.n el cual se conta"ili+a como !asto la cantidad a pa!ar a la Cacienda P."lica. Este m)todo0 que se undamenta en un criterio de ca%a en lu!ar de "asarse en el de*en!o0 prcticamente no se utili+a0 si "ien en nuestro pas esta"a pre*isto para las empresas que pudiesen utili+ar el r)!imen simpliicado de la conta"ilidad apro"ado por Real Decreto #=2H#>>$. /5ora "ien0 la ,ey 12H#>>3 5a dero!ado este r)!imen0 no o"stante0 al PGC de P7(E' 5a *uelto a introducir la posi"ilidad de emplear este m)todo de la cuota a pa!ar por las (icroempresas. - M1todo de2 efecto impositi5o o de 2a tri6utacin diferida4 que se "asa en la existencia de dos normati*as dierentes9 la conta"le y la iscal0 de tal orma que el !asto por &' se calcula so"re el resultado conta"le0 mientras que la cuanta a pa!ar a Cacienda se determina a partir del resultado iscal que0 en caso de no coincidir con el conta"le0 implicar que el !asto de*en!ado diiera de la o"li!acin tri"utaria0 denominndose a la dierencia entre am"os importes ;eecto impositi*o< o ;tri"utacin dierida<0 Para su cuantiicacin y re!istro existen distintos tratamientos alternati*os que se concretan en las si!uientes opciones9 12 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 - M1todo de capita2i7acin4 en el que las cuentas empleadas para rele%ar el eecto impositi*o son tratadas como a%ustes por periodiicacin. - M1todo de2 5a2or neto de impuestos4 donde los elementos que reco!en la tri"utacin dierida son componentes del *alor de los acti*os yHo pasi*os con los que se relacionan. - M1todo de 2a deuda4 en el que las partidas utili+adas para re!istrar el eecto impositi*o son *erdaderos derec5os de co"ro y o"li!aciones de pa!o. /l contrario de lo que ocurre con el m)todo de la cuota a pa!ar0 el del eecto impositi*o supone el cumplimiento de los principios conta"les !eneralmente aceptados y suministra mayor inormacin en cuanto a los cr)ditos yHo d)"itos uturos en relacin con la Cacienda P."lica. / su *e+0 de las tres *ariantes existentes para determinar la tri"utacin dierida0 el m)todo de la deuda es el que !o+a de una mayor aceptacin en el m"ito internacional y es el que se aplica en EspaDa desde la entrada en *i!or del PGC de 1.==>. Es importante destacar en este punto que la E&C nG 1# tam"i)n emplea el m)todo de la deuda para determinar los acti*os y pasi*os iscales0 adems0 5asta el aDo 1.==2 coincida con la normati*a espaDola en la manera de o"tener las dierencias entre iscalidad y conta"ilidad0 pues se "asa"a en la cuenta de p)rdidas y !anancias. / partir de esa ec5a la E&C pasa a utili+ar el "alance como m)todo de partida para determinar esas dierencias. Para distin!uir am"os m)todos0 a las dierencias que sur!en del m)todo "asado en el "alance se las denomina ;temporarias<0 de%ando el t)rmino ;temporales< para las ori!inadas a partir de la cuenta de p)rdidas y !anancias. ,a aplicacin del m)todo del "alance es "astante ms comple%a que la de la cuenta de resultados. /unque am"os m)todos no son ms que dos alternati*as dierentes para el clculo del !asto por impuesto so"re "eneicios. De acuerdo con el enoque de la cuenta de p)rdidas y !anancias se calcula el !asto por &' 1$ Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 a partir del resultado conta"le y de su comparacin con el esquema liquidatorio iscal0 del cual se deduce la cantidad a pa!ar a la Cacienda P."lica0 o"teni)ndose unos pasi*os y acti*os iscales para reco!er el eecto impositi*o. Por su parte0 se!.n el m)todo del "alance se determinan directamente los pasi*os y acti*os por impuesto dierido tras comparar las *aloraciones conta"le y iscal de los elementos del "alance0 de tal orma que despu)s se o"tiene el !asto por el impuesto una *e+ conocida la liquidacin iscal del &'. /5ora "ien0 en este se!undo caso pueden aparecer dierencias que el m)todo del resultado no considera"a0 por e%emplo0 cuando se conta"ili+an in!resos o !astos directamente a patrimonio neto0 de a5 que se considere un m)todo mas completo que el que se centra en al cuenta de p)rdidas y !anancias. En cualquier caso0 el enoque del "alance tampoco es completo en su totalidad0 dado que para reconocer toda la tri"utacin dierida 5a"ra que incorporar los acti*os li!ados a "ases imponi"les ne!ati*as a compensar0 as como a deducciones y "oniicaciones pendientes de aplicacin por insuiciencia de cuota0 no o"stante0 en la prctica se reconocern aunque no se dedu+can de la comparati*a del "alance. /parte de su comple%idad0 otro incon*eniente del enoque del "alance es que la orma de determinar el !asto se separa de la esta"lecida en los modelos de declaraciones iscales0 pues )stas se "asan en el resultado del e%ercicio0 es decir0 se centran en los in!resos y !astos de la cuenta de p)rdidas y !anancias. ,a norma de re!istro y *aloracin del impuesto so"re "eneicios se reiere a aquellos que se liquidarn a partir de un resultado empresarial calculado se!.n las normas iscales aplica"les. En el PGC se comprenden tanto los impuestos so"re "eneicios nacionales como extran%eros0 mientras que el PGC de P7(E' no 5ace tal distincin. En el caso de que el impuesto se determine mediante la utili+acin de si!nos0 ndices o mdulos o"%eti*os0 no se aplicar la parte de esta norma relati*a al 1& Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 impuesto dierido0 sin per%uicio de los acti*os o pasi*os por tri"utacin dierida que resulten procedentes. El impuesto corriente es el importe que satisace la entidad como consecuencia de las liquidaciones iscales por ra+n del impuesto so"re "eneicios del e%ercicio0 es decir0 se corresponde con el impuesto a pa!ar o cuota lquida. El re!istro del !asto por impuesto corriente implicar el reconocimiento de un acti*o o pasi*o se!.n el si!no de la cuota dierencial0 que estar en uncin de las retenciones y pa!os a cuenta. / estos eectos0 suponen un menor importe del impuesto a pa!ar0 por un lado0 las deducciones y otras *enta%as iscales en la cuota0 y por otro0 las compensaciones de "ases imponi"les ne!ati*as de e%ercicios anteriores. Finalmente0 el PGC considera expresamente el caso especial de aquellas %urisdicciones que permitan la de*olucin de los importes satisec5os en e%ercicios anteriores como consecuencia de una p)rdida iscal en el presente e%ercicio. Esta es una alternati*a no permitida actualmente en EspaDa pero que0 sin em"ar!o0 puede ser apro*ec5ada por una empresa espaDola que opere en el exterior. En este caso0 sur!ir un in!reso por impuesto corriente que ori!inar el correspondiente acti*o iscal. /ntes de entrar en el estudio de los acti*os y pasi*os por tri"utacin dierida se introduce el concepto de dierencias temporarias0 .nicas dierenciadas entre conta"ilidad y iscalidad contempladas a5ora en las normas de re!istro y *aloracin del PGC. ,as dierencias temporarias son las que se deri*an de la distinta *aloracin0 conta"le y iscal0 atri"uida a los acti*os0 pasi*os0 as como a determinados instrumentos de patrimonio en la empresa0 en la medida en que ten!an incidencia en la car!a tri"utaria utura. 'e entiende que la *aloracin iscal0 denominada "ase iscal0 es el importe atri"uido a los elementos del "alance se!.n la normati*a tri"utaria. El PGC esta"lece que puede existir al!.n 1) Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 elemento que ten!a "ase iscal y care+ca de *alor conta"le0 no 5aciendo alusin expresa a la situacin contraria0 sin em"ar!o puede 5a"er elementos re!istrados en "alance y que care+can de "ase iscal0 como es el caso de los !astos de &ID acti*ados que iscalmente se 5ayan computado como !asto deduci"le en el e%ercicio de la acti*acin. ,as dierencias temporarias pueden pro*enir de las si!uientes situaciones9 a: ,as clsicas dierencias temporales entre la "ase imponi"le y el resultado conta"le antes de impuestos0 ruto de los distintos criterios de imputacin temporal utili+ados para calcular am"as ma!nitudes pero que0 en todo caso0 re*ierten en periodos su"si!uientes. ": ,as ocasionadas por otros 5ec5os tales como9 "1: &n!resos y !astos conta"ili+ados directamente en el patrimonio neto0 los cuales no se inte!ran en la "ase imponi"le0 incluidas las *ariaciones de *alor de los acti*os y pasi*os0 siempre que tales *ariaciones diieran de las atri"uidas a eectos iscales. Entre ellos ca"e mencionar las su"*enciones0 donaciones y le!ados de capital o los a%ustes por *aloracin de acti*os inancieros disponi"les para la *enta0 si "ien este .ltimo caso no es aplica"le por las empresas que si!an el PGC de P7(E'. "#: Elementos patrimoniales que0 en una com"inacin de ne!ocios0 se re!istran por un *alor conta"le distinto del que se le atri"uye a eectos iscales0 como puede ser el caso de una usin. "3: Elementos patrimoniales cuya *aloracin inicial diiera conta"le y iscalmente0 excluidas las com"inaciones de ne!ocios al estar contempladas en el apartado anterior. Este puede ser el caso de una permuta no comercial0 o tam"i)n de operaciones entre empresas *inculadas. ,os apartados "# y "3 no estn contemplados en el PGC de P7(E'. El PGC clasiica las dierencias temporarias de la si!uiente orma9 a8 Diferencias Temporarias Imponi62es9 'on las que en e%ercicios uturos darn lu!ar a mayores cantidades a pa!ar o menores importes a de*ol*er por 1, Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 impuestos0 !eneralmente a medida que se recuperen los acti*os o se liquiden los pasi*os de los que se deri*an. Estas dierencias comprenden las anteriores dierencias temporales de ori!en ne!ati*o Aimpuestos dieridos: as como otros nue*os casos que introducen la norma0 tales como los pasi*os li!ados a las su"*enciones o los a%ustes de *alor en acti*os inancieros disponi"les para la *enta. 68 Diferencias Temporarias Deduci62es. 'on las que ocasionarn en posteriores e%ercicios menores importes a pa!ar o mayores cantidades a de*ol*er por impuestos0 normalmente a medida que se recuperen los acti*os o se liquiden los pasi*os de las que se deri*an. En !eneral0 las dierencias temporarias imponi"les ori!inarn pasi*os por impuesto dierido0 sal*o en las si!uientes situaciones9 1. Reconocimiento inicial de un ondo de comercio. #. Reconocimiento inicial de un acti*o o pasi*o correspondiente a una transaccin distinta de una com"inacin de ne!ocios y que0 adems0 no aect al resultado conta"le ni a la "ase imponi"le del impuesto. 3. &n*ersiones en empresas dependientes0 asociadas y ne!ocios con%untos0 si la in*ersora puede controlar el momento de la re*ersin de la dierencia y0 adems0 es pro"a"le que tal dierencia no re*ierta en un uturo pre*isi"le. ,a conta"ili+acin del impuesto de sociedades Para conta"ili+ar las dierencias temporales negativas0 que !eneran un a%uste ne!ati*o y que implicarn un a%uste positi*o en un aDo posterior0 el PGC pre*) la cuenta A$3=: ;Pasi*os por dierencias temporarias imponi"les<0 esta cuenta representa un !asto de*en!ado en el aDo que se cierra0 que se pa!ar en otro posterior. 1- Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 Para la conta"ili+acin de las diferencias temporales de signo positivo tenemos la cuenta A$3$: ;/cti*os por impuesto dierido<0 que representa un !asto que se pa!a en el e%ercicio anterior al de su de*en!o. Cuando una empresa cierra un e%ercicio con una base imponible del IS negativa0 tiene la posi"ilidad de compensar esa cantidad con las "ases imponi"les positi*as de los prximos die+ aDos0 con la condicin de que el saneamiento de las p)rdidas de e%ercicios anteriores que se conta"ilice sea con car!o a Resultados0 a Reser*as o mediante reduccin de capital social. ,a cantidad a in!resar por &' en el e%ercicio en que se eect.e *endr minorada por el cr)dito que nace por la existencia de "ases a compensar de e%ercicios anteriores. En el e%ercicio en que se produ+ca la "ase imponi"le ne!ati*a0 se conta"ili+ar un cr)dito por la cantidad resultante de aplicar el tipo de !ra*amen *i!ente a dic5a "ase. A$3$1: Cr)dito por p)rdidas a compensar del e%ercicio... a A23>: &mpuesto so"re "eneicios ,a cuenta A$3$1: se a"onar cuando se compensen las "ases imponi"les ne!ati*as del e%ercicio en cuestin0 con car!o a la 23>. ,os cr)ditos deri*ados de la compensacin de "ases imponi"les ne!ati*as slo sern o"%eto de re!istro conta"le cuando la "ase imponi"le ne!ati*a se 5aya producido como consecuencia de un 5ec5o no 5a"itual en la empresa y siempre que se considere que en el uturo se *an a o"tener "eneicios iscales que permitan su compensacin. Cada *e+ que se conta"ili+an cr)ditos por impuestos anticipados o por la existencia de "ases imponi"les ne!ati*as0 o d)"itos por impuestos dieridos se calculan aplicando el tipo de !ra*amen *i!ente en el momento en que sur!en. 'i posteriormente *ara el tipo de !ra*amen del &' 5a"r que a%ustar los *alores. Para ello se utili+an las cuentas9 233. /%ustes ne!ati*os en la imposicin so"re "eneicios 23?. /%ustes positi*os en la imposicin so"re "eneicios. 1. Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 Cay que tener en cuenta que de"ido al principio de prudencia slo se conta"ili+arn aquellos impuestos anticipados o cr)ditos por compensacin de p)rdidas cuya compensacin utura est) ra+ona"lemente ase!urada. Fna sociedad que 5aya tenido p)rdidas en *arios e%ercicios consecuti*os no de"e considerarse como un cr)dito la cantidad que sera posi"le compensar en e%ercicios uturos0 ya que para poder compensar estas p)rdidas es necesario que 5aya "eneicios. En aquellas empresas en que se produ+can muc5as dierencias temporales entre resultado conta"le y "ase imponi"le0 creemos que sera imprescindi"le un desarrollo de cada dierencia particular en una su"cuenta de las cuentas $3$> y $3=. Por otra parte al ser el &' un !asto de"e incluirse en el e%ercicio en que se de*en!a. /ntes del cierre de"er estar calculado0 en lu!ar de que su conta"ili+acin Ay su clculo: se 5a!a casi seis meses ms tarde a la ec5a de cierre0 que era la situacin recuente 5asta a5ora. / pesar de todo en aquellos casos en que no sea posi"le el clculo exacto del !asto por impuesto antes de la ec5a de cierre0 de"er dotarse una pro*isin9 A23>: &mpuesto so"re "eneicios a A1$1: Pro*isin para impuestos 6amos a *er a continuacin al!unas de las dierencias entre "eneicio conta"le y "eneicio iscal que nos podemos encontrar ms recuentemente. 1-Cuota del IS 'iempre que se concilie el resultado conta"le con el iscal0 la cuota del impuesto tendr la misma consideracin que una dierencia permanente con si!no positi*o0 ya que el resultado conta"le representa el "eneicio despu)s de impuestos. - !otaciones a fondos de pensiones Cuando la dotacin se eect.e a un ondo externo no 5ar alta nin!.n tipo de a%uste ya que el !asto es deduci"le conta"le y iscalmente. Pero cuando la 1/ Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 dotacin corresponda a un ondo interno de la sociedad0 no se acepta este !asto como iscalmente deduci"le0 tendremos que reali+ar un a%uste positi*o "- #ultas$ sanciones % liberalidades 'e trata de !astos conta"les pero no deduci"les iscalmente. &-'articipacin de los administradores ,a participacin de los administradores en el "eneicio es un !asto deduci"le si no excede del 1>J de dic5o "eneicio y est reconocida estatutariamente. En caso de conta"ili+arse como !asto no sera necesario nin!.n a%uste. 'i por el contrario se conta"ili+a como una aplicacin del "eneicio0 estaremos ante un !asto iscal que no es !asto conta"le0 y por tanto proceder un a%uste ne!ati*o permanente. (-)morti*acin del fondo de comercio Respecto a este tema 5a 5a"ido muc5as contro*ersias0 pero podemos decir que este !asto conta"le no ser deduci"le en la mayor parte de las ocasiones0 por lo que estaremos ante una dierencia permanente positi*a. +-'revisin de libertad de amorti*acin 'e trata de un a%uste temporal ne!ati*o en el e%ercicio en que se dota la pre*isin. En los e%ercicios sucesi*os se producir la re*ersin del a%uste en a%ustes positi*os. ,-!otacin de provisiones no deducibles En estos casos de produce una dierencia temporal positi*a en el momento en que la dotacin re*ierte en ne!ati*a cuando de produce el !asto. 1--.enta a pla*os En las operaciones de *enta con precio apla+ado0 la normati*a iscal permite imputar el "eneicio a medida que se reali+an los co"ros correspondientes a este tipo de operaciones. Eo se tri"uta en el e%ercicio de la *enta sino en aquel en que se produce el co"ro. Cuando imputamos conta"lemente el "eneicio en 20 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 el momento de la *enta0 nos 5allamos ante una dierencia temporal ne!ati*a0 que re*ertir cuando se realicen los co"ros oportunos. 21 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 - CONC!SION / lo lar!o de este tema 5emos *isto las pautas ms si!niicati*as para la reali+acin de la Cuenta de P)rdidas y Ganancias0 que orma parte de las cuentas anuales de la empresa. ,as disposiciones so"re la misma *ienen reco!idas en el PGC en su tercera parte. Cay dos tipos de Cuentas que se aplicarn se!.n el tipo de empresa0 las Cuenta de P y G podr ser a"re*iada o normal. Fna distincin que 5ay que tener clara es la dierencia entre in!reso- co"ro y !asto-pa!o0 ya que el concepto corriente de los t)rminos nos puede lle!ar a conundir.. En el De"e de la cuenta colocaremos todos los !astos y en el Ca"er los in!resos. ,a dierencia entre am"os *a a la cuenta 1#=. 'i aparece en el De"e 5a"r "eneicios0 si aparece en el Ca"er 5a"r p)rdidas. El saldo de la cuenta 1#= representa el resultado de la empresa despu)s de impuestos. /l cierre del e%ercicio 5a"r que 5allar el impuesto de*en!ado0 se!.n las normas del &'. El !asto por el &' se rele%ar en la cuenta 23>0 que se re!ulari+ar como las dems cuentas de dierencias0 y por ello el saldo de la 1#= lo 5a"r tenido en cuenta. Para el clculo del impuesto de*en!ado 5a"r que tener en cuenta las dierencias entre el resultado conta"le y el resultado iscal.. De a5 sur!irn impuestos dieridos o anticipados. 'er importante sa"er en que situaciones estamos antes estas dierencias0 por ello ser importante que la persona que lle*e la conta"ilidad en la empresa0 ten!a nociones del &mpuesto de 'ociedades0 y cono+ca la normati*a iscal para poder apro*ec5arse de sus *enta%as cuando por e%emplo podamos dierir !asto. 22 Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 E+A!ACION 1- E2i3e 2a opcin incorrecta999999999999999999999999 En cada partida i!urarn adems de las ciras del e%ercicio que se cierra0 las correspondientes al e%ercicio anterior. Eo i!urarn las partidas a las que no les corresponda importe al!uno ni en este e%ercicio ni en el precedente. Podr modiicarse en cualquier momento la estructura de la misma de un e%ercicio a otro. KK 2- E2i3e 2a opcin incorrecta99999999999999999999999999 El resultado de acti*idades ordinarias ser la suma del resultado de explotacin y del resultado inanciero. ,a suma del resultado ordinario y del extraordinario dar lu!ar al resultado antes de impuestos. ,a suma del resultado ordinario y del extraordinario dar lu!ar al resultado despu)s de impuestos. KK $-E2 sa2do de 2a Cuenta 12/ se conta6i2i7ar:99999999999999999999 En el de"e si 5ay "eneicios KK En el 5a"er si 5ay "eneicios En el De"e si 5ay p)rdidas. &- Para ;a22ar e2 resu2tado e<traordinario99999999999999999 'e tendrn en cuenta los !astos e in!resos de los su"!rupos 22023 y 32033. 'e tendrn en cuenta .nicamente los !astos e in!resos del su"!rupo 23 y 33. KK 'e tendrn en cuenta slo los !astos de la cuenta 23. )- E2i3e 2a opcin correcta99999999999999 ,as dierencias temporales slo pueden ser positi*as. ,as dierencias temporales re*ierten en e%ercicios si!uientes KK ,as dierencias permanentes no se tienen en cuenta para 5allar el impuesto de*en!ado. 2$ Profesorado Secundaria Administracin de Empresas TEMA 12 ,- E2i3e 2a opcin incorrecta99999999999999 ,as dierencias temporales ne!ati*as se conta"ili+an en la cuenta $3= &mpuesto so"re "eneicios dierido ,as dierencias temporales positi*as se conta"ili+an en la cuenta $3$> &mpuesto so"re "eneicios anticipado ,as dierencias temporales positi*as se conta"ili+an en la cuenta $3= &mpuesto so"re "eneicios dierido. KK -- E2i3e 2a opcin incorrecta999999999999999999 Cuando una empresa cierra el e%ercicio con una B& ne!ati*a del &' puede compensar esta ma!nitud ne!ati*a en los prximos 1> aDos siempre que 5aya B& positi*as. El cr)dito por p)rdidas a compensar en el e%ercicio se conta"ili+ar en la cuenta $3$1 Cr)dito por p)rdidas a compensar en e%ercicio.. Ca"r que conta"ili+ar est) cr)dito siempre0 en todo caso. KK .- Cuando ten3amos conta6i2i7adas unas mu2tas en e2 e=ercicio99999999999999 4endremos que 5acer un a%uste permanente positi*o porque no es !asto iscal. K 4endremos que 5acer un a%uste permanente ne!ati*o por que est conta"ili+ado. Eo tendremos que 5acer nada porque es un !asto. 2&