Pratique Controle Gestion Contexte Ohada 2

Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur en Finance Audit Contrle de Gestion et en Normes
Internationales IAS/IFRS Tel +225 07 67 53 65 - Abj Rci / e-mail : gbenou.victor@yahoo.fr - Expert Comptable 1

PREMIERE PARTIE : LES OUTILS ET METHODES DU CONTRLE DE GESTION DANS LE CONTEXTE
DE GESTION DENTREPRISE

CHAPITRE 1 : LE CONTRLE DE GESTION ..

CHAPITRE 2 : GESTION DUNE ENTREPRISE ..

CHAPITRE 3 : PROCESSUS DE MISE EN PLACE DU SYSTEME DE CONTRLE DE GESTION ..

CHAPITRE 4 : OUTILS DU CONTRLE DE GESTION : COMPTABILITE ANALYTIQUE

CHAPITRE 5 : CHARGES DE MAIN-DUVRE DANS LE CONTRLE DE GESTION

CHAITRE 6 : NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION .

CHAPITRE 7 : LES COTS COMPLETS ...

CHAPITRE 8 : LE PILOTAGE PERMANENT DE LORGANISATION : MANAGEMENT PAR ACTIVITE ET
METHODES DES COUTS CIBLES BBZ ET ABC

DEUXIEME PARTIE : METHODES DES COTS PREETABLIS ANALYSE DES ECARTS
ET TABLEAU DE BORD .

CHAPITRE 1 : PRINCIPALES CARACTERISTIQUES DE LA METHODE DES COTS PREETABLIS .

CHAPITRE 2 : TABLEAU DE BORD DE GESTION ET DE PLANIFICATION BUDGETAIRE ...

CHAPITRE 3 : DEFENSE ET SUIVI DU BUDGET : TABLEAU DE BORD ...

CHAPITRE 4 : LES PROBLEMES HUMAINS DU CONTRLE DE GESTION

TROISIEME PARTIE : PLANIFICATION ET METHODE BUDGETAIRE SELON OHADA ..

CHAPITRE 1 : LES PRINCIPES DE LA METHODE BUDGETAIRE ..

CHAPITRE 2 : LE CONTRLE BUDGETAIRE ..

CHAPITRE 3 : BUDGET DE TRESORERIE ET ETUDES DE CAS

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DU 15 au 26 Avril 2013



CHAPITRE1 : LE CONTROLE DE GESTION

1) Quest ce que le contrle de gestion ?
On peut retenir deux dfinitions du contrle de gestion qui sont complmentaires
lune de lautre.

a) 1
re
dfinition
On peut dfinir le contrle de gestion comme un processus qui permet aux
managers ou dirigeants de sassurer que les ressources humaines, matrielles et
financires sont utilises efficacement pour atteindre les objectifs court terme de
lentreprise dans le cadre de sa stratgie long terme.
Le contrleur de gestion est celui qui anime ce processus.

b) 2
me
dfinition
Le contrle de gestion est un processus destin motiver les responsables et les
inciter excuter des activits contribuant latteinte des objectifs de lorganisation.

c) Analyse du contenu de ces deux dfinitions
Ces deux dfinitions insistent sur trois caractristiques ou composantes essentielles
du contrle de gestion, en tant que matrise de gestion par les oprationnels :
- Toutes deux soulignent que le contrle de gestion nest pas une action isole
mais quil sagit dun processus ;
- Elles rappellent le caractre finalis de ce processus en mentionnant
explicitement la notion dobjectifs ;
- Enfin la deuxime dfinition met en valeur la dimension incitative du contrle
de gestion, sa relation troite avec la motivation des responsables, abordant
ainsi de faon implicite le thme majeur de la convergence des buts.

2) Quelles sont les proccupations chez les gestionnaires ?
Il y a trois niveaux de proccupation chez les gestionnaires :
a) Elaborer une stratgie, cest dfinir les axes de dveloppement que
lentreprise veut mettre en uvre au cours des prochaines annes.
b) La gestion, cest la combinaison et lutilisation des moyens humains, matriels
et financiers pour atteindre des objectifs annuels (ou court terme) dans le
cadre de la stratgie. Cela se traduit par llaboration de budgets annuels qui
sont la traduction montaire des plans daction court terme.
c) Lexploitation, cest lutilisation des moyens dfinis au niveau de la gestion
pour accomplir les tches ncessaires de manire efficace. Cest le travail au
jour le jour de lentreprise. Cette exploitation se fait au niveau des centres de
responsabilit ou directions oprationnelles : approvisionnement, commercial,
fabrication, etc.

3) Les familles doutils de gestion
Il en existe aussi trois :
a) La planification
b) Le contrle
c) Le contrle oprationnel.

La mission du contrleur de gestion

- Contrle de gestion ne veut pas dire vrifier la qualit de la gestion des
oprationnels. Contrle est pris au sens de matriser ;
- Le contrleur de gestion na pas une fonction de vrification, comme le
contrleur fiscal, mais une fonction dassistance ;
- Le contrleur de gestion aide les oprationnels faire de la gestion
prvisionnelle. Il les aide aussi suivre leur ralisations par rapport ce qui
tait prvu, l encore pour essayer datteindre leurs objectifs efficacement.
Cest donc une mission daide et de coordination.

4) Les grandes fonctions du contrleur de gestion

La mission dassistance aux responsables oprationnels se traduit concrtement par
les grandes fonctions quassume le contrleur de gestion.
Il doit aider les oprationnels :
- Btir les budgets ;
- Suivre les ralisations ;
- Planifier.
Enfin, il doit structurer le systme de contrle de gestion pour aider la direction
gnrale mettre en uvre sa stratgie.

5) Les buts de contrle de gestion

Le rle que joue le contrleur de gestion comme technicien a pour but de fournir aux
responsables oprationnels des outils qui les aident matriser leur gestion.
Le systme de contrle de gestion est destin les aider atteindre ensemble les
buts viss par lentreprise, dans de bonnes conditions de dlai et defficacit.
Pour ce faire, le contrle de gestion poursuit cinq buts, qui sont naturellement lis les
uns aux autres :
- Permettre la centralisation des responsabilits ;
- Favoriser la coordination entre les responsables oprationnels ;
- Inciter les oprationnels penser au futur de lentreprise ;
- Les motiver agir dans le sens des intrts de lentreprise ;
- Favoriser leur apprentissage pour amliorer leurs perfectionnements.

Bases de lvaluation des performances : les centres de responsabilit
En mme temps quil aide les oprationnels atteindre les objectifs qui leur sont
fixs, il doit pouvoir les valuer sur la base de critres objectifs.
Un responsable se dfinit par un champ dactions dans lequel son activit
consiste mettre en relation trois lments :
- Les objectifs atteindre ;
- Les ressources mises sa disposition ;
- Les rsultats obtenus ; et qui donnent naissance trois critres dvaluation
pour le responsable ;

- La pertinence (des moyens mis en uvre par rapport aux objectifs) ;
- Lefficacit (la capacit atteindre lobjectif, c'est--dire atteindre un rsultat
conforme lobjectif) ;
- Lefficience (la mise en uvre du minimum de ressources ncessaires pour le
rsultat obtenu).
a) Dfinition dun centre de responsabilit
Un centre de responsabilit peut tre dfini comme un sous-ensemble de
lentreprise, correspondant la structure, au dcoupage dfini pour celle-ci et :
- Possdant une dlgation relle dautorit, assortie de moyens humains, financiers,
matriels ;
- Pour atteindre des objectifs quantifis et dats ;
- Dont on procde un suivi priodique travers un contrle budgtaire, un reporting, des rapports
spcifiques.
Les principes fondamentaux qui gouvernent la cration des centres de
responsabilit :
Principe de dlgation qui octroie au subordonn latitude et pouvoir
dcisionnels assortis de ressources (moyens), en contrepartie de son
engagement atteindre des objectifs ngocis avec son suprieur
hirarchique, la dlgation implique le contrle, la responsabilit implique le
compte rendu.
Principe de contrlabilit qui garantit au subordonn mandat quil ne sera
valu par son suprieur que sur les lments dont il a la matrise.
Principe de responsabilit qui matrialise prcisment lembotement des
diffrents niveaux hirarchiques dans la structure. Par exemple un manager
reoit une dlgation de son suprieur et dlgue son tour ses
subordonns mais il a des droits et devoirs qui alimentent le contrat
dlgataire.
Principe dexhaustivit : Il consiste sassurer que, au niveau des rsultats
comptables et critres financires de performance, chaque poste du bilan et
du compte de rsultat est affect un centre de responsabilit au minimum.

Les centres de responsabilit
On distingue :
Les centres de cot qui, par dlgation dautorit, ne peuvent matriser que des cots,
peuvent tre scinds en deux catgories : les cots productifs et les cots
discrtionnaires.
Les centres de cots productifs : il existe une relation entres ces cots
et un volume de production. Par exemple : les usines, les ateliers, les
divisions de fabrication. Les critres dvaluation : cots standards,
budgets flexibles, calcul et analyse dcarts sur prix et rendement,
mesures de quantit et qualit produite.
Les centres de cots discrtionnaires : difficult dtablir un lien entre
ces cots et un niveau de production. Ce sont par exemple la

comptabilit, le contrle de gestion, linformatique, etc, en somme les
prestataires de services.
Les centres de revenus qui, par dlgation nont une matrise principale que
du chiffre daffaires ou, des volumes de vente quils gnrent.
Ce sont par exemple : la division commerciale, le directeur commercial dune
concession automobile. Les cots ne sont pas des cots de fonctionnement.
Les centres de profits : Les responsables dun centre de profit matrise, la
fois les recettes et les cots. Sa mesure de performance est donc fonde sur
le rsultat. Cela suppose que le responsable contrle :
- Le chiffre daffaires : volume, composition des ventes, prix ;
- Les cots de distribution ;
- Les cots de fonctionnement. Ce sont par exemple des directions, des
divisions ou des succursales qui comportent la fois de la fabrication et de la
commercialisation.
Les centres dinvestissement : Par exemple la direction gnrale. Le tableau
suivant rcapitule les types dobjectifs et les critres de performance
correspondant chaque centre de responsabilit :
Centres de
responsabilit
Objectif Critre de performance

Centre de cot

Cot budgt pour une
activit donne

Cot rel entran par
lactivit du centre

Centre de profit

Profit budgt pour une
activit donne

Profit rel dgag par
lactivit du centre

Centre dinvestissement

Profit budgt rapport au
montant dactif quil est
prvu dutiliser

Ratio rel profit/actif pour
la priode

Centre de revenu

Budgt pour une activit
donne

Revenu rel dgag par
lactivit du centre

6) Quels sont les outils traditionnels du contrle de gestion ?
a) Le contrle budgtaire : La comptabilit analytique est une des pices
essentielles du contrle budgtaire de lentreprise, et donc du systme de
contrle de gestion. Lanalyse des carts entre prvisions et ralisations
permet de mettre en jeu les responsabilits. Le chef datelier par exemple,
pouvant tre tenu responsable dun cart de rendement dfavorable.

b) Le Reporting
Le reporting sappuie sur une vision purement comptable de lorganisation. Il sagit
de reporter. Le reporting a une mission de compte rendu. Il peut sagir de simples
situations intermdiaires des units responsabilises.


CHAPITRE 2 GESTION DUNE ENTREPRISE

a) Grer une entreprise,
Cest la conduire vers les objectifs qui lui ont t assigns dans le cadre dune
politique concerte en faisant mettre en uvre par les responsables, de la manire
la plus efficace possible, les ressources humaines matrielles et financires qui leurs
sont confies.
Contrler la gestion de cette entreprise
Cest matriser sa conduite en sefforant de prvoir les vnements pour sy
prparer avec son quipe et sadapter une situation volutive.
Il faut cet effet :
- Dfinir un ensemble cohrent dobjectifs pour tous les responsables de
conception et dexcution.
- Faire mettre en place les moyens en hommes, en quipement, en services
extrieurs, en organisation de commandement et de coordination pour
atteindre ces objectifs.
- Observer rgulirement les excs et les insuffisances des performances
ralises relatives aux objectifs assigns.
- Utiliser ces observations pour entreprendre, le cas chant,
lamnagement raisonn des objectifs de dpart ou les actions correctives
appropries sur les moyens mis en place.

Do la dfinition du Contrle de Gestion :
Processus mis en uvre au sein dune entit conomique pour sassurer dune
mobilisation efficace et permanente des nergies en vue datteindre lobjectif
fondamental que vise cette entit .
Il importe de noter partir de cette dfinition que le mot contrle doit tre
entendu non pas dans le sens dinspection vrification (contrle de police) li
sanction, censure, critique ; image ngative et rpressive du mot, mais dans celui de
direction, commande, conduite, matrise (contrle) sens anglo-saxon du terme ;
image positive et prventive.
Dans ce sens, le contrle est plus protecteur quinquisiteur, plus prventif que
rpressif et cest par son caractre dissuasif que lentreprise sassure les garanties et
services dont elle a besoin. Le rle de ce contrle nest pas de sanctionner, mais de
motiver, de mobiliser, dduquer, daider, dassister et de crer les conditions dans
lesquelles, les erreurs, les fraudes, les ngligences, les gaspillages, le manque de
diligence, etc. demeurent lexception.
Le Contrle de Gestion est donc un systme daide la dcision qui sappuie
obligatoirement sur un systme dinformation et qui est conu pour prvenir,
mesurer et contrler des performances analyses dans un environnement soumis
lincertitude.
Le Contrle de Gestion a donc comme mission, une matrise de la politique de
gestion, amliorer la qualit des dcisions ; il se fait en portant un regard critique sur
dune part le systme dinformation et dautre part les hommes responsables des
dcisions au sein de chacune des principales fonction de lentreprise.

Cette valuation suppose souvent, une remise en question des habitudes, de
procdures, technique et relations personnelles. Tout sarticule autour de la notion de
systme dinformation dont on contrlera tout dabord latence, puis lefficacit
laptitude favoriser la ralisation des objectifs. Les responsables qui ont exercer
chaque niveau de dcision se caractrisent par 8 points :
1) Le domaine de comptence
2) Le degr de complexit
3) Le degr dincertitude
4) La nature des procdures
5) La nature des personnes concernes
6) La forme de lactivit intellectuelle
7) Lhorizon
8) Les rsultats attendus par lexercice de ses responsabilits.

Une responsabilit ne peut sexercer quelque soit son niveau sans un systme
dinformation efficace qui doit pour cela tout dabord exister, ensuite rpondre aux
besoins de la planification stratgique de lentreprise, puis faire face aux besoins de
la gestion courante et enfin permettre lapprciation de lefficacit des principales
fonctions de lentreprise.

Au niveau de la gestion courante, le systme dinformation sappui sur deux modles
dinformation : la comptabilit analytique et le modle de prvision budgtaire.
La comptabilit analytique est un modle de prsentation et de traitement des
informations quantitatives ayant pour objectif de promouvoir lefficacit, la productivit et la
rentabilit. Elle doit donc tre construite en fonction des besoins internes du management
en tenant compte du degr de dcentralisation et de la politique suivie par le dirigeant.
Les modles de comptabilit analytique et de prvision budgtaire ne valent que par
leur capacit apprcier les consquences passes des dcisions en vue
damliorer la qualit des prvisions. Les modles se dfinissent par le choix dun
ensemble de mthode de prsentation et de traitement des cots et des marges. Ils
se dfinissent encore par le degr de dcentralisation et de dlgation de
responsabilit et enfin par la nature des prvisions de procdures et de contrle.
Contrler ces modles cest donc contrler la fiabilit et lutilit des informations quils
gnrent.

A chaque niveau de dcision, doit correspondre une squence du systme
dinformation de faon ce que les variables dentre de squences soient les
variables de sortie dune autre. Les modles daide la dcision de comportement
des ensembles dentre qui sont des informations reues des modles
dinformation Ils comportent ensuite un modle doptimisation ou de simulation qui
traite des variables et des variables de sortie ou objectif.
Un modle de contrle est gnralement compos dun ensemble de mesure ce qui
explique lexistence dtalon, de test et de seuil de tolrance. Les variables de sortie
du systme de contrle montre si les dcisions prises ou envisages satisferont aux
objectifs et complment ainsi les informations initialement saisies.

b) Les principes du Contrle de Gestion

Le premier principe : cherche rpondre deux types de proccupation :
- Sassurer de lefficience cest--dire de la productivit est fonction
spcialise
- Runir les conditions de lefficacit cest- - dire de la pertinence de leur
gestion par rapport aux objectifs de lentreprise.

Le deuxime principe : pour cela le Contrle de Gestion va dfinir :
a) des rgles, des critres de gestion, critres de mesure de
performance.
b) des outils : budget, tableau de bord
c) des procdures de prvision, budgtisation, correction

Le troisime principe : La qualit de lefficience lutilisation productive des
ressources disponibles est une condition de production ncessaire mais non
suffisante pour que lentreprise se comporte dans le sens de la stratgie tablie et
des objectifs gnraux dfinis. Il faut en plus que lorganisation agisse conformment
des caractristiques permanentes de survie et de croissance. Cest le rle du
Contrle de Gestion que daboutir la runion de ses conditions.
Le quatrime principe condition defficacit de gestion.
- Le Contrle de Gestion ne doit pas tre un simple systme de surveillance.
- Larticulation entre choix CT et de dcision MT doit prsider llaboration
des outils, rgles et procdures sinon le Contrle de Gestion se rduit un
systme de pilotage C T.
- Les critres de gestion et mesure de performance doivent tre accepts par
les responsables concerns.
- Il est souhaitable de pratiquer un audit priodique du systme de contrle
pour palier lvolution des hypothses sur lenvironnement et la remise en
caisse des systmes dinformation.
- Il faut viter les procdures trop lourdes, concevoir un systme dcisionnel qui
favorise la dlgation.
Pour situer le Contrle de Gestion dans la perspective danalyse de systme, un
systme se compose par dfinition.
Des variables en interaction :
- les ensembles dentre ou intrants, donnes extrieures au systme.
- Les variables de sorties ou extrant = rsultats sur lextrieur produit par le
fonctionnement du systme.
Dans les intrants, on distingue les variables daction sur lesquelles on peut agir. Dans
les extrants, on isole les variables essentielles qui servent dapprciation des objectifs
fixs.
* Processus de transformation
Ce sont les rgles et procdures opratoires qui partir des intrants et en particulier
les variables daction, gnrent des extrants dont les variables essentielles.
*Les pilotes qui fixent les objectifs cest--dire dterminent laxe des valeurs
admissibles pour les variables essentielles et prcisent la trajectoire employer pour
atteindre ces valeurs. Le pilote dtermine encore les variables dactions possibles et
contrle enfin lvolution du systme.

* Les systmes peuvent tre placs en fonction de 4 critres :
- Le degr de complexit de varit
- Le degr douverture sur lenvironnement externe
- Le degr dadaptabilit en ce qui concerne soit les modifications de
lenvironnement soit les modifications de la structure interne
- Le degr de dtermination cest--dire, de la possibilit de repre tous les
tats de toutes les variables.

Un systme est donc un ensemble cohrent des structures et de lois organises en
vue dune finalit. Conduire un systme interne cest :
se donner un tat objectif atteindre partir dun tat initial.
dterminer la trajectoire optimale pour aller de ltat initial ltat objectif
prendre les mesures correctives ncessaires pour maintenir ltat du systme
au voisinage de la trajectoire souhaite.

Si on reprend cette analyse en ce qui concerne pour le Contrle de Gestion, on peut
dire quil a pour but de fournir aux organes de dcision de lentreprise, tous les
niveaux des informations permettant :
o de connatre ltat de lentreprise n importe o un moment donn (par
exemple avec le tableau de bord) et de la situer non seulement dans le temps
mais dans lespace,
o de rduire lincertitude par la fixation dobjectifs prvisionnels,
o de situer ltat rel par rapport ltat objectif (par exemple lanalyse des
carts)
o de procder aux corrections de trajectoires ncessaires par les techniques de
rgularisation et de contrle.

Le contrleur de gestion a donc pour mission de concevoir, mettre en place et
grer la base et les flux dinformations ncessaires la conduite de lentreprise.


CHAPITRE 3 : PROCESSUS DE MISE EN PLACE DU SYSTEME DE
CONTROLE DE GESTION

I. INTEGRATION DU CONTROLEUR DE GESTION

Lorsquune personne est nouvellement affecte une fonction il lui faut un certain
temps pour shabituer son mtier, sil nen a pas une premire exprience pour
shabituer ses collgues et la structure de son entreprise.
Le nouveau contrleur de gestion ressent ce besoin avec plus dacuit que nimporte
qui puisse son rle lamne provoquer les changements de la structure permettant
de russir la modification des comportements des responsables de lentreprise qui
ne manque pas souvent de lui manifester de lhospitalit.
Le climat social ou le moral est alors dterminant. Il est dfini par
D. LAGACHE comme connotant la motivation et les motions des membres dun
groupe lgard du groupe lui-mme, de ses buts et de ses valeurs il voque les
difficults quil y a travailler avec les autres et les diriger.
Ces difficults peuvent tre telle que le dsir de quitter se manifeste chez le nouveau
contrleur de gestion ; notamment lorsquil se rend compte que limplantation du
systme de Contrle de Gestion rencontre beaucoup dobstacles au niveau de la
transformation des structures, de la disponibilit des outils, de lattitude des cadres et
surtout du directeur gnral ; car il dcouvre alors quil ne pourra presque jamais
mettre en place le systme dont il rve. Il se sent sous-utilis, et presque condamn
le rester.
Linstallation du Contrle de Gestion dpend donc de lattitude et du comportement
des responsables oprationnels (R.O) puisque lune des tches essentielles du
contrleur de gestion est de leur apporter son assistance. La russite de sa mission
dpend en grande partie de la qualit de ses relations avec ses collgues et en
gnral des communications dans lentreprise.
Do la ncessit dune prparation psychologique.
La prparation psychologique est dailleurs ncessaire dans tous les cas de dmarrer
une nouvelle fonction, mais dans celui dinstallation de contrleur de gestion elle lest
encore plus car celui entrane des changements profonds dans le type de relation et
les formes dautorits qui existaient dans lentreprise.
La prparation psychologique peut prendre plusieurs formes :
- sminaire avec les responsables oprationnels
- runion dinformation avec les cadres.
- le Contrleur de Gestion anime une sance de travail destine
informer les responsables oprationnels sur les objectifs et la dmarche
du Contrle de Gestion.
De toutes les formes de prparation psychologique numres ci-dessus la publicit
interne orchestre par le Directeur Gnral semble tre la plus efficace. La raison
principale en est quelle marque clairement limplication de la Direction qui est une
condition ncessaire pour faciliter le changement de comportement des travailleurs.


Linstauration dun systme de Contrle de Gestion prdispose :
1) lexistence dun systme de planification.
2) un tat desprit (voir lment distinctif du Contrle de Gestion).
3) lexistence dune structure dcentralise qui consiste confrer des
responsables le pouvoir dagir sans avoir demander la permission avant
chaque action.
4) la formation et linformation du personnel pour runir deux lments
indispensables un contrle de gestion efficace ;

A savoir :
Des directeurs comptents :
La comptence dun directeur ne rsulte pas seulement dans les aspects techniques
de la fonction quil rempli mais aussi dans son style de direction.
Car mme avec un bon contrleur de gestion il est difficile dobtenir des rsultats si
les directeurs ne suivent pas. Mais de bons directeurs au contraire, peuvent palier les
inconvnients dun systme de Contrle de Gestion dfectueux.
A la limite le systme peut exister sans contrleur de gestion.
Une bonne atmosphre :
Il est ncessaire que dans lorganisation rgne un climat favorisant la conviction que
lefficacit est une question laquelle on doit apporter une attention : cette mentalit
devant tre rpandue dans toute lentreprise.
Cest pourquoi une prparation du personnel lintroduction du contrle de gestion
est ncessaire en prenant soin dadopter chaque niveau de responsabilit un
langage simple et comprhensible pour linterlocuteur.

II. LES RESPONSABILITES DU CONTROLEUR DE GESTION

La dfinition de la fonction propose en France, par lassociation nationale des
contrleurs de gestion retient quatre points principaux :
1- Le contrleur de gestion est responsable de la conception du systme
dinformation et de ce fait, contribue largement la conception de la structure
par la dfinition des fonctions et objectifs.
2- Il est responsable du bon fonctionnement de ce systme dinformation dans
toute la socit, tant pour llaboration des prvisions, programmes et
budgets, que pour le contrle des ralisations par rapport aux objectifs.
3- Il fait en sorte que ce systme soit effectivement utilis par tous les
responsables de la socit, dans le but daccrotre la rentabilit des capitaux
investis.
4- Il formule avis et recommandations sur les oprations projetes et ralises.
Il ressort de cette dfinition que le contrleur de gestion adopte la dmarche idale
prconise en marketing.
* Il part de ltude des besoins en contrle de gestion de son entreprise, pour btir un
systme de contrle quil semploiera en permanence adopter ces besoins en
constance volution.

* Ensuite, il fait la promotion de ce systme auprs des responsables de lentreprise
pour les amener lutiliser, les convaincre de lintrt quil prsente pour leur propre
centre et pour lentreprise entire.

III. ORGANISATION DES CENTRES DE RESPONSABILITE (C.R)

La premire tche du Contrle de Gestion est de btir une structure, le systme
de contrle de gestion, cest--dire : organiser lentreprise en CR et mettre en place
un systme dinformation adapt a cette structure.
Pour mener bien cette tche, le Contrleur de Gestion doit adopter une dmarche,
conforme au schma-ci aprs, qui peut tre dcoupe en trois phases.
Premire phase : Etudier lenvironnement en gnral.
Et surtout le secteur dactivit de lentreprise, pour recenser les variables dont
dpend la russite de toute entreprise voluant dans ce secteur, les examiner, et
choisir celles qui sont les plus dterminantes eu gard au choix des dirigeants et
lvaluation des atouts et handicaps de lentreprise.
Selon Henri Bouquin, lentreprise doit partir des attraits de son mtier, identifier les
facteurs-cls de succs (F.C.S) et les hirarchiser en sous facteurs et en actions
essentielles, correspondant des lments dtaills contrlables, si possible
chiffrables.
Dans le secteur parapublic le (S.P.P) le Contrleur de Gestion ne part pas en
gnral de ltude de lenvironnement mais plutt de la mission assigne son
entreprise, par les pouvoirs publics, qui est gnralement dfini au moment de sa
cration et ou loccasion de certains conseils interministriels.
Le rle du Contrleur de Gestion consiste identifier directement ces facteurs qui
dterminent la russite de cette mission. Par l, il aide la Direction Gnrale (DG)
formuler les objectifs gnraux de lentreprise mais suppose une certaine relation
entre le contrle de gestion et la direction gnrale.
Deuxime phase : Dterminer quel niveau de la structure de lentreprise ces
variables doivent tre matrises.
En effet le contrle de gestion ne peut se faire que si la matrise de ces facteurscls
de succs (F.C.S) relve de responsables expressment dsigns les tenir.
A cette occasion on peut tre amen constater des incohrences dans la structure
de lentreprise telle quelle est dfinie par lorganigramme. On peut sapercevoir que
les responsabilits ne sont pas clairement dfinies, de mme que les limites de
lautorit de chacune (il y a des chevauchements). On peut aussi voir quil y a des
parties de lentreprise qui poursuivent des objectifs conflictuels ou en opposition avec
les objectifs gnraux de lentreprise.
Cest pourquoi la mise en place dun contrle de gestion saccompagne
gnralement dune modification de la structure de lentreprise (grce
lamnagement de centres de responsabilit) pour la rendre plus rationnelle et plus
cohrente avec la finalit de lentreprise.
Cest cette phase qui pose plus de problmes aux Contrleurs de Gestion. En effet
provoquer une modification de la structure est la chose la plus difficile.

Troisime phase : Dterminer quel statut il faut donner aux centres de
responsabilit.
Un C.R est caractris par
1
:
- la mission qui lui est assigne dans le cadre de lorganisation et de la
stratgie de lentreprise ;
- les moyens dactions sur lesquels son chef a reu dlgation dautorit ;
- les contraintes imposes, cest--dire les dcisions de gestion prises en
dehors du CR, mais qui vont affecter ses rsultats ;
- les objectifs atteindre qui doivent tre choisis en mme temps que les
critres de performances qui permettront au chef de C.R dtre
correctement inform pour contrler sa propre gestion et savoir sur quels
lments il sera jug.
On distingue trois types de C.R :
1. les centres de cots composs :
de centres de frais pour lesquels on peut tablir une relation standard
entre les moyens utiliss et les rsultats attendus.
et de centres de dpenses pour lesquels ce type de relation nest pas
possible.
2. Les centres de profit dont le responsable peut agir sur les cots et le chiffre
daffaires pour raliser un profit.

3. Les centres dinvestissement qui sont des centres de profit dont le chef
dispose de lautonomie pour investir ou dsinvestir sous sa propre
responsabilit, agissant ainsi, sur le montant dactifs utiliss pour produire son
profit.

IV. LES OUTILS DU SYSTEME CONTROLE DE GESTION ET BUDGETAIRE

Ensemble des outils et procdures qui formalisent les phases du processus de
contrle (= logistique) :
a) Techniques
b) Documents
c) Calendrier
d) Procdures

Dfinir notamment :
e) Les facteurs cls de performance,
f) Les indicateurs permettant leur suivi.

(1) J .L APDOIN & JORDAN : LE CONTROLEUR DE GESTION

PHASE OUTILS

g) Techniques (horizon, plan glissant,..)
h) Document (dfinissant le contenu)
i) Procdures (dfinissant le rle des
intervenants, lutilisation des documents)

j) Techniques (mensualisation, budget flexible,
rvision, budget base zro
k) Documents
l) Calendrier
m) Procdures
n) Analyses conomiques

o) Techniques de suivi (donnes comptables ou
extra-comptables, choix des techniques de
comptabilit analytique,)
p) Document (dfinition du tableau de bord)
q) Calendrier (objectifs : diffusion rapide aux
oprationnels : cycle de gestion court terme

r) Documents (ajustement des prvisions)
s) Analyse conomiques

V. CADRE DELABORATION DU TABLEAU DE BORD : LE CONTROLE DE
GESTION

1) Les centres de responsabilit
On distingue :
a) Les centres de cot qui, par dlgation dautorit, ne peuvent matriser que
des cots, pouvant tre scinds en deux catgories : les cots productifs et
les cots discrtionnaires.
- les centres de cots productifs : il existe une relation entre ces cots et un
volume de production. Par exemple : les usines, les ateliers, les divisions de
fabrication. Les critres dvaluation : cots standards, budgets flexibles, calcul et
analyse dcarts sur prix et rendement, mesure de quantit et qualit produites ;
- les centres de cots discrtionnaires : difficult dtablir un lien entre ces
cots et un niveau de production. Ce sont par exemple la comptabilit, le
contrle de gestion, linformatique, etc., en somme les prestataires de services.
PLANIFICATION
BUDGETISATION
SUIVI DES
REALISATIONS
DECISIONS
CORRECTIVES

b) Les centres de revenus qui, par dlgation nont une matrise principale que
du chiffre daffaires ou, des volumes de vente quils gnrent.
Ce sont par exemple : la division commerciale, le directeur commercial dune
concession automobile. Les cots ne sont pas des cots de fonctionnement.
c) Les centres de profits. Les responsabilits dun centre de profil matrise la
fois les recettes et les cots. Sa mesure de performance est donc fonde sur
le rsultat. Cela suppose que le responsable contrle :
- le chiffre daffaires : volume, composition des ventes, prix ;
- les cots de distribution ;
- les cots de fonctionnement
Ce sont par exemple des directions, des divisions ou des succursales qui
comportent la fois de la fabrication et de la commercialisation.
d) Les centres dinvestissement Par exemple la direction gnrale. Le tableau
suivant rcapitule les types dobjectifs et les critres de performance
correspondant chaque centre de responsabilit :

2) TABLEAU DE BORD

CENTRES DE
RESPONSABILITE
OBJECTIFS
CRITERE DE
PERFORMANCE
Centre de cot
Cot budgt pour une
activit donne
Cot rel entran par
lactivit du centre
Centre de profit
Profit budgt pour une
activit donne
Profit rel dgag par
lactivit du centre
Centre dinvestissement
Profit budgt rapport
au montant dactif quil est
prvu dutiliser
Ratio rel profit/actif pour
la priode
Centre de revenu
Revenu budgt pour une
activit donne
Revenu rel dgag par
lactivit du centre


CHAPITRE 4 : OUTILS DU CONTROLE DE GESTION : COMPTABILITE ANALYTIQUE

En quoi la comptabilit analytique est-elle un outil du contrle de gestion ?

I- Observation sur le rle de la comptabilit gnrale
a) La comptabilit gnrale a pour objectif denregistrer les oprations ralises
avec lextrieur, c'est--dire les flux entre lentreprise et les tiers contractants
(clients fournisseurs par exemple), afin de pouvoir prsenter priodiquement
des tats financiers, c'est--dire des documents de synthse, permettant de
juger la situation financire globale de lentreprise.
La comptabilit gnrale constitue un ensemble de procdures permettant de fournir
de linformation financire des agents extrieurs lentreprise. Ces agents
extrieurs sont principalement :
- Les propritaires de lentreprise (les actionnaires dune socit anonyme par
exemple) :
- Les investisseurs, susceptibles par exemple dacheter les actions dune
entreprise, et qui doivent pouvoir en juger la rentabilit ; les banques,
susceptibles de prter de largent lentreprise, et qui veulent pouvoir juger sa
solvabilit ;
- Le fisc dans la mesure o les impts concernant lentreprise sont calculs
partir des donnes comptables (la TVA, le BIC, etc).

b) Il importe de comprendre que le droit des socits et le droit fiscal imposent
aux entreprises de nombreuses obligations comptables, et que cest la
comptabilit gnrale est donc souvent ressentie comme une contrainte (il
faut donner son bilan au fisc) et non comme un instrument de gestion utile.

c) Les limites de la comptabilit gnrale en matire de gestion. Ds que
lactivit devient un peu complexe, la comptabilit gnrale apparat
insuffisante pour satisfaire certains besoins en information pour la gestion
interne et non plus seulement externe. Notamment quand la direction
commence se poser des questions telles que : Quest ce qui explique le
niveau du rsultat ? Quelles sont les activits qui font gagner de largent
lentreprise ? Quelles sont celles qui lui en font perdre ? Quels sont les
services responsables ?
Cest en ce moment que le besoin danalyser le fonctionnement de lentreprise, pour en
comprendre et amliorer les performances, se fait sentir, et que lon songe mettre en
place les procdures comptables relevant de ce que lon appelle la comptabilit
analytique.

II- OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

La mise en place de la comptabilit analytique doit viser des objectifs clairement
dfinis et exprims dans le cahier des charges.
En effet, la comptabilit analytique doit tre considre comme un moyen de gestion.
Elle canalise toutes les informations ncessaires la gestion. Elle nest donc rien en

elle-mme ; elle nexiste que par rapport aux objectifs que sest fixs lentreprise. La
comptabilit analytique doit fournir les lments daide la dcision.

Ces objectifs sont principalement (la direction de lentreprise doit sen inspirer) :

a) Lanalyse des performances de lentreprise
Concrtement, la comptabilit analytique a tout dabord pour objectif danalyser la
formation du rsultat global, de dgager la contribution des diffrentes activits ce
rsultat. Elle va permettre dexpliquer le rsultat global comme tant une somme
algbrique de rsultats par activit.
Supposons par exemple que lentreprise X fabrique et commercialise trois produits :
A, B et C. pour la priode n , le rsultat global, fourni par la comptabilit gnrale
est une perte de 60 000 KF.
Nous avons : Rg = -60 000
Do vient ce rsultat ? Comment peut-on lexpliquer ? Comment redresser la
situation et retrouver une situation bnficiaire ?

Si on ne dispose pas dune dcomposition du rsultat global par produit, on ne peut
pas prendre de dcision. Si on supprime le produit A, ou si on dveloppe les ventes
de C, que se passera-t-il ?

En revanche, si on dispose de rsultats analytiques, nous serons en mesure de faire
un diagnostic. Si nous pouvons exprimer par exemple le rsultat de la faon
suivante :
Rg = i Ri(1)
C'est--dire dans notre exemple :
Rg = Ra + Rb + Rc = 60 000 = - 240 000 + 0 + 180 000

On peut envisager de concentrer lactivit sur le produit C pour amliorer les rsultats
de faon trs significative.

Bien videmment, il faut que les rsultats par produit soient pertinents, c'est--dire
que lon soit capable danalyser les ventes et les charges par produit. La comptabilit
analytique devra nous permettre dtablir un tableau du type suivant :

Total Produit A Produit B Produit C
Ventes 12 000 000 6 000 000 3 600 000 2 400 000
Charges 12 060 000 6 240 000 3 600 000 2 220 000
Rsultats -60 000 -240 000 0 +180 000

Dans la pratique, il peut tre trs difficile dtablir un tel tableau. En particulier
certaines charges peuvent tre des charges de structure communes plusieurs
activits, et peuvent avoir t rparties de faon plus ou moins arbitraire. Dans notre
exemple, est-on vritablement certain de perdre de largent sur le produit A ? Tout
dpend de la masse de frais de structure quon lui aura fait supporter !


Il importe donc que le gestionnaire connaisse parfaitement les procdures
comptables utilises pour dgager les rsultats par produit. Sil veut viter les erreurs
dinterprtation et les mauvaises dcisions.

Lvaluation des stocks
La rpartition des charges par produit va permettre de calculer le cot de ces
produits. Mais indiquons tout de suite, afin de bien comprendre les objectifs de la
comptabilit analytique, que la connaissance de ces cots est indispensable pour
lvaluation des stocks.
Dans une entreprise industrielle, le stock final de matires premires doit tre valu
au cot dachat, c'est--dire incluant, en plus du prix dachat, les frais
dapprovisionnement. De la mme faon, le stock final de produits finis doit tre
valu au cot de production, incluant en plus du cot des matires utilises, les frais
de fabrication. Lun des objectifs de la comptabilit analytique est de proposer des
mthodes permettant de calculer ces cots et dvaluer les stocks.

La constitution de certaines provisions par exemple ne peut sappuyer que sur la
connaissance de certains cots fournis par la comptabilit analytique. Une provision
pour garantie dans le secteur de llectromnager par exemple ne pourra tre
calcule que grce une analyse des cots du service aprs-vente.
La connaissance de ces cots permet dtablir linventaire qui constitue une partie
importante de ltablissement du bilan. La valorisation du stock final permet de
calculer les variations de stocks au cours de lexercice, et ces variations sont prises
en compte dans ltablissement des tats financiers.

b) Production dinformations ncessaires au contrle de gestion
La comptabilit analytique va galement jouer une place centrale dans le processus
de gestion de lentreprise, au niveau de la phase contrle de ce processus.
Grer une entit conomique, cest utiliser au mieux les ressources rares disponibles
afin datteindre les objectifs de cette entit. Dans une entreprise, lobjectif de
rentabilit, bien que ntant pas le seul, est souvent privilgi.

Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des dcisions, et veiller ce que la mise
en uvre de ces dcisions donne les rsultats escompts, ce que nous pouvons
reprsenter par la squence suivante :

Objectifs DECISIONS ACTIONS RESULTATS
Dans la pratique, les rsultats ont toujours la fcheuse tendance diverger par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que lentreprise doit affronter un
environnement, c'est--dire un ensemble dautres agents socio-conomiques qui eux
aussi poursuivent leurs propres objectifs. Bien videmment, on essaie danticiper les
dcisions de ces autres agents (les firmes concurrentes par exemple) en tablissant
des prvisions qui se traduisent par des budgets. Mais il est ncessaire, si lon veut
garder la matrise de la situation, de mettre en place un systme de contrle
permettant de dclencher une alerte quand des carts importants apparaissent entre

prvisions et ralisations, afin de prendre les dcisions correctives qui simposent
selon le schma suivant :

PREVISIONS ENVIRONNEMENT

OBJECTIFS DECISIONS ACTIONS RESULTATS

Ce mcanisme est un mcanisme de rgularisation par rtroaction (feed-back).
Concrtement, il suppose la mise en uvre dun systme de contrle budgtaire,
reposant sur les procdures suivantes :
- Etablissement de prvisions budgtaires ;
- Calcul priodique des cots et des rsultats ;
- Calcul et analyse des carts entre prvisions et ralisations.
Grce un tel systme, on va garder la matrise des cots et viter les drapages
par rapport au budget fix.
Lien entre comptabilit analytique et contrle de gestion ds quon peut en suivre
lvolution en comparant priodiquement les cots rels aux cots prvisionnels ou
standard.

Le systme comptable reoit alors pour mission de dtecter systmatiquement les
carts entre prvisions budgtaires et ralisations effectives. Lanalyse de ces carts
permet de prendre au moment opportun les dcisions correctives ncessaires.
La comptabilit analytique devient alors une des pices essentielles du contrle
budgtaire de lentreprise et donc du systme de contrle de gestion.

A ces lments, il faut ajouter que la comptabilit analytique apporte dautres
lments de premire importance pour ltablissement du tableau de bord de la
Direction ainsi qu la rpartition quitable des rsultats entre les agents cooprant
au sein de lentreprise et les apporteurs de capitaux.

c) Laide la prise des dcisions de gestion

La comptabilit analytique fournit des informations sur lesquelles peuvent sappuyer
les tudes et les raisonnements permettant des dcisions engageant lavenir de
lentreprise. A chaque fois quun projet est envisag, ltude du dossier exige de
runir des donnes comptables concernant la structure des cots.

Par exemple, faut-il continuer la fabrication directe dun produit, ou bien au contraire
sous-traiter ? Faut-il acheter et entretenir les camions de livraison, ou au contraire les
louer ? Toutes ces tudes dites dopportunit passent par une analyse comparative
des cots. Dans cette optique, la comptabilit analytique doit sorganiser pour tre en
mesure de fournir certains lments chiffrs ncessaires au dcideur.


Dune manire gnrale, les donnes analytiques sont indispensables la mise
en place dune vritable gestion prvisionnelle. Cest en grande partie la
connaissance des cots passs qui permet de prvoir les cots futurs, en
fonction des hypothses de niveau dactivit retenus, et donc dtablir les
budgets qui expliquent les programmes dactions prvus. La gestion
budgtaire permet de simuler cette action, dtudier plusieurs scnarios
possibles, et de prendre les dcisions en fonction des rsultats estims.

III- EXEMPLE DAPPLICATION DE LA METHODE DU COT COMPLET.

A- PRESENTATION DE LENTREPRISE.

La socit BUROBOIS est une entreprise de 50 personnes qui fabrique et
commercialise trois types de meubles de bureau :
- Des armoires,
- Des bureaux,
- Des chaises.
Au cours du mois M, les charges supportes par lentreprise, telles quelles
apparaissent en comptabilit, sont les suivantes (en FCFA) ;
Achats consomms : Bois 3 590 000 soit 1 800 m3
Peintures 1 260 000 soit 840 kg
Quincaillerie 1 150 000
6 000 000
Autres achats non stocks 400 000
Fournitures de bureau 125 000
Entretien rpartitions 250 000
Impts et taxes 50 000
Charges de personnel 8 000 000 effectifs : 50
Loyers et commissions sur ventes 2 140 000
Dotations aux amortissements 2 000 000
TOTAL CHARGES DEXPLOITATION 18 965 000


Dans le cadre de la dtermination des cots de revient des produits fabriqus, ces
charges sont considres comme incorporables.

Lorganigramme de la socit se prsente de la faon suivante :

Lorganisation de lentreprise nappelle pas de remarques particulires.

- La Division des achats est charge des achats des trois matires premires
utilises pour la fabrication : le bois, les tubes destins fabriquer les
structures des chaises, la peinture et des articles divers de quincaillerie
destins au montage (visserie) ou la finition (poignes, clefs et serrures).
- La Division des ventes est charge du suivi des commandes, de lorganisation
des livraisons et de la politique des ventes (publicit, formation et suivi des
reprsentants).

- Le service technique est constitu dune Division entretien et de trois ateliers
correspondant aux trois tapes de fabrication :
Le dcoupage et la prparation des lments,
Le montage,
La finition (essentiellement travaux de peinture).
- Le service administratif et financier centralise les travaux de logistique
(entretien et gestion des btiments, gestion du personnel, tenue de la
comptabilit, gestion financire, contrle de gestion).

Direction Gnrale
Service commercial
Service administratif
& financier
Service technique
Division
ventes
Division
achats
Division
achats
Dcoupe Montage Peinture
Finition

B- DESCRIPTION DU SYSTEME DE COMPTABILITE ANALYTIQUE MIS EN
PLACE
1- Dtermination des centres danalyse destins permettre la
rpartition des charges indirectes
Compte tenu des objectifs poursuivis, de lorganigramme de la socit, et du
processus technique de fabrication, la comptabilit analytique mise en place repose
sur les huit centres danalyse (ou sections homognes ) suivants :
- Cinq centres principaux :
Centre des achats ;
Centre des ventes ;
Atelier de dcoupage ;
Atelier de montage ;
Atelier de peinture ;
- Deux centres auxiliaires :
Un centre administratif regroupant les cots de direction gnrale et les
cots du service administratif et financier ;
Un centre entretien en correspondant aux cots de la division entretien.
A chacun de ces centres sont associes des units duvre, aisment mesurables et
reprsentatives de lactivit du centre ; ainsi :
- Au centre des achats est associe une unit duvre correspondant 1 000
FCFA dachats de matires premires ;
- Au centre des ventes est associe une unit duvre correspondant une
unit de matriel vendu, sachant que les chaises sont vendues par paire (une
unit chaises quivaut deux chaises) ;
- Au centre atelier de dcoupage est associe une unit duvre
correspondant un kilo de peinture ou de vernis consomm en atelier ;
- Les cots du centre administratif font lobjet dune rpartition selon une cl
correspondant au prorata des effectifs des centres danalyse principaux (ou
sections principales) ;
- Les cots du centre danalyse entretien font lobjet dune rpartition au
prorata des heures passes dans chaque atelier par le personnel affect la
division entretien (2 agents).

Des procdures et des documents spcifiques ont t mis en place dans lentreprise
afin de connatre priodiquement le nombre dunits duvre consommes par
chaque type de produit chaise, bureau, armoire) en relation avec le montant
dunits duvre rattach chaque section :
- Un tableau de bord est associ chacune des deux machines de latelier de
fabrication ; ces tableaux de bord permettent de dterminer chaque jour le
nombre dheures de fonctionnement de ces machines consacres la
fabrication dlments correspondant respectivement des chaises, des
bureaux, ou des armoires ;

Pour le mois M, le nombre dheures de fonctionnement des machines slve
2 000, se rpartissant de la faon suivante : armoires 660 heures, bureaux 540
heures, chaises 800 heures ;
- Dans latelier de montage et au niveau de la division entretien, des fiches de
temps sont remplies quotidiennement par chaque ouvrier ; un tat rcapitulatif
journalier de ces fiches de tems permet de connatre le nombre dheures
consacres chaque type de produits au niveau de latelier montage et
chaque atelier au niveau de la division entretien.

Pour le mois M, les temps passs imputables au montage slvent 1 600 heures
se rpartissant de la faon suivante : armoires 560 heures, bureaux 320 heures,
chaises 720 heures.
Les temps imputs par les agents dentretien pour chaque atelier sont les suivants :
atelier dcoupage 175 heures, atelier montage 25 heures, atelier finition 100 heures
(soit un total imputable aux ateliers de 300 heures) ;

- Les peintures et les vernis utiliss lors des travaux de finition sont diffrents
suivant les trois types de fabrication (chaises, bureaux ou armoires). Lors du
transfert des peintures ou des vernis du magasin latelier de peinture, il es
tabli des bons de sortie sur lesquels figurent la quantit sortie en
kilogrammes, ainsi que le type de peinture ; un tat rcapitulatif de ces bons,
effectu chaque fin de semaine, permet donc de connatre les quantits de
peinture ou de vernis utilises pour chaque type de produits au cours dune
priode. Pour le mois M, la quantit de peintures ou de vernis sortie du
magasin slve 840 kilos se rpartissant de la faon suivante : armoires
320 kilos, bureaux 300 kilos, chaises 220 kilos.

2- Dtermination des charges directes
Lobjectif du systme de comptabilit mis en place, afin de rpondre aux besoins
exprims par le dirigeant de lentreprise et par le responsable comptable, est
uniquement de dterminer le cot de revient des produits vendus : aussi, les charges
enregistres en comptabilit gnrale et correspondant des charges directes par
rapport aux trois catgories de produits vendus sont-elles affectes au cot de
revient des produits concerns, sans transiter par un des centres danalyse dcrits
prcdemment.
Ces charges, considres comme directes, sont les suivantes :
- Les commissions sur ventes verses des intermdiaires non salaris de
lentreprise (soit 10% du montant de chaque vente) ;
- Les consommations de matires premires : les bons de sortie du magasin
matires premires indiquent les rfrences des matires concernes, chaque
rfrence correspondant un type de produits finis ; ainsi, il est possible
daffecter directement chaque bon de sortie valoris aux cots dachats dun
type de produits.

Remarque :
Ce systme daffectation directe des charges aux produits finis concern permet de
rpondre aux besoins exprims, mais ne va pas permettre de dterminer, par
exemple, les cots des produits chaque stade de la fabrication (aprs dcoupage,
aprs montage).

C- TABLEAU DES COTS ET DES RESULTATS ANALYTIQUES

1- Tableaux de rpartition et dimputation des charges
Les informations fournies par le systme de comptabilit analytique, tel quil a t
dcrit pralablement, permettent dtablir :
- Un tableau de rpartition de ces charges indirectes incorporables dans les
centres danalyse principaux ;
- Un tableau dimputation de ces charges indirectes aux produits ;
- Un tableau daffectation des charges directes aux produits.
Llaboration de chacun de ces trois tableaux permet de dterminer le cot de
revient des produits.


REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Dsignations
Montant
rpartir
Centre danalyse
auxiliaires

Centres danalyse principaux
Administ. Entretien Achats Ventes Dcoupage Montage Finition
Achats non stocks
Fournitures de bureau
Entretien Rparation
Loyers et divers adm.
Impts de taxes
Charges de personnel
Dotations aux amortiss.
400 000
125 000
250 000
300 000
50 000
8 000 000
2 000 000
24 000
125 000
50 000
300 000
50 000
640 000
120 000
60 000
0
0
0
0
400 000
300 000
16 000
0
0
0
0
480 000
80 000
20 000
0
0
0
0
960 000
100 000
160 000
0
150 000
0
0
1 200 000
800 000
56 000
0
37 500
0
0
1 600 000
280 000
64 000
0
12 500
0
0
2 720 000
320 000
TOTAUX PRIMAIRES 11 125 000 1 309 000 760 000 576 000 1 080 000 2 310 000 1 973 500 3 116 000
Rpart. centre administ. -1 309 000 55 702 55 702 139 255 222 809 278 511 557 021
Rpart. centre entretien 0 -815 702 0 0 475 826 67 975 271 901
TOT. SECONDAIRES
(centres principaux)
11 125 000

631 702 1 219 255 3 008 635 2 319 986 3 945 422
Nbre dU.O produits 6 000 310 2 000 1 600 840
Cot de lU.O 105,28 3 933,08 1 504,32 1 449,99 4 696,93
(nature des U.O) 1 000 FCFA
dachats
Unit
vendue
Heure-
machine
Heure main-
duvre
Kilo peinture
consomm
Effectif (50) 3 2 2 5 8 10 20
Heures dentretien pour la priode (300) 0 0 0 0 175 25 100

Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur au CAMPC en Finance Audit Contrle de Gestion et en Normes
Internationales IAS/IFRS / Tel : (+225): 07 67 53 65 Abj Rci / e-mail gbenou.victor@yahoo.fr Expert Comptable de Formation 28
IMPUTATION DES CHARGES INDIRECTES ET AFFECTATION DES CHARGES
DIRECTES
Centres principaux TOTAL Armoires Bureaux Chaises
Achats
Ventes
Atelier 1 (dcoupage)
Atelier 2 (montage)
Atelier 3 (finition)
631 702
1 219 255
3 008 635
2 319 980
3 945 422
252 681
314 647
992 849
811 995
1 503 018
221 096
471 970
812 331
463 997
1 409 079
157 926
432 639
1 203 454
1 043 994
1 033 325
S/TOTAL charges indirectes 11 125 000 3 875 190 3 378 473 3 871 337
Matires premires
Commissions sur ventes
6 000 000
1 840 000
2 400 000
800 000
2 100 000
600 000
1 500 000
440 000
S/TOTAL charges directes 7 840 000 3 200 000 2 700 000 1 940 000
COT DE REVIENT 18 965 000 7 075 190 6 078 473 5 811 337

2- Dtermination des rsultats analytiques par produits
Les tableaux prsents ci-dessus ont permis de dterminer, pour la priode
considre, et sur la base dun stock matires premires et produits finis constant,
un cot de revient global par catgories de produits ; ce cot de revient global ne
permet pas de rpondre aux besoins dinformation des dirigeants et des comptables
tels quils ont t dfinis ; il est en effet ncessaire :
- Dune part, de dterminer un cot de production par catgorie des biens
produits (hors charges de commercialisation), afin de rpondre aux rgles
comptables dvaluation des stocks ;
- Dautre part, de dterminer des rsultats analytiques par catgorie de
produits, afin dapprcier la contribution de chaque catgorie de produits au
rsultat global de lentreprise.
Le tableau des cots et le tableau de dtermination des rsultats analytiques par
produit prsent ci-dessous reprend les mmes informations que prcdemment,
mais sous une forme plus exploitable.
Tableau des cots de production en (en FCFA)
Elments Armoires Bureaux Chaises TOTAL
Cots des matires premires
Charges indirectes de production
(hors centre ventes)
2 400 000
3 560 543
2 100 000
2 906 504
1 500 000
3 438 698
6 000 000
9 905 745
Total : cots de production (globaux) 5 960 543 5 006 504 4 938 698 15 905 745
Quantits produites
Cots de production par unit
80
74 507
120
41 721
220
22 449

Dtermination des rsultats analytiques par catgorie de produits
Elments Armoires Bureaux Chaises TOTAL
Quantits vendues
Cots de production des ventes
Cots de distribution :
- Charges directes, com. s/ventes
- Charges indirectes, division ventes
80
5 960 543

800 000
314 647
120
5 006 504

600 000
471 970
220
4 938 698

440 000
432 639
420
15 905 745

1 840 000
1 219 255
Cots de revient (globaux) 7 075 190 6 078 473 5 811 337 3 059 255
Revenus des ventes (globaux) 8 000 000 6 000 000 4 400 000 18 400 000
Rsultats analytiques globaux 924 810 -78 473 -1 411 337 -565 000

Par unit vendue
Elments Armoires Bureaux Chaises
Cot de revient
Prix de vente
88 440
100 000
50 654
50 000
26 415
20 000
Rsultats analytiques par unit 11 560 -654 -6 415
% de marge par rapport au prix de vente 11,56% -1,31% -32,08%

Ce dernier tableau fait apparatre une perte importante au niveau des ventes de
chaises qui ncessite un examen approfondi pouvant aboutir la dcision
dabandonner cette ligne de production, si une augmentation des prix de vente nest
pas envisageable.

CAS 1 : SARI Rsidence Emlys-Analyse par centre dActivit (Donnes exprims
en milliers de FCFA).
La SARL Rsidence Emlys exploite un htel restaurant comprenant un immeuble
achet 2 400 000 F et les immobilisations suivantes :
Matriel et Mobilier : Htel : 625 000
Restaurant : 675 000
Bar : 200 000
Installations : Htel : 1 500 000
Restaurant : 400 000
Bar : 100 000
A la fin du premier exercice, le compte Rsultat se prsente comme suit :

Compte rsultat
Charges Montant Produits Montant
Achats consomms
Impts et taxes
Autres charges
Dotations aux approvisionnements
2 135 718
841 260
383 600
587 460
622 000
Ventes
Recettes Htel
Perte
3 896 000
625 200

48 838

4 570 038 4 570 038

Mr GBENOU, voudrait connatre les rsultats de chacune des branches dactivit :
htel, restaurant, bar. A cet effet, le comptable runit les renseignements suivants :

1) Les ventes se dcomposent comme suit :
- Ventes restaurant : 2 096 000 ;
- Ventes bar : 1 800 000.

2) Dpouillement des diverses charges donne les chiffres ci-dessous :

Elments
Diffrents services
Htel Restaurant Bar
Impts et taxes
Autres charges
Denres
Vins
Divers
247 080
8 400
179 480

4 000
15 096
529 320
191 200
277 060
758 250
224 178
99 210
64 860
184 000
130 920
18 560
296 480
719 944
3) Les amortissements pratiqus sont linaires et au taux de :
- Immeubles : 3%
- Matriel : 10%
- Installations : 20%

Lamortissement de limmeuble sera pris en charges par chaque activit en fonction
des surfaces occupes savoir :
- Restaurant : 2/8
- Htel : 5/8
- Bar : 1/8

TAF Prsenter un tableau de rpartition des charges par centre dactivit et un
tableau de rsultats.

CHAPITRE 5 : CHARGES DE MAIN-DUVRE DANS LE CONTRLE DE
GESTION

Dans beaucoup dentreprises prestataires de services ou mme industrielles, le cot
de la main-duvre constitue un lment important, si ce nest pas llment
essentiel du cot des services ou des produits vendus.

Ainsi, la connaissance du cot complet de lunit de temps de travail constitue
souvent un objectif essentiel du systme de comptabilit analytique :
- Soit que lentreprise vende directement des heures, des journes ou des mois
de main-duvre (socits dingnierie, cabinets de consultants, cabinets
comptables) ;
- Soit que les cots de main-duvre constituent un lment essentiel du cot
des produits ou des commandes mis sur le march par lentreprise
(entreprises de travaux publics, entreprises du btiment et, plus
gnralement, la plupart des entreprises de services).

Cette connaissance du cot de lunit de temps de travail ne suffit cependant pas
dterminer des cots de revient dun produit ou dun service : il est galement
ncessaire de connatre les temps de travail correspondant chaque produit ou
service commercialis ; ce type dinformation ne peut tre obtenu que grce une
stricte organisation du travail et par la mise en place de procdures et de documents
adapts (bon de travail, feuille dattachement, fiches de temps).

I- LA SAISIE DES TEMPS DE TRAVAIL

1) Les diffrentes sortes de temps
Dans le cadre de la mise en place dune comptabilit analytique ncessitant un suivi
des cots de main-duvre, il est ncessaire de pouvoir faire une analyse des temps
de travail au niveau du personnel productif (par opposition au personnel
administratif) entre :
- Le temps thorique, ou temps pay, que lon peut dterminer pour une
priode donne et en heures, en multipliant leffectif par le nombre
dheures de travail correspondant la priode. Ainsi, pour une entreprise
dont la dure de travail hebdomadaire est de 45 heures et dont leffectif est
de 20 personnes, le temps pay sur une semaine correspond
45 x 20 = 900 heures.
- Le temps de prsence, qui peut tre dtermin par lintermdiaire de fiches
individuelles de pointage ou par des cartons de prsence ; il correspond au
temps pay, dductions faites des absences rmunres (congs lgaux
ou autres absences payes : maladie, maternit, dtachement) ;
- Le temps dactivit, ou temps de travail effectif, qui reprsente le temps
rellement disponible pour des activits de production. Aprs dduction
des temps morts pouvant tre dus soit une sous-activit accidentelle
dans lentreprise (absence de commandes, panne de machines entranant
un chmage technique), soit des temps morts inhrents lactivit
aprs dduction du temps non directement imputable des activits de
production : temps de formation, temps consacr ladministration de
lentreprise et la prparation des travaux (rponse des appels doffre,
runions caractre professionnel, travaux de recherche et damlioration
des moyens de production).

2) Les documents de saisie des temps de travail
La connaissance du temps pay, ou mme du temps de prsence, est gnralement
une information insuffisante pour alimenter un systme de comptabilit analytique
permettant daboutir la dtermination de cots complets : il est donc ncessaire de
mettre en place dans lentreprise une organisation trs stricte du travail, sappuyant
sur des procdures et des documents spcifiques, afin dobtenir des informations
pour chaque priode sur le temps productif.
Chaque entreprise doit concevoir ses documents de saisie des temps de travail en
fonction de ses propres besoins.

Les documents les plus frquemment utiliss sont :
- Les bons de travail, qui permettent un relev systmatique des temps de
travail passs sur un produit ou une commande spcifique, chaque bon de
travail tant imput une commande, ou un produit, ou un service ;
- Les feuilles dattachement, qui permettent de connatre le temps productif
de chaque agent et limputation en heures de ce temps sur chaque produit,
service ou commande dont on recherche les cots. Ces feuilles
dattachement peuvent galement mentionner les temps morts, ainsi que
les temps non imputables des activits facturables (formation reue,
administration).

a) Exemple de bon de travail

Socit X Bon de travail N
Date :
Atelier :
Nom :
N matricule :
Qualification :

Dbut opration :
Fin opration :
Temps pass :

Visa atelier Visa contrle Visa comptabilit

Il peut exister plusieurs bons de travail pour une mme commande. Chaque bon de
travail se rapporte une commande et une seule.
Un contrle de squence des numros de bon de travail permet de sassurer
quaucun bon na t gar.
Ces bons de travail sont valoriss au niveau du service comptable sur la base du
taux horaire attach la qualification ou au numro matricule, ou ventuellement au
type dopration effectue.
Dans certaines entreprises importantes, un bon de travail est tabli non pas au
niveau de chaque agent, mais au niveau de chaque quipe dirige par un agent de
matrise.

b) Exemple de feuille dattachement (heures productives uniquement)
Feuille dattachement Priode du au
Nom : Nmatricule Qualification
Date Oprations Atelier/Postes Temps
pass
Temps
affectable
Code
daffectation

Visa intress Visa chef de service Visa comptabilit Visa contrle
Les feuilles dattachement doivent tre remises par chaque intress leur chef de
service, selon une priodicit dfinie pralablement. Les temps sont exprims en
heures (minimum 0,25 heure).

II- LE COT DE LA MAIN-DUVRE
1) Les cots totaux
Les cots de main-duvre comprennent :
- Les salaires ou rmunrations verses, y compris les primes et indemnits
verses ayant le caractre de salaire, les avantages en nature (voiture,
logement de fonction), les congs pays ;
- Les charges directes lies ces salaires : part patronale des charges
sociales, impts et taxes attachs aux salaires, ainsi ventuellement que
les avantages sociaux du type cantine (charges sociales) ;
- Les charges indirectes.
Dans les entreprises dont lactivit est exclusivement une activit de main-duvre,
les charges indirectes imputer sur les cots de main-duvre correspondent la
totalit des charges incorporables aprs dduction des charges affectes
directement ces cots.
Ces cots de main-duvre sont dtermins selon les besoins par catgorie de
personnel, par qualification, par zone gographique
2) Les cots unitaires
La dtermination des cots totaux de main-duvre et du nombre dheures
productives pour une priode donne permet dobtenir une information essentielle
dans le cadre dune comptabilit analytique de gestion : le cot de lheure productive.
Ce cot est gnralement dtermin de la faon suivante :
Cot horaire = Cot total main-duvre / Nombre dheures productives

III- APPLICATION

Soit un bureau dtudes constitu de 11 personnes, trois administratifs et huit
consultants. Ce bureau est spcialis en organisation dentreprises, ressources
humaines, tudes conomiques et tudes de march.

Une analyse des temps de travail de chacun des huit consultants portant sur 12
mois a permis dlaborer le schma suivant :

Congs pays et autres
absences rmunres
12%

Sous-activit
Temps de transport non
facturable
5%

Formation reue
Travaux administratifs
Recherche et dveloppement
13%

Temps productif (imputation des
tudes facturables)
70%
(soit 11 648)

Les charges du cabinet, pour cette priode de douze mois, se prsentent
schmatiquement de la faon suivante :

Rmunration du personnel administratif (trois personnes)
Rmunration du personnel technique (8 consultant)
Charges sociales
Autres charges (loyers, amortissements, achats divers, impts)
18 000
112 000
31 800
25 500
187 300

Le cot complet moyen de lheure productive pour cette priode peut donc
tre estim :

Ce cot correspond un cot de production qui peut tre utilis au niveau comptable
pour estimer la valeur des travaux en cours devant figurer lactif du Bilan en fin
dexercice ; il ne tient pas compte de la marge bnficiaire laquelle le bureau
dtude peut normalement prtendre.

Temps pay
(16 640 heures)
Temps dactivit
(13 811 heures)
Temps de
prsence
(14 643 heures)
CHAPITRE 6 : NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION

Dans une vingtaine danne, les mutations profondes du contexte conomique ont
conduit de nombreux auteurs dnoncer les limites des mthodes traditionnelles de
la comptabilit analytique. Ce mouvement sest accompagn dun certain nombre de
propositions pour une nouvelle approche de la comptabilit de gestion.

I- LES ARGUMENTS ET LES NOUVEAUX CONCERTS
Des modifications trs importantes, tant internes quexternes, engendrent de
nouveaux besoins en matire dinformation pour le pilotage des entreprises :
- La concurrence sintensifie lchelle mondiale et certains comptiteurs de lentreprise
bnficient davantages sans prcdents (faible cot de main-duvre notamment) ;
- Le cycle de vie des produits se raccourcit face une demande de plus en plus
exigeantes qui impose une offre diversifie et personnalise ;
- La technologie bouleverse les conditions de production (information,
automatisation, robotisation) et de circulation de linformation ;
- Lorganisation interne volue : le dcoupage par fonctions cde le pas devant
des structures plus transversales et plus souples. Les activits de support
(recherche et dveloppement, logistique, contrle qualit, maintenance) se
dveloppent au dtriment des activits traditionnelles de production ;
- Les cots directs (matires premires, main-duvre de production) qui
constituaient lessentiel du cot de revient dans les annes soixante
reprsentent dsormais moins de la moiti de ce dernier ; inversement la part
des charges indirectes est dsormais prpondrante.
Selon leurs dtracteurs, les mthodes classiques de calcul des cots sont
inoprantes dans la prise en compte de toutes ces volutions.
En privilgiant la recherche du cot des produits, elles ne rendent plus compte de la
ralit de lentreprise daujourdhui qui doit en outre mesurer sa comptitivit pour
relever de nouveaux dfis comme la conception et la qualit du produit, la gestion
des dlais, la satisfaction du client. La ncessit de considrer le processus complet
depuis lamont (chez le fournisseur) jusqu laval (chez le client) est conceptualise
par la notion de chane de valeur vulgarise par Mr PORTER.
Sil tait acceptable de traiter plus ou moins arbitrairement une faible partie des charges
(charges indirectes) par des procdures dimputation plus ou moins contestables, cela
ne lest plus lorsque ces charges deviennent majoritaires. Dautant que les cls de
rpartition et les units duvre utilises qui demeurent essentiellement volumiques
(quantits produites, heures de main-duvre directe, chiffre daffaires) ne refltent
plus la diversification des productions (temps de conception diffrents, fabrication de
petites ou grandes sries). La mthode ABC (Activity Based Costing) ou Comptabilit
par activits propose un cheminement diffrent des charges vers les cots pour pallier
les dfauts des cls de rpartition classiques.
Plus gnralement, tous les auteurs saccordent pour dire que lentreprise doit, pour
amliorer ses performances, disposer doutils de plus en plus fins pour mettre sous
tension lensemble de lorganisation qui doit sadapter en permanence(le reporting).
Cest parmi ces derniers que viennent se ranger le BBZ (Budget Base Zro) dans
lapproche budgtaire et la recherche des cots cachs en comptabilit de gestion.
II- LA METHODE ABC

Ce nouvel outil de mesure des performances propose une approche qui, selon P.
Mevellec, privilgie lanalyse :
- Des processus sur celle des rsultats ;
- Des activits sur celle des produits ;
- Des interdpendances sur celle de lindpendance ;
- De la complexit sur celle du volume ;
- De la valeur sur celle du cot.

Principes fondamentaux
La mthode ABC repose sur deux principes fondamentaux :
- Les produits consomment des activits ;
- Les activits (et non pas les produits) consomment des ressources.

Identification des activits
La premire tape de la mthode consiste clater tous les centres de
responsabilit en activits lmentaires. Une activit correspond une tche ou un
regroupement de tches relatives une personne, une machine ou un ensemble
de personnes ou de machines. Lactivit doit tre identifiable en termes de rsultat.
Lensemble des activits chanes entre elles dbouche sur la valeur des produits de
lentreprise (on parle de la chane de valeur ).

Exemples dactivits
Etudes de march, rception des marchandises, magasinage, ordonnancement, rglage
des machines, contrle des produits, comptabilit fournisseurs, comptabilit clients.

Inducteurs de cot
Pour chacune des activits lmentaires, on doit rechercher le facteur de causalit lorigine de
lvolution de la consommation des ressources. Celui-ci est appel inducteur de cot (cost diriver).
Linducteur de cot constitue une sorte dunit duvre mais, alors que linducteur
repose sur la relation causale qui lie une activit son cot, lunit duvre privilgie
une logique dimputation des charges sur les produits.

Exemples dinducteurs de cots
Nombre de fournisseurs, nombre de rceptions, nombre de rfrences, effectif
Centres de regroupement et transfert vers les cots
Par souci de simplification, toutes les activits lmentaires qui ont leurs consommations de
ressources expliques par le mme facteur ont vocation tre agrges dans un centre de
regroupement.
Les centres ainsi constitus composent un dcoupage de lentreprise assez diffrent
des centres de responsabilit ou danalyse des mthodes traditionnelles.
En rapprochant le total des ressources consommes par les activits regroupes
dans chaque centre et le volume des inducteurs slectionns, on obtient le cot
unitaire de chacun des inducteurs de cot. Les charges sont transfres sur le cot
des produits en fonction de leur consommation respective dactivits valorise au
cot unitaire de chaque inducteur. Exemples de centres de regroupement
Gestion des rfrences, gestion des lignes de fabrication, gestion des ventes,
gestion du personnel.
CHAPITRE 7: LES COTS COMPLETS

I- GENERALITE : VARIABILITE DES CHARGES

La mthode des cots complets peut laisser limpression que toute chose (un
produit, une opration, une fonction, une commande) na quun seul cot : lillusion
dun cot rel et unique. Cette mthode ne fait pas rfrences au volume de
production ou de vente, lactivit, et cette dernire caractrise loccupation dun
moyen, dun potentiel : personnel machine, usine, etc.

Or la prise en considration du niveau dactivit montre que les cots varient aussi
bien de faon globale que de faon unitaire. Bien que simplificatrice lapproche par la
variabilit des charges offre de nombreuses possibilits en matire de prvisions et
danalyses de gestion.

II- EXEMPLE DILLUSTRATION

Mr JABER propritaire dun tablissement de Schawarma. Il calcule mensuellement le cot
unitaire des Schawarmas vendus. Ltablissement est ouvert en moyenne 25 jours par mois.
1 Schawarma contient 50 F de matires incorpores.
Les autres charges supportes mensuellement par la vente des Schawarma
concernent principalement les salaires et les locaux soit un total de 500 000 F.

1
re
Hypothse : Etablissement JABER vend 2 000 Schawarma par jour.
Cot mensuel des matires = 25 x 2 000 x 50 = 2 500 000

Autres cots mensuels salaires et locaux : 500 000 F
Cots mensuels Schawarma vendus : 3 000 000 F.
Cot unitaire : 3 000 000 / 2000 = 1 500 F

2
me
Hypothse : Etablissement JABER vend : 4 000 Schawarma par jour.
Cot mensuel des matires : 25 x 4 000 x 50 = 5 000 000 F
Autres cots mensuels (salaires, loyers) : 500 000 F
Cot mensuels Total = 5 500 000 F.
Cot unitaires : 5 500 000 / 4 000 = 1 375
Ainsi pour chaque niveau dactivit le cot unitaire de Schawarma sera diffrent. En
particulier le passage de 2 000 4 000 Schawarma par jour permet une diminution
du cot unitaire de 1 500 1 375 soit 125 F Total 500 000 et en pourcentage 125 = 8,33% ; une
baisse de 1 500.
Total de 500 000 F
La prise en compte de la variabilit des charges permet au gestionnaire :
- De modliser les cots (variables ex : matires et en fixe ; ex : salaire, loyers
locaux) ;
- Dlaborer des prvisions ;
- De raliser des calculs de rentabilit ;
- De prendre des dcisions.

III- CHARGES VARIABLES OU CHARGES OPERATIONNELLES

Il sagit des charges qui varient avec le volume dactivit sans quil y ait ncessairement une
exacte proportionnalit entre variation des charges et variation du volume des produits obtenus.
Cot variable (CV) est le cot constitu par les seules charges qui varient
avec le volume dactivit.

IV- CHARGES FIXES OU DE STRUCTURE

La diffrence entre le total des charges de lentreprise et les charges variables
constitue les charges de structures souvent considrs comme fixes pour une
priode de temps relativement courte, un exercice comptable par exemple. Sur une
longue priode, toutes les charges sont variables dans une perspective de
croissance de lentreprise. Elles voluent par paliers car la structure de lentreprise
volue en fonction de la politique des dirigeants et des conditions de concurrence
(demande technologie).

NB : Les charges ne peuvent pas tre rigoureusement fixes en raison de variabilit
des moyens, volution des personnels, conomies dchelle.
Toutes les reprsentations graphiques proposes lont t en fonction du chiffre
daffaires. Mais il peut tre ncessaire dillustrer les problmes en fonction dautres
lments comme les quantits de produits ou le temps. Cela conduit tudier le
droulement de lexploitation la fois en termes de rentabilit mais aussi de scurit.

A- RENTABILITE, SECURITE ET SEUIL DE RENTABILITE
Le seuil de rentabilit dune entreprise est le chiffre daffaires pour lequel
lentreprise ne ralise ni perte, ni bnfice. Il est encore appel chiffre daffaires
Critique (CAC). Lentreprise couvre la totalit de ses charges et dgage donc un
rsultat nul.
Soit :
- CA chiffre daffaire CA = 35 000 000
- Charges Variables = 10 000 000
- MSCV : 25 000 000
- CF charges fixes : FF = 8 000 000
- R = 17 000 000
- SR = 11 200 000
Il est possible de dfinir plusieurs indicateurs de rentabilit et de scurit.
1) La date du seuil (Point Mort)

=11 200 000 ou
= 11 200 000

Arrondi 4mois.
Commentaire :
Plus un seuil de rentabilit est atteint tt dans lanne civile, plus lentreprise est
labri dun retournement de tendance qui ferait chuter ses ventes. Elle est donc plus
tt en scurit. La marge du point mort est donc un 1
er
indice de scurit.

2) La marge de scurit (MS)

Elle se dfinit comme une diffrence du chiffre daffaires et le CAC (Seuil de
rentabilit).

MS = CA SR : 35 000 000 - 11 200 000 = 23 800 000

Elle reprsente le montant de CA annuel qui peut tre supprim par une conjoncture
dfavorable sans entrainer de perte pour lentreprise. Cette MS est souvent
rapporte au CA annuel ; on parle alors dindice de scurit (IS).

3) Lindice de prlvement

Il se dfinit comme le pourcentage du CA qui sert couvrir les charges fixes.

Plus la valeur de cet indice est faible plus lentreprise peut facilement atteindre son SR.
4) Le coefficient de volatilit

Il exprime le pourcentage de variation du rsultat obtenu pour une variation en % du
CA. Ainsi un Lo de +2 signifie que pour une variation positive de 10% du CA le
rsultat augmenterait de : R = Lo x 10% = 20%.

Il reprsente aussi llasticit du rsultat par rapport au CA do son nom de coefficient de
volatilit.
Il scrit :

Soit
= 2,05882
Or on sait que : CA = CA CA
Levier oprationnel :

Soit : R = R CA do la dfinition :

= 1,47

NB : Commentaire :

La variation du CA envisage ne peut provenir que dune variation des quantits. La
notion de SR ainsi que le modle de comportement des charges qui le soutient
permettant des projections dans lavenir qui en font des outils de gestion prcieux.

5- Le risque dexploitation

a) Dfinition

Risque de baisse du chiffre daffaires ou de lEBE.

Il se traduit par une dgradation de la rentabilit conomique, de la rentabilit
financire et de la liquidit de lentreprise.

b) Mesure

Levier dexploitation (LE) : coefficient mesurant la sensibilit du rsultat
dexploitation une variation du CAHT.

LE = ou LE = ou LE =

SR = seuil de rentabilit (dexploitation)
MCV = marge sur cots variables
RE = rsultat dexploitation

Probabilit de ne pas atteindre un certain niveau de CA (exemple : le seuil de
rentabilit) ou un certain niveau de rsultat.

Ecart type du rsultat dexploitation et de la rentabilit conomique (sachant
que le CA est une variable alatoire).
RE = a. CA (o a = taux de marge sur cots variables)

te =

APPLICATIONS
1) On dispose des renseignements suivants :
- CAHT = 10 000 000 (10 000 units 1 000 F),
- Charges variables unitaires : 300 F,
- Charges fixes : 3 500 000 F.
Calculer le seuil de rentabilit (en valeur et en quantit).
2) On donne pour les entreprises E
1
et E
2
les renseignements suivants :

ELEMENTS E
1
E
2

CAHT (en milliers de F) 12 000 12 000
Charges fixes (en milliers F) 8 000 8 000
Taux de marge sur cot variable 0,7 0,8

a) Dans lhypothse o le CAHT chuterait de 5%, calculer la variation du rsultat
(avant impt) qui en rsulterait. En dduire llasticit de ce rsultat par
rapport au CAHT.
b) Retrouver cette lasticit partir du CAHT et du seuil de rentabilit.
c) Laquelle des deux entreprises prsente le risque le plus lev ?

RE/RE
CA/CA
CA
CA-SR
MCV
RE
RE
K +D
3- SOCIETE ALOMA REF AGTL 8
La socit ALOMA ABIDJAN de la CTE DVOIRE dsire commercialiser et vendre
ATTIEKE dans trois marchs diffrents dans lespace UEMOA. Elle a le choix entre
trois marchs A (Sngal) ; B (Togo); C Burkina Faso. Aprs une tude de
marketing, les lois de probabilit de ces diffrents marchs pour la variable alatoire
X (le nombre de kilos dAttik vendus) sont donns dans le tableau suivant :
X(en milliers) 100 150 200 250 300
PA 0,4 0,3 0,2 0,15 0,10
PB 0,25 0,2 0,2 0,15 0,10
PC 0,3 0,25 0,15 0,10 0,08

TAF :
1- Calculer les esprances mathmatiques du nombre de kilos dAttik vendus
pour les diffrents marchs.
2- Dterminer les carts types ?
3- Etant le Directeur Financier, quel march choisirez-vous ? et pourquoi ?
CAS 1
Les donnes relatives lentreprise Miniwa sont les suivantes pour lexercice N+2 :
- Achat de marchandises
- Rductions obtenues
- Charges variables dachat
- Charges variables de vente
- Charges de structure
- Produits financiers fixes
- Rductions accordes
- Stock initial de marchandises
- Stock final de marchandises
- Vente de marchandises
:
:
:
:
:
:
:
:
:
:
62 500 000
2 500 000
12 600 000
26 000 000
16 000 000
2 000 000
3 200 000
27 000 000
23 875 000
128 200 000
TAF : 1) Prsenter le tableau dexploitation diffrentiel
2) Dterminer le seuil de rentabilit et la date laquelle il est atteint sachant
que les ventes sont rgulires et que lentreprise une fermeture annuelle en
Juillet.

CAS 2
Lentreprise Bami a enregistr les lments suivants :
- Cot de production unitaire : 150 F dont :
Matires premires : 52 F
Frais de fabrication 7 mn 240 F lheure
Charges fixes 66 F
- Cot de distribution unitaire 45 F dont :
Charges fixes 25 F.
- Vente de 30 000 units au prix unitaire de 220 F.
TAF :
1) Dterminer le seuil de rentabilit
2) Calculer le rsultat de la priode
3) Calculer le nombre dunits vendre pour atteindre le seuil de rentabilit.

CORRECTION 1
1) Tableau dexploitation diffrentiel

Elments Charges Produits
Vente de marchandises
RRR accords
128 200 000
- 3 200 000
Chiffre daffaires
Achat de marchandises
RRR obtenus
stock
CV dachat
CV de vente

62 500 000
- 2 500 000
3 125 000
12 600 000
26 000 000
125 000 000
Total cot variable
Marge sur cot variable
101 725 000 - 101 725 000
23 275 000
- Cot fixe
Produit financier fixe
16 000 000
- 2 000 000

Charges fixes nettes 14 000 000 - 14 000 000
Rsultat 9 275 000

Seuil de rentabilit

SR =

SR = 75 187 969,92
Le point mort (PM)

MP = = 6,616 mois

MP = 6 mois 18 jours

CORRECTION 2
1) Seuil de rentabilit
Production
Matire premire = 52 x 30 000 = 1 560 000

Frais variables = x 30 000 = 840 000

CF x CA
M/CV

14 000 000 x 125 000 000
23 275 000
75 187 969,92 x 11
125 000 000
240 x 7
60
Charges fixes = 60 x 30 000 = 1 980 000

Distribution
Frais variables = 20 x 30 000 = 600 000
Frais fixes = 25 x 30 000 = 750 000
Total charges
Charges variables = 1 560 000 + 840 000 + 600 000 = 3 000 000
Charges fixes = 1 980 000 + 750 000 = 2 730 000
Charges totales = 5 730 000

Chiffres daffaires = 220 x 30 000 = 6 600 000

Elments Charges Produits %
Chiffres daffaires (CA)
Charges variables (CV)
M/CV = CA CV
Charges fixes

3 000 000

2 730 000
6 600 000

3 600 000
100

54,54
Rsultat de la priode 870 000

Seuil de rentabilit = = ou SR = SR = 5 005 000

SR = 5 005 000

2) Rsultat de la priode (voir tableau) = 870 000

3) SRQ = = = 22 753
SRQ = 22 753

CAS 3 ABT 53
Les informations du 2
me
semestre N relatives la socit LEBSON sont les suivantes :
- Achat de marchandises
- Rduction obtenue
:
:
41 250 000
1 250 000
- Chiffre daffaires : 81 000 000(pour 400 articles vendus)
- Rduction accorde
- Frais de vente
- Produits financiers
- Cot fixe
:
:
:
:
1 000 000
8 100 000
100 000 (fixes)
5 100 000
Stocks Marchandises Emballages
Stock initial
Stock final
8 000 000
7 500 000
1 200 000
1 800 000

TAF :
1) Prsenter le tableau diffrentiel
2) Dterminer le seuil de rentabilit en valeur en quantit et en date.
3) Reprsenter le seuil de rentabilit graphiquement.
CF
TMSCV
2 730 000
0,5454
CA x CF
M/CV
SRVal
PVCM
5 005 000
220
4) Au prochain semestre, lentreprise envisage augmenter son chiffre daffaires de 40%
ce qui va entraner une hausse des frais fixes de 20%.
Calculer le seuil de rentabilit prvisionnel.

CAS 4 ABT 60
La comptabilit des tablissements LAFIA vous donne des renseignements suivants :
Achats bruts 300 000 000
Stock initial 7 500 000
Stock final 12 500 000
Ventes brutes 625 000 000
RRR obtenus 7 500 000
RRR accords 62 500 000
Autres charges 237 500 000

TAF :
1) Prsenter le tableau dexploitation diffrentiel sachant que les autres charges
comprennent 75 000 000 F de charges fixes.
2) Dterminer le seuil de rentabilit.
3) Dterminer la date o il est atteint dans lhypothse o les ventes sont :
- Rgulirement tales sur lanne
Tous les jours de lanne sont ouvrables
Il y a une fermeture annuelle de 45 jours partir du 1
er
juillet.
- Irrgulirement rparties dans lanne.

Janvier 35 000 000 Juillet 37 500 000
Fvrier 50 000 000 Aot 68 750 000
Mars 18 750 000 Septembre 43 750 000
Avril 31 250 000 Octobre 43 750 000
Mai 62 500 000 Novembre 75 000 000
Juin 56 250 000 Dcembre 50 000 000
4) Calculer la marge de scurit et lindice de scurit
5) Calculer le levier oprationnel et lindice de prlvement.
6) Quel est le chiffre daffaires que lentreprise doit raliser pour obtenir un
rsultat de 56 250 000 ?
7) Reprsenter graphiquement le seuil de rentabilit.

CHAPITRE 8 LE PILOTAGE PERMANENT DE LORGANISATION :
MANAGEMENT PAR ACTIVITE ET METHODE DES COTS CIBLES

A / BUDGET BASE ZERO (BBZ)

I- INTRODUCTION

On connait gnralement les critiques de la mthode budgtaire classique qui visent
principalement :
- Une tendance simpliste trop accuse la reconduction du budget de lexercice prcdent
compte tenu de quelques ajustements qui paraissent justifis par lanalyse des carts.
- Limputation des centres de responsabilit ou des sections de frais gnraux
ou des charges indirectes qui proviennent des autres centres et souvent par
des moyens souvent discutables.

II- PRINCIPE DE LA METHODE

Le budget Base Zro (BBZ) a t conu en 1969 USA par Peter PYHR chez
TEXAS instrument. Le BBZ ne cherche pas se substituer au budget classique mais
vise la complter dans ses points faibles.
Cest un outil puissant pour la matrise et la rduction des frais gnraux. Toute
lorganisation est analyse partir de zro comme si elle navait jamais exist ; toute
rfrence de dpenses passes est exclue.
Selon le Professeur DRUKER Se dbarrasser dhier est aussi important
que de faire les plans pour demain .

III- OBJECTIF DE LA METHODE

Rduire des cots indirects et des frais de structure :
- Optimisation et motivation du personnel dans le sens de la crativit et de linnovation ;
- Rorganisation dun service de faon : on clarifie les objectifs et on mesure la productivit.

IV- PROCEDURE DETABLISSEMENT

1) Dcoupage de lorganisation en centre de dcision (CD). Le nombre de CD
est en gnral plus lev que celui des centres de budgets (classique).
2) Etablissement de propositions budgtaires pour chaque niveau de service, le
BBZ oblige envisager diffrentes faons datteindre le rsultat ou option.
La meilleure option celle qui, un moment T optimise lutilisation des ressources en
vue dun objectif donn.

V- LIMITE DE LA METHODE BBZ

La BBZ ne sapplique pas aux cots directs de production qui disposent dautres
mthodes performantes (Mthodes standards, analyse de la valeur, cercle de qualit).
Son domaine dintervention concerne les cots indirects, en particulier les frais fixes
dadministration et de direction.

VI- CONCLUSION

En bref, malgr ses limitations lapport de la mthode est intressant surtout pour les
entreprises qui ont conserv des mthodes archaques malgr les svres
avertissements que peut leur apporter la socit moderne. Cette mthode peut aider les
entreprises, dune faon gnrale prendre une plus nette conscience de la ncessit.
- Dorienter rationnellement lemploi de ressources coteuses et rares vers des
objectifs prioritaires.
- Dintroduire dans le processus budgtaire dcentralis des possibilits de
concertation qui accroissent lintrt pris par le personnel, et surtout par les
cadres au bon fonctionnement de lentreprise.

VII- NOUVELLES APPROCHES DE LA COMPTABILITE DE GESTION

Dans une vingtaine danne, les mutations profondes du contexte conomique ont
conduit de nombreux auteurs dnoncer les limites des mthodes traditionnelles de
la comptabilit analytique. Ce mouvement sest accompagn dun certain nombre de
propositions pour une nouvelle approche de la comptabilit de gestion.

B/ LES ARGUMENTS ET LES NOUVEAUX CONCEPTS

Des modifications trs importantes, tant internes quexternes, engendrent de
nouveaux besoins en matire dinformation pour le pilotage des entreprises :
- La concurrence sintensifie lchelle mondiale et certains comptiteurs de
lentreprise bnficient davantages sans prcdents (faible cot de main-
duvre notamment) ;
- Le cycle de vie des produits se raccourcit face une demande de plus en plus
exigeantes qui impose une offre diversifie et personnalise ;
- La technologie bouleverse les conditions de production (information,
automatisation, robotisation) et de circulation de linformation ;
- Lorganisation interne volue : le dcoupage par fonctions cde le pas devant
des structures plus transversales et plus souples. Les activits de support
(recherche et dveloppement, logistique, contrle qualit, maintenance) se
dveloppent au dtriment des activits traditionnelles de production ;
- Les cots directs (matires premires, main-duvre de production) qui
constituaient lessentiel du cot de revient dans les annes soixante
reprsentent dsormais moins de la moiti de ce dernier ; inversement la part
des charges indirectes est dsormais prpondrante.

Selon leurs dtracteurs, les mthodes classiques de calcul des cots sont
inoprantes dans la prise en compte de toutes ces volutions.
En privilgiant la recherche du cot des produits, elles ne rendent plus compte de la
ralit de lentreprise daujourdhui qui doit en outre mesurer sa comptitivit pour
relever de nouveaux dfis comme la conception et la qualit du produit, la gestion
des dlais, la satisfaction du client. La ncessit de considrer le processus complet
depuis lamont (chez le fournisseur) jusqu laval (chez le client) est conceptualise
par la notion de chane de valeur vulgarise par Mr PORTER.
Sil tait acceptable de traiter plus ou moins arbitrairement une faible partie des charges
(charges indirectes) par des procdures dimputation plus ou moins contestables, cela
ne lest plus lorsque ces charges deviennent majoritaires. Dautant que les cls de
rpartition et les units duvre utilises qui demeurent essentiellement volumiques
(quantits produites, heures de main-duvre directe, chiffre daffaires) ne refltent
plus la diversification des productions (temps de conception diffrents, fabrication de
petites ou grandes sries). La mthode ABC (Activity Based Costing) ou Comptabilit
par activits propose un cheminement diffrent des charges vers les cots pour pallier
les dfauts des cls de rpartition classiques.
Plus gnralement, tous les auteurs saccordent pour dire que lentreprise doit, pour
amliorer ses performances, disposer doutils de plus en plus fins pour mettre sous
tension lensemble de lorganisation qui doit sadapter en permanence(le reporting).
Cest parmi ces derniers que viennent se ranger le BBZ (Budget Base Zro) dans
lapproche budgtaire et la recherche des cots cachs en comptabilit de gestion.

C/ METHODE DU DIRECT COSTING OU TARGET COSTING

Le direct-costing se dfinit comme le cot cible constitu seulement par les
charges qui varient avec le volume dactivit de lentreprise sans quil y ait
ncessairement exacte proportionnalit entre la variation des charges et la variation
du volume des produits obtenus.
Cest une technique qui permet dclairer les effets des dcisions de gestion court
terme, qui caractristique la politique de rduction des cots. On distingue deux
formes de direct-costing.
- Le direct-costing simple
- Direct-costing volu.

I- DIRECT-COSTING SIMPLE
La mthode du direct-costing simple retient le fait que le cot est form des seules
charges qui varient avec les quantits produites. La marge sur cot variable ou
marge brute se dtermine par produit.

Libell Total Produit A Produit B Produit C Produit D
Chiffre daffaires
-Charges variables

Marges/Cot variable
-Charges fixes communes
Rsultat
II- DIRECT-CONSTING EVOLUE
Cette mthode conduit au calcul de deux types de marges :
- Une marge sur cot variable ou marge brut qui exprime la rentabilit relle de
la vente du produit.
- Une marge semi brute ou marge de contribution ou marge sur cots
spcifiques qui est lapport de chaque produit ou de chaque type dactivit la
couverture des charges de structure commune.

Libell Total Produit A Produit B Produit C Produit D
Chiffre daffaires HT
-Cots variables pdts vendus

Marges/Cot variable ou Marge brute
-Charges fixes spcifiques

Marge contribut ou marge semi brute
-Charges fixes communes

Rsultat

III- CAS PARTICULIERS DES STOCKS ET INCIDENCE SUR LE RESULTAT

En direct-costing, le stock final ne comprend que les cots variables. Les charges
fixes ne sont imputes quau compte de rsultat et non ceux des cots.

En cot complet le stock final comprend les charges variables et les charges de structures. Lorsque
la production est suprieure aux ventes Survaluation du stock final. Cela entrane une
majoration du rsultat.

Cest cette diffrence de conception qui est lorigine de la diffrence de rsultat. Il
convient alors pour une meilleure gestion dvaluer le stock de fin de priode, de
rectifier sa valeur en rincorporant la part de frais fixe qui le concerne.

Exemple :
Production de la priode : 120 units dont 60 stockes
Chiffre daffaires : 90 000
Charges variables de distribution : 10 000
Charges variables de production : 36 000
Charges de structure de production : 15 000
Charges de structure de distribution et dadministration : 13 000.

TAF :
1) Evaluer le stock final en cot complet et en direct-costing.
2) Calculer le rsultat en cot complet et en direct-costing.

IV- COEFFICIENT DE ROTATION

1) Le coefficient de rotation des stocks exprime au cours dune priode donne
le nombre de fois le stock moyen a t consomm (cas des matires
premires) ou vendues (cas des marchandises et ces produits finis).

2) Diffrents formules du coefficient de rotation (CR)
a) Stock moyen

b) Coefficient de rotation des stocks (CR)
A partir du cot dachat, des marchandises vendues


- A partir du cot dachat variable des matires premires consommes.

- A partir du cot de production des ventes

Une socit fabrique et commercialise 4 produits A, B, C et D. Le tableau ci-dessous
prsente les principales donnes chiffres relative lexercice N.

A B C D
Charges variables unitaires

Prix de vente unitaire

Nombre darticles produit et vendu
100

150

10 000
95

125

8 000
150

200

5 000
210

250

6 000

Les charges fixes slvent 1 050 000 dont 300 000 de charges communes aux 4
produits et 750 000 relatives aux loyers des ateliers dans lesquels les produits sont
fabriqus.
Il est estim que les loyers total est imputable sur chacun des produits au prorata du
chiffre daffaires dgag par chacun deux. Il est galement estim que toutes les
charges variables peuvent tre considres comme des charges directes.

TAF :
1) Calculer les marges sur cot variable galement appel direct-costing
simple.
2) Calculer les marges dans le cas du direct-costing volu.


CHAPITRE 1 : PRINCIPALES CARACTERISTIQUES DE LA METHODE DES
COTS PREETABLIS

1) Cots standard et cot prtablis
Les cots standards sont des cots prdtermins, calculs en se fondant sur des
conditions dexploitation normales. Llaboration de ces cots ncessite de prendre
en compte la fois des conditions techniques (capacit optimale, et non maximale,
de production) et les conditions conomiques (environnement, march)
dexploitation. Elle implique donc lintervention des techniques, des ingnieurs ou des
organisateurs, pour dterminer des cots ayant valeur de rfrence.

Les autres cots prtablis, auxquels il peut quelquefois tre fait rfrence, ne
prsentent pas le mme caractre normatif que les cots standards, il sagit, par
exemple :
B. Des cots tablis par rfrence au pass (cots constats de la priode
comptable prcdente, moyenne des cots constats, cots passs
actualiss) ;
C. Des cots tablis partir dinformations externes (normes professionnelles,
tarif des concurrents) ;
D. Des cots prvisionnels calculs sur la base dun budget dexploitation
prvisionnel (cots budgtiss).

Cependant, sur le plan pratique, les cots dsigns sous le vocable cots
standards constituent le plus souvent un compromis entre cots standards
normatifs, cots standards historiques, cots standards analogiques et cots
standards prvisionnels.

2) Le processus dlaboration des cots standards
Il nexiste pas de diffrence fondamentale entre les procdures dtablissement des
couts standards, partir de charges calcules, et celles des cots rels, partir de
charges constates. Ainsi, il est possible, comme pour les cots rels, de dterminer
successivement :
E. Des cots dachat standards ;
F. Des cots de production standards ;
G. Des cots de distribution standards ;
H. Des cots de revient standards.

De mme, la notion de cot standard peut sappliquer toutes les mthodes de
cots partiels ou de cots complets.

Ainsi, le cot standard variable dun produit est labor selon la mthode dcrite
prcdemment du cot variable, ou direct costing , en prenant en compte :
I. Un cot standard des matires consommes ;
J. Un cot standard des autres charges variables directes ;
K. Un cot standard des charges variables indirectes. Ces charges variables
indirectes sont dtermines sur la base de donnes technique et conomique
dexploitation et sont rparties sur les produits par le biais dunits duvre.

Lobtention du cot standard complet sobtient en ajoutant au cot standard variable
du produit les cots fixes affrents ce produit et galement calculs sur la base de
norme.
En pratique, les cots standards sont labors partir :
L. Dun niveau dactivit pralablement dfini (niveau dactivit optimal, ou
normal, ou idal) ;
M. De normes techniques (tables, barmes de temps, cadences de
production) ;
N. De cots unitaires standards (cots des matires, cots de main-duvre,
cots des transports).

Exemple dlaboration dun cot standard
Soit une entreprise fabriquant des pices en acier.
Le cot standard unitaire de chacun des modles de pices a t labor en troite
collaboration entre le service mthode, les responsables des ateliers et la
comptabilit, sur les bases suivantes :

O. Charges variables directes

Ces charges variables directes sont uniquement constitues des cots des matires
premires. Les consommations dacier par unit sont dtermines pour chaque
modle en tenant compte dun de dchet et dun taux de rebut.
Le cot unitaire standard de cette matire premire est dtermin sur la base des
tarifs fournisseurs, des frais dapproche et des frais de transport. Il est tenu compte
dun taux de remise calcul sur la base dun volume dachat correspondant une
activit considre comme optimale compte tenu des conditions techniques et
conomiques dexploitation.

P. Charges fixes directes

Des charges fixes directes correspondant essentiellement des amortissements de
frais de recherche et de mise au point sont affectes chaque modle de pice ; le
montant de ces charges fixes directes est connu lors du lancement de la fabrication,
et leur imputation par unit produite est base sur une hypothse de production
annuelle.

Q. Charges indirectes (fixes et variables)

Les charges administratives, calcules de faon prvisionnelle, sont considres
comme fixes ; leur imputation sur le cot des produits est effectue sur la base du
nombre de pices qui devraient tre produites, dans le cadre dune activit optimale.
Un cot standard de lheure est labor pour chacune des oprations de sciage,
tournage et fraisage ; par ailleurs, un temps unitaire par opration est associ
chaque modle de pice. Le cot des oprations de rectification est galement
dtermin de faon standard. Ce cot fait lobjet dune imputation par montant gal
sur chaque unit produite quel que soit le modle.

Ainsi la fiche de cot standard dun des modles fabriqus se prsente de la faon
suivante :

Cot standard de production dune pice acier type X (en FCFA)

Dsignation Quantit
utilise
Quantit
standard
Cot unitaire
standard
Cot total
Charges variables directes
Matires premires
Charges fixes directes
Frais de recherches

Kg acier

Nbre pices

3,5

1,0

1 500

1 200

5 250

1 200
Charges indirectes
Frais administratifs
Sciage
Tournage
Fraisage
Rectification

Nbre pices
Heures
Heures
Heures
Nbre pice

1,0
0,1
0,4
0,3
1,0

4 000
15 000
25 000
45 000
3 000

4 000
1 500
10 000
13 500
3 000
TOTAL COT STANDARD DE PRODUCTION 38 450

Les standards techniques qui permettent dtablir par produit ces fiches de cot
standard de production doivent tre rgulirement revus afin de tenir compte
dventuels gains de productivit ou de modifications de structure.

Remarque : Les cots standards sont labors partir dun volume dactivit
pralablement dfini, et considr comme normal. Ainsi, le cot horaire de latelier a
t dtermin sur la base dun budget des frais indirects datelier correspondant ce
niveau normal dactivit.

Il est cependant possible dtablir des prvisions en envisageant plusieurs niveaux
dactivit, et en laborant des cots standards pour chacun de ces niveaux. Cette
technique, dite du budget flexible, permet lors du calcul et de lanalyse des carts
ralisation/standard de prendre comme rfrence des cots standards corrigs de
lincidence ventuelle dune sous-activit ou dune suractivit par rapport lactivit
normale.

3) Lutilisation des cots standards
Le recours des cots standards permet dobtenir dans des dlais rapides des
informations comptables et financires lies au volume dactivit de lentreprise :
dtermination de rsultats prvisionnels, valuation de la production obtenue,
laboration de budgets, calcul de devis
Ainsi, les mouvements de stocks de produits en cours ou de produits finis peuvent
faire lobjet dun enregistrement en comptabilit un cot standard. Cependant, la
clture de chaque exercice, il doit tre tenu compte dans le cot de revient des
stocks de lincidence ventuelle des carts entre les cots standards ayant servi de
base la valorisation de linventaire et les cots rels constats.

Les cots standards permettent deffectuer des comparaisons entre les
ralisations effectives et des standards qui constituent soit des prvisions soit
normes dexploitation. Ces comparaisons constituent un moyen efficace de
contrle a posteriori des conditions internes dexploitation de lentreprise.

Les cots standards ont galement un rle essentiel dans le domaine de laide
la dcision dans la mesure o les carts standards/ralisations constats a
posteriori peuvent tre associs a une fonction prcise de lentreprise et donc
un responsable.

II- LES ECARTS SUR COTS PREETABLIS
1) Principe gnral de lanalyse des carts
Ltablissement de cots prtablis a pour objectif la mise en vidence dcarts entre
une situation relle et une situation prvue :
Ecart = Cot constat Cot prtabli

La mesure dun cart sexprime :
R. Soit en valeur algbrique (cot rel cot prtabli)
S. Soit en valeur relative : % dcart = (cart / prvision) x 100
Le plus souvent ces deux prsentations sont effectues.
Un cart est gnralement fonction de plusieurs lments ; ainsi lanalyse des carts
a tous dabord pour objet, face un cart global, disoler les carts propres chaque
lment composant les cots analyss.
Par ailleurs, les cots dun lment lmentaire, tels que les cots de matires
premires, les cots de main-duvre, correspondent le plus souvent au produit
dune quantit par un prix unitaire ; il est donc indispensable de scinder chaque cot
lmentaire entre ses deux composantes, quantit et prix unitaire, pour pouvoir en
faire lanalyse.
1) Application
Soit une entreprise fabriquant un produit P ; des tudes techniques ont permis de
dterminer un cot standard de production de ce produit P :

Dsignation Quantit
utilise
Quantit
standard
Cot unitaire
standard
Cot total
Matires premires
Main-duvre
Frais datelier
Kg
Heure
Heure mach.
2,0
1,5
0,4

2 000
15 000
20 000
4 000
22 500
8 000

TOTAL COT STANDARD DE PRODUCTION

34 500

Au cours du mois M :
T. Lentreprise a fabriqu 250 articles, le cot rel de production de ces articles
slevant globalement 8 627 000 FCFA ;
U. Les sorties de stock de matires premires se sont leves 530 kg, au prix
de 1 900 FCFA le kg ;
V. Le nombre dheures de main-duvre consacr cette production se monte
400, au cot de 15 000 FCFA lheure ;
W. Latelier a travaill pour cette production durant 90 heures, revenant 18 000
FCFA lheure.
Lcart global sur cots de production pour cette priode est donc :
8 627 000 (250 x 34 500) = +2 000 FCFA ; Soit 0,02%

Les cots de production sont donc suprieurs de 0,02% aux cots standards. Il serait
erron de conclure que cet cart global dun montant ngligeable ne ncessite
aucune analyse ; en effet, la seule connaissance dun cart global ne permet pas de
renseigner les responsables sur les performances dexploitation dela priode, ni
mme de savoir si cet cart doit tre considr comme significatif au niveau du
contrle de gestion. Il est donc ncessaire danalyser cet cart global en dterminant
lincidence de chaque lment pris en compte dans le cot de production.

Cet cart se dcompose en trois sous-carts :
X. Sous-cart sur cot de la matire premire ;
Y. Sous-cart sur cot de la main-duvre ;
Z. Sous-cart sur cot datelier.
Chacun de ces sous-carts se dcompose en cart sur quantit consomme, et en
cart sur prix unitaire.
Il est donc possible de prsenter une analyse des carts sur cots de
production de la priode sous la forme du tableau suivant :
Quantits produites : 250 articles

Dsignation Quantit Prix unitaire Montant
Ecarts sur matires premires
Rel
Standard

530
500

1 900
2 000

1 007 000
1 000 000
Ecarts
Ecarts en %
30
6%
-100
-5,0%
7 000
0,7%
Ecarts sur main-duvre
Rel
Standard

400
375

15 000
15 000

6 000 000
5 625 000
Ecarts
Ecarts en %
25
6,5%
0
0,0%
375 000
6,7%
Ecarts sur atelier
Rel
Standard

90
100

18 000
20 000

1 620 000
2 000 000
Ecarts
Ecarts en %
-10
-10,0%
-2 000
-10,0%
-380 000
-19,0%
Ecarts globaux 2 000

Ainsi, les cots de production de la priode analyse font apparatre :
AA. Une consommation matire sensiblement plus importante que la
consommation standard (+6%), pratiquement compense au niveau du cot
global par un prix unitaire infrieur au prix standard (-5%).
BB. Un boni important au niveau du cot de main-duvre, rsultant dun
gain sur les heures imputes de 6,7% par rapport au standard ;
CC. Un mali important au niveau du cot atelier, rsultant la fois dun
temps pass suprieur au temps standard (+10%), et dun cot unitaire de
lheure datelier galement suprieur au cot standard (+10%).

Au niveau contrle de gestion, chacun de ces carts est significatif, et devra donc
faire lobjet dune analyse plus approfondie, afin que les responsables puissent
ventuellement prendre les mesures correctives qui simposent.

1) La prsentation des carts en comptabilit analytique
a) Les mthodes extra-comptables
Llaboration, dans le cadre dun systme de comptabilit analytique, de cots
prtablis ne ncessite pas obligatoirement un suivi en comptabilit de ces cots :
- La comptabilit analytique enregistre alors les charges relles et dtermine,
conformment aux mthodes dcrites prcdemment, des cots complets ou
partiels ;
- Llaboration de cots standards est effectue hors comptabilit.

Cette mthode simple et facile mettre en uvre est celle qui est le plus souvent
rencontre dans les entreprises. Elle ncessite cependant une grande rigueur. Des
recoupements globaux entre la comptabilit, les cots standards et les diffrents
carts constats sont indispensables afin de contrler la fois lexhaustivit et
lexactitude des carts analyss. Le recours un logiciel de gestion couvrant la fois
la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique et le suivi budgtaire permet
dassurer ces recoupements.

b) La saisie des carts en comptabilit
Le SYSCOA, dans la nomenclature des comptes de la classe 9, comptes
analytiques, rserve les comptes du groupe 96 lenregistrement comptable des
carts sur cots prtablis.

Ces comptes doivent tre utiliss par les entreprises qui comptabilisent en
comptabilit analytique certaines oprations partir de cots prtablis et qui,
conformment aux rgles comptables, doivent alors enregistrer galement les carts
rsultant de la diffrence entre les valeurs relles, constates a posteriori, et les
valeurs prtablies comptabilises initialement.
Lenregistrement de ces carts permet dassurer la concordance entre la comptabilit
analytique et la comptabilit gnrale.

Deux procds sont possibles dans lutilisation de ces comptes 96 :
- Enregistrement uniquement de la diffrence entre les charges ou cots
prtablis et les charges ou cots rels ;
- Ou enregistrement au dbit du compte dcart du montant des charges ou
cots rels, et au crdit de ce mme compte des charges ou cots prtablis.

Dans les deux cas le solde du compte 96 met en vidence le montant des carts.
Ces comptes dcart sont solds en fin de priode par virement dans un compte 98
de rsultat analytique ; cette opration permet de maintenir la concordance entre le
rsultat dgag par la comptabilit gnrale et celui dgag par la comptabilit
analytique.

Il est galement possible dimputer chacun des carts enregistrs en compte 96 sur
des comptes 94, utiliss en comptabilit analytique pour dterminer les cots des
produits ou activits. Ainsi, les cots des produits qui figuraient en comptabilit
analytique aux comptes 94 un cot standard se trouvent corrigs en fin de priode
du montant des carts pour obtenir des cots rels. Cette solution est gnralement
complexe mettre en uvre et, de plus, prsente le plus souvent peu dintrt. En
effet, le contrle de gestion se base sur une analyse dcarts qui ne ncessite pas un
rapprochement a posteriori des cots rels et des cots standards des produits.

c) Prsentation dun compte dexploitation analytique en cots prtablis
Selon les besoins du contrle de gestion, et en fonction de diffrents critres propres
chaque entreprise, les informations issues dune comptabilit analytique base de
cots prtablis peuvent tre prsentes sous la forme de compte dexploitation
analytique.
Dans le cas dune entreprise utilisant un systme de cots variables, le compte
dexploitation peut tre prsent de la faon suivante :

Dsignations Montants
prtablis
Montants
rels
Ecarts
1 PRIX DE VENTE des produits vendus
pendant la priode .

ELEMENTS DU COT DE REVIENT
2 COT GLOBAB PREETABLI DE PRODUCTION
des produits vendus pendant la priode

ECARTS :
Ecart sur matire directe

3 DD. Sur cot

4 EE. Sur quantit ..
Ecart sur main-duvre directe
5 FF. Sur cot .
6 GG. Sur quantit (temps)

Ecart sur cot de centre danalyse :
7 HH. Sur cot (budget)
.

8 II. Sur activit
9 JJ. Sur rendement .
10 COT GLOBAL DE PRODUCTION
des produits vendus ...

11 COT GLOBAL HORS PRODUCTION
Relatif aux produits vendus ...

12 COT DE REVIENT TOTAL
13 RESULTAT DEXPLOITATION
Bnfice (1 12)
Perte (12 1)

Le mme compte dexploitation peut tre tabli au titre dune priode pour une
entreprise, une famille de produits, ou un produit dtermin.

Il est galement possible de concevoir, selon les mmes principes, un compte
dexploitation analytique en cots prtablis variables ; ce compte dexploitation fait
apparaitre en valeurs prtablies, en valeurs relles en carts la marge globale sur
cots variables de production et les frais fixes.

4- Le calcul des carts globaux
Pour juger des ralisations, on va comparer dans un tableau pour chaque catgorie
de produits, le cot standard et le cot rel. On pourrait le faire pour une unit de
produit fini mais les carts trouvs ne permettraient pas dapprcier limportance de
lconomie ou du dpassement de cot au niveau de lentreprise. On calculera donc
des carts dits globaux portant sur la production ralise et il faudra comparer le cot
rel avec le cot standard de la production rellement effectue. Cela naurait en
effet que peu dintrt de comparer le cot standard de la production prvue avec le
cot rel de la production ralise. Dans le cas o lentreprise ne sest pas contente
de prsenter des fiches de cot standard unitaire mais a calcul des cots globaux
prvisionnels, ce ne sont pas ces cots globaux qui seront utiliss si la quantit
produite diffre de celle qui tait prvue.

a) Les notations utilises
On peut considrer que, pour chaque lment, le cot rel global est le produit dun
prix par une quantit. On les appellera respectivement Pr et Qr.

Le cot standard servant de base la dtermination des carts sera galement, pour
chaque lment, le produit dun prix par une quantit. On notera Ps pour le prix
unitaire standard qui avait t choisi et Qs pour la quantit standard. Il ne faudra pas
confondre quantit initialement prvue et quantit standard dans les dveloppements
suivants. Paradoxalement, la quantit standard ne peut tre calcule que
lorsquon sait combien de produits ont t fabriqus.

Exemple
Supposons que lon ait prvu de fabriquer 10 000 articles A et que chacun ncessite
en principe 3 kg de matire premire X 100 F le kg. Le cot standard unitaire est
de 300 F ce niveau et le cot global prvisionnel de 30 000 kg 100 F soit
3 000 000 F.
Si on a rellement fait 9 000 articles A et quon a utilis 28 000 kg de matire X
105F, soit 2 940 000 F, il ne faudrait pas en conclure quon a gagn 60 000 F par
rapport aux prvisions et que cest bien. A la limite, si on navait fait aucun article A,
cela naurait rien cot !

On va donc recalculer le cot standard de la production relle en conservant bien
entendu les bases de notre prvision. Puisquon pensait utiliser 3 kg de matire
100 F pour chaque produit, il aurait t normal pour faire 9 000 articles den utiliser
27 000 kg 100 F soit 2 700 000 F. Les ralisations dpassent donc le cot standard
de la production relle de 240 000 F et il sagit dun cart dfavorable. Cest cela qui
est significatif.

Dans cet exemple, on aurait donc :
Pr = 105 F ; Qr = 28 000
Ps = 100 F ; Qs = 27 000
Alors que la quantit initialement prvue, que lon pourrait noter Qp, tait de 30 000.
Pour chaque lment de cot, il faudra donc calculer la quantit standard en tenant compte
du nombre darticles rellement faits et multiplier par le prix unitaire prvisionnel.

On remarquera que cest parfaitement logique pour les charges variables dont le
cot unitaire peut tre suppos stable. Cest beaucoup plus discutable pour les
charges totalement ou partiellement fixes car le prix unitaire que lon utilise (sans
correction videmment par rapport la prvision initiale) avait t calcul en tenant
compte des productions prvisionnelles. Le fait de conserver ce prix unitaire revient
variabiliser les charges fixes.

Ces remarques tant faites et les calculs de cots prtablis et de cots rels tant
obtenus par la mme dmarche, la comparaison se fera produit par produit. Pour chacun
de ces produits, il y aura autant dcarts globaux que dlments composant le cot.

1) Exemple simplifi 1

a) Enonc
Une entreprise fabrique plusieurs produits. La fiche de cot standard de production de
A, calcule sur la base de 10 000 produits, stablit ainsi. Notez ds prsent que le
centre Atelier regroupe des charges indirectes concernant galement dautres articles.

Elments Cot de production dun
article A
Montants
Matire premire X
Main-duvre directe
Centre Atelier
3 kg 100 F
2,5 H 200 F
2,5H units duvre 180 F
300
500
450
Cot standard 1 250
Lunit duvre retenue est lheure de main-duvre directe

La production relle slve 9 000 units et a entran les charges suivantes :
Matire premire X : 28 000 kg 105 F = 2 940 000 F
Main-duvre directe : 22 000 H 196 F = 4 312 000 F
Centre Atelier : on a travaill 50 000 H au total (on ny fabrique que larticle A) et le
cot global a t de 9 200 000 F.

Prsenter dans un tableau le calcul des carts globaux pour larticle A.

b) Solution
Comparaison pour la production de 9 000 articles A

Elments Cot standard Cot rel Ecart
Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr +(FAV) -(DEF.)
Matire 1
re
X
Main-duvre
Centre Atelier
27 000
22 500
22 500
100
200
180
2 700 000
4 500 000
4 050 000
28 000
22 000
22 000
105
196
184
2 940 000
4 312 000
4 048 000

188 000
2 000
-240 000
Total 9 000 1 250 11 250 000 9 000 1 255,6 11 300 000 190 000 -240 000
1. Vrification effectuer :
- Le cot standard global est gal 9 000 fois le cot standard unitaire
- La balance des carts correspond bien la diffrence entre cot standard global et cot rel global

c) Commentaires
Les quantits standards ont t obtenues en multipliant les quantits unitaires
figurant sur la fiche par 9 000.

Pour les charges relles indirectes, on a dabord calcul le cot de lunit duvre
qui est de 184 F (9 200 000/50 000) et on a tenu compte du nombre dunits duvre
consommes par le produit A. On remarquera immdiatement que si le nombre
dunits duvre pris en compte est caractristique du rendement pour le nombre
dunits duvre dpend du fonctionnement densemble de latelier. Nous verrons
donc que lanalyse des carts sur charges directes se fait par produit, mais que
lanalyse des carts sur charges indirectes doit se faire au niveau du centre
danalyse (tous produits confondus).

Nous avons choisi de calculer lcart global en faisant la diffrence :
cot standard-cot rel. Dans ces conditions, un cart positif est favorable. Il est
ncessaire de prciser linterprtation du signe de lcart car la convention inverse
est galement possible et, si on fait la soustraction dans le sens : cot rel-cot
standard, cest un cart ngatif qui est favorable.

Il est indispensable de prciser la quantit et le prix unitaire de chaque lment de
cot pour prparer les analyses qui seront exposes dans le prochain chapitre.

Lessentiel
Llaboration de cots standards ncessite :
- Une prvision de lactivit puisque les charges variables globales et les
charges fixes unitaires en dpendent ;
- Une estimation des drives de prix.
La comparaison avec les cots rels na dintrt pour la gestion que si elle se fait
sur le mme nombre de produits. Le cot rel global est donc compar au cot
standard de la production relle (obtenu en multipliant le cot standard unitaire par le
nombre de produits raliss). La diffrence entre les deux, qui peut tre calcule
pour chaque lment de cot est lcart sur la production constate que nous
appellerons cart global.

I- DEFINITION ET OBJECTIF DU CALCUL DES ECARTS

Les cots standards tant tablis, la comparaison de ces standards avec les cots
rels de la priode va faire apparatre des carts. Lcart global fourni par diffrence
entre un standard et un rel (Ecart global = cot rel cot standard ou cot
prtabli) devra dabord tre analys en :
- Ecart de rendement (ou de quantit) qui rvle les diffrences entre
consommations rationnelles et consommations relles ;
- Ecart de valeur qui ressorti la variable prix (matires) ou tarif ;
- Ecart sur degr dactivit qui intresse principalement les charges fixes, mais
peut aussi rsulter de la non-proportionnalit des charges variables.
Ces analyses tant faites, il est possible dexpliquer les causes des diffrences
constates entre cots standards et cots rels. Les carts seront prsents et
comments aux diffrents niveaux hirarchiques en tenant compte des
responsabilits de chaque gestionnaire. Au niveau de la direction gnrale, il ne sera
fait tat que des carts dune certaine importance appelant une intervention de ltat-
major. Les dirigeants nauront ainsi qu connatre que des faits exceptionnels
rvls par des carts exceptionnels. Cest pourquoi la mthode dont il sagit, a t
dnomme mthode dexception.
Lanalyse des carts est une opration fondamentale pour orienter et contrler
la gestion. Elle peut tre aussi importante que la connaissance des cots rels.

II- LE CALCUL ET LANALYSE DES COTS
Trois mthodes de calcul des carts sont possibles
- Celle qui figure dans le plan comptable gnral et qui distingue les carts
sur matires, les carts sur main-duvre (qui sont des frais directs), et les
carts sur frais indirects ;
- Celle des approches analytiques dinspiration amricaine qui distingue aussi
les carts sur matires, les carts sur main-duvre (qui sont des frais variables
directs ou direct-costing), les carts sur frais variables et les carts sur frais
fixes ;
- Celle du contrle budgtaire qui conduit calculer autant dcarts que
ncessaire pour comprendre les dviations par rapport au budget. Lide de
rfrence est que lon a construit un budget pour sy tenir et que tous les
carts doivent tre expliqus et analyss. Cest la mthode VRP (volume-
rendement-prix).

Celle-ci peut sappliquer chacun des postes, chacune des composantes du compte
de rsultat (du chiffre daffaires par produit aux cots indirects variables ou fixes) et
permet ainsi de reconstituer pour chaque lment (du chiffre daffaires ou cot) du
compte de rsultat, la nature et le montant de la dviation par rapport au budget.
Nous traiterons ainsi la premire et la troisime mthode.

A- METHODE DU PLAN COMPTABLE FRANAIS

1) Les carts sur charges directes
Il sagit surtout dtudier les carts sur charges directes variables. En effet, dans ce
sens, il est ncessaire de dissocier leffet de la variation de la quantit et leffet de la
variation de prix.

a) Principe du calcul et interprtation de lcart
Il convient de choisir ds le dpart le sens du calcul :
Ecart = cot prtabli cot rel (ou cot constat)
Dans ce cas un cart positif est favorable, un cart ngatif est dfavorable.
Ecart = cot rel (ou cot constat) cot prtabli
Dans ce cas un cart positif est dfavorable, un cart ngatif est favorable.
b) Calcul de lcart global
La convention de signe choisie est :
Ecart = cot prtabli cot rel (ou cot constat)
Un cart global se dgage lorsquon fait la diffrence entre :
- Une estimation globale de charges, soit :
Quantits prtablies x cot unitaire prtabli ;
- Une constatation de charges globales relles, soit :
Quantits relles x cot unitaire rel.
c) Analyse de lcart global

Pour distinguer, lintrieur de lcart global, une diffrence de quantit et une
diffrence de valeur, il suffit dintroduire entre les deux expressions ci-dessus, une
troisime : Quantits relles x cot unitaire prtabli.
Lcart entre :
Quantits prtablies x cot unitaire prtabli et Quantits relles x cot unitaire
prtabli est un cart ayant son origine dans les diffrences de quantits.
Lcart entre :
Quantits relles x cot unitaire prtabli et Quantits relles x cot unitaire rel est
un cart sur cot ayant son origine dans les diffrences de valeurs.
Cette analyse sapplique notamment aux :

- Ecarts sur matires
Ecarts sur quantits de matires consommes
(incorpores)
Ecarts sur prix

- Ecarts sur main-duvre

Ecarts sur temps
Ecarts sur salaire horaire

- Ecarts sur autres charges par
nature, par exemple

Ecart sur quantits des faons extrieures,
Ecart sur prix de faons extrieures

- Ecarts sur frais de sections
imputs

Ecarts sur nombre dunits duvre
Ecarts sur cots de lunit duvre

- Ecarts sur cot dun centre de
travail
Ecarts sur cot des charges (salaires et
autres charges)
Ecarts sur rendement (de la main-duvre
Lcart sur cot dun centre de travail peut, nanmoins comporter aussi un cart
dactivit. La formule algbrique qui rend compte de cette analyse est la suivante :
Qr = Quantit relle
Si
Qp = Quantit prtablie
Cr = cot unitaire rel

Cp = Cot unitaire prtabli

Lcart global est : E = Qp x Cp x Cr

Nous voulons lanalyser en :
E/Q = Ecart sur quantit
E/P = Ecart sur valeur ou prix
E = E/Q + E/P.
Nous posons :
E/Q = Qp x Cp Qr x Cp our (Qp Qr) x Cp = Q x Cp
E/P = Qr x Cp Qr x Cr
E/Q + E/P = Qp x Cp Qr x Cr = E

E/Q = Qp x Cp Qr x Cp ; E/P = Qr x Cp Qr x Cr
E/Q = (Qp Qr) x Cp ; E/P = (Cp Cr) Qr
E/Q = Q x Cp
E/P = C x Qr

d) Application 1 : Analyse dun cart sur matires consommes.
Les matires sont achetes par le service achats et sont consommes par latelier.

Rel = r Budget = b

P = Prix

Q = Quantit de matire

8 000

50

6 700

40
Cot total 400 000 268 000

Solution
Convention de signe : E = Cot rel - Cot prvu
Ecart total = Cot rel Cot prvu

Facteur quantit Facteur prix

E/G = Pr x Qr Pb x Qb

Produits

E/G : 400 000 268 000 = 132 000 Dfavorable ?

Lcart total de 132 000 semble dfavorable puisque le cot rel des matires
consommes est suprieur au cot prvu. Cependant, faute de connatre les
quantits de produit obtenues grce la mise en uvre des matires, une
qualification dfinitive de lcart est impossible.
Lobjectif du calcul des carts est de parvenir en identifier lorigine et attribuer les
responsabilits.

Appliquons notre cas la mthode du plan comptable.
E/G = Qr x Pr Qb x Pb

E/P = Qr x Pr Qr x Pb = (Pr Pb) Qr

E/Q = Qr x Pb Qb x Pb = (Qr Qb) x Pb

E/P = (8 000 6 700) x 50 E/P = 65 000 (Dfavorable)

E/Q = (50 40) x 6 700 E/Q = 67 000

E/G = E/P + E/Q soit : 65 000 + 67 000 = 132 000 E/G = 132 000

e) Ecart dactivit (ou cart sur volume dactivit)

Il rsulte de lapplication de limputation rationnelle des charges fixes (ou de structure).
Si F = Montant des frais
N = lexpression de lactivit normale
n = lexpression de lactivit relle.

f) Application : Analyse dun cart comprenant un cart sur volume dactivit

Dans un atelier A, on avait prvu pour la priode de Mai de fabriquer 1 000 produits
P, en consommant 100 kilos de matire premire M, que lon pensait acheter 6 700
FCFA. Or, la fin du mois, on constate les ralisations suivantes : on a fabriqu
1 200 produits, en utilisant 130 kilos 8 000 F CFA.

Solution
Nous savons :
- Quantit de matire M prvue = Qp = 100
- Prix prvu = Pp = 6 700
- Production prvue = Np = 1 000
- Quantit relle de matire M = Qr = 130
- Prix rel = Pr = 8 000
- Production relle = Nr = 1 200

Elments Rel = r Budget = b
Quantit matire M = Cp
Prix = P
Production = N
130
8 000
1 200
100
6 700
1 000
Cot total : 130 x 8 000 =
100 x 6 700
1 040 000 670 000

Calcul de lcart total
Par dfinition, nous avons :

Ecart total = Cot constat Cot prtabli de la consommation prvue

De nombreuses expressions synonymes peuvent tre utilises dans la pratique :
- Pour cot constat : cot rel, charges relles, cot effectif, etc ;
- Pour cot prtabli de la consommation prvue : frais prvus, budget
initial, charges budgtes, etc.

Ici, numriquement nous avons :

Cot constat : Qr x Pr = 130 x 8 000 = 1 040 000

Cot prtabli : Qp x Pp = 100 x 6 700 = 670 000

Do :

Ecart total : 1 040 000 670 000 = 370 000

Analyse de lcart total

On peut dcomposer lcart total de la manire suivante

Ecart total

Ecart sur volume Ecart relatif
Dactivit la matire consomme

Ecart sur prix Ecart sur quantit

Lcart sur volume dactivit

Il faut tout dabord isoler au sein de lcart total un cart sur volume dactivit, en
partant de lide quon ne peut comparer que ce qui est comparable. Or on avait
prvu de consommer 100 kilos pour fabriquer 1 000 produits. A partir du moment o
la production est de 1 200 produits au lieu de 1 000, il est tout fait normal de
consommer plus de matires.

En faisant lhypothse dune proportionnalit de la consommation en fonction de la
production, on aurait d consommer une quantit Qp, quantit prvue ajuste la
production relle, gale :

Nous avons l une application de la notion de budget flexible .

Nous pouvons alors calculer lcart sur volume dactivit (E/VA) :
E/VA = Cot prtabli de la consommation prvue, ajuste la production relle
- Cot prtabli de la consommation prvue
= Qp x Pp Qp x Pp

E/VA = (Qp Qp) x Pp
E/VA = (120 100) x 6 700 E/VA = 134 000

Cet cart nest ni favorable, ni dfavorable, il ne fait que reflter leffet mcanique de
la variation du niveau de production sur la consommation.
Les carts vritables significatifs doivent donc maintenant tre calculs par rfrence
la consommation ajuste Qp. Il sagit dun cart sur prix et dun cart sur quantit
dont la somme algbrique reprsente lcart relatif la matire consomme, qui vaut
1 040 000 804 000 = 236 000
C'est--dire : Cot constat cot prvu ajust la consommation relle
Soit : Qr x Pr Qp x Pp = 130 x 8 000 120 x 6 700 = 1 040 000 804 000
E/Matire = 236 000

Il faut maintenant analyser cet cart en cart sur quantit et cart sur prix.

Calcul de lcart sur quantit E/Q
Il peut tre dfini ainsi :
E/Q = Qr x Pp Qp x Pp = (130 x 6 700) (120 x 6 700) = 871 000 804 000
E/Q = +67 000

E/Q = (Qr Qr) x Pp = (130 120) x 6 700
E/Q = +67 000

Cest ici un cart dfavorable qui mesure limpact du non respect du standard
technique de 0,1 kilo de matire prvue par produit. Pour une production de 1 200
produits, on aurait d consommer 120 kilos et ne dpenser que 804 000. Or on a
consomm 130 kg. Do un drapage de 10 kilos qui reprsente un dpassement
de 67 000 F CFA par rapport au budget, et qui mesure le gaspillage de matire
dans latelier.
Calcul de lcart sur prix E/P
Il peut tre dfini ainsi : E/P = Cot constat Cot prtabli de la consommation constates
= Qr x Pr Qr x Pp = (130 x 8 000) (130 x 6 700) = (8 000 6 700) x 130
E/P = 169 000
Cet cart est dfavorable et mesure limpact de la hausse du prix de la matire par
rapport ce qui tait prvu dans le budget.
Rcapitulation
On vrifie que :
67 000 + 169 000 + 134 000 = 370 000

Reprsentation graphique de lanalyse de lcart total

Prix

8 000
= 1 300
6 700

6 700
(1)

Ecart sur prix = 169 000
1 E/P = 1 300x130 = 169 000

Ecart sur volume
dactivit = 134 000
(2) E/VA = 20 x 6 700 = 134 000
(3) 10 x 6 700 = 67 000
Quantit

100 120 130
(2) = 10
= 20 (3)

2) Recherche des causes des carts

Aprs application des formules qui prcdent aux diffrentes catgories de charges
ou de frais, il sagit de connatre les causes des divers carts dtects pour faire
apparatre la responsabilit des gestionnaires et appliquer des mesures correctives
si elles sont ncessaires.
Les causes sont soit dordre technique (variations dans les prix ou tarifs) ; elles peuvent
intresser une seule unit de gestion ou plusieurs solidairement, ou les relations de
lentreprise avec lenvironnement. Lanalyse et linterprtation des carts est donc une
tche complexe, mais elle est fondamentale du point de vue du contrle de gestion.

Exemple : Ecart sur matires

a) Ecarts de quantit (consommations)

La responsabilit directe du chef de fabrication est engage, notamment, par :
- Une mauvaise conception du lancement et de lordonnancement qui provoque
des rebuts excessifs ;
- Des modifications apportes aux mthodes et processus de fabrication sans
prise de contacts avec le service des mthodes pour ajustement des
standards ;
- Une dfaillance dans la surveillance du personnel (cause de gaspillage et
davaries en cours de manutention).

La responsabilit du chef de fabrication est engage, conjointement avec celle
des gestionnaires dautres units dans les cas suivants :
- Mauvaise collaboration avec le service des mthodes pour ltablissement des
nomenclatures demploi des matires et leur modification, le cas chant ;
- Mauvaise collaboration avec le service dapprovisionnement pour le contrle
de la qualit, du respect des spcifications ;
- Mauvaise collaboration avec le service de lentretien qui a la responsabilit
principale du bon tat de marche des quipements.

b) Ecart de valeur
La cause la plus importante des variations de valeur est gnralement la variation
des prix unitaires qui refltent la conjoncture externe. Mais dautres lments
peuvent jouer qui ont des causes internes relevant de plusieurs responsabilits.

Par exemple :
- Le fait que la politique dapprovisionnement nait pas t bien dfinie sur la
base dun optimum quantit frache (notion de srie conomique) ;
- Le fait que les cots dachats des matires aient t grevs de frais de service
dapprovisionnement excessifs ;
- Le fait que des variations importantes dans le volume des ventes aient
entran des perturbations dans le rythme des approvisionnements et des
fabrications.
B- METHODE DU CONTROLE BUDGETAIRE

1) A chaque type dcart, un type de cause

Un cart par rapport au budget matrialise une dviation par rapport la
trajectoire que lentreprise stait initialement fixe. Chaque type dcart correspond
un type de dviation, une catgorie de phnomnes perturbateurs qui ont pu se
produire. Il est possible de synthtiser lensemble des carts, sous la dnomination
VRP (volume rendement prix). On recense gnralement trois grands types de
perturbations.

a) Lcart de volume (V)

Il rend visible le respect ou non par lentreprise de lhypothse de niveau dactivit
gnral. Avons-nous produit et vendu autant que nous lavons espr ? Telle est la
question. Sinon, quelles consquences un niveau dactivit suprieur ou infrieur a-t-
il sur notre rsultat ?
Ce sont le plus souvent les commerciaux qui sont responsables et lorigine de
lcart de volume.

b) Lcart de rendement (R)

Parfois appel aussi cart de quantit (Q), il sagit dun cart sur les quantits de
ressources consommes par les divers dpartements producteurs . La question
est de savoir si les ressources ont t utilises avec la productivit prvue au
budget : a-t-on consomm la quantit standard de matires premires, de main-
duvre, etc, prvue pour un niveau dactivit donn ? La consommation de
ressources pour produire une unit a-t-elle augment ou diminu ? On mesure entre
autres ici le respect ou non de la gamme ou de la nomenclature

c) Enfin, lcart sur prix (P)

Il value le drapage non au niveau des quantits consommes mais au niveau du
cot dacquisition des ressources. La matire premire achete tait-elle plus chre
ou moins chre que prvu (unitairement) ? Quelle consquence cela a-t-il sur les
rsultats ? Il arrive aussi, pour le cot (dacquisition) de la main-duvre, que lon
parle dcart sur taux plutt que dcart sur prix. Pour les cots fixes, o il sagit
souvent dune enveloppe budgtaire globale, lcart sur prix est en gnral appel
cart de dpense.

d) Lcart sur mix (M)

Il existe parfois un quatrime type dcart, qui apparat en gnral dans les entreprises
en multiproduction, vendant des tarifs diffrents, des produits diffrents : il sagit de
lcart sur mix (M). Celle-ci transforme la mthode VRP en VMRP : lcart sur mix est
en effet une dcomposition de lcart sur volume par type de produit.

Reprenons le cas pratique 1 (1.4)
- Pp = 6 700 Pr = 8 000
- Qp = 40 Qr = 50
- Cot budgt = Qp x Pp = 40 x 6 700 = 268 000
- Cot rel constat = Qr x Pr = 50 x 8 000 = 400 000
- E/T = 400 000 268 000 = 132 000
- E/P = (8 000 6 700) x 50 = 65 000 Dfavorable
- E/Q = (50 40) x 6 700 = 67 000 Dfavorable.
E/T = 132 000
Cette dcomposition attribue un cart dfavorable au service achat (E/P) et un cart
dfavorable latelier de fabrication (E/Q) ; Il reste savoir si lun et lautre
accepteront la responsabilit de ces carts.
Par exemple, le responsable datelier se voit attribu un cart sur quantits dfavorable
mais rien nindique quil ne soit pas parvenu produire plus en utilisant moins dintrants
par unit produite. Pour lever cette indtermination Favorable ou dfavorable , il
convient dintroduire un troisime facteur : le rendement. Cest lobjet du B.

Exemple : Une entreprise vend trois produits A, B, C qui reprsentent
respectivement 20%, 30% et 50% de son chiffre daffaires. La socit a vendu
globalement 10% de produits en moins : cest lcart sur volume qui en rendra compte.
Mais de faon plus fine, on remarque quon a vendu davantage de A(+30%) que
prvu, moins de B (-20%) et moins de C (-10%) : le mix produits a chang par
rapport au budget. La diffrence de tarification des trois produits va entraner des
consquences sur le compte de rsultat : cest lcart sur mix qui en rendra compte
2 000 A, 3 000 B et 5 000 C.

Ralisations :
A : 2 000 + 30% pour A 2 600
B : 3 000 20% pour B 2 400
C : 5 000 10% pour C 4 500
9 500
Laugmentation de A et la diminution de B se neutralisent
La diminution globale vient donc de C.

C- AUTRES ECARTS
1) Ecarts de composition sur ventes
Lorsque les ventes sont composes de plusieurs produits diffrents, la modification
de la composition des ventes induit une modification du prix moyen, mme en
absence de variation des prix. Par exemple, on avait prvu de rendre 50 produits A
6 500 et 50 produits B 9 800, alors quen ralit on a vendu 54 produits A 7 200
et 66 produits B 11 800.
Lcart total sur le chiffre daffaires de 352 600 (7 200 x 54 + 11 800 x 66 6 500 x
50 9 800 x 50) peut sanalyser en trois sous-carts, en tenant compte du prix
moyen prvu.

Mais galement du prix moyen rsultant de la modification de la composition, mme
si les prix navaient pas chang :

(
) (

Nous avons :
- Ecart sur volume global : (120 100) x 8 150 = + 163 000
- Ecart sur prix : (9 730 8 315) x 120 = + 169 800
- Ecart de dcomposition : (8 315 8 150) x 120 = + 19 800
Ecart total 352 600

2) Ecarts sur volume de marge
Quand le volume des ventes augmente, la marge augmente, mais les cots de
production galement. Les services techniques ne sont pas responsables des carts
de volume sur les charges ; par contre ces carts doivent tre pris en compte dans le
calcul de lcart sur volume de marge mesurant les performances des commerciaux.

Par exemple, on avait prvu de vendre 100 produits au prix de 10 000 avec une
marge de 2 000 alors quen ralit on a vendu 120 produits au prix de 12 000 avec
une marge de 3 000. La marge augmente de (120 x 3 000) (100 x 2 000) = 160 000
mais pour mesurer la performance des commerciaux il faut affiner lanalyse,
notamment en tenant compte de ce qui se passe par ailleurs au niveau de la
production (le cot est pass de 8 000 9 000).
Lcart sur marge peut sanalyser en un cart sur le chiffre daffaires et un cart sur cot :
E/Chiffre daffaires = (120 x 12 000) (10 x 10 000) = 440 000
E/Cot = (120 x 9 000) (100 x 8 000) = 280 000
E/Marge = 440 000 280 000 = 160 000

Lcart sur chiffre daffaires peut sanalyser en :
- Un cart sur prix : (12 000 10 000) x 120 = 240 000
- Un cart sur quantit = (120 100) x 10 000 = 200 000
Ecart/Chiffre daffaires 440 000

Lcart sur cot peut sanalyser en :
- Un cart sur volume = (120 100) x 8 000 = 160 000
- Un cart sur cot proprement dit : (9 000 8 000) x 120 = 120 000
Ecart/Cot de production 280 000

Les services techniques ne sont responsables que de ces carts dfavorables de
120 000. Par contre, la performance des services commerciaux peut tre apprcie
par un cart sur volume de marge obtenu en retranchant lcart de volume de lcart
de quantit du CA (Chiffre daffaires) :

Ecart sur volume de marges : 200 000 160 000 = 40 000
On peut galement faire : (120 100) x (10 000 8 000) = 40 000.

I- LUTILISATION DES ECARTS

Les techniques comptables que nous avons tudies plus haut sont mises en uvre
dans le cadre dun systme de contrle permettant de garder la matrise de la
gestion. Cest le fonctionnement gnral de ce systme de contrle de gestion que
nous allons voquer.

1) Le principe de la gestion par exception

Le systme de contrle repose sur un principe quil importe de bien comprendre,
celui de la gestion par exception. Normalement, si lentreprise fonctionne
correctement, les ralisations doivent suivre les prvisions, et aucun cart ne devrait
apparatre. Dans ce cas, il ny a pas de dcision prendre, le rle du gestionnaire se
borne la mise en uvre de ce qui avait t programm au moment de
ltablissement des budgets. Ce nest quexceptionnellement quun cart doit
apparatre. Dans ce cas, lattention du responsable doit tre attire par le systme de
contrle sur cette anomalie que constitue lcart.

Le procd le plus simple consiste diter un tat de contrle faisant apparatre,
pour chaque poste budgtaire, la prvision, la ralisation, lcart et lcart en valeur
relative seulement sil est significatif, c'est--dire par exemple si cet cart est
suprieur un certain pourcentage servant de seuil. Seuls, par exception, les carts
significatifs sont dits, par exemple de la faon suivante :
Schma tat de contrle

Poste
budgtaire
Prvision Ralisation Ecart Ecart Ecart
significatif

Dfavorable Favorable Dfavorable Favorable
MP1
MP2
MP3
MP4
1 000
2 000
1 500
2 500
1 005
1 990
1 800
2 504
5
-
300
4
-
10
-
-
-
-
20%
-
-
-
-
-
Seul lcart significatif est dit
En un seul coup dil sur un listing de plusieurs pages, lattention du gestionnaire
sera attire sur les quelques poste pour lesquels il y a un problme. Le responsable
naura pas perdre son temps tudier lensemble des donnes, le systme de
contrle laura fait pour lui, il naura considrer par exception, que les sources de
problmes.
En rsum, la gestion par exception consiste prendre des dcisions correctives
sur la base des carts significatifs entre les ralisations et les prvisions.

2) Lorganisation gnrale du systme de contrle

Le principe du contrle par exception, induisant une action correctrice si besoin est
peut tre appliqu aux diffrents niveaux de responsabilit de lentreprise.

Au niveau de lexploitation quotidienne, routinire des diffrents services de
lentreprise, il est ncessaire de dfinir des normes par rapport auxquelles on pourra
apprcier les performances, le rendement dans un atelier de fabrication par exemple.
Ds que des carts apparaissent, il est ncessaire de ragir immdiatement. Notons
quune grande parte du travail des agents de matrise et des cadres moyens sinscrit
dans la logique de ce contrle oprationnel .

Ces multiples tches quotidiennes doivent tre coordonnes. Il faut quun
responsable ait une vue synthtique de la marche de lunit pour pouvoir prendre
des dcisions en fonction de lvolution conjoncturelle de la situation. Cest ce
niveau que se situent les tches de gestion proprement dites. Le systme a
besoin dtre pilot comme un navire, et lon voit apparatre une prsentation
synthtique de linformation sous la forme de Tableaux de bord . Un tableau de
bord de gestion est constitu par un ensemble dindicateurs refltant lvolution des
variables-cls de la marche de lentreprise, en fonction de la nature de lactivit.
A un autre niveau partir du moment o les diffrentes units oprationnelles
fonctionnent de faon satisfaisante, elles peuvent tre utilises comme des outils au
service dune politique moyen et long terme, dune stratgie dcide par la
direction, dans le cadre dune logique qui, en gnral, est financire. A ce niveau
laction est guide par un plan de dveloppement (hypothse optimiste !), impliquant
des dcisions dinvestissement. Le rle du contrle de gestion devient alors plus
financire, plus stratgiques : il est de surveiller la mise en uvre de ce plan, en
utilisant les techniques du contrle budgtaire. La progression des agrgats utilisant
comptables (chiffre daffaires, cots, marges) fait lobjet de prvision dans le cadre
de la procdure budgtaire. Les carts fournis priodiquement par le contrle
budgtaire grce la comptabilit analytique en cots prtablis permettent de
surveiller les risques de drapage et de prendre les dcisions correctives concernant
la mise en uvre du plan, comme par exemple acclrer ou diffrer dans le temps
une tranche dinvestissement.
A plus long terme, les performances budgtaires et financires dans les diffrents
secteurs dactivit vont tre utilises pour ventuellement inflchir les axes de
dveloppement : nous dbouchons ici sur la dimension stratgique du contrle. Ce
contrle stratgique consiste apprcier la rentabilit du capital investi dans les
diffrents secteurs dactivit, afin dacclrer ou dabandonner par exemple certains
axes de diversification. (Voir cours G. F. Critre choix dinvestissement)

CAS PRATIQUE
Les services de comptabilit analytique de lEntreprise DAFANI utilisent des
donnes prvisionnelles. Dans lAtelier B, o lon fabrique la pice B, les prvisions
pour le mois de juillet taient les suivantes :

- Production prvue : 10 000 pices
- Cadence prvue : 2 pices lheure.
Ce qui ncessite :
- Matire premire : 10 000 kg 200 F le kg
- Main-duvre directe : 20 000 000 F
- Charge datelier : 2 500 000 F (dont 1 000 000 F fixes), lheure de main-
duvre mesure lactivit de latelier A.

En ralit latelier a produit en juillet 9 800 pices termines et 200 pices en cours
ayant ncessit :

- Matire premire : 9 900 kg 210 F le kg.
- Main duvre directe : 4 640 h 4 000 F lheure.
- Charges datelier : 2 800 000 F.
TAF :
1) Prsenter la fiche du cot unitaire standard
2) Comparer sous forme de tableaux, le cot rel et le cot prtabli de la
production prvue.
3) Analyser les carts sur les charges directs et sur les charges indirects.

NB : Les encours ont t valus en cots prtablis de la faon suivante :
100% en ce qui concerne les consommations de matires premires.
60% pour la MOD et les charges indirectes.

- Il nexiste pas den-cours initial.

CORRECTION CAS DAFANI:
1) Fiche du cot unitaire standard
Calcul des rendements standars (RS)

Matire premire :

MOD
2 Pices 1 H
10 000 Pices X

Charges indirectes :
5 000 H 20 000 000 ; 1 H X

Elments Quantit Prix unitaire Montant
Matires premires
MOD
Charges indirectes
CF
CV
1 kg
0,5

0,5
0,5
200
4 000

200
300
200
2 000

100
150
Cot standard unitaire 1 2 450

Charges indirectes

CVS = 2 500 000 1 000 000 = 1 500 000 ; CVS = 1 500 000

NB : Pour les charges indirectes sans dcomposition :

2) Tableau de comparaison
a) Tableau dquivalence :
Elments PT F Production relle
quivalente Calcul +
Matires premires
MOD
Charges indirectes
9 800
9 800
9 800
200 x 100%
200 x 60%
200 x 60%
200
120
120
10 000
9 920
9 920

Calcul des quantits prtablies
Qp = RS x Pdt relle quivalente
Matires premires : Qp = 1 x 10 000 = 10 000 ; Qp = 10 000
MOD : Tp = 0,5 x 9 920 = 4 960 ; Tp = 4 960
Charges indirectes : Ap = 0,5 x 9 920 = 4 960 ; Ap = 4 960

b) Prsentation du tableau
Elments Cot rel Cot prtabli Ecart
Q P.U Mt Q P.U Mt Fav. Dfav.
Mat 1
re

MOD
Charg. Ind.
9 900
4 640
-
210
4 000
-
2 079 000
18 560 000
2 800 000
10 000
4 960
4 960
200
4 000
500
2 000 000
19 840 000
2 480 000

1 280 000
79 000

320 000
Cot total 23 439 000 24 320 000 1 280 000 399 000
881 000 (Fav.)

3) Analyse des carts
Sur charges directes : Ecart sur matires premires

Vrification EG/Mat.

Ecart sur MOD :


Vrification :

NB : On peut aussi faire lanalyse en 3 sous carts.

Sur Charges indirectes

BF(A
R
) = CVUS x A
R
+ CFS ; BF(A
R
) = 300 x 4 640 + 1 000 000 = 2 392 000
BF(A
R
) = 2 392 000

CP(A
R
) = 500 x 4 640 = 2 320 000

Vrification EG / Charges indirectes

SUITE LANALYSE DES ECARTS GLOBAUX

I- CE QUIL FAUT SAVOIR

a) Les diffrents cas envisager

La connaissance des carts globaux est, certes, intressante : mais elle est
insuffisante pour apprcier la performance de lentreprise. On va donc les analyser
en diffrenciant en fonction des deux composantes du cot : le prix unitaire et la
quantit. Cependant, pour que lanalyse soit pertinente, il faut tenir compte de la
nature des charges.

Repre : Analyse suivant que les charges sont directes ou indirectes

Les carts sur charges directes doivent tre analyss au niveau de chacun des
produits ; ceux qui concernent les charges indirectes doivent ltre au niveau de
chaque centre danalyse, ce qui suppose un regroupement pralable des carts
globaux concernant chaque produit utilisant les services de ce centre.

Repre : Analyse suivant que les charges sont variables ou fixes

On ne peut pas analyser les carts sur charges variables et sur charges fixes de la
mme faon. En effet, le prix unitaire standard que lon a choisi pour les charges
variables na pas tre remis en cause puisquil est cens tre indpendant de
lactivit. Pour les charges fixes par contre, le prix unitaire na pu tre tabli quen
fixant une activit prvisionnelle ; si lactivit relle est diffrente, il serait logique de
considrer quon a commis une erreur dans le choix du prix unitaire standard.
Comme cela naurait aucun sens de recalculer un prix standard a postriori, on
tiendra compte dans lanalyse de cette particularit en isolant lincidence de cette
diffrence dactivit.

En voici linterprtation graphique

Cot unitaire Cot unitaire

Cot standard retenu

Cot standard retenu

Charges prvisibles

Cot prvisible
Activit Activit Activit Activit
Prvue prvue
Charges variables Charges fixes

Si lactivit relle est diffrente de lactivit vue, cela ne change la validit de la
prvision que pour les charges fixes unitaires.

Thoriquement, cela conduirait donc quatre cas tudier. Cependant comme, en
gnral, un centre danalyse regroupe la fois des charges fixes et des charges
variables, on se bornera trois cas : charges variables directes ; charges fixes
directes ; charges indirectes.

Charges directes

Charges indirectes

Charges variables

Ecarts dus aux prix
ou aux quantits

Charges fixes

Ecart dactivit
isoler en plus
Analyse de chaque
cart global par produit
Analyse au niveau de
chaque centre danalyse

Modalits danalyse des carts globaux

II- ECART SUR CHARGES VARIABLES DIRECTES

a) Calcul des carts partiels

Lcart global est gal : E = PsQs PrQr
Il peut provenir de deux causes :
- Une diffrence sue le prix support : P = Ps Pr
- Une diffrence sur la quantit utilise : Q = QS Qr
1

On pourrait donc dire que lcart global se dcompose en deux carts :
- Un cart sur prix PQr, puisque la quantit utilise na pas cot le prix prvu ;
- Un cart sur quantit : Ps Q, puisque le prix support sest appliqu une
quantit diffrente de celle quon aurait d normalement utiliser.
Malheureusement, la somme de ces deux carts partiels ne redonnerait pas lcart
global ; en effet :
E = PsQs PrQr = (Pr + P) (Qr + Q) PrQr
E = PrQr + PrA + P Q - PrQr
E = Pr Q + PQr + P Q

Il resterait donc une partie de lcart global, gale P Q, qui resterait inexplique et
cest gnant. En outre, on ne pourrait pas contrler lexactitude des calculs puisque
la somme des deux carts partiels ne donnerait pas lcart global. Pour viter ces
deux inconvnients et compte tenu du fait que P Q est faible par rapport aux deux
autres composantes de lcart global, on le regroupe avec lune dentre elles. Cette
faon de procder ne change pas lordre de grandeur des carts partiels et donc leur
interprtation.

Thoriquement, on pourrait regrouper de deux faons :
E = (PrQ + Q) + PQr
E = (Pr + P) Q + PQr = PsQ + PQr

Soit : cart sur quantit : PsQ
Ecart sur prix : PQr
Ou bien : E = PrQ + (PQr + P Q)
E = Pr Q + P (Qr + Q) = Pr Q + PQs

Soit : cart sur quantit : PrQ
Ecart sur prix : PQs

Repre : Analyse de lcart global sur charges variables directes

Le plan comptable gnral retient comme seule variable lanalyse suivante :
Ecart sur quantit : PsQ
Ecart sur prix : PQs
On vrifiera aisment que le total algbrique est gal lcart global E.

b) Interprtation graphique (1)

Si on reprsente sur un graphique les quantits en abscisses et les prix en ordonns,
il y a quatre cas de figure :

Ps

Ecart sur prix (+)

Pr

Ps

Ecart sur
quantit (+)

Ecart sur prix (-)

Ecart sur
quantit (+)

Pr

Qr Qs Qr Qs

Ps

Ecart sur prix (+)

Pr

Ps

Ecart sur
quantit (-)

Ecart sur prix (-)

Ecart sur
quantit (-)

Pr

Qr Qs Qr Qs

c) Application

- Exemple classique

Reprenons lexemple prcdent concernant la fabrication de 9 000 articles A pour
analyser les carts sur charges variables directes :
- Ecart sur matires premires :
Ecart sur prix : (10 10,50) 2 800 000 = -1 400 000
Ecarts sur quantit : (27 000 28 000) 1 000 = -1 000 000
Ecart global = -2 400 000
Ecart sur main-duvre directe (1)
Ecart sur taux : (20 19,60) 2 200 000 = +880 000
Ecart sur temps : (22 500 22 000) 2 000 = +1 000 000
Ecart global = +1 880 000

- Cas particulier des carts sur main-duvre

Il arrive que, pour une priode donne, on ait recours des heures supplmentaires.
Lanalyse de lcart sur taux peut alors se faire de faon plus dtaille.

Exemple :

En ce qui concerne la main-duvre directe, on a prvu, pour fabriquer 5 000 articles
A de travailler 2 500 heures 2 000 F. La fiche de cot standard unitaire indique
donc pour ce poste de charges :

Main-duvre directe : 0,50 H 2 000 F = 1 000 F
On a fabriqu en ralit 6 200 articles A et on a utilis :
- 2 750 heures payes 1 920 F = 52 800 000 F
- 250 heures supplmentaires 2 400 F = 600 000 F
Soit 3 000 heures pour 58 800 000 F

Analyse classique
On pourrait calculer le taux moyen de lheure (1 960 F) pour prsenter le tableau de
comparaison et analyser lcart. Cela donnerait :

Comparaison pour 6 200 articles A

Elments
Cot standard Cot rel Ecart
Qs Ps QsPs Qr Pr QrPr +(FAV.) -(DEF.)
Main-duvre
directe

3 100

2 000

6 200 000

3 000

1 960

58 800 000

320 000

1. 0,50 h x 6 200 = 3 100

Calcul de lcart global :
Ecart sur temps : (3 100 3 000) 2 000 = +200 000
Ecart sur taux : (2 000 1 960) 300 000 = +120 000
Ecart global = + 320 000

Analyse propose
Il serait prfrable disoler lincidence des heures supplmentaires pour lcart sur
taux en procdant ainsi :

Comparaison pour 6 200 articles A

Elments
Main-duvre
directe

3 100

2 000

6 200 000

2 750
250

1 960
2 400

52 800 000
600 000

320 000

Calcul de lcart global :
Ecart sur temps : (3 100 3 000) 2 000 = +200 000
Ecart sur taux de lheure normale : (2 000 1 920) 275 000 = 220 000
Ecart sur taux de lheure supplmentaire : (2 000 2 400) 25 000 = -100 000
Ecart global = +320 000

d) Interprtation
Lintrt sera surtout dtudier les carts dfavorables qui traduisent une ralisation
moins bonne que celle qui tat prvue. On pourra mme se limiter aux carts
importants en valeur absolue ou en valeur relative. Cest pourquoi on parle parfois de
gestion par exception.

Si on ne remet pas en cause la validit des prvisions, linterprtation sera la
suivante pour des carts dfavorables :
- Ecarts sur matires premires

Ecarts sur prix
Ils sont dus en gnral la conjoncture externe, c'est--dire un changement dans les
tarifs ou les charges dapprovisionnement. Il faut alors vrifier que le rapport qualit-
prix reste bien le meilleur avec les fournisseurs habituels. Il arrive cependant que
cela soit d des petites commandes exceptionnelles ncessites par un retard de
livraison ou par des commandes trop tardives auprs des fournisseurs habituels ; ce
qui peut traduire une mauvaise gestion des stocks.

Ecarts sur quantit
La surconsommation peut provenir dune trop grande importance des dchets ou des
rebuts, dun manque de surveillance entrainant le gaspillage, dune formation
insuffisante du personnel, dun entretien insuffisant des machines ou de rglages
dfectueux, voire de la mauvaise qualit des matires premires achetes par le
service Approvisionnement par rapport aux normes techniques.

- Ecarts sur main-duvre directe

Ecarts sur taux
Ils sont dus en gnral une modification lgale ou contractuelle des salaires ou des
charges sociales. Cependant il peut sagit du recours des heures supplmentaires
qui psent sur le taux rel moyen (alors quon pourrait peut-tre viter den supporter
en affectant autrement le personnel productif) ou du recours du personnel
surqualifi, et donc plus coteux, pour ce type de travail.

Ecarts sur temps
Il sagit dun problme de rendement qui peut trouver son origine dans la qualit ou
lentranement du personnel, lencadrement, lorganisation concrte du travail dans
les ateliers.

- Intrt de cette tude
La recherche des causes exactes de ces carts amne les responsables travailler
ensemble, permet dviter le renouvellement derreurs dans la gestion et conduit
reconsidrer les standards pour les prochaines priodes si on pense que lvolution
constate est durable.

III- ECART SUR CHARGES INDIRECTES

Nous examinerons un centre de production en envisageant plusieurs cas de
complexit croissante.

a) Centre o lon ne fabrique quun seul type de produits

- Prvisions
Dans un centre Usinage o lunit duvre retenue est lheure de main-duvre
directe, on a dtermin les charges prvisionnelles indirectes sur la base dune
activit de 5 000 heures et dune production de 25 000 pices. Le montant global est
de 10 000 000 F pour les charges fixes et 30 000 000 F pour les charges variables,
soit 40 000 000 F au total.
Ces renseignements permettent de dterminer le cot prvisionnel de lheure
dusinage (40 000 000/5 000 = 8 000) et surtout le cot standard dune pice au
niveau de lusinage (40 000 000/25 000 = 1 600 F). En fait, puisquil faut 0,2 H pour
faire une pice, la fiche de cot standard unitaire fera apparatre :

Centre Usinage : 0,2 H 8 000 F = 1 600 F.

En appelant X le nombre de pices rellement faites, le cot standard de la
production relle sera : CS = 16X.

La dmarche est donc, jusquici, tout fait comparable celle suivie pour ltude des
charges variables directes. Cependant la distinction entre charges fixes et charges
variables nous oblige introduire une nouvelle notion, celle de budget flexible ; il
sagit de rectifier la prvision des charges en fonction de lactivit relle de latelier.
Autrement dit, on peut se poser posteriori la question de savoir quel aurait d tre,
sur la base des prvisions initiales le niveau normal des charges compte tenu de
lactivit observe.
B = 60X + 100 000

On remarquera quon a suppos que les charges variables sont proportionnelles au
nombre dheures dactivit plutt quau nombre de pices effectues (sinon on aurait
crit B = 12X +100 000). Cest logique dans la mesure o par dfinition, cest en
fonction du nombre dunit duvre que les charges variables voluent.

Retenez donc bien que le cot standard est fonction de la production relle alors que
le budget flexible dpend de lactivit relle, mesure en nombre dunits duvre.
Pour traduire cela sur un graphique, il faut reprsenter en abscisses la fois la
production et lactivit. Nous prsentons ici un graphique complet mais la partie utile
se situe dans une zone proche de la prvision initiale.

40 000 000

10 000 000

25 000xProduction (nombre de pices)
5 000 x Activit (nombre dUO)

Pour interprter lcart global, il faudra tenir compte du fait que, contrairement ce
qui se passe pour les charges variables directes, le cot standard de la production
relle nest gal au budget flexible correspondant lactivit relle que si on a atteint
la production prvue et respect le rendement normal.

Si, par exemple, on a travaill 4 000 heures et effectu 20 000 produits, le
rendement normal est respect mais le cot standard de la production relle est
1 600 F x 20 000 = 3 200 000 F alors que le budget sera ramen :

(6 000 F x 4 000) + 10 000 000 = 3 400 000 F

Cette diffrence de 2 000 000 F reprsenter le cot de la sous-activit et le calcul
pourrait se faire par un raisonnement dimputation rationnelle : on a travaill 80%
de lactivit prvue. Le cot de sous-activit slve donc :

10 000 000 x 20% = 2 000 000 F

On pourrait expliquer galement ce phnomne en disant que si on avait prvu de
travailler 4 000 heures, on naurait prvu que 3 400 000 F de charges au budget initial et
le cot standard dune pice naurait pas t 1 600 F mais de 1 700 F (3 400 000/20 000).

Le graphique suivant montre que le budget prvisionnel et donc le cot standard
unitaire dpendent de lactivit retenue.

40 000 000

34 000 000

10 000 000

20 000 25 000 X Production
4 000 5 000 X Activit

- Ralisation et calcul des carts
Le mois suivant, on a travaill 4 000 heures, obtenu 21 000 pices et support
3 700 000 F de charges.

Calcul de lcart global
Le cot standard de la production relle slve : 1 600 F x 21 000 = 33 600 000 F.
Lcart global est donc :

E = 33 600 000 37 000 000 = -3 400 000 F (Dfavorable)

On remarquera que si on prsente le tableau de comparaison, les quantits devront
tre exprimes en units duvre, c'est--dire en nombre dheures dactivit, ce qui
donnerait :

Comparaison pour 21 000 pices

Elments

Centre Usinage

4 200

800

33 600 000

40 000

9 250
2

37 000 000

-3 400 000

1. 0,2 H x 21 000 = 4 200 H
2. 37 000 000/400 000 = 9 250 F
Analyse de lcart

Ecart sur rendement (ou sur productivit) : pour faire les 21 000 pices, on aurait d
mettre 4 200 heures si le rendement avait t normal. Comme on na mis que 4 000
heures, on a conomis 200 heures, ce qui conduit un cart favorable de :

Er = (4 200 4 000) 8 000 = +1 600 000 (favorable).
On remarquera, que cest en fait lcart sur quantit que nous avions dfini
prcdemment. On aurait pu le trouver aussi en disant quen 4 000 heures il fallait
normalement effectuer 20 000 pices. Comme on en a fait 21 000 pour le mme
cot, on a fait 1 000 pices gratuitement. Comme chacune cote normalement 1 600
F, on a conomis 1 600 000 F ;

Ecart sur activit : par rapport aux prvisions initiales, nous nous sommes trouvs en
sous-activit de 1 000 heures, soit 20%. Il y a donc sous-absorption des frais fixes
prvisionnels de : EA = 10 000 000 x (-20%) = -2 000 000 (Dfavorable)

On aurait pu dire aussi que lactivit relle ne permet dabsorber que 8 000 000 F
des charges fixes prvues dans le cot standard (sur la base dun rendement
normal) et que, par consquent, les 2 000 000 F restants reprsentent le cot d la
sous utilisation de la structure.
Ecart sur budget (ou sur cot) : sur la base des prvisions, les charges auraient d
slever pour une activit de 4 000 heures :
B = (60 x 4 000) + 10 000 000 = 3 400 000 F

Les charges relles ayant t de 370 000 F, il y a un dpassement de :
EB = 3 400 000 3 700 000 = -3 000 000 F (Dfavorable)

Vrification : ER + EA + EB = E
1 600 000 2 000 000 3 000 000 3 400 000

- Interprtation graphique

Pour plus de clart nous avons bris les axes et navons reprsent que la partie
utile du graphique, correspondant une activit comprise entre 4 000 et 5 000
heures.

NB : On a mis entre parenthse les valeurs quon pourrait dduire (en fonction du
rendement normal) de lactivit relle ou de la production relle. Ceci permettrait de
se contenter dune seule chelle.


CHAPITRE 2 TABLEAU DE BORD DE GESTION ET DE PLANIFICATION
BUDGETAIRE
I- GENERALITES
L'entreprise est maintenant lance et tente de respecter les quilibres financiers
pralablement dfinis avant sa cration.
Bien souvent, les estimations ne correspondent pas la ralit : le dcollage des
ventes est plus lent que prvu, les charges d'exploitation s'accumulent lourdement
Il apparat donc ncessaire de raliser de nouvelles prvisions en tenant compte des
donnes relles de l'entreprise afin d'viter de mauvaises surprises notamment en
matire de trsorerie.
La construction hebdomadaire ou mensuelle de tableaux de bord est essentielle
l'entreprise. Ceux-ci permettent non seulement de dlivrer de prcieux indicateurs
sur l'activit de l'entreprise mais aussi d'anticiper et de corriger des situations
dangereuses.
Pourquoi faut-il prvoir la situation financire de l'entreprise ?
Comment tablir votre tableau de bord de gestion?
L'analyse des carts
Les actions correctrices
A qui s'adresser ?

Pourquoi faut-il prvoir la situation financire de l'entreprise ?
Anticiper, piloter, corriger, voici ce quoi tout chef d'entreprise sera confront
ds le dmarrage de son entreprise quelle que soit la taille de cette dernire.
Il ne s'agit pas d'agir l'aveugle mais d'utiliser des outils fiables dlivrant des
indicateurs pertinents.
Le chef d'entreprise a constamment besoin de savoir "o il va". Il doit donc anticiper.
Il assimile souvent la ralisation des prvisions financires une phase prcdant la
cration de l'entreprise. Or, le travail de prvision ne s'achve pas au lendemain de
la cration de l'entreprise, il doit se poursuivre et s'toffer au fur et mesure que
l'entreprise se dveloppe.
Les prvisions sont essentielles pour :
se fixer des objectifs ralistes en termes notamment de chiffre d'affaires mais pas
uniquement,
anticiper une monte en charges,
anticiper le lancement d'une nouvelle activit ou le recrutement d'un nouveau
collaborateur,
anticiper les problmes de trsorerie,
ngocier un dcouvert ou d'autres solutions financires court terme auprs du
banquier,
ngocier une leve de fonds auprs d'investisseurs,
maintenir les performances de l'entreprise, etc.
Le tableau de bord permet d'obtenir une vue d'ensemble de l'entreprise. Il
synthtise les points cls de l'activit et poursuit deux objectifs :
prvenir les difficults,
aider piloter l'entreprise.
Il alerte sur les actions correctrices mettre en place.

Comment tablir votre tableau de bord de gestion
Le tableau de bord repose sur la fixation d'objectifs quantifis pertinents.
Le premier travail consiste donc trouver les indicateurs adapts l'entreprise et en fonction de
ces derniers, formaliser des objectifs.

Il existe 4 catgories d'indicateurs utiliser en fonction de l'activit de l'entreprise :

les indicateurs conomiques : les plus couramment utiliss, ils mesurent les
rsultats et les cots,
les indicateurs physiques : ils traduisent physiquement l'activit et mesurent la
qualit, le traitement des commandes, l'approvisionnement, la logistique, etc.
Les indicateurs humains : ils mesurent la performance des salaris productifs
(consultants, ouvriers, etc.),
les indicateurs de suivi de projets : ils mesurent l'avance d'un projet.
En fonction de ce qu'il souhaite mesurer, le chef d'entreprise choisit avec soin ses
indicateurs.
Les prvisions financires ralises en amont de la cration de l'entreprise dlivrent
le cadre et les repres pour la suite.
Sur ce schma sera construit un ou des tableaux de bord (en fonction de la taille de
l'entreprise) dont l'objectif est de mettre en lumire les carts entre les prvisions et
la ralit.

II- Schma simplifi :
Mois : .............................................................................
Indicateurs
conomiques
Prvu Rel
Ecart
(Rel-Prvu)
Action correctrice
CA par client
CA par famille de produits
Marge commerciale
Frais commerciaux
Frais de dplacements
Achats marchandises
Niveau de stock
marchandises

Niveau de stocks produits
finis

Cot de transport
Indicateurs physiques Prvu Rel
Ecart
(Rel-Prvu)
Action correctrice
Dlais de livraison
Satisfaction client...

Le tableau de bord est un outil de mesure, cette mesure permettra de prendre des dcisions rapides
en tenant compte d'lments tangibles.
L'analyse des carts
Le tableau de bord met en relief les carts entre les prvisions et le niveau d'activit
rel de l'entreprise.
Dans un premier temps, le chef d'entreprise doit procder un diagnostic de ces
carts :
Pourquoi le niveau d'activit de l'entreprise diffre-t-il des objectifs ?
Quelles en sont les raisons ?
Les objectifs sont-ils trop levs par rapport l'environnement dans lequel
l'entreprise volue ?
Des problmes internes sont-ils apparus ?
La conjoncture est-elle mauvaise ?

Le diagnostic achev, il sera temps de mettre en uvre des actions correctrices afin
d'amliorer les performances de l'entreprise et de remdier aux mauvais rsultats.
Pour les trs jeunes entreprises ne possdant pas encore d'historique, l'analyse
hebdomadaire ou mensuelle des carts permet de mieux connatre l'volution de son
entreprise et de formuler des objectifs prcis et ralistes.

Les actions correctrices
L'observation des carts poste par poste permet de savoir si les objectifs fixs
pralablement ont t tenus ou non. Dans le cas o les objectifs ne sont pas atteints,
il faut :
En comprendre les raisons : un manque d'effort commercial, un nouveau
concurrent, une augmentation de tarif d'un prestataire, ...
mettre en place une ou des actions correctrices afin d'y remdier : lancement
d'une action de communication, diminution des stocks, changement du mode de
transport, ...

A qui s'adresser ?
Un expert comptable peut vous aider dans la mise en place de votre contrle de
gestion.
La liste des experts-comptables est accessible sur le site du Conseil Suprieur de
l'Ordre.
Les associations agres (AG) et centres de gestion agrs (CGA) dont la mission
consiste assister le chef d'entreprise en matire de gestion.
Les organismes d'accompagnement et de suivi de jeunes entreprises.

Trouvez l'oprateur situ prs de chez vous en consultant la rubrique : Qui peut vous
aider ?

CHAPITRE 3

III- CONFECTION DUN TABLEAU DE BORD GESTION ET BUDGETAIRE

1) Quest- ce quun tableau de bord ?
a) Dfinition
Liste synthtique dindicateurs pour contrler les variables dont le responsable a la
matrise.
b) Analogie avec les tableaux de bord automobiles :
- indicateurs de vitesse ;
- indicateurs de temprature ;
- indicateurs de rserve de carburant ;
- indicateurs dhuile moteur ;
- etc.
Il en est de mme des indicateurs de gestion :
- taux de rebut critique pour un responsable dunit de production ;
- ratio dendettement pour le responsable des finances ;
- taux dinsolvabilit des clients pour le responsable commercial ;
- nombre de rappels pour des rparations de tlphone ;
- taux de consommation de pices de rechange dans le garage de la
socit ;
- taux de ralisation du budget de formation ;
- etc.
c) Les caractristiques des nouvelles mthodes
Les nouvelles approches et nouveaux outils du contrle de gestion, face
lincertitude qui caractrise lenvironnement, privilgient dsormais lanticipation
(planification plus flexible, information en amont des rsultats), la
comprhension des causes travers le pouvoir explicatif de linformation ainsi que
lorientation vers laction, dans la proximit des besoins des oprationnels et de leurs
plans daction.
d) Caractristiques essentielles dun tableau de bord de gestion
Le tableau de bord doit tre :
- trs synthtique : il ne doit comporter que quelques indicateurs essentiels
permettant au manager de suivre les variables essentielles dont il a la
matrise ;
- trs rapide : il doit tre tabli quelques jours seulement (cinq dix aprs la
fin dun mois, un jour aprs la fin dune semaine) ;
- trs frquent : il doit tre mis jour souvent, de manire clairer en
permanence les dcisions des gestionnaires ;
- contenant quelques pages au plus, un tableau de bord peut tre labor
pour chaque centre de responsabilit en fonction de ses objectifs et des
points clefs de sa russite.
4) Finalit du Tableau de bord : Mission de pilotage
Le tableau de bord a une mission de pilotage :
- par lobtention dinformations dans un dlai trs court ;
- par la mise en vidence de certains paramtres de la comptitivit de
lentreprise.
a) Lobtention dinformations dans un dlai trs court permet de ragir trs
rapidement en cas de dviation.
Cest le pilotage en temps rel. Comme un pilote ou un automobiliste.
b) Mettre en vidence certains paramtres de la comptitivit de
lentreprise
En gnral, les acteurs ne raisonnent que sur des valeurs (quantit ou nombre) et
non sur la qualit alors que celle-ci est devenue un lment essentiel de la
comptitivit.
Exemple : La comparaison entre la qualit des services rendus par CI-TELECOM
(ONATEL) et les socits de tlphonie mobile.
Le tableau de bord intgrera des indicateurs portant sur la qualit, des lments non
montaires. On parle alors dindicateurs physiques.
5) Principes dlaboration du tableau de bord de gestion
a) Dmarche de mise en place dun tableau de bord
1
re
tape : Fixation des objectifs :
Exemples :
- Rentabilit ;
- Qualit service aprs vente.
2
me
tape : Dtermination des variables daction : que faire pour atteindre ces
objectifs : par exemple former les agents de recouvrement.
3
me
tape : Choix dindicateurs calqus sur les objectifs, variables daction.
Exemple dindicateurs :
Objectifs Indicateurs associs
Objectif rentabilit

Objectif qualit de service
:

:
Compte de rsultat analytique, Ratio,
Bnfice/vente

Pourcentage de commandes livres
temps et compltes
4
me
tape : Dtermination des sources dinformations : o trouver linformation
ncessaire ltablissement de lindicateur ?
Exemples :
1
er
exemple :
Objectif : Rentabilit
Indicateur associ : Ratio Bnfice/Actifs
Source dinformation : Service comptable
2
me
exemple :
Objectif : Qualit de service
Indicateur associ : Pourcentage de commandes livres temps et
compltes.
Source dinformation : Service livraison.
5
me
tape : Confrontation aux donnes disponibles : Les donnes disponibles dans
notre systme dinformations permettent-elles dlaborer les indicateurs que nous
avons choisis ?
6
me
tape : Prsentation maquette des tableaux de bord
Sous quelles formes vont se prsenter nos tableaux de bord ? Tableau double
entre, graphique, etc ?
b) Dtermination des indicateurs. Dmarche didentification des
indicateurs ;
Cette dmarche didentification se fait en plusieurs tapes :
1- Rpertorier toutes les composantes de lactivit partir des objectifs globaux
de lentreprise ;
2- Identifier les facteurs cls des succs de lentreprise ou du service tudi ;
3- Pour chaque lment cl, rechercher une liste dindicateurs possibles en
prenant soin de dfinir :
- le critre retenu, le niveau atteindre ou le seuil critique ;
- la modalit de calcul ;
- les sources dinformation : internes ou externes, les moyens de collecte ;
- la frquence des mesures.
4- Le mode de prsentation : valeur absolue, relative, reprsentation graphique, etc.
5- Slectionner une batterie dindicateurs synthtiques, pertinents et les plus
reprsentatifs.
6- Exposer les indicateurs aux acteurs concerns afin de sassurer de leur
comprhension et de leur caractre quitable.
Caractristiques des tableaux de bord de gestion par rapport aux outils comptables
des suivis.
Le tableau ci-dessous schmatise les principales caractristiques des tableaux de
bord, en ce quils ont de diffrent des outils comptables de suivi de la performance.
On voit sur ce tableau apparatre clairement quel est lapport complmentaire
substantiel des tableaux de bord de gestion par rapport au contrle budgtaire ou au
reporting classiques.

Outils comptables de suivi Tableaux de bord de gestion
Informations financires exclusivement Incluent des donnes non financires
voire non quantifies
Informations produites en interne
exclusivement
Possibilit dinclure des informations
extrieures
Contenu standard pour tous les
responsables
Contenu adapt aux diffrents
responsables
Priodicit en gnral mensuelle Priodicit en fonction des possibilits
dactions des responsables
Beaucoup de donnes, outils dtaills et
exhaustifs
Trs peu de donnes centres sur les
points pertinents, importants, permettant
dagir
Prsentations souvent rbarbatives Souci de prsentation attrayante et
efficace
Longs analyser Rapide lire, percutant
Difficiles faire voluer Lger et volutif
Lenteur dobtention de linformation
(J + 10 J + 25)
Rapidit dobtention (J + 1 J + 3)
Pour permettre une agrgation au niveau suprieur, les tableaux de bord, de
fonction identique, de mme niveau hirarchique, et pour des missions
partages, devront avoir en commun :
- Les mmes indicateurs de performance,
- La mme dfinition de ces indicateurs,
- Une mme source (conseill).
-
Retenir peu dindicateurs
LE TABLEAU DE BORD : Des informations pour agir

Objectif

Ralisation
Mesurer,

Analyser,
Mettre en uvre des ACTIONS correctives
Il ne sagit pas de modifier les objectifs
Il sagit de modifier la TRAJECTOIRE pour atteindre ses objectifs.
Cinq principes de conception
1- Cohrence,
2- Pertinence,
3- Urgence,
4- Efficience,
5- Rfrence,

1) COHERENCE
* Cohrence avec lorganigramme

Le rseau de tableaux de bord pouse lorganisation.

Lempilage des informations des tableaux de bord doit respecter la ligne
hirarchique (approche pyramidale).

Tableau de bord direction gnrale
Tableau de bord direction B
Tableau de bord
direction exploitation
Tableau de bord
direction commerciale

Tableau de bord direction
administrative

Prendre en compte lorganisation
* Cohrence transversale

Pour permettre une agrgation au niveau suprieur, les tableaux de bord, de
fonction identique, de mme niveau hirarchique, et pour des missions
partages, devront avoir en commun :
- Les mmes indicateurs de performance,
- La mme dfinition de ces indicateurs,
- Une mme source (conseill).
Dfinir les indicateurs (glossaire), les rgles dagrgation
2) PERTINENCE
* Linformation essentielle
Retenir peu dindicateurs, mais des indicateurs essentiels la mission
Essentiels et strictement essentiels (synthse des informations adaptes au
niveau hirarchique, informations de dtail remise en cause de la
dlgation).
Centrs sur les points-cls de la performance (champ daction, niveau de
dlgation).

CONCEVOIR CHAQUE TABLEAU DE BORD
Pas de tableaux de bord types
Autant de responsables, autant de tableaux diffrents
Retenir peu dindicateurs

2) URGENCE

* Frquence du tableau de bord
La frquence : (Habituellement le mois, mais cela peut tre aussi la semaine, le jour).
Est fonction de la dure du cycle de dcision et daction de lunit.
Augmente au fur et mesure que lon sapproche du terrain.

Rapidit dlaboration et de diffusion
La rapidit :
Doit tre avec la frquence : FREQUENCE DELAI
(Infrieur )
Jour J + 1
Mois J + 10
Trimestre J + 21
Doit lemporter sur la prcision
Conduit procder des estimations (provisions, abonnements).
Etablir un calendrier rigoureux. Dfinir les rgles destimation. Faire simple pour faire
rapide.

Tableau de bord direction
commerciale
Tableau de bord
rgion nord-est
Tableau de bord
rgion nord-ouest
Tableau de bord
rgion sud-est
Tableau de bord
rgion sud-ouest
3) EFFICIENCE

* Conduire laction
La finalit du tableau de bord nest pas de permettre la contemplation bates
des chiffres , mais dalerter le responsable sur sa gestion et lamener
- Analyser les carts,
- Concevoir des actions correctives,
- En rfrer sa hirarchie (si cela est ncessaire),
- Mettre en uvre les dcisions prises.
pour revenir sur ses objectifs.
Sassurer de lexploitation du tableau de bord
* Organiser laction
Lorganisation des runions dexamen des tableaux de bord, au cours
desquelles chaque gestionnaire commente ses rsultats et prsente ses
actions correctives, assure
- Un plus grand succs de la procdure tableau de bord.
- Une plus grande cohrence des actions correctives
(Optimisations partielles Optimum global)
Animer la procdure dexamen des tableaux de bord
5) REFFERENCE
* Contenu du tableau de bord
Les indicateurs,
Les rsultats rels (mensuels, cumuls),
Les rfrences (objectifs, rsultats antrieurs, hypothses),
Les commentaires (analyses dcart, propositions daction, comptes rendus
daction),
Mais aussi :
Les prvisions de fin danne,
Les rsultats glissants et leurs carts :
- En valeur,
- Sous forme de ratios.
-
Faciliter lanalyse mais se limiter exclusivement aux rubriques essentielles.
* Mettre en valeur les carts rfrence / rel

Ne pas ngliger la qualit de la prsentation dun tableau de bord,
Ce qui est important, urgent, dcisif, peut tre mis en valeur par le recours aux
couleurs, graphiques, jeux de polices de caractres
Tout en respectant une prsentation homogne la socit, la
personnalisation du tableau de bord renforce son efficacit.

Concevoir les maquettes avec les utilisateurs.
Penser forme pour convaincre.
Personnaliser. Formaliser.

LES DIX CARACTERISTIQUES ESSENTIELLES
1) Met en vidence les points cls de la performance de lentreprise.

2) Dfinition prcise et commune de linformation

3) Structure pyramidale (pour une approche hirarchique traditionnelle du tableau de bord)

4) Dlai de sortie de linformation cohrent avec lurgence des dcisions.

5) Comparaison systmatique une rfrence (objectifs / anne prcdente).

6) Fait apparatre des prvisions, tendances, projections.

7) Efficacit du support de la communication

8) Est accompagn de commentaires

9) Est discut priodiquement
10) Sadapte facilement aux nouvelles orientations stratgiques et aux nouveaux projets.

Tableau : Diffrence entre indicateur et source dinformation

Objectifs Indicateurs associs Source
1) Rentabilit Compte de rsultat
analytique bien tudi
Tableau de financement
Ratio Bnfice/Actifs
Service comptable Service
contrle de gestion
2) Qualit de service Pourcentage de
commandes livres
temps et compltes
Synthse qualitative des
lettres de rclamation
Service livraison
Service consommateur
3) Autres
Variables daction Indicateurs associs Source
1) Qualit production Indicateurs dimpact
Nombre de produits
fabriqus refuss au
contrle qualit (en ppm)
Indicateurs deffort
Liste des chantiers qualit
en cours et avancement
Service qualit de lusine.
2) Prise de commandes Indicateurs dimpact
Carnet de commandes sur
les six prochains mois.
Nombre de nouveaux
clients CA des dix
premires rfrences
Comptabilit clients et
administration des ventes
Autres

CHAPITRE 4 LES PROBLEMES HUMAINS DU CONTRLE DE GESTION

- ANIMATION ET MOTIVATION DU PERSONNEL
- LE CONTROLE DE QUALITE
- FORMATION DU PERSONNEL ET EFFETS DAPPRENTISSAGE

I- ANIMATION ET MOTIVATION DU PERSONNEL

Lentreprise est une collectivit humaine et ce titre elle doit apporter des rponses
aux besoins de ses membres, mme si leur expression apparat, souvent comme
contradictoire ou confuse. Une typologie bien connue, due au psycho-sociologue
Maslow, permet de reprer et de classer les motivations des individus au travail :

Ralisation
personnelle

autres
Appartenance Estime de soi
Estime des au groupe

Scurit

Besoins physiologiques

F. Herzberg en dduit que la seule satisfaction des besoins physiologiques et de scurit
(salaire de base, conservation de lemploi, protection contre larbitraire des suprieurs) ne
suffit pas motiver positivement le salari, pour cela il faut faire appel aux besoins
destime ou de ralisation (reconnaissance des autres, autonomie, crativit).

Lapplication de cette grille danalyse ltude du fonctionnement dun systme
budgtaire met en vidence les points suivants :
Il faut se garder de penser quun dispositif de rcompenses pcuniaires (primes)
suffit rsoudre le problme de la motivation et de ladhsion des salaris au budget.
Les relations interpersonnelles jouent un trs grand rle dans le processus
budgtaire : relations entre membres dun mme niveau hirarchique qui
diffusent une opinion favorable ou dfavorable, relations entre responsable et
subordonns, relation avec le service de contrle de gestion.
Mais ladhsion des membres de la collectivit ne sera obtenue que si la
satisfaction des besoins lmentaires est assure. Dans une conomie de
march on peut mal payer quelquun pendant longtemps ou mal payer tout le
monde pendant quelque temps, mais on a jamais vu quune entreprise puisse
mal payer tout le monde pendant tout le temps sans en subir les
consquences perte de productivit, perte de substance et finalement risque
de disparition.
Plusieurs mthodes existent pour intgrer lindividu dans lorganisation et diriger son
activit dans le sens voulu par les dtenteurs de lautorit. Le modle bureaucratique
rpond aux besoins des organisations complexes et son introduction dans la vie des
firmes a correspondu leur augmentation de taille et aux difficults croissantes
quelles peuvent avoir matriser leur environnement.

II- LA CONTRAINTE BUREAUCRATIQUE

1) La description du modle

Le modle bureaucratique est dpeint par Max Weber sous les traits suivants :
- Division du travail : les fonctions sont nettement divises et les comptences
rigoureusement dcrites par le rglement ainsi que les pouvoirs de dcision
ncessaires laccomplissement des tches ; Systme A B C
- Hirarchie des fonctions : la structure est centralise, les ordres et les
informations circulent en respectant le canal de la voie hirarchique ;
- Rmunration : elle est fixe suivant des rgles impersonnelles, elle dpend
du niveau hirarchique, de lanciennet et faiblement du mrite ;
Sparation entre la fonction et lhomme qui loccupe, car lindividu doit
appliquer le rglement et ne peut se comporter en propritaire de son emploi
ni faire prvaloir ses prfrences personnelles.

Lapplication de ce modle lentreprise va en gnral de pair avec une recherche
de lorganisation scientifique du travail (modle de F.W. Taylor ou de H. Ford)
suivant les exemples des grandes entreprises amricaines ou les ides diffuses en
France par H. Fayol. Plus rcemment H. Mintzberg a propos le terme de
bureaucratie mcaniste pour souligner la relation qui existe entre la forme de
commandement (bureaucratie) et lorganisation du travail qui repose sur des
machines (mcanique).

Les avantages de ce modle sont indniables et son implantation sur toute la plante
est une preuve de son adquation au dveloppement industriel. Les avantages du
modle de la bureaucratie mcaniste sont les suivants :
- La science remplace larbitraire ou la routine, les ingnieurs appliquent une
dmarche scientifique rigoureuse pour rsoudre des problmes de production.
- Les relations du travail deviennent impersonnelles et chacun peut se rfrer
des rgles du jeu transparentes.
- Le changement des mthodes de travail, si le besoin sen fait sentir, est
facilit puisquil suffit de changer la rgle crite.
- La communication entre structures de pays diffrents est aise, chacun
reconnaissant les mmes modalits de fonctionnement chez le voisin.

Nanmoins, au fur et mesure de son succs, ce modle a secrt sa propre remise en
cause qui sarticule autour
dune part, de la critique du taylorisme qui perdrait sa porte universelle et
scientifique pour tre quune rponse au problme particulier de linsertion dans la
grande industrie dune main-duvre peu qualifie (immigrants de frache date dans les
tats-Unis de la fin du 19
e
sicle ou populations rurales dracines dans la France des
annes 1950-60) ;
et dautre part, de mise en vidence des dysfonctionnements crs par les procdures
bureaucratiques dans lentreprise.

Le contrleur de gestion est directement vis par ce second point et il est important
den prciser la porte.

2) Les dysfonctionnements du modle

Linstauration de rgles est, nous lavons vu, la pierre angulaire du systme
bureaucratique, mais ct des avantages indniables que nous avons souligns
des effets pervers se manifestent :
- La prolifration des rglements accrot la complexit du systme, et donc son
cot de gestion, mais aussi le risque dune application la lettre des rgles
sans relle comprhension des raisons qui ont conduit leur adoption ;
- Devant cette complexit il est tentant de laisser les chelons intermdiaires
dcider de linterprtation en contradiction avec le principe de centralisme et
dunicit des rgles de dcision (dveloppement des baronnies autonomes) ;
- Les individus se regroupent dans des catgories homognes et
privilgient une logique de corps au dtriment de lintrt gnral pour
amliorer leur situation matrielle (phnomne courant dans les
administrations mais perceptible aussi dans les entreprises prives).
- Irresponsabilit des individus qui en appliquant le rglement ne se sentent pas
concerns par les consquences lorsquelles sont nocives pour lentreprise.

Les rponses ces disfonctionnements furent donnes ds les annes 1930 aux
tats-Unis dans le domaine des relations humaines et se poursuivent jusqu nos
jours dans de nombreuses tudes ou propositions quaccordent une attention toute
particulire au comportement psychologique de lhomme au travail.

III- LA TENTATION PSYCHO-EMOTIVE

Lexprience fondatrice du mouvement des relations humaines date des annes 1930
la Western Electric Company o des sociologues tudirent auprs douvrires les
effets dune amlioration dans leurs conditions de travail (le montage de combins
tlphoniques) et constatrent avec surprise que plus que les amliorations
matrielles (clairage, couleur des murs, bruit) cest le fait de sintresser leur
travail qui provoque une amlioration du rendement des ouvrires. La mise en
vidence de ce facteur humain correspond celui de lestime des autres, de la
considration (voir plus haut la classification de A. Maslow). Ainsi limportance de la
motivation dans le travail est reconnue, sans que lon sache trs bien comment la
susciter. Lautre lment rvl est limportance du groupe, de lintgration ou de
laffiliation selon Maslow, qui impose un comportement, un conformisme favorable ou
dfavorable la production (dans le cas tudi cest la coopration avec des
observateurs extrieurs lusine qui est recherche par les ouvrires).

Poursuivant sur cette voie, Mac Gregor oppose dans les annes 1960 la thorie X
qui traite le travailleur comme un pion sans personnalit et lenserre dans un rseau
de contraintes et de surveillance, la thorie Y qui met laccent sur les capacits
dinitiatives, de responsabilit et de cration des individus.

La thorie X correspond bien au modle bureaucratique traditionnel, la thorie Y se
veut son dpassement par le recours lauto-contrle, lengagement sur des
objectifs et la participation aux dcisions. Lesprit collectif est valoris en oppositions
lindividualisme et au centralisme. La direction par objectif (DPO) est directement
issue de ces analyses. Mais mme avec ladjonction du P pour participation (la
Direction participe par objectifs ou DPPO) cette mthode trouve ses limites dans ses
liens avec le modle bureaucratique de rcompense/sanction peu motivant.

W. Ouchi est ainsi amen (en 1980) proposer partir de ltude des entreprises
japonaises une thorie quil appelle Z et qui vise mieux intgrer lindividu dans
lentreprise. Ouchi prne trois qualits fondamentales dans les relations de travail :
- Confiance : pour la dvelopper il faut reconnatre la valeur des apports des
salaris et favoriser lexistence dun langage commun ;
- Subtilit : pour viter la lourdeur des rgles formelles il faut dvelopper une
dimension implicite dans les relations entre collgues ;
- Proximit, c'est--dire la rduction des lignes hirarchiques au commun.

Dans le mme sens Peters et Waterman dans leur clbre ouvrage le prix de
lexcellence (1983) ont identifi comme condition de la russite le fait de savoir
motiver le personnel. La liste des points essentiels recoupe celle dOuchi :
- Traiter les gens en adultes (respect de lindividu) ;
- Leur faire confiance (le meilleur contrle sur un individu est celui qui mane
de ses pairs) ;
- Eviter un respect rigide de la hirarchie ;
- Partager linformation tous les niveaux ;
- Instituer un systme de rcompenses qui ne soient pas rserves une
petite minorit mais prvues pour la majorit ;
- Donner aux units oprationnelles une taille dimension humaine.

Mais toutes ces recommandations ne dbouchent-elles pas sur ce qui semble tre
au centre des proccupations de Peters Waterman, ladhsion du salari aux
valeurs cls de lentreprise o le rle des histoires, mythes ou lgendes dont ils nous
disent limportance pour fonder un esprit dentreprise. En voulant imprgner les
membres de lentreprise dun tel sentiment dappartenance ny a-t-il pas le risque de
draper vers lentreprise-secte ? Les risques de manipulation des personnalits les
plus faibles existent et le recours lirrationnel (numrologie, astrologie) dans le
recrutement des nouveaux membres de certaines entreprises se rclamant de ce
type danalyse peut lgitimement inquiter.

Paralllement ce mouvement fond sur une approche subjective de lhomme au
travail une reformulation de la rationalit des comportements humains se droulait
pour tenter dclaircir les motivations des responsables et des dcideurs. Cette
nouvelle rationalit peut tre qualifie de contractuelle en ce sens quelle repose sur
des contrats explicites ou implicites qui lient individus.

CONCLUSION

Les budgets ne sont ni bons ni mauvais en soi, ils sont, comme toute activit
humaine, ce quen feront les individus qui les mettent en uvre.

Le comportement, aussi bien celui du travailleur de base que celui du dirigeant, est le
rsultat dun grand nombre de causes, de natures trs diverses, et il faut considrer
le budget comme un stimulus parmi dautres. La rponse sera favorable, si lindividu
est persuad que son adhsion la procdure lui sera bnfique. En revanche les
chances de voir la russite dune procdure budgtaire dans un climat de mfiance
sont ngligeables.

La plupart des systmes budgtaires incluent des modalits de rcompenses ou de
sanctions en relation avec la plus ou moins bonne excution des objectifs. Aussi est-il
trs important que les buts atteindre ne soient pas trop difficiles et nentranent pas un
stress excessif parmi les salaris. Il est un fait dexprience largement constat que les
individus rpugnent atteindre leurs meilleures performances si ensuite ils craignent de
voir rviser la hausse, sans contre-partie, les standards ou les normes respecter.

La manire dont le budget est peru dpend en grande partie du style de direction.
Les thoriciens de lorganisation en identifient deux extrmes :
- Le premier contraint les gens et les contrle de prs pour sassurer que leur
comportement est bien en accord avec les besoins de lorganisation.
- Le second met laccent sur la motivation personnelle et sur le rle de la
direction de tout faire pour mettre en accord les buts individuels et les besoins
de lorganisation, le concept de convergence des objectifs entre le salari et
son entreprise est au centre de ses proccupations.

Dans une situation de travail on doit reconnatre que les buts recherchs par les
individus sont multiples : rcompense financire, scurit devant lincertitude du
futur, satisfaction intellectuelle, reconnaissance des pairs, protection familiale, fiert
dappartenir une entreprise qui dispose dune bonne image. Il faut donc tenter un
quilibre qui offre chacun les moyens de les atteindre.

Il convient de sassurer que toute valuation des performances est ralise dans une
perspective qui tient compte des aspects qualitatifs aussi bien que quantitatifs.
Les responsables doivent tre jugs partir de ltendue des tches et des
responsabilits quils assument dans le court et le long terme. Tous doivent tre des
acteurs par entire dans le processus de prvision des budgets et tre motivs,
non pressurs, pour atteindre leurs objectifs budgtaires.

IV- LE CONTRLE DE QUALITE

La recherche de la qualit est devenue en quelques annes un impratif si important
dans la vie des entreprises que mme les administrations ont t touches par ce
mouvement. Il est certain que le pouvoir dachat des consommateurs saccroissant,
la concurrence internationale sexacerbant, la satisfaction dun besoin peut se
raliser par des biens ou des services qui se diffrencient aussi bien par leur dure
de vie, le nombre et la gravit des pannes, le confort dusage quils apportent, que
par leur prix. La russite industrielle de pays comme lAllemagne ou le Japon est
passe par cette image de qualit, de robustesse ou de technicit que recherche de
plus en plus le client.

Mais comment dfinir la qualit ? LAFNOR (Association Franaise de
Normalisation) dont la vocation est de propager lusage des normes de qualit en
France en donne la dfinition suivante :

Ensemble des proprits et caractristiques dun produit ou dun service qui lui
confrent laptitude satisfaire des besoins exprims ou implicites .

Ainsi la qualit dun produit, cest la qualit des matires premires provenant du
fournisseur, la qualit de lusinage dans les ateliers, la rapidit dans la livraison du
client, mais celle-ci nest rien sans la fiabilit de la prise de commande, sans parler
de la facturation ou du service aprs-vente. Bref, la qualit dpend de toute la chane
qui va de lintention de commande du client jusqu la fin de vie du bien ou du
service. En particulier, ce serait une grave erreur de croire en avoir fini avec le client
une fois la vente conclue : le renouvellement de lachat, la notorit de la marque,
sont devenus des objectifs stratgiques pour assurer la prennit de lentreprise.

Mais le caractre multiforme de la qualit, et la multiplicit des causes de la non-
qualit, impliquent comme consquence quaucun service, quaucun des
collaborateurs de lentreprise ne peut chapper la participation cette uvre
commune. La recherche de la qualit est donc avant tout base sur le facteur
humain, qui peut par absence de motivation ou par ignorance, compromettre les
efforts de la direction dans ce domaine. Mais comme la simple incantation la
qualit nest pas suffisante il faut aussi un effort important dorganisation du
travail, de recherche et dveloppement, de formation pour aboutir des normes de
qualit satisfaisantes.

A- LA MESURE DE LA QUALITE

Pour mesurer la qualit il est indispensable dans un premier temps de comprendre
pour un phnomne lmentaire les causes des carts entre la norme et le rel.

Dans le domaine industriel quatre raisons sont souvent avances par les spcialistes :
- Les fluctuations alatoires des observations qui ne remettent pas en cause
lacceptation des produits ;
- Les erreurs de mesure qui proviennent souvent de dfaillances dans la
collecte des donnes ;
- Linadquation des standards, que ce soit par excs doptimisme, par
utilisation dun mauvais modle destimation ou par la non prise en compte de
changements, le rsultat tant identique : des carts sont observs ;
- Les erreurs humaines dans le processus productif.

Les carts constats sont interprts suivant leur signification :
- Aucune signification, si les carts sont interprts comme des phnomnes
dus au hasard et qui ont peu de chance de se reproduire ;
- Ils remettent en cause la planification de la production (les mthodes
dlaboration des standards ne sont pas pertinentes, la production est mal
quilibre). Il faut reprendre les procdures de fixation du plan de production ;
- Ils ressortent du domaine du contrle (mauvais approvisionnement en matire
premire, ngligence du personnel, dfaillance de lencadrement). Les
mesures correctrices doivent tre immdiates.
Mais encore faut-il que soient dfinis les seuils de signification. Deux mthodes y concourent :
- Les bornes dacceptation ;
- La matrise statistique des procds.

1) Les bornes dacceptation
Ce critre est bas sur une rgle de dcision simple du type la pice produite doit
peser 2 kg avec une tolrance de 1% en plus ou en moins . Si un cart suprieur
est constat sur un chantillon prlev, alors des investigations plus compltes vont
essayer den dterminer la cause, sinon lintrieur des bornes le seul hasard est
suppos tre la cause des fluctuations. Le caractre arbitraire du seuil de
signification empche de mener une relle politique de qualit. La mthode suivante
se veut une rponse satisfaisante ce problme.

2) La matrise statistique des procds
Cette mthode repose sur la comparaison entre des donnes observes au cours du
processus de production et des donnes de rfrence correspondant une
production dans de bonnes conditions. Pour en faciliter lexploitation quotidienne ces
donnes sont tablies sur un graphique qui reprsente sur une ligne centrale la
moyenne espre du processus et avec deux lignes, une infrieure et une
suprieure, la matrialisation des bornes dacceptabilit.
En fait, le processus sera dit sous contrle si deux paramtres reprsentant lun la
tendance centrale du phnomne (la moyenne), lautre la dispersion (ltendue), le
sont. (Voir cours statistique).

B- LE CONTRLE TOTAL DE LA QUALITE

Le dtour de production, consquence de la spcialisation des tches inhrente la
production de masse moderne, implique la fin de la relation directe entre le
producteur et le consommateur qui est la rgle dans un systme productif artisanal.
Pour lutter contre cet loignement, source dinsatisfaction du client, il est
indispensable de mener une politique de recherche de la qualit totale.

La qualit sera le fruit dune double dmarche :
- Dfinir une spcification dun produit, dun service, qui soit en accord avec les
attentes du client : cest le travail du concepteur ;
- Vrifier la conformit de la production la spcification : cest la tche du
producteur.

On peut ainsi dfinir une bouche de la qualit :


Figure 1

Besoin satisfait besoin potentiel

Besoin exprim

Cette reprsentation a le mrite dinsister sur le caractre disjonctif et non additif de la qualit :
- Il suffit quun seul maillon de la chane se rompe pour que lobjectif de qualit
ne soit pas atteint ;
- Il nest pas possible de compenser la non-qualit dune tape par la sur-
qualit dune autre.

EXEMPLE
Pour vrifier la qualit des composants provenant des fournisseurs il vaut mieux
tudier la manire dont le fournisseur fabrique et contrle sa production plutt que
dattendre la livraison et den tester un chantillon.
La recherche du zro-dfaut dcoule de cette logique : mettre en place un systme
productif allergique la non-qualit, qui par la mobilisation de tous les acteurs, tous
les niveaux hirarchiques, est capable de dtecter puis de traiter toutes les causes
de dfaillances qui nuisent la qualit du produit.
Le facteur humain
Comprendre la dmarche qualit ne peut aboutir qu conclure sur le caractre
dcisif du facteur humain, c'est--dire de la motivation des acteurs du processus
productif. Sans cette motivation, les techniques voques plus haut se vident de tout
contenu pour ntre que des recettes usage de propagande, dont les clients auront
vite fait de percer linanit.
Pour motiver et impliquer le personnel dans les actions qualit il ny a pas de recettes
miracles, mais un ajustement des mthodes de management aux aspirations et aux
potentialits des salaris de lentreprise. Dans ce cadre, le cercle de qualit peut tre
un outil efficace.
Les cercles de qualit : on peut dfinir cette mthode comme tant la runion
dun petit groupe de salaris travaillant ensemble et concerns par les mmes
problmes, se runissant avec un agent de matrise pour tudier les
amliorations apporter au travail quotidien.
CLIENT
APRES-VENTE MARKETING
VENTE RECHERCHE-DEVELOPPEMENT
FABRICATION
CONFORMITE
SPECIFICATION
La relation client-fournisseur : il sagit de mettre systmatiquement en relation
le fournisseur interne avec son client interne dun autre atelier ou
service en aval, afin quils se rencontrent, amliorent les spcifications et
cooprent troitement. Il est souligner que ces relations ne se substituent
pas aux relations hirarchiques mais viennent les complter utilement.

V- FORMATION DU PERSONNEL ET EFFETS DAPPRENTISSAGE

Lors de la mise en place de nouvelles technologies de production les donnes du
pass sont difficilement utilisables pour estimer les cots futurs. Les facteurs
humains sont dcisifs dans la rapidit de la prise en main de loutil industriel et un
moyen den assurer la pleine matrise est la formation du personnel. Lorsque les
travailleurs deviennent plus familiers avec leur nouveau travail la productivit
samliore ; ce phnomne qui a t souvent observ est connu sous le nom
deffet dexprience ou de courbe dapprentissage . Les tudes menes dans
de nombreuses entreprises manufacturires depuis la seconde guerre mondiale ont
conduit dgager une loi empirique et en dduire une mthode mathmatique de
prvision.

CONCLUSION GENERALE

Le contrle de gestion est en pleine volution ; il doit faire face non seulement une
remise en cause de ses outils traditionnels mais des dfis lancs par les mutations
de lappareil productif. En bref, non seulement le mtre talon voit ses mesures
contestes mais de plus la ralit nest plus la mme.
Mais ces problmes, loin de se manifester sous forme de crise de confiance dans la
discipline, se traduisent par un regain dintrt, aussi bien dans la vie des entreprises
(lembauche de contrleurs de gestion ne faiblit pas !) que par son introduction dans
de nouveaux domaines (hpitaux, administration), ou dans les travaux des
chercheurs.

Que cette vitalit se perptue pour le plus grand bien des agents conomiques qui
font confiance aux mthodes rationnelles de gestion sera notre souhait.


CHAPITRE 1 : LES PRINCIPES DE LA METHODE BUDGETAIRE
I- Dfinition et principales caractristiques
a) Dfinition
La pratique des budgets a tout dabord exist au niveau des finances publiques : les
budgets constituaient la fois un acte de prvision et un acte dautorisation, aussi
bien pour les recettes que pour les dpenses.
Encore maintenant en comptabilit publique, les budgets ont un caractre impratif :
ils fixent la nature et le montant de chaque type de dpenses et ils constituent des
prvisions de recettes galement par nature et par montant. Ces budgets en
finances publiques sont le plus souvent considrs au niveau de leur conception et
au niveau de leur suivi comme une autorisation dengager des dpenses, et non
comme une mthode de gestion par objectifs.
Les budgets dentreprise revtent galement un aspect prvision et, un degr
moindre, un aspect autorisation ; mais ils sont avant tout conus pour tre des
instruments de gestion couvrant tous les aspects de lentreprise. Ainsi :
La mthode budgtaire doit couvrir lensemble des activits de lentreprise ; le
budget de lentreprise est gnralement la synthse de plusieurs budgets
distincts ;
Les diffrents budgets qui constituent le budget de lentreprise doivent tre
parfaitement cohrents et faire lobjet dune coordination aussi bien au
moment de leur conception que lors de leur suivi ;
La mthode budgtaire applique lentreprise revt obligatoirement trois
phases :
- Une phase de prvision, qui repose sur la dtermination dobjectifs, des
moyens pour atteindre ces objectifs, et sur la valorisation de ces moyens ; ces
prvisions peuvent reposer sur des hypothses uniques (budget unique), ou
sur des hypothses multiples (budget flexible) ;
- Une phase de ralisation ;
- Une phase de contrle, les contrles portant sur une analyse des carts des
ralisations par rapport aux prvisions, aussi bien au niveau des objectifs que
des moyens utiliss (contrles concomitants ou a posteriori, contrles par
exception ou systmatiques).

b) Le budget et la comptabilit analytique
Le budget dans une entreprise constitue le prolongement naturel dune comptabilit
analytique reposant sur la mthode des cots prtablis.
La construction et le suivi de budgets relvent en effet des mmes mthodes et
utilisent les mmes moyens que ltablissement de cots prtablis : prvisions dun
ou plusieurs niveaux dactivit, prvisions de prix, prvisions de quantits,
dtermination et suivi dcarts

2) La gestion budgtaire
a) Les objectifs de la gestion budgtaire
La mise en place dun systme de gestion budgtaire vise avant tout lamlioration
des performances conomiques de lentreprise par une amlioration de la
communication interne. Le budget doit constituer une aide la comprhension
globale de lentreprise.
La gestion budgtaire comme base du contrle de gestion se caractrise par :
- Un dcoupage budgtaire de lentreprise, en priorit par centre de
responsabilit, et ventuellement par fonction ou par activit ; ainsi une
comptabilit analytique de cots de revient est gnralement centre sur les
produits, alors quune comptabilit analytique de contrle de gestion est
centre sur la notion de centre de responsabilit ;
- Une volont de faire participer les responsables la gestion de lentreprise ; le
budget est un moyen de formation et dinformation de chaque responsable ;
- Une analyse des cots par centre de responsabilit ; le budget doit permettre
de suivre les performances de chacun.
La gestion budgtaire est linstrument privilgi du contrle de gestion dans des
structures dcentralises : les dlgations de responsabilit seffectuent par les
budgets.
b) Les pralables la mise en place dune gestion budgtaire
Dcoupage de lentreprise en centre de responsabilit
Dans le cadre dun systme de gestion budgtaire, les centres budgtaires doivent
correspondre des centres de responsabilit ; chaque centre budgtaire doit tre
rattach un responsable et un seul (plusieurs centres peuvent cependant tre
rattachs un mme responsable).
Un centre de responsabilit se caractrise gnralement :
- Par des objectifs particuliers ; ces objectifs correspondent soit des lments
quantitatifs (prendre 10% du march), soit des lments qualitatifs (atteindre
le zro dfaut ) ; par ailleurs, ces objectifs, fixs annuellement, sont
gnralement bass sur des programmes pluriannuels (2 5 ans) ;
- Par des moyens propres ;
- Par un certain degr dindpendance dans lutilisation de ces moyens pour
atteindre les objectifs fixs.
Mise en place dune organisation interne et de procdure adaptes
La mise en place dune gestion budgtaire ncessite au pralable de clarifier les
responsabilits, les objectifs, les moyens et les plans daction de chaque
responsable ; en ce sens, elle contribue la dfinition dune organisation interne
cohrente.
Par ailleurs, des procdures fiables et connues de tous doivent tre mises en place
chaque stade du processus budgtaire :
- Dfinition des objectifs, laboration des prvisions et des budgets ;
- Suivi des ralisations budgtaires ;
- Ajustement des objectifs et des moyens en fonction des ralisations.
Ainsi aucune charge ne doit tre impute un centre budgtaire si linitiative de
lopration qui a gnr cette charge na pas t prise par le responsable de ce
centre.
Mise en place doutils comptables et doutils statistiques adapts
La mthode budgtaire utilise de nombreuses techniques :
- Technique conomique, en matire de prvision (prvision des marchs
futurs, volution technique, paramtres denvironnement politique, social,
juridique) ;
- Techniques statistiques au service de la prvision conomique (indices,
tudes de corrlation, sries chronologiques) ;
- Techniques dactualisation (tudes de rentabilit, choix des
investissements) ;
- Techniques comptables ; un systme de gestion budgtaire ne peut pas tre
conu en dehors dun systme global de gestion comptable ; il nest pas
envisageable dans une entreprise de faire fonctionner un systme budgtaire
fiable sans avoir recours aux informations issues dune comptabilit rgulire.

II- LES PROCEDURES BUDGETAIRES
Dans le cadre dun systme budgtaire, il est gnralement possible de distinguer
trois domaines correspondant trois phases du processus budgtaire :
- Le domaine de la conception et de llaboration du budget ;
- Le domaine du traitement (procdures de saisi des informations, traitement de
ces informations et tablissement des tableaux de synthse) ;
- Le domaine du contrle.

1) Le processus de conception gnral
a) La collecte dinformations caractre gnral
Ltablissement de prvisions ncessite au pralable la collecte dinformations
caractre gnral. Ces informations proviennent de diffrentes sources :
- Les services financiers doivent transmettre les informations relatives la
situation des emprunts, la situation des engagements, aux hypothses
dinflation et dvolution des cours de change des diverses devises) ;
- Les services des ressources humaines doivent transmettre les lments
permettant de chiffrer les cots relatifs la main-duvre au niveau de
chaque centre budgtaire ;
- Les services commerciaux doivent transmettre les informations concernant les
marchs conclus mais non encore excuts, ou les marchs en cours de
ngociation.

b) Les principes dlaboration des budgets
Llaboration de budgets doit tre axe sur une mthode rigoureuse de
dtermination des objectifs et des moyens ncessaires pour atteindre ces objectifs.
Il appartient chaque centre budgtaire de fixer ses propres objectifs en fonction des
directives gnrales communiques par la direction gnrale. Ainsi llaboration dun
budget dentreprise ne peut pas tre envisage sans une participation active et
constante dune structure de coordination qui doit sassurer de la cohrence des
objectifs proposs par chaque centre avec les objectifs globaux : cohrence avec les
programmes moyen et long termes, cohrence des diffrents objectifs entre eux,
cohrence des moyens proposs avec les objectifs fixs.
Le processus dlaboration dun budget comprend gnralement cinq phases
essentielles :
- Phase 1 : Dfinition par la direction gnrale des objectifs globaux pour le
prochain exercice, et dtermination des objectifs de chaque centre budgtaire
sur la base de ces objectifs globaux ;
- Phase 2 : Dtermination au niveau de chaque centre budgtaire des moyens
ncessaires pour atteindre les objectifs fixs ;
- Phase 3 : Dtermination du cot des moyens dfinis lors de la phase
prcdente :
- Phase 4 : Coordination et mise en forme des diffrents budgets partir des
budgets tablis au niveau de chaque centre ; tablissement dun budget de
trsorerie ;
- Phase 5 : Arrt du budget dfinitif par la direction gnrale, et
ventuellement approbation de ce budget par les autorits comptentes
(conseil dadministration, actionnaires).
Chacune de ces phases fait lobjet dun dveloppement dans lexemple ci-dessous.
c) Exemple dlaboration dun budget
Dans une entreprise, llaboration du budget annuel couvrant lanne civile se
droule en cinq phases, accomplies au cours du deuxime semestre de chaque
exercice, selon le schma suivant :


PROCESSUS DETABLISSEMENT DU BUDGET
TOUTES DIRECTIONS
SOUS-OBJECTIFS
DIRECT. GENERALE
OBJECTIFS
DIRECT. COMMERCIALE
MARCHE
DIRECT. FINANCIERE
INFLATION
RESPONSABLES
DEFINITION DES MOYENS
HUMAINS
EFFECTIFS
FONCTIONNEMENT
VOLUMES
INVESTISSEMENT
PROJETS
PRODUITS
VOLUMES
SERVICE DU
PERSONNEL
Grille des salaire s
FRAIS DE
PERSONNEL
SERVICE ACHAT
STOCKS
Prix
DEPENSES DE
FONCTIONNEMENT
FOURNISSEURS
BUDGET
DINVESTISSEMENT
DIRECT.
GENERALE
Tarif
PRODUITS
TOUTES DIRECTIONS
PREMIER ARBITRAGE
DIRECTION FINANCIERE
BUDGET GENERAL
BUDGET DE
TRESORERIE
DIRECTION GENERALE
ARBITRAGE
CONSEIL
DADMINISTRATION
PHASE 2
PHASE 1
PHASE 3
PHASE 4
PHASE 5
COMMENTAIRES
Phase 1 : Fixation des objectifs
Priode : 1/08 au 15/09
La direction gnrale, aprs consultation des directeurs de chaque service, fixe des
objectifs quantitatifs pour le prochain exercice : volume de production,
investissement prvus, travaux de maintenance et damlioration envisags
Sur la base de ces objectifs gnraux, chaque direction dfinit ses propres objectifs,
et son plan dactions.
A ce niveau, un premier arbitrage de la direction gnrale permet dharmoniser et
ventuellement de corriger ces objectifs et plans daction.
Phase 2 : Dtermination des moyens
Priode : 15/09 au 15/10
Les responsables des centres budgtaires dterminent les moyens quantitatifs qui
leur seront ncessaires pour atteindre les objectifs dfinis au cours de la phase
prcdente :
- Moyens humains : effectif par catgorie ;
- Moyens de fonctionnement : besoins en pices dtaches, nombre de
vhicules entretenir, consommation en nergie ;
- Moyens en investissements : investissements raliser pour atteindre
les objectifs ;
- Volume des ressources.
Dans cette phase, la concertation entre les diffrents responsables des centres
budgtaires est constante. Chaque responsable doit informer et consulter les autres
responsables des moyens dont il a besoin, de faon quils en tirent les consquences
sur les fonctionnements de leur propre structure.
Ainsi :
- Le service du personnel aura rpondre aux besoins en effectif dans les
qualifications ncessaires, ce qui peut avoir pour consquence la mise en
place dun plan dembauche, dun plan de formation, ou dun plan
dajustement (rduction deffectif par dpart programm, mutation, transfert,
ou compression deffectif) ;
- Les besoins en fonctionnement doivent tre dtermins en tenant compte
des existants en stock, des possibilits dapprovisionnement, et de la
ncessit de conserver un stock minimal ;
- Les besoins en investissements sont dtermins aprs consultation des
fournisseurs, en tenant compte des dlais de commande et de livraison.
Durant toute cette phase, des arbitrages peuvent avoir lieu, allant jusqu une
ventuelle remise en cause des objectifs sil savre que les moyens ncessaires ne
sont pas mobilisables.

Phase 3 : Chiffrage des moyens
Priode : 15/10 au 31/10
Tous les moyens quantitatifs dtermins en phase 2 sont chiffrs par chaque
responsable budgtaire ; ce chiffrage doit tre effectu sur la base de diverses
hypothses fournies par le service budget, et qui auront t labores par les
services concerns : taux dinflation envisag, hypothse sur les cours des devises,
augmentation des tarifs, volution de la masse salariale
Phase 4 : Coordination et mise en forme
Priode : 1/11 au 30/11
La structure responsable de ltablissement du budget (service budget et tudes
financires) fait une analyse critique de tous les lments qui proviennent des
responsables des centres budgtaires, afin de vrifier que le processus gnral
dtablissement des budgets est respect.
Il est en particulier ncessaire de sassurer :
- De ladquation en terme quantitatif des moyens retenus avec les objectifs
fixs par la direction gnrale ;
- De la sincrit des mthodes utilises pour lvaluation des cots de ces
moyens ;
- De lexercice de termes quantitatifs pour tous les lments du budget.
A partir de lensemble de ces projets de budget, ventuellement rviss en accord
avec les responsables concerns, il est tabli un plan de trsorerie pour lexercice.
Ce plan correspond une prvision effectue sur la base du budget global des
encaissements et des dcaissements mois par mois. Il doit tre cohrent avec le
modle de projection financire moyen terme tabli par ailleurs.
Le budget ainsi tabli doit rpondre deux critres :
- Le budget de trsorerie doit tre quilibr (les prvisions de ressources
doivent quilibrer les prvisions demplois) ;
- Le budget doit permettre de respecter les objectifs fixs par la direction
gnrale.
Phase 5 : Arrt et approbation du budget
Priode : 1/12 au 15/12
Lensemble du budget, qui recouvre le fonctionnement, les investissements et la
trsorerie, doit tre soumis la direction gnrale pour que celle-ci effectue
ventuellement les derniers arbitrages et larrte dfinitivement, sous rserve de
lapprobation du conseil dadministration.
2) Le traitement des oprations au niveau du budget
Gnralement, dans les entreprises, limputation dune opration sur une ligne
budgtaire seffectue au moment o cette opration est constate en comptabilit
gnrale : chaque opration correspondant un produit, une charge ou un
investissement fait lobjet, au moment de sa saisie dans le systme comptable, dune
imputation sur un compte budgtaire appropri. Aussi les agents chargs de
lenregistrement des oprations comptables doivent-t-ils pouvoir imputer chaque
opration sur un centre budgtaire sans avoir procder des ventilations ou des
recherches laborieuses : la rfrence du centre budgtaire concern doit tre
mentionne sur chaque pice comptable correspondant une charge dexploitation,
un investissement ou un produit.
Cependant, dans certaines entreprises, comme en comptabilit publique, le suivi des
budgets seffectue sur la base des engagements et non sur la base des ralisations.
Dans ce cas, la situation dun budget une date donne doit tenir compte non
seulement des oprations ralises, factures ou en attente de facturation, mais
galement des engagements en cours : marchs signs ou commandes mises
correspondant des livraisons ou des prestations non encore effectues.
Sur un plan pratique, la mise en place dun systme de suivi des budgets sur la base
des engagements doit toujours tre effectue en interface avec le systme de
comptabilit gnrale.
Aussi, un tel systme doit permettre de suivre en permanence par des procds
comptables ou extra-comptables chacune des oprations correspondant un
engagement pour la socit prendre en compte au niveau du suivi budgtaire,
mais ne faisant pas encore lobjet dun enregistrement en comptabilit gnrale.
Dans tous les cas, le cadre danalyse et de calcul doit tre rigoureusement le mme
pour llaboration des budgets et pour la constatation comptable des rsultats.
3) Le contrle budgtaire
Dans le cadre du contrle de gestion, le concept de contrle implique deux notions :
- La notion de vrification, qui correspond un aspect statique ;
- La notion daction corrective, qui correspond un aspect dynamique.

a) La comparaison ralisation/budget
La comparaison ralisation/budget correspond laspect statique du contrle
budgtaire qui consiste en un contrle mensuel, a posteriori, par une analyse des
carts entre les prvisions budgtaires et les ralisations.
Ces analyses dcarts doivent porter simultanment :
- Sur les carts entre les objectifs poursuivis et les objectifs atteints ;
- Sur les carts entre les moyens prvus et les moyens mis en uvre, en
quantit dune part et en valeur unitaire dautre part.
Les budgets tant annuels et dcomposs en priodes mensuelles, ces analyses
sont gnralement mensuelles, ou exceptionnellement trimestrielles.
Par ailleurs, ces contrles sont le plus souvent bass sur la mthode par exception :
seuls les carts dun montant significatif en valeur absolue ou en valeur relative
doivent faire lobjet dune analyse approfondie.
Contrairement aux procdures existant dans les organismes relevant de la
comptabilit publique, il nexiste gnralement pas dans les entreprises un contrle a
priori du budget, avec un rejet systmatique des dpenses ou des engagements
auxquels ne correspondrait pas un disponible budgtaire.
b) Les actions correctives
Les tats de suivi budgtaire tablis le plus souvent mensuellement doivent faire
lobjet dune diffusion au niveau des responsables de chaque centre budgtaire ;
cette diffusion est gnralement effectue sous forme de tableaux de bord, qui
reprennent des informations de diffrents types : qualitatives, quantitatives,
financires, comptables.
Il appartient, en premier lieu, chaque responsable concern danalyser et
dexpliquer ces carts, et de prendre ventuellement les mesures de correction
ncessaires.
Par ailleurs, les carts constats entre les prvisions budgtaires et les tats de
ralisations peuvent amener la direction gnrale ou les responsables des centres
budgtaires proposer une modification des objectifs, ou un ajustement des
moyens.
Ces modifications se traduisent parfois par ltablissement dun nouveau budget, en
cours de priode, appel budget rvis.


Chapitre 2

Rappelons rapidement une notion que nous avons dj apprise. Il s'agit du compte
dexploitation. Nous avons cherch sparer, dans l'exemple d'une petite
exploitation agricole, le compte d'exploitation du compte de la famille :
1. Qu'est-ce que l'exploitation a produit cette anne ? :
a) les recettes relles venant de la vente des produits.
b) la valeur des aliments et produits consomms sur place calcule comme s'ils
taient vendus galement.
Total : a +b = produit brut de l'exploitation
2. Qu'est-ce que l'agriculteur a apport l'exploitation pour produire ainsi cette anne ?
a) /es charges calcules : salaire des membres de la famille + intrt du capital +
travail de direction.
b) les charges relles : dpenses d'argent pour : engrais, semis, location ou impt
de la terre, etc.
Total : a + b = charges globales.
I. LE COMPTE DE RESULTAT PREVISIONNEL
A. LES BUDGETS
Les questions poses ci-dessus et qui trouvent leurs rponses dans le compte
d'exploitation sont des questions relatives au pass. Mais de mme qu'on peut
tablir un compte d'exploitation du pass, on peut envisager galement un compte
d'exploitation du futur et qui s'appelle le compte d'exploitation prvisionnel, o on
prvoit ce que l'entreprise produira au cours du prochain exercice, et ce que le chef
d'entreprise y apportera pour raliser cette production.
Ainsi, il faut prvoir :
- un budget de ventes, qui portera le montant des ventes prvues.
- un budget de production qui comprendra les salaires prvus et calculs
pour les travailleurs ainsi que les frais de fabrication.
- un budget d'approvisionnement : achat de matires premires et diverses
fournitures ncessaires la fabrication du produit.
- un budget de frais indirects : frais de vente, trais administratifs, etc... Ils sont
indirects parce qu'ils n'entrent pas directement dans la fabrication du produit.

LE CONTROLE BUDGTAIRE

Mais alors, que faut-il prvoir en premier lieu ?
Prenons un exemple pour montrer l'importance de cette question. Supposons
qu'avec quelques camarades vous voulez organiser, un jour de cong, une petite
excursion la campagne laquelle vous invitez votre classe. Mais vous ne pouvez
pas emmener tout le monde, aussi vous fixez 15 seulement le nombre des
participants pour faciliter la prparation de l'excursion. Deux cas peuvent se
prsenter :
1- II y a beaucoup d'enthousiasme pour votre projet et vous pouvez compter sur
un grand nombre d'lves ;

2- II y a peu d'enthousiasme et vous devez faire un petit effort de propagande
auprs des lves.

Si vous voulez prparer d'avance les repas emporter, vous pouvez dans le premier
cas fixer dabord le montant des dpenses puis rclamer ensuite chaque
participant de payer sa part, sachant que parmi les nombreux candidats vous
choisirez les 15 premiers qui n'hsiteront pas payer. Tandis que dans le deuxime
cas, vous chercherez fixer d'abord le nombre des participants les plus srs et ce
sera en fonction de leur nombre que vous fixerez ensuite le budget de l'excursion
aprs avoir pris connaissance de l'argent que vous pourrez ramasser.
Il en sera de mme pour une entreprise ; si vous faites un produit dont les
consommateurs ont grand besoin, il vous faut d'abord faire votre budget de
production, car si ce produit est tellement demand, c'est souvent parce que les
moyens pour le produire sont limits par rapport l'importance des besoins.
Beaucoup de producteurs l'ont peut-tre dj essay avant vous, mais leur effort
s'est trouv paralys, trange par la rduction des moyens ou par ltroitesse des
possibilits. Il y a ce qu'on appelle un goulot d
tranglement. Si, par contre, les

moyens de production sont abondants, ce sera souvent les possibilits de vente qui
seront rduites, sachant que beaucoup de producteurs se partagent dj les clients.
II faut donc faire d'abord votre budget de ventes, savoir quelle quantit vous pouvez
vendre et, par consquent, produire.
Bref, c'est l o se trouve le goulot d'tranglement qu'il faut d'abord centrer
l'attention, sinon l'volution de l'entreprise serait vite trangle.
KK. LE CONTRLE ET LA CORRECTION EN COURS DE ROUTE
Nous allons prendre quelques cas diffrents :
1
er
cas : Dpenses anormales dans l'approvisionnement.
Reprenons l'exemple de l'excursion ci-dessus. Si, aprs avoir ramass les sommes
verses par vos camarades, qui ont galement vu et approuv le menu que vous
leur avez propos, vous avez, par exemple, achet des bananes ou des oranges
dont la peau est si paisse qu'il ne reste pas grand chose manger l'intrieur, vos
camarades peuvent vous accuser d'avoir mal utilis l'argent.
Un chef d'entreprise doit galement contrler si sa consommation de matires
(premires + accessoires) n'est pas anormale, c'est--dire si elle n'augmente pas
toute seule, alors que la quantit de produits finis reste stationnaire ou augmente trs
peu. Le cordonnier sait, par exemple, qu'il y a des cuira de mauvaise qualit avec
lesquels on fait peu de chaussures, cause de l'abondance du dchet.
2
e
cas : Ecart entre le rsultat attendu, et le rsultat obtenu.
Par exemple, la suite d'une bonne rsolution, vous dcidez d'atteindre en moyenne
le 3
e
rang dans les classements mensuels au cours de l'anne scolaire. Vous tenez
alors une petite comptabilit de vos rangs, pour contrler les carts successifs o
vous pourriez vous trouver par rapport au rang moyen de troisime, que vous voulez
obtenir. Supposons, au dpart, que vous tes souvent 1
er
ou 2
e
, alors vous pouvez
relcher lgrement votre effort par la suite, et vous permettre mme d'tre class 4
e

pu 5
e
Par contre, si vous commencez par tre 5
e
ou 6
e
, il vous faudra par la suite tre
souvent 1
er
ou 2
e
, pour combler les carts.
De mme, un chef d'entreprise doit tenir un contrle permanent de ses moyennes
priodiques de production (elles sont, ici aussi, tablies par mois dans les industries), et
adapter son effort ; productif selon qu'il est prs ou loin de la moyenne qu'il veut atteindre.
Il en sera galement ainsi pour le contrle des ventes :
l'cart entre les ventes prvues, et les ventes vraiment ralises, doit tre tenu dans
une limite convenable, sinon le programme de production serait en danger : un stock
considrable de produits invendus vous forcerait vendre un prix infrieur, non
prvu ; ou encore, vous seriez oblig de ralentir la production.
3
e
cas : Ecart entre Forgent des achats et Forgent des ventes.
Si vous achetez quelque chose crdit, il est rare que le vendeur ne vous demande
pas une garantie : peut-tre un objet de valeur qui vous appartient, peut-tre un
bulletin assurant que vous touchez rgulirement un salaire, ou encore peut-tre un
papier attestant que vous excutez en ce moment une commande d'un client, si vous
tes, par exemple, un artisan et que ce client doit vous payer la livraison.
De mme, lorsqu'une entreprise achte des matires premires, il faut qu'elle
prvoie les ventes grce auxquelles elle pourra se permettre de faire ses propres
achats, surtout si ces achats et ces ventes ne sont pas au comptant.
Nous verrons dans la seconde partie de cet ouvrage comment, prcisment, la
plupart des paysans africains ne peuvent mme pas constituer leur capital (terre,
matriel agricole, etc...) sans le secours d'une aide, car avec l'infime somme d'argent
de leurs ventes, ils ne peuvent pas garantir les achats qui sont ncessaires pour le
progrs de leurs exploitations.

II. LES ECARTS ET LES PRIX DE REVIENT
II est normal l'homme de faire une estimation pralable de l'effort que lui cotera tel ou
tel projet dans sa vie. Quelqu'un qui veut se marier envisage les dpenses exiges
cette occasion. Il fait ses prvisions et se donnera comme rgles, qu'on appelle aussi
normes, de chercher, par exemple, une pouse dont la dot s'lvera un montant
donn, de faire un festin dont les dpenses se fixeront un chiffre donn, etc.
Dans une entreprise, les prvisions sont souvent aussi des normes, dont on doit
s'carter le moins possible : ainsi, par exemple, un menuisier peut prendre pour
norme telle qualit de bois et non telle autre, et la qualit qu'il aura choisie lui cotera
donc tel prix et non tel autre. Les normes choisies permettent ainsi d'tablir des prix
choisis qu'on appelle cots standards (standard est un mot anglais qui veut dire :
modle, type) et dont on s'efforcera de ne pas s'carter.
Voici quelques cas d'carts par rapport aux prix de revient standard :
1
er
cas : Ecart en quantit et en prix de matire premire :
Nous avons dj vu plus haut les dpenses anormales d'approvisionnement dues une
quantit anormale c'est--dire non conforme la norme de matire premire. Il en
rsulte un cart par rapport au cot standard. Il faut ajouter galement, cet cart de quantit,
un cart de prix ventuel au cours de l'exercice et qui rsulterait de l'augmentation du prix.
Ces deux carts constituent ensemble ce qu'on appelle l'cart global de matire premire.
2
e
cas : Ecart de rendement :
Votre pre ou votre oncle vous propose, par exemple, de vous payer 100 F pour une
heure de travail qui consiste dplacer 200 mtres de la maison un tas d'ordures
accumules dans la cour. Vous avez travaill pendant une heure, mais en ralit
vous avez seulement mis les ordures 150 m au lieu de 200, sous prtexte d'aller
plus vite.
Or, par rapport la norme de rendement convenue entre vous, vous n'avez fait que
le travail quivalent

a = = 45 minutes. Vous avez travaill
15 minutes de trop si l'on considre le rsultat obtenu. Et comme le prix d'une minute
de travail est

de : = 1,66 F, Vous avez fait un cart de rendement
De 1,66 F x 15 = 25 francs

60 minutes x 150
200
100 F
60
3
e
cas : Ecart dactivit.
Supposons maintenant que quelque temps plus tard il y a un nouveau tas d'ordures
dans votre cour. Votre pre vous redemande de le mettre au loin mais, cette fois,
aprs la prcdente exprience, vous voua entendez d'une manire plus dtaille.
Aprs en avoir discut, vous tablissez d'un commun accord les normes suivantes :
Transport 200 m exigeant 60 de travail 100 F,
Transport 150 m exigeant 45' de travail 80 F au lieu de 75 F,
Transport 100 m exigeant 30' de travail 60 F au lieu de 50 F.
Pourquoi les prix ne sont-ils pas proportionnels ni la distance ni au temps ?
Parce que vous avez russi convaincre votre pre que votre fatigue ne diminue
pas ncessairement de moiti lorsque vous ne faites que 100 mtres au lieu de 200.
En gnral, lui avez-vous dit, que ce soit pour 100 mtres ou pour 200 mtres, il y
a le fait que je me fatigue, et le fait que j'y perds mon temps.
Bref, l'activit n'est pas proportionnelle au cot. Il y a ce qu'on appelle un cart
(inactivit. Ainsi les diffrences de 80 - 75 = 5 F et de 60 - 50 = 10 F reprsentent
des carts d'activit.
Dans les entreprises, l'activit peut tre trs peu proportionnelle au cot lorsqu'il faut
tenir compte de frais fixes considrables. Si, par exemple, un menuisier engage
beaucoup d'ouvriers pour peu de travail dans son petit atelier, il aura payer des
salaires mensuels fixes dont le total dpassera peut-tre celui des ventes
mensuelles de meubles.
En particulier, l'agriculteur doit tenir compte de la distinction entre les
investissements qui ne ncessitent que des charges variables tels que les engrais et
semences, etc., et ceux qui entranent une augmentation des charges fixes.
(C'est le cas principalement du matriel moderne dont l'amortissement entre dans le
prix de revient.)
Pour fixer cela dans une image pittoresque, on pourrait dire qu'une mouche attrape
avec la main cote bien moins cher que celle pour laquelle on aurait construit exprs
une attrapeuse mcanique. Toutefois si on doit tuer des millions de mouches parce
qu'elles provoquent des maladies dont le traitement cote trs cher la nation, alors
on pourrait peut tre se servir d'un quipement moderne, car son prix semblera
raisonnable pour le travail considrable qu'on lui demandera.
4e cas : Ecart de budget.
En reprenant notre exemple d'enlvement d'ordures ci-dessus, supposons qu'au lieu
de faire vous-mme tout le travail demand, vous en fassiez faire la moiti par votre
frre.
Mais, lui aussi, il vous dira : Que ce soit pour 100 m ou pour 200 m, il y a le fait que
je me fatigue et que j'y perde mon temps. Vous lui accordez donc autant de salaire
qu' vous-mme, ce qui fera pour les deux 60 + 60 = 120 F. Or, le budget prvu tait
de 100 F. En acceptant de vous payer ainsi, votre pre vous fera remarquer qu'il a
un cart de budget de 20 F pour le travail demand.
III DEMARCHE A SUIVRE DU CONTRLEUR DE BUDGET
a) Quels sont les objectifs de la dmarche du contrleur de budget ?
Le contrleur du budget, son rle consiste analyser, vrifier les comptes ayant
servi la confection des diffrents budgets, une date donne ; en vue de formuler
une opinion sur les carts dgags selon les principes des pratiques comptables et
budgtaires afin de les analyser et den faire un jugement.
b) Contrles amener aux diffrents budgets
* Budget des ventes
Le contrle peut se faire partir :
- des procdures des ventes, (bon de livraison, retour des marchandises
- des lettres de confirmation des soldes des diffrents clients, des comptes
701 vente de marchandises et les comptes de TVA factures.
- le contrle peut se faire aussi partir des factures, chques de rglements et
relevs factures (Q) si possible balance clients.
- des chques de rglement, des effets et recevoir dossier contentieux etc.
* Budget des dcaissements
* approvisionnement (achats, comptes fournisseur)
* autres dpenses (factures vrifier, si la charge est effective pour lexercice en question
* TVA due lEtat (factures dachat et celles des ventes).
* Vrification des tats de salaire brut en compte de rsultat, ou dans le
journal de paie, si possible on peut se servir de la fiche de dclaration de la CNPS.
* de vrifier aussi les provisions pour dprciation au bilan pour ajuster la VNC de
lensemble des crances douteuses ; de vrifier que ces provisions sont sincres et
fondes, etc.
IV. CONCLUSION
Un bon contrle budgtaire simpose toute entreprise si elle veut sa survie sur le plan :
- comptitivit
- conomique
- rendement
- financier

Elle est aussi une communaut de cration o il y a le risque de linnovation et elle
doit rpondre aux quatre points suivants :
L'entreprise doit contrler son budget, c'est--dire son projet de dpenses et de recettes.
Le compte d'exploitation prvisionnel prvoit :

- un budget de ventes ;
- un budget de production ;
- un budget d
approvisionnement ;
- un budget de frais gnraux ;
- un budget de trsorerie.

Les carts en cours d'anne par rapport un budget prvu peuvent tre de nature diverse :
- dpenses anormales dans l'approvisionnement ;
- cart entre le rsultat attendu et le rsultat obtenu ;
- cart entre l'argent des achats et l'argent des ventes.

On surveille en particulier les carts par rapport aux prix de revient standards :
- cart en quantit et en prix de matire premire ;
- cart de rendement ;
- cart d'activit ;
- cart de budget.

Chapitre 3

I - LE BUDGET DE TRESOREIE
Processus dlaboration du budget de trsorerie

Dmarche prconise pour son laboration :
- tablir le tableau des encaissements comprenant :
les encaissements sur ventes (calcules partir des prvisions mensuelles des
ventes et des modalits de rglement des clients. Intgrer les crances clients
figurant au bilan),
les autres encaissements ;
-tablir le tableau des dcaissements sur achats (calculs partir des
prvisions mensuelles des achats et des modalits de rglement aux
fournisseurs. Intgrer les dettes fournisseurs figurant au bilan) ;
- tablir le tableau de la TVA ;
- tablir le tableau gnral des dcaissements (dcaissements sur achats +
dcaissements
TVA + autres dcaissements).
Le rapprochement du tableau des encaissements et du tableau gnral des
dcaissements aboutit au budget de trsorerie :

Tableau
encaissements

Tableau
Dcaissements

Tableau
TVA

Autres
Dcaissements

Tableau gnral
Des dcaissements

Budget
De trsorerie

BUDGET DE TRESORERIE
ETUDE DE CAS
2. Plan de trsorerie
Le plan de trsorerie est la version du budget de trsorerie obtenue aprs
intervention des oprations d'escompte et de placement qui peuvent tre dduites du
budget de trsorerie premire version, l'objectif tant d'avoir une trsorerie
(disponibilits) trs voisine de 0. Le plan de trsorerie donne une ide globale des
problmes ventuels qui seront rsoudre et permet de prendre des dispositions en
temps opportun.
3. Suivi de trsorerie
Il s'agit de prvisions faites au jour le jour, portant sur de courtes priodes (quelques
semaines), et permettant au trsorier de prendre les dcisions qui s'imposent.
A ce stade, les sommes en jeu sont connues avec la maximum de prcision ainsi
que leurs dates de valeur.
4. chelle d'intrts (document bancaire tabli trimestriellement)
Document sur lequel sont rcapitules les oprations de l'entreprise avec sa banque
et comportant le calcul des intrts dbiteurs et des diffrentes commissions.
TEST : AUTO-CONTRLE
1) Dans le budget de trsorerie les encaissements et les dcaissements doivent tre
ports.
a) en TTC (Toute Taxe Comprise)
b) en HT (Hors Taxe)
2) Les DAP (Dotations Amortissements Provisions) figurent elles dans le budget de
trsorerie ?
3) L'objectif du trsorier est d'avoir un montant de disponibilits :
a) le plus lev possible ?
b) proche de 0 ?
4) Les modalits de paiement 30 jours de date et 30 jours fin de mois sont-elles
quivalentes ?
5) Une vente a lieu le 15 janvier. Les conditions de rglement tant 30 jours fin de
mois, le 5 du mois suivant ; quelle date aura lieu le rglement ?
Cette date sera-t-elle porte sur la facture ?
6) du 5 au 15 juin, la S.A UNILEVER a un compte dbiteur de 13.000.000 F.CFA
la SGBCI et un compte crditeur de 8.000.000 F.CFA la SIB ;
Que doit faire le trsorier de la S A UNILEVER ?
7) A partir des informations suivantes :
TVA dcaisser figurant au bilan au 31/12/N-1 ..2.000.000

JANV. N FEV. N
TVA collecte 7.000.000 6.000.000
TVA dductible 4.000.000 3.500.000

Indiquer le montant de la TVA qui sera dcaiss en Janvier et en Fvrier.

8) En mai (N-2) une entreprise a emprunt 20.000.000 F.CFA
Remboursables en 5 ans par amortissements annuels constant taux d'intrt 10%.
a) Quelle somme devra-t-elle porter dans son budget de trsorerie au mois de
mai de exercice N ?
b) Dans un budget de trsorerie au 31/12/N ?

CORRIGE DU TEST AUTO-CONTRLE

1) a) TTC
2) Non
3) b) Proche de 0.

4) Non. A 30 jours de date rglement 30 jours aprs la date dachat (dure du
crdit constante : 30 jours). A 30 jours fin de mois : rglement 30 jours aprs la
fin du mois dachat (dure du crdit variable, pouvant aller de 60 jours, achat dbut
de mois, 30 jours, achat fin de mois).

5) Date de rglement : 5 mars. Cette date sera porte sur la facture (cest
rglementaire depuis 1993).

6) Le trsorier doit procder la compensation : il doit virer les 8 000 000 du compte
SIB sur le compte du SGBCI. Cela permettra de ramener le dcouvert 5 000 000
(13 000 000 8 000 000), ce qui se traduira par une diminution des intrts
dbiteurs. (En principe, les soldes crditeurs ne sont pas rmunrs).
7) TVA dcaisse en janvier : 2 000 000. Cest la TVA figurant au bilan.
TVA dcaisse en fvrier : 7 000 000 4 000 000 = 3 000 000.

8) Amortissement annuel : = 4 000 000

Tableau de remboursement de lemprunt

Priode Capital dbut Intrt Amortissement Annuits Capital fin
Mai N-1 20 000 000 2 000 000 4 000 000 6 000 000 16 000 000
Mai N 16 000 000 1 600 000 4 000 000 5 600 000 12 000 000
Mai N+1 12 000 000 1 200 000 4 000 000 5 200 000 8 000 000
Mai N+2 8 000 000 800 000 4 000 000 4 800 000 4 000 000
Mai N+3 4 000 000 400 000 4 000 000 4 400 000 0

a) Dans le budget de trsorerie du mois de mai N, lentreprise doit porter : 5 600 000.
b) Au 31/12/N, lchance sera toujours la mme quau 31 Mai N, comme lexercice
sachve au 31/12/N, le budget de trsorerie prend toujours en compte le montant de
5 600 000.

20 000 000
5
DEUXIEME PARTIE : Cas pratique

La socit CHERCHE POUR TOI dsire assurer la diversification de sa
production et son expansion sur des nouveaux marchs l'intrieur de la Cte
dIvoire. Elle a depuis au dbut du mois de janvier 2005 une nouvelle machine aux
prix de 30.000.000 F HT. TVA 18%.
La production mensuelle prvisionnelle en quantit est !a suivante :
Janvier : 80.000 ; Fvrier : 100.000 ; Mars : 120.000 ; Avril : 50.000 ;
Mai : 150.000; Juin ; 45.000.

NB:
1) La totalit de la production est susceptible d'tre vendue avec un prix de vente
unitaire de 1800 F HT TVA 18 %. On considre qu'il augmente rgulirement
de 1,50 % chaque mois et que les clients rglent au comptant.

2) Les dpenses d'exploitation relatives aux ventes sont estimes 600 F TVA 18
% par unit de produit vendu ; et on supposera que ces charges augmentent
suivant une suite gomtrique de raison 1,2.

3) Autres charges sont ; 2.000.000 F et augmentent de 25 % tous les deux mois ;
Janvier : 2.000.000

4) Cession de l'ancienne machine durant le mois de Mars
12.000.000 F HT TVA 18%.

5) Les salaires relatifs des 6 mois sont :
Janvier =22.000.000 Avril = 35.000.000
Fvrier = 30.000.000 Mai = 45.000.000
Mars = 35.000.000 Juin = 150.000.000

6) La socit est soumise ou paiement d'amende
Fvrier 800.000 ; Mars : 1.000.000

T.A.F :
1) Etablir le budget des ventes (encaissements)
2) Etablir le budget de dcaissement, de TVA.
3) Etablir le budget de trsorerie. Sachant que la trsorerie initiale est de
215.000.000 F.
4) analyse les carts et apporter des solutions


TABLEAU DE DEFENSE ET DU SUIVI DU BUDGET

1) Mon unit
dispose, pour
contrler ses
activits
dinformations :

Suffisantes

Insuffisantes

Trs insuffisantes
2) Mon unit
dispose, sur
lenvironnement de
lentreprise,
dinformations :

Nombreuses

Peu nombreuses

Sans
3) Cette
information est
fournie :
Rgulirement, de
faon synthtique
Rgulirement de
faon dtaille
Nous sommes
obligs daller aux
renseignements
4) Linformation
utilise dans
lentreprise :
Est dfinie
prcisment
(dictionnaire)
Fait parfois lobjet
de controverses
Nest pas dfinie
5) Les tableaux de
bord de mon unit
se raccordent
ceux du niveau
suprieur (ou
niveau infrieur)

Parfaitement

Moyennant des
corrections

Difficilement
6) Linformation du
mois antrieur
parvient :
Avant J+7, sous
forme de flash
Avant J+15, sous
forme complte
Aprs J+15
7) Mon unit
dispose
dindicateurs
physiques

OUI

NON

8) Linformation de
synthse est
rapproche dun
objectif

Systmatiquement

Parfois

Rarement
9) Les tableaux de
bord sont discuts :
A date fixe Pas
systmatiquement
Jamais, sauf si
problme
10) Les tableaux
de bord
constituent :
Un outil puissant de
matrise et de
progrs des
activits
Un outil
dinformation
surtout
Une procdure de
faible intrt

Ces caractristiques font du tableau de bord un outil capable de :
Contrle,
Diagnostic,
Aide la dcision,
Dialogue,
Information, formation.
Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur au CAMPC en Finance Audit Contrle de Gestion et en Normes Internationales IAS/IFRS / Tel : (+225): 07 67 53 65 Abj Rci / e-mail
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BUDGET DES VENTES

Mois

Elments

JANVIER

FEVRIER

MARS

AVRIL

MAI

JUIN

JUILLET

Qts Produites et
Vendues

Prix Unitaire TTC

80 000

2124 F

100 000

2156 F

120 000

2188 F

50 000

2221 F

150 000

2254 F

45 000

2288 F

VENTE TTC

169 920 000

215 600 000

262 560 000

111 050 000

338 100 000

102 960 000


BUDGET DES ACHATS

Mois

Elments

JANVIER

FEVRIER

MARS

AVRIL

MAI

JUIN

JUILLET

Qts Vendues

Prix dachat
TTC

80 000

708 F

100 000

849,6 F

120 000

1019,52 F

50 000

1223,42 F

150 000

1468,1088 F

45 000

1762 F

Achats TTC

56 640 000

84 960 000

122 342 400

61 171 200

220 216 320

79 290 000


BUDGET DE TVA

MOIS

ELEMENTS

Janvier

Fvrier

Mars

Avril

Mai

Juin

Juillet

TVA/Vente de M/ses

TVA/Cession

25 920 000

-

32 888 136

-

40 051 525

2 160 000

16 939 831

-

51 574 576

-

15 705 763

-

-

-

Total TVA Collecte

25 920 000

32 888 136

42 211 525

16 939 831

51 574 576

15 705 763

-

TVA/Achats

14 040 000

12 960 000

18 662 400

9 331 200

33 592 320

12 095 085

-

TVA due

Rglement TVA

11 880 000

-

19 928 136

11 880 000

23 549 125

19 928 136

7 608 631

23 549 125

17 982 256

7 608 631

3 610 678

17 982 256

3 610 678

BUDGET DE DECAISSEMENT

MOIS

ELEMENTS

Janvier

Fvrier

Mars

Avril

Mai

Juin

Juillet

Achats TTC/Mses

Autres Charges

Salaires

Acquisition nvelle Machine

Paiement Amende

56 640 000

2 000 000

22 000 000

35 400 000

-

84 960 000

2 000 000

30 000 000

-

800 000

122 342 400

2 500 000

35 000 000

-

1 000 000

61 171 200

2 500 000

35 000 000

-

-

220 216 320

3 125 000

45 000 000

-

-

79 290 000

3 125 000

150 000 000

-

-

-

-

-

-

-

Rglement TVA

-

11 880 000

19 928 136

23 549 125

7 608 631

17 982 256

-

Total Charges

116 040 000

129 640 000

180 770 536

122 220 325

275 949 951

250 397 256
-


MOIS
ELEMENTS
JANVIER FEVRIER MARS AVRIL MAI JUIN
Recettes
Ventes
169 920 000 215 600 000 262 560 000 111 050 000 338 100 000 102 960 000
Cession
Machine
14 160 000
TOTAL
Encaissement
169 920 000 215 600 000 276 720 000 111 050 000 338 100 000 102 960 000
MOIS
ELEMENTS
JANVIER FEVRIER MARS AVRIL MAI JUIN
Trsorerie
initiale
215 000 000 268 880 000 354 840 000 450 789 464 439 619 139 501 769 188
Encaissements 169 920 000 215 600 000 276 720 000 111 050 000 338 100 000 102 960 000
Dcaissements 116 040 000 129 640 000 180 770 536 122 220 325 275 949 951 250 397 256
Trsorerie
Finale
268 880 000 354 840 000 450 789 464 439 619 139 501 769 188 354 331 932
Budget des encaissements
Budget de Trsorerie

Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur en Finance Audit Contrle de Gestion et en Normes Internationales
IAS/IFRS Tel +225 07 67 53 65 - Abj Rci / e-mail : gbenou.victor@yahoo.fr - Expert Comptable 135
A CAS PRATIQUES BUDGET DE TRESORERIE : Ventes, Achats, TVA, Frais
gnraux
Pour une bonne gestion de sa trsorerie, le Restaurant AKWABA dcide de faire
une tude prvisionnelle de trsorerie par trimestre. Ainsi pour le 3
me
trimestre de
lexercice, on vous remet les informations suivantes en vue de mener bien ces
prvisions.

A/ Les informations relatives aux prvisions de ventes du 3
me
trimestre sont les
suivantes :
Le directeur du Restaurant Mr AYEBOUA dont la capacit normale est de 400 repas
par jour prvoit que pendant le mois de juillet, Aot, septembre, le coefficient
dactivit sera de 60%, 80%, 90% et le prix moyen de vente HT dun repas sera
3 000 ; 3 300 ; et 11 000. La TVA est au taux de 18%.
Les ventes TTC sont encaisses selon les modalits suivantes :
- 50% au comptant
- 30% 30 jours fin du mois
- 20% 60 jours fin du mois.

B/ Les prvisions concernant les achats de matires premires sont ainsi tablies :
Juillet 6 000 000 HT
Aot 5 000 000 HT
Septembre 7 000 000 HT

La TVA est au taux de 18%.
- 25% au comptant
- 30% 30 jours fin de mois
- 10% 90 jours fin de mois.

Paralllement aux achats de matires, le Restaurant achte des emballages perdus
pays dans le mois.
Les achats demballages sont de 200 000 HT par mois : TVA 18%.

C/ Les lments constitutifs des charges de production sont

Elments Juillet Aot Septembre
Consommation de matires 1
res

MOD (salaire (1*))
Charges sociales (2*)
Autres frais de production (3)*
7 000 000
6 000 000
3 600 000
1 500 000
6 000 000
5 400 000
3 240 000
1 300 000
8 500 000
7 200 000
4 320 000
1 700 000

*(1) Les salaires sont pays au cours du mois
*(2) Les charges sociales sont payes la fin de chaque mois.
*(3) Comprennent :
- Les dotations aux amortissements mensuelles, de 200 000 F
- Les frais de production sont pays au cours du mois.
D/ Les frais gnraux prvisionnels tablis de la faon suivante sont pays au cours
du mois.

Elments Juillet Aot Septembre
Loyer
Publicit
Frais de distribution
650 000
120 000
10% des ventes HT
650 000
100 000
10% des ventes HT
650 000
150 000
10% des ventes HT

E/ Les renseignements tirs du bilan au 30/06/N.

- Clients : 2 250 000 ; ils payeront 70% en juillet et 30 Aot.
- Autres crances : 3 850 000 ; les autres crances seront encaisses en
septembre.
- Fournisseurs : 1 140 000 ; les fournisseurs seront pays 50% en juillet, 30%
en Aot et 20% en septembre.
- TVA payer : 480 000 ; payable en juillet.
- Trsorerie initiale : 8 500 000.

TAF : Prsenter le budget de trsorerie.

CORRECTION CAS PRATIQUES BUDGET DE TRESORERIE :
Ventes, Achats, TVA, Frais gnraux

1) BUDGET DES VENTES

Mois
Elments
31 jours Juillet 31 jours Aot 30 jours Septembre
Nombres de repas
PV unitaire HT
Prix de vente HT
TVA 18%
7 440 *
3 000 F
22 320 000
4 017 600
9 920
3 300 F
32 736 000
5 892 480
10 800
11 000 F
118 800 000
21 384 000
PVTTC 26 337 600 38 628 480 140 184 000

*400 x 31 jours x 0,6 = 7 440

2) SCHEMA DES ENCAISSEMENTS DES VENTES

Juillet 50% 13 168 800 juillet
26 337 600 30% 7 901280 Aot

20% 5 267 520 Septembre

Aot 50% 19 314 240 Aot
38 628 480 30% 11 588 544 Septembre

20% 7 725 696 Octobre

Septembre 50% 70 092 000 Septembre
140 184 000 30% 42 055 200 Octobre

20% 28 036 800 Novembre

3) BUDGET DES ENCAISSEMENTS

Mois
Elments
TOTAUX Juillet Aot Septembre
Ventes Juillet
Ventes Aot
Ventes Septembre
Rglement clients
Autres crances
26 337 600
38 628 480
140 184 000
2 250 000
3 850 000
13 168 800
-
-
1 575 000
-
7 901 280
19 314 240
-
675 000
-
5 267 520
11 588 544
70 092 000
-
3 850 000
TOTAL 211 250 080 14 743 800 27 890 520 90 798 064

4) BUDGET DES ACHATS ET FRAIS GENERAUX SOUMIS A LA TVA

Mois
Elments
Juillet Aot Septembre
Achat matire 1
re
HT
Achat emballages
Frais de distribution
6 000 000
200 000
2 232 000
5 000 000
200 000
3 273 600
7 000 000
200 000
11 880 000
TOTAL HT 8 432 000 8 473 600 19 080 000
TVA dductible 18% 1 517 760 1 525 248 3 434 400
TOTAUX 9 949 760 9 998 848 22 514 400

5) BUDGET DE TVA DU 3
me
TRIMESTRE

Mois
Elments
TVA Collectes
TVA dductibles
4 017 600
1 517 760
5 892 480
1 525 248
21 384 000
3 434 400
TVA due 2 499 840 4 367 232 17 949 600
Rglement TVA
TVA du mois de juin
TVA du mois de Juillet
TVA du mois dAot
TVA du mois de Septembre

480 000
624 960
-
-

-
749 952
1 091 808
-

-
-
1 310 170
4 487 400
TVA dcaissable 1 104 960 1 841 760 5 797 570

6) BUDGET DES DECAISSEMENTS

Mois
Elments
Achat et autres frais
Fournisseurs Juin
TVA dcaisser
Consommation mat. 1
re

Salaire
Charges sociales
Autres frais production
Loyer
Publicit
9 949 760
570 000
1 104 960
7 000 000
6 000 000
3 600 000
1 300 000
650 000
120 000
9 998 848
342 000
1 841 760
6 000 000
5 400 000
3 200 000
1 100 000
650 000
100 000
22 514 400
228 000
5 797 570
8 500 000
7 200 000
4 320 000
1 500 000
650 000
150 000
TOTAUX 30 294 720 28 672 608 50 859 970

7) BUDGET DE TRESORERIE

Mois
Elments
Trsorerie initiale
Encaissements
8 500 000
14 743 800
-7 050 920
27 890 520
-7 833 008
90 798 064
Total disponibilit 23 243 800 20 839 600 82 965 056
Dcaissements
Trsorerie finale
30 294 720
-7 050 920
28 672 608
-7 833 008
50 859 970
32 105 086

Commentaire

Ce dsquilibre financier des mois de Juillet et Aot est d au prix de vente trs bas
des repas cause des vacances ou congs, mais les charges fixes restent stables.
Par contre la trsorerie finale est largement positive car les PV dAot ont connu une
progression de 3 300 11 000 soit 7 700 F reprsentant 70% de hausse ; et ce mois
de Septembre caractrise la reprise exhaustive des activits du restaurant AKWABA
do une trsorerie finale positive.

B- AUTRE BUDGET PREVISIONNEL DE TRESORERIE : CAS SMT DES PME-PMI
En vue dune gestion efficace des fonds venir, nous disposons de trois outils selon
les horizons dtermins par le systme minimum de trsorerie adapt aux petites
et moyennes entreprises et industrielles. Ce sont :
- Le budget de trsorerie ;
- Le plan de trsorerie ;
- La fiche de trsorerie ou damier.
1) Le budget de trsorerie
Le budget de trsorerie est gnralement tabli pour une dure de douze mois. La
construction du budget de trsorerie seffectue gnralement en deux temps.
2) Etablissement dun calendrier des dpenses et recettes
Il sagit de rpartir lintrieur de lanne les oprations figurant dans le compte de
rsultat prvisionnel et dans le plan de financement de dpart, en tenant compte
pour certaines oprations, et notamment pour les ventes de biens et de services et
les achats de matires et marchandises, des dlais de rglement dont elles sont
assorties. C'est--dire que vous allez inscrire le montant de la recette (ou de la
dpense) au moment o vous lencaissez (ou la dcaissez) rellement et non au
moment de la facturation.
Confrontation des dpenses et des recettes pour la construction dun budget
mensuel
Il est important, ce niveau-l, de ne pas ngliger lincidence de la TVA sur la
trsorerie (en particulier, pour les entreprises au rel) et bien distinguer le calcul de la
TVA due ou rcuprer et le paiement de cette TVA.
Le problme pos est de savoir comment se paye ou se rcupre la TVA : mois de
livraison ? Mois de paiement ? Quels sont les dlais pour oprer cette rcupration
ou ce paiement selon la nature de lachat ou de la vente ?
Le fait gnrateur de la TVA est le moment o est effectue la livraison, lachat
du bien ou la prestation de service. Lorsque la taxe applicable aux biens acquis
devient exigible, le droit dduction prend naissance chez le client.
Le budget de trsorerie prend la forme dun tableau prsentant tous les
dcaissements et tous les encaissements prvus au cours de la premire anne, en
les ventilant mois par mois.
Chaque entre ou sortie de fonds (en TTC pour les oprations assujetties la TVA)
doit tre porte dans la colonne du mois o elle doit normalement se produire : par
exemple, un achat effectu en janvier et payable en mars, doit tre imput dans la
colonne des dcaissements de mars.
Cela permet de dterminer le solde de trsorerie du mois et un solde de trsorerie
cumul dun mois sur lautre, et donc de savoir, par rapport aux prvisions dactivit,
si tout ce quil y aura payer pourra ltre sans problme grce aux disponibilits du
moment.
Si ce document prvisionnel devrait faire ressortir une impasse de trsorerie un
certain moment, il faudrait alors trouver une solution avant le dmarrage de
lentreprise. Limportant est de ne pas commencer son activit en sachant par
avance que, dans les tous prochains mois, on risquera davoir une grave crise de
trsorerie et que lon naura pas les moyens dy remdier.

La plupart des disparitions dentreprises nouvelles intervenant la premire anne
sont le fait de problmes de trsorerie. Il faudra donc peut-tre prvoir des crdits
bancaires de fonctionnement (comme lescompte de papier commercial, la
mobilisation de crances professionnelles dans le cadre de la loi DAILLY, le
dcouvert, etc.) et tenir compte de leur cot dans le compte de rsultat.

Conditions de russite :
Le budget de trsorerie doit tre construit mticuleusement, il permet de mettre en
vidence les ventuelles impasses de trsorerie et de prvoir imprativement avant
le dmarrage de lactivit les solutions apporter ce problme.

Par exemple : ngocier des crdits court terme en mme temps que le crdit
dinvestissement.


BUDGET DE TRESORERIE ou DAMIER des PME-PMI
Priode
Elments

1. SOLDE EN DEBUT DE MOIS
2. ENCAISSEMENTS
2A. DEXPLOITATION
Chiffre daffaires encaiss
2B. HORS EXPLOITATION
Apport en capital
Apportscomptes courants dassocis
Emprunts moyen et long terme
A. TOTAL ENCAISSEMENTS
3. DECAISSEMENTS
3A. DEXPLOITATION
Paiement achats et sous-traitance
Loyer
Assurances
Fournitures, eau, nergie
Autres charges externes
Salaires bruts
Charges sociales
Impts,taxes versements assimils
Impts sur les bnfices
TVA verse .
Charges financires
..
3B. HORS EXPLOITATION
Immobilisation (investissements)
Remboursement demprunts
B. TOTAL DECAISSEMENTS
4. SOLDE DU MOIS = A B
5. SOLDE FIN DE MOIS = 1+4

APPLICATION
Vous tes stagiaire dans le Cabinet du Vieux Pre Ides Consulting International
et votre travail consiste ds le dbut de lexercice tablir le Budget de trsorerie du
client Port Autonome de LOME (TOGO).
A/ LES ENCAISSEMENTS
1) Les ventes encaisses 15 000 000 F augmentent de 1,5 tous les deux mois
partir de Janvier.
2) Autres encaissements Loyers 1 200 000 F reprsentant une partie de Btiment
commercial.
3) Hors exploitation :
- Apport en augmentation du capital en Mars 20 000 000.
- Apport en compte courant dun Associ 10 000 000 F en Avril.
- Encaissement dun emprunt 20 000 000 en Avril.
B/ LES DECAISSEMENTS
1) Achat matire premire en Janvier 7 000 000 avec une progression de 1,2
tous les 2 mois.
2) Loyer 2 000 000 F tous les mois.
3) Assurances 500 000 F payable la fin de chaque trimestre.
4) Fournitures, eau, nergie : 400 000 F par mois avec une augmentation de 1,2
tous les 2 mois.
5) Autres charges externes : 200 000 F Janvier ; 300 000 Fvrier ; 350 000 F en
Mars 400 000 F ; 400 000F Avril et Mai ; 600 000 F en Juin.
6) Salaires bruts mensuels 10 000 000 F.
7) Charges sociales 5% du salaire mensuel pay.
8) Impts et Taxes et versements assimils : Fvrier 1 000 000 F, Mai 1 200 000 F.
9) Impts sur les bnfices 12 000 000 en Mars.
10) TVA verse : Janvier 1 750 000 F ; Fvrier 1 450 000 F ; Mars 3 000 000 F ;
Avril 3 000 000 F ; Mai 1 300 000 F ; Juin 3 000 000 F.
11) Charge financire intrt de lemprunt : 3 500 000 F en Mars.

12) Hors exploitation :
- Acquisition dun vhicule de livraison : 12 000 000 ; mois de mars
- Remboursement de lemprunt 35 000 000 en Mars.

TAF : Prsentez le Budget de Trsorerie des 6 mois de cette entreprise et
interprter. La trsorerie Initiale de Janvier tait de 8 000 000 F.

APPLICATION
GF/P173N1
Les prvisions dactivit de la SA RUMBA, pour les trois premiers mois de lexercice
N sont donnes ci-dessous :

Janvier Fvrier Mars
CAHT 100 000 90 000 120 000
Achats HT 40 000 60 000 50 000
Salaires 50 000 50 000 53 000
Charges sociales 20 000 20 000 21 200
Autres charges HT soumises la TVA 2 000 2 000 2 000
Autres charges HT non soumises la TVA
(1)
1 000 1 000 1 200
Investissements HT
(1)
- 20 000 -
Cessions lments dactif HT
(1)
5 000 - -

Autres informations :
- Les clients rglent 30 jours fin de mois ;
- Les fournisseurs sont rgls 50% au comptant, 50% 30 jours fin de mois ;
- Taux de la TVA : 19,6%. Rglable le mois suivant ;
- Postes du bilan au 31 dcembre (N-1) :
Crances clients : 144 720 ;
Dettes fournisseurs : 30 150
Dettes fiscales et sociales : 30 300 (dont TVA payer : 10 300 et charges
sociales : 20 000 ;
Trsorerie (disponibilits) : 1 230.
TAF :
1) Calculer la dure moyenne du crdit accord aux clients et obtenu des
fournisseurs.
2) Prsenter le budget de trsorerie relatif au premier trimestre de lexercice N.

CORRECTION
1) a) Dure moyenne du crdit accord aux clients
Dans le mode de rglement 30 jours fin de mois, le client qui achte au
dbut du mois bnficie dun crdit de 60 jours, celui qui achte la fin du
mois bnficie dun crdit de 30 jours.

a) Dure moyenne de crdit obtenu des fournisseurs :
0 x 50% + 45j x 50% = 22,5 jours.
2) Budget de trsorerie
Nous adoptons la dmarche prconise.

a) Tableau des encaissements en KF
Montant TTC Janvier Fvrier Mars
Crances clients (bilan) (1) 144 720 144 720 - -
Ventes janvier 119 600 - 119 600 -
Ventes fvrier 107 640 - - 107 640
Cessions lment. d'actif 5 980 5 980 - -
Totaux 150 700 119 600 107 640
(1)
Les clients rglant 30 jours fin de mois, les ventes ralises au cours dun mois
donn sont rgles la fin du mois suivant. Ainsi les crances clients au 31
dcembre (N-1) reprsentent les ventes de dcembre (N-1) qui sont rgls en
janvier N.
Remarque : Les ventes de mars seront rgles en avril : cest pourquoi elles ne
figurent pas dans le tableau.
b) Tableau de dcaissements sur achats en KF
Montant TTC Janvier Fvrier Mars
Dettes fournisseurs 30 150 30 150 - -
Achats janvier 47 840 23 920 23 920 -
Achats fvrier 71 760 - 35 880 35 880
Achats mars 59 800 - - 29 900
Totaux - 54 070 59 800 65 780
(1)
Seule la fraction des achats de mars rgle au comptant entre dans le champ du
budget trimestriel.

c) Tableau de la TVA en KF
Janvier Fvrier Mars
TVA collecte sur ventes 19 600 17 640 23 520
TVA collecte sur cession 980 - -
TVA rcupre sur achats 7 840 11 760 9 800
TVA rcupre sur autres charges 392 392 392
TVA rcupre sur investissements - 3 920 -
TVA dcaisser 12 348 1 568 13 328
Dcaissement de TVA
(1)
10 300 12 348 1 568
(1)
En janvier sera dcaisse la TVA figurant au bilan ; en fvrier sera dcaisse la
TVA dcaisser calcule en janvier et ainsi de suite.
Tableau gnral des dcaissements en KF
Janvier Fvrier Mars
Salaires 50 000 50 000 53 000
Charges sociales
(1)
20 000 20 000 20 000
Autres charges HT soumises la TVA 2 392 2 392 2 392
Autres charges HT non soumises la TVA
(1)
1 000 1 000 1 200
Investissement - 23 920 -
Dcaissements sur achats 54 070 59 800 65 780
Dcaissements sur TVA 10 300 12 348 1 568
TOTAUX 137 762 169 460 143 940
1)
Les charges sociales sont rgles le mois suivant. En janvier, sont rgles les
charges sociales figurant au bilan.
d) Budget de trsorerie en KF

Janvier Fvrier Mars
Trsorerie au dbut du mois
(1)
1 230 14 168
(2)
-35 692
Encaissements 150 700 119 600 107 640
Dcaissements 137 762 169 460 143 940
Trsorerie la fin du mois 14 168
(2)
-35 692 -71 992

(1)
Trsorerie au 31 dcembre N-1 (bilan).
(2)
Le solde la fin dun mois donn est le solde au dbut du mois suivant.

Commentaire : Ltablissement dun budget de trsorerie ne comporte pas de
difficults de comprhension. Les erreurs proviennent :
- Doublis de certaines oprations ;
- De la non-prise en compte de la TVA pour les oprations qui y sont soumises ;
- Dune mauvaise interprtation des modalits de rglement ;
- De la non-prise en considration de certains dcalages (charges sociales,
TVA) ;
Cest donc sur ces points que lattention doit tre porte.
Le budget de trsorerie met en vidence les dsquilibres de trsorerie (excdents,
dficits) et permet donc de prparer lavance les oprations de rquilibrage.
Sur un trimestre, les rsultats de notre budget ne sont gure significatifs. Tout au
plus, peut-on observer que le dficit double de fvrier mars ce qui nest pas trs
rassurant, mais tout dpend de ce qui se passe au cours des mois suivants.

Suite TABLEAU DE BORD

B- UNE AIDE A LA DIRECTION GENERALE

DECENTRALISER ET DELEGUER AUGMENTE LA
NECESSITE DE COODONNER

DELEGUER, CE NEST PAS ABANDONNER
LAUTORITE A SES ADJOINTS ET ATTENDRE DE
VOIR QUELS SONT LES RESULTATS :

- FIXER DES OBJECTIFS
- APPROUVER LES PLANS DACTION
- SASSURER QUE LES REALISATIONS
EVOLUENT NORMALEMENT PAR RAPPORT
AUX PREVISIONS

C- CONSEQUENCE :

VOCATION DU CONTROLE DE GESTION :

- DYNAMISME
- PROJECTION DANS LE FUTUR
- AIDE A LACTION

D- LES TROIS COMPOSANTS DU CONTROLE DE GESTION

LE CONTROLE DE GESTION DOIT NOTAMMENT TENIR COMPTE :

- DES OBJECTIFS ECONOMIQUES DE LENTREPRISE,
- DU POTENTIEL HUMAIN,
- DE LA STRUCTURE OPERATIONNELLE ET HIERARACHIQUE

SUR CES BASES, DOIVENT TRE CONSTRUITES LES TROIS
COMPOSANTES DU CONTRLE DE GESTION :

- LE PROCESSUS DE CONTRLE,
- LE SYSTEME DE CONTRLE,
- LORGANISATION EN CENTRE DE RESPONSABILITES

E- LE PROCESSUS DE CONTRLE

- FIXER DES OBJECTIFS

- METTRE AU POINT DES PLANS DACTION,
ELABORER LES PREVISIONS

- INTERPRTER LES RESULTATS PARTIELS

- PRENDRE LES DECISIONS CORRECTIVES
APPROPRIEES

F- LES PHASES DU PROCESSUS DE CONTRLE

PHASE HORIZON PROCESSUS
PLANIFICATION MOYEN-TERME
(3 5 ANS)
DEFINITION
OPERATIONNELLE
DE LA STRATEGIE
(OBJECTIFS,
PROGRAMMES
DACTION)
BUDGETISATION 1 AN FIXATION DES
OBJECTIFS
ANNUELS,
CONTRLE ELABORATION DES
PLANS DACTION
DE SUIVI DES
REALISATIONS
MENSUEL MESURE ET
INTERPRETATION
GESTION DECISIONS
CORRECTIVES
MENSUEL QUE FAIRE POUR
CORRIGER LE
TIR ?

G- LE SYSTHEME DE CONTRLE

- ENSEMBLE DES OUTILS ET PROCEDURES QUI
FORMALISENT LES PHASES DU PROCESSUS DE
CONTRLE (= LOGISTIQUE)

- TECHNIQUES
- DOCUMENTS
- CALENDRIER
- PROCEDURES

NOTAMMENT :

- LES FACTEURS CLES DE PERFORMANCE,

- LES INDICATEURS PERMETTANT LEUR SUIVI.

H- LES OUTILS DU SYSTEME DE CONTRLE

PHASE OUTILS

PLANIFICATION
- TECHNIQUES (HORIZON, PLAN
GLISSANT, )
- DOCUMENTS (DEFINISSANT LE
CONTENU)
- PROCEDURES, LUTILISATION
DES DOCUMENTS)
- INTERVENANTS, LUTILISATION
DES DOCUMENTS)
- ANALYSES ECONOMIQUES
(AIDE A LA DECISION)

BUDGETISATION
- TECHNIQUES
(MENSUALISATION, BUDGET
FLEXIBLE, REVISION, BUDGET
BASE ZERO,)
- DOCUMENTS
- CALENDRIER
- PROCEDURES
- ANALYSES ECONOMIQUES

I- LES OUTILS DU SYSTEME DE CONTRLE (SUITE)

PHASE OUTILS
SUIVI DES REALISATIONS - TECHNIQUE DE SUIVI
(DONNEES COMPTABLES OU
EXTRA-COMPTABLES, CHOIX
DES TECHNIQUES DE
COMPTABILITE
ANALYTIQUE,)
- DOCUMENTS (DEFINITION DU
TABLEAU DE BORD),
- CALENDRIER (OBJECTIF :
DIFFUSION RAPIDE AUX
OPERATIONNELS : CYCLE DE
GESTION A COURT TERME)
DECISIONS CORRECTIVES - DOCUMENTS (AJUSTEMENT
DES PREVISIONS)
- ANALYSES ECONOMIQUES.

J- LA STRUCTURE EN CENTRES DE RESPONSABILITE

CENTRE DE RESPONSABILITE
- MISSION,
- DELEGATION DAUTORITE,
- DELEGATION DE MOYEN

LE PROCESSUS DE CONTRLE EST MIS EN PLACE AU
NIVEAU DE CHAQUE CENTRE DE RESPONSABILITE
NECESSITE DE MISE EN PLACE :
- DE REGLES DE CONSOLIDATION ET DAGGREGATION A
CHAQUE NIVEAU HIERARCHIQUE,
- DE REGLES ORGANISANT LES RELATIONS ENTRE CENTRES
DE RESPONSABILITE (NOTAMMENT PRESTATIONS
INTERNES)

K- LES QUALITES DUN CONTRLE DE GESTION

QUALITE PREMIERE : TRE AU SERVICE DES OPERATIONNELS

POUR AIDER A LA MATRISE DE LA GESTION ET A ATTEINDRE LES
OBJECTIFS FIXES, LE CONTRLE DE GESTION DOIT PERMETTRE :

- DE SAVOIR VITE CE QUIL SEST PASSE,

- DANALYSER CONCRETEMENT LES CAUSES ET
CONSEQUENCES DU PASSE,

- DE RESSORTIR LES ELEMENTS IMPORTANTS,

- DETUDIER LES POSSIBILITES DACTION (SELON LES
ECHEANCES)

QUALITE SECOND : TRE DUN COT RAISONNABLE

L- CONSEQUENCE : LE CONTRLE DE GESTION IDEAL

- UN SYSTEME LEGER CENTRE SUR LES PROBLEMES
ESSENTIELS
- IMPORTANCE DE LA DEFINITION DES FACTEURS CLES DE
PERFORMANCE ET DES INDICATEURS LES MIEUX A MME
DE PERMETTRE LEUR SUIVI :
- RAPIDITE DOBTENTION,
- FIABILITE DE LA MESURE

LES DANGERS A EVITER :
- UN SYSTEME LOURD FOURNISSANT DES ELEMENTS APRES
LA BATAILLE
INEFFICACITE, COUT ELEVE,

- UN SYSTEME TROP PRECIS NE RESSORTANT PAS LES
FAITS ESSENTIELS (ABSENCE DE HIERARCHISATION DES
CAUSES)

INEFFICACITE

M- REFLEXION SUR LORGANISATION DES SERVICES DE
CONTRLE DE GESTION

QUELLE PLACE DANS LORGANIGRAMME ?
DES CONTRLEURS DE GESTION AUX DIFFERENTS
NIVEAUX DE LORGANIGRAMME :
- ETAT-MAJOR (DIRECTION GENERALE)
- DIVISION
- UNITE
- LIGNES DE PRODUIT

A CHAQUE NIVEAU, SPECIFICITES DU RLE DU CONTRLEUR
RATTACHEMENT HIERARCHIQUE DU CONTRLEUR DE GESTION
GROUPE :
- DIRECTION GENERALE

OU

- DIRECTION FINANCIERE ?

N- ORGANISATION FONCTIONNELLE SUITE

AVANTAGES :
- CONTRLEUR MIEUX ACCEPTE PAR LES OPERATIONNELS,
- INTERLOCUTEUR REPRESENTATIFS DES
PREOCCUPATIONS DE SA DIVISION
- ADAPTATION DES OUTILS DE CONTRLE AUX SPECIFICITES
DE LA DIRECTION

INCONVENTENTS :
- RISQUE DABSENCE DE PHILOSOPHIE COMMUNE,
- RISQUE DE MANQUE DHOMOGENEITE TECHNIQUE DU
SYSTEME DE CONTROLE
- MOINDRE TRANSPARENCE

O- CHOIX DUNE OGANISATION

- DECENTRALISATION DES RESPONSABILITES DANS
LENTREPRISE
IL SEMBLE LOGIQUE DE DECENTRALISER LE CONTRLE DE
GESTION
MAIS NECESSITE DUN PLUS GRAND CONTRLE DE LA
DIRECTION GENERALE

- CAS DE MISE EN PLACE DUN CONTRLE DE GESTION :
UNE EQUIPE CENTRALISEE PEUT PLUS EFFICACE POUR
FAIRE AVANCER LES CHOSES
MAIS NECESSITE DOBTENIR LADHESION DES
OPERATIONNELS

- LE CHOIX DUNE STRUCTURE NEST PAS NEUTRE :
CEPENDANT, EN DEFINITIVE, TOUT DEPEND DES HOMMES
EN PLACE

P- SPECIFICITES AUX DIFERENTS NIVEAUX DE LA HIERARCHIE

LE CONTRLEUR DE GESTION CENTRAL :
- RLE PLUS ORIENTE VERS LA CONCEPTION ET LE
FONCTIONNEMENT DU SYSTEME,
- RLE DANIMATION DE LA FONCTION,
- ORIENTATION A PLUS LONG TERME
(PREOCCUPATIONS DE LA DIRECTION GENERALE)

LE CONTRLEUR DE GESTION DUNITE :
- GESTION AU JOUR LE JOUR,
- TRAVAIL SUR LE TERRAIN,
- REMONTEE DINFORMATION

Q- LIMITES DES RESPONSABILITES DE CONTRLEUR DE GESTION

DANS CERTAINS CAS, RESPONSABILITES PLUS LARGES
(COMPTABILITE, PLAN, TRESORERIE, AUDIT,)
LIMITES DE LA FONCTION

- EN PRINCIPE : INDEPENDANCE DE LA FONCTION,
LIENS FONCTIONNELS
- EN PRATIQUE : DEPENDANCE DES CONTRANTES
FONCTIONNELLES (COT)

R- LIMITES DES RESPONSABILITES DE CONTRLEUR
DE GESTION

COMPTABILITE : RLE DE POURVOYEUR DINFORMATIONS AU
CONTRLE DE GESTION

LIENS FONCTIONNELS (EVOLUTION)

PLANIFICATION : RLE DIFFERENT (REFLEXION STRATEGIQUE ET
MACRO-ECONOMIQUE)
LIENS FONCTIONNELS :
- CHIFFRAGE DU PLAN
- BASE DE LA BUDGETISATION (OBJECTIFS)

AUDIT : RLE : SAUVEGARDE DES ACTIFS ET RESPECT DES
PROCEDURES INTERNES (CONTRLE INTERNE)
EN LABSENCE DUN AUDIT DECENTRALISE, LE CONTRLEUR DE
GESTION NE PEUT SE DESINTERESSER DE LA FIABILITE DES
INFORMATIONS QUIL UTILISE

S- QUELLES QUALITES DE CONTRLEUR ?

SYNTHESE DOFFRES DEMPLOIS
- AUTONOMIE
- INITIATIVE
- RIGUEUR
- BON SENS
- IMAGINATION
- SYNTHESE
- CONTACT
- GOUT DU TRAVAIL EN EQUIPE
- ESPRIT DANALYSE
- (GOT DES CHIFFRES)

T- QUELQUES ORIENTATIONS

LE CONTRLEUR DE GESTION CREATEUR DUN SYSTEME :

- MAITRISE TECHNIQUE
- DIPLOMATE ET VENDEUR
- REALISME
- SENS DU TIMING

LE CONTRLEUR DE GESTION EXPLOITANT DUN SYSTEME
- CAPACITE TECHNIQUE
- CAPACITE DE COMMUNICATION
- SENS DE LA SYNTHESE.
U- PLUS GENERALEMENT

SADAPTER A SES INTERLOCUTEURS :
- COMPRENDRE LEURS PREOCCUPATIONS
- COMMUNIQUER DANS LEUR LANGAGE

- ETRE AU SERVICE DES AUTRES :

- NEUTRALITE

- ELEMENTS DAIDE A LA DECISION (ALTERNATIVES)

V- CE QUE NEST PAS LE CONTRLE DE GESTION
Une panoplie doutils comptables
Un systme dinspection au service de la direction
gnrale
Un jouet compliqu rserv au contrleur de gestion
W- LES QUALITES DUN BON CONTRLE DE GESTION

MOTIVER LES RESPONSABLES
EVALUER LES PERFORMANCES
PERMETTRE LA COMMUNICATION

X- LES CONDITIONS DU CONTRLE DE GESTION

LA PLANIFICATION STRATEGIQUE
LA GESTION PAR OBJECTIF
LA DECONCENTRATION DES RESPONSABILITES

Y- LES FACTEURS DETERMINANT LE CONTRLE DE GESTION

LA NATURE DE LACTIVITE DE LENTREPRISE
LE PROJET DENTREPRISE

LES FINALITES DU CONTRLE DE GESTION.

Z- LES FINALITES DU CONTRLE DE GESTION

SASSURER DE LA REALISATION EFFECTIVE DES
BESOINS DES CLIENTS
MATRISER LUTILISATION DES RESSOURCES MISE
EN UVRE
- EFFICACITE
- OPTIMISATION

Z-1- LES FONCTIONS DU CONTRLE DE GESTION

LA PLANIFICATION
LA NEGOCIATION BUDGETAIRE
LES TABLEAUX DE BORD
LE CONTRLE A POSTERIORI
LANALYSE DE GESTION

Z-2- LES OUTILS DU CONTRLE DE GESTION

LE(S) SYSTEME(S) DINFORMATION(S)
LA COMPTABILITE
LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Z-3- METHODE DANALYSE DES PROBLEMES

DETECTION
Documents de suivi
Eclairage des phnomnes

ANALYSE
Documents de suivi

DIAGNOSTIC
Nature des causes

ACTIONS CORRECTRICES
Dcisions.

CORRECTION
N3 : Variation du rsultat conscutive une chute de 5% du CAHT

ALPHA E
1
OMEGA E
2

Rsultat avant chute du
CAHT
Rsultat aprs chute du
CAHT
Variation du rsultat R

12 000 x 0,7 8 000
= 400
12 000 x 0,95 x 0,7
8 000 = - 420

12 000x0,8 8 000 =
1 600
12 000x0,95x0,8 8 000
= 1 120
- 480

Elasticit du rsultat par
rapport au CAHT

Le risque de E
1
est plus lev par rapport E
2

Plus le rapport :

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Mr GBENOU Djromadji Victor Consultant Formateur en Finance Audit Contrle de Gestion et en Normes

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