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LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL

María del Pilar Ruiz Rescalvo

Dykinson

LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL

María del Pilar Ruiz Rescalvo

LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

Y

EL DELITO FISCAL

Prólogo del Prof. Ramón Falcón y Tella

Universidad Rey Juan Carlos

2004

A mis padres

ÍNDICE

ÍNDICE

9

PRINCIPALES ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO

15

PRESENTACIÓN

17

PRÓLOGO

21

PRIMERA PARTE. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y EL DELITO FISCAL

25

CAPÍTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURÍDICO EN LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

25

I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES

25

I.1. CONCEPTO

25

I.1.1. La prescripción en el Derecho privado

25

I.1.2. La prescripción en Derecho público

28

I.1.2.1. La prescripción como categoría civil y su aplicación al ámbito tributario

28

I.1.2.2. La regulación de la prescripción en la LGT. Ámbito de aplicación

30

 

A. Normativa estatal

30

B. La aplicación de la normativa estatal en todo el

territorio autonómico, foral y local: STSJ de Navarra 9

febrero 1998

31

C.

La aplicación de la normativa estatal y el Derecho

comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-

 
 

231/96

34

I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES

36

I.2.1. Prescripción versus caducidad

36

I.2.1.1. Planteamiento

36

I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripción

37

I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripción

39

I.2.1.4. Reconocimiento de una figura híbrida entre caducidad y prescripción civil. Consideración de la prescripción como una categoría sui generis

42

I.2.1.5. Nuestra posición

43

I.2.2. Prescripción versus suspensión

45

I.2.2.1. Concepto de suspensión. Diferencias con la interrupción

45

I.2.2.2. Propuesta de “lege ferenda”: regulación expresa en la LGT de causas de suspensión de la prescripción tributaria

50

II. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE

51

II.1. PLANTEAMIENTO

51

II.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

51

II.3. PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO

53

III. FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN

54

III.1. DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA

54

III.1.1. Planteamiento

54

III.1.2. El principio de seguridad jurídica y el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas

56

III.2. ESPECIAL REFERENCIA AL FUNDAMENTO DE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS

59

III.2.1. El principio de reserva de ley en materia de infracciones y sanciones tributarias: artículos 25.1 y 53.1 C.E., como garantía constitucional del imputado

59

IV. CONSIDERACIONES FINALES

59

CAPÍTULO II. LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL DELITO FISCAL Y SU TRANSCENDENCIA RESPECTO A LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

63

I.

PLANTEAMIENTO Y EMPLAZAMIENTO DEL DELITO FISCAL

EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

63

II.

EL BIEN JURÍDICO PROTEGIDO

65

II.1. ORDEN ECONÓMICO

66

II.2. FE PÚBLICA Y DEBER DE LEALTAD

66

II.3. CONCEPCIÓN PATRIMONIALISTA

67

II.4. DELITO PLURIOFENSIVO

68

II.5. NUESTRA POSICIÓN: HACIENDA PÚBLICA EN SENTIDO DINÁMICO

69

III.

CONSIDERACIÓN DE LA CUANTÍA MÍNIMA DEFRAUDADA

COMO ELEMENTO DEL TIPO O COMO CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD

70

 

III.1. TRASCENDENCIA PRÁCTICA DE LA CUESTIÓN

70

III.2. ELEMENTO DEL TIPO

71

III.3. CONDICIÓN OBJETIVA DE PUNIBILIDAD

72

II.4. NUESTRA POSICIÓN

74

IV.

CONSIDERACIONES FINALES

75

SEGUNDA PARTE. TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

77

CAPÍTULO III. TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA REGULADA EN ART. 24 DE LA LEY 1/1998

77

I.

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: DISPARIDAD DE LOS

PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN PENAL Y TRIBUTARIA

77

II. DIFERENTES POSTURAS SOBRE LA INCIDENCIA DE LA

PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA CONSUMADA EN EL ÁMBITO PENAL. 79

II.1. POSTURAS FAVORABLES

79

II.2. POSTURAS CONTRARIAS

83

 

II.3. REFLEXIONES CRÍTICAS A LA POSTURA CONTRARIA A LA TRASCENDENCIA PENAL DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

86

III.

TRASCENDENCIA DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA

TRIBUTARIA EN EL DELITO FISCAL

89

 

III.1. CONCEPTO UNITARIO DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO. INTERPRETACIÓN TELEOLÓGICA E INTERPRETACIÓN PRINCIPIALISTA

89

III.2. PROPUESTA DE LEGE FERENDA: REGULACIÓN DE UNA EXCUSA ABSOLUTORIA

93

II.3. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES

93

III.4. SENTENCIAS DEL T. S.: 6 NOVIEMBRE 2000, 10 OCTUBRE 2001 Y 30 OCTUBRE 2001

100

IV.

CONSIDERACIONES FINALES

109

CAPÍTULO IV. EFECTOS JURÍDICOS DE LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA RESPECTO AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

111

I. CONSECUENCIAS JURÍDICAS: DOS CUESTIONES DESPUÉS DEL TRANSCURSO DE CUATRO AÑOS

111

 

I.1. PLANTEAMIENTO: LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL Y LA EXCUSA ABSOLUTORIA DEL ART. 305.4º DEL C.P

111

I.1.1. La responsabilidad civil derivada del delito fiscal

111

I.1.2. La excusa absolutoria de la regularización voluntaria de la situación fiscal

116

I.2. TRASCENDENCIA PENAL DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE CUATRO AÑOS COMO POSIBLE EXCUSA ABSOLUTORIA Y EN RELACIÓN CON LA RESPONSABILIDAD CIVIL DERIVADA DEL DELITO FISCAL

120

II. CONSIDERACIONES FINALES

129

CAPÍTULO V. PROBLEMAS DE DERECHO TRANSITORIO EN LA MODIFICACIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN: APLICACIÓN RETROACTIVA

131

I. CRITERIO TRADICIONAL

131

 

I.1. CC, ART. 1939 Y ORDEN DE 24 DE JUNIO DE 1964 POR LA QUE SE APRUEBA LA LGT

131

I.2. CRITERIO TRADICIONAL Y LDGC

134

II.

ÚNICO PRECEDENTE DE ACORTAMIENTO DEL PLAZO DE

PRESCRIPCIÓN: LEY 29/1987, DE 18 DICIEMBRE, DEL ISD

135

 

II.1. “DIES A QUO” DEL CÓMPUTO DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN ISD

135

II.1.1. Ley 10/1985, 26 abril, de Reforma parcial LGT:

significado y aplicación en el tiempo

135

II.1.2. R.D. 422/1988, 29 abril, art. 3, a): significado y aplicación en el tiempo

137

II.2. DISPOSICIÓN TRANSITORIA PRIMERA DE LA LEY 29/1987, 18 DICIEMBRE, DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES 138

 

II.2.1. Aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cinco años

138

II.2.2. Retroactividad: justicia y seguridad jurídica

139

III. SITUACIÓN ACTUAL: DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA DE LA LEY 1/98 DE DGC

142

 

III.1. INTERPRETACIÓN DE LA DISPOSICIÓN FINAL SÉPTIMA LDGC

142

III.2. PRONUNCIAMIENTOS JUDICIALES

147

IV.

CONSIDERACIONES FINALES

148

CONCLUSIONES FINALES

151

FUENTES DOCTRINALES

157

 

A. MANUALES Y OBRAS GENERALES

157

B. MONOGRAFÍAS

158

C. ARTÍCULOS DE REVISTAS Y CAPÍTULOS DE LIBROS

160

FUENTES DOCUMENTALES

164

A. NORMATIVA

164

B. ÍNDICE GENERAL DE JURISPRUDENCIA

165

C. ÍNDICE ANALÍTICO DE JURISPRUDENCIA

170

PRINCIPALES ABREVIATURAS UTILIZADAS EN EL TEXTO

AA.VV

= Autores varios

AEAF

= Asociación Española de Asesores Fiscales

AEAT

= Agencia Estatal de la Administración Tributaria

AN

= Audiencia Nacional

AP

= Audiencia Provincial

AT

= Audiencia Territorial

BOE

= Boletín Oficial del Estado

CC

=

Código Civil

CE

= Constitución Española

CP

= Código Penal

CT

= Crónica Tributaria

DGT

= Dirección General de Tributos

EF

= Estudios Fiscales

FJ

= Fundamento Jurídico

GF

= Gaceta Fiscal

HPE

= Hacienda Pública Española

IAE

= Impuesto sobre Actividades Económicas

IBI

= Impuesto sobre Bienes Inmuebles

IEF

= Instituto de Estudios Fiscales

ITPAJD

= Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos

IRPF

Jurídicos Documentados = Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

ISD

= Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

IS

= Impuesto de Sociedades.

IIVTNU

= Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos

LDGC

de Naturaleza Urbana = Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente

LECiv

= Ley de Enjuiciamiento Civil

LECrim

= Ley de Enjuiciamiento Criminal

LGT

= Ley General Tributaria

LHHLL

= Ley de Haciendas Locales

LIP

= Ley del Impuesto sobre el Patrimonio

LIRPF

= Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

LIS

= Ley del Impuesto sobre Sociedades

LRJAE

= Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado

 

y

Procedimiento Administrativo Común

MEH

= Ministerio de Economía y Hacienda

OM

= Orden Ministerial

QF

= Quincena Fiscal

RD

= Real Decreto

RDFHP

= Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública

RDL

= Real Decreto Ley

RDLeg

= Real Decreto Legislativo

REDF

= Civitas Revista Española de Derecho Financiero

RG

= Registro General

RGIT

= Reglamento General de Inspección de los Tributos

RIRPF

= Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas

RIS

Física. = Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

RJ

= Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi

RPREA

= Reglamento de Procedimiento en la Reclamaciones

RTC

Económico – Administrativas = Repertorio del Tribunal Constitucional Aranzadi

RTEAC

= Resolución del Tribunal Económico- Administrativo

RTEAR

Central = Resolución del Tribunal Económico- Administrativo

RTT

Regional = Revista Técnica Tributaria

S. (SS)

= Sentencia (s)

SAN

= Sentencia de la Audiencia Nacional

SAT

= Sentencia de la Audiencia Territorial

STC

= Sentencia del Tribunal Constitucional

STJCE

= Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades

STS

Europeas = Sentencia del Tribunal Supremo

STSJ

= Sentencia del Tribunal Superior de Justicia

TC

= Tribunal Constitucional

TEAC

= Tribunal Económico- Administrativo Central

TEAP

= Tribunal Económico- Administrativo Provincial

TEAR

= Tribunal Económico- Administrativo Regional

TJCE

= Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea

TR

= Texto Refundido

TRITPAJD

= Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones

TS

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados = Tribunal Supremo

TSJ

= Triunal Superior de Justicia

UCM

= Universidad Complutense de Madrid.

PRESENTACIÓN

La monografía que aquí se presenta analiza, entre otras cuestiones, si la reduccion del plazo de prescripción tributaria de cuatro años, introducida por el artículo 24 de la LDGC, implica o no, un acortamiento del plazo de prescripción del delito de defraudación tributaria, que pasaría del plazo de cinco años (CP, art. 131.1º), al de cuatro años previsto en la LDGC.

Dicha cuestión ha abierto un importante debate doctrinal, con una gran trascendencia práctica que, a nuestro juicio, ha suscitado una polémica de gran interés.

El método de trabajo ha consistido en sistematizar y reflexionar sobre las posiciones que ha sugerido la doctrina científica, localizando perfectamente nuestra opinión personal desde una perspectiva objetiva y, contrastando las soluciones teóricas con su proyección práctica a través de razonamientos desarrollados en diversas resoluciones judiciales. Todo esto nos ha proporcionado las claves para comprender las deficiencias técnicas de legislación en la materia pluridisciplinar que constituye la prescripción del delito de defraudación tributaria.

A efectos de un mejor estudio hemos dividido el trabajo en dos partes: la primera, integrada por dos capítulos, donde se aborda el estudio de la prescripción tributaria y de la estructura del delito de defraudación tributaria, respectivamente. Hemos considerado imprescindible comenzar con un estudio previo de dos capítulos generales, que van a tener trascendencia a la hora de admitir o no la aplicación de la prescripción tributaria de cuatro años al delito de defraudación tributaria.

En primer lugar, en el capítulo I, estudiamos el concepto de la prescripción tributaria, diferenciándolo en el Derecho público, frente al Derecho privado y, el ámbito de aplicación de la normativa estatal de prescripción tributaria en todo el territorio nacional. En segundo lugar, en el deslinde con otras figuras afines se exponen las construcciones doctrinales sobre la calificación del plazo previsto en el artículo 64 LGT, a favor y en contra de su calificación como prescripción en el ámbito del Derecho público y, de una tercera postura considerando que dicho instituto jurídico reúne elementos propios de la prescripción civil, así como de la caducidad. A nuestro juicio, consideramos que se trata de una categoría jurídica “sui generis”, siguiendo la terminología de PÉREZ DE AYALA. A continuación proponemos de “lege ferenda” la conveniencia de articular causas de suspensión e interrupción del plazo de prescripción tributaria. En cuanto al plazo de prescripción para el responsable tributario secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO que defiende que el mismo comenzará el día en que finalice el plazo para presentar la declaración en el correspondiente impuesto o, en su caso, el día en que se presente la pertinente autoliquidación tributaria. Concluimos el capítulo I fundamentando la prescripción

tributaria en el principio de seguridad jurídica y haciendo una especial referencia al fundamento de la prescripción en materia de ilícitos tributarios en el principio de reserva de ley (C.E., arts. 25.1 y 53.1).

En el capítulo II comenzamos localizando el delito de defraudación tributaria en el Derecho penal tributario y, señalando la importancia de determinar cuál es el bien jurídico protegido a la hora de configurar el tipo del injusto penal, en la medida en que de la claridad del mismo va a depender su eficacia práctica. Y concluimos configurando el ilícito como un delito de resultado. Finalmente, planteamos la relevante cuestión de considerar el umbral mínimo de defraudación como un elemento del tipo o como una condición objetiva de punibilidad. En nuestro ordenamiento dicha cuantía es un requisito esencial, un elemento del tipo, que debe concurrir para la existencia del delito de defraudación tributaria.

Una vez analizados los conceptos generales, en la segunda parte de la obra examinamos la trascendencia de la prescripción tributaria en el delito de defraudación tributaria, en un tercer, cuarto y quinto capítulo.

En el tercer capítulo se trata de responder a la cuestión que constituye el gran debate del presente trabajo: incidencia de la prescripción tributaria de cuatro años en el ámbito penal. Para responder a la misma hemos recurrido a las distintas aportaciones de la doctina científica y a los pronunciamientos judiciales que se han dictado al respecto.

A nuestro juicio, proponemos de “lege ferenda” una regulación de la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria. Y, mientras no exista una norma expresa, consideramos que la interpretación correcta, basada en criterios teleológicos y en el análisis conjunto de las normas, nos lleva a considerar procedente la aplicación del plazo de prescripción tributaria de cuatro años al delito de defraudación tributaria.

Esta disparidad de plazos de prescripción, tributaria y penal, que se ha generado con la promulgación de la LDGC, ha dado lugar a que se dicten varias resoluciones judiciales contradictorias entre sí. Sin embargo, el Tribunal Supremo se ha pronunciado hasta la fecha en cuatro sentencias: en la STS de 6 de noviembre de 2000, defiende el plazo de prescripción de cinco años en un mero “obiter dicta”, por tanto, no tiene alcance definitivo; en las Ss del TS de 10 de octubre y 30 de octubre de 2001, cuya “ratio dicendi” la constituye la relevancia penal de la prescripción de la obligación tributaria, se matienen posturas opuestas. Ambas sentencias constituyen un antecedente jurisprudencial pero no pueden calificarse de definitivas, en cuanto que una sola sentencia no crea jurisprudencia. Es posteriormente al decantarse por el plazo de prescripción de cinco años en la STS de 15 de julio de 2002, cuando sí se sienta jurisprudencia en este sentido.

En el capítulo cuarto, una vez argumentada la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años a dicho delito, razonamos dos consecuencias de la prescripción tributaria consumada, en el delito de defraudación tributaria: primero, la improcedencia de la responsabilidad civil aparejada al delito de defraudación tributaria, que significaría aceptar que la indemnización sustituye a la deuda tributaria, transformando la responsabilidad tributaria en responsabilidad civil; segunda, que no procede subsumir la prescripción de la obligación tributaria en la excusa absolutoria del CP, art. 305.4º (regularización de la situación tributaria), sino que en coherencia con nuestra opinión, simplemente opinamos que al aplicar el plazo de prescripción de cuatro años al delito fiscal, artículo 305.4º CP, ha desaparecido el tipo del injusto penal.

Finalmente, en el capítulo quinto, se analiza lo que supondría la aplicación retroactiva del plazo de prescripción de cuatro años. Y, tras estudiar los escasos precedentes legislativos de aplicación retroactiva de la modificación de los plazos de prescripción, consideramos que cabe la aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción en cuanto a las relaciones creadas antes de su entrada en vigor y que no hayan llegado a consumarse (retroactividad “impropia”). En cuanto a materia de infracciones tributarias y penales pensamos que es procedente una retroactividad “propia”, dejando sin efecto incluso las consecuencias consumadas.

Como conclusión personal, en coherencia con la consideración de la cuantía de la cuota defraudada como elemento del tipo, al transcurrir el cuarto año y prescribir la obligación tributaria, desaparece el tipo del injusto penal. Como consecuencia de una mala técnica jurídica que constituye, a nuestro juicio, una ley penal en blanco que debe integrarse por conceptos extrapenales.

Madrid, 7 de enero, 2004

PRÓLOGO

La obra que el lector tiene en sus manos analiza de forma clara y completa los problemas más importantes que plantea la prescripción tributaria; y muy especialmente la aplicación de esta figura en los supuestos de delito fiscal.

La consumación de la prescripción de la obligación tributaria antes que la prescripción penal era hasta la Ley 1/1998 una hipótesis relativamente infrecuente, aunque posible, por ejemplo en los escasos tributos excluidos del sistema de autoliquidación, en que la prescripción tributaria comienza a correr desde la finalización para declarar, mientras que la prescripción penal no se inicia hasta la consumación del delito, que la mayoría de la doctrina sitúa en el momento en que (de haberse presentado correctamente la declaración) se habría notificado la liquidación, es decir en el momento de finalización del plazo administrativo para liquidar, posterior obviamente al de presentación de la declaración.

A partir del 1 de enero de 1999, sin embargo, la consumación de la prescripción tributaria antes de que haya transcurrido el plazo de prescripción fijado para el delito fiscal se ha convertido en algo habitual, ya que el acortamiento a cuatro años del plazo de la prescripción tributaria operado por la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, no ha ido acompañado de modificación alguna en el Código penal, de manera que el plazo de prescripción del delito fiscal se mantiene en cinco años.

La autora, tras pasar revista a las distintas posturas doctrinales, y tras un detenido análisis de la prescripción tributaria, llega a la conclusión, que considero acertada, de que la responsabilidad derivada del delito se extingue cuando prescribe la obligación tributaria. El argumento fundamental en apoyo de esta tesis se basa, a mi juicio, en la equiparación de la prescripción de la obligación tributaria al pago espontáneo fuera de plazo, que excluye las sanciones exigibles por las infracciones cometidas, y por tanto también la responsabilidad criminal, como desde 1995 reconoce expresamente el Código penal. Obsérvese que tanto el pago fuera de plazo como la prescripción suponen la "extinción" de la obligación, o al menos la inexigibilidad de la misma, sin intervención administrativa, y del citado precepto de la Ley General Tributaria se deduce que el incumplimiento a efectos penales es sólo el que da lugar a intervención administrativa, como ya en 1986 afirmaba F. Pérez Royo (Los delitos y las infracciones en materia tributaria, IEF, 1986, pág. 174).

En este sentido cabe entender que lo mismo que el pago espontáneo, sin requerimiento previo, supone la reparación del perjuicio económico ocasionado por la omisión del ingreso, también la prescripción de la obligación tributaria elimina no sólo la exigibilidad de la obligación sino también (al menos en sentido jurídico) el perjuicio económico producido; o lo que es lo mismo, elimina la trascendencia jurídica de dicho perjuicio.

Además, un elemental criterio de coherencia del ordenamiento jurídico obliga a configurar la prescripción de la obligación tributaria como una excusa absolutoria, ya que en otro caso, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, se haría inoperante la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria, que lamentablemente es lo que viene ocurriendo en muchos casos.

Obsérvese que esta tesis, en contra de lo que en ocasiones se dice, no supone en modo alguno vaciar de contenido el plazo de cinco años previsto en el Código penal para el delito fiscal, ya que el mismo sigue siendo operativo en todos aquellos casos en que la prescripción tributaria se haya interrumpido (por actuaciones inspectoras no paralizadas por más de seis meses, por ejemplo), sin que paralelamente se haya interrumpido la prescripción penal, en cuyo caso ésta se consumará antes.

De lo que se trata es más bien de lo contrario: de no vaciar de contenido el plazo de cuatro años de prescripción tributaria, precisamente en un ámbito como el de sus consecuencias penales, en que las exigencias de la seguridad jurídica que fundamentan la prescripción son todavía mayores.

Frente a ello, y para intentar salvar la evidente contradicción que supone exigir una obligación prescrita por la vía penal, se ha afirmado por algún autor que lo que prescribe a los cuatro años es la potestad liquidatoria de la Administración, y no la obligación tributaria, que por tanto sería todavía exigible a través de una acción penal. Pero este planteamiento, ciertamente original, choca con la evidencia, unánimemente destacada por la doctrina desde antiguo, de que las potestades administrativas no son susceptibles de prescripción, sino sólo de caducidad respecto de un caso concreto. Por tanto, habida cuenta de que la Ley General Tributaria habla expresamente de "prescripción", y sobre todo, de que se regula expresamente la posibilidad de interrupción (incompatible con la caducidad, que sólo admite suspensión), hemos de concluir que el plazo de cuatro años lo es precisamente de prescripción, y de prescripción de la obligación tributaria, pues las potestades, en sí mismas, son imprescriptibles. El no ejercicio de la potestad liquidatoria es un requisito o presupuesto (junto al transcurso de plazo y la inexistencia de actuaciones interruptivas del contribuyente) de dicha prescripción, pero la misma tiene claramente por objeto la obligación tributaria, que no puede ya cuantificarse ni exigirse por ninguna vía, ni administrativa ni penal.

En este sentido, aunque en nuestro Derecho no exista una norma semejante a la contenida en el § 42 del StGB austríaco, conforme a la cual se califica el hecho como "no punible" en caso de ausencia de consecuencias del hecho o de que éstas sean insignificantes, y de ausencia de necesidad preventiva de pena, es posible sostener, como hace Choclán que el delito fiscal está sujeto a una condición de punibilidad que se fundamenta, precisamente, en el principio de la pena necesaria.

Siendo ya discutible que el delito fiscal se sancione con pena privativa de libertad, más censurable aún resulta que la prisión cuando se impone para proteger un bien ya no protegible a través del Derecho administrativo sancionador, ni siquiera a través del

ordenamiento tributario, que no permite exigir la cuota; pues estaríamos -como afirma Choclán ante "la imposición de una pena con una finalidad exclusivamente ejemplarizante (lo que) puede suponer una instrumentalización del individuo contraria al principio de culpabilidad por el hecho".

La STS 10 octubre 2.001 ha encontrado una vía peculiar para llegar a un resultado práctico semejante, consistente en afirmar que la liquidación provisional del impuesto es un presupuesto de procedibilidad, en el sentido técnico que le da la doctrina, es decir, como circunstancias de las que depende la admisión del proceso en su totalidad o ciertas partes del mismo. Pero dicha vía no resulta enteramente satisfactoria, porque, si bien el art. 37 de la Ley 50/1977 establecía la necesidad de que la Administración agotase la vía administrativa y fuese ella misma la que promoviese la acción penal, tal exigencia ha desparecido tras la reforma introducida por la Ley Orgánica 2/1985, a partir de la cual el delito fiscal es un delito público, y como tal puede ser perseguido sin la concurrencia de una previa intervención administrativa. De ahí que no sea posible reintroducir ese requisito, expresamente derogado.

Quiere con ello decirse que el sentido de la sentencia no es -no puede ser- el de exigir un acto administrativo de liquidación (con independencia de que la existencia del mismo sea deseable de lege ferenda). A mi juicio la sentencia citada debe interpretarse en el sentido de que es necesario que materialmente exista “liquidación”, es decir una concreción o determinación de la cuantía del impuesto de cuya elusión se acusa, con independencia de quien sea el autor de dicha liquidación o cuantificación; lo que no implica que sea necesario un "acto administrativo" de liquidación, que precisamente cuando hay indicios de delito fiscal no puede producirse, en virtud de la prejudicialidad penal.

En este sentido, la sentencia citada introduce una importante precisión respecto a la doctrina, que se confirma, sentada en su día por la Audiencia Nacional, según la cual las actuaciones interruptivas de la prescripción penal, de cinco años, debían concretar el concepto tributario y el ejercicio al que la acusación se refiere. A ello se añade ahora que hay que concretar, siquiera sea provisionalmente, la cuantía de la deuda defraudada, pues sólo así se puede informar al interesado del contenido de la acusación. El hecho de que, en la práctica, dicha concreción cuantitativa se realice casi siempre en un informe de la Agencia (que es el supuesto que contempla la sentencia) no impide que el Ministerio fiscal o el juez de instrucción pueda realizar por sí mismo, o con el concurso de un experto no integrado en la Agencia, la necesaria "liquidación".

Ciertamente, frente a la sentencia citada existen otros pronunciamientos en sentido contrario, contenidos en las sentencias de 6 de noviembre de 2000, en obiter dictum, y de 15 de julio de 2002 (asunto Kepro), por ejemplo. En esta última se afirma que lo que se extingue por prescripción "es la iniciativa de uno de los sujetos estatales" (la Administración), pero no la acción penal, que puede ser ejercitada "por ejemplo, por el fiscal que disponga de la correspondiente «noticia criminis»"; lo que supone incurrir en el error al que antes me refería, de considerar como objeto de prescripción la

potestad, y no la obligación tributaria. Y lo que es más grave, supone atribuir al instrumento penal la finalidad represiva y ejemplarizante, difícilmente compatible con nuestros valores constitucionales.

En todo caso, la situación actual de la jurisprudencia muestra en este punto una clara división de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que sin duda habrá de superarse en futuros pronunciamientos, en un sentido u otro; esperemos que lo sea de una manera respetuosa con los principios constitucionales y con la unidad del ordenamiento, a cuyo efecto la obra que comentamos ofrece una guía segura.

La autora, que actualmente ocupa una plaza de profesora numeraria en la

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Rey Juan Carlos, se doctoró brillantemente en dicha Universidad, bajo la dirección de Luis Cazorla, tras haber culminado sus estudios en la Universidad Complutense; y, como becaria Erasmus, en

la Universidad de Bolonia, con el profesor Furio Bosello.

Conocí a la doctora Ruiz Rescalvo cuando el director del entonces centro Ramón Carande, adscrito a la Universidad Complutense, el profesor Carlos Fernández Rozas, me encargó la coordinación del Derecho tributario en las diversas licenciaturas

y diplomaturas en que se impartía la asignatura, y puedo dar fe de de sus dotes

docentes e investigadoras, así como de su dedicación y esfuerzo. Para mí constituye desde luego una satisfacción el haber asistido a la progresiva consolidación tanto de la

Universidad de Vicálvaro como de su claustro de profesores, en el que la autora ocupa

ya un lugar por derecho propio.

Ramón Falcón y Tella

Catedrático de la Universidad Complutense Abogado.

PRIMERA PARTE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA Y DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO I. CONCEPTO Y FUNDAMENTO JURÍDICO EN LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA

I. CONCEPTO Y DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES.

I.1. CONCEPTO.

I.1.1. La prescripción en el Derecho privado.

En primer lugar, resulta necesario precisar el alcance de los conceptos de prescripción y caducidad en materia civil, previamente a plantearnos en qué medida se pueden aplicar los esquemas jurídico-privados a la prescripción tributaria.

Así, aunque nuestro Código civil no arroja en este punto una luz completa, y, a pesar de que la prescripción y la caducidad presentan una extraordinaria similitud, sin embargo, en Derecho privado la prescripción, a nuestro juicio, se encuentra perfectamente deslindada dentro del sistema. En base a que la doctrina civil utiliza diversos criterios para diferenciar la naturaleza de la prescripción y la caducidad, como son, entre otros, los siguientes: desde el punto de vista del interés jurídico protegido, en la prescripción se protege sobre todo un interés particular muy concreto, en la caducidad se protege un interés general; en función de la configuración procesal, la prescripción ha de ser alegada como excepción por las partes, mientras que la caducidad hace extinguirse el derecho ipso iure 1 , obligando al legislador a declararla de oficio; diferenciando rasgos concretos de los respectivos regímenes jurídicos, en la prescripción existen causas de interrupción y no en la caducidad 2 .

1 Para el éxito de la prescripción es necesario que sea alegada oportunamente por el demandado, mientras que la caducidad al operar la extinción de modo automático, ipso iure, puede ser apreciada de oficio por el Juez. Auto 16 de marzo de 1999 de la A. P. de Guipúzcoa, Sección 3ª, Fundamento Jurídico Tercero, (AC 1999/4033); Sentencia de la A. P. de Barcelona, de 10 de junio de 1999, Sección 15ª, Fundamento Jurídico Cuarto, (AC

1999/7353).

2 “Indudablemente, las figuras jurídicas de la prescripción y la caducidad son totalmente

diferentes, como lo son también, los efectos y consecuencias a derivar de una y otra, en

STS 10 de julio de 1999 (RJ 1999/5902). Así,

especial, respecto del transcurso del tiempo,

A nuestro juicio, merece una especial mención el criterio que efectúa una delimitación entre la prescripción y la caducidad en función de la configuración temporal por el ordenamiento positivo de las posibilidades del ejercicio de los mismos 3 . En ésta línea destaca la construcción de DÍEZ-PICAZO 4 , quien predica la prescripción de derechos de naturaleza indefinida y, la caducidad de facultades de ejercicio perentorio dentro de un plazo marcado.

la prescripción admite la interrupción y la renuncia, mientras que en la caducidad no existen estas causas: STS 17 noviembre 1948 (RJ 1948/1413); STS 25 septiembre 1950 (RJ

1950/1406);

S. A. Provincial Barcelona 10 junio 1999 (AC 1999/7353); añadiendo la STS 26 septiembre 1997 (RJ 1997/6613) que, a diferencia del plazo de prescripción, no admite interrupción, sino que el tiempo transcurre inexorablemente y la facultad que se atribuye queda extinguida “ipso iure”.

3 En la STS de 12 de junio de 1997 (RJ 1997/4769), se afirmó que la caducidad es un modo de extinción de un derecho por el mero transcurso del tiempo señalado por la ley. Es un derecho de duración limitada que nace con un plazo de vida y que, pasado éste se extingue; la STS de 12 de febrero de 1996 (RJ 1996/1247), establece que a partir de la STS de 30 de abril de 1940, la jurisprudencia inició un camino constante y sostenido para distinguir la caducidad de la prescripción. En base a que la caducidad genera decadencia del derecho en forma automática por el simple transcurso del tiempo legal, siendo el transcurso del mismo causa de extinción de los derechos, ya que sólo se atiende al hecho objetivo de la conducta inactiva del titular del derecho dentro del término; en este mismo sentido se pronuncian las siguientes Sentencias del Tribunal Supremo: STS 10 noviembre 1994 (RJ 1994/8466); STS 30 abril 1940 (RJ 1940/304); STS 7 diciembre 1943 (RJ 1943 /1307); STS 5 julio 1957 (RJ 1957/2554); STS 18 octubre 1963 (RJ 1963/4138); STS 11 mayo 1966 (RJ 1966/2419).

4 “Existen determinados derechos y determinadas facultades, que, por su naturaleza pueden ser indefinidos, de tal manera que aunque la falta de ejercicio pueda provocar su extinción, nada impide, ni nada se opone a que su duración se prolongue sin limitación. Un derecho de crédito prescribe con el transcurso de quince años, pero nada impide que la voluntad del acreedor o del deudor mediante sucesivos requerimientos o reconocimientos, mantenga indefinidamente vivo el derecho y lo prolongue sin límite alguno.

Hay, en cambio, otros derechos y otras facultades que necesitan un ejercicio pronto o

perentorio, dentro del plazo marcado, de tal manera que, pasado el plazo, el derecho o la acción se han extinguido (tempore finiuntur). Son aquellas facultades de cuyo ejercicio depende la

modificación o la configuración de una situación jurídica

la situación jurídica a la que afecta

, se encuentra, por decirlo así, en una fase provisional o transitoria, que exige un rápido tránsito a la situación definitiva, por lo que no cabe, en ningún caso, prolongar la vida del derecho. Si el acreedor afirma su derecho, la prescripción queda interrumpida y el derecho de crédito se prolonga, pero por mucho que una persona afirme la acción de nulidad de que dispone o el derecho de retracto que posee no por esto la acción ni el derecho se prolongan”.DÍEZ- PICAZO, L.; “La prescripción en el Código civil”, Bosch, Casa Editorial, Barcelona, 1964, pág.

55.

En un sentido similar PUIG BRUTAU 5 , distingue entre supuestos esencialmente temporales, situaciones temporalmente delimitadas de antemano, y supuestos de prescripción propiamente dicha que afecta a derechos que no tienen una delimitación temporal.

CASTÁN TOBEÑAS 6 señala que la prescripción se aplica a derechos que por su naturaleza tienen una duración en principio ilimitada, de modo que en ese instituto el período de tiempo fijado por el legislador marca el límite temporal dentro del cual el silencio de la relación jurídica no surte efectos extintivos; en la caducidad, por el contrario, el plazo mide la duración del derecho.

FALCÓN Y TELLA 7 , entre los rasgos comunes de ambas figuras en todas las ramas del ordenamiento, señala que sólo pueden quedar sometidos a prescripción los “derechos y acciones”, frente a las facultades o las potestades administrativas, que por

5 “Los conceptos de caducidad y prescripción se distinguen profundamente, pues el primero responde a una situación temporalmente delimitada de antemano, de manera que se sabe cuando se iniciará y al propio tiempo cuando terminará, mientras que la prescripción afecta a derechos que, en principio, no tienen una delimitación temporal, pero por la posibilidad de que el transcurso de un período suficiente para su normal ejercicio permita al obligado considerarse liberado de tener que realizar necesariamente su prestación”.

En esta línea temporal PUIG BRUTAU cita la sentencia de 28 de enero (RJA, núm. 393): “Si bien en nuestro Derecho no existe una norma específica que fije la distinción entre la prescripción y la caducidad, que responde a la común razón de la presunción de abandono tanto de los derechos como de las acciones que son su consecuencia, tampoco cabe desconocer que se diferencian en que cuando se otorgue un plazo determinado para su ejercicio se está ante la presencia de un plazo de caducidad pasado el cual el derecho de que se trata ha dejado de existir, debiendo ser tomado en cuenta por el juzgador aun cuando sólo se desprenda su transcurso de los hechos que el actor exprese, mientras que la prescripción hace referencia tan sólo a las prestaciones que las partes puedan deducir, y no a los derechos que se les afecten, quedando éstos sólo paralizados, y en aplicación de los principios de audiencia y contradicción, imperantes en nuestro ordenamiento procesal civil, se exige que las excepciones obstativas de manifestación facultativa, cual es la prescripción, sean alegadas en los escritos rectores del proceso, como son la demanda, contestación, réplica, dúplica y reconvención y contestación a la misma, siendo extemporánea su alegación en otro momento del proceso.”; PUIG BRUTAU, J.; “Caducidad, prescripción extintiva y usucapión”, Bosch, Casa Ediltorial, S.A., Barcelona, 1988, págs. 31 y 32.

6 CASTÁN TOBEÑAS, J.; “Derecho Civil Español, común y foral”, T. I, vol.2, Reus, S.A., Madrid, 1984, pág. 985 y ss.

7 “Finalmente, hay que señalar que la técnica de la caducidad se aplica a una pluralidad de situaciones subjetivas de muy diverso tipo, y no sólo a los derechos subjetivos en sentido estricto. En cambio, la prescripción se limita a los “derechos y acciones”, según la expresión utilizada por el art. 1930 del Código Civil, ya que las demás situaciones subjetivas –las meras facultades, o las potestades administrativas-, por su propia naturaleza, sólo pueden quedar sometidas a plazos de caducidad”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, La Ley, Madrid, 1992, pág. 51.

su propia naturaleza, sólo son susceptibles de caducidad. En consecuencia, todo depende de la configuración temporal de las posibilidades de ejercicio de los derechos subjetivos en el ordenamiento positivo.

En suma, en la generalidad de la doctrina civil se concibe el tiempo como una medida de duración y, mientras que en la prescripción el tiempo es medida objetiva de la duración del silencio de la relación jurídica, en la caducidad el tiempo mide la duración misma del derecho.

Ésta afirmación parte de la distinción efectuada por SANTI ROMANO 8 entre derecho subjetivo y postestad jurídica. Sostiene el autor que en el transcurso del plazo no importa la decadencia del poder, sino el decaimiento de la posibilidad de ejercitarlo limitadamente al caso de que se trata. Así, mientras los derechos subjetivos se desenvuelven siempre en una concreta y particular relación con una determinada cosa y frente a determinadas personas que ostentan la titularidad de las correspondientes obligaciones, en cambio, la potestad se desenvuelve en una dirección genérica, es decir, no se resuelve en pretensiones hacia el otro sujeto y, por tanto, no sería correlativa a una obligación.

A nuestro juicio, en Derecho privado la prescripción es una figura con unos rasgos generales claramente diferenciados de la caducidad. Partiendo de la distinción efectuada por SANTI ROMANO entre derecho subjetivo y potestad jurídica, entendemos que los derechos subjetivos sólo son susceptibles de prescripción, puesto que se resuelven frente a concretas personas que ostentan la titularidad de sus correspondientes obligaciones, frente a las potestades jurídicas, que no se resuelven en pretensiones hacia el otro sujeto y no existe una obligación correlativa, sino que se desenvuelven en un sentido genérico y, por tanto, sólo se les puede aplicar la caducidad respecto de un caso en concreto.

I.1.2. La prescripción en Derecho público.

I.1.2.1. La prescripción como categoría civil y su aplicación al ámbito tributario.

La prescripción tributaria utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA 9 , en Derecho tributario aparece como una categoría jurídica “sui generis”. Así PÉREZ

8 SANTI ROMANO, “Fragmentos de un diccionario jurídico”, traducción de Santiago Sentís Melendo y Mariano Ayerra Redin, Ediciones Jurídicas Europa-América, Buenos Aires, 1964, págs. 11 y ss.

9 PÉREZ DE AYALA, J.L.; GÓNZALEZ, E.; “Derecho Tributario I”, Plaza universitaria, ediciones Salamanca, 1994, pág. 272.

ROYO 10 define la prescripción tributaria como un híbrido entre caducidad y prescripción de derecho privado.

La prescripción y la caducidad surgieron históricamente en el Derecho civil,

sin embargo, posteriormente se han utilizado estas “formas” jurídicas en otras ramas del Derecho al servicio de fines distintos 11 . Así, por ejemplo, en el derecho civil la prescripción no es una forma de extinción de la obligación, es decir, no existe un

auténtico efecto de extinción del derecho en sí. En consecuencia, el pago de una deuda prescrita no se considera un pago indebido cuya restitución pueda reclamarse. En cambio, en Derecho tributario la prescripción sí es una forma de extinción de la obligación tributaria (junto al pago, condonación y compensación). Por lo tanto, el pago de una obligación tributaria prescrita aparece como uno de los motivos de devolución de ingresos indebidos en el art. 7.1º del Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos.

Por otro lado, la prescripción tributaria se aplica de oficio sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo (art. 67, LGT), lo que la diferencia claramente de la prescripción civil y la identifica con la figura de la caducidad (art. 60 R.G. R.).

A nuestro juicio, estos nuevos contornos ofrecen una configuración

verdaderamente propia, que constituye una prescripción claramente diferenciada de la prescripción civil, en la que los rasgos generales distintivos de estas técnicas tienen un

fundamento distinto 12 en el ámbito del Derecho Financiero y Tributario. Como señala

10 “podemos decir que la prescripción que regula la LGT tiene elementos de esta institución, como es fundamentalmente el de estar sometida a posibles interrupciones (que, además, al igual que en el caso de la obligación civil, pueden derivarse de actos no sólo del acreedor, sino del propio sujeto pasivo), pero también recoge algún elemento o carácter de la caducidad, como es el de su aplicación automática o de oficio”; PÉREZ ROYO, F.; “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, cuarta edición, civitas, Madrid, 1994, pág. 236. VEGA HERRERO, señala que los esquemas de la prescripción civil no son aplicables a la prescripción

de carácter tributario, en los siguientes términos: “el pretendido derecho de que aquí se habla no es identificable con los derechos subjetivos amparados por el derecho privado, porque éstos

nacen de una relación jurídico-privada y aquel no

es inadecuado utilizar en este contexto el

término “derecho” ya que el acto de liquidación está incardinado dentro de un procedimiento, el de gestión, que es reglado y la Administración no tiene un derecho para determinar la deuda tributaria sino que tiene conferida una potestad liquidadora”; VEGA HERRERO, M., “La prescripción de la obligación tributaria”, Lex Nova, Valladolid, 1990, págs. 18 y 19.

11 “las técnicas de la prescripción y la caducidad no tienen necesariamente el mismo fundamento en todas las ramas del derecho, sino que surgidas históricamente en el derecho civil para servir a unos fines determinados, pueden posteriormente aplicarse en otros ámbitos al servicio de fines distintos”; FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 47 y 48.

12 Por el contrario, FERRERIO LAPATZA defiende que los esquemas normativos fundamentales de este instituto son los mismos en el Código civil y en la LGT. Entiende que la prescripción, como medio de extinguir los derechos y acciones, es una aportación del Derecho

FALCÓN Y TELLA, el fundamento jurídico-privado se puede utilizar como criterio distintivo entre la prescripción civil y la caducidad civil, pero no se puede aplicar como categorías generales del Derecho 13 .

I.1.2.2. La regulación de la prescripción en la LGT. Ámbito de aplicación.

A. Normativa estatal.

La regulación de la prescripción en materia tributaria, artículos 64-67 LGT, es de validez general, según se desprende de la idea generalizadora a la que responde la LGT 14 y, de la remisión expresa que contiene la regulación propia de cada tributo 15 declarando aplicables las disposiciones generales sobre la prescripción.

El artículo 10 de la LGT, d) 16 dispone que la regulación de los plazos de prescripción y caducidad constituye materia reservada a la ley. A nuestro juicio, no se trata de una mera reserva formal que pueda ser deslegalizada ante la posibilidad de su desarrollo reglamentario, sino que, secundando la doctrina de FALCÓN Y TELLA, entendemos que efectivamente la exigencia de ley en este caso no se basa en el principio de legalidad tributaria, puesto que la prescripción no constituye uno de los elementos esenciales del hecho imponible reservados a la ley, sino que tal exigencia se debe, según dicho autor, a la inderogabilidad o indisponibilidad del crédito tributario y

Civil al Derecho Financiero, aunque en el trasplante se amolda a las peculiaridades de esta rama del Derecho público. FERRERIO LAPATZA, J.; “Curso de Derecho Financiero Español”, Marcial Pons, Madrid, 1993, pág. 577.

13 “El fundamento jurídico-privado puede servir –a lo sumo- como criterio distintivo entre prescripción civil y la caducidad civil, pero no puede utilizarse para definir estas figuras como categorías generales del Derechos”. FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 48.

14 En el Preámbulo de la LGT el legislador señala como finalidad de dicha ley una regulación de aplicación generalizada: “La Ley General Tributaria aspira a informar, con criterios de unidad, las instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en cuanto no requiera ordenación específica excepcional. También se propone incorporar a nuestro ordenamiento un esquema de sistematización de las normas reguladoras de los tributos que oriente la legislación y, en su día, facilite su codificación.”. El artículo 1 del Título Preliminar formula los principios básicos contenidos en las reglas jurídicas comunes a todos los tributos: “La presente ley establece los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español.”

15 Entre otros ejemplos: Artículo 66.1 del RD 3494/1981, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; artículo 25 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

16 RUIZ GARCÍA entiende que se trata tan sólo de una preferencia de ley que puede ser levantada por una ley posterior. RUIZ GARCÍA, J.R.; “La liquidación en el ordenamiento tributario”, Civitas, Madrid, 1987, págs. 266 y 267.

a evitar la inseguridad jurídica que conllevaría que la Administración a través de la

potestad reglamentaria en el desarrollo de disposiciones legales pudiera determinar por

sí misma los plazos para el ejercicio de su derecho de crédito 17 .

Por lo que se refiere a la normativa sobre la prescripción de infracciones y sanciones tributarias, además de la exigencia de ley, en la regulación de los plazos prescriptivos, hay que tener en cuenta la reserva de ley de los artículos 25.1 y 53.1 de la CE, 1978, donde se señala el mandato de que las infracciones tributarias aparezcan tipificadas en una norma con rango suficiente, como garantía constitucional del imputado. 18

B.

La aplicación de la normativa estatal en todo el territorio autonómico, foral y local: STSJ de Navarra 9 febrero 1998.

La doctrina 19 es unánime entendiendo que la alusión del artículo 9.1º de la LGT a los tributos, con independencia de su naturaleza y carácter, comprende los impuestos, tasas y contribuciones de carácter estatal, autonómico y local. A los que les será de aplicación la LGT 20 y, en consecuencia, las normas sobre la prescripción (artículos 64-67 LGT).

En cuanto a las CCAA hay que tener en cuenta el artículo 17 de la L.O.F.C.A. que confiere a las mismas el poder normativo sobre los tributos propios y recargos.

17 “En concreto, el apartado d) responde, a nuestro juicio, a la indisponibilidad o inderogabilidad de la obligación tributaria, pues si se permitiera que la Administración fijara libremente los plazos de prescripción, indirectamente se le estaría permitiendo a la Administración disponer de su crédito o, más precisamente, determinar el momento a partir del cual sus créditos tributarios dejan de ser exigibles. Al mismo tiempo, es indudable que sustraer esta materia a la potestad reglamentaria supone una mayor seguridad jurídica para el particular.” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, pág. 54.

18 En esta materia nos remitimos al apartado II, punto 2, de este primer capítulo, donde analizamos la legalidad penal del art. 25 CE como garantía constitucional del imputado.

19 FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, págs. 57-60 ; FERREIRO LAPATZA, J.J., “Curso de Derecho Tributario”, Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 50; entre otros.

20 Según el artículo 9.1 LGT: “Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: a) por la presente ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario, b) por las leyes propias de cada tributo; c) por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas y por el propio de cada tributo, y d) por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del ministerio de Hacienda publicadas en el Boletín Oficial del Estado”.

Por tanto, sus respectivas Asambleas Legislativas 21 pueden establecer normas específicas sobre la prescripción. La Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de la Haciendas Locales, no contiene una mención expresa sobre la prescripción de los tributos locales, sin embargo apoya la validez de la LGT en el ámbito local implícitamente, con las numerosas remisiones que hace a los artículos 64 y siguientes de la LGT. Entre otras, en su artículo 12 22 dispone que la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la LGT y demás leyes del Estado reguladoras de la materia. También se remite a la LGT en su artículo 14.2º 23 en cuanto a la devolución de ingresos indebidos y rectificación de errores.

Sin embargo, las competencias normativas de los tributos propios y recargos de las CCAA no pueden efectuarse libremente por cada Comunidad, sino que han de respetar los principios constitucionales. Constituye una exigencia lógica de determinados principios constitucionales, como el de coordinación, la existencia de una regulación normativa uniforme y de vigencia en todo el territorio del Estado. Reviste especial importancia, en relación con la prescripción, la exigencia de respetar las competencias atribuidas al Estado por el artículo 149.1.18º 24 , donde garantiza a los administrados un tratamiento común frente a las administraciones públicas. Con lo cual se asegura, en aras de seguridad jurídica, un común denominador normativo, con posibilidad de que cada una de ellas pueda establecer las peculiaridades que le convengan dentro siempre del marco competencial fijado en la Constitución y en los

21 Las potestades normativas que este artículo confiere a las CCAA, corresponden dentro de éstas a sus respectivas Asambleas Legislativas, como consecuencia de la exigencia de ley para regular la prescripción.

22 Artículo 12, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:

1. La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria, en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo.

2. A través de sus Ordenanzas fiscales las Entidades locales podrán adaptar la normativa a que se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha normativa.”

23 Artículo 14, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales:

“2. Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos y restantes ingresos de Derecho público de las Entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición que a continuación se regula.”

24 “Más la aplicación general de las normas contenidas en la Ley General Tributaria vendrá exigida, tal como ha declarado el Tribunal Constitucional, por la garantía de un trato común a todos los ciudadanos frente a las Administraciones Públicas contemplada en el artículo 149.1.18 CE”. MARTÍN CÁCERES, A.F.; “La prescripción del crédito tributario”, IEF, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág 17.

Estatutos de Autonomía. En este sentido se pronuncia FALCÓN Y TELLA, en relación con la necesidad de asegurar a los administrados un tratamiento común frente a las Administraciones públicas. 25

En apoyo de esta tesis, que las normas forales 26 no pueden diferir sustantivamente de las estatales, conviene destacar la STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998, en la cual se afirma que las normas forales no pueden diferir sustantivamente de las estatales en materia de prescripción. Y, en consecuencia, se declara nula una norma foral que establecía un plazo de 10 años de prescripción respecto a la exigencia por los ayuntamientos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos. 27 La declaración de nulidad de una norma autonómica o foral produce una laguna legal, en el respectivo ordenamiento tributario. Dicho vacío legal deberá ser integrado mediante la aplicación supletoria (CE, artículo 149.3.in fine) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción 28 .

25

entendemos que dicho principio no exige una absoluta uniformidad en el régimen

de prescripción de los tributos estatales y de los tributos propios de las Comunidades Autónomas, pero sí, al menos, el respeto por las Comunidades Autónomas, al regular la prescripción de sus tributos propios, del núcleo esencial de la regulación estatal sobre la materia”. FALCÓN Y TELLA, R.; “La prescripción en materia tributaria”, la Ley, Madrid, 1992, pág. 58.

26 Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria de Navarra. Publicada en el “Boletín Oficial de Navarra”, núm. 153, de 20 de diciembre del 2000, que entró en vigor el 1 de abril del 2001.

27 “SÉPTIMO.- En el caso concreto que nos ocupa, el art. 87 de la Norma sobre Reforma de las Haciendas Locales de Navarra, al disponer un plazo de prescripción de 10 años del derecho de los Ayuntamientos y Concejos para la exigencia del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, establece -sin causa o razón alguna que la justifique, pues el establecimiento de un plazo de 10 años para la prescripción no constituye una exigencia de ningún principio informador del ordenamiento tributario foral ni tampoco del propio Impuesto de Plusvalía, respecto del cual los Ayuntamientos disponen de medios más que suficientes para reconocer los hechos imponibles realizados, a través de las comunicaciones de Notarios y Registradores- una diferencia sustancial en materia que afecta directamente a principios que limitan la autonomía tributaria de Navarra (seguridad jurídica, condiciones básicas del deber de contribuir, y tratamiento común de los contribuyentes frente a la Administración). Por consiguiente, dicho precepto debe reputarse nulo por rebasar los límites derivados del propio Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de

(STSJ Navarra de 9 de febrero de 1998. Fundamento séptimo). (Normacef,

Navarra

Rec. Nº 424/1994).

28 “OCTAVO.- La anterior declaración de nulidad del art. 87 de la Norma sobre

produce un vacío o laguna en el

, con otras

Reforma de las Haciendas Locales de Navarra

ordenamiento tributario navarro que debe ser integrado, en primer término

normas y principios informadores del propio ordenamiento tributario foral (autointegración), más si con ello no es posible, dicha laguna debe ser colmada mediante la aplicación supletoria (art. 149.3 in fine de la CE) de los preceptos de la LGT reguladores de la prescripción, más en

concreto, de sus arts. 64 y 65. Lo que resulta posible y viable, toda vez que dichos preceptos tributarios del ordenamiento estatal no respondan a principios o valores informadores

”.

El TC afrontó esta cuestión con anterioridad en su sentencia 14/1986, de 31 de enero, considerando, en relación con la interrupción de la prescripción de los derechos económicos de la Comunidad Autónoma Vasca, que es suficiente que se exija el conocimiento formal del sujeto pasivo, aunque la notificación sea defectuosa, frente al ánimo estatal donde las notificaciones defectuosas no interrumpen la prescripción ( artículo 66.1.a, LGT). 29

Todo ello nos lleva a concluir, sobre la base de que las normas autonómicas y forales no pueden diferir sustancialmente de las normas estatales, la necesaria aplicación del nuevo plazo de prescripción de cuatro años (LDGC, artículo 24 y apartado primero de la disposición final primera) en el ámbito autonómico y foral, en aquellas situaciones en las cuales las respectivas normas territoriales establezcan un plazo distinto.

C.

La

comunitario: STJ de 15 septiembre 1998. Asunto C-231/96.

aplicación

de

la

normativa

estatal

y

el

Derecho

Ante la ausencia de una norma comunitaria uniforme sobre los plazos de caducidad, que armonizase las distintas legislaciones de los Estados miembros, el Tribunal de Justicia señala que el Derecho comunitario, en principio, no prohíbe que un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad, puesto que dicho plazo no afecta a la existencia ni al contenido de los derechos que confiere el Derecho comunitario, sino únicamente al ejercicio de tales derechos. Siempre que dicho plazo no sea menos favorable para los basados en el Derecho comunitario que para los basados en el Derecho interno (principio de equivalencia 30 ), ni haga imposible en la

contrarios o incompatibles con los del ordenamiento navarro, sino a un principio común a ambos ordenamientos (seguridad jurídica)”. (STSJ de Navarra de 9 de febrero de 1998. Fundamento octavo). (Normacef, Rec. Nº 424/1994).

29 “12. Los plazos de prescripción de los derechos de naturaleza pública se interrumpirán en todo caso por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del obligado, aunque la correspondiente notificación fuere defectuosa, conducente al

reconocimiento, liquidación o cobro, o relacionada con éstos. Tal es el texto del apartado a) del núm. 3 del art. 50 de la Ley, impugnado también en este recurso por el Gobierno de la Nación,

lo establecido

en el art. 66 se circunscribe,

modo que viene a ser fiel trasunto de lo dispuesto, con la misma específica finalidad, en la Ley vasca en el pasaje ahora examinado, sin más diversidad que la referencia a las notificaciones defectuosas, debiendo advertirse que para que se respete el tratamiento común de los administrados ante la pública Administración, que requiere el art. 149.1.18 de la CE, es suficiente que se exija, a estos efectos interruptivos de la prescripción, el conocimiento formal por el sujeto pasivo de la deuda tributaria, requisito que se incluye expresamente en la Ley de Principios Ordenadores de la Hacienda General del País Vasco”. (Sentencia 14/1986, de 31 de enero de 1986. Fundamento Jurídico número 12).

atendido el alcance que en esta norma se da a las notificaciones

, a la interrupción de los plazos de prescripción, y lo hace de un

30 “los Estados miembros tienen derecho a establecer en materia fiscal un plazo de caducidad diferente del plazo de Derecho común, siempre que dicho plazo se aplique del

práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad 31 ).

El Tribunal de Justicia ha reconocido así, como ya había señalado la doctrina 32 , la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica.

Nos podemos plantear que dicha solución no es excesivamente satisfactoria, desde el punto de vista de los contribuyentes que se puedan ver obligados a pagar un tributo contrario al Derecho comunitario. Y, aunque la presente cuestión no tiene una solución fácil, sin embargo, una solución posible sería el establecimiento de una norma comunitaria uniforme sobre esta materia, que armonizase los distintos regímenes nacionales al respecto. Mientras tal norma no exista, corresponde a los Estados miembros determinar, bajo el respeto al principio de equivalencia y al principio de efectividad, los requisitos de las acciones de repetición. 33

mismo modo a las demandas de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las fundadas en el Derecho interno, como es el caso en el presente asunto” (STSJ de la Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pág. I-989).

31 En cuanto a este principio “el Tribunal de Justicia ha reconocido la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados. En efecto, unos plazos de este tipo no son de una naturaleza tal que hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Sobre este extremo, un plazo nacional de caducidad de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable” (STSJ de la Comunidad Europea de 15 de septiembre de 1998. Asunto C-231/96, pág. I-4990).

32 “Es compatible con el Derecho comunitario el establecimiento de unos plazos razonables para el ejercicio del derecho a la devolución”. FALCÓN Y TELLA, R.; “Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1988, pág. 255.

33 “Al no existir normas comunitarias relativas a la devolución de los ingresos indebidos, corresponde a los Estados miembros asegurar el reembolso de estos tributos, conforme a las

Los mencionados mecanismos no pueden ser menos

favorables que los aplicables cuando el carácter indebido del ingreso resulta exclusivamente del

disposiciones de su Derecho interno

Derecho interno, ni hacer imposible, en la práctica, el ejercicio del derecho a la devolución atribuido a los particulares por el ordenamiento jurídico comunitario”. FALCÓN Y TELLA, R., “Introducción al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas”, Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1988, pág. 255.

I.2. DESLINDE CON OTRAS FIGURAS AFINES.

I.2.1. Prescripción versus caducidad.

I.2.1.1. Planteamiento.

En cuanto al régimen jurídico-positivo regulado en el artículo 64 de la LGT, se ha producido un importante debate doctrinal, entorno a su naturaleza como constitutiva de prescripción o si, por el contrario, se debería concebir como caducidad.

El artículo 64 de la LGT disponía en relación a la prescripción que:

“Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria

mediante la oportuna liquidación, salvo en el Impuesto de Sucesiones, en el que el plazo será de diez años.

b) La acción para exigir el pago de las deudas liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias, con la salvedad establecida en

la letra a); y

d) El derecho a la devolución de los ingresos indebidos.” 34

El presente artículo se refiere expresamente a la “prescripción” de unas concretas potestades administrativas, la liquidatoria y la recaudatoria. FALCÓN Y TELLA 35 expone claramente los términos de la polémica. Entiende que es necesario

34 La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 25 y disposición transitoria primera, habían rebajado el plazo de prescripción en dicho impuesto a cinco años.

La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 24 reduce el plazo de prescripción a cuatro años en los siguientes términos:

“Prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna

liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias.

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos”.

35

el art. 64 de la Ley General se refiere a la “prescripción” de determinadas

potestades administrativas, como la liquidatoria o la recaudatoria. De lo expuesto se deduce que en estos casos será necesario proceder a una interpretación correctiva: o bien no se trata de plazos de prescripción, sino de caducidad, o bien dichos plazos no operan directamente sobre las potestades administrativas, sino sobre la obligación a cuya determinación o exigencia dichas potestades se encaminan.” FALCÓN Y TELLA, R., obra citada, pág. 53.

proceder a una interpretación correctiva: o bien se trata de plazos de caducidad de las potestades administrativas, o bien de plazos de prescripción de la obligación a cuya determinación se encaminan dichas potestades. 36 Ambas posturas son defendidas por la doctrina.

La actualidad de esta discusión que analizamos a continuación viene avalada por la vigencia del citado precepto. La LDGC lo reproduce en su artículo 24, modificando el plazo pero sin afectar a la polémica: prescripción-caducidad. Y en la primera versión del Informe de la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la Reforma de la LGT 37 , se indica la preferencia de mantener la actual redacción del apartado a) del artículo 64 de la LGT:

“Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuesto aparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en su redacción; pero debe tenerse en cuenta que éste es un debate más conceptual que de relevancia práctica, ya que, en definitiva, tras muchos años de vigencia de la LGT, todos los implicados en la aplicación del ordenamiento tributario (Administración, contribuyentes, abogados, jueces, etc.) conocen el alcance del supuesto y, en este sentido, el mantenimiento de la redacción actual quizás sea la solución preferible en aras de salvaguardar la certeza del Derecho, que podría verse afectada por una distinta configuración del supuesto.”

I.2.1.2. Posiciones contrarias a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a) LGT como un plazo de prescripción.

El profesor SAINZ DE BUJANDA 38 realiza un razonamiento estrictamente técnico-jurídico, señalando que dicho artículo 64 se refiere a las potestades administrativas de liquidar, recaudar y sancionar. Potestades que son imprescriptibles, pero que se pueden someter a plazos de caducidad. Lo que prescribe, puntualiza el citado autor, no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario. Por ello

36 FALCÓN Y TELLA se inclina por la segunda solución, de la prescripción de la obligación a la que tienden las potestades administrativas.

37 Cerrada en Madrid, marzo 2001, pág. 96.

38 “En segundo lugar, en su apartado a) se refiere al «derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación». Es obvio que, por la

naturaleza estrictamente legal de la deuda tributaria, la Administración no tiene un derecho a determinarla, sino una potestad para hacerlo, un poder-deber, en el ejercicio de sus funciones (potestad liquidatoria) que no puede prescribir, aunque sí caducar. Lo que prescribirá, en su

caso, no es el derecho a liquidar, sino el propio crédito tributario. (

Tributaria incurre en el grave error de no captar la caducidad del ejercicio de las potestades

administrativas en materia tributaria, lo que acarrea importantes consecuencias prácticas, SAINZ DE BUJANDA, F.; “Lecciones de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho Universidad Complutense, quinta edición, Madrid, págs. 262 y 263.

La Ley General

)

matiza SAINZ DE BUJANDA, que la LGT incurre en el grave error de no captar la caducidad 39 del ejercicio de las potestades administrativas en materia tributaria.

Esta opinión no es aislada, sino que por el contrario participan de los presupuestos del profesor SAINZ DE BUJANDA destacados tributaristas 40 , afirmando que sólo puede hablarse de prescripción respecto de un derecho de crédito líquido y exigible, en tanto que todos los restantes poderes y facultades de la Administración tendentes a la determinación de las obligaciones, han de estar sujetos a plazos de caducidad.

Singular es la postura de MANTERO SÁENZ 41 , quien niega categóricamente la posibilidad de aplicar el instituto de la prescripción con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria realizando una interpretación, a nuestro juicio, “artificial” al afirmar la existencia de sucesivos plazos de caducidad, frente a lo que la LGT viene llamando interrupción de la prescripción.

39 En esta misma línea ESEVERRI, entiende que: “la ceguera existente al insistir que aquello que se vuelve ineficaz en el tiempo es un derecho y no una facultad administrativa” se debe a que el legislador “calibrando los institutos jurídicos que hacen posible esa ineficacia y sus notas calificadoras, recogió aquellas que resultaban más útiles para que el paso del tiempo deteriorase lo menos posible el derecho económico de la Hacienda pública que deriva de la aplicación del instituto jurídico del tributo”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 26.

40 Los autores que contemplan un plazo de caducidad de la potestad de liquidación de la Administración en el art. 64,a) LGT parten de la tesis de la eficacia constitutiva del acto de liquidación. A esta tesis se adscribe ESCRIBANO LÓPEZ, para quien: “Sólo en el momento del procedimiento de imposición –añade el autor citado- que una vez desarrollado determina la emanación de un acto administrativo mediante el cual la Administración es acreedora y el

contribuyente está obligado a pagar una determinada cantidad de dinero

momento se podría hablar de aplicación de prescripción.” ESCRIBANO LÓPEZ, F.; “Procedimiento de liquidación. Presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas:

prescripción e interrupción de plazos”, CT, núm. 19, 1976, pág. 186.

Asimismo rechazan la configuración del plazo del art. 64, a) LGT como un supuesto de prescripción: SÁNCHEZ SERRANO, L.; “La declaración tributaria” IEF, Madrid, 1977, pág. 108 y ss.; AMORÓS RICA, N.; “Ley General Tributaria”, Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1967, págs 743 y ss.

de la iniciación del proceso tributario, existe un plazo de caducidad de cinco

años, durante el cual, la Administración puede ejercitar su facultad de iniciar el procedimiento y durante el que no cabe ninguna causa de interrupción, ya que, de darse, ello significaría que se ha iniciado el procedimiento. Ya iniciado y desde dicho momento, existe un plazo de cinco años durante el cual, la Administración debe instar el procedimiento, de forma que, de no hacerlo, se produce la caducidad de la instancia. Y lo que se viene llamando interrupción de la prescripción no son más que actos sucesivos de comprobación que impiden la caducidad de la instancia, renovando continuamente el plazo de cinco años”.; MANTERO SÁENZ, A.: “La prescripción en el Derecho tributario”, Hacienda Pública Española, núm. 52, 1978, págs. 166 y 167.

sólo en ese

41

antes

VEGA HERRERO 42 , estima que en un plano de “lege ferenda” sería oportuno establecer la caducidad del derecho a liquidar la deuda tributaria, puesto que la exigibilidad del crédito tributario requiere su propia liquidación. ESEVERRI 43 también entiende que hubiera sido más adecuado el establecimiento de plazos de caducidad.

En suma, el sector doctrinal que considera jurídicamente incorrecta la calificación del plazo del art. 64 a) LGT como un plazo de prescripción, lo hacen desde la perspectiva de considerar que la facultad liquidadora de la Administración no puede calificarse como un derecho sino como una potestad o un poder-deber, en cuyo ejercicio le es de aplicación la figura de la caducidad. De igual forma que en el ordenamiento privado los derechos potestativos están sometidos a plazos de caducidad 44 .

I.2.1.3. Posiciones favorables a la consideración del plazo previsto en el art. 64, a), LGT como un plazo de prescripción.

FALCÓN Y TELLA 45 plantea la cuestión poniendo en relación el reconocimiento del instituto de la prescripción en una fase anterior a la liquidación de

42 “en un plano de “lege ferenda” estimamos que sería oportuno establecer la caducidad del derecho a liquidar la deuda tributaria; si en el señalamiento de un plazo de caducidad influye la función que cumple este instituto de manera que los motivos de interés general son imperiosos, es indudable que la potestad liquidadora ha de someterse a un plazo de este tipo ya que la exigibilidad y efectividad del crédito tributario, metas últimas que persigue el actuar de la Administración tributaria, requieren su previa liquidación.” VEGA HERRERO, M.; “La prescripción de la obligación tributaria”, Lex Nova, Valladolid, 1990, pág. 31.

43 “hubiera sido más acorde con las técnicas para la aplicación del tributo y más adecuado con la naturaleza de las instituciones que la sirven, el establecimiento de plazos de caducidad que determinen la decadencia de las actuaciones de los órganos de la Administración tendentes a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 26.

44 La A. P. de Salamanca en su sentencia de 13 de abril de 1999, sección única (AC 1999/5202), rechaza el recurso de apelación y confirma íntegramente la correspondiente sentencia, razonando que el plazo del art. 2.2º de la Ley 1/92, de 10 de febrero de Arrendamientos Rústicos Históricos de acceso a la propiedad de las fincas arrendadas debía hacerse valer en todo caso con anterioridad al 31 de diciembre de 1997. Y como en el presente caso la demanda fue presentada con posterioridad a dicha fecha, 30 de mayo de 1998, es indudable que había caducado la acción de los demandantes.”

45 “En efecto, si se entiende que el hecho imponible no da origen, por sí mismo, a la obligación tributaria, sino a un derecho potestativo de la Administración –la potestad de imposición-, cuyo ejercicio, a través del acto de liquidación, es el que hace surgir el derecho de crédito del ente público, será forzoso concluir que la prescripción sólo puede tener lugar a partir del momento en que se dicte el acto de liquidación. Hasta ese momento no existe –según esta tesis- un verdadero derecho subjetivo, sino una potestad, y como sabemos las potestades son imprescriptibles. Únicamente será posible, en consecuencia, la existencia de plazos de caducidad de la potestad de imposición, o si se prefiere, de la potestad liquidadora.” FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 71 y 72.

la deuda tributaria y, el momento del nacimiento de la obligación tributaria. En la medida que se entienda que la realización del hecho imponible da origen por sí mismo a la obligación tributaria o simplemente a un derecho potestativo de la Administración –la potesdad de imposición-, entonces la prescripción podrá entrar en juego desde la realización del hecho imponible antes del acto de liquidación o, en el segundo caso, desde el ejercicio de la potestad de imposición a través del acto de liquidación.

Sin embargo, FALCÓN Y TELLA razona que para la configuración del supuesto contemplado en el art. 64, a), LGT como una verdadera prescripción, no es necesario demostrar en nuestro ordenamiento el nacimiento de la obligación tributaria desde la realización del hecho imponible 46 , sino que fundamenta la diferenciación entre prescripción y caducidad en la posibilidad de interrupción 47 del cómputo del plazo de prescripción claramente reconocida en la LGT.

en los ordenamientos que, como el nuestro, anudan el nacimiento de la

obligación tributaria a la realización del hecho imponible,” FALCÓN Y TELLA, R.; obra

citada, pág. 77.

configuración de un supuesto como de prescripción o caducidad depende de la

regulación positiva del mismo, y en el caso que nos ocupa la posibilidad de interrupción del plazo, prevista en el art. 66 en idénticos términos que respecto a la acción para exigir el pago de

, dado que tanto en los supuestos del

apartado a) como en los del apartado b) se admite la interrupción –regulada unitariamente en el

art. 66-, hemos de concluir que ambos plazos lo son de prescripción, y por tanto que la liquidación tiene una eficacia meramente declarativa, “ FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 74 y 76.

BAYONA GIMÉNEZ, por el contrario, sostiene que la diferenciación no puede radicar en la posibilidad de interrupción del cómputo del plazo de prescripción: “la posibilildad de interrumpir o no el cómputo del plazo es una consecuencia de la diferencia que se enmarca en

el régimen jurídico de las diferentes instituciones pero que no puede considerarse la base de la

, la posibilidad de

interrumpir el cómputo de un plazo de caducidad ha sido tomada en consideración por nuestro ordenamiento jurídico en épocas anteriores, y no creemos que pueda negarse la posibilidad de que en el futuro pueda volver a establecerse algún supuesto de interrupción de un plazo de caducidad en la medida en que entendemos que ello no atenta a la esencia de la institución”. Aunque sí comparte con FALCÓN Y TELLA el inicial planteamiento de que la aplicación de oficio de la prescripción tributaria no afecta a su naturaleza prescriptiva: “creemos que la figura

regulada en el artículo 64, a) de la Ley General Tributaria es un supuesto de prescripción en toda regla, no obstando a dicha calificación el que el artículo 67 del mismo texto normativo establezca su aplicación de oficio.” BAYONA GIMÉNEZ, J.J.; “La caducidad en el Ordenamiento Tributario”, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1999, págs.,77, 78 y 79.

MARTÍN QUERALT, también aduce la posibilidad de interrupción para desechar así la noción de caducidad: “el art. 66 LGT prevé la interrupción de estos plazos por actuaciones administrativas tendentes a liquidar y recaudar, admitiendo con ello una posibilidad que no existe en los plazos de caducidad. Sin que ello signifique negar que el régimen de la prescripción en Derecho Tributario se aparta en puntos significativos de su regulación general en Derecho privado”. MARTÍN QUERALT, J; LOZANO SERRANO, C; CASADO

mencionada distinción”. Y añade en nota al pie: “Piénsese además que

las deudas tributarias liquidadas, resultaba

46

incluso

la

47

VEGA HERRERO, pone de manifiesto que desde la perspectiva del acreedor tributario es más conveniente catalogar este supuesto como de prescripción, cuyas causas interruptivas pueden llevar a una prolongación del plazo indefinidamente, frente a la figura de la caducidad que no admite causas interruptivas e implica la desaparición del derecho con la finalización del plazo. La citada autora, llega a la conclusión que dicho plazo es de prescripción porque en este sentido se pronuncia expresamente el legislador, aunque se trate de un instituto híbrido que reúne características propias de la prescripción civil y la caducidad civil 48 .

MARTÍN CÁCERES 49 se pronuncia claramente a favor de la tesis de la prescripción. Considera que la naturaleza ex lege de la obligación tributaria, la necesidad de que sea determinada por la ley, significa que la Administración no tiene facultad de disposición sobre dicha obligación tributaria 50 .

FERREIRO LAPATZA 51 razona que se trata de un verdadero plazo de prescripción de un derecho, puesto que la ley habla del derecho de la Administración a liquidar, no del acto de liquidación.

OLLERO, G; TEJERIZO LÓPEZ, J.M.; “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, tecnos, séptima edición, 1996, Madrid, pág. 487.

GARCÍA AÑOVEROS señala la inseguridad para los sujetos que se deriva del juego técnico prescripción-interrupción, que se suma a la incertidumbre de las normas tributarias, que normalmente son complejas y, en consecuencia, entiende que sería más coherente con la naturaleza de las obligaciones tributarias la aplicación de la caducidad, y no de la prescripción. PRÓLOGO de la obra citada de FALCÓN Y TELLA, pág. 15.

48 “1. La legislación tributaria vigente calilfica de prescripción a un instituto híbrido que reúne características propias de la prescripción y la caducidad conforme a los esquemas iusprivatistas.

2. Existiendo esta calificación expresa no sucede lo que en el ámbito del Derecho Civil en el que, en muchas ocasiones, es preciso determinar si los plazos fijados lo son de prescripción o caducidad ante la ausencia de un pronunciamiento expreso del legislador en uno u otro sentido”. VEGA HERRERO, M.; obra citada, pág. 31.

49 “más que la construcción de un instituto sui generis, dicha regulación se configura como el resultado de la aplicación del instituto de la prescripción elaborado en sede de Teoría General del Derecho a la especial configuración de la obligación de la obligación tributaria.” MARTÍN CÁCERES, A.F.; obra citada, pág. 38.

50 En este sentido RODRÍGUEZ BEREIJO afirma que la naturaleza legal de la obligación tributaria determina la exclusión de todo poder sustancial de la Administración en orden a su constitución, existencia, extinción, etc. RODRÍQUEZ BEREIJO, A.; “Introducción al estudio del Derecho Financiero”, IEF, Madrid, 1976, pág. 267.

51 “¿Estamos ante un plazo de prescripción o, a pesar de la expresión utilizada por la ley,

ante un plazo de caducidad de la facultad de liquidar que la Administración tiene porque es

titular del derecho de crédito que ha nacido por la realización del hecho imponible?

la

caducidad debe referirse a un acto determinado de ejercicio de un derecho que sólo de esta forma puede hacerse valer. O se realiza el acto o desaparece el derecho. No hay otra forma de

Podemos concluir, que estos autores justifican que se trata de un verdadero plazo de prescripción de un derecho desde distintos planteamientos: posibilidad de interrupción, naturaleza ex lege de la obligación tributaria, nacimiento de la obligación tributaria desde la realización del hecho imponible. En suma, parten de la eficacia declarativa del acto de liquidación respecto de la obligación tributaria nacida del hecho imponible.

I.2.1.4. Reconocimiento de una figura mixta entre caducidad y prescripción civil. Consideración de la prescripción como una

categoría sui generis.

GÉNOVA GALBÁN se pronuncia claramente a favor de la tesis de considerar la prescripción tributaria como un híbrido entre la prescripción y la caducidad 52 . Aunque parte de la premisa de que la obligación tributaria existe desde la realización del hecho imponible 53 y, en consecuencia, el cómputo del plazo de prescripción comienza desde el momento en que se realiza el hecho imponible, en la medida en que desde este momento la Administración financiera podrá determinar el importe de la obligación tributaria material.

PÉREZ ROYO 54 afirma que la prescripción tributaria se sitúa a medio camino entre la prescripción propiamente dicha y la caducidad y, en consecuencia, señala su carácter híbrido. En sentido similar se pronuncia VEGA HERRERO

De acuerdo con todo lo dicho creemos que puede mantenerse sin duda que el

plazo a que nos estamos refiriendo no es un plazo de caducidad. La ley habla del derecho de la Administración a liquidar, no del acto de liquidación. Este derecho se puede ejercitar no sólo con el acto de liquidación stricto sensu, sino también mediante las oportunas diligencias

tendentes al reconocimiento, aseguramiento, comprobación,

verdadero plazo de prescripción de un derecho.” FERREIRO LAPATZA, J.J.; “La extinción

de la obligación tributaria”, RDFHP, núm. 77, 1968, págs. 1061-1063.

52 “en su configuración jurídico positiva, se nos presenta como un híbrido entre la prescripción y la caducidad, determinando una influencia del tiempo sobre la vida de las relaciones jurídico tributarias, al condicionar el ejercicio de tales potestades al paso del tiempo, sancionando la negligente conducta de la Administración en aras de los superiores principios de seguridad y certeza de las relaciones jurídicas”; GÉNOVA GALBÁN, A.; “La prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 38.

Se trata, por tanto, de un

defenderlo

53 “pese a la dualidad de plazos que se establece, no cabe entender que la obligación tributaria nazca del acto de liquidación y que, entonces, sólo desde ese momento cabe hablar de prescripción en sentido propio –art. 64, apartado b), LGT- y que, por lo que se refiere al período anterior –art. 64, apartado a), LGT- sólo cabría hablar de un plazo de caducidad de la potestad liquidadora, y no cabe tal interpretación porque la obligación tributaria existe desde la realización del hecho imponible”. GÉNOVA GALBÁN, A.; obra citada, pág. 61.

54 PÉREZ ROYO, F.; “Sobre la prescripción en Derecho Tributario y los actos con virtualidad interruptiva de la misma”, CT, núm. 19, 1976, pág. 205.

conceptuando la prescripción tributaria como un instituto híbrido que reúne notas propias de la prescripción y caducidad de Derecho privado. 55

PÉREZ DE AYALA, ha mantenido recientemente un criterio acertado, a nuestro juicio, entendiendo que el régimen jurídico de la prescripción contenido en la LGT al no poderse reconducir a los conceptos civiles de prescripción y caducidad, adquiere en Derecho Tributario los perfiles de una categoría jurídica sui generis. 56

I.2.1.5. Nuestra posición.

Una vez expuestas las principales posiciones doctrinales que han sido suscitadas en torno a la posible aplicación en Derecho Tributario tanto de la prescripción, como de la caducidad o, de considerar la prescripción tributaria como una figura mixta entre la prescripción y la caducidad civil, pasamos a analizar desde una visión objetiva cuál es, a nuestro juicio, la naturaleza del régimen jurídico-positivo regulado en el artículo 64 LGT, para concluir razonando nuestra posición al respecto.

Para iniciar nuestra reflexión partimos de la premisa de que el concepto de unidad del ordenamiento jurídico ha sido más acogido por los administrativistas y tributaristas que por los civilistas. Ello obedece a que el Derecho civil, con su larga y consolidada tradición histórica con normas codificadas, constituye una unidad orgánica en sí mismo. Por el contrario, el Derecho administrativo, de aparición más tardía, está más ligado que el Derecho civil a la organización política de la sociedad y tiene una necesidad de buscar el sentido de la unidad del ordenamiento jurídico. En consecuencia, no se pueden aplicar mecánicamente los esquemas jurídico-privados de

55 “la legislación tributaria vigente califica de prescripción a un instituto híbrido que reúne características propias de la prescripción y la caducidad conforme a los esquemas iusprivatistas.” VEGA HERRERO, M: obra citada, pág. 31.

56 “Al no ser, en consecuencia, la prescripción tributaria, reconducible conceptualmente a las nociones civiles de prescripción y caducidad, aparece como una categoría jurídica sui generis.” PÉREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZÁLEZ; “Derecho Tributario I”, Plaza Universitaria ediciones, 1994, pág. 272.

En esta línea ESCRIBANO Y ESEVERRI habían configurado este régimen jurídico positivo como un instituto sui generis, porque no resulta de aplicación al mismo los conceptos civiles de prescripción y caducidad: “no nos encontramos ante un caso de prescripción o caducidad, sino simplemente ante un instituto jurídico tributario que teniendo características heterogéneas, según los parámetros civilísticos, condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo”, ESCRIBANO LÓPEZ, F., “Procedimiento de liquidación: presupuestos metodológicos y consecuencias prácticas. Prescripción e interrupción de plazos”, CT, núm. 19, 1976, pág. 186.; “que interpretando la situación en clave garantista de las actuaciones administrativas, introduce la figura de la prescripción, que no se ajusta así a los postulados que de ella hace depender la doctrina iusprivatista y el Código Civil, concluyéndose entonces que nos hallamos ante una forma sui generis de prescribir los derechos”. ESEVERRI MARTÍNEZ, E., “Apuntes sobre la prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 12.

la prescripción y la caducidad a la prescripción tributaria, en la medida en que el Derecho tributario cubre una realidad jurídica más amplia que las relaciones intersubjetivas que regula el Derecho civil, donde el acreedor-tributario coincide con un ente público, responsable de la gestión y poder sancionador.

De acuerdo con el anterior planteamiento la labor del legislador tributario se emprende desde la autonomía de los conceptos tributarios respecto de los conceptos civiles, siempre respetando los contenidos esenciales que se reconocen en la Teoría General del Derecho 57 . En consecuencia, reafirmamos la vigencia de una prescripción tributaria como una categoría jurídica netamente diferenciada de los conceptos del Derecho civil de prescripción y caducidad 58 . Y tampoco podemos aceptar la

57 Desde la perspectiva de la Teoría General del Derecho revindicamos la vigencia de dos figuras netamente diferenciadas, la prescripción y la caducidad. No compartimos la tesis de CABALLERO SÁNCHEZ, quien apartándose de la tradición ha sostenido una postura innovadora, en cuanto que considerando la prescripción y la caducidad como técnicas homogéneas e intercambiables, mantiene que la prescripción y la caducidad constituyen dos regímenes de extinción de derechos a causa de su falta de ejercicio (interrumpible el primero, no interrumpible el segundo), que se ofrecen al creador del Derecho para la ordenación de las relaciones jurídicas. Afirma que desde un punto de vista dogmático nada impediría convertir un plazo de prescripción en un plazo amplio de caducidad, sin posibilidad de prolongación:

“un plazo de prescripción puede convertirse sin especiales traumas en un plazo amplio de caducidad.

En este sentido, me permito poner el ejemplo de las infracciones y sanciones administrativas, tradicionalmente sujetas a un régimen de prescripción en su persecución y cumplimiento, respectivamente. Sin embargo, nada impediría desde el punto de vista dogmático la aplicación aquí de un régimen de caducidad, a plazos a tanto alzado, sin posibilidad de prolongación”. CABALLERO SÁNCHEZ, R.; “Prescripción y caducidad en el ordenamiento administrativo”, McGraw-Hill, Madrid, 1999, pág. 79.

58 La A.N. en su sentencia de 25 de febrero de 1997, que resuelve el recurso planteado contra las cuatro resoluciones del TEAC de 20 de septiembre de 1995 (ponente ÁLVAREZ-CIENFUEGOS SUÁREZ), se ha pronunciado sobre la aplicación de la caducidad, diferenciándola de la figura de la prescripción, aunque las dos instituciones defienden la seguridad jurídica de los administrados, en su Fundamento de Derecho séptimo: “ SÉPTIMO: La caducidad, como figura diferente de la prescripción, se proyecta sobre “el derecho al procedimiento” y no sobre el derecho material o sustantivo que se cuestiona en una instancia administrativa o jurisdiccional, propio de la prescripción. Ambas instituciones tienen en común el defender a los administrados contra la inseguridad jurídica que se derivaría de una situación indefinidamente abierta, con un claro quebranto del derecho constitucional a la seguridad jurídica y a la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, reconocido en el art. 9.3 de la Constitución.” Sin entrar a estudiar el fondo del asunto, en cuanto a los términos que aquí nos interesan, dicha sentencia de la A.N. examina las consecuencias del transcurso de más de seis meses de inactividad por parte de la Inspección de Hacienda en un procedimiento.

configuración de una figura mixta con características de dos conceptos civiles que no consideramos trasladables al Derecho tributario 59 .

En suma, a nuestro juicio, toda la argumentación se puede reducir a considerar la prescripción en materia tributaria, utilizando la terminología de PÉREZ DE AYALA, como una “categoría jurídica sui generis”, con unos perfiles propios que no podemos identificarla con la prescripción del Código Civil.

I.2.2. Prescripción versus suspensión.

I.2.2.1. Concepto de suspensión. Diferencias con la interrupción.

La suspensión de la ejecución de un acto impugnado dilata el pago en el tiempo. El particular ante razonables dudas de la validez o legalidad del acto administrativo o del ingreso a realizar, interpone un recurso o reclamación económica- administrativa y, se produce una paralización de la vigencia de dicho acto en tanto se resuelven las cuestiones planteadas. Por su parte, en la prescripción no se cuestiona la validez del acto administrativo o de la liquidación tributaria, el contribuyente reconoce, en principio, la validez de la deuda tributaria, sin embargo, por el transcurso de cuatro años –cinco antes de la aprobación LDGC- dicha deuda deja de ser exigible, es decir, se extingue el derecho a exigir dicho pago, pero la deuda tributaria es válida y no se cuestiona su existencia. En la suspensión 60 simplemente se paraliza transitoriamente la ejecución del pago, mientras se dilucida la procedencia de dicho

59 En este sentido seguimos las tradicionales consideraciones de VANONI, quien afirmaba que las instituciones elaboradas en ambos campos del Derecho Civil y Tributario, no pueden ser conceptualmente idénticas, aunque lleven el mismo nombre, presenten una finalidad análoga y tomen como base el mismo hecho. En base a que no existe ni puede existir una absoluta identidad de fines entre el Derecho Tributario y el Derecho Privado. VANONI, E., “Elementi di Diritto tributario”, volumen II, Opere Giuridiche, págs. 10 y ss.

60 Debemos diferenciar la figura de la suspensión de los actos tributarios de la “paralización injustificada de las actuaciones inspectoras” que contiene el artículo 31.4º del RGIT, aunque en la jurisprudencia se utilice el término suspensión en ambos casos. En el citado precepto en aras a la seguridad jurídica del contribuyente se penaliza la actitud pasiva de la Administración Tributaria, con la no interrupción del cómputo de la prescripción. Se trata de una disposición dirigida a la tramitación diligente de unas actuaciones que se deben sustanciar en el curso de un procedimiento de inspección, como señala expresamente el Fundamento de Derecho Segundo de la Resolución de 7 de julio de 2000 del TEAC, Vocalía 2ª (JT 2000/1510): “el artículo 31.4 del Reglamento General de Inspección pretende sancionar la parálisis injustificada y negligente de la acción administrativa en la comprobación tributaria, no pudiendo ampliarse, en ningún caso, su esfera de aplicación a aquellos supuestos en que no existe tal inactividad de la Administración Tributaria, sino precisamente la investigación o comprobación de los hechos o circunstancias, que si bien pueden ser accesorios o paralelos al proceso de comprobación principal, tienen influencia directa y son determinantes del resultado de dicha comprobación.” En esta misma línea, Resolución del TEAC de 19 de julio de 2000 (JT 2000/1518); Ss del T S J de Granada: 24 de enero de 2000 (JT 2000/19), 13 de marzo de 2000 (JT 2000/543) y 20 de marzo de 2000 (JT 2000/703).

pago. Así, CAZORLA PRIETO Y ARNALDO ALCUBILLA 61 , mantienen que la suspensión constituye una medida provisional y cautelar en tanto se produce una decisión definitiva sobre la validez del acto en cuestión. 62

61 Sostienen que la suspensión constituye una medida provisional y cautelar, llamada a asegurar la integridad del objeto litigioso (en vía de recurso) o garantizar la imposición del criterio del órgano superior que ejerce la tutela sobre el autor del acto en tanto se produce una decisión definitiva sobre la validez del mismo. CAZORLA PRIETO, L. Mª, ARNALDO ALCUBILLA, E; “Temas de Derecho Constitucional y Derecho Administrativo”, Marcial Pons, Madrid, 1988, pág.

835.

62 En esta línea, el maestro SAINZ DE BUJANDA define la suspensión: “Por suspensión se entiende la paralización temporal del procedimiento lo que presupone conceptualmente: 1.º Que el procedimiento recaudatorio se ha iniciado, y 2.º Que la interrupción no es definitiva.” SAINZ DE BUJANDA, F; “Lecciones de Derecho Financiero”, Facultad de Derecho Universidad Complutense, quinta edición, Madrid, 1987, pág.317. Para el profesor MARTÍN QUERALT, la suspensión de una liquidación tributaria constituye una “paralización del procedimiento recaudatorio ya iniciado, motivada por causas que aconsejan una detención momentánea del mencionado procedimiento en tanto se resuelvan cuestiones merecedoras de pronunciamiento por parte de los órganos que actúan la función jurisdiccional en materia tributaria”. MARTÍN QUERALT, J.; “La suspensión de los procedimientos recaudatorios ”REDF, núm. 7, 1975, pág. 503. También para el profesor CALVO ORTEGA la suspensión constituye “un medio prudente de conjugar los intereses de la Administración acreedora y del sujeto pasivo, siempre que se condicione a la prestación por éste de garantía suficiente y de razonable realización. En definitiva, la suspensión es un acto suficientemente justificado que flexibiliza el procedimiento de ejecución”. CALVO ORTEGA, R.;”Curso de Derecho Financiero, Derecho Tributario (I)”, Parte General, Civitas, Madrid, 2000, pág. 356. También para ESEVERRI MARTÍNEZ : “La suspensión de los actos de liquidación tributaria supone la interrupción del procedimiento recaudatorio ya iniciado en cualquiera de sus períodos, voluntario o de apremio, hasta tanto se resuelvan por los órganos administrativos o jurisdiccionales competentes determinadas cuestiones que afectan a la validez y eficacia de aquellos.” ESEVERRI MARTÍNEZ, E.; “Suspensión de los actos de liquidación tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 74, 1995, pág. 11. La profesora SOLER ROCH entiende que la medida cautelar está conectada a la “incertidumbre respecto a la expectativa de un posible pronunciamiento favorable respecto de la suspensión solicitada, en virtud del cual, y con el fin de no irrogar perjuicios al reclamante en tanto se resuelve sobre la petición, se le concede con carácter provisional.” SOLER ROCH, Mª T.; “Duración de la suspensión acordada en carácter preventivo”, CT, núm. 23, 1977, pág. 281. El profesor CLAVIJO HERNÁNDEZ, también configura la suspensión como “la interrupción temporal de la ejecución del acto de liquidación (el cual sigue siendo, y esto no se puede olvidar, perfecto y eficaz) a efectos de conseguir un equilibrio entre el interés público y el derecho a la tutela judicial efectiva.” CLAVIJO HERNÁNDEZ, F.; “El acto de liquidación”, REDF, núm. 20, 1978, pág. 673.

En términos similares es definida la suspensión por la doctrina administrativa. Así, para MARTÍN RETORTILLO nos encontramos ante “una institución excepcional y transitoria que

paraliza el obrar de la Administración Pública, evitando que lleve a vías de hecho la resolución

sometida a revisión ante la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa

cuando concurren las

circunstancias objetivas excepcionales que la ley fija para detener y paralizar, en el caso concreto recurrido, la acción de la Administración Pública.” MARTÍN RETORTILLO GONZÁLEZ, C.; “Suspensión de los actos administrativos por los Tribunales de lo Contencioso”, Montecorvo, Madrid, 1963, pág. 41.

Fenómeno conexo con la interrupción de los plazos prescriptivos es la suspensión, concurriendo en ambos la posibilidad de producirse una determinada alteración en el cómputo de los respectivos plazos para el ingreso de la deuda tributaria. Sin embargo, los efectos que se derivan de la interrupción y de la suspensión están netamente diferenciados, así la interrupción implica la amortización del tiempo pasado, que se tiene por no transcurrido y, en la suspensión de la prescripción también se detiene el tiempo pasado, pero no lo amortiza, sino que ese tiempo pasado se recupera cuando el período suspensivo concluye.

Una vez que hemos diferenciado las dos figuras, conviene señalar como en nuestro ordenamiento la prescripción se puede interrumpir 63 (art. 66 LGT). Sin embargo, la suspensión de la prescripción no está regulada en la LGT 64 . Esta norma básica regula la interrupción de la prescripción, pero no hace referencia alguna a una posible suspensión de la prescripción.

Nos podemos plantear si en una situación en que se encuentre suspendida una liquidación como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa, podría correr el plazo de prescripción en contra de la Administración mientras se encuentre suspendida dicha ejecución. La doctrina tradicional de la A.N. 65 entendía que la interposición de reclamaciones o recursos interrumpía la prescripción durante todo el tiempo en que se sustanciara dicha reclamación, aunque ésta se prolongase superando el plazo de prescripción del artículo 64 de la LGT.

63 CABALLERO SÁNCHEZ señala la interrupción como un problema de la prescripción:

“El beneficioso efecto anulatorio del tiempo consumido que produce la interrupción conduce con frecuencia a que el objetivo del titular de una posición jurídica activa sea el de interrumpir el plazo de prescripción, mediante un ejercicio ficticio de la situación jurídica de que se trate, en vez de realizar eficaz y realmente su derecho. Evidentemente, el problema de la prescripción es la interrupción.” CABALLERO SÁNCHEZ, R.; “La prescripción y la caducidad en el ordenamiento administrativo”, McGrawHill, Madrid, 1999, pág. 475.

64 Aunque la LGT no establece causas de suspensión de la prescripción, sin embargo, sí se alude a la suspensión y a la interrupción, aunque sin diferenciar bien estos institutos en el RISD:

Art. 69. Suspensión de los plazos de prescripción.

1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.”

En el artículo 102.2º del RITP, se cita expresamente la suspensión: “2. Cuando acerca de la transmisión de bienes y derechos se promueva litigio, no se interrumpirá al plazo de presentación, pero el sujeto pasivo podrá suspender la práctica de la autoliquidación desde la interposición de la demanda hasta el día siguiente en que sea firme la resolución definitiva que ponga término a aquél.”

65 Sentencias de la A.N. 6 diciembre 1985, 29 mayo 1989, 5 junio 1990 y Resoluciones del TEAC, entre otras, 7 septiembre 1983 y 29 marzo 1984.;

A nuestro juicio, secundando la doctrina de FALCÓN Y TELLA 66 , la postura que sostiene que no se puede alegar la prescripción en los supuestos en que una liquidación esté en suspenso, supone declarar de hecho la imprescriptibilidad de la obligación tributaria precisamente cuando un órgano económico-administrativo hubiese incumplido su obligación de dictar una resolución expresa (Texto Articulado del Procedimiento Económico-administrativo, artículo 23). Lo cual resulta –según el citado autor- incompatible con los principios de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva.

En este sentido, nuestra jurisprudencia más reciente, tanto la A.N. 67 como el T.S. 68 , adopta una nueva posición jurisprudencial afirmando que la suspensión del acto administrativo impugnado no interrumpe la prescripción contemplada en el artículo 64 de la LGT. Esta postura contrasta, en principio, con la naturaleza jurídica de la prescripción en sí, en la medida en que en nuestro concepto jurídico del instituto de la prescripción resulta extraño que no se interrumpa el mismo durante la tramitación del correspondiente recurso. Sin embargo, desde un punto de vista objetivo, analizando la situación que se produce en el supuesto en que un procedimiento económico-administrativo se paraliza por un período superior a cuatro años, por causas no imputables al contribuyente y, si concurren los requisitos de la prescripción, en este caso no existe ningún obstáculo para apreciar que se ha consumado la prescripción. Esta doctrina ha sido admitida sin

66 “Sin embargo, esta construcción resulta claramente incompatible con los principios de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, pues lleva, de hecho, a la imprescriptibilidad de la obligación, cuando el órgano económico-administrativo incumple su obligación de dictar resolución expresa (art. 23 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre)”. FALCÓN Y TELLA, obra citada, pág. 145.

67 “la suspensión de una liquidación tributaria no hace otra cosa que sustituir la actividad cobratoria por la seguridad que proporciona una caución, parándose aquí todos sus efectos, sin que sea posible hacerlos interferir con la prescripción de las acciones, añadiéndose en ella que la prescripción establecida en el art. 64 LGT está fijada en beneficio del ciudadano, quien tiene derecho a la paz jurídica si la Administración no le inquieta durante un período de cinco años, hasta el punto que la Administración tiene que aplicarle este beneficio incluso sin necesidad de que él lo alegue, tal y como previene el art. 67 LGT” S. de 27 de enero de 1994 (JT 25, 1994).En el mismo sentido la Resolución del TEAC de 5 de octubre de 1993 (JT 1993/1499).

68 “la suspensión del acto administrativo que regula el art. 81 RPREA no afecta al plazo de prescripción porque se trata de una moratoria –ciertamente garantizada- que el acreedor (Hacienda Pública, de cuya naturaleza participan los Tribunales Económicos) concede al deudor (contribuyente) mientras el primero revisa la conformidad a Derecho de la deuda exigida. Perteneciendo a la esfera de facultades del acreedor (Tribunal Económico) revisar el acto antes de que se consume el plazo de prescripción, atentaría al principio de seguridad jurídica que garantiza la Constitución (art. 9.3), y que constituye el fundameno de esta modalidad de adquisición o pérdida de los derechos, confiar al proceder de una de las partes la existencia o inexistencia de prescripción. De ahí que la Sala estime que, habiendo estado paralizado el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, por causa no imputable al recurrente, durante más de cinco años, ha de estimarse prescrito el derecho de la Hacienda Pública al cobro de las deudas tributarias liquidadas.”STS de 18 de marzo de 1992 (RJ 1992/2319).

vacilaciones por el TS que, entre otras 69 , recoge expresamente en la STS de 25 de junio de 1998:

“En efecto, la prescripción declarada tiene su claro y objetivo fundamento en el hecho de que, entre la primera y única actuación de la entidad contribuyente, “Fletamentos

, y la fecha de la notificación, el 27 de enero de 1987, a la citada

Marítimos, SA”,

interesada, de la Resolución del mencionado TEAC de 17 diciembre 1986, han transcurrido con exceso los cinco años previstos en el art. 64 de la Ley General Tributaria.

Y, frente a esa dilatada paralización, de las actuaciones seguidas ante el TEAC, en ningún caso imputable a los entonces recurrente y exclusivamente debido al mencionado órgano administrativo actuante, que va desde la primera hasta la última de las fechas indicadas, en que aquélla tuvo conocimiento formal de lo resuelto, no cabe atribuir efectos interruptivos a ninguna otra actuación efectuada ante dicho Tribunal Central,

Por eso, transcurridos más de cinco años por causas ajenas a la recurrente, sin que se halla producido ninguna actividad interruptiva de dicho plazo, se debe tener por consumada la prescripción, la cual, a tenor del art. 67 de la Ley General Tributaria, ha de aplicarse de oficio, incluso, en su caso, por el TEAC., de modo que no verificado así, es obvio que, como tiene reiteradamente sentado la jurisprudencia de esta Sala, “la resolución administrativa que se dicte tras la paralización no interrumpida del recurso o reclamación durante más de cinco años por causa imputable a la Administración será ineficaz, porque frente a ella, podrá oponerse la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria.”

El TS en numerosa jurisprudencia 70 sostiene que incluso en el caso en que la suspensión del ingreso de la suma recaudada ha sido a instancia del interesado, sin embargo, al ser una medida que no impide la resolución del procedimiento, dicho hecho no interrumpe la consumación de la prescripción.

ROJÍ BUQUERAS 71 , plantea la cuestión de si una vez consumada la prescripción, no interrumpida por la interposición de una reclamación económica- administrativa, si el Tribunal no se pronuncia sobre la misma y la Administración pretende ejecutar la correspondiente resolución, donde deberá el contribuyente recurrir su prescripción ganada, en la A.N. o en la ejecución directamente. En la STS de 22 de abril

69 STS marzo 1999; 29 marzo 1999; 29 enero 1998; 30 abril 1998; 21 mayo 1998; 4 junio 1998; 25 junio 1998; 14 febrero 1997; 20 febrero 1996; 23 marzo 1996; 17 mayo 1996; 11 julio 1996; 20 diciembre 1996; 8 febrero 1995; 10 marzo 1995; 22 abril 1995.

70 STS 21 mayo 1998; STS 29 enero 1998; STS 14 febrero 1997; STS 17 mayo 1996; STS 11 julio 1996; STS 24 octubre 1994; STS 18 marzo 1992.

71 ROJÍ BUQUERAS, J.M., “La prescripción como consecuencia de la paralización de un expediente durante la sustanciación de una reclamación económica-administrativa”, Carta Tributaria, suplemento a documentación, nº 344, 1 de noviembre, 2000, pág. 5.

de 1995 72 , se afirma que habiéndose consumado definitivamente la prescripción no produce ningún efecto la resolución notificada y, por lo tanto, no procede la interposición de ningún recurso ante la A.N. contra dicha resolución. A nuestro juicio, en coherencia con la aplicación de oficio de la prescripción, LGT art. 67, el contenido de ésta resolución no podrá ser otro que la apreciación de la prescripción ganada, excepto que se haya producido una causa interruptiva de la misma.

I.2.2.2. Propuesta de lege ferenda”: regulación expresa en la LGT de causas de suspensión de la prescripción tributaria.

De lege ferenda sería conveniente, a nuestro juicio, una regulación donde se planteara una adecuada articulación de unas posibles causas de suspensión de la prescripción y de la interrupción de la misma 73 .

En este sentido en el RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, se establece la suspensión automática de la ejecución de las sanciones hasta que no sean firmes en vía administrativa, sin perjuicio de los intereses de demora. Sin embargo, FALCÓN Y TELLA 74 matiza que más que una “suspensión” se trata de una “inejecutividad”, en la medida en que las sanciones no son “ejecutivas” en tanto no se ultime la vía administrativa.

resolución administrativa confirmatoria –o, lo que es lo mismo, derivada- del

acto impugnado, dictada tras la paralización del recurso durante más de 5 años por causa imputable a la Administración, sería ineficaz, porque, frente a ella, podría oponerse la prescripción de la acción de la Administración para determinar el “quantum” de la deuda tributaria mediante su giro o para exigir su pago una vez liquidada” (STS de 22 de abril de 1995).

73 FALCÓN Y TELLA señala la conveniencia de prever la posibilidad de suspender expresamente la prescripción del derecho a liquidar cuando se promueva un litigio sobre contratos relativos al hecho imponible del I.S.D. hasta que recaiga resolución firme. La sentencia firme definirá una nueva situación jurídica y comenzará su propio plazo de prescripción para el cobro del correspondiente impuesto. FALCÓN Y TELLA, R.; obra citada, págs. 171 y 172.

74 “Estamos de nuevo, sin embargo, ante un “avance” más teórico que real, desde la perspectiva del efectivo respeto a los derechos del contribuyente, pues el artículo 138.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establece que las sanciones no son “ejecutivas” en tanto no se ultime la vía administrativa, lo que es ciertamente algo distinto de la suspensión, ya que la inejecutividad excluye, por definición, el devengo de intereses. Por ello, y pese a que la propia Ley 1/1998, al igual que su desarrollo reglamentario, habla de “suspensión” (en lugar de no ejecutividad), cabe interpretar que estamos en rigor ante un supuesto de inejecutividad, pues si bien se mira una suspensión “automática” no puede considerarse propiamente una suspensión, ya que ésta sólo existe si se solicita. Quiere con ello decirse que si legalmente no hay otra alternativa que suspender hasta que se ultime la vía administrativa, cualquiera que sea la voluntad del particular, en realidad estamos ante una situación objetiva de inejecutividad, aunque la Ley hable de “suspensión”, que por definición presupone la posibilidad de no suspender.” QF, núm. 10, mayo, 2001, págs. 5 y 6.

72

cualquier

II. LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE.

II.1. PLANTEAMIENTO.

En este apartado realizamos un primer acercamiento a la figura del responsable tributario, sin pretender agotar la materia que consideramos que puede constituir tema de otra tesis doctoral.

En primer lugar estudiaremos la discusión doctrinal en torno a la naturaleza jurídica de la responsabilidad tributaria, para explicar la posición del responsable frente

Así, mientras unos autores consideran que la responsabilidad

tributaria es una modalidad de fianza y, en consecuencia, le serían aplicables las normas civiles referidas a la estructura de la relación de fianza. Otros autores, defienden que el responsable tributario es un garante independiente al que le

corresponde un régimen jurídico exclusivo.

a la deuda tributaria

En segundo lugar, analizaremos cuando prescribe exactamente la obligación del responsable tributario, es decir, a partir de qué momento se extingue la obligación que el responsable tributario tiene frente a la Hacienda pública.

II.2. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.

Parte de la doctrina concibe la institución del responsable tributario como una garantía personal en sentido técnico 75 . Así CALVO ORTEGA y RODRÍGUEZ

75 Cc, art. 1822.1º. “por la fianza se obliga uno a pagar o cumplir por un tercero, en caso de no hacerlo éste”.

DIEZ PICAZO la concibe como “un tipo especial de garantía que se produce cuando un tercero asume la obligación contraída por el deudor. Más exactamente, el tercero, fiador, se obliga a pagar para el caso de que no lo haga el deudor. El fiador garantiza el cumplimiento de una obligación ajena, obligándose personalmente respecto del acreedor”. DIEZ PICAZO, L.; “Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial”, volumen I, Tecnos, Madrid, 1986.

El Informe de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria de 21 de diciembre de 1990 defendió la aplicación analógica del régimen normativo previsto para la fianza civil: “Como se ha señalado repetidamente por la doctrina la institución de la responsabilidad tributaria presenta numerosos puntos de semejanza con la fianza regulada en los arts. 1822 y siguientes del Código Civil, entendida como forma de garantía que se produce cuando un tercero asume la obligación contraída por el deudor. En ambas figuras debe distinguirse entre la obligación que podemos llamar principal y que compete al deudor en sentido estricto (sujeto pasivo en Derecho Tributario) y la obligación accesoria que incumbe ya al fiador ya al responsable. Esta relación de accesoriedad, en virtud de lo cual lo accesorio sigue las consecuencias jurídicas de lo principal, permite fundar la posición antes señalada respecto de la prescripción, y de ella se encuentran numerosas manifestaciones no sólo en el Código

BEREIJO 76 consideran la responsabilidad tributaria una modalidad de fianza, a la que resultan aplicables las normas civiles referidas a la estructura de la misma. Sin embargo, descartan las consecuencias del carácter voluntario que tiene la fianza en Derecho privado y, que no son conciliables con la figura del responsable tributario que es fijado por la Ley. En consecuencia, CALVO ORTEGA la asimila a una fianza legal pura, al nacer por mandato de la norma.

GUERRA REGUERA 77 especifica que decir que el responsable tributario es una fianza legal pura es atribuirle un género específico que sólo existe en el responsable tributario, al que no le son aplicables las disposiciones del Código civil.

Por otro lado, BAYONA DE PEROGORDO Y SOLER ROCH 78 , con mejor criterio, no creen reconducible la figura del responsable tributario a la del fiador

Civil, a propósito de la fianza, sino también en las normas tributarias. A este respecto, el art. 62 del Reglamento General de Recaudación determina que “la prescripción ganada aprovecha por igual al sujeto pasivo y a los demás responsables de la deuda” y correlativamente que “interrumpido el plazo de prescripción para uno, se entiende interrumpido para todos los responsables”. Informe publicado en Impuestos, núm. 8, 1991, pág. 31.

76 RODRÍGUEZ BEREIJO, “en la responsabilidad tributaria nos encontramos ante

una obligación legalmente impuesta a un tercero que no ha realizado el hecho imponible, para que responda junto con el sujeto pasivo del cumplimiento de la obligación tributaria. Es decir,

la

Ley tributaria impone la obligación, no al deudor contribuyente, sino directamente al tercero

y

siempre de un modo normal”. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.; “Las garantías del crédito

tributario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 30, 1981, pág 187.

CALVO ORTEGA tradicionalmente ha defendido la postura que asimila el responsable tributario a la figura del fiador, y la diferencia que existe porque el responsable tributario es fijado por la Ley, la salva al calificarla de fianza legal pura. CALVO ORTEGA, R.; “La responsabilidad tributaria solidaria por actos ilícitos”, Hacienda Pública Española, núm. 5, 1970, pág. 38.

MAZORRA MANRIQUE DE LARA: “Dado que para nosotros, siguiendo la construcción de CALVO ORTEGA, la responsabilidad tributaria es una figura estructuralmente análoga a la fianza, es evidente la necesidad de acudir a los preceptos del Código Civil reguladores de esta última”. MAZORRA MANRIQUE DE LARA, S.; “El responsable tributario”, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1994, pág. 96.

77 GUERRA REGUERA señala que “decir que el responsable tributario es una fianza legal pura es tanto como afirmar que no es una fianza, pues esta categoría sólo existe en el ámbito del responsable. Es defender la autonomía de esta garantía personal, atribuirle un género distinto y, lo que es más importante, negar, por principio, la aplicación indiscriminada de los preceptos del Código Civil al responsable tributario”. GUERRA REGUERA, M.; “¿Cuándo prescribe la obligación del responsable?”, Carta Tributaria, 15 octubre 1999, suplemento a documentación núm. 321, monografías, pág. 9.

78 “La existencia del responsable garantiza la posición del crédito tributario, y en este sentido puede hablarse de analogía con las garantías de naturaleza personal, pero no creemos necesario reconducirlo a una figura concreta del Derecho privado, ya que la fuente (un mandato legal y no la autonomía de la voluntad), los supuestos de hecho y el régimen jurídico

en Derecho privado, en la medida en que la fuente del primero es un mandato legal y no la autonomía de la voluntad.

A nuestro juicio, se trata de una garantía personal con una fisonomía propia a la que no le son aplicables las normas de la fianza, sino que ha de contar con un régimen jurídico propio.

II.3. PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN RELACIÓN CON EL RESPONSABLE TRIBUTARIO.

Partiendo de la premisa de que la responsabilidad tributaria debe tener su propio régimen jurídico, es decir, es una garantía personal autónoma a la que no le son aplicables las normas de la fianza, entendemos que la acción para dirigirse contra el responsable es una acción o derecho autónomo con sus propias reglas de prescripción.

Por tanto, esta interpretación se ajusta plenamente a las exigencias de la seguridad jurídica, consagrada en el artículo 9 de nuestra Constitución, en la medida en que en la práctica supone que si transcurren más de cuatro años desde la notificación de la liquidación inicial al sujeto pasivo, no cabe ya derivación de responsabilidad, es decir, las actuaciones recaudatorias seguidas contra el deudor principal no afectarán a la prescripción del responsable tributario 79 .

FALCÓN Y TELLA 80 mantiene una opinión singular según la cual la prescripción de la obligación tributaria en relación con el responsable es un problema

desarrollan un mecanismo garantista, a través de una modalidad de subjetividad tributaria pasiva, que puede considerarse como una figura autónoma y específica del Derecho tributario”. BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.; “Derecho Financiero”, volumen II, Compás, Alicante, pág. 102.

79 Con esta interpretación secundamos la doctrina de CAZORLA PRIETO, quien frente a la opinión predominante hoy en la jurisprudencia de que el inicio del plazo prescriptivo no se produce hasta la prescriptiva derivación de responsabilidad, aconseja un cambio de criterio en la materia, defendiendo que el plazo de prescripción para el responsable tributario comenzará el día en que finalizara el plazo para presentar la correspondiente declaración en el correspondiente impuesto. CAZORLA PRIETO, L. Mª, “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, Aranzadi, 2001, pág. 391.

80 “En todo caso, entiendo que el planteamiento del problema desde la perspectiva de la acción recaudatoria no es correcto, pues la derivación de responsabilidad no es una mera actuación tendente al cobro de una cantidad ya liquidada, sino un verdadera y propia liquidación, o al menos una manifestación de la autotutela declarativa; y no de la autotutela ejecutiva, que es a la que se refiere la letra b) del art. 64 LGT. ( )

Cuestión distinta es que, “de lege ferenda”, sea aconsejable que se fije expresamente un plazo de caducidad respecto a la derivación de responsabilidad. Pero mientras esto no ocurra ha de entenderse que es aplicable el plazo de prescripción de cuatro años previsto en la letra a) del art. 64 LGT, a contar desde la última actuación interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar”. FALCÓN Y TELLA, R.; QF, núm. 12, junio, 2001, págs. 5 y 6.

mal planteado desde la perspectiva de la acción recaudatoria de la letra b) del artículo 64 de la LGT, sino que equipara la derivación de la responsabilidad a la notificación de una verdadera liquidación a la que le será aplicable el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el apartado a) del art. 64 de la LGT, a contar desde la última actuación interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar. En consecuencia, tampoco concibe la prescripción del derecho a derivar la responsabilidad como un supuesto autónomo de prescripción, sino que va más allá equiparando la derivación de responsabilidad a la notificación de una liquidación distinta a la que en su día se notificó al deudor principal, tanto en los elementos subjetivos, identificación del nuevo obligado tributario, como en los elementos cuantitativos de la misma. Por último, propone de “lege ferenda” que se fije expresamente un plazo de caducidad respecto a la derivación de responsabilidad.

III. FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA PRESCRIPCIÓN.

III.1. LA DIVERSIDAD DE FUNDAMENTO ENTRE LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA CIVIL Y EN MATERIA TRIBUTARIA.

III.1.1. Planteamiento.

La inadaptación de la configuración subjetiva de la prescripción civil 81 como fundamentación de la prescripción en materia tributaria 82 gravita sobre el hecho de que en el mismo sujeto acreedor concurra la cualidad de ente público, responsable de la gestión y poder sancionador. Dicha cualidad la diferencia de la prescripción en el Derecho privado 83 . Esta diferencia tiene una importante trascendencia en los rasgos fundamentales del régimen de la prescripción, así del fundamento subjetivo de la prescripción civil se deriva la necesidad de que la misma sea alegada por el interesado, no procediendo su aplicación de oficio como en Derecho Tributario. Es decir, en

81 La doctrina civil señala, además de la seguridad jurídica, un fundamento subjetivo:

CASTÁN TOBEÑAS, “Derecho Civil español, común y foral”, Tomo I, vol. II, 12ª ed., Reus, Madrid, 1978, págs. 950 y ss; DÍEZ-PICAZO, L., “La prescripción en el Código civil”, Bosch, Barcelona, 1964, pág. 17.

82 “Pero ello se debe, fundamentalmente, a una aplicación mecánica e injustificada de los esquemas jurídico privados, que debe rechazarse. Hay que tener en cuenta que las normas tributarias no tutelan exclusivamente intereses privados, sino fundamentalmente un interés de carácter público, lo que impide acoger las tesis subjetiva.” FALCÓN Y TELLA, obra citada, pág. 68. También rechazan la configuración subjetiva de la prescripción tributaria CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., “Ordenamiento tributario español”, 4ª ed., Cívitas, Madrid, 1985, pág. 495.; GÉNOVA GALBÁN, A., “La prescripción tributaria”, REDF, núm. 57, 1988, pág. 29.; ZANCADA PEINADO, F., “Una consecuencia de la inactividad de la Administración:

prescripción del derecho para determinar la deuda tributaria”, CT, núm. 13, 1975, pág. 249.

83 A. RANDAZZO., resalta las diferencias con el ámbito jurídico-privado. “Contributo allo studio della previsiones nel diritto tributario”, Riv. Dtto. Fin. Sc. Fin., 1971, págs. 465 y ss.

Derecho civil para que se entienda que se ha interrumpido la prescripción debe constar fehacientemente la voluntad del afectado: animus conservandi, en base a su fundamentación subjetiva.

En consecuencia, la labor normativa del legislador tributario debe partir desde la autonomía de los conceptos tributarios respecto de los civiles, pero siempre respetando los contenidos esenciales que se reconozcan en la Teoría General del Derecho y dentro de los límites constitucionales que inspiran el Ordenamiento jurídico.

Por otro lado, al constituir el Derecho tributario una obligación legal, la regulación de sus efectos será normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de la obligación contractual. En consecuencia, la Administración no requiere una sentencia declarativa para que su cumplimiento sea necesario, sino que como señala CAZORLA PRIETO, nos encontramos ante una prerrogativa derivada de la diferente posición jurídica en que el Derecho coloca a las partes, pues mientras que un particular que quiera hacer efectivo su derecho del que es titular necesitaría, salvo que su derecho esté incorporado a un título ejecutivo, acudir al Tribunal competente y, en primer lugar, obtener una resolución a su favor del derecho controvertido en cuestión y, en segundo lugar, que dicho Tribunal inicie el correspondiente procedimiento ejecutivo sobre el patrimonio del deudor. Sin embargo, la Administración pública, puede ejercer la autotutela de su derecho, declarando por sí misma cual es su derecho y proceder a ejecutarlo por sus propios medios. 84

La prescripción tributaria tiene un origen objetivo fundada en la seguridad jurídica 85 . El principio de seguridad jurídica no está expresamente clasificado por la doctrina entre los principios constitucionales-financieros, sin embargo, como señala CAZORLA PRIETO 86 es un principio que la Constitución proclama con carácter

84 CAZORLA PRIETO, L.Mª; “Temas de Derecho Administrativo”, Ministerio de Hacienda. Madrid, 1979, págs. 226 y 227.

85 PUGLIESE ya enunció en 1924 el fundamento de la prescripción en la seguridad

jurídica. PUGLIESE, G., “La prescripzione extintiva”, 4ª edición, UTET, Torino, 1924, pág.

20.

La exigencia primaria del principio de seguridad jurídica es la idea de certeza que PÉREZ DE AYALA señala que puede ser estudiada desde distintos puntos de vista: “la doctrina alemana ha solido prestar una mayor atención a sus aspectos formales, centrándose en la estabilidad del Derecho que dicho principio reclama. La doctrina italiana tiende más bien a considerar los aspectos basilares de la certeza, como fundamento del principio de legalidad. La doctrina española, quizá por influencia de las anteriores, ha valorado ambos aspectos, poniendo además especial énfasis en el estudio de las manifestaciones concretas en que dicho principio se plasma.”; PÉREZ DE AYALA, J.L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, “Derecho Tributario I”, Plaza universitaria ediciones, Salamanca, 1994, pág. 36.

general y, por tanto, también será aplicable a lo jurídico financiero en la medida en que se integra en el fondo jurídico común.

SAINZ DE BUJANDA 87 considera el principio de jerarquía normativa 88 como el instrumento técnico más apropiado para garantizar la seguridad jurídica, y simultáneamente, limitativo de la posible arbitrariedad de los órganos del Estado, tanto en la fase de creación como en la de aplicación del Derecho.

PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ 89 , señalan como contenido del principio de seguridad jurídica las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad dentro del respeto al principio de jerarquía normativa.

III.1.2. El principio constitucional de seguridad jurídica y el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas.

Se podría plantear un posible conflicto de principios constitucionales, como ha señalado BAYONA GIMÉNEZ 90 , entre la protección del principio de seguridad jurídica ( C.E., art. 9.3º) que ante la inseguridad que supone la pendencia de una relación o situación, como consecuencia de la inactividad injustificada del titular de un derecho, regula la caducidad en defensa de la seguridad del contribuyente y, por otro

86 CAZORLA PRIETO, L. M., “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, Aranzadi editorial, Navarra, 2001, pág. 116.

87 SAINZ DE BUJANDA, F., “Reflexiones sobre un sistema de Derecho tributario español”, en Hacienda y Derecho, III, pág. 320.; en esta misma línea PÉREZ DE AYALA Y E. GONZÁLEZ, señalan: “Lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo generador de certeza (aspecto positivo del principio de seguridad jurídica); y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado (aspecto negativo del principio de seguridad jurídica). PÉREZ DE AYALA, J. L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, pág. 35.

88 Principio de jerarquía normativa recogido expresamente y diferenciadamente en la C.E., art. 9º-3.

89 “Aunque la Constitución vigente no contega un precepto expreso en el que se recoja,

con la claridad que lo hacía el artículo 17 del Fuero de los Españoles, el contenido y manifestaciones del principio de seguridad jurídica, es claro que del conjunto de preceptos

, se desprenden las dos ideas básicas que, al margen de

consagrados al principio de legalidad

la vinculación esencial existente entre los principios de legalidad y seguridad jurídica, dan contenido a este último. Nos referimos a las ideas de certeza e interdicción de la arbitrariedad, considerada esta última en su aspecto normativo y aplicativo, jugando en ambos casos un papel

esencial el respeto al principio de la jerarquía normativa (también recogido expresa y diferenciadamente por el artículo 9º-3 de la Constitución).” PÉREZ DE AYALA, J. L.; EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, págs. 35 y 36.

90 BAYONA GIMÉNEZ, J.J., obra citada, págs. 83 y 84.

lado, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (C.E., art. 31.1º) 91 , en defensa de los intereses de la Hacienda Pública.

A nuestro juicio, por el contrario, la liquidación del tributo dentro de un plazo determinado supone una garantía del cumplimiento del deber de contribuir 92 . En

91 El principio de capacidad contributiva o económica, plasmado en los artículos 31.1º C.E.; art.3 L.G.T.; y, art. 2 LDGC; pero no lo definen. La doctrina si ha definido el principio de capacidad contributiva como una regla cuantitativa de la posibilidad real de contribuir de cada sujeto pasivo. Lo que SAINZ DE BUJANDA define como capacidad contributiva relativa, diferenciándola de la capacidad contributiva absoluta: “No basta, por tanto, saber que han de contribuir al levantamiento de las cargas públicas quienes tengan capacidad económica para ello (capacidad contributiva absoluta). Es necesario, además, averiguar en qué medida tal capacidad se da respecto de cada sujeto (capacidad contributiva relativa). La estimación de la capacidad contributiva relativa se traduce en la determinación de la cuantía de la deuda tributaria individual.” SAINZ DE BUJANDA, F.; obra citada, pág. 103.; CAZORLA PRIETO señala la función tradicional del principio de capacidad económica en el campo tributario como elemento definidor de la riqueza material de cada ciudadano: “El principio de capacidad económica es tradicional en el campo tributario. En él se ha querido observar, en primer lugar, una regla en virtud de la cual la incidencia tribuataria en cada persona debe tener en cuenta como elemento definidor la riqueza material de cada uno, dato de lógica fiscal, ya que el tributo busca una manifestación de riqueza material en su variada gama de posibilidades, y como tal no puede gravar más que en concordancia con lo que cada ciudadano posea de ella.” CAZORLA PRIETO, L. M., “Derecho Financiero y Tributario”, parte general, 2ª edición, Aranzadi, 2001, pág. 106. PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ la designan como la aptitud económica del sujeto para ser destinatario de impuestos: “Aquí por capacidad contributiva se designa la aptitud económica del sujeto para soportar, o ser destinatario de impuestos. Esta aptitud depende de dos elementos: uno, el volumen de recursos que el sujeto posee para satisfacer con ellos el gravamen, otro, la necesidad que de tales recursos tiene”, PÉREZ DE AYALA Y EUSEBIO GONZÁLEZ, obra citada, pág. 154.

92 En este sentido GÓMEZ PUENTE afirma que: “la perención (como la prescripción) no persiguen tanto dejar inerme a la Administración, cuanto compelerla para que ejerza de forma eficiente y temporánea las potestades y derechos que se le confieren”, GÓMEZ PUENTE, M., “¿Caducan los expedientes tributarios de inspección por causa de la Administración? (Sobre la perención y la prescripción tributarias)”, Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 283, 27 de febrero de 1997, pág. 3.; CORTÉS DOMÍNQUEZ pone el acento en la exigencia al acreedor tributario, la Administración, de una actividad efectiva: “la prescripción se produce generalmente en el ámbito tributario como consecuencia de un incumplimiento de la Ley por parte de la Administración. Y no parece admisible que ese incumplimiento de la Administración pueda llevar a una acumulación ilimitada de deudas tributarias pendientes.”, CORTÉS DOMÍNGUEZ, M., “Ordenamiento tributario español”, 4ª edición, Cívitas, Madrid, 1985, pág. 495. En esta misma línea FALCÓN Y TELLA justifica la conveniencia de la acumulación de deudas tributarias dentro de razonables límites temporales, puesto que una acumulación indefinida puede llegar a exceder la capacidad económica actual del contribuyente: “Si se admitiese la posibilidad de exigir indefinidamente las obligaciones tributarias no satisfechas en su momento (téngase en cuenta que las obligaciones pendientes se transmiten a los herederos), podría llegarse, en la práctica, a una acumulación de deudas tributarias que excediese la capacidad económica actual del sujeto pasivo.” FALCÓN Y TELLA, obra citada, págs. 69 y 70.

consecuencia, un régimen jurídico en el que se regule un plazo de prescripción (o caducidad) no se contrapone al cumplimiento del deber de contribuir, sino que dicho plazo actúa en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, puesto que implica que la Administración ejerza sus derechos y potestades en tiempo y forma, es decir, con mayor eficacia.

La doctrina constitucional ha declarado en varias ocasiones el significado y alcance 93 del principio de capacidad económica, como una exigencia lógica de buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Sin embargo, la capacidad contributiva no puede erigirse en la única medida de la justicia de los tributos, es decir, es constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución garantiza. Por tanto, aunque el principio de capacidad económica opera como un límite al poder legislativo en materia tributaria, este principio no quebraría o quedaría a salvo, si el legislador al crear el impuesto considera que existe dicha capacidad, como riqueza o renta real o potencial, en la generalidad de los supuestos 94 .

93 La STC de 24 de marzo de 1995, Fundamento Jurídico Tercero, (RJ 1995/2551),

ponente D. JAIME ROUANET MOSCARDÓ, define dicho principio: “El principio de capacidad económica, presupuesto, pero también límite, para la tributación, es la salvaguardia del contribuyente frente a un pretendido poder tr