CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 3: LA FINALITE DES ETATS DE SYNTHESE : L'IMAGE FIDELE

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31. HISTORIQUE

32. PORTEE DU CONCEPT ET EXEMPLES D'APPLICATION

33. LIMAGE FIDELE ET LETIC

34. LIMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE SUR
LAPPARENCE

35. LIMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES


31. HISTORIQUE



Selon la loi comptable, tout le dispositif de normalisation prconis (articles 1 22) vise tablir
des tats de synthse annuels qui doivent donner une image fidle des actifs et passifs ainsi
que de la situation financire et des rsultats de lentreprise (article 11 alin a 1)

Le concept dimage fidle, sil est ainsi introduit pour la premire fois dans la lgislation
marocaine, est par contre trs largement rpandu au plan international :


En Grande Bretagne,

Dabord en 1844, le Joint Stock Compagnies Act exigeait des firmes: Un bilan complet et
fidle indiquant la situation relle des actifs et passifs et une vue claire des profits et
pertes de la priode.

Ensuite en 1867, le Railways Compagnies Act attendait des tats de synthse annuels quils
traduisent ltat complet et vritable de la situation financire de la firme.

De mme en 1879, le Compagnies Act exigeait des auditeurs de dire si le bilan tait complet
et fidle et tabli correctement de sorte quil donne une image vritable et correcte des
transactions de la firme telles quelles ressortent de ses livres.

Enfin en 1948, larticle 149 du Compagnies Act stipule que le bilan et le compte de profits
et pertes doivent donner une image fidle de la situation et des rsultats de la firme, la
fin de chaque exercice.
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Aux Etats Unis,

Lvolution dans ce pays a t globalement comparable celle du droit anglais, mais la
pratique Amricaine de laudit fait explicitement rfrence au rle des principes comptables
dans lobtention de limage fidle:

3 lauditeur Amricain conclut toujours ainsi : les tats financiers prsentent (avec ou
sans rserve, ou ne prsentent pas) fidlement la situation financire de la socit et
le rsultat de ses oprations en conformit avec les principes comptables
gnralement admis, appliqus de manire constante durant lexercice.


Dans les pays de l'Union Europenne ,

Le concept de limage fidle est apparu pour la premire fois dans ces pays (autres que la
Grande Bretagne) travers la 4me directive europenne tablie par la Commission des
communauts Europennes le 15/7/1978.

Pratiquement tous les pays membres ont dsormais adapt leurs lgislations propres en
introduisant cette notion en tant que finalit des tats de synthse annuels des socits :

3 En Allemagne, la nouvelle rdaction prvoit que : compte tenu des principes de
comptabilit rgulire, les documents comptables annuels doivent donner une image
fidle du patrimoine, des rsultats et de la situation financire de la socit.

3 En France, larticle 9 alina 4 du Code de Commerce stipule que les comptes annuels
doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la
situation financire et du rsultat de lentreprise.


32. PORTEE DU CONCEPT


La loi marocaine a adopt le concept dimage fidle la place de la notion plus classique de
rgularit et de sincrit.

Ce choix, fait bon escient, repose sur trois lments fondamentaux:

1- Pratiquement toutes les lgislations avances dans le domaine font dsormais rfrence, non
plus uniquement des notions de rgularit et de sincrit, mais requirent que les comptes, au
del de la soumission ces deux rgles, doivent en outre, inclure toute information ou
adaptation spcifique, afin de reflter de la manire la plus fidle possible, la situation
financire relle, le patrimoine et les rsultats de lentreprise la fin de chaque exercice.
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La normalisation marocaine se devait par consquent de saligner sur cette position avance,
afin de permettre l'information financire dtre en harmonie avec les dispositions de la
CEE laquelle le Maroc a t officiellement candidat, et avec laquelle il prpare actuellement
un accord de libre change.

2- Dans lesprit de la loi, lapplication des prescriptions contenues dans ses articles 1 22 doit
permettre aux tats de synthse qui en sont issus, de rpondre normalement lobjectif
dimage fidle.

Nanmoins, lorsque le chef dentreprise juge que ce nest pas le cas sur un exercice particulier,
ces mmes dispositions prvoient que :

..lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit pas pour donner limage
fidle ... des informations complmentaires doivent tre donnes (article 11 alina 3)

..et Si, en raison de situations spcifiques lentreprise, lapplication dune prescription
comptable de la prsente loi ne permet pas de donner une image fidle de lactif et du
passif, de la situation financire ou des rsultats, il peut y tre drog ;... (article 19)

Ainsi le concept dimage fidle nest pas dfini de manire explicite par la loi, mais sa
comprhension rsulte de ce quil est plac en tant quobjectif que lon atteint normalement
par lapplication des prescriptions de la loi de manire :

3 Rgulire : en se conformant ses prescriptions

3 Sincre : en les appliquant de bonne foi, en fonction de la ralit et de limportance des
oprations, vnements et situations de lentreprise.

Par consquent, ntant pas une notion bien dfinie par le Droit, linterprtation du concept
dimage fidle est essentiellement issue de la pratique des entreprises et de la doctrine
professionnelle.

3- La loi a voulu par l mme responsabiliser davantage le chef dentreprise ainsi que tous ceux
qui interviennent avec lui dans la tenue des comptabilits (article 1, alina 1, et article 24) en
leur demandant de produire des tats de synthse qui donnent une reprsentation fidle de la
ralit de lentreprise, et non pas seulement qu'ils soient rguliers en la forme.

Pour bien dcrire la recherche de lobjectif dimage fidle, il est utile de donner la mthodologie
de cette dmarche :

Lobjectif de l'entreprise est de produire une image apte reflter au public, l'tat de son
patrimoine et de ses rsultats. Cette image doit par consquent tre fidle par rapport sa
source et tre ainsi la plus conforme la ralit de lentreprise.


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Ltablissement de cette image est normalement obtenue par lapplication rgulire des
prescriptions de la loi. Mais, la seule rgularit des comptes obtenue par le respect de ces
prescriptions peut, dans certains cas exceptionnels, conduire donner de la situation de
lentreprise une vision qui ne correspond pas sa ralit propre (
1
).

Lorsque cest le cas, la loi offre au rdacteur des tats de synthse deux solutions quil peut
utiliser, sous sa responsabilit, pour obtenir une image plus fidle de la situation de
lentreprise :

3 dabord, apporter des informations complmentaires, au del de celles qui sont lgalement
demandes, pour mieux clairer le lecteur sur certaines dcisions comptables prises ;

3 et si cela nest pas suffisant, droger la ou les dispositions lgales, dont la stricte
application ne permet pas dobtenir une image fidle.


Par consquent, le rdacteur des tats de synthse doit viter deux cueils:

3 un respect dmesur des principes comptables qui conduirait un application aveugle de
rgles mal adaptes des cas particuliers dentreprises.

3 un grand laxisme dans les possibilits de drogations qui favoriserait des abus et rendrait
les comparaisons difficiles.

Le tableau ci-aprs permet de schmatiser l'approche du chef d'entreprise dans sa recherche de
l'image fidle, en faisant la liaison entre les attitudes d'esprit qu'il doit avoir chaque tape et les
actions correspondantes qu'il doit effectuer pour atteindre son objectif.














1
Compte tenu de la connaissance intime qu'en a le chef de l'entreprise.
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TABLEAU : 2 SCHEMA DE RECHERCHE DE L'OBJECTIF D'UNE IMAGE FIDELE



















(3)
























ATTITUDES ACTIONS
RESPECT
APPLICATION DES METHODES
PREVUES POUR L'ENREGIS-
TREMENT, L'EVALUATION ET LA
PRESENTATION DES
OPERATIONS AUX ETATS DE
SYNTHESE
DES LOIS
DES REGLEMENTS
COMPTABLES
DE LA JURISPRUDENCE
DE LA DOCTRINE
SINCERITE DANS :
APPLICATION DE BONNE FOI
DE CES METHODES
L'EXHAUSTIVITE DES
ENREGISTREMENTS
L'EVALUATION DES
OPERATIONS
LA PRESENTATION AUX
ETATS DE SYNTHESE
LA COMPTABILITE OBTENUE
EST REGULIERE ET SINCERE
RECHERCHE DE L'IMAGE
FIDELE
OBTIENT-ON UNE IMAGE
FIDELE DU PATRIMOINE, DE LA
SITUATION FINANCIERE ET DES
RESULTATS ?
L'IMAGE FIDELE PEUT-ELLE
ETRE OBTENUE EN DONNANT
DES INFORMATIONS
COMPLEMENTAIRES A CELLE
DEJA REQUISES ?
INTRODUIRE LA OU LES DEROGATIONS AUX
METHODES PREVUES POUR OBTENIR UNE
IMAGE FIDELE, AVEC MENTION A L'ETIC
PRESENTATION
AUX TIERS
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Les choix laisss au chef d'entreprise pour reflter une image fidle de la situation relle du
patrimoine et des rsultats de celle-ci peuvent tre illustrs par les exemples suivants :

1/ Exemples de complments d'informations ncessaires pour clairer le lecteur sur
certaines dcisions comptables importantes prises la clture:

Dans le cadre d'une dcision de restructuration prise en fin d'anne, une entreprise a constitu
une provision "d'un montant trs significatif" pour faire face aux cots futurs lis cette
restructuration. Elle dcide de donner un complment d'information justifiant la ncessit
de la restructuration, la mesure de son impact financier futur et la base de calcul de la
provision constitue.

Une entreprise vient de rompre un contrat avec son fournisseur d'une usine cl en main, au
motif qu'elle refuse la rception mcanique pour des dfauts que l'ensemblier ne veut pas
reconnatre.

A titre de prudence, elle constitue une provision pour faire face aux consquences financires
ventuelles dans le cas o l'arbitrage qu'elle a demande n'est pas en sa faveur.

2/ Exemples de drogation aux prescriptions de la loi

Compte tenu (1) de l'importance des immobilisations acquises par crdit-bail dans le
patrimoine d'une entreprise (2) du fait que ces acquisitions sont ralises au moyen de
contrats avec option ferme d'achat la fin du crdit (3) de la nature spcifique des
immobilisations et de l'inexistence d'un march d'occasion les concernant, une entreprise peut
dcider par drogation aux prescriptions de la loi, de comptabiliser ces biens en actif
immobilis amortissable, d'inscrire en dettes de financement la valeur initiale du contrat et de
retraiter la redevance de crdit-bail, partie en remboursement de dettes, et partie en frais
financiers.

Une entreprise a contract un crdit de financement de ses immobilisations en $ USA sur cinq
ans, pour fabriquer des produits exclusivement vendus sur le march amricain dans le cadre
d'un contrat ferme sur la mme priode. A la fin de chaque exercice, elle se limite, par
drogation au principe de prudence, provisionner uniquement les pertes de change lies aux
chances du crdit moins d'un an.

Dans ces deux types de situations, l'ETIC joue un rle essentiel pour informer correctement le
lecteur sur la nature et l'impact des drogations prises par le chef d'entreprises.





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33. LIMAGE FIDELE ET LETAT DES INFORMATIONS
COMPLEMENTAIRES (ETIC)


Le rle de lETIC (
1
) consiste prcisment :

1- clairer les conditions dans lesquelles les comptes ont t arrts;

2- prciser les modalits retenues par lentreprise dans lapplication de certaines
prescriptions de la loi (valuation des transactions) ;

3- et donner les dtails les plus significatifs sur le contenu des postes de lactif, du passif et
du compte de produits et de charges.

Ainsi comme on vient de le voir, la loi tablit une relation troite entre limage fidle et la
quantit dinformations mises par lentreprise. Le rle de lETIC est prcisment de complter
les comptes proprement dits par toute indication de nature clairer le lecteur sur la situation
relle de lentreprise, en tenant comptes des rgles d'valuation et de prsentation adoptes.

Cet objectif dinformation conomique et financire implique que lETIC prsente tout lment
susceptible de complter linformation donne au bilan, au CPC, lESG et au tableau de
financement.

De fait, larticle 10 qui dfinit la fonction dinformation de chaque tat de synthse, prcise dans
son alina 5 que ltat des informations complmentaires complte et commente linformation
donne par le bilan, le compte de produits et charges, ltat des soldes de gestion et le tableau de
financement.


33.1 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DE NOUVELLES INFORMATIONS
COMPLEMENTAIRES

Larticle 11 alina 3 prvoit que lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit
pas donner limage fidle, des informations complmentaires doivent tre donnes.

Cet article ne le prcise pas, mais les informations complmentaires que le rdacteur des comptes
juge ncessaire dajouter pour donner une image fidle, doivent tre insres dans lETIC.

Les situations qui peuvent tre lorigine de ce besoin dinformations complmentaires sont
diverses.



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Il peut sagir par exemple :

dvnements lis la constatation de provisions pour pertes et charges (pertes de
changes potentielles, incertitudes sur le sort de certaines transactions en cours ...)

doprations constituant des profits ou pertes non courants, qui du fait de ce caractre
et de leur importance sur les comptes de lexercice, ncessiteraient un complment
dinformation (sur leur origine, les modalits de leur dtermination ...)

de livraisons dimmobilisations soi-mme dans le cadre dun programme particulier
expliciter ncessairement.

doprations lies un financement exceptionnel de lentreprise et qui engendre une
modification trs significative dans sa structure financire.


33.2 UNE IMAGE FIDELE GRACE A DES DEROGATIONS

Dans des situations spcifiques, larticle 19 de la loi ouvre lentreprise la possibilit de droger
lapplication dune prescription comptable, lorsque cette drogation est de nature permettre
aux tats de synthse de donner une meilleure image fidle de la situation de lentreprise.

Lorsque cette facult est exerce par lentreprise, cette drogation est mentionne ltat des
informations complmentaires et dment motive, avec lindication de son influence sur
lactif, le passif, la situation financire et les rsultats de lentreprise.

Quand peut-il sagir dune situation spcifique ?

Jusque l, linterprtation des situations spcifiques na pas t trs abondante dans la pratique
europenne du fait dune position trs restrictive ce sujet :

Est considre comme situation spcifique pouvant ouvrir la possibilit une drogation, celle
issue dun :

(1) - Evnement exceptionnel,
(1) - Non rptitif
(1) - Spcifique lentreprise
(1) - Et dont le traitement na pas t prvu par le lgislateur.

Ainsi, daprs cette doctrine trs restrictive, toute situation spcifique une entreprise ayant un
caractre permanent en raison de son secteur dactivit ne pourrait donner lieu une drogation.

L'application de cette position dans le contexte marocain serait discutable au moins pour deux
raisons :
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
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n Larticle 19 de la loi ouvre la possibilit de drogation, du seul fait de l'existence de toute
situation spcifique, quelle soit de caractre permanent ou ponctuel, pourvu que la
drogation puisse amener effectivement les tats de synthse donner limage la plus fidle
possible.

n Notre Conseil National de la Comptabilit, tant de cration toute rcente, na pas encore t
en mesure de proposer des rglementations particulires qui rpondent des situations
spcifiques de caractre permanent lies la nature de certains secteurs dactivit.

Cest pourquoi, il nous parait indiqu de nous loigner de linterprtation europenne ce
sujet et dadmettre toute drogation justifie et estime ncessaire par le chef dentreprise,
sous sa responsabilit, condition quil se conforme aux dispositions de larticle 19 de la
loi et qu'il lapplique de manire constante dun exercice lautre.


34. LIMAGE FIDELE ET LA PREEMINENCE DE LA REALITE
SUR LAPPARENCE


Selon lIAS 1 les oprations et autres vnements de la vie de lentreprise doivent tre
enregistrs et prsents conformment leur nature et la ralit financire sans sen tenir
uniquement lapparence juridique.

Cette rgle, rige en principe fondamental dans les pays anglo-saxons, privilgie la ralit
conomique des oprations et contrats sur leur apparence juridique.

Ainsi, par exemple les oprations de Crdit-bail dune certaine importance sont comptabilises
comme des achats crdit et non comme des locations.

Cependant, la 4me directive europenne, comme la loi comptable marocaine, nont pas retenu ce
principe.

Il nen demeure pas moins vrai que, contrairement lattitude restrictive prconise par la
doctrine europenne, les dispositions de larticle 19 de la loi comptable marocaine pourraient
permettre une entreprise de droger la prsentation de certains contrats de crdit-bail en tant
que location, mais comme achat crdit (
1
), dans le cas extrme o du fait de limportance
dterminante de ce mode de financement sur la situation patrimoniale de lentreprise, cette
prsentation est effectivement de nature permettre aux tats financiers de reflter plus
fidlement la situation financire et les rsultats rels de lentreprise.



1
Essentiellement dans le cas de contrats avec option ferme d'achat
CHAPITRE 2 : ANALYSE DE LA LOI COMPTABLE
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35. LIMAGE FIDELE ET LES PRINCIPES COMPTABLES



Ltablissement dtats de synthse donnant une image juge priori fidle par tout utilisateur,
nest possible que si lentreprise devait appliquer des concepts et des mthodes pralablement
dfinis et publiquement accepts.

Lutilit de la dfinition crite des concepts et mthodes la base de tout systme comptable a t
mise en vidence, pour la premire fois, par la premire norme IASC entre en application au
1/1/1975.

Elle a ensuite fait lobjet de dbats approfondis au sein des pays de la C.E.E. pendant les annes
80.

lOrdre Franais des Experts Comptables a notamment prcis que chercher ... dfinir un
ensemble de principes et de conventions cohrents entre eux cest, du mme coup, tenter de
protger les intrts des utilisateurs des comptes annuels... Ainsi, reconnat-on mieux la ncessit
de prciser les rgles du jeu, pour que les destinataires de ces comptes comprennent le message
qu travers eux veulent leur transmettre les dirigeants des entreprises (
1
).

Il est donc certain que la formulation cohrente de conventions de base issues de la pratique
(mthode inductive), a finalement constitu le point de dpart pour llaboration dun
modle comptable, admis au pralable par les diffrents partenaires conomiques, comme
apte reflter normalement limage fidle de lentreprise (mthode dductive).

Cest dans cet esprit que la loi marocaine, dans sa dfinition du modle comptable national, a
prcis les principes comptables quelle retient comme fondamentaux, et sur la base desquels les
tats de synthse dune entreprise sont aptes donner une image fidle de son patrimoine, de sa
situation financire et de ses rsultats.

Ces principes constituent des rgles gnrales dune importance essentielle, desquelles dcoulent
normalement des rgles et modalits dapplication qui assurent aux tats de synthse une
reprsentation fidle de la ralit conomique de lentreprise.


1
OECCA - Actes du 36me Congrs National franais