Manual Derecho Fiscal de La Empresa 2014 PDF

En memoria de
Jonathan Lpez Estvez

18
Derecho fiscal de la empresa
2014
Vctor Manuel Snchez Blzquez
Manuales universitarios de Teleformacin
Grado en Relaciones Laborales y Recursos Humanos
del texto:
de la edicin:
Vicerrectorado de Profesorado
y Planificacin Acadmica
UNIVERSIDAD DE LAS PALMAS DE GRAN CANARIA
Primera edicin, 2014
Diseo y maquetacin:
Servicio de Publicaciones y Difusin Cientfica
UNIVERSIDAD DE LAS PALMAS DE GRAN CANARIA
Manuales universitarios de Teleformacin Grado en Relaciones Laborales y Recursos Humanos
18 Derecho fiscal de la empresa
Impreso en Espaa. Printed in Spain
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establecidas por las leyes, la reproduccin parcial o to tal de esta obra por cualquier medio o procedimiento,
comprendidos la reprografa y el tratamiento informtico.
PRESENTACIN................................................................................................................................13
INTRODUCCIN DE LA ASIGNATURA............................................................................................15
UNIDAD DE APRENDIZAJE 1. TEORA GENERAL DEL TRIBUTO..............................................19
PRESENTACIN..................................................................................................................................21
OBJETIVOS ........................................................................................................................................21
ESQUEMA DE LOS CONTENIDOS......................................................................................................22
EXPOSICIN DE LOS CONTENIDOS ................................................................................................22
I. DERECHO FISCAL Y DERECHO TRIBUTARIO................................................................................22
II. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES ............................................................................................25
1. Concepto de tributo....................................................................................................................25
2. El impuesto ..................................................................................................................................26
3. La tasa ..........................................................................................................................................27
4. La contribucin especial ............................................................................................................28
5. Clases de impuestos ....................................................................................................................29
III. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL............................31
1. La relacin jurdica tributaria ....................................................................................................31
2. La obligacin tributaria principal ..............................................................................................35
IV. HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y SUPUESTOS DE NO SUJECIN ......................................36
1. Hecho imponible ........................................................................................................................36
2. Exenciones ..................................................................................................................................37
3. Supuestos de no sujecin ..........................................................................................................39
V. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIN ..............................................................................................39
1. Cuestiones generales ..................................................................................................................39
2. Base imponible ............................................................................................................................41
3. Reducciones de la base imponible y base liquidable ..............................................................44
4. Tipo de gravamen........................................................................................................................45
ndice
5. Cuota tributaria............................................................................................................................46
VI. LOS SUJETOS PASIVOS ................................................................................................................47
ACTIVIDADES ....................................................................................................................................49
BIBLIOGRAFA....................................................................................................................................50
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN ..................................................................................................51
SOLUCIONES A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN ................................................................53
GLOSARIO..........................................................................................................................................54
UNIDAD DE APRENDIZAJE 2. SISTEMA TRIBUTARIO ................................................................55
PRESENTACIN..................................................................................................................................57
OBJETIVOS ........................................................................................................................................57
ESQUEMA DE LOS CONTENIDOS......................................................................................................58
EXPOSICIN DE LOS CONTENIDOS ................................................................................................60
I. SISTEMA TRIBUTARIO Y SISTEMA IMPOSITIVO ............................................................................60
II. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO........................................................................................62
1. Caractersticas generales ............................................................................................................62
2. Hecho imponible y exenciones ................................................................................................66
2.1. Hecho imponible ................................................................................................................66
2.2. Exenciones ..........................................................................................................................67
3. Sujetos pasivos ............................................................................................................................70
4. Base imponible y base liquidable ..............................................................................................71
4.1. Base imponible y reglas de valoracin ............................................................................71
4.2. Base liquidable ....................................................................................................................73
5. Escala de gravamen, cuota ntegra, deducciones y bonicaciones ......................................73
5.1. Escala de gravamen y cuota ntegra ................................................................................73
5.2. Lmite de la cuota ntegra, deducciones y bonicaciones ..................................................74
III. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURDICOS
DOCUMENTADOS ..............................................................................................................................75
1. Caractersticas generales ............................................................................................................75
2. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas ....................................................76
2.1. Primera aproximacin inicial ............................................................................................76
2.2. Compatibilidad con el Impuesto sobre operaciones societarias
y el Impuesto sobre actos jurdicos documentados ......................................................77
2.3. Relaciones con el Impuesto general indirecto canario..................................................78
2.3.1. Entregas y arrendamientos de bienes inmuebles sujetas y exentas del IGIC ....78
2.3.2. Transmisiones de valores de sociedades formadas fundamentalmente
por bienes inmuebles ................................................................................................80
6
I
ndice
2.3.3. Transmisiones del patrimonio empresarial no sujetas al IGIC ..........................80
2.4. Hecho imponible ................................................................................................................80
2.4.1. Adquisiciones de bienes o derechos........................................................................81
2.4.2. Actos equiparados a adquisiciones ..........................................................................81
2.4.3. Constitucin de derechos..........................................................................................82
2.5. Exenciones ..........................................................................................................................83
2.6. Sujetos pasivos ....................................................................................................................84
2.7. Base imponible....................................................................................................................84
2.8. Tipo de gravamen y cuota tributaria................................................................................85
3. El impuesto sobre operaciones societarias..............................................................................89
3.1. Hecho imponible, no sujecin y exenciones ..................................................................89
3.2. Compatibilidad con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales
onerosas y el impuesto sobre actos jurdicos documentados ......................................89
3.3. Sujetos pasivos ....................................................................................................................90
3.4. Cuanticacin del impuesto..............................................................................................90
4. El impuesto sobre actos jurdicos documentados..................................................................91
4.1. Cuestiones generales ..........................................................................................................91
4.2. El impuesto sobre actos jurdicos documentados sobre los documentos
notariales ..............................................................................................................................91
4.2.1. Documentos notariales gravados ............................................................................91
4.2.2. Cuota ja y cuota variable ........................................................................................91
4.2.3. Principales supuestos ................................................................................................93
ACTIVIDADES ....................................................................................................................................95
BIBLIOGRAFA....................................................................................................................................99
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN................................................................................................100
SOLUCIONES A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN ..............................................................101
UNIDAD DE APRENDIZAJE 3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (I) ....103
PRESENTACIN................................................................................................................................105
OBJETIVOS ......................................................................................................................................105
ESQUEMA DE LOS CONTENIDOS....................................................................................................106
EXPOSICIN DE LOS CONTENIDOS ..............................................................................................107
I. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS. CARACTERSTICAS GENERALES ....107
1. Impuesto sobre la renta............................................................................................................108
2. Impuesto sobre la renta neta objetiva ....................................................................................110
3. Impuesto sobre la renta neta subjetiva ..................................................................................111
4. Impuesto sobre la renta anual ................................................................................................111
I
7
5. Impuesto sobre la renta de las personas fsicas residentes en Espaa..............................112

6. Impuesto autoliquidado con obligaciones a cuenta ............................................................114
7. Impuesto cedido a las comunidades autnomas ..................................................................115
II. LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO ..........................................................................................115
1. Calicacin ................................................................................................................................115
1.1. Concepto general ..............................................................................................................116
1.2. Supuestos especcos tpicos ..........................................................................................117
1.3. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje ..............................................................119
1.3.1. Gastos de locomocin ............................................................................................120
1.3.2. Gastos de manutencin y estancia ........................................................................121
1.4. Supuestos especcos atpicos ........................................................................................122
1.5. Rendimientos del trabajo exentos ..................................................................................124
2. Los rendimientos de trabajo en especie ................................................................................127
2.1. Concepto general ..............................................................................................................127
2.2. Rentas en especie exentas................................................................................................128
2.3. Valoracin de las rentas en especie ................................................................................129
3. Cuanticacin............................................................................................................................133
3.1. Reducciones por irregularidad........................................................................................133
3.2. Gastos deducibles y rendimientos netos del trabajo ..................................................137
3.3. Reduccin sobre los rendimientos netos del trabajo ..................................................138
ACTIVIDADES ..................................................................................................................................141
BIBLIOGRAFA ................................................................................................................................144
UNIDAD DE APRENDIZAJE 4. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (II) ....149
PRESENTACIN................................................................................................................................151
OBJETIVOS ......................................................................................................................................151
I. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO ............................................................................154
1. Concepto general ......................................................................................................................154
2. Rendimientos ntegros..............................................................................................................157
3. Gastos deducibles......................................................................................................................158
3.1. Gastos sometidos a un lmite cuantitativo....................................................................158
3.2. Tributos ..............................................................................................................................159
3.3. Saldos de dudoso cobro ..................................................................................................160
8
I
ndice
3.4. Otros gastos deducibles ..................................................................................................160
3.5. Amortizaciones ................................................................................................................161
3.6. Gastos deducibles peridicos ........................................................................................163
4. Reducciones por arrendamiento de vivienda........................................................................163
5. Reducciones por irregularidad ................................................................................................164
6. Rendimiento mnimo en caso de parentesco........................................................................165
II. RENTAS INMOBILIARIAS IMPUTADAS........................................................................................165
III. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO ............................................................................168
1. Rendimientos obtenidos por participacin en fondos propios de entidades ..................169
2. Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios ..........................171
3. Otros rendimientos de capital mobiliario..............................................................................173
4. Gastos deducibles......................................................................................................................173
5. Reducciones por irregularidad ................................................................................................174
IV. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES..............................................................................175
1. Concepto general ......................................................................................................................175
3. Delimitacin negativa ..............................................................................................................179
3.1. Supuestos en los que no se produce una alteracin en la composicin
del patrimonio....................................................................................................................179
3.2. Supuestos en los que se entiende no producida una ganancia o prdida
patrimonial ........................................................................................................................179
3.3. Ganancias patrimoniales exentas....................................................................................182
3.4. El gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y apuestas ........187
3.5. Prdidas patrimoniales excluidas....................................................................................190
3.6. Las rentas sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones y las calicadas
como rendimientos ..........................................................................................................193
4. Cuanticacin............................................................................................................................193
4.1. Ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones ........................194
4.2. Ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones ..............................195
4.2.1. Valor de adquisicin en adquisiciones onerosas..................................................196
4.2.2. Valor de transmisin en transmisiones onerosas ................................................201
ACTIVIDADES ..................................................................................................................................203
BIBLIOGRAFA ................................................................................................................................210
UNIDAD DE APRENDIZAJE 5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (III) ....215
PRESENTACIN................................................................................................................................217
I
9
OBJETIVOS ......................................................................................................................................217
I. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO ..............................................219
1. Cuestiones generales ................................................................................................................219
2. Renta general y renta del ahorro y saldos de la base imponible general y de la base
imponible del ahorro................................................................................................................222
3. Integracin y compensacin de rentas ................................................................................224
3.1. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible general ......................225
3.2. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro ................227
II. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO ..........................................228
2. Reducciones por atencin de situaciones de dependencia y envecimiento......................232
2.1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin
social propios ....................................................................................................................232
2.1.1. sistemas de previsin social beneciados ............................................................232
2.1.2. Lmite cuantitativo mximo comn ......................................................................236
2.1.3. Lmite mximo especco simultneo en los seguros de dependencia............238
2.1.4. Lmite mximo especco independiente en los sistemas de previsin
social a favor de personas con discapacidad ........................................................238
2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin
social de terceros ..............................................................................................................239
2.2.1. Reduccin por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin
social del cnyuge ....................................................................................................239
2.2.2. Reduccin por seguros de dependencia de familiares u otras personas
vinculadas..................................................................................................................240
2.2.3. Reduccin por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin
social de familiares personas con discapacidad....................................................240
2.2.4. Reduccin por aportaciones a patrimonios protegidos de personas
con discapacidad ......................................................................................................241
3. Reducciones por pensiones compensatorias y determinadas anualidades
por alimentos ............................................................................................................................242
4. Reducciones por aportaciones a partidos polticos..............................................................243
ACTIVIDADES ..................................................................................................................................244
BIBLIOGRAFA ................................................................................................................................249
10
I
ndice
UNIDAD DE APRENDIZAJE 6. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS (IV) ....253
PRESENTACIN................................................................................................................................255
OBJETIVOS ......................................................................................................................................255
I. MNIMOS, ESCALAS Y CUOTA NTEGRAS....................................................................................257
1. Introduccin ..............................................................................................................................257
2. Mnimo personal y familiar......................................................................................................258
2.1. Mnimo del contribuyente ..............................................................................................259
2.2. Mnimo por descendientes ..............................................................................................259
2.3. Mnimo por ascendientes ................................................................................................262
2.4. Mnimo por discapacidad ................................................................................................263
3. Escalas y cuotas ntegras ..........................................................................................................264
3.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal y de la cuota ntegra autonmica ..........265
3.2. La no tributacin de la renta correspondiente al mnimo personal y familiar ........269
3.2.1. El mnimo personal y familiar en la base liquidable general..............................270
3.2.2. El mnimo personal y familiar en la base liquidable del ahorro........................276
3.3. Especialidades en supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos ....278
II. DEDUCCIONES EN LAS CUOTAS NTEGRAS, CUOTA LQUIDA Y CUOTA DIFERENCIAL ........280
2. Cuota lquida estatal, cuota lquida autonmica y cuota lquida total................................281
3. Deducciones en la cuota ntegra de la normativa estatal ....................................................282
3.1. Deducciones por donativos ............................................................................................283
3.1.1. Deduccin del 25% y del 30% ..............................................................................284
3.1.2. Deduccin del 10%..................................................................................................286
3.2. Deduccin por alquiler de vivienda habitual ................................................................287
4. Deducciones en la cuota ntegra de la normativa autonmica canaria ............................288
ACTIVIDADES ..................................................................................................................................297
BIBLIOGRAFA ................................................................................................................................299
I
11
Hace mil aos se fundaron las primeras universidades en Europa y algunas de ellas an
perdu ran, demostrando su capacidad de pervivencia y adaptacin a lo largo del tiempo. La
Uni versidad de Las Palmas de Gran Canaria, sin embargo, no es una institucin de enseanza
superior que hunda sus races en el Medievo. Desde su creacin en 1989, la ULPGC se ha
convertido en una universidad pblica consolidada, en cuyas aulas se pueden estudiar todas
las grandes reas del saber, como muestra la amplia oferta acadmica de ttulos de grado, pos-
grado y doctorado.
La relativa juventud de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria le ha permitido
avanzar con paso decidido en la implantacin de las Tecnologas de la Informacin y la Comu -
nicacin (TIC). Mientras otras universidades espaolas con mayor tradicin an no han hecho
ms que tmidos avances en la incoporacin de las TIC como apoyo a la enseanza presencial,
nuestra Universidad, desde hace ya varios aos, no slo ha apostado por su utilizacin, sino
que incluso, ha sabido aprovechar estos progresos tecnolgicos para ofertar algunas enseanzas
en modo no presencial.
El resultado es ya bien conocido por los cientos de estudiantes, tanto nacionales como
extran jeros, que estn cursando algunas de las titulaciones oficiales que la Universidad de Las
Palmas de Gran Canaria oferta a travs de su Estructura de Teleformacin. En la actualidad,
la ULPGC oferta titulaciones oficiales en la modalidad no presencial, que han permitido acercar
nuestra Universidad a aquellos estudiantes que, por razones geogrficas o por falta de dispo-
nibilidad horaria, no pueden acercarse de forma presencial a nuestras aulas. Paralelamente, se
ha ido incrementando la oferta de estudios de posgrado y los ttulos propios, tambin en la
mo dalidad de en seanza no presencial.
A pesar de los avances tecnolgicos en el acceso a la informacin por parte de los estu-
diantes, somos conscientes de que los manuales y las guas docentes constituyen una pieza
clave en el sistema de enseanza universitaria no presencial. Nuestra Universidad ha sabido
apostar por la edicin de estos materiales didcticos, realizados por los expertos universitarios
que imparten estas materias en el Campus Virtual de la ULPGC. No quiero dejar pasar la
oportunidad para agradecer a sus autores la profesionalidad y el empeo que han puesto en
la realizacin de estas obras.
Nadie puede asegurar cuntas de las universidades actuales pervivirn, no ya dentro de mil
aos, sino siquiera dentro de unas decenas de aos. Pero no me cabe la menor duda de que,
en el inmediato futuro que nos aguarda, aquellas instituciones universitarias que no sepan
Presentacin
P
rentabilizar la utilizacin de las Tecnologas de la Informacin y la Comunicacin, pueden
comprometer seriamente su desarrollo inmediato. En este sentido, desde la Universidad de
Las Palmas de Gran Canaria, podemos sentirnos satisfechos por el trabajo realizado hasta la
fecha, aunque somos conscientes de que el camino por recorrer en los prximos aos es pro-
metedor.
Jos Regidor Garca
RECTOR
Presentacin
14
I
PRESENTACIN DE LA ASIGNATURA
El presente manual se ha realizado con la nalidad fundamental de que sirva de material
de estudio, trabajo y aprendizaje a los alumnos de la asignatura Derecho scal de la Empresa
del Grado en Relaciones Laborales y Recursos Humanos, que se imparte a travs de la Es-
tructura de Teleformacin de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria. Esto es lo que
justica que se incluya dentro de la serie de Manuales Docentes de la Estructura de Telefor-
macin de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria, y se hayan seguido las pautas for-
males marcadas por aqulla.
No obstante, dado que su contenido coincide tambin con asignaturas impartidas en otras
titulaciones de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria u otras universidades espaolas,
constituye tambin un instrumento adecuado para el estudio, trabajo y aprendizaje de aquellas
otras asignaturas que tienen por objeto un primer acercamiento a lo que suele denominarse
como sistema tributario, con una extensin temporal aproximada de un semestre.
El contenido bsico de este manual coincide con la denominada Parte Especial del Derecho
tributario, que tiene por objeto el estudio de los impuestos en particular. A ello se dedican las
unidades de aprendizaje 2, 3, 4, 5 y 6. Sin perjuicio de que de modo inicial se haga referencia
a una serie de cuestiones bsicas del Derecho tributario, cuyo conocimiento es necesario en
el caso de que no se haya cursado con anterioridad una asignatura dedicada a la llamada Parte
General del Derecho tributario, que es lo que ocurre con los alumnos del Grado en Relaciones
Laborales y Recursos Humanos. A ello se dedica la unidad 1, bajo la genrica denominacin
de teora general del tributo.
Sin embargo, dada la amplia extensin de la materia sobre los impuestos en particular y el
carcter semestral de la asignatura, la seleccin de los contenidos es indispensable. En este
contexto, se ha optado por realizar el estudio de los impuestos en particular con un triple
grado de profundidad:
de un modo muy general se hace una mencin a la gran parte de los impuestos que
forman el sistema tributario en nuestro pas, dentro del apartado sobre el sistema tri-
butario y el sistema impositivo de la unidad 2;
de un modo algo ms extenso se estudian en la misma unidad 2 el Impuesto sobre el
Patrimonio (IP) y el llamado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-
Introduccin de la asignatura
A
rdicos Documentados (ITPAJD), que en realidad incluye tres modalidades impositivas
diferentes: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO), el Im-
puesto sobre Operaciones Societarias (IOS) y el Impuesto sobre Actos Jurdicos Do-
cumentados (IAJD);
con mayor profundidad se estudia en las unidades 3, 4, 5 y 6 el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas (IRPF), que es el impuesto ms importante y que afecta a una
mayor generalidad de ciudadanos.
OBJETIVOS GENERALES DE LA ASIGNATURA
Los objetivos perseguidos en esta asignatura son objetivos relativos a conocimientos y ob-
jetivos en cuanto a habilidades. Sin perjuicio de que el desarrollo y detalle se realiza de modo
independiente en cada una de las unidades de aprendizaje, pueden sealarse los siguientes
objetivos desde una perspectiva general.
En relacin con la teora general del tributo (unidad 1), el alumno habr de conocer los
conceptos bsicos sobre el tributo y sus clases (impuestos, tasas y contribuciones especiales),
su explicacin jurdica (relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria principal) y los que
suelen denominarse como elementos esenciales del tributo (hecho imponible, exenciones, su-
puestos de no sujecin, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria y
sujetos pasivos). De igual modo, habr de ser capaz estos elementos esenciales en la normativa
reguladora de un tributo.
En cuanto al sistema tributario (unidad 2), el alumno habr de conocer los principales cri-
terios de ordenacin de los impuestos existentes en nuestro pas y cules son dichos impuestos.
Tambin habr de conocer la identidad y conguracin bsica del Impuesto sobre el Patri-
monio y del llamado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Docu-
mentados, as como tambin habr de ser capaz de aplicar la normativa de dichos impuestos
a supuestos prcticos bsicos.
En lo relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (unidades 3, 4, 5 y 6), el
alumno habr de conocer las caractersticas generales ms relevantes de este impuesto, as
como la normativa reguladora del mismo en lo relativo a los aspectos bsicos sobre los ren-
dimientos del trabajo, rendimientos del capital inmobiliario, rentas inmobiliarias imputadas,
rendimientos de capital mobiliario, ganancias y prdidas patrimoniales, base imponible general
y base imponible del ahorro, base liquidable general y base liquidable del ahorro, mnimos,
escalas y cuotas ntegras, cuota lquida y cuota diferencial. De igual modo, el alumno habr
de ser capaz de aplicar esta normativa a supuestos prcticos bsicos.
16
I
A
Introduccin de la asignatura
I
17
ESQUEMA DE LOS CONTENIDOS
Unidad 1
Teora general del tributo
Tributo. Concepto y clases
Relacin jurdico tributaria y obli-
gacin tributaria principal
Elementos esenciales del tributo
Unidad 2
Sistema tributario
Impuesto sobre el Patrimonio
Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados
Unidad 3
IRPF (I)
Caractersticas generales
Rendimientos del trabajo
Unidad 4
IRPF (II)
Rendimientos del capital
inmobiliario
Rentas inmobiliarias imputadas
Rendimientos de capital mobiliario
Ganancias y prdidas patrimoniales
Unidad 5
IRPF (III)
Base imponible general y base
imponible del ahorro
Base liquidable general y base
liquidable del ahorro
Unidad 6
IRPF (IV)
Mnimos, escalas y cuotas
Deducciones en las cuotas y cuota
diferencial
1
Unidad
de Aprendizaje
PRESENTACIN
En esta primera unidad de aprendizaje se lleva a cabo el anlisis de la que podra denomi-
narse como teora general del tributo. Puesto que el Derecho scal, denominacin tradicional
de lo que ahora suele llamarse Derecho tributario, gira en torno al tributo, el anlisis de la
teora general de ste debe constituir el comienzo del estudio de esta materia.
OBJETIVOS
En este unidad sobre la teora general del tributo nos hemos marcado los objetivos que
indicamos a continuacin. Unos son objetivos relativos a conocimientos. Otros son objetivos
concernientes a habilidades.
En cuanto a los objetivos relativos a conocimientos, el alumno debe conocer con precisin,
fundamentalmente, los siguientes contenidos:
qu es un tributo;
cules son las clases de tributos y en qu se diferencian entre s;
qu es la obligacin tributaria principal y cmo se diferencia de otras obligaciones tri-
butarias;
qu es el hecho imponible y cules son las funciones que cumple en el Derecho tributario;
qu es una exencin y qu es un supuesto de no sujecin;
cules son los elementos de cuanticacin;
qu es la base imponible y qu funciones cumple en el Derecho tributario;
qu son los mtodos de determinacin de la base imponible;
qu es el tipo de gravamen y qu funciones cumple en el Derecho tributario;
qu es la cuota tributaria y qu funciones cumple en el Derecho tributario;
quines son los sujetos pasivos y qu clases de sujetos pasivos existen.
Y por lo que se reere a los objetivos de habilidades, el alumno habr de ser capaz de iden-
ticar en la normativa reguladora de un tributo sus diferentes elementos esenciales: hecho
imponible, base imponible, tipo de gravamen, cuota tributaria, etc.
1
22
I
Tributo
Concepto Hecho imponible
Clases
Relacin jurdico
tributaria y obligacin
tributaria principal
Impuestos
Tasas
Contribuciones
especiales
Exenciones
Supuestos de no
sujecin
Elementos de
cuantificacin
Elementos de
cuantificacin
Base imponible
Base liquidable
Tipo de gravamen
Cuota tributaria
EXPOSICIN DE LOS CONTENIDOS
I. DERECHO FISCAL Y DERECHO TRIBUTARIO
El Derecho scal constituye una de las denominaciones que se han empleado tra di cio nal -
men te para designar lo que hoy se conoce normalmente, con mayor precisin, como Derecho
tributario.
1
I
23
El origen de esta denominacin de Derecho scal, que sigue emplendose en algunas
de los planes de estudios de varias titulaciones espaolas (tambin se siguen utilizando deter-
minadas expresiones con dicho adjetivo como, por ejemplo, la de sistema scal, equivalente
en esencia a la de sistema tributario), se encuentra en la teora del Fisco. Segn esta teora,
con orgenes en el Derecho romano, el Estado posee una doble personalidad: una, su perso-
nalidad pblica, sometida al Derecho pblico; y, otra, su personalidad privada, que se identica
con el denominado Fisco, sometida al Derecho privado, y que se reere al Estado en cuanto
titular del patrimonio estatal y de sus derechos y obligaciones de contenido econmico.
Esta teora, sin embargo, fue abandonada posteriormente cuando se identic una nica
personalidad jurdica en el Estado. Ello con independencia de que en un sentido gurado se
denominara en ocasiones como Fisco al Estado cuando intervena aunque siempre con
una misma personalidad jurdica nica en relaciones nancieras, esto es, en relaciones diri-
gidas a la obtencin de ingresos y a la realizacin de gastos. Aunque se fue utilizando ms ha-
bitualmente para hacer referencia a esa misma idea la expresin de Hacienda pblica.
En cualquier caso, como advertamos al principio, cuando se habla hoy de Derecho scal
se est aludiendo, en esencia, al Derecho tributario.
El Derecho tributario, en una acepcin objetiva, es el conjunto de normas reguladoras de
los tributos. De ah que deba comenzarse el estudio del mismo con el propio concepto de
tributo, junto con sus clases. A ello haremos referencia a continuacin.
De todos modos, antes de entrar en el concepto y clases de tributos, debe hacerse una
mencin sucinta a algunas de las principales normas que regulan los tributos, es decir, a algunas
de las principales normas que componen el Derecho tributario. As lograremos desde el prin-
cipio tener una panormica general de aquello que va a ser objeto de nuestro estudio. Tngase
en cuenta que al tratarse de una asignatura de Derecho, ste, el Derecho o el conjunto de
normas que lo componen, constituye el principal objeto de estudio.
Dentro de estas normas reguladoras de la materia tributaria, y como no poda ser de otra
manera dado su carcter de norma suprema de nuestro ordenamiento jurdico, ocupa un im-
portante papel la Constitucin Espaola de 1978.
Son diversos los preceptos constitucionales que hacen referencia a la materia tributaria de
forma directa: arts. 31. 1, 87. 3, 133, 134, 7. Existen tambin otros muchos que sin mencionar
expresamente a la misma, tambin se aplican a esta materia: arts. 31. 3, 81, 82, 86, 94, 106. Sin
embargo, es quiz el art. 31. 1 el ms relevante, puesto que viene a precisar el n fundamental
al que se dirigen los tributos, que adems en su conjunto no constituyen una simple yuxtapo-
sicin o reunin desordenada, sino un autntico sistema ( el sistema tributario !): contribuir
al sostenimiento de los gastos pblicos. Tambin en dicho precepto se vienen a sealar cules
son los fundamentales principios sustantivos de justicia que debe inspirar la regulacin de
tales tributos: generalidad (Todos contribuirn), capacidad econmica, progresividad, no
conscatoriedad.
Dispone, concretamente, este precepto: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos
de acuerdo con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance conscatorio.
Pasando a las normas reguladoras de la materia tributaria de rango de legalidad ordinaria
hemos de mencionar inicialmente a la Ley General Tributaria (LGT). La que hoy se encuentra
1
vigente es la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, si bien ha sido objeto de modicaciones pos-
teriores. Esta ley ser el objeto principal de nuestra atencin en este primera unidad, puesto
que en ella se contienen disposiciones generales, aplicables, por tanto, a la generalidad de los
tributos.
La regulacin de las distintas guras tributarias y, en concreto, la regulacin de los diferentes
impuestos (los impuestos, como veremos de inmediato, son la clase de tributo de mayor re-
levancia) suele llevarse a cabo en leyes independientes. As, por ejemplo, el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas (el IRPF) tiene su propia ley: la Ley 35/2006, de 28 de noviem-
bre. Lo mismo ocurre con el Impuesto sobre Sociedades (IS), aunque en este caso se trata de
un Texto Refundido (una clase de Decreto legislativo, que es una disposicin normativa con
rango de ley, pero que es dictada por el Gobierno en cumplimiento de una previa delegacin
de una ley): el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. E idntica armacin puede
decirse respecto al Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones (ISD) o Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), por mencionar a algunos de los ms
relevantes.
Y cada una de estas leyes suelen estar desarrolladas por otras tantas normas reglamentarias: el
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en cuanto al IRPF se reere, por poner un ejemplo.
Esta correspondencia entre ley e impuesto, junto con el reglamento de desarrollo de aqu-
lla, sin embargo, no se da en todos los casos. As, por ejemplo, cada uno de los impuestos
municipales (Impuesto sobre Bienes Inmuebles IBI-, Impuesto sobre Actividades Econ-
micas IAE, Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica IVTM, Impuesto sobre el
Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana IVTNU, Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras ICIO) no tienen una ley propia e independiente,
sino que encuentran todos ellos regulados en una misma ley, concretamente, en un Texto Re-
fundido: el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Algo similar ocurre con los im-
puestos integrantes del Rgimen Econmico y Fiscal de Canarias, el Impuesto General Indi-
recto Canario (IGIC) y el Arbitrio a la Importacin y Entrada de Mercancas en las Islas
Canarias (AIEM), que se encuentran regulados en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modi-
cacin de los aspectos scales del Rgimen Econmico Fiscal de Canarias.
Todas estas normas, y otras muchas que no pueden mencionarse aqu, son normas que
regulan la materia tributaria y que forman parte, por ello, del Derecho tributario, que, como
vimos, gira en torno al tributo. A ellas iremos haciendo referencia, con una mayor o menor
extensin, a lo largo de nuestro manual.
Ahora bien, qu es un tributo? Corresponde en este momento resolver este trascendente
interrogante.
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II. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES
1. CONCEPTO DE TRIBUTO
Aunque no es propio de las leyes denir conceptos, sino simplemente regular, el tradicional
carcter didctico de la LGT le ha llevado a incluir un concepto de tributo, de igual forma
que le ha llevado a introducir numerosos conceptos claves para el Derecho tributario a los
que iremos haciendo referencia. Dicho concepto de tributo se encuentra, concretamente, en
su art. 2.1, prrafo 1:
Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que
la ley vincula el deber de contribuir, con el n primordial de obtener los ingresos necesarios para
el sostenimiento de los gastos pblicos.
A partir del concepto legal de tributo y de determinadas opiniones de los estudiosos del
tema, que han introducido en algn caso matizaciones a aqul, pueden extraerse las siguientes
notas caracterizadoras de lo que es un tributo:
el tributo es un recurso de carcter pecuniario: el tributo constituye una de las clases de
ingresos pblicos, por lo que es de naturaleza pecuniaria, de modo que con l el ente
pblico correspondiente (Estado, Comunidad Autnoma o Municipio, esencialmente)
puede realizar los gastos pblicos que dicho ente necesita realizar para cumplir con las
tareas que tiene encomendadas; de todos modos, de forma excepcional algunos tributos
pueden pagarse a travs de la entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico
Espaol, lo que matiza el carcter pecuniario del tributo (por ejemplo, una empresa, en
vez de efectuar el pago del Impuesto sobre Sociedades entregando la cantidad de dinero
a que alcance su importe, da al ente pblico una obra de arte, que previamente es valo-
rada en dinero, entendindose as cumplida su obligacin de pagar aquel impuesto);
el tributo es una prestacin de los particulares a los entes pblicos de carcter coactivo:
el tributo es, ante todo, una obligacin que une a un particular con un ente pblico y
que nace por la ley (como veremos ms adelante, se realiza un hecho imponible y nace
as la obligacin tributaria correspondiente), por lo que su pago no es algo que volun-
tariamente pueda hacer o no el sujeto obligado (el llamado sujeto pasivo, como se ver
en su momento), sino que es algo que debe hacer; y si no cumple la obligacin, ello de-
termina en aquel sujeto pasivo ciertas consecuencias jurdicas gravosas (exigencia adi-
cional de intereses de demora, de sanciones, etc.);
el tributo tiene la nalidad esencial de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos,
es decir, tiene una nalidad nanciera: nanciar los gastos pblicos; como vimos, se
obtienen ingresos tributarios para con ellos poder sufragar los gastos que ha de realizar
el ente pblico para hacer efectivas las tareas que tiene encomendadas (sanidad, educa-
cin, etc.); de todos modos, los tributos a veces cumplen nalidades no nancieras, es
decir, los que son denominados nes extrascales de los tributos; a esta idea hace refe-
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rencia el propio art. 2. 1 de la LGT, en su segundo prrafo, cuando tras prever el con-
cepto de tributo que vimos, seala: Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica
econmica general y atender a la realizacin de los principios y nes contenidos en la Constitucin;
pensemos, por ejemplo, en un impuesto que grave las emisiones contaminantes (existen
algunos establecidos por distintas Comunidades Autnomas), cuya nalidad es no tanto
la de obtener ingresos (aunque tambin los obtiene) como la de desincentivar determi-
nadas conductas contaminantes.
El concepto de tributo que acabamos de ver, sin embargo, como ocurre con todo concepto
relativo a una realidad de cierta amplitud, no deja de ser una abstraccin resultante de recoger
las notas comunes de los distintos tributos. Pero es que, adems, junto a este concepto general
de tributo, existen tres clases de tributos. A ello hace referencia el propio art. 2 de la LGT
que en su apartado 2 dispone: Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasican en tasas,
contribuciones especiales e impuestos.
Por tanto, en nuestro ordenamiento existen estas tres clases de tributos: impuestos, tasas
y contribuciones especiales. Vemoslos a continuacin. Si hemos variado el orden previsto
en la LGT es para comenzar el anlisis con el tributo ms importante que es, sin duda alguna,
el impuesto.
2. EL IMPUESTO
La primera clase de tributo o categora tributaria, por su importancia, es el impuesto. A l
se reere el art. 2. 2 c) de la LGT, que lo dene del modo siguiente.
Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido
por negocios, actos o hechos que ponen de maniesto la capacidad econmica del contribuyente.
A partir de esta denicin legal, tambin matizada por los estudiosos, el impuesto puede
identicarse con estas notas caractersticas:
El impuesto tiene un hecho imponible en el que no existe ninguna actividad adminis-
trativa; ms adelante veremos que el hecho imponible es el presupuesto de hecho pre-
visto por la norma que recoge hechos, situaciones, negocios u operaciones de la realidad
que de producirse determinan la obligacin de pago del tributo (la compra de un bien
inmueble a un particular, por ejemplo, en el caso del que puede llamarse Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas); esa inexistencia de una actividad administrativa
en el hecho imponible es la diferencia esencial entre el impuesto, de un lado, y la tasa y
contribucin especial, de otro lado; a esto es realmente a lo que se reere la LGT cuando
habla de unos tributos exigidos sin contraprestacin, lo que en rigor no es del todo preciso
(ningn tributo, tampoco las tasas y las contribuciones especiales, se exige con contra-
prestacin puesto que todos son obligatorios por la ley!); de este modo, el hecho im-
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ponible en el caso de los impuestos no consiste en ningn caso en actividades de la
Administracin Pblica, sino en actividades que podramos llamar privadas, en las que
no interviene de forma directa el ente pblico: en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas (IRPF), la obtencin de renta por el sujeto pasivo persona fsica resi-
dente en Espaa (un funcionario percibe un sueldo anual total de X euros, adems de
unos intereses por cuentas bancarias o unos dividendos por acciones de las que es ti-
tular); en el Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM), la titularidad de
un vehculo de traccin mecnica apto para circular (un particular es titular de un veh-
culo de turismo matriculado).
El impuesto suele gravar manifestaciones de capacidad econmica: el impuesto es la
categora tributaria donde rige con mayor fuerza el principio de capacidad econmica
(para entendernos, y dicho de forma simplicada, el principio que dispone que donde
haya riqueza haya un impuesto, y donde haya ms riqueza haya un impuesto de mayor
cuanta), de modo que los impuestos normalmente estn fundados en este principio;
aunque de forma excepcional hay impuestos no fundados tanto en este principio sino
que responden a otras nalidades (los impuestos con nes extrascales a que antes hi-
cimos mencin, como son, por ejemplo, los medioambientales).
3. LA TASA
La tasa, otra de las categoras tributarias, es denida en el art. 2. 2 a) de la LGT:
Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovecha-
miento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en
rgimen de derecho pblico que se reeran, afecten o benecien de modo particular al obligado
tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los
obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado.
Se trata, como puede apreciarse, de una denicin algo compleja. Ello se debe a que existen
distintas clases de tasas y todas ellas intentan ser recogidas en el concepto que da esta norma.
Veamos dicho concepto ms despacio.
Ante todo, y como ocurre con el resto de conceptos de las tres categoras tributarias, la
tasa se dene en torno a cul es su hecho imponible (recordemos, como veremos despus, el
hecho previsto en la norma que hace nacer la obligacin de pago). Y en el caso de la tasa en
su hecho imponible s existe una actividad administrativa que, adems, queda individualizada
en torno a un determinado sujeto. No obstante, dicha actividad administrativa puede ser, fun-
damentalmente, de dos clases. A ellas hace referencia el concepto mencionado:
La utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico; es decir, el
dominio pblico (bienes de propiedad de los entes pblicos como, por ejemplo, las ace-
ras de las calles) es utilizado privativamente por una persona o es aprovechado de forma
especial; y como es un bien de dominio pblico, puede decirse que el ente pblico titular
permite su utilizacin al particular; pensemos, por ejemplo, en una terraza de verano
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de un restaurante, de modo que la persona titular del restaurante ocupa la va pblica
con mesas, sillas, etc.; pues bien, ello supone la realizacin del hecho imponible de una
tasa, que, en consecuencia, tendr que ser pagada.
La prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico
que se reeran, afecten o benecien de modo particular al obligado tributario; aqu el ente
pblico no permite utilizar el dominio pblico, sino que presta un servicio a un particu -
lar; por ejemplo, expedicin de licencias o certicados, emisin de una autorizacin, etc.
No obstante, en relacin con este segundo grupo de hechos (actividades administrativas) que
generan la obligacin de pago de la tasa, es decir, la prestacin de servicios o realizacin de
actividades que hemos visto, han de reunir una serie de caractersticas que recoge a continuacin
la LGT que ponen de relieve que se est en presencia de una prestacin coactiva u obligatoria.
As, se seala en aquel precepto que se trata de la prestacin de servicios o la realizacin
de actividades en rgimen de derecho pblico que se reeran, afecten o benecien de modo
particular al obligado tributario:
o bien cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria
para los obligados tributarios; es decir, el particular no tiene libertad para solicitar la
prestacin del servicio al tratarse de algo necesario (es el caso, por ejemplo, del servicio
de recogida de basuras);
o bien cuando dichos servicios o actividades no se presten o realicen por el sector pri-
vado; es decir, cuando es el ente pblico el nico que puede prestar ese servicio (pen-
semos, por ejemplo, en la expedicin del pasaporte).
4. LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
Finalmente, la contribucin especial es denida en el art. 2. 2 b) de la LGT:
Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el
obligado tributario de un benecio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de
la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
Para aclarar desde el principio a qu estamos haciendo referencia con la contribucin es-
pecial, podemos acudir a un ejemplo. Imaginemos que el Ayuntamiento de la ciudad de Las
Palmas de Gran Canaria decide realizar unas obras para implantar una nueva red de alumbrado
pblico en un determinado barrio de la ciudad. Pues bien, la nanciacin de esta obra puede
llevarse a cabo (hasta un 90% del total) mediante la exigencia de una contribucin especial a
las personas directa y especialmente beneciadas por esta obra.
Por tanto, entrando en el concepto de contribucin especial, debe decirse que en su hecho
imponible (recordemos nuevamente, el hecho que hace nacer la obligacin de pago), al igual
que ocurre con la tasa (y a diferencia del impuesto), hay actividad administrativa. Sin embargo,
a diferencia de la tasa la actividad administrativa incluida en su hecho imponible no afecta o
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benecia a una nica persona (recordemos el ejemplo de que el ente pblico presta el servicio
de expedicin de pasaporte a una slo persona, que ha de satisfacer la tasa correspondiente),
sino a un grupo de ellas (aquellas que viven en el barrio donde se establece la nueva red de
alumbrado pblico en el ejemplo antes indicado). Y la actividad administrativa determinante de
la realizacin del hecho imponible de la contribucin especial no es cualquiera, sino unas de-
terminadas: la realizacin de una obra pblica (la instalacin de la nueva red de alumbrado en el
ejemplo que vimos) o el establecimiento o ampliacin de un servicio pblico (el establecimien -
to de una nueva lnea de Guaguas municipales para un determinado barrio, por ejemplo).
5. CLASES DE IMPUESTOS
En cualquier caso, y como antes ya adelantamos, el impuesto es la categora tributaria ms
importante. Este ser el motivo que determine que cuando entremos en las unidades poste-
riores en el estudio de algunos tributos en particular nos centremos en los impuestos, siendo
suciente la mencin general que hemos hecho antes sobre las tasas y las contribuciones es-
peciales. Esto hace necesario que hagamos tambin ahora una referencia general a las distintas
clases de impuestos que existen, una vez que los hemos identicado como categora genrica,
distinta a la de las tasas y las contribuciones especiales.
Los impuestos, efectivamente, identicados del modo general antes indicado, pueden di-
ferenciarse en distintas clases, conforme a variados criterios. Ello puede hacerse fundamen-
talmente a partir de su hecho imponible (volvemos a insistir, tal como veremos despus, el
hecho previsto por la norma que hace nacer la obligacin de pago del tributo).
En primer lugar, deben diferenciarse:
los impuestos personales: aquellos cuyo hecho imponible no puede ser denido o
concebirse sin referencia a una persona, sea fsica o jurdica, de modo que en dicho
hecho imponible aparece una determinada categora de personas; as ocurre, por ejem-
plo, con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) cuyo hecho impo-
nible es la obtencin de renta por una persona fsica (no cualquier persona, fsica o
jurdica), o con el Impuesto sobre Sociedades (IS), cuyo hecho imponible es la obten-
cin de renta por una persona jurdica y determinados entes sin personalidad (y no cual-
quier persona, fsica o jurdica);
los impuestos reales: aquellos cuyo hecho imponible s puede ser denido o concebirse
sin referencia a una persona, porque en su hecho imponible no aparece especicada
una determinada categora de personas; de este modo, por ejemplo, en Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), el hecho imponible es la titularidad de un bien inmueble por
personas fsicas, jurdicas o entes sin personalidad.
En segundo lugar, pueden distinguirse:
los impuestos subjetivos: aquellos que tienen en consideracin en su normativa las
circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo; es lo que sucede de modo par-
ticular con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), en el que a la ho -
ra de calcular la cuanta a pagar se tiene en cuenta si el sujeto pasivo est casado o no,
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se encuentra o no en una situacin de minusvala, si tiene o no descendientes o ascen-
dientes a su cargo, etc.;
los impuestos objetivos: aquellos que no tienen en consideracin en su normativa las
circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo; as, en el Impuesto sobre el
Valor Aadido (IVA) o en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) es irrelevante
a efectos de calcular del impuesto a pagar aquellas circunstancias como el estado civil,
tener o no personas a su cargo, etc.
En tercer lugar, han de diferenciarse:
los impuestos peridicos: son aquellos cuyo hecho imponible goza de continuidad
en el tiempo por lo que se hace preciso acotar perodos impositivos; de este modo, en
el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) el hecho imponible es la titularidad de un
bien inmueble; pero ser titular de un bien inmueble, para el que lo es, es algo que ocurre
hoy, maana, pasado maana, etc. (hecho imponible duradero); por este motivo, la ley
a la hora de congurar el hecho imponible de este impuesto congura perodos impo-
sitivos: el hecho imponible es la titularidad de un inmueble en el perodo impositivo
que es el ao, siendo el momento relevante el 1 de enero (el ser titular de un inmueble
en el ao 2013, por ejemplo), de modo que se paga un impuesto cada ao;
los impuestos instantneos: son aquellos cuyo hecho imponible se agota con su rea-
lizacin; as, adquirir un bien inmueble de un particular a otro (hecho imponible de la
modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas TPO del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados ITPAJD) es algo que
se agota, que naliza cuando se lleva a cabo tal adquisicin;
los impuestos instantneos pero de liquidacin peridica: son aquellos que siendo
instantneos (el hecho imponible se agota con su mera realizacin, como ocurre en el
Impuesto General Indirecto Canario IGIC en el que se realiza el hecho imponible
por cada entrega de bienes o prestacin de servicios que realiza un empresario o pro-
fesional), sin embargo, se liquidan en perodos temporales ms amplios llamados pero -
dos de liquidacin mensuales o trimestrales-; es decir, a efectos de calcular el impuesto
a pagar, en vez de calcular o liquidar un impuesto por cada hecho imponible que se re-
aliza (por cada servicio que presta un abogado, por ejemplo), se paga el impuesto en
su caso, porque el saldo del periodo puede ser negativo por todos los hechos imponi-
bles realizados en un perodo trimestral (esto es lo ms comn); por qu motivo?: por-
que estamos en presencia de un mbito (el de los empresarios y profesionales) en el
que se realizan operaciones en masa; de esta forma, se presenta una autoliquidacin
por el sujeto pasivo por el trimestre correspondiente, incluyendo todas las operaciones
gravadas que se realizan en el mismo.
Y, en cuarto lugar, deben diferenciarse:
los impuestos directos, que gravan manifestaciones directas de capacidad econmica
(la obtencin de renta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas IRPF- o
la titularidad de un patrimonio en el Impuesto sobre el Patrimonio IP-);
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los impuestos indirectos, que gravan manifestaciones indirectas de capacidad econ-
mica (la adquisicin de bienes y derechos en la modalidad de Transmisiones Patrimonia -
les Onerosas TPO en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jur dicos
Documentados ITPAJD).
III. RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA PRIN-
CIPAL
1. LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
Hemos visto ya, por tanto, qu es un tributo, qu clases de tributos existen (impuestos, tasas
y contribuciones especiales) y, debido a su importancia, qu clases de impuestos pueden en-
contrarse. De este modo, conocemos ya los caracteres que permiten identicar esa prestacin
coactiva que exigen los entes pblicos a los particulares en que consiste esencialmente el tri-
buto, as como las distintas modalidades en que dicha categora genrica puede estructurarse.
Sin embargo, una idea adicional que queremos destacar a continuacin es que el tributo
no se reduce a esa prestacin coactiva que exigen los entes pblicos a los particulares y a
travs de la cual se produce el trasvase patrimonial de stos a aqullos para contribuir al sos-
tenimiento de los gastos pblicos. Porque en relacin con los tributos existe un conjunto de
realidades mucho ms amplio que no se reduce a dicha prestacin.
Para entender lo que queremos destacar ahora pondremos un ejemplo. Una empresa, con
la forma jurdica de sociedad de responsabilidad limitada, tiene, efectivamente, que pagar
todos los aos en el mes de julio el Impuesto sobre Sociedades (IS). Tambin dicha empresa,
dedicada en Canarias a la fabricacin de muebles, tiene que satisfacer cada tres meses el Im-
puesto General Indirecto Canario (IGIC) por las ventas que realiza a otras entidades mayo-
ristas de muebles. De igual modo, por referirnos nicamente a alguna de las mltiples guras
tributarias que pueden afectarle, si es titular de bienes inmuebles (posee un local de negocio,
adems de varios almacenes situados en distintos lugares) o de vehculos (es propietaria de
varios camiones y furgonetas de transporte), habr de satisfacer todos los aos el correspon-
diente Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) e Impuesto sobre Vehculos de Traccin Me-
cnica (IVTM).
Sin embargo, las relaciones de esta empresa con la Administracin tributaria no se reducen
a estas obligaciones de pago de estos tributos y que se denominan, como veremos, la obliga-
cin tributaria principal de los mismos. Por el contrario, existe una multiplicidad de relaciones
adicionales que ponen de relieve la mayor amplitud del mbito tributario, del Derecho tribu-
tario.
De este modo, dicha empresa ha de presentar todos los aos, all por el mes de abril, la
que se denomina declaracin de operaciones con terceras personas. A qu tributo se reere
esta declaracin, podramos preguntarnos? A ninguno en concreto, habramos de responder.
Se trata de una de las que se han denominado como obligaciones tributarias formales, en con-
traposicin con las llamadas obligaciones tributarias materiales que tiene por objeto la entrega
de cantidades de dinero (la antes mencionada obligacin tributaria principal es una de estas
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obligaciones tributarias materiales). A travs de ella la empresa nicamente comunica o in-
forma a la Administracin tributaria, rellenando las correspondientes casillas de un determi-
nado formulario o modelo, las relaciones econmicas que ha mantenido en el ao anterior
con otros operadores econmicos (proveedores, clientes, etc.). Se trata sta de una informa-
cin que podr ser empleada por la Administracin tributaria para vericar si esos terceros
con los que se ha relacionado la empresa de nuestro ejemplo han declarado correctamente
los ingresos que han obtenido o los gastos en que han incurrido y que son relevantes para el
clculo de sus respectivos impuestos sobre la renta.
Tambin esta empresa tiene la obligacin de presentar las autoliquidaciones del Impuesto
sobre Sociedades (IS) o del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), a travs de las cuales
declara cuales son los hechos relevantes para la liquidacin de uno u otro impuesto (se han
obtenido estos ingresos, aquellos gastos, se han realizado estas operaciones, etc.), tras lo cual
lleva a cabo ella misma la cuanticacin de los mismos los autoliquida. De igual modo, esta
empresa tiene la obligacin de llevar unos libros registros a efectos del antes mencionado Im-
puesto General Indirecto Canario (IGIC). O de expedir y entregar facturas a los empresarios
o profesionales con los que realice operaciones econmicas. O a utilizar el Nmero de Iden-
ticacin Fiscal (NIF) en las diversas actuaciones con relevancia econmica que lleve a cabo.
O de entregar a sus trabajadores un certicado acreditativo de las retenciones que ha practi-
cado a los mismos en relacin con los sueldos que les satisface. O de aportar a la Adminis-
tracin tributaria, en el caso de que sta realice un procedimiento de comprobacin sobre ella
en el que se pretende vericar la adecuada o inadecuada autoliquidacin presentada en su mo-
mento por el Impuesto sobre Sociedades (IS), la documentacin o justicantes que solicite,
as como permitirle entrar en su local de negocio, en el caso de que as se requiera.
En denitiva, esta empresa est obligada a realizar mltiples prestaciones (no slo frente
a la Administracin tributaria, sino incluso respecto a otros particulares, como vimos con la
obligada entrega del certicado de retenciones a sus trabajadores) que van ms all de la simple
obligacin de pago del tributo o tributos que le afecten. Adems, incluso en el caso de las
obligaciones de carcter pecuniario de la empresa frente al ente pblico, de incumplirse la
obligacin de pago del tributo en plazo, surgirn cantidades adicionales a pagar, segn los
distintos supuestos que pueden darse en la prctica: recargos, por declaracin extempornea,
o del perodo ejecutivo e intereses de demora.
Pero es que incluso, en ocasiones, esta empresa tiene el derecho a percibir determinadas
prestaciones del ente pblico con el que se han de llevar a cabo sus relaciones tributarias. Por
lo que su relacin con l no siempre es pasiva, sino tambin a veces es activa. As ocurre, por
ejemplo, si tiene derecho a la denominada devolucin derivada de la normativa de cada tributo,
lo que sucede cuando los pagos a cuenta efectuados por ella (se trata de unos pagos anticipa-
dos que se realizan en el ejercicio en el que se van obteniendo los distintos ingresos y que son
a cuenta del impuesto que slo puede calcularse de modo completo una vez nalizado aquel
ejercicio) son ms elevados que la obligacin que le corresponde pagar en concepto de Im-
puesto sobre Sociedades (IS).
Pues bien, a esta compleja y sutil trama de vnculos jurdicos existentes en el mbito tribu-
tario es a lo que la LGT se ha querido referir cuando aluda a una relacin jurdica tributaria,
entendida sta en un sentido amplio. Con esta nalidad explicativa o didctica de algo que
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ocurre en la realidad es como debe de entenderse el art. 17. 1 y 2 de la LGT que se reere a
esa relacin jurdica tributaria, as como otros artculos que desarrollan lo dispuesto en aquel
precepto. Con la lectura de estos artculos se puede tener una visin general de gran parte de
lo que sucede en el mbito tributario.
Artculo 17. La relacin jurdica tributaria
1. Se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y
potestades originados por la aplicacin de los tributos.
2. De la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el
obligado tributario y para la Administracin, as como la imposicin de sanciones tributarias
en caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carcter principal, las de realizar pagos a
cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obliga-
ciones tributarias formales las denidas en el apartado 1 del artculo 29 de esta ley.
Artculo 19.Obligacin tributaria principal.
La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.
Artculo 23.Obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta.
1. La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligacin tributaria principal con-
siste en satisfacer un importe a la Administracin tributaria por el obligado a realizar pagos
fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligacin tributaria tiene carcter autnomo respecto de la obligacin tributaria prin-
cipal .
Artculo 24.Obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
1. Son obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una pres-
tacin de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios.
2. Entre otras, son obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de re-
percusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente.
Artculo 25.Obligaciones tributarias accesorias.
1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las dems comprendidas en esta
seccin que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administracin
tributaria y cuya exigencia se impone en relacin con otra obligacin tributaria.
Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el in-
ters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del perodo ejecutivo,
as como aquellas otras que imponga la ley.
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Artculo 26.Inters de demora.
1. El inters de demora es una prestacin accesoria que se exigir a los obligados tributarios y
a los sujetos infractores como consecuencia de la realizacin de un pago fuera de plazo o de la
presentacin de una autoliquidacin o declaracin de la que resulte una cantidad a ingresar
una vez nalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una
devolucin improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.
Artculo 27.Recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo.
1. Los recargos por declaracin extempornea son prestaciones accesorias que deben satisfacer
los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de autoliquidaciones o declara-
ciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin tributaria.
A los efectos de este artculo, se considera requerimiento previo cualquier actuacin adminis-
trativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria.
Artculo 28.Recargos del perodo ejecutivo.
1. Los recargos del perodo ejecutivo se devengan con el inicio de dicho perodo, de acuerdo con
lo establecido en el artculo 161 de esta ley.
Los recargos del perodo ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio re-
ducido y recargo de apremio ordinario.
Dichos recargos son incompatibles entre s y se calculan sobre la totalidad de la deuda no in-
gresada en perodo voluntario.
Artculo 29. Obligaciones tributarias formales.
1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas
por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo,
y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tribu-
tarios o aduaneros.
2. Adems de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios debern
cumplir las siguientes obligaciones:
a) La obligacin de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarro-
llen o vayan a desarrollar en territorio espaol actividades u operaciones empresariales y
profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retencin.
b) La obligacin de solicitar y utilizar el nmero de identicacin scal en sus relaciones de
naturaleza o con trascendencia tributaria.
c) La obligacin de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.
d) La obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, as como los programas,
cheros y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codicacin uti-
lizados que permitan la interpretacin de los datos cuando la obligacin se cumpla con uti-
lizacin de sistemas informticos. Se deber facilitar la conversin de dichos datos a formato
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legible cuando la lectura o interpretacin de los mismos no fuera posible por estar encriptados
o codicados.
En todo caso, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones
por medios telemticos debern conservar copia de los programas, cheros y archivos gene-
rados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las au-
toliquidaciones o declaraciones presentadas.
e) La obligacin de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las fac-
turas, documentos y justicantes que tengan relacin con sus obligaciones tributarias.
f) La obligacin de aportar a la Administracin tributaria libros, registros, documentos o in-
formacin que el obligado tributario deba conservar en relacin con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias propias o de terceros, as como cualquier dato, informe, antecedente
y justicante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administracin o en de-
claraciones peridicas. Cuando la informacin exigida se conserve en soporte informtico
deber suministrarse en dicho soporte cuando as fuese requerido.
g) La obligacin de facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.
h) La obligacin de entregar un certicado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados
a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta.
i) Las obligaciones de esta naturaleza que establezca la normativa aduanera.
2. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL
De entre estas obligaciones tributarias, integrantes todas ellas de la denominada relacin
jurdica tributaria, quiz la de mayor trascendencia es la llamada obligacin tributaria principal.
Porque esta obligacin tributaria principal es la que viene a identicarse con aquella prestacin
coactiva de carcter pecuniario en que consiste el tributo esencialmente y a la que hicimos re-
ferencia con anterioridad al estudiar el concepto y clases de tributos.
Es precisamente en esta obligacin tributaria principal en la que centraremos nuestra aten-
cin a partir de ahora. En concreto, lo haremos para examinar sus distintos elementos. En
primer lugar, los que tradicionalmente se han conectado con el nacimiento de la obligacin
tributaria principal: el hecho imponible, sobre todo, que ha de estudiarse junto con el tema
de las exenciones y de los supuestos de no sujecin, en la medida que con estas otras guras
se contribuye a delimitar, de una u otra forma, al propio hecho imponible, por lo que deter-
minan que la obligacin tributaria principal no llegue a nacer. En segundo lugar, los elementos
de cuanticacin, que son los que van a determinar en ltima instancia la cuanta en que naci
la obligacin tributaria y que, por tanto, ha de ser satisfecha por el sujeto pasivo. Y, en tercer
lugar, nalmente, los sujetos pasivos. Puesto que hemos limitado la atencin a la obligacin
tributaria principal, nos centraremos en los que se consideran estrictamente como sujetos pa-
sivos de dicha obligacin tributaria principal.
Se trata de examinar, por tanto, los que se han considerado normalmente como elementos
estructurales del tributo. Constituye sta una materia muy importante de cara al estudio de
las unidades posteriores. Porque aqu se van a examinar una serie de conceptos generales que
son los que se emplearn entonces para analizar cada una de las guras tributarias en particular.
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IV. HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y SUPUESTOS DE NO SUJECIN
1. HECHO IMPONIBLE
Siguiendo la nalidad didctica de la LGT a la que ya hicimos mencin con anterioridad,
el hecho imponible es denido en su art. 20.
1. El hecho imponible es el presupuesto jado por la ley para congurar cada tributo y cuya rea -
lizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
A partir de este concepto de hecho imponible que nos da la LGT, podemos encontrar dos
de las tres notas fundamentales que se han empleado normalmente para caracterizar al mismo:
el hecho imponible es, en primer lugar, el presupuesto de hecho de la obligacin tribu-
taria principal, puesto que como dice el art. 20. 1 de la LGT, su realizacin origina el na-
cimiento de la obligacin tributaria principal ; este es, por tanto, en el mbito tributario, el
doble componente de la ms relevante de las normas tributarias, que, como toda norma
jurdica est compuesta por un presupuesto de hecho (el que realice el hecho imponible)
y una consecuencia jurdica (tiene la obligacin de pago del tributo en la cuanta X);
el hecho imponible, en segundo lugar, es el elemento identicador de cada tributo; as,
como vimos, era el hecho imponible lo que permita diferenciar entre s el impuesto, la
tasa y la contribucin especial (en el hecho imponible del impuesto no hay actividad
administrativa, s en el de la tasa y la contribucin especial, etc.); de modo similar, para
identicar cada impuesto, dentro de todos ellos, diferencindolo as del resto, no hay
nada mejor que acudir a su hecho imponible;
el hecho imponible, en tercer lugar, en cuanto elemento determinante del nacimiento
de la obligacin tributaria principal, es en el que se suelen incluir las manifestaciones
de capacidad econmica (manifestaciones de riqueza, como vimos) que se quieren gra-
var, al menos, por lo que a la mayora de impuestos se reere.
En lo relativo a la caracterstica del hecho imponible como presupuesto de hecho de la
obligacin tributaria principal resulta relevante el devengo, en cuanto momento en el que se
entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligacin tributaria principal (el 31 de di-
ciembre del ao de que se trate, por lo que se reere al IRPF). A l hace mencin el art. 21
de la LGT. Lo que ha de diferenciarse de la exigibilidad, que es el momento en el que ha de
pagarse el tributo (por ejemplo, en el IRPF, en el mes de junio del ao siguiente).
Artculo 21.Devengo y exigibilidad.
1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se
produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la conguracin de la obli-
gacin tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
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2. La ley propia de cada tributo podr establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a
ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.
2. EXENCIONES
En las disposiciones reguladoras de un tributo aparecen normas de sujecin y normas de
exencin. De esta forma, a travs de las normas de sujecin (normalmente son los preceptos
que denen o identican el hecho imponible) se establece que determinados hechos, actos,
operaciones o sujetos se encuentran, en principio, gravados (la obtencin de renta por una
persona fsica residente en Espaa, por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas IRPF). Sin embargo, con las normas de exencin se viene a prever que determinados
hechos, actos, operaciones o sujetos, de entre aquellos que estn sujetos, estn exentos, de
modo que no debe satisfacerse el tributo por ellos (la percepcin de una indemnizacin por
actos de terrorismo, por ejemplo, en el IRPF). Y esta especicacin ulterior de hechos que
pese a estar inicialmente gravados (segn la primera delimitacin realizada por los preceptos
de sujecin) se hace normalmente por razones de ndole social, econmico u otras: en el ejem-
plo sealado, por la debida consideracin que ha de tenerse con aquel tipo de ayudas a las
vctimas del terrorismo.
La LGT tambin dene lo que son las exenciones. En concreto, en su art. 22: Son supuestos
de exencin aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obli-
gacin tributaria principal .
De todos modos, debe precisarse que no es del todo correcto lo que dice la LGT en este
precepto. Puesto que no es exacto que la ley al prever un supuesto de exencin exima del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal, pese a haberse realizado el hecho imponible.
Por el contrario, lo que ocurre es que en realidad la obligacin tributaria principal no llega a
existir, debido a la concurrencia del supuesto de exencin. La ley reguladora del impuesto
debe ser contemplada en su integridad, de forma que cuando concurre un supuesto de exen-
cin, lo que sucede realmente es que el presupuesto de hecho que hace nacer la obligacin
principal, no llega a producirse en su integridad. De ah que pueda decirse con ms propiedad
que el hecho imponible, en cuanto elemento que hace nacer la obligacin tributaria principal,
consiste en el hecho imponible no exento.
Existen diferentes clases de exenciones, que pueden identicarse desde variadas perspec-
tivas.
En primer lugar, debe diferenciarse la exencin objetiva, subjetiva o mixta. Se trata de
una clasicacin de importancia puesto que determina cul es el hecho o elemento fctico
determinante de la exencin:
en la exencin objetiva un hecho o circunstancia objetiva; as, por ejemplo, la exencin
de Los autobuses, microbuses y dems vehculos destinados o adscritos al servicio de transporte pblico
urbano, siempre que tengan una capacidad que exceda de nueve plazas, incluida la del conductor , a
efectos del Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM);
en la exencin subjetiva un hecho o circunstancia subjetiva; es lo que ocurre, por ejem -
plo, con El Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades locales, as como sus respectivos
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organismos autnomos de carcter administrativo, en relacin con el Impuesto sobre Activi-
dades Econmicas (IAE);
en la exencin mixta el conjunto de ambos tipos de hechos o circunstancias, objetivo
y subjetivo, como sucede, por ejemplo, con la exencin de Los vehculos ociales del Estado,
Comunidades Autnomas y Entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciuda-
dana, en relacin con el Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM).
La relevancia prctica de estarse en presencia de una exencin de uno u otro tipo se reeja
en el siguiente ejemplo. As, con anterioridad a una reforma que se llev a cabo a nales de
2002 se prevea como exencin en el Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM)
la relativa a Las ambulancias y dems vehculos directamente destinados a la asistencia sanitaria, que per-
tenezcan a la Cruz Roja. Se trataba, por tanto, de una exencin mixta, al requerirse: primero,
ser una ambulancia u otro vehculo directamente destinado a la asistencia sanitaria; y, segundo,
pertenecer a la Cruz Roja (no sera admisible que perteneciera a otro sujeto, aunque fuera uti-
lizada por la Cruz Roja). Ahora, sin embargo, se trata de una exencin objetiva, ya que estn
exentas Las ambulancias y dems vehculos directamente destinados a la asistencia sanitaria o al traslado
de heridos o enfermos. De ah que, como es lgico, se haya ampliado el mbito de la exencin,
al incluirse tambin aquellas ambulancias y dems vehculos mencionados que no pertenezcan
a la Cruz Roja, sino a otros organismos. De igual modo, sean propiedad o no de las entidades
destinadas a realizar prestaciones de asistencia sanitaria.
Tambin deben diferenciarse, en segundo lugar, las exenciones de aplicacin automti -
ca o rogada. Es sta tambin una clasicacin importante pues determina en qu supuesto se
puede aplicar la exencin por el particular en su declaracin o autoliquidacin sin ms, o cun -
do requiere para su disfrute presentar una solicitud expresa solicitando tal concesin. As:
en la exencin de aplicacin automtica, directamente se puede aplicar la exencin
por el sujeto pasivo en la propia declaracin o autoliquidacin, sin tener previamente que
solicitar el reconocimiento o concesin de la exencin a la Administracin tributaria;
en la exencin de aplicacin rogada, para su disfrute es necesario iniciar un proce-
dimiento de solicitud de concesin o reconocimiento de la exencin y esperar a su re-
solucin favorable; y normalmente, los efectos de disfrute de la exencin comenzarn
a partir de la resolucin favorable.
Por ltimo, deben mencionarse como otro tipo de exenciones a las exenciones con pre-
supuesto complejo para cuya rmeza se exige una actividad posterior al devengo del
tributo. Se trata de supuestos en los que el sujeto pasivo aplica al principio provisionalmente
la exencin, pero con posterioridad ha de cumplir ciertos requisitos futuros.
Pensemos, por ejemplo, en la exencin relativa a la transmisin de solares para la cons-
truccin de viviendas de proteccin ocial, a efectos de la modalidad de Transmisiones Pa-
trimoniales Onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju rdicos
Documentados (ITPAJD). El adquirente de un solar, que es el sujeto pasivo de este impuesto,
cuando tiene la intencin de construir en l viviendas de proteccin ocial no debe pagar el
impuesto de momento, sino que debe limitarse a presentar la autoliquidacin del mismo sin
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efectuar el pago. No obstante, en el plazo previsto por la normativa reguladora de estas vi-
viendas especiales (tres aos), ha de obtener la calicacin administrativa que le autorice llevar
a cabo tal construccin: si cumple ese requisito futuro dentro del plazo, seguir sin tener que
pagar el impuesto; si, por el contrario, no cumple ese requisito futuro (nalmente, no obtiene
la autorizacin administrativa), deber pagar el impuesto que no pag en su momento. A este
tipo de exenciones se les denomina a veces como exenciones condicionales o condicionadas.
3. SUPUESTOS DE NO SUJECIN
A los supuestos de no sujecin se reere igualmente la LGT, ahora en su art. 20.2: La ley
podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de
no sujecin.
Deben ser diferenciadas las exenciones de los supuestos de no sujecin, a pesar de que
ambas traigan como consecuencia el no tener que pagar el tributo. Porque los supuestos de
no sujecin constituyen simples normas aclaratorias. Con ellos se lleva a cabo una simple
aclaracin o complementacin de la denicin del hecho imponible a travs de una delimita-
cin negativa del mismo que aclara o explicita determinados supuestos (normalmente proble -
mticos o dudosos) que caen fuera de su mbito. Se trata, por tanto, de normas interpretativas,
de modo que su contenido se hallara implcito en la denicin del hecho imponible.
Por eso, en teora, si no existiera el precepto de no sujecin, el hecho imponible seguira
siendo el mismo, debiendo deducirse aquel supuesto de no sujecin de una adecuada inter-
pretacin del precepto denidor de aqul. Por el contrario, en los supuestos de exencin, si
stos no estuvieran previstos, el acto, negocio, operacin, situacin o sujeto, estaran gravados
al contenerse en el hecho imponible.
As, por ejemplo, en el Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM), el hecho
imponible es la titularidad de vehculos de traccin mecnica aptos para circular, entendin-
dose por aptitud para circular, el estar dados de alta en los registros correspondientes. Y esta
delimitacin del hecho imponible se ve acompaada de unos supuestos de no sujecin para
aclarar los contornos de aqul: No estn sujetos a este impuesto: a) Los vehculos que habiendo sido
dados de baja en los registros por antigedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcional-
mente con ocasin de exhibiciones, certmenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza (). Con esto
lo que hace la norma es simplemente aclarar algo que poda estar dudoso, pero que sin em-
bargo queda fuera del hecho imponible: si est dado de baja el vehculo, no es apto para cir-
cular en el sentido previsto para este impuesto (como se indic, la aptitud para circular se
identica con estar dado de alta en el registro pblico correspondiente).
V. ELEMENTOS DE CUANTIFICACIN
1. CUESTIONES GENERALES
Uno de los aspectos fundamentales en la regulacin de cada tributo es el relativo a su cuan-
ticacin. No puede perderse de vista que el tributo, desde la ptica de su contenido ms ca-
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racterstico segn vimos, la obligacin tributaria principal, se ha de concretar en una determi-
nada suma de dinero. Por este motivo, el tributo se ha de reducir nalmente a una cifra, que
constituye la cuanta en que se concreta la contribucin de un sujeto pasivo, en relacin con
el tributo de que se trate, al sostenimiento de los gastos pblicos.
A continuacin corresponde examinar la cuanticacin de la obligacin tributaria principal.
En concreto, nos vamos a centrar en la cuanticacin de la obligacin tributaria principal de
los tributos de cuota variable, que son los ms usuales en la prctica. Es en ellos donde se
dan los distintos elementos de cuanticacin en los que vamos a detenernos.
No obstante, antes de entrar en ello simplemente debe recordarse cmo opera la cuanti-
cacin de la obligacin tributaria principal en las otras clases de tributos que se diferencian
desde la perspectiva que aqu nos interesa, es decir, las otras clases de tributos segn su cuan-
ticacin: los tributos de cupo o de reparto, de un lado; y los tributos de cuota ja, de otro.
Existen determinados tributos, que son denominados tributos de cupo o de reparto, cuya
cuanticacin opera esencialmente del siguiente modo. Primero se ja una cantidad o suma
global a recaudar, es decir, se ja qu cantidad global de dinero quiere recaudarse con dicho
tributo. Y a partir de dicha suma o cantidad global, sta se distribuye entre los distintos sujetos
pasivos de acuerdo a unos u otros criterios de reparto. Esto es lo que ocurre en la actualidad
con las contribuciones especiales.
Como vimos, las contribuciones especiales eran un tipo de tributo, distinto al impuesto y
a la tasa, que se utilizaba para nanciar determinadas obras pblicas o el establecimiento o
ampliacin de servicios pblicos. A la hora de jar la cuanta concreta de tributo que debe
cada sujeto pasivo, se determina inicialmente la suma total a recaudar, es decir, la cantidad del
coste de la obra que quiere nanciarse a travs de esta gura tributaria (recordemos el ejemplo
de la implantacin de una nueva red de alumbrado en un barrio). Y una vez jada esta cantidad
total o global ya se reparte la misma entre los distintos sujetos pasivos (los distintos titulares
de los inmuebles de ese barrio, siguiendo el ejemplo anterior) segn, por ejemplo, la supercie
de sus inmuebles o su mayor o menor cercana a la calle o calles en los que se han colocado
las correspondientes farolas.
En otros casos, sin embargo, es la ley la que ja directamente la cuanticacin de la obli-
gacin tributaria de que se trate, sin ser necesario un previo clculo de la cantidad global a re-
caudar. Se trata de los tributos de cuota. Y dentro de stos existen dos clases:
en primer lugar, los tributos de cuota ja: en ellos, la ley ja ya la cuanta nal que co-
rresponde pagar por realizar un determinado hecho imponible (esto sucede con muchas
tasas, conforme a las cuales, por ejemplo, por expedicin de un determinado certicado
corresponde pagar la cantidad X);
en segundo lugar, los tributos de cuota variable: en ellos, la ley no ja la cuanta nal
que se ha de satisfacer por realizar el hecho imponible que regula, aunque s ja los ele-
mentos con cuya combinacin se llega a dicha cuanta nal; estos son los elementos de
cuanticacin que examinamos a continuacin; a ellos hace referencia el art. 49 de la
LGT, aunque desde la ptica tanto de la obligacin tributaria principal como la de las
obligaciones tributarias a cuenta: La obligacin tributaria principal y la obligacin de realizar
pagos a cuenta se determinarn a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los dems ele-
mentos previstos en este captulo, segn disponga la ley de cada tributo.
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2. BASE IMPONIBLE
La base imponible es el primer elemento de cuanticacin que aparece en los tributos de
cuota variable. A ella hace referencia la LGT en su art. 50. 1: La base imponible es la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible.
Con esta denicin se pone de relieve la primera de las dos notas con las que se ha carac-
terizado normalmente la base imponible que coinciden con las dos funciones esenciales que
cumple este elemento del tributo:
la base imponible, por una parte, mide o valora el hecho imponible: con ella, por tanto,
se cuantica el hecho imponible; consiste por este motivo en la traduccin cuantitativa
del hecho imponible; as, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF),
si el hecho imponible es la obtencin de renta por el sujeto pasivo persona fsica resi-
dente en Espaa, su base imponible es la cuanta de dicha renta; en el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles (IBI), si el hecho imponible es la titularidad de un bien inmueble, su
base imponible es el valor catastral de dicho bien inmueble; la base imponible, de este
modo, mira hacia atrs, hacia el hecho imponible; y si, como vimos en su momento, en
el hecho imponible se suelen recoger manifestaciones de capacidad econmica, con la
base imponible esencialmente se viene a medir la capacidad econmica del sujeto pasivo
sometida a tributacin;
pero la base imponible mira tambin hacia adelante, en tanto que combinada con el
resto de elementos de cuanticacin (primero con el tipo de gravamen), determina la
cuanta de la obligacin tributaria principal.
Las normas que regulan cada uno de los tributos de cuota variable, por tanto, suelen prever
cul es la base imponible de los mismos. As, por ejemplo, como vimos, en la Ley reguladora
del IRPF se prev como base imponible la cuanta de la renta. No obstante, esta base impo-
nible prevista en cada caso puede ser diferente desde una determinada perspectiva. Porque
en ocasiones se utilizan magnitudes dinerarias para identicar la base imponible (son las bases
imponibles monetarias, como ocurre en todos los ejemplos mencionados con anterioridad).
Y en otras, sin embargo, aunque son las menos, se emplean magnitudes no dinerarias: el n-
mero de litros o el nmero de cigarrillos en los Impuestos Especiales de Fabricacin (Im-
puesto sobre Alcoholes e Impuesto sobre las Labores del Tabaco).
De todos modos, a veces, la normativa reguladora del impuesto de que se trate prev tam-
bin los denominados mtodos de determinacin de la base imponible, concretamente cuando
recoge la posible aplicacin de varios de ellos. Y es que en ocasiones se prevn distintos ins-
trumentos o mecanismos para llegar a la medicin concreta de la base imponible. A ellos
alude tambin desde una perspectiva general la LGT.
Primero, se reere a los mismos enuncindolos. As, el art. 50. 2 dispone: La base imponible
podr determinarse por los siguientes mtodos:
a) Estimacin directa.
b) Estimacin objetiva.
c) Estimacin indirecta.
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Segundo, haciendo una referencia general al lugar que ocupa cada uno de estos mtodos
de determinacin de la base imponible en el sistema. De este modo, segn el apartado 3 del
mismo art. 50: Las bases imponibles se determinarn con carcter general a travs del mtodo de estimacin
directa. No obstante, la ley podr establecer los supuestos en que sea de aplicacin el mtodo de estimacin ob-
jetiva, que tendr, en todo caso, carcter voluntario para los obligados tributarios. Y conforme al apartado
4 de dicho precepto: La estimacin indirecta tendr carcter subsidiario respecto de los dems mtodos
de determinacin y se aplicar cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artculo 53 de
esta ley.
Y, tercero, recogiendo normas especcas relativas a cada uno de estos mtodos de deter-
minacin de la base imponible:
Artculo 51.Mtodo de estimacin directa.
El mtodo de estimacin directa podr utilizarse por el contribuyente y por la Administracin
tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Ad-
ministracin tributaria utilizar las declaraciones o documentos presentados, los datos consig-
nados en libros y registros comprobados administrativamente y los dems documentos,
justicantes y datos que tengan relacin con los elementos de la obligacin tributaria.
Artculo 52.Mtodo de estimacin objetiva.
El mtodo de estimacin objetiva podr utilizarse para la determinacin de la base imponible
mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos previstos en la normativa
propia de cada tributo.
Artculo 53.Mtodo de estimacin indirecta.
1. El mtodo de estimacin indirecta se aplicar cuando la Administracin tributaria no pueda
disponer de los datos necesarios para la determinacin completa de la base imponible como
consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o inexac tas.
b) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables
o de los justicantes de las operaciones anotadas en los mismos.
2. Las bases o rendimientos se determinarn mediante la aplicacin de cualquiera de los si-
guientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicacin de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes
y de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en
el respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o fa-
miliares que deban compararse en trminos tributarios.
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c) Valoracin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos que concurran en los respectivos
obligados tributarios, segn los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o
equivalentes.
3. Cuando resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta, se seguir el procedimiento previsto
en el artculo 158 de esta ley.
De lo dispuesto en estos artculos, correctamente entendidos, pueden extraerse las siguien-
tes caractersticas de cada uno de estos mtodos de determinacin de la base imponible.
En cuanto al mtodo de estimacin directa:
es el mtodo general de determinacin de la base imponible; ello se debe a que es el
que realiza una medicin ms precisa de la base imponible, segn es denida por la
norma, al basarse en datos reales conectados con la situacin individual del sujeto pa-
sivo;
es un mtodo que es utilizado tanto por el sujeto pasivo como por la Administracin
tributaria: el sujeto pasivo, al realizar su autoliquidacin lo utiliza (pensando en el Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Fsicas IRPF, declara los datos concretos de
ingresos y gastos de su actividad empresarial o profesional, y a partir de ellos, segn las
normas reguladoras aplicables, calcula la cuota a pagar), lo mismo que ocurre con la
Administracin tributaria al comprobar eventualmente aquella autoliquidacin (requiere
la aportacin de justicantes, facturas, documentos, etc., que acrediten los ingresos y
gastos declarados);
es un mtodo en el que al tener en cuenta los datos reales conectados con la situacin
individual del sujeto pasivo (los ingresos y gastos realmente producidos en el ejercicio
de que se trate), requiere que el sujeto pasivo cumpla con una serie de obligaciones for-
males de gran trascendencia (llevanza de contabilidad, tanto de libros como de justi-
cantes, conservacin de todo lo anterior, puesta a disposicin de la Administracin
tributaria cuando sta lo requiera para su estudio y examen).
En cuanto al mtodo de estimacin objetiva, puede decirse lo siguiente:
es un mtodo que puede preverse o no por la normativa particular del tributo, llevn-
dose a cabo normalmente una regulacin legal general y una remisin a la normativa
reglamentaria para la regulacin de sus detalles ms concretos;
es un mtodo que siempre ha de tener carcter voluntario, de forma que constituye una
opcin del sujeto pasivo acogerse a este mtodo de estimacin objetiva o determinar
su base imponible por medio del mtodo de estimacin directa;
es un mtodo que tambin se aplica tanto por el sujeto pasivo (en su autoliquidacin)
como por la Administracin tributaria (en sus tareas de comprobacin), si bien en este
ltimo caso as ser cuando el sujeto pasivo hubiera optado por el mismo, de acuerdo
a las normas reguladoras de esta opcin (en el IRPF, por ejemplo, lo que debe realizarse
realmente es renunciar al rgimen de estimacin objetiva por parte de los sujetos que
renen los requisitos para acogerse a dicho rgimen);
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1
es un mtodo en el que se utilizan y aplican magnitudes, ndices o mdulos, elaborados
a partir de estudios econmicos generales sobre los rendimientos obtenidos por los
distintos sectores econmicos;
es un mtodo en el que, como consecuencia de lo anterior, y centrndonos en el Im-
puesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) son irrelevantes los verdaderos
ingresos y gastos producidos en el ejercicio, lo que permite una simplicacin de las
obligaciones formales del sujeto pasivo y de las tareas administrativas de comprobacin
que se limitan a versar nicamente sobre los datos relevantes en cada caso que son de
sencilla adquisicin y contraste (por ejemplo, son relevantes en una actividad de cafetera
datos como la supercie del local, el nmero de sillas, el nmero de mesas, la longitud
de la barra).
Y, por ltimo, en lo que afecta al mtodo de estimacin indirecta, pueden sealarse las ca-
ractersticas siguientes:
es un mtodo de carcter subsidiario, al ser nicamente aplicable en ltima instancia,
cuando no pueden aplicarse el mtodo de estimacin directa u objetiva debido sobre
todo a la falta de datos (se ha destruido la contabilidad como consecuencia de un in-
cendio, por ejemplo);
es un mtodo que nicamente aplica la Administracin tributaria, al ser el mecanismo
de que sta dispone para poder determinar la base imponible (los rendimientos empre-
sariales obtenidos por una entidad, por ejemplo) en aquellos casos en que no es posible
por medio de los mtodos de estimacin directa u objetiva;
es un mtodo cuya aplicacin requiere la concurrencia de unos determinados presu-
puestos recogidos en el art. 53. 1 de la LGT (en esencia, la imposibilidad de determinar
la base imponible no hay datos o los que existen son muy escasos como consecuencia
de determinadas circunstancias no presentacin de la autoliquidacin, no llevanza de
contabilidad, destruccin de la misma, no presentacin de la documentacin requerida
por la Administracin tributaria);
es un mtodo en el que se determina la base imponible recurriendo a una multiplicidad
de medios de conocimiento de la realidad gravada (todos los antecedentes disponibles,
elementos que indirectamente acreditan rentas, ventas, datos de estudios econmicos
medios, etc.).
3. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE
Las leyes reguladoras de los distintos impuestos prevn en ocasiones ciertas minoraciones
a realizar en la base imponible, una vez determinada sta, que conducen a una magnitud dis-
tinta, que suele ser denominada como base liquidable.
A esta idea se reere el art. 54 de la LGT: La base liquidable es la magnitud resultante de practicar,
en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.
As, por ejemplo, en el IRPF, una vez determinada la base imponible, se pueden practicar
ciertas reducciones que conducen a la base liquidable, como ocurre, entre otras, con las re-
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I
1
ducciones por aportaciones a Planes de Pensiones o a otros mecanismos de previsin social
de carcter privado.
De todos modos, deben tenerse en cuenta dos datos importantes para situar en su justo
lugar a estas reducciones de la base imponible determinantes de la base liquidable:
por un lado, que dentro de la base imponible a veces se han de realizar ciertas minora-
ciones que contribuyen a determinar dicha base imponible, al ser sta el resultado de
integrar una serie de componente positivos y negativos; y tales minoraciones no son
las reducciones de la base imponible determinantes de la base liquidable (pinsese, por
ejemplo, en los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario
o del capital mobiliario, con los que se determinan los rendimientos netos del ejercicio,
al minorar los ingresos obtenidos con los gastos correlacionados con dichos ingresos,
en los trminos previstos por la normativa en cada caso);
por otro lado, que en ocasiones la normativa reguladora del impuesto, pese a prever re-
ducciones de la base imponible y denominarlas de esta manera no prev la magnitud
base liquidable; esto ocurre, por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades, donde, entre
otras, se recoge la reduccin de la base imponible por la Reserva para Inversiones en
Canarias (RIC), sin que el resultado d lugar a una denominada base liquidable, al no
recoger tal previsin normativa su ley reguladora.
4. TIPO DE GRAVAMEN
El segundo gran elemento de cuanticacin de la obligacin tributaria principal, tras la
base imponible, es el tipo de gravamen. A l se reere el art. 55 de la LGT:
1. El tipo de gravamen es la cifra, coeciente o porcentaje que se aplica a la base liquidable
para obtener como resultado la cuota ntegra.
2. Los tipos de gravamen pueden ser especcos o porcentuales, y debern aplicarse segn disponga la
ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.
El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable
en un tributo se denominar tarifa.
3. La ley podr prever la aplicacin de un tipo cero, as como de tipos reducidos o bonicados.
Desde una perspectiva terica general puede decirse que si con la base imponible se de-
termina cul es la cuanta de capacidad econmica sometida a gravamen, el tipo de gravamen
seala qu parte de dicha capacidad econmica se destina al sostenimiento de los gastos p-
blicos mediante el pago del impuesto.
Antes se examin cmo las bases imponibles podan ser dinerarias o no dinerarias. Pues
bien, acudir a esta diferenciacin entre distintas clases de bases imponibles es necesario para
examinar las diferentes clases de tipos de gravamen.
As, cuando se est en presencia de bases imponibles no monetarias, el tipo de gravamen
es el denominado tipo especco, es decir, est compuesto por una cantidad de dinero. Es lo
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45
1
que ocurre en los antes mencionados Impuestos Especiales de Fabricacin (los que gravan,
por ejemplo, el alcohol o el tabaco), en los que para calcular la cuota tributaria (que es el re-
sultado de aplicar el tipo a la base, como dispone el art. 55. 1 de la LGT), es necesario aplicar
los tipos de gravamen especcos de X euros por litro o Y euros por cigarrillo.
Cuando se est ante bases imponibles monetarias, lo ms frecuente es que se prevean tipos
porcentuales (porcentajes). Estos tipos porcentuales se aplican en ocasiones sin ms a la base
imponible, previndose un nico tipo de gravamen que se aplica con independencia de cul
sea la cuanta de la base imponible (tipo de gravamen proporcional): es el caso, por ejemplo,
del tipo de gravamen general del 6,5 por 100 previsto por la normativa autonmica canaria
para las transmisiones onerosas de bienes inmuebles gravadas en el llamado Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO). Otras veces se prevn escalas en los que se
recogen diferentes porciones de base imponible a los que se aplican distintos tipos de grava-
men, cuya cuanta se va incrementando segn aumenta la base imponible, lo que hace en
mayor proporcin al aumento de base imponible (tipos de gravamen progresivos): as ocurre
en el IRPF o en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
A veces se utiliza el elemento de cuanticacin tipo de gravamen para introducir benecios
scales, esto es, medidas que traen consigo una minoracin del impuesto que estn fundadas
en razones de poltica social o econmica. Se fundan, pues, en razones similares a las exen-
ciones que vimos en su momento en relacin con el hecho imponible, pero en este caso su
efecto ordinario es el de simplemente reducir la cuanta de la obligacin tributaria. Son los
tipos reducidos o los tipos cero.
As ocurre, por ejemplo, en el llamado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas (ITPO) en relacin a las transmisiones de bienes inmuebles, por lo que a la normativa
autonmica canaria se reere. Porque junto al tipo de gravamen general del 6,5 por 100, pre-
visto para estos casos, se prev un tipo reducido para determinadas transmisiones de bienes
inmuebles (adquisiciones por menores de 35 aos o familias numerosas, entre otros).
5. CUOTA TRIBUTARIA
A la cuota tributaria se dedica el art. 56 de la LGT. Al hilo de su reproduccin haremos al-
gunos comentarios aclaratorios:
1. La cuota ntegra se determinar:
a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable [aqu se est reriendo a los tri-
butos de cuota variable].
b) Segn cantidad ja sealada al efecto [esto es lo que ocurre, sin embargo, en los
tributos de cuota ja].
2. Para el clculo de la cuota ntegra podrn utilizarse los mtodos de determinacin previstos
en el apartado 2 del artculo 50 de esta ley [esto es lo que ocurre en el denominado r-
gimen simplicado del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) o del Impues to
General Indirecto Canario (IGIC)].
46
I
1
3. La cuota ntegra deber reducirse de ocio cuando de la aplicacin de los tipos de gravamen
resulte que a un incremento de la base corresponde una porcin de cuota superior a dicho incre-
mento. La reduccin deber comprender al menos dicho exceso.
Se exceptan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos
timbrados.
4. El importe de la cuota ntegra podr modicarse mediante la aplicacin de las reducciones o
lmites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.
5. La cuota lquida ser el resultado de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones, bonica-
ciones, adiciones o coecientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo [en muchos de
estos casos se introducen medidas para minorar la carga tributaria por razones
sociales o econmicas, como ocurre, por ejemplo, con la deduccin por inversin
en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF),
con la que se minora la cuota ntegra del impuesto con un determinado porcentaje
de las cantidades empleadas para la compra de la vivienda que constituye resi-
dencia habitual del sujeto pasivo].
6. La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las deduc-
ciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de
cada tributo [esta cuota puede ser positiva, a ingresar, o negativa, a devolver, como
sucede, por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF)].
VI. LOS SUJETOS PASIVOS
A partir de lo examinado hasta ahora, ya tenemos una idea general acerca de qu es lo que
hace nacer la obligacin de pago del tributo (hecho imponible, exenciones y supuestos de no
sujecin) y cmo se cuantica dicha obligacin (elementos de cuanticacin: base imponible,
tipo de gravamen y cuota, en esencia). Ahora corresponde hacer una sucinta referencia a quin
tiene que hace efectivo el pago de dicha obligacin, lo que corresponde al sujeto pasivo.
Dispone a este respecto el art. 36. 1 de la LGT:
1. Es sujeto pasivo el obligado tributario que, segn la ley, debe cumplir la obligacin tributaria
principal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o
como sustituto del mismo. No perder la condicin de sujeto pasivo se aade quien deba re-
percutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra
cosa.
En el mbito aduanero, tendr adems la consideracin de sujeto pasivo el obligado al pago del
importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa adua-
nera.
De esta denicin de sujeto pasivo que da la LGT se pueden extraer las siguientes notas
que caracterizan el mismo:
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1
en primer lugar, el sujeto pasivo es aquel que prev la ley; esto es importante porque
hay que acudir a lo dispuesto por la norma reguladora del tributo en cada caso para de-
terminar quin es el sujeto obligado a pagar la obligacin tributaria principal, esto es,
al sujeto pasivo; a esta idea se hace referencia tambin en el art. 17. 4 de la LGT, desde
una perspectiva ms amplia: Los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados
por actos o convenios de los particulares, que no producirn efectos ante la Administracin, sin perjuicio
de sus consecuencias jurdico-privadas; con ello se trata de destacar que es irrelevante para la
Administracin tributaria que existiera un pacto entre dos particulares en virtud del
cual alguien distinto al sujeto pasivo (segn lo previsto por la ley), asumiera el pago de
un tributo; la Administracin tributaria debera dirigirse para requerir el pago del tributo
al sujeto pasivo, no siendo admisible la negativa de ste motivada en aquel pacto;
en segundo lugar, el sujeto pasivo es aquel obligado al cumplimiento de la obligacin
tributaria principal, adems de a las obligaciones formales inherentes a la misma; tam-
bin esta nota tiene gran relevancia puesto que el denominado sujeto pasivo es el que
ha de pagar esa obligacin tributaria principal y no el que tiene que pagar otras obliga-
ciones tributarias materiales distintas a ella (pensemos, por ejemplo, en el denominado
retenedor, que tiene la obligacin de realizar el pago a cuenta de las retenciones que re-
aliza a sus trabajadores al satisfacerles el sueldo, que no es sujeto pasivo);
en tercer lugar, el sujeto pasivo slo puede ser el contribuyente o el sustituto, siendo
stas las dos nicas clases o modalidades de sujeto pasivo; vemoslas;
Es contribuyente segn el apartado 2 del art. 36 de la LGT el sujeto pasivo que realiza el
hecho imponible. Por tanto, la nota principal que dene esta modalidad de sujeto pasivo es la
de ser el realizador del hecho imponible: en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF), el que obtiene la renta; en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el que es titular del
patrimonio, etc.
Es sustituto dispone el apartado 3 del art. 36 de la LGT el sujeto pasivo que, por imposicin
de la ley y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir la obligacin tributaria principal, as como las
obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto podr exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que
la ley seale otra cosa.
Aqu lo que sucede es que en ocasiones la ley que regula un impuesto, y debido a diferentes
razones, prev que la obligacin de pago del tributo sea satisfecha por un sujeto distinto al
que ha realizado el hecho imponible al que denomina sustituto.
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I
1
ACTIVIDADES
1. Busque en la ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas) y enu-
mere:
las reducciones de la base imponible;
las deducciones en la cuota;
los mtodos de determinacin de la base imponible.
2. Busque en la ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de enero, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades) y enumere:
los tipos de gravamen;
los sujetos pasivos.
3. Busque en la ley reguladora del Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (Real
Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) y enumere las exenciones de dicho impuesto.
Tambin indique, en relacin con cada una de ellas, el carcter automtico o rogado de
las mismas.
I
49
1
BIBLIOGRAFA
Cazorla Prieto, L.M., Derecho nanciero y tributario, 12 ed., Thomson-Aranzadi, Cizur Menor,
2012.
Collado Yurrita, M.A. (Dir.), Derecho nanciero y tributario. Parte General, 2 ed., Atelier, Madrid,
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Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo Lpez y Casado Ollero, Curso de Derecho nanciero y
tributario, 23 ed., Tecnos, Madrid, 2012.
Menndez Moreno, A. (Dir.), Derecho nanciero y tributario. Parte general. Lecciones de C-
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Merino Jara, I. y otros, Derecho nanciero y tributario. Parte general, 2 ed., Tecnos, Madrid, 2012.
Prez Royo, F., Derecho nanciero y tributario. Parte general, 22 ed., Thomson-Civitas, Cizur Menor,
2012.
50
I
1
EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN
Selese la armacin correcta correspondiente a cada una de las siguientes preguntas
(slo existe una contestacin correcta por cada pregunta):
1. En relacin con el Derecho tributario:
a) Los tributos son una clase de impuestos.
b) Los impuestos son una clase de tributos.
c) Las tasas son una clase de impuestos.
d) Las contribuciones especiales son una clase especca de impuestos.
2. En relacin con el Derecho tributario:
a) Los impuestos son tributos cuyo hecho imponible consiste, entre otros, en la utilizacin
privativa o aprovechamiento especial de bienes de dominio pblico.
b) Las tasas son tributos cuyo hecho imponible consiste, entre otros, en la utilizacin pri-
vativa o aprovechamiento especial de bienes de dominio pblico.
c) Las contribuciones especiales son tributos cuyo hecho imponible consiste, entre otros,
en la utilizacin privativa o aprovechamiento especial de bienes de dominio pblico.
d) Los impuestos son tributos cuyo hecho imponible consiste, entre otros, en prestaciones
de servicios de los entes pblicos al sujeto pasivo.
3. En relacin con las clases de impuestos:
a) Los impuestos objetivos son aquellos que recaen sobre bienes muebles o inmuebles.
b) Los impuestos subjetivos son aquellos que gravan situaciones de la persona como el
nacimiento, el matrimonio o el fallecimiento.
c) Los impuestos instantneos son aquellos que han de pagarse en el mismo da en el que
se realiza su hecho imponible.
d) Los impuestos peridicos son aquellos en los que su hecho imponible se realiza a lo
largo del tiempo por lo que se hace necesario acotar perodos impositivos.
4. En relacin con el hecho imponible, las exenciones y los supuestos de no sujecin:
a) Los supuestos de exencin son el presupuesto de la obligacin tributaria principal.
b) Los supuestos de no sujecin son un elemento de cuanticacin de la obligacin tri-
butaria principal.
c) El hecho imponible es el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria principal.
d) El hecho imponible es un elemento de cuanticacin de la obligacin tributaria prin-
cipal.
I
51
1
5. En relacin con la cuanticacin de las obligaciones tributarias:
a) El mtodo de estimacin directa se aplica nicamente por la Administracin tributaria,
y no por el sujeto pasivo.
b) El mtodo de estimacin indirecta se aplica nicamente por la Administracin tributaria
y no por el sujeto pasivo.
c) El mtodo de estimacin directa no se aplica ni por la Administracin tributaria ni por
el sujeto pasivo.
d) El mtodo de estimacin indirecta se aplica tanto por la Administracin tributaria como
por el sujeto pasivo.
a) A las bases imponibles monetarias se aplican tipos porcentuales.
b) A las bases imponibles monetarias se aplican tipos especcos.
c) A las bases imponibles no monetarias se aplican tipos porcentuales.
d) A las bases imponibles no monetarias no se aplica ningn tipo de gravamen.
a) La cuota lquida es el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones previstas
por la Ley.
b) La cuota ntegra es el resultado de aplicar a la base imponible el mtodo de estimacin
objetiva.
c) La cuota diferencial es el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de deduc-
ciones, pagos fraccionados, retenciones o ingresos a cuenta.
d) La cuota ntegra es el resultado de aplicar la base imponible al hecho imponible.
8. En relacin con los sujetos tributarios:
a) El contribuyente es el realizador del hecho imponible.
b) El sustituto es el realizador del hecho imponible.
c) El contribuyente es el sujeto pasivo que ha de pagar las contribuciones especiales y no
los impuestos o las tasas.
d) El sustituto es el que ha de pagar el tributo cuando fallece el contribuyente.
52
I
1
SOLUCIONES A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN
1. b)
2. b)
3. d)
4. c)
5. b)
6. a)
7. c)
8. a)
I
53
1
GLOSARIO
Base imponible: es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valo-
racin del hecho imponible (art. 50. 1 de la LGT).
Contribucin especial: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el
obligado tributario de un benecio o de un aumento de valor de sus bienes como conse-
cuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios
pblicos [art. 2. 2 b) de la LGT].
Exencin: aquellos supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del
cumplimiento de la obligacin tributaria principal (art. 22 de la LGT).
Hecho imponible: es el presupuesto jado por la ley para congurar cada tributo y cuya realiza-
cin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal (art. 20. 1 de la LGT).
Impuesto: son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido
por negocios, actos o hechos que ponen de maniesto la capacidad econmica del contri-
buyente [art. 2. 2 c) de la LGT].
Tasa: son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprove-
chamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de acti-
vidades en rgimen de derecho pblico que se reeran, afecten o benecien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado [art. 2. 2 a) de la LGT].
Tipo de gravamen: es la cifra, coeciente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para ob-
tener como resultado la cuota ntegra (art. 55. 1 de la LGT).
Tributo: son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que
la ley vincula el deber de contribuir, con el n primordial de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento de los gastos pblicos (art. 2. 1 de la LGT).
54
I
2
Sistema tributario
Unidad
de Aprendizaje
PRESENTACIN
En esta segunda unidad de aprendizaje se comenzar el estudio de los impuestos en par-
ticular, si bien esto se har desde una aproximacin a las cuestiones bsicas de algunas de las
guras impositivas de mayor importancia: el Impuesto sobre el Patrimonio y el llamado Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. Ello se llevar a
cabo tras realizar una serie de consideraciones generales acerca del sistema tributario y el sis-
tema impositivo.
OBJETIVOS
Los objetivos que se pretende conseguir con esta unidad son esencialmente de conoci-
mientos y habilidades, en lo relativo a los impuestos que aqu sern objeto de nuestra atencin:
conocer los principales criterios de ordenacin de los impuestos existentes en el orde-
namiento tributario espaol y cules son dichos impuestos;
conocer la identidad y conguracin bsica del Impuesto sobre el Patrimonio;
ser capaz de aplicar la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio a supuestos prcticos
bsicos, solucionando cuestiones relativas a la sujecin, exenciones, sujetos pasivos y
elementos de cuanticacin del mismo;
conocer la identidad y conguracin bsica del denominado Impuesto sobre Transmi-
siones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, en el que se integran en realidad
tres impuestos distintos: Transmisiones Patrimoniales Onerosas; Operaciones Societa-
rias; y, Actos Jurdicos Documentados;
ser capaz de aplicar la normativa del llamado Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-
niales y Actos Jurdicos Documentados a supuestos prcticos bsicos, solucionando
cuestiones relativas a la sujecin, exenciones, sujetos pasivos y elementos de cuanti-
cacin del mismo.
2
ESQUEMA 1. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
58
I
Impuesto sobre el patrimonio
Hecho imponible Exenciones
Base imponible y
reglas de valoracin
Base liquidable
Escala y cuota
ntegra
Deducciones y
bonificaciones
Sujetos pasivos
2
Sistema tributario
I
59
Impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurdicos
documentados
Transmisiones
Patrimoniales
Onerosas
Operaciones
Societarias
Compatibilidad
con OS y AJD
Relaciones con
el IGIC
Hechos imponibles
Exenciones
Sujetos pasivos
Compatibilidad con
TPO y AJD
Documentos
notariales,
mercantiles y
administrativos
Base imponible
Sujetos pasivos
Documentos
notariales
Cuota fija
Cuota variable
Base imponible
Tipos de gravamen
y cuota tributaria
Hecho imponible,
no sujecin y
exenciones
Actos Jurdicos
Documentados
ESQUEMA 2. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES
Y ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS
2
I. SISTEMA TRIBUTARIO Y SISTEMA IMPOSITIVO
En Espaa, al igual que ocurre en otros pases, existen y son de aplicacin una amplia plu-
ralidad de tributos. Sin embargo, se ha entendido por parte de los estudiosos de la materia
que el conjunto de tributos aplicable o vigente en un determinado pas no debe ser una simple
yuxtaposicin o mera reunin o acumulacin desordenada de tributos. Si fuera as, estaramos
en realidad ante una autntica jungla tributaria, o ante un caos tributario, en expresiones em-
pleadas por algunos autores alemanes. Por el contrario, se entiende que ese conjunto de tribu -
tos aplicable o vigente en un determinado pas debe constituir un autntico sistema tributario,
de forma que en l pueda encontrarse orden, racionalidad, estructuracin y sistemtica. Desde
esta perspectiva, cada uno de los tributos ocupara un determinado lugar en el sistema, sin
existir incoherencias entre ellos.
A este sistema tributario precisamente, calicndolo de justo, se reere el art. 31. 1 de la
Constitucin Espaola, ya mencionado en su momento, al prever el genrico deber de con-
tribuir al sostenimiento de los gastos pblicos mediante un sistema tributario justo basado en
determinados principios de justicia tributaria: generalidad (Todos contribuirn), capacidad
econmica, progresividad y no conscatoriedad.
De todos modos, y a pesar de la terminologa que a veces se emplea que hace referencia a
un sistema tributario (as ocurre, como acabamos de ver, en el propio art. 31. 1 de la Consti-
tucin Espaola), lo cierto es que el autntico sistema que debera existir en el mbito tribu-
tario se reere en realidad nicamente a los impuestos. De ah que se utilice en ocasiones con
ms propiedad otra expresin, la de sistema impositivo.
Esto es debido a que el resto de categoras tributarias, las tasas y las contribuciones espe-
ciales, como vimos en su momento, se conectan con actividades de la Administracin pblica:
la utilizacin del dominio pblico, la prestacin de servicios por los entes pblicos, la realiza-
cin de obras por organismos pblicos, etc. Y por este motivo, la ordenacin ms adecuada
que puede hacerse de estas clases de tributos viene dada por las propias actividades adminis-
trativas cuya realizacin genera su obligacin de pago. Adems, si se quiere identicar el prin-
cipio al que realmente responden estas guras tributarias no es el de capacidad econmica
(en esencia, segn se vio, quien tenga riqueza que pague un tributo, y quien tenga ms riqueza
que pague un tributo de mayor cuanta), sino el del benecio (quien obtenga un benecio del
ente pblico, que pague el tributo, y quien obtenga un mayor benecio del ente pblico, que
pague un tributo de mayor cuanta).
En el caso de los impuestos, sin embargo, s rige con ms fuerza el principio de capacidad
econmica. Y en este mbito de los impuestos, por tanto, s puede encontrarse un cierto
orden o racionalidad a partir de dicho principio. De ah que, entre otros criterios de ordena-
cin, el sistema impositivo puede estructurarse en funcin de aquel principio de capacidad
econmica. Esta pauta de ordenacin es ms adecuada que la que en muchas ocasiones se ha
empleado, la del ente pblico impositor, que nos lleva a distinguir el sistema tributario estatal,
el sistema tributario autonmico y el sistema tributario local. Teniendo como elemento bsico
de ordenacin el principio de capacidad econmica, puede sealarse lo siguiente.
60
I
2
Sistema tributario
En primer lugar, teniendo en cuenta la posible existencia de impuestos extrascales segn
vimos con anterioridad, pueden estructurarse los impuestos, segn estn o no regidos o fun-
damentados por el principio de capacidad econmica: por ejemplo, existen impuestos basados
en el principio de capacidad econmica como es el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas (IRPF), entre otros muchos a los que haremos referencia despus, y existen impuestos no
basados en el principio de capacidad econmica como son los impuestos medioambientales,
que gravan actividades contaminantes o perjudiciales para el medio ambiente (por poner un
ejemplo, el Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente) o los impuestos aduaneros o equivalentes, que pretenden regular el ujo de
mercancas en un determinado territorio, dirigindose normalmente a proteger la produccin
interior frente a la competencia de las mercancas procedentes del exterior (esto es lo que
ocurre con el Arbitrio a la Importacin y Entrada de Mercancas en las Islas Canarias, AIEM).
De todos modos, no puede desconocerse que esta distincin no es tan clara en determi-
nados casos, en los que concurren el fundamento scal y extrascal en el impuesto de que se
trate: as ocurre con los denominados Impuestos Especiales de Fabricacin (sobre la Cerveza,
sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre las Labores del Tabaco, etc.), que gravan la ca-
pacidad econmica manifestada con determinados consumos pero esto se hace tambin para
desincentivar que se consuman unos productos cuyo consumo se considera desaconsejable.
Tambin algunos impuestos aparentemente medioambientales encubren realmente gravme-
nes sobre determinados contribuyentes con elevadas capacidades econmicas (pensemos, por
ejemplo, en los impuestos sobre grandes supercies, como el creado recientemente en la Co-
munidad Autnoma de Canarias).
En segundo lugar, dentro de los impuestos basados en el principio de capacidad econ-
mica, pueden estructurarse los mismos segn cul sea la manifestacin de capacidad econmi -
ca gravada en cada caso. Y en una primera aproximacin, podran diferenciarse los impuestos
que gravan manifestaciones directas de capacidad econmica como son la obtencin de renta
o la titularidad de un patrimonio o de elementos patrimoniales aislados (impuestos directos)
y los impuestos que gravan manifestaciones indirectas de capacidad econmica como son el
consumo, el gasto o la adquisicin de bienes y servicios (impuestos indirectos).
En tercer lugar, y a partir de lo anterior, dentro de los impuestos directos, pueden diferen-
ciarse aquellos que gravan la obtencin de renta, de un lado, y los que gravan la titularidad del
patrimonio, de otro. As, gravan la obtencin de renta, entendiendo esta expresin en sentido
amplio: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), el Impuesto sobre Socie-
dades (IS), el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) o el Impuesto sobre Sucesio -
nes y Donaciones (ISD). A ellos podran aadirse el Impuesto sobre Actividades Econmicas
(IAE) y el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
(IIVTNU), si bien la conguracin normativa de sus elementos de cuanticacin conduce al
gravamen sobre rentas potenciales, indiciarias o aproximadas. Por su parte, gravan la titularidad
de un patrimonio: el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el Impuesto sobre Bienes Inmuebles
(IBI) o el Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (IVTM).
Y en cuarto lugar, tambin a partir de lo que indicamos con anterioridad, dentro de los
impuestos indirectos puede hacerse referencia a diversas clasicaciones. Pueden distinguirse
segn tengan un carcter general o especco. As: impuestos generales sobre el consumo son
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el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC);
impuestos sobre consumos especcos son los Impuestos Especiales de Fabricacin antes
mencionados (sobre la Cerveza, sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, sobre las Labores del
Tabaco, etc.); a ellos podran aadirse otros impuestos que gravan determinados gastos espe-
ccos: Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (IEDMT), Impuesto
sobre las Primas del Seguro, Impuesto sobre la Electricidad e Impuesto sobre el Carbn. Por
otra parte, puede hacerse tambin una mencin particular a los impuestos sobre el trco jur -
dico, en los que se incluye el denominado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados (ITPAJD), dentro del que estn realmente tres guras impositivas
distintas: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas; (ITPO) el Impuesto sobre
Operaciones Societarias (IOS); y, el Impuesto sobre Actos jurdicos Documentados (IAJD).
No podrn ser objeto de estudio en este Manual todos estos impuestos, por evidentes razo -
nes de espacio y tiempo. Nuestro objetivo en el estudio del sistema impositivo es, por el con-
trario, ms limitado, que se sintetiza esencialmente en lo siguiente:
conocer de modo sinttico algunos de los impuestos ms importantes de nuestro or-
denamiento jurdico: Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y el llamado Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITPAJD), en las tres
guras impositivas en que se descompone: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimo-
niales Onerosas; (ITPO) el Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS); y, el Im-
puesto sobre Actos jurdicos Documentados (IAJD); estos impuestos sern examinados
en esta unidad 2; y,
conocer de modo ms profundo el que constituye impuesto por antonomasia y el ms
relevante por afectar a un mayor nmero de ciudadanos y constituir la principal cita de
la gran parte de las personas fsicas con la Hacienda Pblica: el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas (IRPF); a l dedicaremos cuatro mdulos (unidades 3, 4, 5 y 6).
Pasemos, pues, al estudio del sistema impositivo espaol, en los trminos recin indicados.
Para un correcto seguimiento de la materia se recomienda el alumno el manejo de la normativa
reguladora de cada uno de los impuestos, que es citada normalmente al comienzo del anlisis
de cada uno de ellos.
II. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1. CARACTERSTICAS GENERALES
El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un impuesto que grava la titularidad del patrimonio
por parte de las personas fsicas. Se trata, no obstante, de un impuesto cuyo fundamento ha
sido cuestionado en ocasiones, lo que es una de las razones de la peculiar evolucin normativa
que ha tenido en Espaa.
En este sentido, algunas de las ideas en las que se ha basado normalmente la existencia de
un impuesto sobre el patrimonio de las personas fsicas son las siguientes, como pone de re-
lieve la Exposicin de Motivos de su ley reguladora, la Ley 19/1991, de 6 de junio:
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Sistema tributario
1. Pretende gravar una manifestacin directa de capacidad econmica como sera la titu-
laridad de un patrimonio, lo que sera una capacidad econmica adicional a la que revela
la obtencin de rentas gravada en el IRPF.
2. Cumple una funcin de complemento al IRPF, logrando una discriminacin positiva
de las rentas del trabajo frente a las rentas de capital, al ser estas ltimas las que, indi-
rectamente, se veran ms afectadas por el IP; tambin en esta misma lnea de comple-
mentar al IRPF, logra un mayor gravamen para las rentas ms altas, lo que se consigue
con la existencia de un mnimo exento (700.000 euros en la actualidad), que excluye de
gravamen a los patrimonios inferiores a esa cuanta.
3. Sirve tambin a efectos de control de rentas, en la medida en que aporta informacin
relevante acerca de elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas gravadas
por el IRPF, o acerca de elementos patrimoniales adquiridos a cargo de rentas gravadas
por el IRPF, que pudieran no haber sido declaradas por la persona fsica titular de aqullos.
No obstante, algunos de estos fundamentos se han cuestionado, sostenindose a veces de
este modo la falta de justicacin del IP. Puesto que, entre otras razones:
1. El IP grava la renta ahorrada, renta que ya ha sido gravada por el IRPF cuando se ob-
tuvo; as, por ejemplo, si una persona fsica obtiene unos sueldos y salarios o unos be-
necios de su actividad empresarial, aqullos se consideran rentas gravadas por el IRPF
en el perodo impositivo en el que se obtienen; si estas rentas se ahorran y se conservan
en una cuenta bancaria, vuelven a ser gravadas en el IP, al constituir bienes integrantes
del patrimonio de aquella persona fsica; lo mismo ocurrira si con esas rentas se hu-
bieran adquirido bienes o derechos que se mantienen en el patrimonio del contribuyente
(un bien inmueble, por ejemplo); adems, se castiga as, en cierto sentido, al ahorrador
o inversor diligente, puesto que si en vez de haber ahorrado aquellas cantidades o de
haberlas invertido diligentemente, se las hubiera gastado en puro consumo, no debera
tributar por ellas de nuevo.
2. La informacin que pudieran aportar las autoliquidaciones del IP (sta es la llamada
funcin de control que cumple este impuesto), que, adems, sera slo la informacin
relativa a los que tienen la obligacin de autoliquidar el impuesto, que no afecta a un
amplio nmero de contribuyentes a partir, sobre todo, del mnimo exento de 700.000
euros, podra obtenerse por otras vas; por ejemplo, a travs del establecimiento de obli-
gaciones de presentar declaraciones informativas de elementos patrimoniales, en general
o en particular algunos de ellos (esto es lo que se ha llevado a cabo, por ejemplo, a
travs de la obligacin de presentar una declaracin informativa de bienes o derechos
en el extranjero, con total independencia del IP).
La existencia de estas razones que ponen en duda la justicacin del IP es lo que explica,
en parte, la inexistencia de un impuesto semejante a ste en algunos pases de nuestro entorno.
As ocurre, por ejemplo, en Alemania, cuyo Tribunal Constitucional declar la inconstitucio-
nalidad del Impuesto sobre el Patrimonio hace algunos aos, si bien ello se debi a una regu-
lacin deciente de las reglas de valoracin de los bienes y derechos gravados por el impuesto.
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Tambin aquellas razones son las que pueden explicar la evolucin normativa de este im-
puesto en nuestro pas:
1. El IP fue instaurado en Espaa por la Ley 19/1991 (con anterioridad existi tambin
un impuesto sobre el patrimonio, pero era congurado como impuesto excepcional y
transitorio, sin vocacin de permanencia, el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimo-
nio de las Personas Fsicas, establecido por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre
Medidas Urgentes de Reforma Fiscal).
2. Sin embargo, el gravamen del IP fue suprimido por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre,
lo que, sin embargo, no se llev a cabo a travs de la derogacin de la Ley del impuesto,
sino por medio del establecimiento de una bonicacin en la cuota del 100 por 100 y
con la supresin de la obligacin de presentar la autoliquidacin; si bien existieron ra-
zones que justicaron tal proceder (al mantenerse la vigencia de la normativa reguladora,
aunque se suprimiera el gravamen, se lograba que siguiera sin haber espacio en el que
las Comunidades pudieran crear un impuesto propio sobre el patrimonio, al seguir es-
tando cubierto por la normativa estatal, aunque slo fuera formalmente; tambin as
no se haca necesario llevar a otros lugares distintos a la Ley del IP determinadas regu-
laciones que se aplican tambin a otras guras tributarias, como ocurre con los requisitos
que rodean a las empresas familiares, para las que existen benecios scales de impor-
tancia en el ISD, con la nalidad de favorecer scalmente la transmisin entre parientes
de dichas empresas familiares).
3. El IP es restablecido por el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, lo que se
justica simplemente en las necesidades de obtener mayores ingresos por los entes p-
blicos, como consecuencia de la situacin de crisis econmica, por lo que tal restable-
cimiento tiene, en principio, carcter temporal (ejercicios 2011 y 2012); aunque ese
restablecimiento del IP se hace introduciendo algunas modicaciones relevantes dando
al impuesto una nueva conguracin; en particular, al elevarse el mnimo exento hasta
700.000 euros (antes el mnimo exento era de 108.182,18 euros) y al elevarse tambin
la cuanta de la exencin de la vivienda habitual hasta 300.000 euros (antes la cuanta
exenta era de 150.253,03 euros), se congura un impuesto que grava en realidad slo
los patrimonios de una importante dimensin, nunca los pequeos y medianos patri-
monios.
4. El IP es prorrogado para 2013 por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, al persistir an
las razones que justicaron el restablecimiento del impuesto un tiempo antes.
Como caractersticas generales del IP pueden sealarse las siguientes:
1. Es un impuesto directo, que grava una manifestacin directa de capacidad econmica
como sera la titularidad de un patrimonio, sin perjuicio de lo sealado con anterioridad
a este respecto.
2. Es un impuesto residual y complementario al IRPF, de forma que slo tiene efectividad
respecto a patrimonios de elevada cuanta, puesto que existe un mnimo exento de la
base imponible que alcanza a la cantidad de 700.000 euros o, en su caso, a la que haya
jado la Comunidad Autnoma (esto signica en la prctica que slo los patrimonios
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Sistema tributario
con una cuanta superior a aquella cantidad tributarn por este impuesto); incluso su-
perando esta cuanta del patrimonio, existe adicionalmente un lmite conjunto de la
cuota del IP y del IRPF con la nalidad de que aquellos sujetos con elevado patrimonio
pero con bajas rentas en el perodo impositivo no tengan que vender bienes de su pa-
trimonio para poder efectuar el pago de este impuesto.
3. Es un impuesto personal, puesto que es la persona fsica el sujeto aglutinador del hecho
imponible (todo el patrimonio del que es titular una determinada persona fsica).
4. Es un impuesto objetivo, segn la regulacin estatal, pues no son relevantes para cuan-
ticar la deuda tributaria las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo; no
obstante, la normativa autonmica all donde es posible ha introducido en ocasiones la
toma en consideracin de las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo,
subjetivando as el impuesto.
5. Es un impuesto cedido a las Comunidades Autnomas: se cede totalmente la recauda-
cin obtenida con el mismo, lo mismo que ocurre con la gestin, inspeccin y recauda -
cin, que se llevan a cabo por los rganos administrativos competentes de la Comunidad
Autnoma correspondiente; y, se ceden algunas competencias normativas (mnimo
exento, tipo de gravamen y deducciones y bonicaciones de la cuota, segn el art. 47
de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de nanciacin
de las Comunidades Autnomas; y, exencin del patrimonio protegido de personas con
discapacidad, segn la Disposicin Adicional 2 de la Ley 41/2003, de Proteccin Pa-
trimonial de las Personas con Discapacidad), de modo que determinadas cuestiones
pueden ser reguladas por la Comunidad Autnoma; de ah que su regulacin esencial
deba buscarse no slo en la normativa estatal (Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto
sobre el Patrimonio, esencialmente), sino tambin en la normativa autonmica; en el
caso de la Comunidad Autnoma de Canarias, en el Real Decreto-Legislativo Auton-
mico 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposi-
ciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autnoma de Canarias en materia
de tributos cedidos.
6. Es un impuesto con autoliquidacin anual, a presentar en el mismo plazo previsto para
la presentacin de la autoliquidacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas;
en concreto, la obligacin de presentar la autoliquidacin por el IP puede venir derivada
de una de estas dos circunstancias (art. 37 de la Ley): cuando la cuota tributaria sea una
cantidad a ingresar (aplicando las normas reguladoras del impuesto, incluyendo, por
tanto, la reduccin de la base imponible de 700.000 euros por el mnimo exento, segn
la normativa estatal, o tambin deducciones o bonicaciones, de la normativa estatal o
autonmica); o, cuando, no dndose la circunstancia anterior (no hay cuota a ingresar),
el valor de los bienes o derechos del sujeto pasivo, determinado segn las normas re-
guladoras del IP, sea superior a 2.000.000 euros.
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2. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES
2.1. Hecho imponible
El hecho imponible del IP lo constituye la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento
del devengo (el 31 de diciembre), de un patrimonio neto, que est integrado por el conjunto
de bienes y derechos de contenido econmico de que sea titular el sujeto pasivo, descontadas
las cargas y gravmenes que disminuyan su valor as como las deudas y obligaciones personales
de las que deba responder (art. 3 de la Ley).
De este hecho imponible se pueden destacar tres ideas:
1. Al gravarse la titularidad de los bienes o derechos de un determinado sujeto pasivo, re-
sulta de gran relevancia cmo ha de entenderse tal titularidad; pues bien, tal como pre-
cisa el art. 7 de la Ley, para determinar la titularidad de los bienes y derechos hay que
estar a las normas sobre titularidad jurdica aplicables en cada caso; de ah que en el IP,
a estos efectos, sean de aplicacin las normas sobre titularidad jurdica de los bienes y
derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del rgimen econmico del ma-
trimonio, as como los preceptos de la legislacin civil aplicables en cada caso a las re-
laciones patrimoniales de los miembros de la familia (por ejemplo, si se trata de un piso
perteneciente a dos cnyuges casados en rgimen de gananciales que fue adquirido una
vez celebrado el matrimonio, el piso ser ganancial, por lo que cada uno de los cnyuges
incluir en su autoliquidacin del IP la mitad de su valor).
2. Los bienes y derechos de contenido econmico sometidos a gravamen en este impuesto
pueden ser muy variados y muchos de ellos aparecen mencionados en la Ley del im-
puesto al regular la base imponible: entre otros, bienes inmuebles, depsitos en cuenta
corriente o de ahorro, valores representativos de la participacin en fondos propios de
cualquier tipo de entidad (las acciones de una Sociedad Annima, por ejemplo), valores
representativos de la cesin a terceros de capitales propios (unas Letras del Tesoro, por
ejemplo), seguros de vida, rentas vitalicias y temporales, vehculos, aeronaves, joyas, etc.
3. Los bienes y derechos de un determinado sujeto pasivo que se someten a tributacin
en el IP en un determinado ejercicio son aquellos de los que sea titular dicho sujeto pa-
sivo el 31 de diciembre; ste es el devengo del impuesto y, por tanto, el momento rele-
vante para determinar cules son los bienes o derechos cuya titularidad corresponde a
un determinado sujeto pasivo; en consecuencia, por ejemplo, un bien que era propiedad
del sujeto pasivo a lo largo del ao, pero que se enajena antes del 31 de diciembre no
se integrar en el hecho imponible del IP de ese ejercicio; lo mismo ocurrir, por ejem-
plo, con ese otro bien que es adquirido por el sujeto pasivo con posterioridad al 31 de
diciembre, pese a que se hubiera adquirido con anterioridad al plazo de presentacin
de la autoliquidacin (meses de mayo y junio del ao posterior, normalmente); tambin
debe destacarse que al no preverse el devengo anticipado del impuesto en los supuestos
de fallecimiento del sujeto pasivo, sino que el nico devengo previsto es el 31 de di-
ciembre, no existir obligacin del IP en los supuestos de fallecimiento a lo largo del
ao; con independencia de que los herederos correspondientes tributen en el IP por
los bienes de la persona fallecida, aunque slo cuando segn las reglas de la normativa
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Sistema tributario
civil dichos bienes sean de su titularidad (cuando sea acepte la herencia, en el supuesto
ms comn).
2.2. Exenciones
De todos modos, no todos los bienes o derechos de los que sea titular el sujeto pasivo el
31 de diciembre se someten a tributacin en el IP. Puesto que se prevn por la Ley del im-
puesto exenciones, relativas a determinado tipo de bienes o derechos que, por consiguiente,
en el caso de que sean de titularidad del sujeto pasivo, no habr que incluir en la autoliquida-
cin del IP (art. 4). Mencionaremos aqu la gran parte de estas exenciones.
1. Existe un primer grupo de exenciones basadas en razones histricas, culturales o arts-
ticas que estn presentes en determinados bienes. Si bien el modo que utiliza la Ley del IP
para identicar dichos bienes no es igual en todos los casos. De ah que puedan diferenciarse
dentro de este primer grupo de exenciones, a su vez, cuatro grupos, que se vern sucesiva-
mente: bienes con determinadas calicaciones administrativas (los integrantes del Patrimonio
Histrico Espaol, entre otros); objetos de arte y antigedades por encima de determinados
valores; objetos de arte y antigedades cedidos en depsito permanente; y, la obra propia de
los artistas.
1.1. Estn exentos en el IP los bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol, los
bienes de inters cultural y los bienes integrantes del Patrimonio Histrico de las Comunidades
Autnomas; tales bienes habrn de estar as calicados y deben estar inscritos en el registro
correspondiente, de acuerdo a la normativa especca aplicable en cada caso; tambin estn
exentos algunos de los bienes situados en Zonas Arqueolgicas (los que sean objeto de espe-
cial proteccin en el instrumento de planeamiento urbanstico) y en Sitios o Conjuntos His-
tricos (los que cuenten con una antigedad igual o superior a cincuenta aos y estn
debidamente catalogados).
1.3. Tambin estn exentos en el IP los objetos de arte y antigedades (estos bienes son
denidos con carcter general en el art. 19. Dos de la Ley), si bien la exencin slo alcanza a
los objetos de arte y antigedades cuyo valor sea inferior a determinadas cuantas.
Se trata de la tipologa de objetos de arte y antigedades y de los importes que se recogen
a continuacin. Debe tenerse en cuenta que esta enumeracin se encuentra recogida en el art.
26. 1 del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero, que en desarrollo del art. 26. 4 de la Ley
16/1985, del Patrimonio Histrico Espaol, al que se remite la Ley del IP, a efectos de prever
los supuestos en los cuales los propietarios o poseedores de estos bienes quedarn obligados
a comunicar a la Administracin competente la existencia de estos objetos, antes de su venta
o transmisin a terceros:
obras pictricas y escultricas de menos de cien aos de antigedad: 90.151, 81 euros;
obras pictricas de cien o ms aos de antigedad: 60.101,21 euros;
colecciones o conjuntos de objetos artsticos, culturales y antigedades: 60.101,21 euros;
obras escultricas, relieves y bajo relieves con o ms aos de antigedad: 42.070,85 euros;
colecciones de dibujos, grabados, libros, documentos e instrumentos musicales:
42.070,85 euros;
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mobiliario: 42.070,85 euros;
alfombras, tapices y tejidos histricos: 30.050,61 euros;
dibujos, grabados, libros impresos o manuscritos y documentos unitarios en cualquier
soporte: 18.030,36 euros;
instrumentos musicales unitarios de carcter histrico: 9.015,18 euros;
cermica, porcelana y cristal antiguos: 9.015,18 euros;
objetos arqueolgicos: 6.010,12 euros;
objetos etnogrcos: 2.404,05 euros.
Por ejemplo, un instrumento musical de carcter histrico con un valor de 10.000 euros
no est exento (la norma citada recoge el valor de 9.015,18 euros a partir del cual debe comu-
nicar su propietario la existencia del bien a la Administracin competente, lo que determina
tambin el valor a partir del cual no se aplica la exencin), por lo que debe incluirse en la re-
lacin de bienes del sujeto pasivo sometidos al IP con su valor total. Sin embargo, un instru-
mento musical de carcter histrico con un valor de 5.000 euros s se ve cubierto por la
exencin (est por debajo de la cuanta antes sealada), por lo que no deber incluirse en los
bienes y derechos sometidos al IP.
1.4. Estn exentos en el IP, de igual modo, aquellos objetos de arte y antigedades que,
con independencia de su valor, hayan sido cedidos en depsito permanente por un perodo
no inferior a tres aos a museos o instituciones culturales sin nimo de lucro, y por el tiempo
que dure la cesin. Por tanto, aqu lo relevante no es el valor del objeto de arte o antigedad,
sino su cesin a un tercero. En este caso, el fundamento de la exencin parece encontrarse,
en particular, en que se trata de unos objetos de arte y antigedades, que al estar cedidos a
museos o instituciones culturales, no estn a disposicin de sus propietarios.
1.5. Finalmente, tambin est exenta la obra propia de los artistas mientras permanezca
en poder del autor. Ello con la nalidad de fomentar la produccin artstica.
Otras exenciones previstas en la Ley del IP son las siguientes.
2. La exencin de los derechos de contenido econmico de determinados sistemas privados
de previsin social: planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin
social empresarial, contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pen-
siones, seguros privados de dependencias. Con esta exencin se trata de fomentar la utilizacin
de estos sistemas privados de previsin social, complementando as esta regulacin el rgimen
scal favorable que tienen las aportaciones a dichos sistemas de previsin social en el IRPF,
donde dan derecho a la aplicacin de una reduccin en la base imponible.
3. Tambin est exento el denominado ajuar domstico (efectos personales y del hogar,
utensilios domsticos y dems bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excluidos
joyas, vehculos, objetos de arte y antigedades). Se trata de una exencin cuyo fundamento
se encuentra posiblemente en razones de practicabilidad, es decir, en el difcil control por
parte de la Administracin Tributaria de la declaracin de este tipo de bienes, lo que hace
aconsejable la exoneracin de su tributacin.
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4. Estn exentos tambin los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial
mientras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la propiedad industrial no
estn afectos a actividades empresariales.
5. Estn exentos igualmente los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la acti-
vidad empresarial o profesional del sujeto pasivo, siempre y cuando se cumplan fundamen-
talmente tres requisitos previstos por la Ley y desarrollados por el Real Decreto 1704/1999,
de 5 de noviembre:
primero, que dicha actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto
pasivo (por tanto, si a pesar de ser el sujeto pasivo el titular del negocio y de los bienes
y derechos que lo integra, por ejemplo, fuera ejercida la actividad econmica corres-
pondiente por su hijo, no se cumplira este requisito de la exencin);
segundo, que se est ante una actividad econmica, en los trminos de la normativa del
IRPF (as, por ejemplo, en el caso de bienes inmuebles arrendados, dichos bienes slo
estarn exentos en el IP cuando el arrendamiento puede entenderse como actividad
econmica, lo que exige, segn la normativa del IRPF, la existencia de un local y em-
pleado para la gestin de la actividad de arrendamiento); y,
tercero, que los rendimientos generados por la actividad econmica desarrollada cons-
tituyan la principal fuente de renta del sujeto pasivo; esto se ha interpretado por el desa -
rrollo reglamentario de la regulacin legal como que al menos del 50 por 100 del
importe de la base imponible del IPRF provenga de rendimientos netos de actividades
econmicas; por tanto, habr que ver cul es la base imponible total del IRPF del sujeto
pasivo y slo cuando los rendimientos de actividades econmicas constituyan el 50 por
100 o ms de dicha base imponible, se cumplir este requisito de la exencin.
Con esta exencin se trata de fomentar las actividades econmicas de modo general, al
excluirse de gravamen los bienes afectos a dichas actividades econmicas.
6. Tambin est exento el pleno dominio, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de parti -
cipaciones en entidades que puedan considerarse empresas familiares. Se da as un trato scal
favorable a las empresas familiares. Para ello han de cumplirse, bsicamente, tres requisitos:
primero, cuando la participacin del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos
del 5 por 100 computado de forma individual o del 20 por 100 conjuntamente con su
cnyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado;
segundo, cuando el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de direccin en la en-
tidad; a este respecto, debe tenerse en cuenta que se considerarn funciones de direc-
cin, que debern acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o
nombramiento, los cargos de Presidente, Director general, Gerente, Administrador,
Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administracin
u rgano de administracin equivalente, siempre que el desempeo de cualquiera de
estos cargos implique una efectiva intervencin en las decisiones de la empresa; y,
tercero, cuando el sujeto pasivo perciba por el ejercicio de aquellas funciones de direc-
cin una remuneracin que represente ms del 50 por 100 de la totalidad de sus rendi-
mientos del trabajo y actividades econmicas.
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Finalmente, tambin debe resaltarse que no se aplica la exencin ni a las participaciones
en instituciones de inversin colectiva (una sociedad de inversin mobiliaria, por ejemplo), ni
a las participaciones de entidades que tengan por actividad principal la gestin de un patri-
monio mobiliario o inmobiliario.
7. Una exencin de gran importancia es la de la vivienda habitual del sujeto pasivo, si bien
es una exencin limitada cuantitativamente. Porque la exencin slo alcanza hasta 300.000
euros, tributando, en su caso, el exceso.
As, por mencionar dos ejemplos: una vivienda habitual de 200.000 euros estar exenta en
su integridad; una vivienda de 500.000 euros estar exenta en los primeros 300.000 euros, y
se deber tributar por los 200.000 euros restantes.
Por otra parte, trasladando aqu las previsiones acerca de la titularidad de los bienes y de-
rechos del sujeto pasivo, debe precisarse que si se tratara de una vivienda habitual ganancial,
habra que: primero, determinar qu parte del valor total del inmueble corresponde a cada
cnyuge; y, segundo, aplicar la exencin a cada uno de ellos separadamente. Por ejemplo, en
una vivienda habitual de 800.000 euros: 400.000 euros corresponderan a un cnyuge y otros
400.000 euros al otro; y, a cada uno se aplicara separadamente la exencin de 300.000 euros;
en consecuencia, cada uno de los cnyuges tributara por 100.000 euros de la vivienda habitual
(400.000 300.000 y 400.000 300.000).
8. Las exenciones mencionadas hasta ahora son exenciones previstas en normativa estatal,
en la Ley del IP. A ellas hay que aadir la exencin de los patrimonios especialmente protegidos
de los contribuyentes con discapacidad, si bien el establecimiento y regulacin de esta exencin
corresponde a las competencias normativas de las Comunidades Autnomas, tal como se in-
dic con anterioridad.
La Comunidad Autnoma de Canarias ha ejercido esta competencia normativa, en con-
creto, por medio del art. 29 bis del Real Decreto Legislativo 1/2009. Segn este precepto, es-
tarn exentos los bienes y derechos de contenido econmico computados para la
determinacin de la base imponible que formen parte del patrimonio especialmente protegido
del contribuyente, constituido al amparo de la Ley 41/2003, de Proteccin Patrimonial de las
Personas con Discapacidad.
3. SUJETOS PASIVOS
Sujetos pasivos del IP son siempre y nicamente las personas fsicas. Por tanto, este im-
puesto no afecta a las personas jurdicas, no existiendo tampoco ningn impuesto semejante
que grave, simplemente, la titularidad de un patrimonio por las personas jurdicas. No obs-
tante, se establecen dos formas de sujecin al IP, segn se trate de personas residentes o no
residentes en Espaa (art. 5). As:
1. Por obligacin personal, son considerados sujetos pasivos las personas fsicas residentes
en Espaa, que tributan por la totalidad de su patrimonio se encuentre en Espaa o
fuera de ella.
2. Por obligacin real son considerados sujetos pasivos las personas fsicas no residentes,
que tributarn nicamente por el patrimonio de que sean titulares y que se encuentre
en Espaa.
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Sistema tributario
4. BASE IMPONIBLE Y BASE LIQUIDABLE
4.1. Base imponible y reglas de valoracin
Constituye la base imponible del IP (art. 9) el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo
en el momento del devengo. Esto habr de determinarse por la diferencia entre:
el valor de todos y cada uno de los bienes y derechos de contenido econmico de que
sea titular el sujeto pasivo, sujetos al IP, lo que habr de hacerse en relacin con cada
uno de estos bienes y derechos, segn las reglas previstas por la Ley del impuesto para
cada uno de ellos; y,
las cargas y gravmenes de naturaleza real que disminuyan su valor as como las deudas
u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Mencionaremos aqu, de modo ejemplicativo, algunos de los criterios o reglas de valora-
cin previstos para los distintos bienes o derechos (arts. 10 y ss.).
1. Los bienes inmuebles, rsticos o urbanos (art. 10), se computarn, como regla general,
por el mayor valor entre los tres siguientes: primero, el valor catastral; segundo, el valor
comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos (por ejemplo, el valor
resultante de una comprobacin de valores realizada por la Comunidad Autnoma co-
rrespondiente sobre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados ITPAJD o Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ISD deven-
gado con la adquisicin del bien inmueble); y, tercero, el precio, contraprestacin o valor
de adquisicin.
As, por ejemplo, en un supuesto en el que el bien inmueble del sujeto pasivo fue
comprado por 150.000 euros, su valor catastral es de 75.000 euros y en relacin con l
se llev una comprobacin de valores a efectos del ITPAJD jando un valor compro-
bado de 180.000 euros, el valor a tomar a efectos del IP sera el de 180.000 euros.
2. Los depsitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo (art. 12), se compu-
tarn por el saldo que arrojen a la fecha del devengo del impuesto, salvo que resulte in-
ferior al saldo medio correspondiente al ltimo trimestre del ao, en cuyo caso se tomar
este ltimo.
El abandono de la regla de valoracin del saldo en la fecha del devengo a favor del
saldo medio del ltimo trimestre del ao, cuando aqul fuera inferior a ste, est per-
fectamente justicado: de lo contrario, podra retirarse dinero de la cuenta corriente o
de ahorro antes del n del ao, con el efecto de que no se computara la misma a efectos
del IP.
No obstante, en ocasiones en el ltimo trimestre del ao se retiran cantidades de la
cuenta corriente o de ahorro para adquirir bienes o derechos que se conservan el 31 de
diciembre del ao. En estos casos, si se aplicara estrictamente la regla del saldo medio
del ltimo trimestre se computaran dos veces el mismo importe: como dinerario de-
terminante del saldo medio del ltimo trimestre; y, como bien propiedad del sujeto pa-
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sivo a 31 de diciembre. Para evitar este doble cmputo se prev que para el clculo del
saldo medio del ltimo trimestre no se computarn los fondos retirados para la adqui-
sicin de bienes y derechos que guren en el patrimonio o para la cancelacin o reduc-
cin de deudas.
Similar nalidad pretende la previsin de que cuando el importe de una deuda ori-
ginada por un prstamo o crdito haya sido objeto de ingreso en el ltimo trimestre
del ao en alguna de las cuentas a que se reere el prrafo primero, no se computar
para determinar el saldo medio y tampoco se deducir como tal deuda.
3. En cuanto a los valores (arts. 13 a 16), se diferencian, por un lado, los valores represen-
tativos de la cesin a terceros de capitales propios (por ejemplo, una Letra del Tesoro
o la obligacin, cdula o pagar emitida por una sociedad) y los valores representativos
de la participacin en fondos propios de entidades (por ejemplo, la accin o participa-
cin de una sociedad); y, por otro, segn estn negociados o no en mercados organiza-
dos. Adems, se establecen reglas especiales para las acciones y participaciones de
Instituciones de Inversin Colectiva y Cooperativas. Haremos aqu referencia nica-
mente a los valores, con carcter general, negociados en mercados organizados.
Los valores representativos de la cesin a terceros de capitales propios, negociados
en mercados organizados, se computarn por el valor de negociacin media del cuarto
trimestre del ao. Anualmente el Ministerio de Economa y Hacienda publica la relacin
de valores que se negocian en Bolsa, con su cotizacin media correspondiente al cuarto
trimestre de cada ao. La correspondiente al ao 2012 se encuentra en la Orden HAP
303/2013, de 26 de febrero.
Tambin los valores representativos de la participacin en fondos propios de cual-
quier clase de entidad, negociados en mercados organizados, se computarn por el valor
de negociacin media del cuarto trimestre del ao. Se publican anualmente de igual
modo por el Ministerio de Economa y Hacienda. La correspondiente al ao 2012 se
encuentra tambin en la Orden HAP 303/2013, de 26 de febrero.
4. Se prevn reglas especcas de valoracin tambin para los elementos afectos a activi-
dades empresariales o profesionales (art. 11), los seguros de vida (art. 17), las rentas vi-
talicias y temporales (art. 17. Dos), los derechos reales (art. 20), las concesiones
administrativas (art. 21), los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial
(art. 22), las opciones contractuales (art. 23) y las cargas, gravmenes y deudas (art. 25).
5. Se computarn por el valor de mercado, las joyas, pieles de carcter suntuario, vehculos,
aeronaves, objetos de arte y antigedades no exentos y dems bienes de contenido eco-
nmico para los que no se prev una regla especca de valoracin. No obstante, en el
caso de los vehculos usados, a efectos de determinar el valor de mercado pueden uti-
lizarse por el sujeto pasivo las tablas de precios medios de venta aprobadas por el Mi-
nisterio de Economa y Hacienda a efectos del ITPAJD y del ISD. Las ltimas aprobadas
se encuentran en la Orden HAP/2724/2012, de 12 de diciembre.
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I
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Sistema tributario
4.2. Base liquidable
Como veamos al principio, existe un mnimo exento por debajo del cual no debe tributarse
por el IP. El mnimo exento aplicable es el que haya sido establecido por la Comunidad Au-
tnoma correspondiente. La Comunidad Autnoma de Canarias lo ha regulado especca-
mente, si bien ha previsto el mismo que est en la normativa estatal: de 700.000 euros (art.
29. 1 del Real Decreto-Legislativo Autonmico 1/2009, de 21 de abril). Por tanto, a los sujetos
pasivos residentes en Canarias se les aplica ese mnimo exento de 700.000 euros.
Este mnimo exento constituye una reduccin en la base imponible. De este modo, a la
base imponible resultante de computar la suma de los valores de los bienes y derechos del
sujeto pasivo se le reducir, en concepto de mnimo exento, el importe de 700.000 euros.
5. ESCALA DE GRAVAMEN, CUOTA NTEGRA, DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES
5.1. Escala de gravamen y cuota ntegra
La base liquidable ser gravada a los tipos de la escala del IP (art. 30). Por tanto, a la base
liquidable, que es el importe resultante de la reduccin del mnimo exento anteriormente exa-
minada, se le ha de aplicar una escala, llegando as a la cuota ntegra.
La escala aplicable es la que haya sido aprobada por la Comunidad Autnoma, pues tam-
bin alcanza a sus competencias normativas la jacin del tipo de gravamen del IP. Si la Co-
munidad Autnoma no hubiera aprobado una escala (la Comunidad Autnoma de Canarias
no lo ha hecho), se aplicara la escala estatal, prevista en el art. 30, que es una escala progresiva
de ocho tramos, con tipos de gravamen entre el 0,2 y el 2,5 por 100.
Base liquidable Cuota Resto base liquidable Tipo aplicable

Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje
0,00 0,00 167.129,45 0,2
167.129,45 334,26 167.123,43 0,3
334.252,88 835,63 334.246,87 0,5
668.499,75 2.506,86 668.499,76 0,9
1.336.999,51 8.523,36 1.336.999,50 1,3
2.673.999,01 25.904,35 2.673.999,02 1,7
5.347.998,03 71.362,33 5.347.998,03 2,1
10.695.996,06 183.670,29 en adelante 2,5
Veamos un ejemplo de aplicacin de esta escala de gravamen. Imaginemos un sujeto pasivo
con una base liquidable de 3.000.000 euros. Lgicamente, como hacemos referencia a una
base liquidable de esa cuanta no hay que minorar dicho importe con el de 700.000 euros de
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mnimo exento, pues ya habr sido aplicado (el mnimo exento reduce la base imponible y
conduce a la base liquidable).
A efectos de aplicar la escala hay que realizar las siguientes operaciones:
1. Identicar el tramo inmediatamente inferior de base liquidable prevista en la escala res-
pecto a la cantidad de base liquidable del sujeto pasivo. En este caso si la base liquidable
es de 3.000.000, el tramo inmediatamente inferior es de 2.673.999,01.
2. Para ese importe de base liquidable, 2.673.999,01, la propia escala indica cul es la cuota
ntegra correspondiente: 25.904,35.
3. Pero como la base liquidable del sujeto pasivo es superior a esa cantidad (3.000.000),
hay que aplicar el gravamen que corresponda al resto de base liquidable, en este caso,
326.000,99 (esto es el resultado de restar a 3.000.000 de base liquidable del sujeto pasivo
2.673.999,01 de cantidad prevista en la escala como el del tramo inmediatamente infe-
rior) el tipo de gravamen que aparece al nal de la lnea de ese tramo en la propia escala:
el 1,7 por 100 en este caso. El resultado ser 5.542,01 (326.000,99 * 0,017). Esta ser la
cuota correspondiente al resto.
4. Al haber determinado ya la cuota correspondiente al tramo ya calculada en la propia
escala (25.904,35)y la cuota correspondiente al resto (5.542,01), sumando ambos se ob-
tendr la cuota ntegra (total) correspondiente a la base liquidable del sujeto pasivo:
31.446,32 euros.
5.2. Lmite de la cuota ntegra, deducciones y bonicaciones
Sin embargo, esta cuota ntegra resultante de la aplicacin de la escala del impuesto a la
base liquidable no tiene que ser necesariamente la cuota tributaria a pagar. En primer lugar,
porque se prev un lmite a la cuota ntegra matizado por un IP mnimo que puede hacer mi-
norar aquella cuota (art. 31). En segundo lugar, porque se prevn ciertas bonicaciones y de-
ducciones (arts. 32 y 33).
En cuanto al lmite de la cuota ntegra debe sealarse que su nalidad es evitar que los ti-
tulares de un importante patrimonio, pero con rentas en el ejercicio no muy elevadas, tengan
que enajenar bienes o derechos de su patrimonio para poder efectuar el pago del IP. No obs-
tante, tambin para evitar que la tributacin por el IP desapareciera o se redujera en la prctica
demasiado, en estos supuestos de grandes patrimonios, pero con rentas menores en el ao,
se establece un IP mnimo que en todo caso habr de pagarse.
De este modo, centrando la atencin en las ideas bsicas de esta regulacin (existen algunas
especicaciones adicionales en el art. 31 de la Ley), se prev un lmite mximo de la suma de
las cuotas del IRPF y del IP del sujeto pasivo: el 60 por 100 de la suma de bases imponibles
del IRPF. En el caso de que la suma de ambas cuotas (la del IRPF y la del IP) superase ese 60
por 100 de las bases imponibles del IRPF, se habr de reducir la cuota del IP hasta alcanzar
el lmite indicado: esto es, ser el 60 por 100 de las bases imponibles del IRPF.
Sin embargo, la reduccin de la cuota ntegra hasta el 60 por 100 de las bases imponibles
del IRPF no puede exceder del 80 por 100 de la cuota del IP antes de la minoracin. Por
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Sistema tributario
tanto, como importe mnimo se pagar siempre (sean cuales sean las rentas en el ejercicio) el
20 por 100 de la cuota del IP.
Y por lo que se reere a las deducciones y bonicaciones en la cuota, hay que sealar que
sern la deduccin por impuestos satisfechos en el extranjero (art. 32) y, en su caso, la boni-
cacin en la cuota en Ceuta y Melilla (art. 33). Estas son las previstas por la normativa estatal.
Tambin habra que tener en cuenta las deducciones y bonicaciones establecidas por la
Comunidad Autnoma correspondiente en ejercicio de su competencia normativa al respecto.
Sin embargo, la Comunidad Autnoma de Canarias no ha ejercido de momento esta compe-
tencia normativa.
III. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JU-
RDICOS DOCUMENTADOS
1. CARACTERSTICAS GENERALES
Bajo la genrica denominacin de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados (ITPAJD) se agrupan realmente tres modalidades de impuesto dife -
rentes, que se han considerado a veces en realidad como tres impuestos distintos: Transmisio nes
Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurdicos Docu men -
tados (AJD). En cualquier caso, se trate de uno slo o de tres impuestos diferentes, lo cierto
es que su estudio debe llevarse a cabo:
por un lado, examinndolo en su conjunto, pues existen determinadas normas comunes
(por ejemplo, algunas de las exenciones) y es necesario claricar las relaciones de com-
patibilidad e incompatibilidad entre los tres impuestos (aqu se ha optado por conside-
rarlos como impuestos distintos);
por otro lado, dentro de este estudio conjunto, analizndolos tambin de forma sepa-
rada, pues cada uno posee su propio hecho imponible y tiene normalmente sus espe-
ccas normas en lo que a los elementos de cuanticacin se reere.
Su regulacin se encuentra en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre,
por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales y Actos Jurdicos Documentados, y en Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados. Tambin debe tenerse en cuenta la normativa que hubiera aprobado
la Comunidad Autnoma correspondiente, al tener sta determinadas competencias norma-
tivas. En el caso de la Comunidad Autnoma de Canarias, la norma relevante es el Real De-
creto-Legislativo Autonmico 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto Refun dido
de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autnoma de Canarias en
materia de tributos cedidos.
Estudiaremos a continuacin, pues, estos tres impuestos insertos en aquella denominacin
genrica, poniendo de relieve especialmente las relaciones existentes entre los mismos y su
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75
2
deslinde respecto a otras guras tributarias con las que guardan algunas semejanzas. De todos
modos, nuestra atencin ser mayor en el que puede considerarse ms importante: el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO), que veremos en primer lugar.
2. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS
2.1. Primera aproximacin inicial
El que podra denominarse como Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas
(ITPO), en una primera aproximacin, grava el trco patrimonial oneroso entre particulares.
Pensemos, por ejemplo, en la compra de un piso de segunda mano de un particular a otro.
Esto es lo que permite diferenciar este impuesto de otros dos impuestos distintos a l:
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), que grava el trco patrimonial
gratuito entre particulares; de este modo, para entenderlo de forma sencilla, en el ITPO
se adquiere un bien a cambio de algo, como ocurre cuando se compra un bien por un
determinado precio; en el ISD, sin embargo, se recibe un bien a cambio de nada, como
sucede en la donacin o en la adquisicin por herencia de un bien;
del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), por lo que a Canarias se reere (del
Impuesto sobre el Valor Aadido IVA, en el resto del territorio espaol), que grava
el trco empresarial; as, examinando un sencillo ejemplo, mientras que la adquisicin
de un particular a otro particular de un coche est gravado por el ITPO, la adquisicin
de un coche por un particular a un empresario dedicado a la venta de vehculos se en-
cuentra bajo el mbito de sujecin del IGIC.
En relacin con esta ltima cuestin debe destacarse algo: el carcter privado, no empre-
sarial, de la transmisin, viene determinado por el transmitente (por eso en el ejemplo indicado
se ha sealado que la adquisicin de un particular a otro particular de un coche est gravado
por el ITPO y la adquisicin de un particular a un empresario dedicado a la venta de vehculos
se encuentra bajo el mbito de sujecin del IGIC); no obstante, el sujeto pasivo del impuesto,
como se ver, es el adquirente, y este adquirente puede ser un particular (adquisicin de par-
ticular a particular de un coche, como en el ejemplo sealado, gravado por el ITPO), pero
tambin puede ser un empresario (adquisicin de empresario a particular de un coche; quien
vende es un particular, por lo que la operacin est sujeta al ITPO, aunque quien adquiera
sea un empresario).
Otra cuestin distinta ser que en determinados casos [as ocurre precisamente con la
venta de vehculos por particulares a empresarios dedicados habitualmente a la compraventa
de vehculos para su reventa, art. 45. I, B), 17 del TR], se prevea la exencin en el ITPO.
76
I
2
Sistema tributario
2.2. Compatibilidad con el Impuesto sobre operaciones societarias y el Impuesto sobre
actos jurdicos documentados
El ITPO es totalmente incompatible con el que podramos llamar Impuesto sobre Ope-
raciones Societarias (IO), que es la segunda modalidad del denominado ITPAJD o el segundo
impuesto incluido en esa denominacin genrica (aqu se ha optado por esta segunda alter-
nativa), y en el que centraremos la atencin despus. Es decir, no se puede exigir en ningn
caso por una misma operacin tanto el ITPO como el IOS. Y en aquellos casos donde pudiera
plantearse una eventual tributacin por ambos impuestos, debe prevalecer el gravamen del
IOS, que hace tributar a las adquisiciones onerosas de bienes o derechos que derivan de ope-
raciones societarias.
Esto se produca con anterioridad a la reforma del mes de diciembre de 2010 que ha re-
ducido mucho el mbito de tributacin del IOS, como veremos despus. As, por ejemplo,
bajo aquella regulacin normativa, podamos pensar en el supuesto de constitucin de una
sociedad con dos socios, ninguno de los cuales es un empresario o profesional (esto es im-
portante a efectos de que sus operaciones no estn sujetas al IGIC, que excluye al ITPO).
Uno aporta un bien inmueble y el otro aporta dinero, adquiriendo cada uno de ellos un 50
por 100 de participacin en el capital de la sociedad. En este caso, pese a llevarse a cabo la
transmisin de un inmueble de un particular a una sociedad que se constituye a cambio de
una participacin en el capital de la misma, no se tributaba por TPO (aunque estamos real-
mente ante una transmisin onerosa de un bien), sino por OS (porque se trata tambin de la
constitucin de una sociedad, que prevalece a efectos del gravamen en estos impuestos).
En cuanto a las relaciones entre el ITPO y el que podra llamarse Impuesto sobre Actos
Jurdicos Documentados (IAJD), que es la tercera modalidad del denominado ITPAJD o el
tercer impuesto incluido en esa denominacin genrica (aqu se ha optado por esta segunda
alternativa), y al que haremos referencia en ltimo lugar, deben establecerse algunas diferen-
ciaciones. Porque en este impuesto se gravan documentos notariales, mercantiles y adminis-
trativos, y en el gravamen del IAJD por documentos notariales existe un doble gravamen
diferenciado: el de la cuota ja y el de la cuota variable. Es precisamente en este mbito del
IAJD sobre documentos notariales, tanto por cuota ja como por cuota variable, donde tiene
ms relevancia la posible compatibilidad o incompatibilidad con el ITPO: es frecuente en la
prctica, adems de que en ocasiones sea obligado jurdicamente, documentar ciertas opera-
ciones de transmisin de bienes o de constitucin de derechos, en un documento notarial.
Esto ocurre, por ejemplo, en el caso de compraventa de bienes inmuebles.
Pues bien, no son compatibles el ITPO y la cuota variable del IAJD de los documentos
notariales. As se deduce de lo dispuesto en el art. 1. 3 del Reglamento: El gravamen de un acto
o contrato por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o por la de operaciones societarias,
slo ser incompatible con el de su soporte documental por la de actos jurdicos documentados cuando as re-
sulte expresamente de las normas reguladoras del impuesto. De ah que cuando nos encontremos
ante una operacin gravada en el ITPO, no podr exigirse la cuota variable del IAJD de los
documentos notariales, pese a que se utilizara para su formalizacin un documento notarial.
Esto es lo que suceder, por ejemplo, en el caso de la adquisicin de un inmueble por un par-
ticular a otro particular documentada en una escritura pblica, que est gravado por el ITPO:
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2
no se exigir dicha cuota variable que hubiera sido, de aplicarse la normativa estatal, un 0,5
por 100 sobre el valor real del bien inmueble adquirido (1 por 100, normalmente, segn la
normativa de la Comunidad Autnoma de Canarias).
Sin embargo, cuando en una operacin gravada por el ITPO se utiliza un documento no-
tarial como, por ejemplo, una escritura pblica, s se exige tambin la cuota ja del IAJD, pues
ambos gravmenes son perfectamente compatibles. Pensemos, por ejemplo, en la misma ad-
quisicin antes mencionada de un inmueble por un particular a otro particular documentada
en una escritura pblica: en este caso, s se exigir adicionalmente al ITPO la cuota de 0,30
euros por pliego o 0,15 euros por folio, que es la propia de la cuota ja del IAJD.
2.3. Relaciones con el Impuesto general indirecto canario
Desde una primera aproximacin general puede decirse que el deslinde entre el ITPO y el
IGIC viene dado por la idea a la que antes hicimos referencia: mientras que el trco patri-
monial privado est gravado por el primero, el trco empresarial est gravado por el segundo.
Esto supone una incompatibilidad absoluta entre ambos impuestos: o se est gravado por
uno o se tributa por el otro. De ah que se considere como operaciones no sujetas para el
ITPO las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y profe-
sionales en ejercicio de su actividad empresarial o profesional, al formar parte aqullas de los
hechos imponibles del IGIC (art. 7. 5 del TR, en relacin con el IVA).
Sin embargo, en el mbito de determinadas operaciones relacionadas con bienes inmuebles
aquella sencilla regla se ve matizada. Por la importancia de estas operaciones debe prestarse
una especial atencin a las mismas. Se trata, en concreto, de tres grupos de supuestos dife-
rentes:
en primer lugar, determinadas entregas o arrendamientos de bienes inmuebles sujetas
y exentas en el IGIC;
en segundo lugar, determinadas transmisiones de valores representativos del capital de
sociedades formadas fundamentalmente por bienes inmuebles; y,
en tercer lugar, determinadas transmisiones del patrimonio empresarial que no estn
sujetas al IGIC.
2.3.1. Entregas y arrendamientos de bienes inmuebles sujetas y exentas del IGIC
As, en primer lugar, determinadas entregas o arrendamientos de bienes inmuebles que
estn sujetas al IGIC, pero que al mismo tiempo estn exentas en este impuesto en el art. 50.
Uno. 20 a 23 de la Ley autonmica 4/2012 (tambin la constitucin de derechos reales de
uso y disfrute sobre dichos bienes), tributan por el ITPO. Esto lo dispone igualmente el art.
7. 5 del TR, en relacin con el IVA. No obstante, cuando se renuncie a la exencin del IGIC
(esto es posible en determinados casos, los de las exenciones del art. 50. Uno. 20 a 22 de la
Ley autonmica 4/2012, segn lo dispuesto en el art. 50. Cinco de la misma Ley), se tributa
por este impuesto y no por el ITPO.
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Sistema tributario
Son, en esencia, las siguientes operaciones:
entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edicables, adems
de otros terrenos en determinadas operaciones urbansticas (art. 50. Uno. 20 y 21 de
la Ley autonmica 4/2012); esto es lo que ocurre, por ejemplo, con la venta de una
nca rstica en la que se realiza una actividad de explotacin agraria;
segundas y ulteriores entregas de edicaciones despus de terminada su construccin
o rehabilitacin (art. 50. Uno. 22 de la Ley autonmica 4/2012); pensemos, por ejem-
plo, en la venta de un piso por un empresario dedicado a la venta de inmuebles, que lo
adquiri previamente al empresario promotor que termin la construccin del mismo
(esta fue la primera entrega de la edicacin);
arrendamientos (tambin la constitucin y transmisin de derechos reales de goce y
disfrute) sobre terrenos y edicios destinados exclusivamente a viviendas (art. 50. Uno.
23 de la Ley autonmica 4/2012).
Por tanto, por poner un ejemplo ms completo, si se lleva a cabo una segunda o una ulterior
entrega de una edicacin (la venta de un piso ya construido y que se haba comprado ante-
riormente al empresario promotor que realiz la primera entrega), por un empresario dedicado
a la venta de inmuebles en ejercicio de su actividad empresarial, es una operacin sujeta al
IGIC, pero exenta de este impuesto (segunda o ulterior entrega de edicaciones, art. 50. Uno.
22 de la Ley autonmica 4/2012). Precisamente por no tributar por IGIC (acabamos de se-
alar que est exenta), se prev su tributacin por ITPO, pese a que haya sido realizada por
un empresario en ejercicio de su actividad empresarial.
Pero en el caso anterior, de cumplirse determinadas condiciones y requisitos, es posible
que se renuncie a la exencin del IGIC, por lo que se pasara a tributar por el IGIC. Entonces,
ya no se tributara por ITPO, por tributarse por el IGIC. Los requisitos y condiciones para
poder renunciar a la exencin del IGIC en estos supuestos se prevn en el art. 50. Cinco de
la Ley autonmica 4/2012: bsicamente, que el adquirente sea un empresario o profesional,
que acta en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, que tenga derecho a la de-
duccin de la totalidad de las cuotas soportadas por la adquisicin.
Por el contrario, si un particular adquiere una vivienda recin construida del empresario
promotor la operacin est sujeta al IGIC y no le es aplicable exencin alguna en este im-
puesto, por lo que se tributar por el mismo. Entonces no puede tributar por el ITPO, que
desde una perspectiva general, no es compatible con el IGIC: o se tributa por el IGIC, o se
tributa por el ITPO.
De todos modos, en estos casos de adquisicin de un bien inmueble directamente del promo -
tor, operacin sujeta en el IGIC y no por ITPO, debe tenerse en cuenta que se puede someter al
gravamen de la cuota variable del IAJD, de acuerdo a lo que se ver ms adelante. Puesto que
se cumplen los requisitos previstos para el gravamen de la cuota variable del IAJD: no sujecin
al ITPO tampoco al IOS ni al ISD, acto documentado en primera copia de escritu ra pblica,
que es inscribible en un registro pblico y que tiene por objeto cosa o cantidad valuable.
Ese mismo gravamen por la cuota variable del IAJD se producir en el supuesto antes
mencionado de tributacin por el IGIC, aunque en un supuesto de operacin sujeta al IGIC
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exenta (segunda entrega de edicaciones, por ejemplo), debido a la renuncia a la exencin, de
cumplirse los requisitos para aquel gravamen, que acabamos de sealar.
2.3.2. Transmisiones de valores de sociedades formadas fundamentalmente por bienes inmuebles
De igual forma, en segundo lugar, estn sujetas al ITPO las transmisiones de valores re-
presentativos de participaciones en el capital de entidades cuyo activo est constituido mayo-
ritariamente por bienes inmuebles y que otorguen al adquirente la titularidad o el control de
dichas entidades. Tambin las transmisiones de acciones o participaciones recibidas por la
aportacin de bienes inmuebles para la constitucin o ampliacin de capital de sociedades.
Todo ello en los trminos previstos por el art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mer-
cado de Valores, que ha sufrido diversas modicaciones recientes.
Tngase en cuenta que con este precepto se logra hacer tributar como transmisin de
bienes inmuebles determinadas operaciones de transmisin de valores (estas operaciones no
tributan generalmente por el ITPO ni por el IGIC, al estar exentas) que en muchos casos en
el fondo suponen realmente la transmisin de bienes inmuebles: si una sociedad tiene en su
activo fundamentalmente bienes inmuebles, la transmisin de una parte importante de sus
acciones supone en el fondo la transmisin de aquellos inmuebles.
2.3.3. Transmisiones del patrimonio empresarial no sujetas al IGIC
Finalmente, en tercer lugar, estn gravadas por el ITPO las transmisiones de bienes in-
muebles incluidos en la transmisin de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando esta
ltima operacin est no sujeta en el IGIC. As lo prev tambin el art. 7. 5 del TR, en relacin
con el IVA. Pinsese, por ejemplo, en un empresario que cuenta con un comercio de venta
de productos alimenticios y que llevara a cabo la transmisin de todo su patrimonio empre-
sarial a otra persona que continuara su actividad. Dicha transmisin estar no sujeta a efectos
del IGIC, si bien el inmueble incluido en el patrimonio empresarial objeto de transmisin s
generara el gravamen del ITPO.
2.4. Hecho imponible
La normativa reguladora de este impuesto (art. 7 del TR) identica a las operaciones gra-
vadas en el mismo inicialmente como las transmisiones patrimoniales onerosas. Para despus
especicar que son transmisiones patrimoniales sujetas: en primer lugar, las transmisiones
onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de
las personas fsicas o jurdicas; y, en segundo lugar, la constitucin de derechos reales, prsta-
mos, anzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas.
Por este motivo, a la hora de llevar a cabo su estudio podemos diferenciar, las transmisiones
de bienes y derechos, de un lado, y la constitucin de derechos, de otro lado.
Sin embargo, si nos jamos en quin es el sujeto pasivo de las transmisiones onerosas su-
jetas al impuesto, que es el adquirente y no el transmitente (art. 8 del TR) llegamos a la con-
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clusin de que el hecho imponible no es realmente la transmisin onerosa de bienes o dere-
chos (esta es la ptica que da el transmitente), sino su adquisicin (esta es la perspectiva desde
el adquirente). Es precisamente el adquirente el que con su adquisicin a cambio de una de-
terminada contraprestacin (pensemos, por ejemplo, en el precio pagado por el bien adquirido,
pues hemos de recordar que se trataba de operaciones onerosas) maniesta la capacidad eco-
nmica ( la riqueza !) que se quiere gravar con este impuesto. De ah que hagamos referencia
con ms propiedad, ms all de la literalidad de la normativa reguladora, de las adquisiciones
de bienes o derechos.
2.4.1. Adquisiciones de bienes o derechos
Estn gravadas por el ITPO, en primer lugar, las adquisiciones onerosas inter vivos de toda
clase de bienes o derechos. Por tanto, pueden ser objeto de las adquisiciones gravadas en este
impuesto tanto bienes (inmuebles o muebles) como derechos. El que se adquieran bienes in-
muebles (un piso, un local de negocio, un solar, un terreno rstico) o muebles (un vehculo,
una embarcacin, mobiliario, ttulos valores) tendr relevancia fundamentalmente en el tipo
de gravamen aplicable, que es distinto para un caso y otro: de acuerdo a la normativa estatal
6% en las adquisiciones de inmuebles (6,5 por 100, segn la normativa canaria, salvo deter-
minados supuestos excepcionales que tributan al 4 por 100 como, por ejemplo, las adquisi-
ciones de inmuebles que vayan a constituir la vivienda habitual de menores de 35 aos) y 4
por 100 en las adquisiciones de bienes muebles (5,5 por 100, segn la normativa canaria con
carcter general, aunque existen previsiones especcas para determinados bienes muebles,
como es el caso de determinados vehculos de motor).
La ms comn forma de adquisicin onerosa inter vivos de bienes o derechos es la compra-
venta (cambio de cosa por precio), por lo que es sta la operacin gravada en este impuesto
ms signicativa. Sin embargo, existen otras que tambin estaran bajo el mbito de sujecin
de esta gura tributaria. Por poner algunos ejemplos: la permuta (cambio de cosa por cosa),
la adjudicacin en subasta pblica (un acreedor tiene un crdito frente a un deudor y para sa-
tisfacer dicho crdito se realiza la subasta pblica de algn bien del deudor; a un tercero se le
adjudica el bien a cambio de un determinado precio que ha ofertado, el precio de remate) o
la cesin onerosa de derechos (por ejemplo, persona que tienen un derecho de crdito frente
a otra y cede el mismo a un tercero a cambio de algo), entre otras muchas.
De todos modos, en todas las operaciones mencionadas (compraventa, permuta, adjudi-
cacin en subasta pblica, cesin onerosa de derechos) debe tenerse presente lo sealado con
anterioridad acerca de que para que la operacin est sujeta al ITPO se habr de tratar de una
operacin situada en el trco patrimonial entre particulares, es decir, que no ha de estar en
el mbito de aplicacin del IGIC.
2.4.2. Actos equiparados a adquisiciones
De entre las distintas y mltiples formas de adquisicin onerosa inter vivos de bienes o de-
rechos, la normativa reguladora del impuesto recoge de modo expreso algunas con la nalidad
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de claricar que son tambin operaciones gravadas. Segn la concepcin del propio Regla-
mento no se trata estrictamente de transmisiones (adquisiciones) patrimoniales onerosas, sino
de Actos equiparados a transmisiones (adquisiciones) (art. 11). As se deduce indirectamente
tambin de la previsin del TR acerca de que Se considerarn transmisiones patrimoniales a efectos
de liquidacin y pago del impuesto () (art. 7. 2).
Podemos mencionar aqu algunas de ellas, en las que habr que tener presente tambin la
necesidad de que estemos en el mbito del trco privado (no empresarial), pues de lo con-
trario se estara en el mbito de aplicacin del IGIC, en los trminos examinados con ante-
rioridad:
1. Las adjudicaciones en pago de deudas: un deudor tiene una deuda frente a un acreedor
y con la nalidad de extinguir dicha deuda aqul entrega a ste un bien.
2. Las adjudicaciones en pago de asuncin de deudas: un deudor tiene una deuda frente
a un acreedor y entrega un bien a un tercero para que ste asuma aquella deuda, de
modo que el deudor inicial desaparece de la relacin obligatoria pasando a ocupar su
posicin aquel tercero.
3. Las adjudicaciones para pago de deudas: un deudor tiene una deuda frente ; a un acre-
edor y entrega un bien a un tercero para que, a su vez, con dicho bien logre hacer efec-
tivo el pago de la deuda, fuera entregando dicho bien al acreedor, fuera vendiendo el
bien a otra persona pagando con el precio obtenido al acreedor.
4. Los excesos de adjudicacin, cuando sean onerosos, que se producen cuando, por ejem-
plo, al disolver la sociedad de gananciales como consecuencia de un divorcio una de las
partes recibe ms de lo que tericamente le correspondera, compensando al otro cn-
yuge dicho exceso.
5. Los expedientes de dominio, que se llevan a cabo cuando se pretende hacer concordar
lo reejado en el Registro Pblico y la realidad extrarregistral; pensemos, por ejemplo,
en una adquisicin por herencia de una nca que no se inscribi en su momento en el
Registro de la Propiedad, de modo que para que el adquirente pueda acreditar su pro-
piedad inicia uno de estos expedientes de dominio.
2.4.3. Constitucin de derechos
Por lo que se reere a la constitucin de derechos, el otro grupo de operaciones gravadas
al incluirse en el hecho imponible del ITPO, la normativa reguladora del impuesto recoge una
multitud de ellos. Haremos referencia a continuacin a algunos, sin aqu poder ser exhaustivos:
1. Derechos reales de goce o disfrute, como son el usufructo (derecho a usar un bien
ajeno), uso (derecho a percibir los frutos de un bien ajeno), habitacin (derecho a ocupar
una casa ajena), supercie (derecho a levantar una construccin en suelo ajeno), etc.
2. Derechos reales de garanta, con los que se trata de asegurar una determinada obligacin
que aparece as garantizada con ellos, como ocurre con la hipoteca (con ella se sujeta
el bien hipotecado, cualquiera que sea su poseedor, al cumplimiento de la obligacin
garantizada) y la prenda (en la que existe adicionalmente la posesin del bien afectado
por la garanta, por el acreedor o un tercero); aunque se viene a prever que cuando estos
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derechos constituyan garanta de un prstamo, habr que tributar nicamente en con-
cepto de prstamo, aunque a los prstamos alcanza una exencin, por lo que no se tri-
butar por ellos en el ITPO.
3. Prstamos (por ejemplo, entrega de cantidad de dinero por un particular a otro particular
con la obligacin de devolver la misma en un determinado momento y de satisfacer
una retribucin en concepto de inters), si bien estn exentos [art. 45. I B), 15 del TR].
4. Fianzas (garanta personal que asume un tercero para cumplir con una obligacin de
no hacerlo el deudor); no obstante, tambin se viene a prever aqu que cuando la anza
constituya garanta de un prstamo, habr que tributar nicamente en concepto de prs-
tamo, aunque a los prstamos alcanza una exencin, por lo que no se tributar por ellos
en el ITPO.
5. Arrendamientos (en concreto, se trata de los arrendamientos de terrenos o viviendas,
bsicamente, que a pesar de su carcter empresarial, al estar exentos del IGIC, tributan
por el ITPO, tal como vimos con anterioridad al examinar las relaciones entre ambos
impuestos).
6. Pensiones (contratos por los que una persona, llamada pensionista, tiene el derecho a
cobrar peridicamente una renta, a cambio del dominio de uno o varios bienes muebles
o inmuebles, que quedan gravados con la carga de la pensin).
7. Concesiones administrativas, si bien se excepcionan las que tengan por objeto la cesin
del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles en instalaciones en puer-
tos o aeropuertos.
2.5. Exenciones
La normativa reguladora del ITPAJD prev las exenciones dentro de las normas comunes
a las tres modalidades que se incluyen en l (art. 45 del TR). En algunos casos, la exencin re-
gulada es de aplicacin a todas aquellas modalidades, mientras que en otros, la exencin se
reere solamente a la modalidad correspondiente a la naturaleza del acto o contrato gravado.
Finalmente, tambin en otras leyes de carcter especial se contienen exenciones aplicables a
este impuesto.
No puede llevarse a cabo aqu una relacin de todas las exenciones aplicables al ITPO,
por lo que slo haremos referencia a algunas de ellas con una simple nalidad ejemplicativa:
1. Exenciones subjetivas relativas al Estado y otras Administracin pblicas territoriales
e institucionales, a entidades sin nes lucrativos (fundaciones, asociaciones declaradas
de utilidad pblica, organizaciones no gubernamentales, etc.) o a la Iglesia Catlica y
otras confesiones religiosas.
2. Exenciones en relacin con transmisiones relacionadas con la sociedad conyugal (apor-
taciones de bienes y derechos de los cnyuges a la sociedad conyugal y adjudicaciones
a los cnyuges tras la disolucin de dicha sociedad conyugal).
3. Transmisiones de solares con la nalidad de construir en ellos viviendas de proteccin
ocial.
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4. Transmisiones de vehculos usados con motor mecnico para circular por carretera,
cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de
los mismos y los adquiera para su reventa; la exencin se entender concedida con ca-
rcter provisional y para elevarse a denitiva deber justicarse la venta del vehculo
adquirido dentro del ao siguiente a la fecha de su adquisicin.
2.6. Sujetos pasivos
El anlisis de los sujetos pasivos del ITPO debe hacerse diferenciando las distintas opera-
ciones gravadas, tal como prev el art. 8 del TR:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere; as, por ejemplo, el
comprador en una compraventa de un bien inmueble o de un vehculo; aplicando la
misma regla anterior, en las permutas de bienes, los sujetos pasivos son ambos permu-
tantes; al haber dos transmisiones gravadas por el ITPO, el adquirente de cada uno de
los bienes es el sujeto pasivo correspondiente a cada una de las dos transmisiones;
b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos p-
blicos y las certicaciones a que se reere el artculo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los pro-
mueva, y en los reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, esta ltima.
c) En la constitucin de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice este acto.
d) En la constitucin de prstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.
e) En la constitucin de anzas, el acreedor aanzado.
f) En la constitucin de arrendamientos, el arrendatario.
g) En la constitucin de pensiones, el pensionista.
h) En la concesin administrativa, el concesionario; en los actos y contratos administrativos equiparados
a la concesin, el beneciario.
2.7. Base imponible
La base imponible est constituida por el valor real del bien o derecho transmitido (art. 10
del TR). Este valor real, cuando no se prev una regla especca de valoracin, se entiende
que es un concepto jurdico indeterminado que se equipara el valor de mercado. Esto es lo
que determina que para la determinacin de dicho valor en el caso concreto sean de aplicacin
los mecanismos previstos a tal n por la normativa de aplicacin general a todas las guras
tributarias: la informacin sobre el valor de bienes inmuebles (art. 90 de la LGT), cuando se
trata de transmisiones que afectan a este tipo de bienes, y, la comprobacin de valores y la ta-
sacin pericial contradictoria (arts. 57 y 138 a 139 de la LGT), a la que hace referencia tambin
la propia normativa del impuesto.
No obstante, en la normativa del ITPO se prevn diversas reglas especiales de valoracin
para determinados supuestos, cuya aplicacin es obligada para determinar el valor real en
cada caso. Esto es lo que ocurre, entre otros muchos supuestos, con la constitucin de dere-
chos de usufructo temporales (para los que se prev un 2% del valor del bien por cada ao,
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sin que pueda exceder del 70% de dicho valor), con la constitucin de derechos reales de ga-
ranta (en este caso, hay que estar al importe de la obligacin o capital garantizado) o con los
arrendamientos (recordemos, los gravados efectivamente por el ITPO son los que afectan a
terrenos, salvo los destinados a ciertos usos, y a viviendas, para los que se prev como regla
general la base imponible de la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el perodo de
duracin del contrato).
2.8. Tipo de gravamen y cuota tributaria
El tipo de gravamen aplicable es uno de los elementos cuya regulacin normativa ha sido
objeto de cesin, en parte, a las Comunidades Autnomas. Por este motivo, hay que estar a
lo previsto, en su caso, por cada una de estas Comunidades Autnomas. No obstante, la re-
gulacin estatal, que es sintetizada a continuacin, ser de aplicacin en el caso de que la Co-
munidad Autnoma no haya hecho uso de esta potestad:
1. Por lo que se reere a las transmisiones de bienes o derechos, el tipo de gravamen ser
del 6 por 100 (bienes inmuebles), del 4 por 100 (bienes muebles) o del 1 por 100 (ce-
siones de crditos y otros).
2. En cuanto a la constitucin de derechos reales (excepto los de garanta), se aplica el
tipo del 6 por 100 en la constitucin y cesin de derechos reales que recaigan sobre in-
muebles, y el del 4 por 100 si se trata de derechos reales sobre bienes muebles.
3. Para la constitucin de derechos reales de garanta, los prstamos, las anzas y las pen-
siones el tipo de gravamen es del 1 por 100.
En cuanto a la Comunidad Autnoma de Canarias, hay que estar a los tipos de gravamen
recogidos en los arts. 31 y ss. del Decreto Legislativo 1/2009, algunos de los cuales han sido
objeto de recientes modicaciones normativas. En lo no regulado aqu sern de aplicacin
las previsiones de la normativa estatal antes sealadas:
Artculo 31.- Tipo de gravamen general aplicable en las transmisiones patrimoniales onerosas.
1. El tipo de gravamen general por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados aplicable es:
a) Si se trata de la transmisin de bienes inmuebles, as como la constitucin y cesin de derechos
reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta, con carcter ge-
neral el tipo de 6,5 por 100.
b) Si se trata del otorgamiento de concesiones administrativas, as como en las transmisiones y
constituciones de derechos sobre las mismas, y en los actos y negocios administrativos equipa-
rados a ellas, siempre que tengan por objeto bienes inmuebles radicados en la Comunidad
Autnoma de Canarias, el tipo del 7 por 100; cuando tengan por objeto bienes muebles, el
tipo del 5,5 por 100.
c) Si se trata de la constitucin de una opcin de compra sobre bienes inmuebles, con carcter
general el tipo del 1 por 100.
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d) Si se trata de la transmisin de bienes muebles y semovientes, as como la constitucin y cesin
de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta, con carcter general
el tipo del 5,5 por 100.
e) Si se trata de expedientes de dominio, actas de notoriedad o actas complementarias de docu-
mentos pblicos a que se reere el ttulo VI de la Ley Hipotecaria y las certicaciones expe-
didas a los efectos del artculo 206 de la misma ley el tipo del 7 por 100.
f) Si se trata de la transmisin de bienes inmuebles realizada por subasta judicial, administrativa
o notarial, el tipo del 7 por 100.
2. Lo dispuesto en el presente artculo se entender sin perjuicio de la aplicacin de los tipos de
gravamen reducidos en los casos en que sea procedente.
3. La transmisin de valores tributar, en todo caso, conforme a los dispuesto en el apartado 3
del artculo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurdicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de
septiembre.
Artculo 32.- Tipo de gravamen reducido en la adquisicin de vivienda habitual por familias
numerosas.
El tipo de gravamen aplicable a la transmisin de un inmueble que vaya a constituir la vivienda
habitual de una familia numerosa es del 4 por 100, siempre y cuando se cumplan simultnea-
mente todos y cada uno de los requisitos siguientes:
a) Que el contribuyente tenga la consideracin de miembro de una familia numerosa. Tendrn
la consideracin de familia numerosa las que dene como tales la Ley 40/2003, de 18 de
noviembre, de Proteccin de las Familias Numerosas o la normativa estatal que la sustituya,
en su caso.
b) Que la suma de las bases imponibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
correspondientes a los miembros de la familia numerosa no exceda de 30.000 euros, cantidad
que deber incrementarse en 12.000 euros por cada hijo que exceda del nmero que la legis-
lacin vigente establezca como mnimo para que una familia tenga la consideracin legal de
numerosa.
c) Que antes de la compra o en los dos aos siguientes a la adquisicin de la vivienda se proceda
a la transmisin en escritura pblica de la anterior vivienda habitual, si la hubiere.
Artculo 33.- Tipo de gravamen reducido en la adquisicin de vivienda habitual por personas
con discapacidad.
1. El tipo de gravamen aplicable en la transmisin de un inmueble que vaya a constituir la vi-
vienda habitual del contribuyente que tenga la consideracin legal de persona con discapacidad
fsica, psquica o sensorial es del 4 por 100. Se aplicar el mismo tipo impositivo cuando la
condicin de una de estas minusvalas concurra en alguna de las personas por las que el contri-
buyente tenga derecho a aplicar el mnimo familiar. En todo caso, ser necesario que se cumplan
simultneamente todos y cada uno de los requisitos siguientes:
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a) Que el contribuyente o la persona por la que el contribuyente tenga derecho a aplicar el mnimo
familiar tenga la consideracin legal de persona con discapacidad y cuyo grado de minusvala
sea igual o superior al 65 por 100, de acuerdo con su normativa especca.
correspondientes a los adquirentes no exceda de 40.000 euros, cantidad que deber incre-
mentarse en 6.000 euros por cada persona por la que el contribuyente tenga derecho a aplicar
el mnimo familiar, excluido el contribuyente.
c) Que antes de la compra o en los dos aos siguientes a la adquisicin de la vivienda se proceda
a la transmisin en escritura pblica de la anterior vivienda habitual, si la hubiere.
2. A los efectos de la aplicacin de este tipo de gravamen, se entender por mnimo familiar el
denido, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Artculo 34.- Tipo de gravamen reducido aplicable en la adquisicin de vivienda habitual por
menores de 35 aos.
1. El tipo de gravamen aplicable en la transmisin de un inmueble no clasicado como de pro-
teccin especial y que vaya a constituir la vivienda habitual del contribuyente menor de 35 aos
de edad es del 4 por 100, siempre y cuando se renan simultneamente todos y cada uno de los
requisitos siguientes:
a) Que el contribuyente tenga menos de 35 aos en la fecha de adquisicin.
correspondientes a los adquirentes no exceda de 25.000 euros, cantidad que deber incre-
mentarse en 6.000 euros por cada persona por la que el contribuyente tenga derecho a aplicar
el mnimo familiar, excluido el contribuyente.
c) Que se trate de primera vivienda habitual del contribuyente, y siempre que con anterioridad
no haya sido titular de ningn otro bien inmueble.
2. A los efectos de la aplicacin de este tipo de gravamen, se entender por mnimo familiar el
denido como tal a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
3. En los casos de solidaridad tributaria a que se reere el artculo 35.6 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, el tipo de gravamen reducido del 4 por 100 se aplicar,
exclusivamente, a la parte proporcional de la base liquidable que se corresponda con la adqui-
sicin efectuada por el sujeto pasivo que sea menor de 35 aos. No obstante, y con independencia
de lo previsto en la legislacin civil, en las adquisiciones para la sociedad de gananciales por
cnyuges casados en dicho rgimen, el tipo de gravamen reducido del 4 por 100 se aplicar al
50 por 100 de la base liquidable cuando uno solo de los cnyuges sea menor de 35 aos.
Artculo 35.- Tipo de gravamen reducido aplicable en la adquisicin de vivienda protegida que
tenga la consideracin de vivienda habitual.
El tipo de gravamen aplicable en la transmisin de una vivienda protegida que vaya a constituir
la primera vivienda habitual del contribuyente ser del 4 por 100.
()
Artculo 38 ter.Tipo de gravamen aplicable en la adquisicin de vehculos de turismo a motor.
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1. El tipo de gravamen aplicable a la adquisicin de vehculos ser el establecido para los bienes
muebles, excepto de los siguientes vehculos de turismo a motor usados para los que se seala a
continuacin una cuota ja.
a) Vehculos de turismo a motor con ms de diez aos de uso y cilindrada igual o inferior a
1.000 centmetros cbicos: Cuota tributaria ja de cuarenta euros.
b) Vehculos de turismo a motor con ms de diez aos de matriculacin y cilindrada superior a
1.000 centmetros cbicos e inferior o igual a 1.500 centmetros cbicos: Cuota tributaria
ja de setenta euros.
c) Vehculos de turismo a motor con ms de diez aos de matriculacin y cilindrada superior a
1.500 centmetros cbicos e inferior o igual a 2.000 centmetros cbicos: cuota tributaria ja
de ciento quince euros.
2. No obstante, la adquisicin de los vehculos que tengan la consideracin de histricos queda
sujeta al tipo de gravamen establecido para los bienes muebles, cualquiera que sea su perodo de
matriculacin y su cilindrada.
A estos efectos, tendrn la consideracin de vehculos histricos los denidos como tales en el
Real Decreto 1247/1995, de 14 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Vehculos
Histricos.
En el caso de los arrendamientos gravados por el ITPO (el arrendamiento de una vivienda,
por ejemplo), la cuota tributaria se obtiene aplicando sobre la base una tarifa. Esta tarifa puede
aprobarse por la Comunidad Autnoma, pues tambin a ella alcanzan sus competencias nor-
mativas cedidas. De no haberse aprobado por la Comunidad Autnoma la tarifa para los
arrendamientos (como ocurre en relacin con la Comunidad Autnoma de Canarias), habr
que aplicar la escala prevista en el art. 12 del TR:
Euros
Hasta 30,05 euros 0,09
De 30,06 a 60,10 0,18
De 60,11 a 120,20 0,39
De 120,21 a 240,40 0,78
De 240,41 a 480,81 1,68
De 480,82 a 961,62 3,37
De 961,63 a 1.923,24 7,21
De 1.923,25 a 3.846,48 14,42
De 3.846,49 a 7.692,95 30,77
De 7.692,96 en adelante, 0,024040 euros por cada 6,01 euros o fraccin.
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3. EL IMPUESTO SOBRE OPERACIONES SOCIETARIAS
3.1. Hecho imponible, no sujecin y exenciones
Con este Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS), en general, se pretenda someter
a gravamen una serie de actos societarios referidos a operaciones de nanciacin empresarial,
instrumentadas mediante aportaciones o prstamos de los socios, o relacionados con deter-
minadas transmisiones patrimoniales entre sociedades o entre la sociedad y sus socios. As lo
reeja el art. 19 del TR, segn el cual estn sujetas a este impuesto las siguientes operaciones:
la constitucin de sociedades;
el aumento de capital de sociedades;
la disminucin de capital de sociedades;
la fusin, escisin o disolucin de sociedades;
las aportaciones que efecten los socios para reponer prdidas sociales;
el traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una so-
ciedad, cuando se traslade desde un pas no perteneciente a la Unin Europea o, si es
un pas de la Unin, que no hubiese tributado en ese pas por un impuesto similar.
Sin embargo, el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, introdujo una modicacin
importante en el IOS, al prever la exencin de gran parte de los supuestos inicialmente sujetos
y que acabamos de recoger. Puesto que estn exentos: La constitucin de sociedades, el aumento de
capital, las aportaciones que efecten los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a Espaa
de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente
situados en un Estado miembro de la Unin Europea [art. 45. 1 B) 11 del TR].
Por tanto, a partir de la ltima modicacin normativa de principios del mes de diciembre
de 2010 slo quedan ya gravadas por el IOS las operaciones de disminucin del capital social
y la disolucin de sociedades. Adems, debe tenerse en cuenta que sobre todo a partir de la
regulacin de la base imponible, a la que haremos referencia despus (el valor real de los
bienes o derechos entregados a los socios), puede concluirse que slo se producir el gravamen
efectivo por el IOS en los supuestos de reduccin de capital o de disolucin de sociedad
cuando se entreguen bienes o derechos a los socios.
3.2. Compatibilidad con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y el
impuesto sobre actos jurdicos documentados
Como ya indicamos antes, el IOS es totalmente incompatible con el ITPO. Es decir, no se
puede exigir en ningn caso por una misma operacin tanto el ITPO como el IOS. Y en
aquellos casos donde pudiera plantearse una eventual tributacin por ambos impuestos, debe
prevalecer el gravamen del IOS, que hace tributar ciertas operaciones societarias. Esto poda
producirse bajo la regulacin normativa anterior al mes de diciembre de 2010, en el que s se
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sometan efectivamente a gravamen las operaciones de constitucin de sociedades o de am-
pliacin de capital.
Tambin es incompatible el IOS y la cuota variable del IAJD. La concurrencia entre uno
y otro impuesto podra producirse, por ejemplo, en los supuestos de disolucin de sociedad
con aportacin de bienes o derechos a los socios. En el caso de entrega de un bien inmueble,
documentado en una primera copia de escritura pblica, se podra en principio estar bajo el
mbito del IOS y del IAJD. Sin embargo, slo prevalece el gravamen del IOS.
Distinta es la regla que rige las relaciones entre el IOS, de un lado, y la cuota ja del IAJD,
de otro. Porque cuando en una operacin gravada por el IOS se utiliza un documento notarial
como, por ejemplo, una escritura pblica (la formalizacin de operaciones en este tipo de do-
cumentos, al igual que ocurre con otros documentos mercantiles y administrativos, es lo que
genera el gravamen del IAJD), tambin se exige la cuota ja del IAJD, pues ambos gravmenes
son perfectamente compatibles. Pensemos, por ejemplo, en la antes sealada disolucin de
sociedad con devolucin de un bien inmueble a un socio documentado en escritura pblica.
S resultan compatibles el IOS y el IGIC. Este doble gravamen es el que se producir nor-
malmente en los supuestos de reduccin de capital y de disolucin de la sociedad, que son
los nicos de sometimiento efectivo a gravamen tras la reforma del mes de diciembre de 2010.
Sera el caso, por ejemplo, de la entrega de un bien inmueble de sociedad a socio como
consecuencia de la liquidacin de la sociedad, documentada en una escritura pblica. Nos en-
contramos con una entrega de bienes sujeta al IGIC y tambin al IOS.
3.3. Sujetos pasivos
Son sujetos pasivos del IOS (art. 23 del TR), en la disolucin y reduccin de capital, los
socios, copropietarios, comuneros o partcipes.
Como puede apreciarse, al haber quedado reducido el IOS tras la reforma de diciembre
de 2010 a la tributacin de la reduccin del capital social y la disolucin de sociedades, slo
quedan como sujetos pasivos del mismo los socios, copropietarios, comuneros o partcipes.
3.4. Cuanticacin del impuesto
Centrando la atencin en las operaciones a las que se limita el gravamen del IOS tras la re-
forma de diciembre de 2010, la base imponible en la disminucin de capital y en la disolucin
de sociedades ser el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deduccin
de gastos y deudas (art. 25 del TR).
Finalmente, la cuota tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gra-
vamen del 1 por 100 (art. 26 del TR).
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Sistema tributario
4. EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS
4.1. Cuestiones generales
El Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados grava con carcter general la formali-
zacin de determinados documentos notariales, mercantiles y administrativos (arts. 27 a 44
del TR y 66 a 87 del Reglamento):
1. En cuanto a los documentos notariales pueden mencionarse las escrituras pblicas,
actas notariales o testimonios notariales.
2. En lo relativo a los documentos mercantiles, se pueden citar aqu a las letras de cambio
y otros documentos que cumplan una funcin de giro o los pagars, bonos y obliga-
ciones y otros ttulos anlogos.
3. En lo referente a los documentos administrativos, se sujetan al impuesto la rehabilitacin
y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios y las anotaciones preventivas en los Re-
gistros Pblicos, cuando tengan por objeto un derecho o inters valuable y no vengan
ordenadas de ocio por la autoridad judicial.
Debido a su mayor importancia, centraremos la atencin en la tributacin en el IAJD de
los documentos notariales.
4.2. El impuesto sobre actos jurdicos documentados sobre los documentos notariales
4.2.1. Documentos notariales gravados
Ante todo, debe tenerse presente como punto de partida que los documentos notariales
que son gravados por este impuesto son los siguientes:
1. Las escrituras pblicas (contienen negocios jurdicos o contratos: una compraventa, un
prstamo hipotecario, una segregacin de una nca, una declaracin de obra nueva,
una divisin de propiedad horizontal, etc.).
2. Las actas notariales (se incluyen en ellas circunstancias o hechos presenciados por los
notarios, que no son contratos o negocios jurdicos, lo que se hace constar).
3. Los testimonios notariales (en ellos se relaciona en todo o en parte otro documento
presentado por los interesados, a efectos de certicar su existencia o autenticar rmas).
4.2.2. Cuota ja y cuota variable
Por otra parte, hay que recordar que en la tributacin de los documentos notariales existen
dos modalidades, cuya compatibilidad o incompatibilidad con el ITPO y con el IOS vimos
con anterioridad:
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1. La cuota ja, que grava la simple utilizacin de papel timbrado, por lo que se asemeja
a una verdadera tasa; recae sobre las matrices y copias de escrituras, actas y testimonios;
es perfectamente compatible con el ITPO y con el IOS; as, por ejemplo, en una com-
praventa de un bien inmueble entre particulares, documentada en una escritura pblica,
se tributa por el ITPO y tambin por la cuota ja del IAJD.
2. La cuota variable, slo aplicable cuando tiene por objeto cantidad o cosa valuable; recae
sobre las primeras copias de escrituras y actas; es totalmente incompatible con el ITPO
y con el IOS; as, en el mismo ejemplo antes sealado de compraventa de un bien in-
mueble entre particulares, documentada en una escritura pblica, se tributa por el ITPO
y por la cuota ja del IAJD, pero no por la cuota variable de este ltimo.
Sin embargo, tanto la cuota ja como la cuota variable de los documentos notariales son
compatibles con el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
Esto tiene una especial trascendencia en relacin con la cuota variable del IAJD, puesto
que como hemos visto la cuota ja del IAJD tambin es compatible con el ITPO y con el
IOS. Porque cuando una operacin est sujeta al IGIC y tributa por este impuesto, va a poder
tambin someterse a la cuota variable del IAJD, si bien para ello ha de cumplir varios requi-
sitos, segn se deduce del art. 31 del TR conforme al cual: Las primeras copias de escrituras y
actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en
los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones
y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los nmeros 1 y 2 del artculo 1. de esta Ley [se trata de
las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias], tribu-
tarn, adems, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por
la que se regulan las medidas scales y administrativas del nuevo sistema de nanciacin de las Comunidades
Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma, haya sido aprobado por la Comunidad
Autnoma / Si la Comunidad Autnoma no hubiese aprobado el tipo a que se reere el prrafo anterior, se
aplicar el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
A este respecto, y por lo que a la Comunidad Autnoma de Canarias se reere, hay que
tener presente los arts. 36 y 37 del Decreto Legislativo autonmico 1/2009:
Artculo 36.Tipo de gravamen general aplicable a los documentos notariales.
El tipo de gravamen aplicable en los documentos notariales a que se reere el artculo 31.2 del
Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documen-
tados, por el concepto de actos jurdicos documentados, se ja en el 0,75 por 100. Sin perjuicio
de ello, cuando se trate de documentos relativos a operaciones sujetas al Impuesto General In-
directo Canario, el tipo se ja en el 1 por 100.
Artculo 37.Tipo de gravamen reducido aplicable a los documentos notariales.
1. En los supuestos previstos en el artculo anterior, se aplicar el tipo de gravamen reducido
del 0,40 por 100 cuando se trate de primeras copias de escrituras que documenten la adquisicin
de un inmueble, o cuando se trate de prstamos o crditos hipotecarios destinados a su nancia-
cin, siempre que se trate de inmuebles que vayan a constituir la vivienda habitual y en los que
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Sistema tributario
concurran los requisitos para la aplicacin del tipo reducido a que reeren los artculos 32, 33,
34 y 35 del presente texto refundido.
2. El tipo de gravamen aplicable a las primeras copias de escrituras notariales que documenten
la constitucin y cancelacin de derechos reales de garanta a favor de una sociedad de garanta
recproca con domicilio social en el territorio de la Comunidad Autnoma de Canarias ser del
0,1 por 100.
4.2.3. Principales supuestos
A partir de lo anterior haremos referencia a los principales supuestos de tributacin de la
cuota variable del IAJD.
1. Un primer grupo de supuestos son aquellos de operaciones inmobiliarias sujetas al
IGIC y no exentas en el mismo, por lo que tributan efectivamente por el IGIC. Es lo
que ocurre, por ejemplo, con las primeras entregas de edicaciones. Tambin con los
arrendamientos de locales de negocios (no los arrendamientos de terrenos o de viviendas).
2. Otro grupo de supuestos de tributacin de la cuota variable del IAJD son operaciones
que no estn sujetas ni al ITPO ni al IGIC. Es el caso, entre otros, de los siguientes:
la segregacin de ncas (separacin de una porcin de una inicial nca registral uni-
taria pasando a constituir dicha porcin una nca registral independiente);
la divisin de ncas (descomposicin de una inicial nca registral unitaria en dos n-
cas registrales independientes);
la agrupacin de ncas (unin de dos o ms ncas registrales iniciales formando una
nica nca registral);
la declaracin de obra nueva (constancia de existencia de edicaciones terminadas
sobre una nca registral inicial);
la divisin en rgimen de propiedad horizontal (constitucin de edicio con elemen-
tos privativos y elementos comunes).
A estos supuestos se reere el art. 70 del Reglamento para recoger una serie de reglas
especiales acerca de la base imponible de la cuota variable del IAJD:
1. La base imponible en las escrituras de declaracin de obra nueva estar constituida por el valor
real de coste de la obra nueva que se declare.
2. En la base imponible de las escrituras de constitucin de edicios en rgimen de propiedad horizontal
se incluir tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno.
3. En las escrituras de agrupacin, agregacin y segregacin de ncas, la base imponible estar cons-
tituida, respectivamente por el valor de las ncas agrupadas, por el de la nca agregada a otra mayor
y por el de la nca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
3. Y un tercer grupo de supuestos de tributacin por la cuota variable del IAJD es el re-
lativo a los prstamos. Sin poder desarrollar aqu este tema, debe tenerse en cuenta que
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el gravamen de la cuota variable en el IAJD en los supuestos de prstamos proceder
si el concedente del prstamo es una entidad nanciera. Puesto que en estos casos, la
operacin de prstamo est sujeta al IGIC, aunque est tambin exenta de este impuesto
[art. 50. Uno. 18 c) Ley autonmica 4/2012, de 25 de junio]. Por este motivo, al no
estar sujeta a ITPO (tampoco al IOS), cabra la sujecin a la cuota variable de los do-
cumentos notariales del IAJD.
No obstante, para ello deber tratarse de un acto inscribible en un registro pblico, adems
de documentarse en una escritura pblica y tener por objeto cantidad o cosa valuable: esto es
lo que se producir en los prstamos con garanta real como ocurre con los prstamos con
garanta hipotecaria. No as con los prstamos concedidos sin garanta alguna
La tributacin por la cuota variable de los documentos notariales del IAJD de los prsta-
mos con garanta es del siguiente modo:
el sujeto pasivo es el prestatario, como precisa el art. 68 del Reglamento, para los su-
puestos de escrituras de constitucin de prstamo con garanta;
la base imponible es el importe de la obligacin o capital garantizado, comprendiendo las sumas
que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos anlogos.
Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomar como base el capital y
tres aos de intereses (art. 30. 1 del TR);
el tipo de gravamen es el general previsto para los documentos notariales del IAJD (0,5
por 100, segn la normativa estatal; 1 por 100, segn la canaria para el supuesto general
al ser este un supuesto de operaciones sujetas al IGIC, art. 36 del Decreto Legislativo
Autonmico 1/2009; o 0,4 por 100, segn la normativa canaria art. 37 del Decreto
Legislativo autonmico 1/2009 si se trata de prstamos o crditos hipotecarios destina -
dos a nanciar la adquisicin de un bien inmueble que va constituir la vivienda habitual
del adquirente en los supuestos de los arts. 32 a 35 del Decreto Legislativo autonmico
1/2009, para los que se prev un tipo de gravamen reducido del 4 por 100 en la moda-
lidad de TPO a la transmisin de dichos inmuebles).
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Sistema tributario
ACTIVIDADES
I. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
1. Determine si los siguientes sujetos tienen o no la obligacin de pagar el Impuesto sobre
el Patrimonio, a partir de los datos que se indican.
a) Jorge Gonzlez, de 70 aos de edad, residente en la Comunidad Autnoma de Canarias,
tiene a fecha de 31 de diciembre de 2013 un patrimonio neto valorado segn las normas
del Impuesto sobre el Patrimonio en 1.125.000 euros.
b) Mara Ruiz, de 56 aos de edad, residente en la Comunidad Autnoma de Canarias,
tiene a fecha de 31 de diciembre de 2013 un patrimonio neto valorado segn las normas
del Impuesto sobre el Patrimonio en 550.000 euros.
c) BIENES, S.L., entidad residente en la Comunidad Autnoma de Canarias, tiene a fecha
de 31 de diciembre de 2013 un patrimonio neto valorado segn las normas del Impuesto
sobre el Patrimonio en 900.000 euros.
2. D Lola Rodrguez, de 58 aos de edad, soltera y residente en la Comunidad Autnoma
de Canarias, tiene a fecha de 31 de diciembre de 2013 un patrimonio compuesto, entre
otros, por los siguientes bienes o derechos, valorados en las cuantas que se indican segn
las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. D Lola se dedica de forma habitual, per-
sonal y directa a la actividad empresarial de comercio al por menor que es su principal
fuente de renta. Indquese en relacin con cada uno de ellos si estn sujetos o no y si estn
exentos o no en el Impuesto sobre el Patrimonio.
a) Muebles, que guarda en su vivienda habitual (75.000 euros)
b) Joyas, que guarda en su vivienda habitual (15.000 euros)
c) Joyas, que guarda en la caja de seguridad de un banco (35.000 euros)
d) Cuadro de un conocido pintor, de 1950, que tiene colgado en su vivienda habitual
(80.000 euros)
e) Automvil, de uso privado, que guarda en el garaje de su vivienda habitual (30.000
euros)
f) Vivienda habitual (500.000 euros)
g) Apartamento para las vacaciones (300.000 euros)
h) Mobiliario de su local de negocio (100.000 euros)
i) Local de negocio donde realiza su actividad de comercio al por menor (600.000 euros)
3. Determine el valor con el que deben computarse a efectos del Impuesto sobre el Patri-
monio los siguientes bienes de propiedad de D. Alfredo Soto:
a) Apartamento con valor catastral de 120.000 euros, que fue adquirido hace dos aos por
180.000 euros y que fue comprobado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Pa-
trimoniales con un valor de 230.000 euros.
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b) Cuenta bancaria, cuyo saldo a 31 de diciembre ascenda a 40.000 euros y cuyo saldo
medio del ltimo trimestre del ao es de 35.000 euros.
4. Determine la cuota ntegra del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a las per-
sonas que se indican a continuacin cuya base liquidable se seala:
a) Juan Llorente, 250.000 euros
b) Lolo Garca, 1.000.000 euros
c) Manuela Ramrez, 20.000.000 euros
II. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURDICOS
DOCUMENTADOS
1. En relacin con las siguientes operaciones, determnese su rgimen scal a efectos del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO): sujecin o no sujecin;
exencin; sujeto pasivo; base imponible; y, tipo de gravamen. Indquese tambin si existe
o no sujecin y exencin en el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).
1.1. Compra el 6 de febrero de 2013 de un piso situado en la ciudad de Las Palmas de
Gran Canaria al precio de 300.000 euros por un particular a otro particular, lo que se
documenta ante Notario en una escritura pblica.
1.2. Compra el 15 de febrero de 2013 de un piso situado en la ciudad de Santa Cruz de
Tenerife al precio de 200.000 euros por un empresario dedicado a la promocin y
compraventa de inmuebles a otro particular, lo que se documenta ante Notario en
una escritura pblica.
1.3. Compra el 17 de julio de 2013 por un particular de un piso recin construido situado
en la ciudad de Santa Cruz de Tenerife a una entidad promotora y constructora de
viviendas por un precio de 300.000 euros, lo que se documenta ante Notario en una
escritura pblica.
1.4. Compra el 8 de enero de 2013 de un piso situado en Arguinegun por un particular a
una empresa dedicada a la compraventa de bienes inmuebles que previamente lo haba
comprado a su vez a una empresa que fue la promotora y constructora del piso.
1.5. Compra el 6 de junio de 2013 de un piso situado en Gua por una empresa dedicada
a la compraventa de inmuebles a otra empresa tambin dedicada a la compraventa de
inmuebles que previamente lo haba comprado a su vez a otra tercera empresa que
fue la promotora y constructora del piso.
2.1. Manolo Jimnez es funcionario del Estado, soltero y sin hijos, que cumple 35 aos el
5 de octubre de 2013. Los importes de la parte general de sus bases imponibles en el
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Sistema tributario
IRPF de estos ltimos aos son los siguientes: 30.000 (ejercicio 2010, segn la auto-
liquidacin presentada en junio de 2011); 20.000 (ejercicio 2011, segn la autoliqui-
dacin presentada en junio de 2012); 26.000 (ejercicio 2012, segn los clculos que
incluir en su autoliquidacin a presentar en los meses de mayo y junio de 2013).
Compra el piso situado en Las Palmas de Gran Canaria que va a constituir su primera
vivienda habitual en propiedad a Manoli Gimnez, que se lo vende, y que es funcio-
naria de la Comunidad Autnoma de Canarias. Manolo Jimnez no haba sido titular
de ningn otro bien inmueble con anterioridad a la compra de esta vivienda. Acuerdan
el precio en 200.000 euros. Documentan la operacin el 6 de junio de 2013 en estas
condiciones en una escritura pblica, realizndose la inscripcin en el Registro de la
Propiedad de Las Palmas.
2.2. Juana Prez est casada con Pedro Gutirrez, en rgimen de gananciales, y tienen
cinco hijos. La parte general de la base imponible del IRPF 2011 correspondientes a
una y otro asciende a 30.000 y 20.000 euros, respectivamente, segn los datos de las
autoliquidaciones presentadas por ambos cnyuges en rgimen de tributacin sepa-
rada en el mes de junio de 2012. Tngase en cuenta que ninguno de los hijos tributa
por el IRPF. Compran a un particular, Leonardo Alberti, el 11 de enero de 2013 un
piso situado en Telde que va a constituir la vivienda habitual de la familia, por un pre-
cio acordado de 420.000 euros. As se documenta en la correspondiente escritura p-
blica ante la notaria de Arguinegun, realizndose la inscripcin en el Registro de la
Propiedad de Las Palmas. En el mes de diciembre de 2012 Juana Prez y Pedro Gu-
tirrez haban vendido la anterior vivienda habitual de la que eran propietarios a travs
de la correspondiente escritura pblica ante la misma notaria de Arguinegun, reali-
zndose la inscripcin en el Registro de la Propiedad de Las Palmas.
3. En relacin con las operaciones descritas en el Caso prctico 1, determnese el rgimen
scal a efectos del Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados (IAJD), tanto en su
modalidad de cuota ja como en su modalidad de cuota variable: sujecin o no sujecin;
exencin; sujeto pasivo; base imponible; y, tipo de gravamen.
Impuesto sobre Operaciones Societarias: sujecin o no sujecin; exencin; sujeto pasivo;
base imponible; y, tipo de gravamen.
5.1. Constitucin de una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Va-
lencia por dos personas no empresarios o profesionales, aportando la primera de ellas
un bien inmueble valorado en 100.000 euros y la segunda de ellas una cantidad en
metlico de 150.000 euros; el capital social de la nueva sociedad creada es de 200.000
euros; se documenta tal operacin en una escritura pblica.
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5.2. Disolucin de una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Las
Palmas de Gran Canaria compuesta por cuatro socios, adjudicndose a cada uno de
ellos un bien inmueble de un complejo residencial compuesto por cuatro inmuebles
situado en Arrecife de Lanzarote (250.000 euros es el valor real de cada uno de ellos)
y un determinado importe de dinero (8000 euros a cada uno de ellos), todo lo cual se
documenta ante Notario en una escritura pblica.
7.1. Juan Primo vende su vehculo privado a otro particular, Juan Rodrguez, por un precio
de 2.500 euros el 15 de febrero de 2013. Este vehculo fue matriculado por primera
vez como vehculo nuevo en el mes de junio de 2002.
7.2. Manoli Gutirrez vende su vehculo privado a COCHES, S.L., empresa dedicada a la
compraventa de vehculos usados, por un precio de 3.000 euros el 3 de mayo de 2013.
Este vehculo fue matriculado por primera vez como vehculo nuevo en el mes de
mayo de 2008.
7.3. Rosa Martn vende su vehculo privado a AUTOS, S.L., empresa dedicada al alquiler
de vehculos, por un precio de 1.500 euros el 11 de noviembre de 2013. Este vehculo
fue matriculado por primera vez como vehculo nuevo en el mes de enero de 2012.
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2
Sistema tributario
BIBLIOGRAFA
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Poveda Blanco, F. y Snchez Snchez, A., Sistema scal. Esquemas y supuestos prcticos, 20 ed.,
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2
1. El Impuesto sobre el Patrimonio:
a) Es un impuesto que grava la obtencin de renta en el perodo impositivo por personas
fsicas.
b) Es un impuesto que grava la titularidad de toda clase de bienes o derechos por personas
fsicas.
c) Es un impuesto que grava la titularidad de toda clase de bienes o derechos con conte-
nido econmico por personas fsicas, personas jurdicas o entes sin personalidad.
d) Es un impuesto que grava nicamente la titularidad de bienes de elevado valor como
joyas, vehculos de alta gama o embarcaciones de recreo.
2. En el Impuesto sobre el Patrimonio:
a) Todos los bienes o derechos se valoran segn el valor de mercado.
b) Los vehculos se valoran siempre segn el valor de mercado.
c) Los bienes inmuebles se valoran siempre segn el valor de mercado.
d) Las cuentas corrientes o depsitos bancarios se valoran siempre segn el valor de mer-
cado.
3. La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisio-
nes Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados:
a) Grava las adquisiciones de bienes o derechos onerosas por actos inter vivos.
b) Grava las adquisiciones de bienes o derechos gratuitas por actos inter vivos.
c) Grava las adquisiciones de bienes o derechos onerosas por actos mortis causa.
d) Grava las adquisiciones de bienes o derechos gratuitas por actos mortis causa.
4. La modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisio-
nes Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados:
a) Es compatible con la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
b) Es compatible con la cuota ja de la modalidad de Actos Jurdicos Documentados del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
c) Es compatible con la cuota variable de la modalidad de Actos Jurdicos Documentados
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.
d) Es compatible con el Impuesto General Indirecto Canario.
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Sistema tributario
1. b)
2. b)
3. a)
4. b)
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3
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (I)
Unidad
de Aprendizaje
PRESENTACIN
En esta tercera unidad de aprendizaje se comienza el estudio del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas (IRPF). En primer lugar, se realizar una aproximacin general a este
impuesto a travs de sus caractersticas generales ms relevantes. Y, en segundo lugar, se co-
menzar el anlisis de uno de los componentes de la renta sujeta al IRPF, los rendimientos
del trabajo.
OBJETIVOS
mientos y habilidades, en lo relativo a los dos aspectos del IRPF analizados en l: sus carac-
tersticas generales y los rendimientos del trabajo. En particular:
conocer las caractersticas generales ms relevantes del IRPF: impuesto sobre la renta,
sobre la renta neta objetiva, sobre la renta neta subjetiva, sobre la renta anual; sobre la
renta de las personas fsicas residentes en Espaa; impuesto autoliquidado con obliga-
ciones a cuenta; e, impuesto cedido a las Comunidades Autnomas;
conocer la normativa reguladora de los rendimientos del trabajo y de las rentas en es-
pecie, en cuanto a los rendimientos del trabajo se reere;
ser capaz de aplicar la normativa reguladora de los rendimientos del trabajo y de las
rentas en especie, en cuanto a los rendimientos del trabajo se reere, a supuestos prc-
ticos bsicos, solucionando cuestiones relativas a los rendimientos del trabajo sujetos,
a los rendimientos del trabajo exentos, a la cuanticacin de los rendimientos ntegros
del trabajo, a la valoracin de los rendimientos del trabajo en especie, a los gastos de-
ducibles de los rendimientos del trabajo y a las reducciones de los rendimientos del tra-
bajo.
3
Esquema 1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Caractersticas generales
106
I
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas.
Caractersticas generales
Impuesto sobre
la Renta
Impuesto sobre la
Renta Neta Objetiva
Impuesto sobre la
Renta Neta Subjetiva
Impuesto sobre la
Renta Anual
Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas
Residentes en Espaa
Impuesto cedido a
las Comunidades
Autnomas
Impuesto autoliquidado
con obligaciones a
cuenta
Reducciones sobre
el rendimiento neto
3
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Calificacin
Rendimientos
en especie
Concepto general
Supuestos especfi-
cos tpicos
Dietas
Supuestos especfi-
cos atpicos
Rendimientos del
trabajo exentos
Rentas en especie
exentas
Reducciones por
irregularidad
Valoracin
Gastos deducibles y
rendimiento neto
Concepto general
Cuantificacin
Esquema 2. Rendimientos del trabajo
I. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS. CARACTE-
RSTICAS GENERALES
Una aproximacin general al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) puede
llevarse a cabo a travs del anlisis de sus caractersticas generales ms relevantes. De este
modo, puede decirse desde una perspectiva general inicial que el IRPF es:
un impuesto sobre la renta;
un impuesto sobre la renta neta objetiva;
3
un impuesto sobre la renta neta subjetiva;
un impuesto sobre la renta anual;
un impuesto sobre la renta de las personas fsicas residentes en Espaa;
un impuesto autoliquidado con obligaciones a cuenta; y,
un impuesto cedido a las Comunidades Autnomas.
1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El IRPF es, en primer lugar, un impuesto sobre la renta, puesto que grava la renta obtenida
por las personas fsicas en los trminos que iremos viendo. Y puesto que la renta obtenida
por un determinado sujeto se ha considerado normalmente como una clara manifestacin
directa de capacidad econmica es por lo que el IRPF es un impuesto directo.
La renta gravada en el IRPF es identicada por su normativa reguladora a travs de una
doble delimitacin: una delimitacin positiva de lo que se entiende por renta a efectos de este
impuesto, que se lleva a cabo fundamentalmente a travs de los preceptos reguladores del
hecho imponible y la base imponible, en lo relativo a la identicacin de los distintos com-
ponentes o categoras de renta; y, una delimitacin negativa, que se realiza por un lado por
medio de los supuestos de no sujecin y por otro lado a travs de las rentas exentas.
De acuerdo a lo dispuesto en el art. 6 de la Ley del IRPF, el hecho imponible de este im-
puesto es la obtencin de renta por el contribuyente. No da la Ley del IRPF, sin embargo, un
concepto general de lo que se entiende por renta. Por el contrario, el concepto de renta rele-
vante a efectos de este impuesto debe extraerse a partir de la regulacin especca de los dis-
tintos componentes o clases de renta, que se encuentra en las normas sobre la base imponible.
De este modo, componen la renta del contribuyente:
los rendimientos del trabajo;
los rendimientos del capital, tanto inmobiliario como mobiliario;
los rendimientos de actividades econmicas;
las ganancias y prdidas patrimoniales; y,
las imputaciones de renta.
Es precisamente el anlisis separado de cada uno de estos componentes de la renta del
contribuyente lo que iremos haciendo para estudiar el IRPF, aunque no sern objeto de nuestra
atencin los rendimientos de actividades econmicas y algunas de las imputaciones de renta.
El que estemos ante una u otra clase de renta del contribuyente tiene, adems, una gran
importancia: por un lado, porque las reglas de cuanticacin previstas por la normativa son
distintas en las diferentes categoras de renta, existiendo en particular importantes diferencias
en lo relativo a los gastos deducibles y a las reducciones; y, por otro lado, porque en el IRPF
no existe una nica base imponible a la que aplicar un determinado gravamen, sino dos bases
imponibles integradas por dos grandes grupos de rentas, la llamada renta general, que se in-
tegra en la base imponible general, y la denominada renta del ahorro, que se integra en la base
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imponible del ahorro. Por tanto, tendr una importancia decisiva si la categora de renta de
que se trate se considera renta general o renta del ahorro.
Con independencia de que estemos en una u otra de las categoras de rentas indicadas,
una aproximacin general a la renta gravada en el IRPF debe mostrar la existencia tambin
de diferentes modalidades de renta desde otra perspectiva:
en primer lugar, son gravadas en el IRPF rentas dinerarias (el sueldo obtenido por un
funcionario o los intereses satisfechos por un depsito a plazo, por ejemplo), pero tam-
bin rentas en especie (la cesin gratuita de una empresa a un trabajador de una vivienda
para que resida en ella o la televisin entregada por una entidad nanciera en contra-
prestacin a un depsito a plazo, por ejemplo; las rentas en especie se regulan de forma
general en el art. 42 de la Ley del IRPF);
en segundo lugar, dentro de la renta gravada en el IRPF se incluyen determinadas im-
putaciones de renta, que son rentas conguradas legalmente, pese a no existir una per-
cepcin econmica visible: es el caso, entre otros, de la renta imputada por la titularidad
de un inmueble urbano distinto a la vivienda habitual, que no estuviera arrendado ni
afecto a actividades econmicas (una casa de vacaciones, por ejemplo), regulada en el
art. 85 de la Ley;
en tercer lugar, en ocasiones se gravan por el IRPF rentas de cuanta obligatoria, es
decir, hay supuestos en los que la Ley del impuesto determina taxativamente la cuanta
que debe incluirse en concepto de renta, aunque no coincida con la renta realmente
percibida: es lo que ocurre con el llamado rendimiento de capital inmobiliario mnimo
en caso de parentesco, para aquellos casos de arrendamiento de un inmueble a un fa-
miliar, en los que ha de computarse como mnimo el importe determinado por la Ley
(art. 24 de la Ley); y,
en cuarto lugar, la Ley del IRPF facilita en ocasiones la prueba por parte de la Admi-
nistracin Tributaria de las rentas percibidas por el contribuyente previendo determi-
nadas presunciones de renta, de modo que de aplicar la presuncin la Administracin
Tributaria en sus procedimientos de comprobacin, sin que se hubiera probado en con-
trario por el contribuyente, se gravan rentas presuntas; es lo que sucede, sobre todo,
con la llamada presuncin de retribucin en los supuestos de prestaciones de bienes,
derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos de capital (art. 6.5 de la Ley);
por ejemplo, si la Administracin conoce o puede probar que ha existido un arrenda-
miento o un prstamo, puede presumir que se ha percibido una renta equivalente al
valor de mercado correspondiente al arrendamiento o al prstamo, a pesar de que el
contribuyente no hubiera declarado tal renta y sin que sea necesario probar la percep-
cin de dicha renta; y, a partir de esa renta presunta determinada por la Administracin
en el procedimiento de comprobacin correspondiente, puede exigirse el mayor im-
puesto que corresponda.
Sin embargo, la renta gravada por el IRPF es delimitada tambin de forma negativa por la
Ley del impuesto. Esto se hace en primer lugar a travs de los supuestos de no sujecin, pre-
vistos expresamente por la norma con la nalidad de aclarar que estn fuera del hecho impo-
nible del IRPF (no son renta obtenida por el contribuyente a efectos del IRPF).
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As, no estar sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (art. 6.4 de la Ley). Por tanto, no son renta gravada por el IRPF: la
adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio; la ad-
quisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito
inter vivos; y, la percepcin de cantidades por los beneciarios de seguros sobre la vida, cuando
el contratante sea persona distinta al beneciario.
Tambin al hilo de la regulacin de cada una de las clases de rentas gravadas por el IRPF,
se recogen a veces supuestos de no sujecin. Es lo que sucede, por ejemplo, en el art. 33.3 de
la Ley, que regula supuestos en los que se estimar que no existe ganancia o prdida patrimo-
nial, como veremos al examinar stas.
Pero la delimitacin negativa de la renta gravada por el IRPF se hace tambin a travs de
la previsin de distintos supuestos de exencin. La gran parte de las exenciones en el IRPF
se encuentra recogida en el art. 7 de la Ley. No obstante, en la regulacin de cada una de las
clases de rentas tambin se recogen en ocasiones supuestos especcos de exencin: esto ocu-
rre, por ejemplo, en la regulacin especca de las ganancias y prdidas patrimoniales (arts.
33.4 y 38 de la Ley). Incluso a veces estas exenciones se prevn en las disposiciones adicionales
de la Ley del IRPF. Es el caso de las disposiciones adicionales 19, 36 y 37 de la Ley del
IRPF.
Ser al hilo del anlisis de cada una de las clases o categoras de renta cuando hagamos re-
ferencia a algunas de estas exenciones, tanto las previstas en el art. 7 de la Ley como las pre-
vistas en la regulacin especca del componente de la renta de que se trate.
2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA NETA OBJETIVA
El IRPF efectivamente, como acabamos de ver, grava la renta obtenida por el contribu-
yente. Sin embargo, debe precisarse algo ms: el IRPF grava la renta neta objetiva. Es decir,
a efectos de cuanticar la renta gravada en el IRPF se han de tener en cuenta tanto los ingresos
que se perciban como los gastos necesarios para obtener dichos ingresos que se han realizado.
Esto es lo que se reconoce en la regulacin de los distintos rendimientos cuando se diferencia
entre: los rendimientos ntegros; y, los gastos deducibles. El resultado de disminuir los rendi-
mientos ntegros con los gastos deducibles dar lugar a los rendimientos netos.
De todos modos, la determinacin de los gastos deducibles, que responden desde un punto
de vista general a la idea de que son unos gastos necesarios para la obtencin de los ingresos,
unos gastos que se conectan con los ingresos o unos gastos causados por los ingresos percibi -
dos o a percibir, es algo que hay que analizar en relacin con cada una de las clases de rendimien -
tos. Porque en unas ocasiones la Ley recoge un concepto amplio de gasto deducible equi valente
a todos los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos (art. 23.1 en relacin con
los rendimientos del capital inmobiliario). Mientras que otras veces la Ley limita los gastos
deducibles a unos supuestos tasados (art. 19.2 en relacin con los rendimientos del trabajo).
As lo iremos viendo cuando analicemos los distintos rendimientos sujetos al impuesto.
En el caso de las ganancias y prdidas patrimoniales el modo de cuanticacin es distinto:
por lo que se reere a las derivadas de transmisiones, el valor de transmisin menos el valor
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de adquisicin. Por lo que se reere a las rentas imputadas, hay que estar a las reglas de cuan-
ticacin especcas previstas en cada caso. Todo ello en los trminos que iremos viendo.
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA NETA SUBJETIVA
A efectos de determinar la renta gravada en el IRPF, no slo deben tenerse en cuenta aque-
llos gastos que objetivamente se relacionan con los ingresos. Porque no puede desconocerse
que existen una serie de gastos necesarios para la subsistencia personal del contribuyente y
de las personas que estn a su cargo. Y la renta que debe someterse a tributacin slo puede
ser aqulla que est por encima de estos gastos mnimos de subsistencia.
Como veremos en detalle, la Ley del IRPF toma en consideracin la debida exoneracin
de tributacin de la renta destinada a estos gastos fundamentalmente a travs del llamado m-
nimo personal y familiar. De este modo, el IRPF se congura tambin como un impuesto
subjetivo, al ser relevantes para la cuanticacin del mismo las circunstancias personales y fa-
miliares del contribuyente.
4. IMPUESTO SOBRE LA RENTA ANUAL
La obtencin de renta por el contribuyente, que es el hecho imponible del IRPF, constituye
un hecho imponible de carcter duradero porque no se produce y se agota en un momento
determinado (a diferencia de un impuesto, por ejemplo, que grave la compra de un bien), sino
que se prolonga a lo largo del tiempo. Por este motivo, en el IRPF se establece un perodo
impositivo en el que se aglutinan las rentas a efectos de la liquidacin de un IRPF, siendo ste,
por tanto, un impuesto peridico.
Por tanto, el IRPF grava la renta obtenida por el contribuyente en el perodo impositivo,
que en el supuesto habitual coincide con el ao natural (art. 12 de la Ley). En estos casos el
devengo del impuesto, relevante fundamentalmente para determinar la normativa aplicable y
las circunstancias personales y familiares para la liquidacin del impuesto, es el 31 de diciembre.
En el caso de que durante el ao fallezca el contribuyente, nos encontraremos con un pe-
rodo impositivo reducido, inferior al ao natural, determinndose el impuesto en relacin
con las rentas percibidas hasta la fecha de fallecimiento (art. 13 de la Ley). sta ser la fecha
de devengo del impuesto en estos casos de fallecimiento del contribuyente.
Debido al carcter peridico del impuesto, tienen gran relevancia las llamadas reglas o cri-
terios de imputacin temporal de ingresos y gastos que se recogen en el art. 14 de la Ley. Con
ellas se determina a qu perodo impositivo se imputan los ingresos y gastos, relevantes segn
la normativa del impuesto, realizados por el contribuyente. En dicho artculo se recogen tanto
unas reglas generales como unas reglas especiales de imputacin temporal de ingresos y gastos.
Las reglas generales son las siguientes:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al perodo impositivo en que
sean exigibles por su perceptor.
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b) Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en
la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especiali-
dades que reglamentariamente puedan establecerse.
c) Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al perodo impositivo en que tenga
lugar la alteracin patrimonial.
5. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS RESIDENTES EN ESPAA
El IRPF es un impuesto que grava, con carcter general, la renta obtenida por personas
fsicas residentes en Espaa. Es decir, en primer lugar, grava la renta obtenida por personas
fsicas; y, en segundo lugar, estas personas fsicas cuya obtencin de renta es gravada por el
IRPF, son, con carcter general, las residentes en Espaa.
Los contribuyentes del IRPF, cuya obtencin de renta es gravada por el IRPF, son siempre
y en todo caso personas fsicas individuales (art. 8). Ello no evita que el IRPF tenga tambin
en consideracin la posible integracin en un ncleo familiar, lo que hace a travs de la de-
nicin de las denominadas unidades familiares. Pues bien, existe alguna de las unidades fami-
liares previstas por la Ley, los miembros de dicha unidad familiar podrn optar por tributar
conjunta o individualmente. As lo dispone, bsicamente, el art. 82.1 de la Ley del IRPF:
Podrn tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes mo-
dalidades de unidad familiar:
1. La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiera:
a) Los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan inde-
pendientes de stos.
b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada
o rehabilitada.
2. En los casos de separacin legal, o cuando no existiera vnculo matrimonial, la formada por
el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que renan los requisitos a
que se reere la regla 1. de este artculo.
Normalmente el IRPF grava la renta obtenida por las personas fsicas residentes en Espaa.
As lo dispone el art. 8.1 a) de la Ley del IRPF, cuando dispone que son contribuyentes por
este impuesto las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol.
El art. 9 se encarga de concretar cuando se entender que el contribuyente tiene su resi-
dencia habitual en territorio espaol, con la consecuencia de que la renta percibida por l tri-
butar en el IRPF. Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, en territorio espaol. Para de-
terminar este perodo de permanencia en territorio espaol se computarn las ausencias espo-
rdicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia scal en otro pas. En el supuesto de
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pases o territorios considerados como paraso scal, la Administracin tributaria podr exigir
que se pruebe la permanencia en ste durante 183 das en el ao natural.
Para determinar el perodo de permanencia al que se reere el prrafo anterior, no se compu-
tarn las estancias temporales en Espaa que sean consecuencia de las obligaciones contradas
en acuerdos de colaboracin cultural o humanitaria, a ttulo gratuito, con las Administraciones
pblicas espaolas.
b) Que radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos,
de forma directa o indirecta.
Se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en
territorio espaol cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en Es-
paa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul.
De todos modos, de modo excepcional tambin son contribuyentes por el IRPF, con el
efecto de que las rentas obtenidas por ellos tributan por este impuesto, las personas fsicas
que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas
en el artculo 10 de esta Ley [art. 8.1 b) de la Ley del IRPF]:
1. A los efectos de esta Ley, se considerarn contribuyentes las personas de nacionalidad espa-
ola, su cnyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia ha-
bitual en el extranjero, por su condicin de:
a) Miembros de misiones diplomticas espaolas, comprendiendo tanto al jefe de la misin como
a los miembros del personal diplomtico, administrativo, tcnico o de servicios de la misin.
b) Miembros de las ocinas consulares espaolas, comprendiendo tanto al jefe de stas como al
funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepcin de los vicecnsules honorarios
o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo ocial del Estado espaol como miembros de las delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte
de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo ocial que no tenga carcter
diplomtico o consular.
2. No ser de aplicacin lo dispuesto en este artculo:
a) Cuando las personas a que se reere no sean funcionarios pblicos en activo o titulares de
cargo o empleo ocial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la
adquisicin de cualquiera de las condiciones enumeradas en aqul.
b) En el caso de los cnyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran
su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisicin por el cnyuge, el
padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artculo.
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6. IMPUESTO AUTOLIQUIDADO CON OBLIGACIONES A CUENTA
El IRPF es un impuesto cuya gestin se lleva a cabo bsicamente a travs de una obligacin
anual de autoliquidacin, a cumplir varios meses despus de nalizar el perodo impositivo, y
por medio de diversas obligaciones a cuenta, que deben cumplirse al hilo de la percepcin de
las rentas sujetas al impuesto durante el perodo impositivo.
La obligacin de autoliquidar el IRPF se establece en los arts. 96 y 97 de la Ley, si bien ello
se hace descomponiendo dicha obligacin en las obligaciones de declarar (art. 96) y de auto-
liquidar en sentido estricto (art. 97). El plazo para presentar la autoliquidacin es establecido
anualmente a travs de una Orden Ministerial que recoge tambin los modelos de autoliqui-
dacin y otros aspectos, a partir de las habilitaciones legales del apartado 5 y 6 del art. 96 y
del apartado 1 del art. 97. Se suele establecer dicho plazo entre el 1 de mayo y el 30 de junio
del ao posterior al perodo impositivo del IRPF de que se trate.
El cumplimiento de esta obligacin de autoliquidar se facilita especialmente en el IRPF a
travs del llamado borrador de declaracin, que la Administracin Tributaria pone a disposi-
cin de los contribuyentes cuando obtienen rentas procedentes exclusivamente de determi-
nadas fuentes (rendimientos del trabajo, del capital mobiliario sujetos a retencin, entre otros),
de modo que la Administracin tiene suciente informacin para la elaboracin del borrador
de declaracin. La conrmacin o suscripcin por el contribuyente del borrador de declara-
cin remitido por la Administracin Tributaria, que podr llevarse a cabo cuando considere
que dicho borrador reeja su situacin tributaria a efectos del IRPF, se considerar como de-
claracin, cumpliendo as el contribuyente su obligacin.
No obstante, la aplicacin del IRPF se lleva a cabo tambin a travs del cumplimiento de
diversas obligaciones a cuenta, al hilo del pago o percepcin de las rentas a lo largo del perodo
impositivo. En concreto, por medio de las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos frac-
cionados (art. 99.1 de la Ley del IRPF).
De este modo, gran parte de las rentas dinerarias sujetas al IRPF, cuando son abonadas
por entidades y personas jurdicas, son objeto de retencin que deber efectuarse por el pa-
gador de la renta. Tambin a las rentas en especie satisfechas les afecta una obligacin a cuenta,
en este caso, los denominados ingresos a cuenta. Los correspondientes pagadores tienen obli-
gaciones peridicas de autoliquidar e ingresar las retenciones e ingresos a cuenta practicados,
adems de suministrar la informacin sobre dichas retenciones e ingresos a cuenta a travs
de declaraciones informativas.
De igual forma, los contribuyentes que ejercen actividades econmicas estn obligados a
efectuar pagos fraccionados a cuenta del IRPF, autoliquidando e ingresando su importe de
forma peridica.
Todas las retenciones soportadas, los ingresos a cuenta realizados y los pagos a cuenta
efectuados sern posteriormente deducibles por el contribuyente perceptor de las rentas a las
que tales obligaciones a cuenta se reeren, a la hora de calcular la cuota diferencial, que ser
el resultado bsico de su autoliquidacin anual. Esto es lo que justica que dicha cuota dife-
rencial pueda ser positiva a ingresar o negativa a devolver.
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7. IMPUESTO CEDIDO A LAS COMUNIDADES AUTNOMAS
Finalmente, el IRPF es un impuesto cedido a las Comunidades Autnomas. El aspecto de
la cesin que aqu ms nos interesa es de las competencias normativas que se han cedido a
las Comunidades Autnomas: mnimo personal y familiar, escala aplicable a la base liquidable
general y deducciones en la cuota, bsicamente.
De ah que deban tenerse en cuenta a efectos del IRPF no slo la Ley y el Reglamento del
impuesto, sino tambin las normas que hubiera aprobado la Comunidad Autnoma corres-
pondiente ejerciendo estas competencias normativas. En el caso de la Comunidad Autnoma
de Canarias, el Real Decreto-Legislativo Autonmico 1/2009, de 21 de abril, por el que se
aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad
Autnoma de Canarias en materia de tributos cedidos.
II. LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
Los rendimientos del trabajo son una de las clases o categoras de renta sujetas al IRPF. Se
trata, pues, de uno de los componentes de renta que se integrarn, junto con el resto, en la
base imponible del impuesto. Aunque en realidad no existe una nica base imponible del im-
puesto en el que se integren de forma conjunta e indistinta todas las rentas, puesto que la
base imponible del IRPF est formada por dos partes, a efectos de su gravamen a travs de
tipos distintos: la base imponible general y la base imponible del ahorro. Los rendimientos
del trabajo se integran en la primera. Y dentro de cada una de estas dos porciones de la base
imponible existen, a su vez, saldos distintos en los que es realmente donde se integran unas
u otras clases de renta. En la base imponible general hay un saldo de rendimientos, en el que
se habrn de incluir los rendimientos del trabajo.
Para poder llevar a cabo esa integracin en la base imponible del impuesto de los rendi-
mientos del trabajo obtenidos por un contribuyente del IRPF es necesario:
en primer lugar, determinar que se est ante rendimientos del trabajo (calicacin de la
renta o rentas como rendimiento del trabajo);
en segundo lugar, cuanticar los rendimientos del trabajo (cuanticacin de los rendi-
mientos del trabajo).
Por este motivo, examinaremos en primer lugar la calicacin como rendimientos del tra-
bajo (apartado 1) y en segundo lugar su cuanticacin (apartado 3). Entre ambos, dedicaremos
una especial atencin a los rendimientos del trabajo en especie (apartado 2).
1. Calicacin
La Ley del IRPF, en la regulacin especca de esta clase de renta, aporta inicialmente un
concepto general de rendimiento del trabajo. Y a continuacin establece dos listas de supues-
tos especcos que se consideran rendimientos del trabajo. La primera de ella recoge supuestos
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tpicos de rendimientos del trabajo. Y la segunda incluye supuestos atpicos de rendimientos
del trabajo, al no derivar directamente de un trabajo personal o relacin laboral o estatutaria.
En todo caso, a travs de esta triple va (concepto general, supuestos tpicos y supuestos at-
picos) la normativa del IRPF delimita positivamente los rendimientos del trabajo. Se podr
as calicar una renta como rendimiento del trabajo.
De todos modos, debe tenerse en cuenta tambin que existen determinados rendimientos
del trabajo, concretados normalmente en la doble lista mencionada de supuestos tpicos y at-
picos, que a pesar de ser considerados tales y, por tanto, a pesar de estar sujetos al impuesto
bajo esta categora de renta, estn exentos, por lo que no se debe tributar por ellos. Normal-
mente estos supuestos de rendimientos del trabajo exentos se encuentran en la lista de exen-
ciones del art. 7 de la Ley del IRPF, que es un precepto general de exenciones en el impuesto,
referido, por tanto, a cualquier clase o categora de renta y no slo a los rendimientos del tra-
bajo. Aunque en la propia regulacin de los rendimientos del trabajo se hace referencia a veces
la posible existencia de un supuesto de exencin en un determinado tipo de rendimiento del
trabajo.
Tendremos presente a continuacin tanto la delimitacin positiva como la delimitacin
negativa de los rendimientos del trabajo, siguiendo el esquema que sigue la Ley del IRPF:
concepto general, supuestos especcos tpicos y supuestos especcos atpicos.
1.1. Concepto general
El artculo 17. 1 de la Ley del IRPF da un concepto general de rendimientos del trabajo.
Se trata de un precepto de cierta importancia puesto que va a ser el determinante de que es-
temos en presencia o no de un rendimiento del trabajo.
1. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,
cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa
o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter
de rendimientos de actividades econmicas.
De esta denicin deben destacarse diversos aspectos:
1. Se utiliza voluntariamente un concepto amplio como el de todas las contraprestaciones o
utilidades para incluir cualquier tipo de benecio que se obtenga; lo anterior pone de
relieve que el concepto de rendimiento del trabajo es ms amplio que el de salario de
la legislacin laboral, de modo que se incluirn en l tambin las retribuciones extrasa-
lariales del artculo 26. 2 del Estatuto de los Trabajadores: cantidades percibidas por el tra-
bajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su
actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones co-
rrespondientes a traslados, suspensiones o despidos.
2. Tambin con esa misma intencin de globalidad se entiende irrelevante la denominacin
o naturaleza de la contraprestacin o utilidad de que se trate y que estemos ante pres-
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taciones dinerarias o en especie; irrelevante, al menos, para considerarse como rendi-
mientos del trabajo, que es lo que aqu estamos examinando, puesto que s existirn di-
ferencias del rgimen tributario dentro de este tipo de rendimientos, segn estemos
ante rentas dinerarias o en especie.
3. Lo decisivo para estar ante rendimientos del trabajo es que tengan su origen, como dis-
pone la Ley del IRPF, en un trabajo personal o en una relacin laboral o estatutaria; y
de que dichos rendimientos, como tambin dispone la norma, no tengan el carcter de
rendimientos de actividades econmicas; esto debe entenderse en el sentido de que el
rendimiento ha de tener su origen en un trabajo prestado por cuenta ajena (trabajo de-
pendiente), a diferencia de los rendimientos de actividades econmicas que se basan en
un trabajo realizado por cuenta propia, a travs de una organizacin propia (trabajo in-
dependiente); por tanto, lo relevante no es el trabajo en s, sino el modo o forma en
que se presta, bien por cuenta ajena, bien por cuenta propia.
1.2. Supuestos especcos tpicos
Tras la denicin genrica inicial de rendimientos del trabajo la Ley del IRPF aade dos
listas de supuestos de rendimientos del trabajo. La primera de ellas recoge especicaciones
de aquel concepto genrico, en concreto, rendimientos que se derivan directamente de un
trabajo personal o de una relacin laboral o estatutaria (los sueldos y salarios, entre otros),
por lo que es una lista abierta. La segunda, sin embargo, recoge supuestos que si bien son ca-
talogados como rendimientos del trabajo, realmente se trata de supuestos que en general no
se conectan de forma directa con un trabajo prestado por cuenta ajena. Se trata de una lista
cerrada. Es el caso, entre otros, de las pensiones compensatorias percibidas de un cnyuge.
Nos centraremos inicialmente en la primera lista, contenida en el artculo 17. 2 de la Ley.
A ella nos acercaremos desde la ptica de las retribuciones directas del empresario o emple-
ador al trabajador, que es el supuesto ms comn o tpico de rendimientos del trabajo. De
ah que dejemos para un momento posterior alguno de los supuestos mencionados aqu.
Se incluirn, en particular:
a) Los sueldos y salarios. (...). Se trata de supuestos que no ofrecen duda alguna.
De acuerdo a la normativa laboral se incluyen dentro de los salarios tanto el
salario base como los complementos salariales (por antigedad, por peligrosi-
dad, por nocturnidad).
Tambin se incluyen, en particular, dentro de los rendimientos del trabajo:
c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representacin.
Se trata de remuneraciones asignadas a determinados trabajadores que ocupan un deter-
minado puesto en la empresa con la nalidad de compensar algunos gastos personales que el
empleado realizar para cumplir con la funcin de representar adecuadamente a la empresa.
Son retribuciones sujetas en su integridad al IRPF.
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Un caso distinto sera que el mismo empleado efectuara tales gastos, conservara las facturas
correspondientes expedidas a nombre de la empresa y sta le reembolsara despus los im-
portes facturados. En este caso dichas cantidades no seran gravadas en el IRPF del trabajador.
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomocin y los normales de
manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites que reglamentariamente
se establezcan.
Puesto que son de gran inters y puesto que algunas de estas dietas y asignaciones para
gastos de viaje estn exceptuadas de gravamen, a ellas dedicaremos el siguiente epgrafe, al
que nos remitimos.
Tambin son rendimientos del trabajo, en particular:
e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones pre-
vistos en el texto refundido de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras
previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio
de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo.
f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los com-
promisos por pensiones en los trminos previstos por la disposicin adicional primera del Texto
Refundido de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de
desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.
Esta imputacin scal tendr carcter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos
de los planes de previsin social empresarial, debiendo mantenerse la decisin que se adopte res-
pecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extincin del contrato de seguro. No obstante,
la imputacin scal tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. La imputacin
scal no tendr carcter obligatorio en los contratos de seguro en los que se cubran conjuntamente
las contingencias de jubilacin y de fallecimiento o incapacidad.
No obstante lo previsto en el prrafo anterior, en todo caso, la imputacin scal de primas de
los contratos de seguro antes sealados ser obligatoria por el importe que exceda de 100.000
euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos
contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en
el artculo 51 del Estatuto de los Trabajadores [nueva redaccin de esta letra por la
Ley 16/2012].
Estamos ante supuestos en los que el empresario aporta ciertas cantidades a determinados
sistemas privados de previsin social a favor de uno de sus trabajadores (o todos o varios de
ellos). Tales cantidades, que no son entregadas por el empresario al trabajador, son rendi-
mientos del trabajo en sede del trabajador. El trabajador percibe una ventaja, ya que tales can-
tidades en el plan de pensiones, por ejemplo, son a su favor. Y puesto que el trabajador no
percibe directamente cantidad dineraria alguna, es por lo que se tratar realmente de una re-
118
I
3
tribucin especie. A los rendimientos del trabajo en especie dedicaremos un tratamiento de-
tenido ms adelante. All mencionaremos esta especca retribucin en especie.
Tambin veremos en otro lugar cmo esas aportaciones del empresario a favor del traba-
jador a determinados sistemas privados de previsin social, de igual forma que ocurre con
las aportaciones del propio trabajador, constituyen una reduccin en la base imponible de
dicho trabajador.
1.3. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje
Como vimos antes, tambin se consideran rendimientos del trabajo:
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomocin y los normales de
manutencin y estancia en establecimientos de hostelera con los lmites que reglamentariamente
se establezcan.
La idea esencial que est detrs de esta regulacin de las dietas y asignaciones para gastos
de viaje es la siguiente: se trata de unas percepciones que dentro de ciertos lmites no tienen
la consideracin de renta, por lo que no estn gravadas; sin embargo, por encima de dichos
lmites s son renta y estn sujetas al IRPF, debindose tributar por ellas. As se deduce de lo
dispuesto en el art. 9 del Reglamento, dedicado a las Dietas y asignaciones para gastos de locomocin
y gastos normales de manutencin y estancia.
A efectos de lo previsto en el artculo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarn exceptuadas
de gravamen las asignaciones para gastos de locomocin y gastos normales de manutencin y es-
tancia en establecimientos de hostelera que cumplan los requisitos y lmites sealados en este
artculo (apartado A, 1).
Las asignaciones para gastos de locomocin, manutencin y estancia que excedan de los lmites
previstos en este artculo estarn sujetas a gravamen (apartado A, 6).
Y el fundamento de este sistema es claro: evitar que a travs de las dietas y las asignaciones
para gastos de viaje se retribuya al trabajador realmente por otros conceptos. Si se exceptuaran
de gravamen todas las dietas, sera muy sencillo: en vez de pagar, por ejemplo, 1.000 de sueldo
y 100 de dietas, se pagaran 500 de sueldo y 600 de dietas, tributando slo por aquellos 500.
Asimismo, el que estas dietas y asignaciones para gastos de viaje cuando efectivamente
son tales est exceptuado de gravamen encuentra una justicacin evidente: con estas canti-
dades pagadas al trabajador no se trata de retribuir su trabajo, sino de compensar los gastos
por razn del desplazamiento realizado para llevar a cabo el trabajo.
Es el Reglamento del impuesto el que establece los lmites dentro de los cuales estamos
ante gastos de locomocin y gastos normales de manutencin y estancia en establecimientos
de hostelera que quedan exceptuados de gravamen. Dentro de estos lmites no se tributar
por estos gastos. Recogeremos aqu los supuestos ms generales y comunes (el apartado A
I
119
3
recoge las Reglas generales). Nos referiremos sucesivamente a los gastos de locomocin y a
los gastos de manutencin y estancia.
Antes de ello hay que realizar una precisin: la importante excepcin al rgimen general
de dietas respecto a determinados sujetos. Porque en el caso de los diputados europeos, di-
putados o senadores nacionales, parlamentarios autonmicos, concejales o miembros de una
Diputacin Provincial o Cabildo, todas las dietas y asignaciones para gastos de viaje y despla-
zamiento estn exceptuadas de gravamen, sin aplicarse los lmites que se prevn para el resto
de los mortales. As lo dispone el artculo 17. 2 b) de la Ley del IRPF.
1.3.1. Gastos de locomocin
Dispone el apartado A, 2 del art. 9 del Reglamento del IRPF:
Asignaciones para gastos de locomocin. Se exceptan de gravamen las cantidades destinadas
por la empresa a compensar los gastos de locomocin del empleado o trabajador que se desplace
fuera de la fbrica, taller, ocina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto,
en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte pblico, el importe del gasto
que se justique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilmetro recorrido, siempre
que se justique la realidad del desplazamiento, ms los gastos de peaje y aparcamiento que
se justiquen.
Es decir, en cuanto a las cantidades asignadas para gastos de locomocin, slo se excluyen
de gravamen:
las que se asignen para desplazamientos del trabajador fuera de la fbrica, taller, ocina
o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto; no se incluyen aqu, por
tanto, cantidades dinerarias que pudiera asignar la empresa al trabajador para compensar
el traslado entre su domicilio y el centro de trabajo (hay que tributar por ellas, con el
matiz que se ver al examinar los rendimientos del trabajo en especie!); pero s las can-
tidades asignadas para gastos de locomocin cuando no se sale fuera del municipio,
siempre que sea fuera del lugar de trabajo;
las que aparezcan en la factura o documento equivalente relativo al viaje realizado a tra-
vs de un medio de transporte pblico (la factura del viaje en avin, por ejemplo);
si se utilizara el vehculo propio, la cantidad derivada de computar 0,19 euros por kil-
metro recorrido;
tambin si se utiliza el vehculo propio, las cantidades justicadas de peaje y aparca-
miento.
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I
3
1.3.2. Gastos de manutencin y estancia
Dispone el apartado A, 3 del art 9 del Reglamento del IRPF:
Asignaciones para gastos de manutencin y estancia. Se exceptan de gravamen las cantidades
destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutencin y estancia en res-
taurantes, hoteles y dems establecimientos de hostelera, devengadas por gastos en municipio
distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y perma-
nencia por un perodo continuado superior a nueve meses, no se exceptuarn de gravamen dichas
asignaciones. A estos efectos, no se descontar el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras cir-
cunstancias que no impliquen alteracin del destino.
a) Se considerar como asignaciones para gastos normales de manutencin y estancia en hoteles,
restaurantes y dems establecimientos de hostelera, exclusivamente las siguientes:
1. Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que
constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justiquen.
Por gastos de manutencin, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del
territorio espaol, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extran-
jero.
2. Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que
constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutencin que no excedan
de 26,67 48,08 euros diarios, segn se trate de desplazamiento dentro del territorio espaol
o al extranjero, respectivamente.
(...).
Por tanto, hay que diferenciar aqu:
gastos de estancia: estn exceptuados de gravamen los importes que se justiquen, es
decir, habr que conservar las facturas correspondientes; lgicamente, slo se aplica en
los casos en que se pernocta en un municipio distinto al lugar de trabajo habitual y al
de residencia del perceptor; debe tenerse en cuenta, adems, que estos gastos justicados
a los que se aplica la regla de que quedan exceptuados de gravamen slo se reeren a
los producidos en establecimientos de hostelera (no en viviendas privadas, aunque se
cobrara por el alojamiento);
gastos de manutencin: para jar qu cantidad est exceptuada de gravamen se dife-
rencia, a su vez: si se pernoct o no fuera del municipio del lugar de trabajo habitual y
el de residencia del perceptor (son mayores las cantidades si se pernoct); si el despla-
zamiento es dentro o fuera del territorio nacional (son mayores las cantidades si el des-
plazamiento es al extranjero); no obstante, en todo caso, son cantidades jas por da,
sin que sea necesario justicar los gastos de manutencin (facturas de las comidas).
I
121
3
Por ejemplo, pensemos en un trabajador cuyo centro de trabajo se encuentra en Madrid,
que es trasladado por su empresa durante 3 das a Barcelona para realizar distintas reuniones
de trabajo con clientes, habiendo pernoctado 2 das. Se ha desplazado en avin habiendo sa-
tisfecho la cantidad de 120 euros y el importe del hotel asciende a 160 euros. Se conservan
las facturas por el avin y el hotel. La empresa le ha dado en concepto de dietas la cantidad
de 700 euros. Qu cantidad tributa y qu cantidad est exceptuada de gravamen?
En cuanto a los gastos de locomocin, estn exceptuados de gravamen las cantidades abo-
nadas justicadas con factura (120 euros). Por lo que se reere a los gastos de estancia, se ex-
cepta de gravamen el importe pagado documentado en factura (160 euros). Y en cuanto a
gastos de manutencin se excluyen de gravamen las cantidades por da jadas por el Regla-
mento del IRPF. Como es un desplazamiento de 3 das en el que 2 de ellos se pernocta y otro
no, hay que computar dos das con pernocta (53,34 * 2) y un da sin pernocta (26,67), que lle-
van en total a 133,35 euros.
Por tanto, estarn exceptuada de gravamen el resultado de sumar 120, 160 y 133,35 euros
= 413,35 euros.
Como la empresa le ha pagado la cantidad de 700 euros, de ellos 413,35 estn exceptuados
de gravamen. En consecuencia, se tributar por el resto: 286,65 euros.
Debe precisarse que en todo caso, con carcter general, slo se pueden aplicar estas reglas
que exceptan de gravamen determinadas cantidades cuando el desplazamiento no es superior
a nueve meses.
1.4. Supuestos especcos atpicos
Decamos antes que la Ley del IRPF prev otros rendimientos del trabajo, pese a que no
se trate del supuesto tpico de retribucin satisfecha por una empresa a su trabajador. Ve-
moslos.
Puesto que tambin en la lista del artculo 17. 1 de la Ley se consideran rendimientos del
trabajo:
b) Las prestaciones por desempleo.
Efectivamente, las prestaciones por desempleo se consideran rendimientos del trabajo grava -
dos por el IRPF, lo que se justica porque tienen su origen tambin, aunque sea de forma
mediata, en un trabajo personal por cuenta ajena prestado anteriormente. No obstante, hay que
tener en cuenta que en un determinado caso estn exentas del impuesto: cuando se perci ban en
la modalidad de pago nico, prevista por la normativa laboral para aquellos casos en los que se
constituye una cooperativa de trabajo asociado, dentro de las condiciones previstas por la Ley.
Es en concreto el artculo 7 n) el que declara exentas:
Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban
en la modalidad de pago nico establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por
122
I
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el que se regula el abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago nico, siempre
que las cantidades percibidas se destinen a las nalidades y en los casos previstos en la citada
norma.
Esta exencin estar condicionada al mantenimiento de la accin o participacin durante el
plazo de cinco aos, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades la-
borales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idntico plazo, de la ac-
tividad, en el caso del trabajador autnomo.
Y en cuanto al art. 17. 2 de la Ley tambin recoge otra lista, que en este caso es cerrada y
recoge distintos supuestos que en todo caso deben considerarse rendimientos del trabajo.
2. En todo caso, tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regmenes pblicos de la Seguridad Social
y clases pasivas y dems prestaciones pblicas por situaciones de incapacidad, jubilacin, acciden -
te, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 7.o de esta Ley.
2. Las prestaciones percibidas por los beneciarios de mutualidades generales obligatorias de
funcionarios, colegios de hurfanos y otras entidades similares.
3. Las prestaciones percibidas por los beneciarios de planes de pensiones y las percibidas de los pla -
nes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo.
4. Las prestaciones percibidas por los beneciarios de contratos de seguros concertados con mu-
tualidades de previsin social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto de-
ducible para la determinacin del rendimiento neto de actividades econmicas, u objeto de
reduccin en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilacin e invalidez derivadas de dichos contratos, se inte-
grarn en la base imponible en el importe de la cuanta percibida que exceda de las aportaciones
que no hayan podido ser objeto de reduccin o minoracin en la base imponible del Impuesto,
por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el prrafo a) del apartado 2 del artculo 51
o en la disposicin adicional novena de esta Ley.
5. Las prestaciones percibidas por los beneciarios de los planes de previsin social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilacin e invalidez percibidas por los beneciarios de contratos
de seguro colectivo, distintos de los planes de previsin social empresarial, que instrumenten los
compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los trminos previstos en la disposicin
adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pen-
siones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuanta exceda de las contribu-
ciones imputadas scalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
6. Las prestaciones percibidas por los beneciarios de los planes de previsin asegurados.
7. Las prestaciones percibidas por los beneciarios de los seguros de dependencia conforme a lo
dispuesto en la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin
de dependencia.
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3
b) Las cantidades que se abonen, por razn de su cargo, a los diputados espaoles en el Parla-
mento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las
asambleas legislativas autonmicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones
provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusin, en todo caso, de la
parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.
c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.
d) Los rendimientos derivados de la elaboracin de obras literarias, artsticas o cientcas,
siempre que se ceda el derecho a su explotacin.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administracin, de
las Juntas que hagan sus veces y dems miembros de otros rganos representativos.
f) Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge y las anualidades por alimentos, sin per-
juicio de lo dispuesto en el artculo 7 de esta Ley.
g) Los derechos especiales de contenido econmico que se reserven los fundadores o promotores
de una sociedad como remuneracin de servicios personales.
h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 7.o de esta Ley.
i) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia
social promovidas por entidades sin nimo de lucro.
j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carcter especial.
k) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los
trminos previstos en la disposicin adicional decimoctava de esta Ley.
3. No obstante, cuando los rendimientos a que se reeren los prrafos c) y d) del apartado an-
terior y los derivados de la relacin laboral especial de los artistas en espectculos pblicos y de
la relacin laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta
de uno o ms empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aqullas supongan la ordenacin por
cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la nalidad
de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios, se calicarn como rendimientos
de actividades econmicas.
1.5. Rendimientos del trabajo exentos
De todos modos, si nos hemos jado bien, en ocasiones se prevn determinados ingresos
como rendimientos del trabajo sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 7 de esta Ley. Pensemos
en el caso de pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social [letra a)], las pen-
siones compensatorias recibidas del cnyuge y las anualidades por alimentos [letra f)] o las
becas [letra h)].
Esto se debe a que en ese artculo 7 de la Ley del IRPF se prev una lista de exenciones,
que afectan a veces, de un modo u otro, a rendimientos calicados despus como rendimientos
del trabajo. Lo importante es que, por ejemplo, las becas son siempre rentas sujetas al impuesto
en concepto de rendimientos del trabajo. Sin embargo, no tributarn las becas que el art. 7
considera exentas.
124
I
3
Recogemos aqu la lista de exenciones del art. 7 de la Ley del IRPF, en cuanto a las que se
reeren o pueden referirse a rendimientos del trabajo.
Artculo 7. Rentas exentas. Estarn exentas las siguientes rentas:
(...)
e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter
obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso,
en la normativa reguladora de la ejecucin de sentencias, sin que pueda considerarse como tal
la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Cuando se extinga el contrato de trabajo
con anterioridad al acto de conciliacin, estarn exentas las indemnizaciones por despido que
no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado im-
procedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas co-
lectivos de bajas incentivadas.
f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que
la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el rgimen especial
de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos por las mutuali-
dades de previsin social que acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad
Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idnticas a las previstas
para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuanta
exenta tendr como lmite el importe de la prestacin mxima que reconozca la Seguridad
Social por el concepto que corresponda. El exceso tributar como rendimiento del trabajo,
entendindose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de
las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas ltimas.
g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del rgimen de clases pasivas, siempre
que la lesin o enfermedad que hubiera sido causa de aqullas inhabilitara por completo al
perceptor de la pensin para toda profesin u ocio.
h) Las prestaciones familiares reguladas en el Captulo IX del Ttulo II del texto refundido de
la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994,
de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y her-
manos, menores de veintids aos o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los reg-
menes pblicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el rgimen especial
de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos por las mutuali-
dades de previsin social que acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad
Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idnticas a las previstas
en el prrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho r-
gimen especial. La cuanta exenta tendr como lmite el importe de la prestacin mxima
que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributar como
rendimiento del trabajo, entendindose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de
la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas ltimas.
I
125
3
Igualmente estarn exentas las dems prestaciones pblicas por nacimiento, parto o adopcin
mltiple, adopcin, hijos a cargo y orfandad.
Tambin estarn exentas las prestaciones pblicas por maternidad percibidas de las Comu-
nidades Autnomas o entidades locales.
(...)
j) Las becas pblicas y las becas concedidas por las entidades sin nes lucrativos a las que sea
de aplicacin el rgimen especial regulado en el Ttulo II de la Ley 49/2002, de 23 de di-
ciembre, de rgimen scal de las entidades sin nes lucrativos y de los incentivos scales al
mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero,
en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los trminos que reglamentariamente
se establezcan.
Asimismo estarn exentas, en los trminos que reglamentariamente se establezcan, las becas
pblicas y las concedidas por las entidades sin nes lucrativos mencionadas anteriormente
para investigacin en el mbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por
el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formacin, as como las otorgadas
por aqullas con nes de investigacin a los funcionarios y dems personal al servicio de las
Administraciones pblicas y al personal docente e investigador de las universidades.
k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial.
l) Los premios literarios, artsticos o cientcos relevantes, con las condiciones que reglamenta-
riamente se determinen, as como los premios Prncipe de Asturias, en sus distintas mo-
dalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias.
m) Las ayudas de contenido econmico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas
de preparacin establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas
espaolas o con el Comit Olmpico Espaol, en las condiciones que se determinen regla-
mentariamente.
(...)
o) Las graticaciones extraordinarias satisfechas por el Estado espaol por la participacin en
misiones internacionales de paz o humanitarias, en los trminos que reglamentariamente se
establezcan.
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero,
con los siguientes requisitos:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en Espaa o un es-
tablecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente
se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos est vinculada con
la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, debern cum-
plirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artculo 16 del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idn-
tica o anloga a la de este impuesto y no se trate de un pas o territorio considerado como paraso
scal. Se considerar cumplido este requisito cuando el pas o territorio en el que se realicen los
trabajos tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin internacional
126
I
3
que contenga clusula de intercambio de informacin.
La exencin se aplicar a las retribuciones devengadas durante los das de estancia en el ex-
tranjero, con el lmite mximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podr establecerse
el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exencin ser incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el r-
gimen de excesos excluidos de tributacin previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera
que sea su importe. El contribuyente podr optar por la aplicacin del rgimen de excesos en
sustitucin de esta exencin.
w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por
las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se reere el artculo
53 de esta Ley, as como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patri-
monios protegidos a que se reere la disposicin adicional decimoctava de esta Ley, hasta un
importe mximo anual conjunto de tres veces el indicador pblico de renta de efectos mlti-
ples.
(...).
2. LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO EN ESPECIE
2.1. Concepto general
Ya vimos que en el art. 17.1 de la Ley del IRPF, a la hora de denir de forma genrica los
rendimientos del trabajo, inclua en ellos no slo los rendimientos dinerarios sino tambin
los rendimientos en especie. Pues bien, es el art. 42. 1 de la Ley el que se encarga de denir
qu se entiende por rentas en especie.
Constituyen rentas en especie la utilizacin, consumo u obtencin, para nes particulares, de
bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun
cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metlico para que ste
adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendr la consideracin de dineraria.
Tres notas fundamentales, por tanto, sirven para identicar una renta en especie:
1. Que se trate de supuestos en los que el contribuyente lleva a cabo una utilizacin, con-
sumo u obtencin de bienes, derechos o servicios; no, por tanto, cuando el contribu-
yente recibe del pagador importes en metlico aunque con ellos adquiera o deba
adquirir- aquellos bienes, derechos o servicios.
2. Que aquella utilizacin, consumo u obtencin de bienes, derechos o servicios sea de
forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.
3. Que aquella utilizacin, consumo u obtencin de bienes, derechos o servicios sea para
nes particulares; este es quiz el elemento clave, que en ocasiones es sencillo determi-
I
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3
nar (por ejemplo, el disfrute de un viaje de vacaciones regalado por la empresa al tra-
bajador es una clara renta en especie, pues es sin duda para nes particulares) y que en
ocasiones es de difcil concrecin (pensemos, por ejemplo, en un vehculo automvil
propiedad de la empresa; en muchos de estos casos como hay una utilizacin para nes
particulares y para nes de la empresa, se computa como renta en especie una parte de
dicha utilizacin, llevando a cabo un prorrateo).
De todos modos, el concepto de renta en especie que da la Ley es general. Por tanto, vlido
para cualquier tipo de renta en especie, fuera rendimiento del trabajo, rendimiento de capital
mobiliario (pensemos, por ejemplo, en la fabulosa cubertera que nos regala el Banco por
hacer una imposicin a plazo jo) o ganancia patrimonial (por ejemplo, el estupendo coche
de lujo que se gana en un concurso televisivo), por mencionar algunos de los supuestos ms
habituales. Por este motivo, para denir los rendimientos del trabajo en especie hay que aadir
un elemento ms: que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin
laboral o estatutaria.
2.2. Rentas en especie exentas
Tras esa primera denicin general, la Ley excluye de gravamen determinadas rentas en
especie. Aunque lo hace sealando que No tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en
especie. En realidad, se trata de rendimientos del trabajo en especie exentos.
Dispone a este respecto el art. 42. 2 de la Ley:
No tendrn la consideracin de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de
mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de
sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador,
de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
b) Las cantidades destinadas a la actualizacin, capacitacin o reciclaje del personal empleado,
cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las caractersticas de los puestos
de trabajo.
c) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o come -
dores de empresa o economatos de carcter social. Tendrn la consideracin de entrega de produc -
tos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las frmulas indirectas de
prestacin del servicio cuya cuanta no supere la cantidad que reglamentariamente se determine.
d) La utilizacin de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal em-
pleado. Tendrn esta consideracin, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados
por la Administracin pblica competente, destinados por las empresas o empleadores a pres-
tar el servicio de primer ciclo de educacin infantil a los hijos de sus trabajadores, as como
la contratacin, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados,
en los trminos que reglamentariamente se establezcan.
128
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e) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente
laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
f) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad,
cuando se cumplan los siguientes requisitos y lmites:
1. Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo tambin alcanzar a
su cnyuge y descendientes.
2. Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las
personas sealadas en el prrafo anterior. El exceso sobre dicha cuanta constituir retribucin
en especie.
g) La prestacin del servicio de educacin preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria,
bachillerato y formacin profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus
empleados, con carcter gratuito o por precio inferior al normal de mercado
h) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de trans-
porte colectivo de viajeros con la nalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados
entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el lmite de 1.500 euros anuales para
cada trabajador. Tambin tendrn la consideracin de cantidades satisfechas a las entidades
encargadas de prestar el citado servicio pblico, las frmulas indirectas de pago que cumplan
las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
2.3. Valoracin de las rentas en especie
Una vez que estemos ante una renta en especie gravada, es decir, se incluye dentro del
concepto general de renta en especie que vimos y no est dentro de las rentas en especie exo-
neradas de gravamen que acabamos de examinar, se debe proceder a su valoracin. Es decir,
a la hora de incluir una renta en especie en la declaracin del impuesto debe cuanticarse o
valorarse la misma. A la valoracin de las rentas en especie se dedica el art. 44 de la Ley. El
anlisis de su contenido puede estructurarse en distintas cuestiones: regla general de valora-
cin; inclusin en la valoracin del ingreso a cuenta; y, reglas especcas de valoracin.
La Ley prev inicialmente la regla general de valoracin de las rentas en especie, que es el
valor normal en el mercado (art. 43.1). Si bien existen unas reglas especcas de valoracin
previstas para determinados supuestos, que son, por otra parte, los ms habituales. Aqu nos
limitaremos a uno de ellos: al supuesto de cesin gratuita de la vivienda.
No obstante, antes de entrar en esa regla especca de valoracin, debe jarse la atencin
en algo que prev el apartado 2 de este artculo 43:
2. En los casos de rentas en especie, su valoracin se realizar segn las normas contenidas en
esta Ley. A dicho valor se adicionar el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido re-
percutido al perceptor de la renta.
Se trata este de un aspecto a destacar. El ingreso a cuenta es una obligacin a cuenta igual
que son las retenciones, pero que presenta con ella importantes diferencias.
I
129
3
Cuando se satisface una renta dineraria por parte de la empresa al trabajador se debe prac-
ticar la retencin correspondiente, de modo que al trabajador le llega una cantidad inferior a
la que tendra derecho a percibir por el trabajo prestado. Y la retencin practicada por el em-
presario sobre la renta que satisface al trabajador, junto con el resto de retenciones que realiza
a todos los trabajadores, debe autoliquidarlas e ingresarlas a la Hacienda Pblica (autoliqui-
daciones de retenciones, a presentar por el pagador de las rentas sujetas a retencin de modo
peridico, mensual o trimestral). Posteriormente, en los meses de mayo y junio del ao si-
guiente, cuando el trabajador calcule la deuda del impuesto correspondiente a ese ejercicio,
deducir las cantidades que le han sido retenidas. El resultado de la autoliquidacin ser po-
sitivo o negativo determinando una cantidad a ingresar o a devolver.
Pues bien, cuando la empresa satisface no una renta dineraria sino una renta en especie
tambin est obligada a practicar un ingreso a cuenta, aplicando el tipo (porcentaje) que co-
rresponde aplicar a las rentas dinerarias a la valoracin correspondiente a la renta en especie.
Como es una renta en especie, el mecanismo es distinto a las retenciones: no se puede detraer
de la cantidad (dineraria) que se entrega al trabajador una parte en concepto de retencin.
Simplemente se ha de calcular el ingreso a cuenta incluyendo el mismo en la autoliquidacin
que deba entregar la empresa a la Administracin tributaria.
Este ingreso a cuenta puede soportarlo la empresa o puede ser soportado por el trabajador.
Depende de lo que hayan acordado. Si lo hubiera soportado la empresa, en la valoracin de
la renta en especie que habr de incluir el trabajador en su declaracin del impuesto habr de
aadir el importe del ingreso a cuenta. Si, por el contrario, se hubiera repercutido al trabajador
el importe de dicho ingreso a cuenta (se le ha detrado en su nmina, por ejemplo), no habr
que incluir dicho ingreso a cuenta en la valoracin de la renta en especie.
No obstante, existe una determinada renta en especie respecto a la cual no hay obligacin
de practicar el ingreso a cuenta, por lo que ste no incrementar el valor de la renta en especie:
las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de pre-
visin social empresarial y de mutualidades de previsin social que reduzcan la base imponible
(art. 102.2 del Reglamento del IRPF).
Entremos ya en la regla especca de valoracin de la cesin de la utilizacin de la vivienda.
Dispone a este respecto el apartado 1 del art. 43 de la Ley del IRPF:
Los siguientes rendimientos del trabajo en especie se valorarn de acuerdo con las siguientes
normas de valoracin:
a) En el caso de utilizacin de vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del
valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido
revisados o modicados, o determinados mediante un procedimiento de valoracin colectiva de
carcter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir
del 1 de enero de 1994, el 5 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o ste no hubiera
sido noticado al titular, se tomar como base de imputacin de los mismos el 50 por ciento de
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3
aqul por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos,
el porcentaje ser del 5 por ciento.
La valoracin resultante no podr exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones
del trabajo.
La utilizacin de la vivienda es un supuesto bastante frecuente y extendido de rendimiento
de trabajo en especie. Y en la valoracin de la utilizacin de una vivienda, la Ley del IRPF,
tras su reforma por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, con efectos desde 1 de enero de
2013, diferencia segn que la vivienda cedida al trabajador sea propiedad del pagador o no.
Por tanto, ahora la valoracin de la renta en especie por utilizacin de la vivienda a partir de
la aplicacin de un porcentaje sobre el valor catastral se aplica slo a los casos en los que la
vivienda cedida al trabajador sea propiedad de la empresa pagadora.
Por el contrario, cuando la vivienda cedida no sea propiedad del pagador, no se aplica la
previsin normativa que hemos reproducido. Debe aplicarse lo previsto en la letra d) del apar-
tado 2 del art. 43 de la Ley del IRPF, tras su nueva redaccin tras la Ley 16/2012:
Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operacin, las siguientes rentas:
() La utilizacin de una vivienda que no sea propiedad del pagador. La valoracin resultante
no podr ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en la letra
a) del nmero 1.o de este apartado.
Es decir, se toma como renta en especie el importe satisfecho por la empresa pagadora
por el alquiler. Si bien se introduce una precisin: ese importe satisfecho por el alquiler a
incluir como valor de la renta en especie no puede ser inferior al resultado de aplicar la regla
que tiene en cuenta un porcentaje sobre el valor catastral, prevista para los casos de vivienda
cedida al trabajador que es propiedad del pagador.
Cuando la vivienda que se cede es propiedad del pagador la Ley del IRPF toma en consi-
deracin un determinado porcentaje del valor catastral o, en ausencia de ste, un porcentaje
del valor a computar segn las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.
En cualquier caso, se prevn tres casos distintos:
caso general de existencia de valor catastral: 10% sobre dicho valor catastral;
caso especial de existencia de valor catastral revisado o modicado con entrada en vigor
posterior al 1 de enero de 1994: 5% sobre dicho valor catastral;
caso especial de inexistencia de valor catastral o falta de noticacin del mismo: 5%
sobre el 50% del valor segn las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio; tngase en
cuenta que segn el artculo 10 de la Ley de este impuesto, en lo que aqu interesa, Los
bienes de naturaleza urbana o rstica se computarn de acuerdo a las siguientes reglas: Uno. Por el
mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administracin a efectos de
otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de la adquisicin; al no haber valor catastral se
tendra en cuenta el valor comprobado (por ejemplo, se adquiri el bien inmueble y fue
comprobado por la Administracin autonmica a efectos del Impuesto sobre Trans-
I
131
3
misiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados) o el valor de adquisicin (lo
que se pag por l, aparte de gastos y tributos derivados de la adquisicin), segn cual
fuera el mayor; a este valor se aplicara el 50%; y al importe resultante se aplicara el
5%, siendo el resultado la valoracin de la retribucin en especie.
Debe hacerse, sin embargo, una ltima precisin en relacin con la modicacin de la
regla de valoracin de la cesin de la utilizacin de la vivienda cuando dicha vivienda no es
propiedad de la empresa pagadora. Porque, efectivamente, a partir del 1 de enero de 2013 ha
cambiado la regla de valoracin aplicable, siendo ahora el coste para el pagador (cuanta del
alquiler satisfecho). Pero, sin embargo, se ha previsto un rgimen transitorio para el ao 2013,
segn el cual se sigue aplicando la regla del porcentaje del valor catastral si la empleadora ya
viniera satisfaciendo estos rendimientos del trabajo en especie con anterioridad a 4 de octubre
de 2012, al aadirse una nueva disposicin transitoria a la Ley del IRPF:
Disposicin transitoria vigsima cuarta. Rendimientos del trabajo en especie consistentes en la
utilizacin de vivienda.
Durante el perodo impositivo 2013, los rendimientos del trabajo en especie derivados de la uti-
lizacin de vivienda cuando esta no sea propiedad del pagador se podrn seguir valorando con-
forme a lo dispuesto en la letra a) del nmero 1.o del apartado 1 del artculo 43 de esta Ley
en su redaccin en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que la entidad empleadora ya vi-
niera satisfaciendo los mismos en relacin con dicha vivienda con anterioridad a 4 de octubre de
2012.
Pero una vez valorada la retribucin en especie de la cesin de la utilizacin de la vivienda
aplicando estas reglas, no se obtiene ya automticamente el valor de la retribucin en especie
a incluir en la declaracin. Porque la Ley prev un lmite mximo que no podr superar la va-
loracin de la retribucin en especie: el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo.
Esto es muy importante pues es favorable al contribuyente: si la valoracin de la retribucin
en especie siguiendo las reglas anteriores fuera mayor al 10% de las restantes contrapresta-
ciones del trabajo, habra que computar como retribucin en especie este lmite, es decir, el
10% de las restantes retribuciones en especie.
As, por ejemplo, imaginemos un trabajador que ha recibido en el ao un sueldo total, inclu -
yendo pagas extra, de 15.000 euros. Y tambin se le ha cedido por la empresa durante todo el
ao una vivienda de su propiedad cuyo valor catastral es de 48.000 euros, que no ha sido revi -
sado o modicado recientemente. Su tipo de retencin e ingreso a cuenta aplicable es del 22%.
Pues bien, habra que aplicar inicialmente la primera de las reglas vistas: 10% sobre el valor
catastral: 4.800 euros.
Sin embargo, antes de determinar el valor de la retribucin en especie a incluir en la decla-
racin se debe tener en cuenta el lmite del 10% del resto de contraprestaciones del trabajo:
en este caso 1.500.
La retribucin en especie se valorar en este caso en 1.500, pues es este el lmite que no
puede superar el valor de la retribucin en especie.
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3
Adems, en la declaracin habr de adicionar el ingreso a cuenta, si no se hubiera reper-
cutido al trabajador, segn la regla general que sealamos con anterioridad: 22% sobre 1.500:
330. En consecuencia, el valor total de la retribucin en especie sera: 1.830.
Podra surgir una duda acerca del lmite del 10%: Y qu ocurrira si el trabajador tuviera
rentas del trabajo procedentes de varios pagadores? El lmite del 10% de las restantes con-
traprestaciones se aplicara a todas las rentas del trabajo o slo a las rentas del trabajo obtenidas
por el mismo pagador que cede la utilizacin de la vivienda? Parece que debe seguirse esta
segunda alternativa: se trata del 10% del resto de contraprestaciones del trabajo provenientes
del mismo pagador, y por lo que a las contraprestaciones ordinarias del trabajo se reere.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la valoracin que hemos visto es para el caso
de que se hubiera utilizado la vivienda durante todo el ao (valoracin anual). Si hubiera uti-
lizado la vivienda parte del ao habra que hacer el prorrateo correspondiente.
As, por ejemplo, imaginemos un trabajador que ha recibido en el ao un sueldo total, in-
cluyendo pagas extra, de 15.000 euros. Y tambin se le ha cedido por la empresa una vivienda
de su propiedad, pero slo durante 3 meses. El valor catastral de la vivienda es de 48.000
euros, que no ha sido revisado o modicado recientemente. Su tipo de retencin e ingreso a
cuenta aplicable es del 22%.
Pues bien, habra que aplicar inicialmente la primera de las reglas vistas: 10% sobre el valor
catastral: 4.800 euros. sta sera el importe de la renta en especie anual. Como nicamente se
le ha cedido la utilizacin de la vivienda hay que hacer el prorrateo correspondiente: 4.800 *
3/12= 1.200.
Sin embargo, antes de determinar el valor de la retribucin en especie a incluir en la decla-
racin se debe tener en cuenta el lmite del 10% del resto de contraprestaciones del trabajo:
en este caso 1.500.
La retribucin en especie se valorar en este caso en 1.200, puesto que el lmite que no
puede superar la renta en especie es superior (1.500).
Adems, en la declaracin habr de adicionar el ingreso a cuenta: 22% sobre 1.200: 264.
En consecuencia, el valor total de la retribucin en especie sera: 1.464.
3. CUANTIFICACIN
3.1. Reducciones por irregularidad
Normalmente las cantidades que se perciben del empleador a lo largo del ao y que pueden
ser catalogadas de rendimientos del trabajo gravados se computan en su totalidad. Es decir,
si por ejemplo he obtenido una cantidad de 1.000 en concepto de sueldo y 1.000 en concepto
de paga extra, habr de computar para mi declaracin del IRPF 1.000 y 1.000.
Sin embargo, en determinados casos hay cantidades que se perciben que no se han gene-
rado nicamente en el ao en el cual se perciben, sino que tienen un perodo de generacin
superior. Se trata tambin a veces de cantidades que se obtienen de forma espordica. Pense-
mos, por ejemplo, en un premio por antigedad que se percibe en un determinado ejercicio.
La cantidad correspondiente, en efecto, se percibe en este ejercicio. Pero realmente se ha ge-
I
133
3
nerado a lo largo de varios aos, todos aquellos que van desde que comenz a trabajar en la
empresa.
Este es un aspecto que es dotado de trascendencia por la Ley del IRPF por el motivo si-
guiente: se incluye en un perodo una cantidad que realmente se ha generado en varios aos;
la divisin en perodos impositivos a efectos del impuesto (un impuesto por cada perodo) es
una solucin tcnica para hacer practicable y soportable el gravamen; pero el IRPF es un im-
puesto progresivo por lo que no se tributa por la misma cantidad si ese importe obtenido por
premio de antigedad se distribuyera a lo largo de todos los perodos en los que realmente se
ha generado (todos los aos de servicio a la empresa del trabajador) que si se atribuye a un
solo ejercicio, al de su obtencin, que es lo que en principio se hace al haberse percibido en
dicho ejercicio.
Para intentar compensar estos efectos negativos derivados de la progresividad del impuesto,
la Ley prev un sistema objetivo y simple: a estos rendimientos y a otros similares se aplicar
una reduccin del 40%. Ser, pues, la cantidad resultante de esa reduccin la que nicamente
se computar a efectos del IRPF. Esta cuestin se regula en el artculo 18 de la Ley, dedicado
a los Porcentajes de reduccin aplicables a determinados rendimientos del trabajo.
De todos modos, como podr apreciarse con su lectura, en muchos casos se trata de pres-
taciones que no realiza el empresario a favor del trabajador, aunque s se trate siempre de
rentas calicadas por la Ley como rendimientos del trabajo. Ya hicimos referencia antes a la
inclusin dentro de los rendimientos del trabajo de una amplia gama de supuestos, pese a que
realmente no se incluyen dentro del concepto genrico que vimos, por lo que no prestbamos
atencin a los mismos. Es el caso, por ejemplo, de prestaciones de la Seguridad Social o de
sistemas de previsin social privados (planes de pensiones, entre otros) por jubilacin, inca-
pacidad, etc. En ellas claramente se aprecia la caracterstica de generarse en un perodo amplio
de tiempo a que hacamos antes referencia. A ellas especcamente se reere el apartado 3
del art. 18 de la Ley del IRPF.
La aplicacin exclusiva a estos supuestos de las conocidas como rentas irregulares se prev
inicialmente en este precepto:
1. Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que les
resulte de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin a los que se reeren los apartados si-
guientes. Dichos porcentajes no resultarn de aplicacin cuando la prestacin se perciba en forma
de renta.
Con posterioridad se hace referencia a los supuestos generales, distintos a los de determi-
nadas prestaciones derivadas de sistemas de previsin social a los que se dedica un apartado
posterior de forma exclusiva:
2. a) El 40 por ciento de reduccin, en el caso de rendimientos ntegros distintos de los previstos
en el artculo 17.2 a) de esta Ley que tengan un perodo de generacin superior a dos aos y
que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se caliquen regla-
mentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
134
I
3
El cmputo del perodo de generacin, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma
fraccionada, deber tener en cuenta el nmero de aos de fraccionamiento, en los trminos que
reglamentariamente se establezcan.
De todos modos, se establecen varios lmites en la aplicacin del porcentaje de reduccin:
un general de carcter anual; y otros especcos, para determinado tipo de rendimientos del
trabajo (por ejercicio de opciones sobre acciones; por extincin relacin laboral o mercantil).
Estos dos ltimos lmites se han introducido novedosamente a nales de 2012.
La cuanta del rendimiento ntegro a que se reere este apartado sobre la que se aplicar la
citada reduccin no podr superar el importe de 300.000 euros anuales.
b) Sin perjuicio de la aplicacin del lmite anual sealado en el prrafo anterior, la cuanta del
rendimiento sobre la que se aplicar la reduccin del 40 por ciento no podr superar:
1. En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones
o participaciones por los trabajadores, el importe que resulte de multiplicar el salario medio
anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas por
el nmero de aos de generacin del rendimiento.
No obstante, este ltimo lmite se duplicar para los rendimientos derivados del ejercicio de op-
ciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes
requisitos:
Las acciones o participaciones adquiridas debern mantenerse, al menos, durante tres aos,
a contar desde el ejercicio de la opcin de compra.
La oferta de opciones de compra deber realizarse en las mismas condiciones a todos los tra-
bajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
Reglamentariamente se jar la cuanta del salario medio anual, teniendo en cuenta las esta-
dsticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres aos anteriores.
2. En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuanta est comprendida entre 700.000,01
euros y 1.000.000 euros y deriven de la extincin de la relacin laboral, comn o especial, o de
la relacin mercantil a que se reere el artculo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, el importe que
resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuanta del rendimiento y 700.000
euros.
Cuando la cuanta de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuanta
de los rendimientos sobre la que se aplicar la reduccin del 40 por ciento ser cero.
A efectos de lo previsto en este apartado 2, la cuanta total del rendimiento del trabajo a com-
putar vendr determinada por la suma aritmtica de los rendimientos del trabajo anteriormente
indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las
que concurran las circunstancias previstas en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con inde-
pendencia del nmero de perodos impositivos a los que se imputen.
El apartado 3 del art. 18 se reere especcamente a las reducciones aplicables a determi-
nadas prestaciones de sistemas de previsin social:
I
135
3
3. El 40 por ciento de reduccin, en el caso de las prestaciones establecidas en el artculo
17.2.a). 1 y 2 de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido
ms de dos aos desde la primera aportacin.
El plazo de dos aos no resultar exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
A la vista de lo anterior, debe destacarse que la reduccin slo se aplica:
en primer lugar, a prestaciones que se perciban en forma de capital y no cuando se per-
ciban en forma de renta;
en segundo lugar, por lo que se reere a prestaciones de sistemas de previsin social, a
las prestaciones de sistemas pblicos de previsin social, que son los previstos en el
art. 17. 2 a), 1 y 2 a las que se reere exclusivamente el precepto (Seguridad Social,
por ejemplo). Y no, sin embargo, a prestaciones de sistemas privados de previsin social
a los que se reere el art. 17. 2 a), 3 a 7 (planes de pensiones, por ejemplo), con la -
nalidad de desincentivar las prestaciones derivados de estos ltimos en forma de capital
y que se utilicen las prestaciones en forma de renta.
De todos modos, debe advertirse que no toda cantidad que se obtenga en un determinado
ejercicio y que tenga un perodo de generacin superior a dos aos, posibilita la aplicacin de
esta reduccin. Porque la Ley excluye, segn hemos podido ver, aquellos rendimientos que
se obtengan de forma peridica o recurrente. Con esta exclusin se intenta salir al paso de
maniobras dirigidas a una aplicacin forzada de esta reduccin.
Pensemos, por ejemplo, en que el empresario acordara con el trabajador el pago de deter-
minados conceptos salariales (primas por productividad, entre otros) cada dos aos y un da.
Aparentemente esto es lo que se pretende por ambos sujetos, sera una renta que generara
la reduccin. Sin embargo, a partir de las previsiones legales, se tratara de un rendimiento al
que no sera aplicable la nota de irregularidad o excepcionalidad en su obtencin, que es lo
que genera la aplicacin de esta reduccin. Por el contrario, sera un rendimiento obtenido
de forma peridica y recurrente, aunque sea por plazos superiores a los dos aos.
El artculo 11 del Reglamento aade algunas cuestiones a la regulacin legal. Esta regula-
cin es muy claricadora pues prev los supuestos concretos de rendimientos del trabajo ob-
tenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo:
Artculo 11. Aplicacin de la reduccin del 40 por ciento a determinados rendimientos del
trabajo.
1. A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 18.2 de la Ley del Impuesto,
se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un nico perodo impositivo:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro
centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artculo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regmenes pblicos de Seguridad Social o Clases Pasivas,
as como las prestaciones satisfechas por colegios de hurfanos e instituciones similares, en los
supuestos de lesiones no invalidantes.
136
I
3
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cual-
quiera de sus grados, por empresas y por entes pblicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del lmite
exento de acuerdo con el artculo 7. r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios,
tanto las de carcter pblico como las satisfechas por colegios de hurfanos e instituciones si-
milares, empresas y por entes pblicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensacin o reparacin de complementos salariales, pensiones
o anualidades de duracin indenida o por la modicacin de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolucin de mutuo acuerdo
de la relacin laboral.
g) Premios literarios, artsticos o cientcos que no gocen de exencin en este Impuesto. No se
consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones econmicas derivadas de la cesin
de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a stas.
(...)
3. A efectos de la reduccin prevista en el artculo 18.2 de la Ley del Impuesto, se considerar
rendimiento del trabajo con perodo de generacin superior a dos aos y que no se obtiene de
forma peridica o recurrente, el derivado de la concesin del derecho de opcin de compra sobre
acciones o participaciones a los trabajadores, cuando slo puedan ejercitarse transcurridos ms
de dos aos desde su concesin, si, adems, no se conceden anualmente.
(...)
5. La reduccin prevista en el artculo 18.3 de la Ley del Impuesto resultar aplicable a las
prestaciones en forma de capital consistentes en una percepcin de pago nico. En el caso de
prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un nico cobro en forma de capi -
t al, las reducciones referidas slo resultarn aplicables al cobro efectuado en forma de capital .
Finalmente debe aadirse una limitacin a la aplicacin de las reducciones por irregularidad
que se recoge expresamente en el apartado 4 del art. 18 de la Ley:
4. Las reducciones previstas en este artculo no se aplicarn a las contribuciones empresariales
imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 51, 53
y en la disposicin adicional undcima de esta Ley.
3.2. Gastos deducibles y rendimientos netos del trabajo
Una vez que se han calculado los rendimientos dinerarios y los rendimientos en especie
correspondiente, el proceso liquidatorio del IRPF prosigue. El siguiente paso es el de minorar
los gastos deducibles. Y en materia de rendimientos del trabajo debe destacarse que son unos
gastos tasados, los previstos de forma especca en la Ley.
I
137
3
Artculo 19. Rendimiento neto del trabajo.
1. El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento ntegro en el
importe de los gastos deducibles.
2. Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funciona-
rios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter
obligatorio, en la parte que corresponda a los nes esenciales de estas instituciones, y con el
lmite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin del
contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el lmite de 300 euros
anuales.
No podr olvidarse, en cualquier caso, la precisin que introduce el Reglamento en relacin
con uno de estos gastos deducibles: las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales.
Artculo 10. Gastos deducibles por cuotas satisfechas a sindicatos y Colegios profesionales.
Para la determinacin del rendimiento neto del trabajo, sern deducibles las cuotas satisfechas
a sindicatos. Tambin sern deducibles las cuotas satisfechas a Colegios profesionales, cuando
la colegiacin tenga carcter obligatorio para el desempeo del trabajo, en la parte que corresponda
a los nes esenciales de estas instituciones, con el lmite de 500 euros anuales.
3.3. Reduccin sobre los rendimientos netos del trabajo
Y despus de haber obtenido el rendimiento neto, tras haber restado los gastos deducibles,
se aplica una reduccin, que puede ser distinta en unos supuestos u otros.
La Ley diferencia, en primer lugar, segn cul sea la cuanta de los rendimientos netos del
trabajo y la cuanta de las restantes rentas distintas a las del trabajo. Por tanto, se aplicar una
reduccin de diferente cantidad segn cul sea la cuanta de los rendimientos netos del trabajo
(rendimientos netos! esto es, tras la aplicacin de los correspondientes gastos deducibles)
y del resto de rentas distintas a las del trabajo (excluidas las exentas).
Artculo 20. Reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo.
1. El rendimiento neto del trabajo se minorar en las siguientes cuantas:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080
euros anuales.
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b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260
euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendi-
miento del trabajo y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas,
excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
En resumen:
primero: si el rendimiento neto del trabajo es igual o inferior a 9180 euros y las rentas,
excluidas las exentas, distintas a las del trabajo son igual o inferiores a 6500 euros, la re-
duccin a aplicar es de 4080 euros; por ejemplo, contribuyente con 8000 euros de ren-
dimientos del trabajo y 3000 euros del resto de rentas;
segundo: si el rendimiento neto del trabajo es superior a 13.260 euros (aqu da igual la
cuanta de las rentas, excluidas las exentas, distintas a las del trabajo), la reduccin a
aplicar es de 2652 euros; por ejemplo, contribuyente con 17.000 euros de rendimientos
del trabajo, sea cual sea la cuanta del resto de rentas;
tercero: si el rendimiento neto del trabajo se encuentra entre 9180,01 y 13.260 euros, y
las rentas, excluidas las exentas, distintas a las del trabajo son igual o inferiores a 6500
euros, la Ley no me dice de forma cerrada la cuanta de la reduccin; pero s me indica
cmo tengo que calcularla; en concreto, habr que:
1) restar del rendimiento neto del trabajo la cantidad de 9180 euros;
2) a la cantidad resultante habr que multiplicar 0,35;
3) se restar a 4080 euros la cantidad resultante anterior;
4) el resultado de lo anterior, ser la cuanta de la reduccin a aplicar
Por ejemplo, si la cuanta de los rendimientos netos del trabajo es de 11.000 euros, habr
que restar de 11.000 la cantidad de 9180 = 1820. Estos 1820 habr que multiplicarlos por
0,35 = 637. Finalmente, se restar a 4080 euros la cantidad anterior (637) = 3443. Esta ser
la cuanta de la reduccin.
cuarto: si las rentas, excluidas las exentas, distintas a las del trabajo son superiores a
6500 euros, la reduccin a aplicar es de 2652 euros (da igual la cuanta de rendimientos
netos del trabajo).
No obstante, la Ley, en segundo lugar, prev el posible incremento de la reduccin general
anterior si se dan determinados supuestos.
2. Se incrementar en un 100 por ciento el importe de la reduccin prevista en el apartado 1
de este artculo, en los siguientes supuestos:
a) Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral,
en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
I
139
3
b) Contribuyentes desempleados inscritos en la ocina de empleo que acepten un puesto de trabajo
que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que
reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicar en el periodo impositivo en el
que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como
trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.
Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo
trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un
grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento.
El artculo 12 del Reglamento aade a la regulacin de estos incrementos de la reduccin
para supuestos especiales:
Artculo 12. Reduccin por obtencin de rendimientos netos del trabajo.
1. Podrn aplicar el incremento en la reduccin establecido en el artculo 20.2 a) de la Ley del
Impuesto los contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo como trabajadores activos, al
haber continuado o prolongado su relacin laboral o estatutaria una vez alcanzado los 65 aos
de edad.
A estos efectos, se entender por trabajador activo aquel que perciba rendimientos del trabajo
como consecuencia de la prestacin efectiva de sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro
del mbito de organizacin y direccin de otra persona, fsica o jurdica.
2. Podrn aplicar el incremento en la reduccin establecido en el artculo 20.2 b) de la Ley del
Impuesto los contribuyentes desempleados e inscritos en una ocina de empleo que acepten un
puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el
nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.
Finalmente, debe sealarse que la Ley prev un lmite para la aplicacin de estas reduccio-
nes que, segn acabamos de ver, pueden ser de elevada cuanta en supuestos especiales de
personas mayores, discapacitados, etc.
4. Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones previstas en este artculo, el saldo re-
sultante no podr ser negativo.
140
I
3
ACTIVIDADES
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
D. Rosa Gonzlez y Paco Lopez, estn casados bajo el rgimen econmico-matrimonial
de bienes gananciales y tienen su residencia habitual en el municipio de Arucas, provincia de
Las Palmas. Nos informan de los siguientes ingresos y gastos del ao 2013:
D Rosa trabaja para una empresa de servicios, cuya ocina est en Las Palmas de Gran
Canaria. Ha percibido como cantidades brutas un sueldo base de 2.500 euros mensuales, du-
rante los ocho primeros meses del ao. Tambin ha recibido de su empresa una paga extra
en el mes de junio por una cuanta ntegra de 2.000 euros. De igual modo, percibi un premio
por antigedad en el mes de enero (al haber cumplido 10 aos en la empresa) de 6.000 euros.
Cuestin 1. Qu tratamiento en el IRPF tienen estas cantidades: estn sujetas, no sujetas,
exentas; si estn sujetas, en concepto de qu clase de renta, en concepto de qu y por qu
cuanta, en el caso de que se optara por tributar de forma separada?
D Rosa tambin ha percibido de su empresa la cantidad de 1.800 euros, que tiene su origen
en un desplazamiento de cinco das por motivos laborales a Madrid en el mes de marzo de
2013 donde pernoct cuatro das. Tngase en cuenta que D Rosa ha conservado las facturas,
que abon ella misma, del hotel (600 euros) y del avin (300 euros).
Cuestin 2. Qu tratamiento en el IRPF tiene esta cantidad: est sujeta, no sujeta, exenta;
si est sujeta, en concepto de qu clase de renta, en concepto de qu y por qu cuanta, en el
caso de que se optara por tributar de forma separada?
D Rosa ha percibido tambin de su empresa otras cantidades:
Una cantidad global de 600 euros por plus de transporte, que percibe en el mes de
enero, para sufragar los gastos de desplazamiento desde su domicilio al lugar de trabajo,
lo que realiza normalmente con su propio vehculo
500 euros por gastos de desplazamiento por motivos de trabajo a distintos lugares fuera
de su ocina, lo que realiza con su vehculo propio. Puede acreditarse que a lo largo de
los ocho primeros meses del ao ha recorrido 400 kilmetros dentro de la Isla de Gran
Canaria.
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141
3
Con efectos a 31 de agosto de 2013, D Rosa es despedida por la empresa en el marco de
un despido colectivo por causas econmicas. Recibe de la empresa como consecuencia del
despido una indemnizacin que alcanza a 15.000 euros. De ellos, 12.000 es la cuanta prevista
por el Estatuto de Trabajadores para este tipo de despidos, y 3.000 la cantidad que prev el
convenio colectivo aplicable. Y desde el mes de septiembre hasta el mes de diciembre percibe
la prestacin por desempleo por una cuanta de 1.500 euros al mes.
No obstante, su empresa le descont de todas las cantidades brutas antes mencionadas
las cantidades totales de 3.500 euros por cotizaciones a la Seguridad Social y 3.000 euros en
concepto de retenciones del IRPF.
Ha tenido tambin otros gastos en el ao: est aliada a un sindicato, habiendo satisfecho
en el ao una cantidad total de 400 euros; y, al no estar de acuerdo con el despido que se le
practic, acudi a un abogado que llev a cabo la reclamacin judicial correspondiente, que
a nal del ao le ha pasado una factura por sus servicios de 600 euros.
Adems, nos da otros datos que pudieran ser relevantes:
La vivienda donde reside habitualmente D. Rosa le fue facilitada por su empresa, aunque
el 31 de agosto tuvo que abandonarla a causa del despido. En concreto, se trata de una vivienda
propiedad de la empresa que cede a sus empleados cuando es necesario. Su valor catastral,
determinado en 1990, es de 100.000 euros. Imagine que el tipo de retencin e ingreso a cuenta
aplicable sea el 30% y tenga presente que la empresa no le ha repercutido en la nmina ingreso
a cuenta alguno.
D. Paco, por su parte, no ha trabajado durante el ao 2013. Debido a un accidente que le
hizo perder el dedo de una mano, percibe durante todo el ao una prestacin de la Seguridad
Social por incapacidad permanente total de 800 euros mensuales. Debido a que se dedica a la
investigacin universitaria ha percibido dos becas en el ao 2013: una, de 1.000 euros al mes
y durante los doce meses del ao, concedida por la Comunidad Autnoma de Canarias, para
la realizacin de tesis doctorales; y, otra, de una cuanta nica de 800 euros, concedida por el
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I
3
Ayuntamiento de Santa Brgida, para costear los gastos de matrcula en los estudios de Pos-
tgrado de la ULPGC, en el marco de un programa del municipio satauteo de ayudas a hijos
de funcionarios (su padre, recientemente fallecido, es un antiguo funcionario de este Ayunta-
miento). Las cantidades indicadas son cantidades brutas, pues desconocemos posibles des-
cuentos por Seguridad Social o retenciones del IRPF.
De acuerdo a todos los datos anteriores, que habrn de tenerse en cuenta aqu:
Cuestin 8. Es aplicable en la declaracin del IRPF de D Rosa y de D. Paco algn tipo
de reduccin, deduccin o minoracin adicional? Determine nalmente el rendimiento neto
reducido del trabajo de D Rosa y D. Paco, que habrn de incluir en sus respectivas autoliqui-
daciones del IRPF 2013, de optar por tributar separadamente.
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143
3
BIBLIOGRAFA
Cazorla Prieto, L.M. y Chico de La Cmara, P., Introduccin al sistema tributario espaol, 2 ed.,
144
I
3
1. No se incluyen dentro de los rendimientos del trabajo:
a) Las prestaciones por desempleo.
b) Las retribuciones de los administradores de sociedades.
c) Las pensiones compensatorias recibidas del cnyuge.
d) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no
sea el autor.
2. Las cantidades satisfechas por la empresa al empleado o trabajador para compensar los
gastos de locomocin por los desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su
trabajo en lugar distinto, cuando se utilizan medios de transporte pblico:
a) Estn exceptuadas de gravamen en su totalidad.
b) Estn exceptuadas de gravamen slo en cuanto al importe de los gastos que justique
el empleado o trabajador mediante factura o documento equivalente.
c) Estn exceptuadas de gravamen slo en cuanto al importe que resulte de aplicar una
determinada cantidad por kilmetro recorrido prevista en la normativa del IRPF.
d) Estn exceptuadas de gravamen en cuanto al importe que resulte de aplicar una deter-
minada cantidad por kilmetro recorrido prevista en la normativa del IRPF, ms el im-
porte de los gastos que justique el empleado o trabajador mediante factura o do cumento
equivalente.
3. Los gastos deducibles de los rendimientos del trabajo:
a) Son todos los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos ntegros, si bien
la normativa del IRPF exige que han de estar justicados mediante factura, documento
equivalente o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho.
b) Son nicamente los previstos en una lista tasada de gastos deducibles recogida en la
normativa del IRPF, sin que se admita cualquier otro gasto deducible adicional.
c) Se prevn en la normativa del IRPF a modo de cantidad a tanto alzado, consistente en
el resultado de aplicar un determinado porcentaje sobre los rendimientos ntegros del
trabajo.
d) Son, a opcin del contribuyente, o bien los gastos necesarios para la obtencin de los
ingresos que estn justicados, o bien el resultado de aplicar un determinado porcentaje
sobre los rendimientos ntegros del trabajo.
4. Las reglas de valoracin de la renta en especie consistente en la utilizacin, para nes par-
ticulares, de una vivienda por el contribuyente:
a) Son distintas segn la vivienda sea o no propiedad del pagador: entre otras reglas,
cuando la vivienda es propiedad del pagador, se tiene en cuenta un determinado por-
centaje sobre el valor catastral.
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3
b) Son las mismas con independencia de que la vivienda sea o no propiedad del pagador:
entre otras reglas, se tiene en cuenta un determinado porcentaje sobre el valor catastral.
c) Son distintas segn la vivienda sea o no propiedad del pagador: entre otras reglas,
cuando la vivienda es propiedad el pagador, se tiene en cuenta un determinado por-
centaje sobre el valor de adquisicin.
d) Son las mismas con independencia de que la vivienda sea o no propiedad del pagador:
entre otras reglas, se tiene en cuenta un determinado porcentaje sobre el valor de ad-
quisicin.
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3
1. d)
2. b)
3. b)
4. a)
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147
4
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (II)
Unidad
de Aprendizaje
PRESENTACIN
En esta unidad de aprendizaje cuarta se contina el estudio del IRPF, concretamente, se
prosigue el anlisis de otros componentes de la renta sujetos al impuesto: los rendimientos
del capital inmobiliario, las rentas inmobiliarias imputadas, los rendimientos del capital mo-
biliario y las ganancias y prdidas patrimoniales.
OBJETIVOS
mientos y habilidades, en lo relativo a los dos aspectos del IRPF analizados en ella: los rendi-
mientos del capital inmobiliario, las rentas inmobiliarias imputadas, los rendimientos del capital
mobiliario y las ganancias y prdidas patrimoniales. En concreto:
conocer los aspectos ms relevantes de la normativa reguladora de los rendimientos
del capital inmobiliario, las rentas inmobiliarias imputadas, los rendimientos del capital
mobiliario y las ganancias y prdidas patrimoniales;
ser capaz de aplicar la normativa reguladora de los rendimientos del capital inmobiliario,
las rentas inmobiliarias imputadas, los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias
y prdidas patrimoniales a supuestos prcticos bsicos, solucionando cuestiones relativas
a la calicacin y cuanticacin de rendimientos de capital inmobiliario y rentas inmo-
biliarias imputadas, incluyendo gastos deducibles y reducciones por arrendamiento de
vivienda e irregularidad, a los rendimientos de capital mobiliario, incluyendo la exencin
de los dividendos, y a las ganancias y prdidas patrimoniales, prestando atencin parti-
cular a las derivadas de transmisiones onerosas, incluyendo la exencin por reinversin
de vivienda habitual.
4
Esquema 1. Rendimientos de capital inmobiliario y rentas inmobiliarias imputadas
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I
Rendimientos de capital inmobiliario
Concepto general
Por participacin en fondos
propios de entidades
Por cesin a terceros de
capitales propios
Otros rendimientos de
capital mobiliario
Gastos deducibles
Reduccin por
irregularidad
Rendimientos ntegros
Gastos deducibles
Reduccin por arrenda-
miento de vivienda
Reduccin por
irregularidad
Rendimientos obtenidos
de parientes
Rentas inmobiliarias imputadas
Rendimientos de capital mobiliario
Esquema 2. Rendimientos
de capital mobiliario
4
I
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Rendimientos de capital inmobiliario
Delimitacin negativa
No alteracin en la com-
posicin del patrimonio
No producida ganancia
o prdida patrimonial
Ganancias patrimoniales
exentas
Prdidas
patrimoniales excluidas
Rentas sujetas al ISD y
rentas calificadas como
rendimientosv
Gravamen Especial sobre
Premios de determinadas
Loteras y Apuestas
Ganancias y prdidas
patrimoniales no derivadas
de transmisiones
Ganancias y prdidas
patrimoniales derivadas
de transmisiones
Valor de adquisicin en
adquisiciones onerosas
Valor de transmisin en
transmisiones onerosas
Concepto general Cuantificacin
Esquema 3. Ganancias y prdidas patrimoniales
4
I. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO
1. CONCEPTO GENERAL
La Ley del IRPF identica los rendimientos de capital inmobiliario de forma sucesiva. Por-
que primero dene lo que son los rendimientos de capital en general y luego ya se ocupa de
manera ms concreta de los rendimientos de capital inmobiliario. Ms adelante dene y regula
los rendimientos de capital mobiliario.
De la denicin general de rendimientos del capital nos interesa ahora desde la ptica de
los rendimientos de capital inmobiliario lo siguiente:
Artculo 21. Denicin de rendimientos del capital.
1. Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya ti-
tularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades econmicas realizadas
por ste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisin de la titularidad de los elementos patrimo-
niales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarn como ganancias o prdidas
patrimoniales, salvo que por esta ley se caliquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirn como rendimientos del capital:
a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rsticos como urbanos, que no se hallen afectos
a actividades econmicas realizadas por el contribuyente
(...).
Por su parte, de forma ms concreta, se denen los rendimientos del capital inmobiliario
del modo que a continuacin se recoge:
Artculo 22. Rendimientos ntegros del capital inmobiliario.
1. Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros procedentes de la titularidad de bienes in-
muebles rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven
del arrendamiento o de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre
aqullos, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza
(...).
A partir de estas dos deniciones, la general de los rendimientos del capital, y la especca
de los rendimientos de capital inmobiliario, podemos identicar stos de forma ms concreta
a partir de las siguientes ideas:
154
I
4
rendimientos de capital inmobiliario sern normalmente de carcter dinerario (cuota
de alquiler, participacin del arrendador en el derecho de traspaso, etc.); pero pueden
serlo tambin los rendimientos en especie (X litros de aceite por el arrendamiento de
un olivar); en este ltimo caso, habr que aplicar las normas generales sobre rendimien-
tos en especie de los arts. 42 y 43 de la Ley del IRPF (y los correspondientes de desa -
rrollo en el Reglamento); as se deduce de la consideracin como rendimientos ntegros
del capital de la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin
o naturaleza, dinerarias o en especie (art. 21.1)
los elementos patrimoniales de los que van a surgir los rendimientos de capital inmo-
biliario van a ser nicamente los bienes inmuebles (art. 22.1), que deben ser considerados
aquellos que segn el Cdigo Civil son tales; se incluyen, por tanto, bienes inmuebles
rsticos o bienes inmuebles urbanos, edicables o no edicables, etc.;
no debe confundirse el arrendamiento de un bien inmueble, aunque sea un local de ne-
gocio, del arrendamiento de un negocio; el primero s puede generar rendimientos de
capital inmobiliario, si se dan los requisitos para ello (arrendamiento de inmueble que
no sea actividad econmica, como se ver de inmediato); el segundo no, sino puede
generar rendimientos de capital mobiliario [art. 25.4 c)]; la clave estar en cual es en re-
alidad el objeto sobre el que recae el arrendamiento: un bien inmueble nicamente, aun-
que sea un local de negocio; o una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de
ser inmediatamente explotada o pendiente para serlo de meras formalidades adminis-
trativas;
aunque se perciban ciertos rendimientos derivados de un bien inmueble, si se trata de
un bien inmueble afecto a una actividad econmica del contribuyente perceptor de los
rendimientos, no estaremos ante un rendimiento de capital inmobiliario (lo excluye de
modo general el art. 21.1), sino un rendimiento de actividad econmica; en relacin
con esta cuestin es de gran trascendencia lo dispuesto en el art. 27. 2 de la Ley que
concreta cuando se entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad econ-
mica; esto ocurrir nicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desa -
rrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la
gestin de la actividad. b) Que para la ordenacin de aqulla se utilice, al menos, una persona empleada
con contrato laboral y a jornada completa; por tanto, cuando se realiza la actividad de arren-
damiento de inmueble con un local y empleado, en los trminos sealados, los rendi-
mientos percibidos se considerarn de actividades econmicas; en caso contrario (no
hay local o no hay empleado o no hay ninguna de las dos cosas), s que se estar ante
un rendimiento de capital inmobiliario; no habiendo local y empleado en la actividad
de arrendamiento de inmuebles, el rendimiento generado por el arrendamiento del bien
inmueble ser de capital inmobiliario, sin que sea obstculo alguno que el bien inmueble
arrendado se encuentre afecto a una actividad econmica desarrollada por el arrenda-
tario (arrendamiento de un local de negocio);
en el caso de los rendimientos de capital inmobiliario slo se generarn en los dos su-
puestos sealados en la Ley: el arrendamiento de bienes inmuebles, en primer lugar; o
la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los bienes inmuebles, en
segundo lugar (art. 22.1); y slo se generarn cuando quien percibe el rendimiento es
I
155
4
el titular de bienes inmuebles rsticos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos (a
estos dos supuestos de titularidad se reere el art. 22.1); tngase en cuenta a estos
efectos que derechos reales de uso o disfrute son, entre otros, los derechos de usufructo,
uso, habitacin, supercie, servidumbre;
por poner algunos ejemplos:
si una persona titular (propietaria) de un piso lo arrienda y obtiene una cuota mensual
de alquiler estamos efectivamente ante un rendimiento de capital inmobiliario;
si una persona titular (propietaria) de una nca rstica la cede en usufructo a otra per-
sona y obtiene a cambio una cantidad anual, tambin estamos ante un rendimiento de
capital inmobiliario;
si el titular del derecho de usufructo (puede usar la cosa y obtener sus frutos) la arrienda
a otra persona distinta y obtiene a cambio una cantidad anual, tambin ser un rendi-
miento de capital inmobiliario porque la ha percibido el titular de un derecho real (de
usufructo) sobre un bien inmueble;
sin embargo, si el arrendatario de un bien subarrienda a su vez a otra tercera persona
dicho bien inmueble, las cantidades que perciba ya no sern rendimientos de capital
inmobiliario!; por qu? Porque quien ha obtenido el rendimiento no es ni el titular
(propietario) del inmueble, ni el titular de un derecho real sobre un bien inmueble (es
un arrendatario, y el arrendamiento no es un derecho real); as lo dispone de forma ex-
presa en relacin con las cantidades procedentes del subarrendamiento la Ley del IRPF
al regular los rendimientos de capital mobiliario; puesto que se consideran rendimientos
de capital mobiliario, dentro de su cuarta categora (Otros rendimientos de capital mobiliario,
art. 25. 4): los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan
actividades econmicas, sin que se precise nada respecto a si el objeto del subarrendamiento
es un bien mueble o un bien inmueble; por tanto, todos los rendimientos percibidos
por el subarrendador procedentes del subarrendamiento (que no constituyan actividades
econmicas), sern rendimientos de capital mobiliario, con independencia de que el
objeto del subarrendamiento sea un bien mueble o un bien inmueble;
no obstante, si en el mismo ltimo supuesto de subarrendamiento de un bien inmueble,
no slo se obtienen cantidades en concepto de subarrendamiento por el arrendatario
que subarrienda sino tambin otras cantidades en concepto de derecho de traspaso,
habr que diferenciar quin las percibe: si la percibe el arrendatario que es subarrenda-
dor, por el mismo motivo que antes (no es ni propietario ni titular de un derecho real)
no podr ser rendimiento de capital inmobiliario; ser una ganancia patrimonial a partir
del concepto residual de esta categora de renta, lo que queda conrmado en sus reglas
especiales de valoracin [el art. 37.1 f) se reere a la alteracin en el valor del patrimonio
procedente de un traspaso, en cuyo caso la ganancia patrimonial se computar al cedente en el
importe que le corresponda en el traspaso]; si es el titular propietario del bien inmueble el
que percibe una cantidad por participacin en el derecho de traspaso, entonces la can-
tidad que este ltimo percibe (no la que percibe el arrendatario) s ser rendimiento de
capital inmobiliario! ; por qu? Porque quien la percibe ahora s que es el titular (pro-
pietario) del bien inmueble;
156
I
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el mismo tratamiento tendran indemnizaciones percibidas por la resolucin del con-
trato de arrendamiento, en funcin de si el perceptor es propietario o titular de un dere -
cho real sobre el bien inmueble o no; si la indemnizacin es satisfecha por el arrendador
y es percibida por el arrendatario, se tratar de una ganancia patrimonial para ste; si la
indemnizacin se paga por el arrendatario al arrendador, se tratar de un rendimiento
de capital inmobiliario para este ltimo;
sin embargo, la renta o benecio que se obtiene por la transmisin de un bien inmueble
(por ejemplo, por la venta de un bien inmueble a una cantidad de 150.000 euros cuando
se adquiri simplemente por una cantidad de 60.000 euros) no son nunca rendimientos
de capital inmobiliario! ; sern, por el contrario, una ganancia patrimonial, como prev
de forma general el art. 21.1, prr. 2.
2. RENDIMIENTOS NTEGROS
La Ley precisa a continuacin en el art. 22. 2: Se computar como rendimiento ntegro el importe
que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido,
en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el
Valor Aadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
De esta previsin normativa cabe extraer algunas conclusiones importantes:
se computan como rendimiento ntegro de capital inmobiliario toda cantidad que se
perciba: cuota de alquiler, cuota del usufructo, etc., cantidad que se percibe por parti-
cipacin en el derecho de traspaso (por ejemplo, bien cedido en arrendamiento a un
determinado sujeto que satisface una determinada cantidad en concepto de alquiler;
dicha cantidad ser rendimiento de capital inmobiliario; si este sujeto traspasa el local
a otra persona que continuar con el arrendamiento y de la cantidad que percibe el
arrendatario por el traspaso una parte corresponde al arrendador, esta cantidad que
percibe el arrendador tambin es para l un rendimiento de capital inmobiliario; aunque
ste ser uno de los casos, como veremos, en los que procede aplicar una reduccin
del 40% por lo que no se tributa por la cantidad ntegra percibida);
si en el alquiler de un bien inmueble, por ejemplo, junto a la cesin de dicho inmueble
se incluye la cesin de ciertos bienes muebles que estn en l (una maquinaria, si fuera
un local de negocio, el mobiliario si fuera una vivienda) y lgicamente una parte de la
cuanta de la cuota de alquiler se debe a la cesin de dichos bienes muebles (el alquiler
del piso, por ejemplo, sera ms bajo, si el piso se hubiera alquilado vaco), tambin esa
parte de la cuanta del alquiler se considera rendimiento de capital inmobiliario;
en el caso de que, por ejemplo, el arrendador adems de la cuota de alquiler perciba la
cantidad correspondiente al IVA o IGIC al tratarse de una entrega de bienes sujeta y
no exenta a alguno de estos dos impuestos (esto ocurre en los alquileres de locales de
negocio), la cantidad de IVA o IGIC que se perciba no se incluye en los rendimientos
de capital inmobiliario; en denitiva, pese a que el arrendador ha de repercutir al arren-
datario las cuotas correspondientes de IVA o IGIC y, por tanto, se las cobra, dichas
cantidades han de ingresarse por dicho arrendador en la Hacienda Pblica a travs de
I
157
4
la dinmica aplicativa de estos impuestos, por lo que no suponen para l un mayor in-
greso.
3. GASTOS DEDUCIBLES
La previsin legal acerca de los gastos deducibles se hace a travs de tres vas: en primer
lugar, a travs de una frmula genrica que considera deducibles todos los gastos necesarios
para la obtencin de los rendimientos [art. 23.1 a), primer inciso]; en segundo lugar, a travs
de una lista abierta de gastos que pueden considerarse deducibles al ser necesarios para la ob-
tencin de los ingresos [at. 23.1 a), segundo inciso, insistimos, es una lista abierta, con gastos
meramente ejemplicativos]; en tercer lugar, a travs de la regulacin separada de otro gasto
deducible, dada su peculiaridad, que es el relativo a los gastos por depreciacin del inmueble
[gastos de amortizacin, art. 23.1 b)].
Vemoslo a continuacin, explicando de modo particular los gastos deducibles regulados
de forma ms especca y aadiendo, cuando proceda, la regulacin reglamentaria que com-
pleta la legal.
Tngase en cuenta tambin que dentro de la lista ejemplicativa de gastos deducibles existe
un primer grupo, que veremos en primer lugar [gastos de nanciacin y de conservacin y
reparacin, art. 23.1 a) 1] que estn sometidos a un lmite cuantitativo: el importe de los ren-
dimientos ntegros, por lo que tras su aplicacin no podr resultar nunca un rendimiento neto
negativo.
3.1. Gastos sometidos a un lmite cuantitativo
Artculo 23. Gastos deducibles y reducciones. 1. Para la determinacin del rendimiento neto,
se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtencin de los rendimientos. Se considerarn gastos ne-
cesarios para la obtencin de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bien, derecho o
facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y dems gastos de nanciacin, as
como los gastos de reparacin y conservacin del inmueble. El importe total a deducir por estos
gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros
obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes de acuerdo con lo sealado
en este nmero 1.
Son varias las cuestiones que deben destacarse en relacin con este primer grupo de gastos
deducibles, los intereses y dems gastos de nanciacin y los gastos de conservacin y repa-
racin:
centrndonos en el supuesto ms comn, se incluyen aqu los gastos derivados de la -
nanciacin de la adquisicin del bien inmueble del que ahora se obtienen rendimientos de
capital inmobiliario (por ejemplo, los derivados del prstamo suscrito con un banco
158
I
4
para la compra del bien); tambin se incluyen aqu los gastos derivados de la nanciacin de
la mejora del bien (por ejemplo, del prstamos para realizar la instalacin de aire acondi-
cionado del que careca la vivienda, lo que constituye una mejora del bien inmueble);
se incluyen los intereses y dems gastos de nanciacin; es decir, no es gasto deducible
la amortizacin (o devolucin) del capital prestado, que es distinto a los intereses satis-
fechos; pero s son gastos deducibles las comisiones de apertura, de amortizacin an-
ticipada o de cancelacin del prstamo, pues se consideran incluidos dentro de los
dems gastos de nanciacin;
son gastos deducibles tambin los gastos de reparacin y conservacin del bien inmue-
ble; a este respecto son relevantes las precisiones adicionales contenidas en el art. 13
del Reglamento del IRPF: A estos efectos, tendrn la consideracin de gastos de reparacin y con-
servacin: Los efectuados regularmente con la nalidad de mantener el uso normal de los bienes mate-
riales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitucin de elementos, como
instalaciones de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad u otros. No sern deducibles por este concepto
las cantidades destinadas a ampliacin o mejora; por tanto, habr obras cuyo gasto es dedu-
cible (por ejemplo, pintar la fachada del edicio, arreglar una puerta rota o deteriorada,
etc.); pero habr otras obras cuyo gasto no es deducible (por ejemplo, la instalacin de
aire acondicionado, de paneles solares, etc., de los que careca con anterioridad el bien
inmueble); s son deducibles tambin los gastos para sustituir un ascensor o puerta que
se tena, pero que se han estropeado; pero no son gastos deducibles, puesto que se trata
de cantidades destinadas a la ampliacin, los costes derivados de la ampliacin del bien
inmueble mediante la incorporacin de inmuebles contiguos o el cerramiento de partes
descubiertas, que implican el aumento de la supercie del inmueble;
como hemos adelantado ya, a diferencia de lo que ocurre con el resto de gastos dedu-
cibles que iremos viendo, la cuanta a deducir de estos gastos de nanciacin, conser-
vacin y reparacin tiene un lmite: la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos;
este lmite opera en relacin con cada bien o derecho; es decir, habr que computar a
efectos de este lmite de forma separada el rendimiento ntegro obtenido de cada in-
mueble y estos gastos de nanciacin, conservacin y reparacin en relacin con dicho
inmueble; de todos modos, la cantidad que excediera del importe de los rendimientos
ntegros y que no podra deducirse no se perdera, porque podra aplicarse en los cuatro
aos siguientes; en esta idea vuelve a insistir con algo ms de detalle el art. 13 del Re-
glamento: El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podr exceder,
para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr
deducir en los cuatro aos siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mis-
mos conceptos correspondientes a cada uno de estos aos, de la cuanta de los rendimientos ntegros ob-
tenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
3.2. Tributos
Otros gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, tambin recogidos en
la lista ejemplicativa de la Ley del IRPF son los siguientes. A ellos, adems, no les afecta ningn
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lmite cuantitativo, por lo que tras su aplicacin puede resultar un rendimiento neto de capital
inmobiliario negativo:
2. Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales, cualquiera que
sea su denominacin, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o
derecho productor de aqullos y no tengan carcter sancionador.
Pensemos, por ejemplo, en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), o las contribuciones
especiales exigidas al propietario del inmueble beneciado por una obra realizada o servicio
pblico establecido o ampliado, o las tasas exigidas al propietario del inmueble (tasa de reco-
gida de basura, tasa por vado de garaje, etc.).
3.3. Saldos de dudoso cobro
3. Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. A
este respecto, dispone el art. 13 del Reglamento del IRPF que sern deducibles:
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede sucientemente justicada.
Se entender cumplido este requisito: 1. Cuando el deudor se halle en situacin de concurso. 2.
Cuando entre el momento de la primera gestin de cobro realizada por el contribuyente y el de
la nalizacin del perodo impositivo hubiesen transcurrido ms de seis meses, y no se hubiese
producido una renovacin de crdito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a
su deduccin, se computar como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
3.4. Otros gastos deducibles
4. Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales. El art.
13 del Reglamento lo concreta un poco ms: c) Las cantidades devengadas por terceros
en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como
los de administracin, vigilancia, portera o similares.
El Reglamento aade en su art. 13 otros a los previstos legalmente, que recordemos era
una simple lista ejemplicativa:
d) Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento, subarriendo, cesin o constitucin
de derechos y los de defensa de carcter jurdico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
(...)
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio,
robo, rotura de cristales u otros de naturaleza anloga, sobre los bienes o derechos productores
de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
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3.5. Amortizaciones
Finalmente, como vimos, la Ley seala tambin la deducibilidad de las amortizaciones, si
bien lo regula de forma separada.
b) Las cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems bienes cedidos con
ste, siempre que respondan a su depreciacin efectiva, en las condiciones que reglamentariamente
se determinen. Tratndose de inmuebles, se entiende que la amortizacin cumple el requisito de
efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes
valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o
disfrute, ser igualmente deducible en concepto de depreciacin, con el lmite de los rendimientos
ntegros, la parte proporcional del valor de adquisicin satisfecho, en las condiciones que regla-
mentariamente se determinen.
El art. 14 del Reglamento completa la regulacin legal sobre la amortizacin como gasto
deducible de los rendimientos de capital inmobiliario.
Artculo 14.Gastos de amortizacin de los rendimientos del capital inmobiliario.
1. Para la determinacin del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrn la consideracin
de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortizacin del inmueble y de los dems
bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciacin efectiva.
2. Se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratndose de inmuebles: cuando, en cada ao, no excedan del resultado de aplicar el 3 por
ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor ca-
tastral, sin incluir en el cmputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, ste se calcular prorrateando el coste de adquisicin
satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construccin de cada ao.
b) Tratndose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un perodo
superior al ao y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada ao, no excedan
del resultado de aplicar a los costes de adquisicin satisfechos los coecientes de amortizacin
determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplicada a que se reere el artculo
30.1.a de este Reglamento.
3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso
o disfrute, podr amortizarse, con el lmite de los rendimientos ntegros de cada derecho, su coste
de adquisicin satisfecho.
La amortizacin, en este supuesto, ser el resultado de las reglas siguientes:
a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duracin determinado, el que resulte de dividir
el coste de adquisicin satisfecho entre el nmero de aos de duracin del mismo.
b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisicin sa-
tisfecho el porcentaje del 3 por ciento.
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Con estas previsiones normativas se facilita la aplicacin automtica del gasto deducible
de amortizacin sin tener que probar especcamente la depreciacin efectiva del bien gene-
rador del rendimiento de capital inmobiliario. As, si se aplican los porcentajes previstos se
entender cumplido el requisito de la depreciacin efectiva.
El supuesto ms comn es el de la amortizacin del propio bien inmueble generador di-
rectamente del rendimiento de capital inmobiliario. En este caso hay que aplicar el porcentaje
del 3%. No obstante, la Ley seala que dicho porcentaje deber aplicarse sobre la mayor de
dos cantidades: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cmputo
el del suelo.
En relacin con el valor catastral no tenemos ninguna duda: es el que ha sido determinado
por la Direccin General del Catastro como tal valor catastral. En cualquier caso en dicha va-
loracin catastral hay que separar la que corresponde a la construccin y la que corresponde
al suelo. Normalmente suele entenderse que el suelo supone entre un 25% y un 40% del total,
aunque habr que estar a lo jado en la valoracin catastral en el caso de que efectivamente
lo haya hecho, lo que no siempre ocurre. Esta separacin es necesaria porque la amortizacin
(el 3% antes mencionado) slo se aplicar, en su caso, sobre el valor catastral de la construc-
cin, no sobre el del suelo.
Y en cuanto al coste de adquisicin debe precisarse exactamente cul es, que no es idntico
al valor de adquisicin a efectos de las ganancias patrimoniales. As:
en las adquisiciones onerosas (en virtud de una compraventa, por ejemplo), el coste de
adquisicin es el importe efectivamente satisfecho ms los gastos y tributos inherentes
a la adquisicin;
en las adquisiciones gratuitas (por una donacin, por ejemplo), el coste de adquisicin
est integrado solamente por los gastos y tributos satisfechos; sin tener en cuenta, por
tanto, el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (el valor real,
equivalente esencialmente al valor de mercado).
Por ejemplo, pensemos en un inmueble generador de rendimientos de capital inmobiliario
por su arrendamiento que se adquiri por 180.000. Y el valor catastral el de 120.000, de los
cuales 90.000 corresponde a la construccin y 30.000 al suelo. Pues bien, el porcentaje de
amortizacin ser siempre el del 3%, para que se aplique de forma automtica sin necesidad
de probar la depreciacin efectiva. No obstante, deber aplicarse al valor ms elevado entre
el coste de adquisicin y el valor catastral. Ahora sera el coste de adquisicin, de 180.000. De
todos modos, el 3% no se aplicar sobre el coste de adquisicin total sino sobre el coste de
adquisicin correspondiente a la construccin. No se nos dice cual es ste. No obstante, po-
demos calcularlo a partir de la distribucin entre suelo y construccin en el valor catastral. Si
del valor catastral total de 120.000, a la construccin correspondan 90.000, al coste de ad-
quisicin total de 180.000 corresponder X. Entonces X = 135.000. Por tanto, la amortizacin
a incluir ser el 3% de esta cantidad: 4.050.
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3.6. Gastos deducibles peridicos
Para nalizar, debe hacerse una ltima precisin. Algunos de los gastos deducibles exami-
nados tienen carcter peridico. Es el caso, por ejemplo, de los tributos peridicos de carcter
anual (IBI, tasa por recogida de basuras, etc.), primas de seguros, intereses de prstamos,
gastos de suministros (luz, agua, telfono, etc.). En estos casos, si se ha producido a lo largo
de todo el ao un determinado importe de alguno de estos gastos (600 euros de IBI, por
ejemplo) y se han obtenido rendimientos de capital inmobiliario durante todo el ao (se alquil
el local de negocio los 12 meses del ao, por ejemplo), gasto deducible ser todo el importe.
Sin embargo, si a pesar de haberse producido ese gasto anual, el bien inmueble slo ha ge-
nerado rendimientos de capital inmobiliario durante parte del ao (ocho meses, por ejemplo),
el gasto deducible no ser el total importe anual. Por el contrario, nicamente la parte corres-
pondiente al tiempo durante el cual el bien inmueble ha generado rendimientos de capital in-
mobiliario. A tal n habr que hacer el prorrateo correspondiente. Salvo en el caso de gastos
de suministros que habr que entender deducibles slo los correspondientes al perodo en el
que se han generado los rendimientos, si efectivamente se puede determinar el importe de
dichos gastos correspondiente a cada perodo ms reducido (factura telefnica mensual, por
ejemplo).
Ese prorrateo habr de hacerse tambin en el caso de las amortizaciones. El 3% del mayor
de los dos valores antes indicados (valor de adquisicin y valor catastral, aunque nicamente
en relacin con la construccin, no el suelo) es el importe de la amortizacin anual. Si el bien
inmueble ha generado rendimientos de capital inmobiliario durante un tiempo inferior al ao,
habr de realizarse el prorrateo.
4. REDUCCIONES POR ARRENDAMIENTO DE VIVIENDA
En el caso de que se hayan percibido rendimientos de capital inmobiliario derivados del
arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda es de aplicacin una reduccin, que
tiene la nalidad de fomentar este tipo de arrendamientos. Existe, no obstante, una reduccin
general, que es del 60%, y una reduccin especial, del 100%, para determinados arrendamien-
tos a jvenes.
Dispone, en concreto, el art. 23.2 de la Ley del IRPF (en su nueva redaccin vigente desde
el 1 de enero de 2011):
2. 1. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendi-
miento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducir en un 60
por ciento. Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable res-
pecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
2. Dicha reduccin ser del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida
entre 18 y 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el
perodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples [se trata del
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antiguo Salario Mnimo Interprofesional, que para 2013 se ha jado en 7.455,14
euros].
El arrendatario deber comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentaria-
mente se determine, el cumplimiento de estos requisitos.
Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reduccin se aplicar sobre
la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cum-
plan los requisitos previstos en este nmero 2.
5. REDUCCIONES POR IRREGULARIDAD
Tambin prev la Ley una reduccin a los tradicionales supuestos de rentas irregulares
para minorar los efectos de la progresividad que se producen al tributar en un perodo por
rentas que realmente se han generado a lo largo de varios de ellos. Se trata del art. 23. 3:
3. Los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a dos aos, as como los que
se caliquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
se reducirn en un 40 por ciento.
El Reglamento desarrolla esta previsin legal.
Artculo 15. Rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo y rendimientos percibidos de forma fraccionada.
1. A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 23.3 de la Ley del Impuesto,
se consideran rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular
en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un nico perodo impositivo:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento de locales de ne-
gocio.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o des-
perfectos en el inmueble.
c) Importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o disfrute de carcter vita-
licio.
2. Cuando los rendimientos del capital inmobiliario con un perodo de generacin superior a
dos aos se perciban de forma fraccionada, slo ser aplicable la reduccin del 40 por ciento
prevista en el artculo 23.3 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de
dividir el nmero de aos correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha,
entre el nmero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
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Como esta reduccin del 40% nicamente se aplica a los rendimientos con un perodo de
generacin superior a dos aos y a los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
en el caso de que se hubieran percibido en el ejercicio distintos rendimientos de capital in-
mobiliario, unos regulares y otros irregulares, para determinar el importe de esta reduccin
habra que separar el rendimiento o rendimientos de carcter irregular. Porque slo a estos
ltimos se aplicara dicha reduccin.
6. RENDIMIENTO MNIMO EN CASO DE PARENTESCO
La Ley del IRPF recoge una tradicional norma antielusiva en relacin con la cuanticacin
mnima de rendimientos de capital inmobiliario en el caso de que dichos rendimientos se ob-
tengan de determinados parientes.
Artculo 24. Rendimiento en caso de parentesco.
Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho
real que recaiga sobre el mismo sea el cnyuge o un pariente, incluidos los anes, hasta el tercer
grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podr ser inferior al que resulte
de las reglas del artculo 85 de esta ley.
Como veremos, el art. 85 de la Ley prev una frmula para calcular de forma objetiva la
renta que se nge obtener aquel que tiene determinados bienes inmuebles no arrendados y
no afectos a actividades econmicas. Lo que se hace aplicando un porcentaje al valor catastral.
Pues bien, el resultado de aplicar dicho porcentaje del valor catastral va a ser el mnimo de
rendimiento neto total del capital inmobiliario que deber incluir en su declaracin del im-
puesto aquel que percibe tales rendimientos de uno de los familiares que indica la norma. De
este modo, por ejemplo, dicho rendimiento mnimo tendr que incluirse aunque estemos ante
un alquiler gratuito o a un precio bajo, o con muchos gastos deducibles que determinan un
rendimiento neto negativo. Por tanto, de resultar de la aplicacin de las reglas generales de
los rendimientos de capital inmobiliario un rendimiento inferior al resultante de la regla del
art. 85, habr que aplicar este ltimo.
Pero no debe olvidarse que estamos ante una regla de cuanticacin del rendimiento m-
nimo. No de una regla de cuanticacin del rendimiento a aplicar en todo caso. De esta forma,
si en un supuesto de arrendamiento entre parientes de los mencionados en el art. 24 de la
Ley del IRPF de aplicar las reglas generales de los rendimientos de capital inmobiliario se ob-
tiene un rendimiento neto total superior al resultante de aplicar la regla de cuanticacin au-
tomtica del art. 85, entonces deber prevalecer aqul, no ste.
II. RENTAS INMOBILIARIAS IMPUTADAS
Por su conexin, deben estudiarse junto a los rendimientos de capital inmobiliario las
rentas inmobiliarias imputadas.
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Segn hemos visto, de un bien inmueble se pueden generar rendimientos de capital inmo-
biliario, por ejemplo, cuando se arrienda a un tercero o cuando se constituye a favor de un
tercero un derecho de usufructo. En estos casos, y en el resto en que se generan rendimientos
de capital inmobiliario realmente se produce una percepcin de una cantidad de dinero (en
el caso normal, de rentas dinerarias) por parte del titular del bien inmueble o del derecho real.
Por el contrario, si un bien inmueble, pese a ser propiedad de una determinada persona
no es objeto de arrendamiento o no se constituye sobre el mismo un derecho real a cambio
de una contraprestacin, dicho bien inmueble no generar rendimientos de capital inmobi-
liario.
Sin embargo, la Ley del IRPF va a considerar que la propiedad, en el supuesto ms comn,
de determinados inmuebles no arrendados y no afectos a actividades econmicas, va a generar
una renta gravada en el impuesto que debe ser incluida en la declaracin. Se trata de una renta
inmobiliaria imputada.
Dispone a este respecto el art. 85 de la Ley del IRPF.
Artculo 85. Imputacin de rentas inmobiliarias.
1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calicados como tales en el artculo 7 del
texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo
1/2004, de 5 de marzo, as como en el caso de los inmuebles rsticos con construcciones que no
resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales, no
afectos en ambos casos a actividades econmicas, ni generadores de rendimientos del capital, ex-
cluida la vivienda habitual y el suelo no edicado, tendr la consideracin de renta imputada la
cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinndose proporcional-
mente al nmero de das que corresponda en cada perodo impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido
revisados, modicados o determinados mediante un procedimiento de valoracin colectiva de ca-
rcter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del
1 de enero de 1994, la renta imputada ser el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se reere este apartado carecieran de
valor catastral o ste no hubiera sido noticado al titular, se tomar como base de imputacin
de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje ser del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construccin y en los supuestos en que, por razones urbansticas,
el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimar renta alguna.
2. Estas rentas se imputarn a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artculo
7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del
derecho ser la que correspondera al propietario.
3. En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles la imputacin
se efectuar al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en funcin de la duracin
anual del periodo de aprovechamiento.
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Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se reere este apartado carecieran de
valor catastral, o ste no hubiera sido noticado al titular, se tomar como base de imputacin
el precio de adquisicin del derecho de aprovechamiento.
No proceder la imputacin de renta inmobiliaria a los titulares de derechos de aprovechamiento
por turno de bienes inmuebles cuando su duracin no exceda de dos semanas por ao.
Varias ideas pueden sealarse de este precepto:
1. La renta imputada nicamente existir en el caso de determinados bienes inmuebles:
en el supuesto ms comn, los bienes inmuebles urbanos; tambin el caso ms habitual
es el de que sobre ese bien inmueble la renta inmobiliaria se impute, en los trminos
que iremos viendo, a su titular o propietario.
2. Se exige, adems, que esos bienes inmuebles (pensemos en el caso ms comn de bienes
inmuebles urbanos) no estn afectos a actividades econmicas, no sean generadores de
rendimientos de capital y no sean la vivienda habitual o suelo urbano no edicado; as,
por ejemplo, no van a generar rentas inmobiliarias imputadas un solar no edicado, un
local de negocio afecto a una actividad econmica o un piso que constituye la vivienda
habitual del contribuyente; por el contrario, s va a generar una renta inmobiliaria im-
putada, por ejemplo, una segunda vivienda del contribuyente, distinta a su vivienda ha-
bitual, que no est arrendada, o una plaza de garaje no anexa a la vivienda habitual, no
arrendada ni afecta a actividades econmicas.
3. En estos supuestos, se cuanticar de forma objetiva la cuanta de la renta inmobiliaria
imputada: el 2% del valor catastral con carcter general; el 1,1% de dicho valor catastral,
si se trata de valores catastrales jados a partir de 1 de enero de 1994.
4. No obstante, esta es la cuanticacin anual; si el bien hubiera estado desocupado y sin
obtener rendimientos de capital inmobiliario y sin estar afecto a actividades econmicas
slo una parte del ao, habr que prorratear y convertir la cuanta anual en la cuanta
correspondiente (a travs de una simple regla de tres, en funcin del nmero de das o
de meses).
5. Pueden ponerse tres ejemplos en que la cuanta de la renta inmobiliaria imputada, de
acuerdo a lo previsto en la Ley del IRPF, debe prorratearse:
Primero. En los supuestos de compra del bien inmueble urbano edicado a lo largo del
ao, tras lo cual no es la vivienda habitual del contribuyente, no est afecto a actividades eco-
nmicas o no ha generado rendimientos de capital al no haberse arrendado ni haberse cons-
tituido sobre l derechos reales.
Segundo. Cuando el bien inmueble edicado del que se es propietario y que no es la vi-
vienda habitual del contribuyente, no est afecto a actividades econmicas o no ha generado
rendimientos de capital al no haberse arrendado o no haberse constituido un derecho real
sobre l, se vende a lo largo del ao.
Tercero. Cuando el bien inmueble urbano edicado que no es la vivienda habitual ha estado
arrendado durante parte del ao y no durante otra parte del ao: por la primera parte del ao
se generarn rendimientos de capital inmobiliario; y por la segunda parte del ao se generar
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una renta inmobiliaria imputada, para cuyo clculo hay que hacer el prorrateo correspon-
diente.
III. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
El anlisis de los rendimientos de capital mobiliario debe partir del concepto general de
rendimientos de capital que da el apartado 1 del art. 22 de la Ley del IRPF y al que ya hicimos
mencin al examinar los rendimientos de capital inmobiliario, si bien aadiendo la mencin
especca a los rendimientos de capital mobiliario del apartado 2 de este precepto:
Tendrn la consideracin de rendimientos ntegros del capital la totalidad de las utilidades o
contraprestaciones, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie,
que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya ti-
tularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades econmicas realizadas
por ste.
No obstante, las rentas derivadas de la transmisin de la titularidad de los elementos patrimo-
niales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarn como ganancias o prdidas
patrimoniales, salvo que por esta ley se caliquen como rendimientos del capital.
2. En todo caso, se incluirn como rendimientos del capital:
()
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de
que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades econmicas realizadas
por ste.
De todos modos, debido a la compleja realidad que est detrs de los rendimientos de ca-
pital mobiliario y a la heterogeneidad de supuestos incluidos dentro de ellos, donde se iden-
tica con ms precisin los rendimientos de capital mobiliario es en la enumeracin de los
mismos en el art. 25 de la Ley. En concreto, se recogen cuatro grandes grupos de supuestos
de rendimientos de capital mobiliario que deben analizarse de forma separada y que se co-
rresponden con los cuatro apartados de ese precepto:
los rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier clase
de entidad (art. 25.1);
los rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios (art. 25.2);
los rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin y de contratos de seguro
de vida o invalidez (art. 25.3); y,
otros rendimientos de capital mobiliario (art. 25.4).
Haremos referencia separada a cada uno de ellos, si bien no sern objeto de nuestra aten-
cin los del art. 25.3, es decir, los rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin
y de contratos de seguro o invalidez.
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1. RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR PARTICIPACIN EN FONDOS PROPIOS DE ENTIDADES
Se incluyen dentro de este primer grupo diversos rendimientos que son enumerados de
manera separada en las letras a) a e) del apartado 1 del art. 25 de la Ley. Debe sealarse, ade-
ms, que no slo es importante identicar los rendimientos obtenidos por participacin en
fondos propios de entidades, incluidos de forma general en el apartado 1 del art. 25. Porque
tiene gran relevancia la concreta identicacin del rendimiento de capital mobiliario incluido
en este primer grupo dentro de cada uno de los supuestos enumerados porque slo los con-
tenidos en las letras a) y b) de este apartado 1 del art. 25 estn bajo la exencin de 1.500 euros
del art. 7 y) de la Ley del IRPF. Porque estn exentos en el IRPF:
Los dividendos y participaciones en benecios a que se reeren los prrafos a) y b) del apartado
1 del artculo 25 de esta Ley, con el lmite de 1.500 euros anuales.
Esta exencin no se aplicar contina el precepto a los dividendos y benecios distribuidos
por las instituciones de inversin colectiva, ni a los procedentes de valores o participaciones ad-
quiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aqullos se hubieran satisfecho
cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin
de valores homogneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociacin en al-
guno de los mercados secundarios ociales de valores denidos en la Directiva 2004/39/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de ins-
trumentos nancieros, el plazo ser de un ao.
Los rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de entidades
son los siguientes. Haremos algn comentario al hilo de su enumeracin. As, dispone el apar-
tado 1 del art. 25 en relacin con estos rendimientos obtenidos por la participacin en los
fondos propios de cualquier tipo de entidad:
Quedan incluidos dentro de esta categora los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los benecios de cualquier
tipo de entidad.
El dividendo es el supuesto tpico de benecio repartido a los socios o accionistas de una
sociedad, cuando a la hora de decidir el destino del benecio del ejercicio se decide que se re-
partan dividendos a los socios. El que junto a los dividendos se haga referencia separada a las
participaciones en los benecios de cualquier tipo de entidad se debe a que en determinadas
entidades, la participacin en los benecios no tiene el nombre de dividendo. Es lo que ocurre,
por ejemplo, con los llamados retornos cooperativos de las sociedades cooperativas.
Lo normal ser que el socio, accionista o partcipe de la entidad sea el que perciba el divi-
dendo o la participacin en benecios precisamente por su condicin de socio, accionista o
partcipe. Pero puede haber casos en que esto no es as. Esto es lo que sucede, por ejemplo,
cuando se lleva a cabo un arrendamiento de acciones. En estos casos, si se reparten dividendos
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ser el usufructuario el que perciba los dividendos. Y no, por tanto, el nudo propietario de la
accin, que es el socio que sigue sindolo pues con el usufructo de sus acciones no pierde la
condicin de tal. Adems, debe precisarse que entonces estaremos ante unos dividendos de
los de la letra a) del apartado 1 del art. 25 de la Ley.
b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones li-
beradas que, estatutariamente o por decisin de los rganos sociales, faculten para participar en
los benecios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos anlogos de una entidad por causa distinta
de la remuneracin del trabajo personal .
Se trata aqu normalmente de derechos de contenido econmico que dan derecho a par-
ticipar en benecios (o en ventas, operaciones o ingresos), que no son dividendos o repartos
ordinarios de benecios por la condicin de socio, accionista o partcipe. Pero para ello, como
precisa la Ley, la razn de ser o fundamento del rendimiento no puede ser la remuneracin
del trabajo personal. Es lo que ocurre, por ejemplo, con los denominados partes de fundador,
que son derechos de contenido econmico que pueden reservarse a los fundadores de una
entidad. As, por ejemplo, si a los tres fundadores de una sociedad se les hubiera otorgado un
parte de fundador que da derecho a participar en los benecios en un 5% en los prximos
cinco aos, el rendimiento obtenido por tal concepto en un determinado ao sera este tipo
de rendimiento de la letra b) del apartado 1 del art. 25 de la Ley.
Pues bien, a todos estos rendimientos mencionados en las letras a) y b) del apartado 1 del
art. 25 se aplica la exencin de 1.500 euros del art. 7 y) de la Ley. Nos encontramos con una
exencin de cuanta limitada: 1.500 euros anuales. Por tanto, hasta los 1.500 euros de rendi-
mientos de capital mobiliario de las letras a) y b) del apartado 1 del art. 25 no se produce su
tributacin porque estn exentos. Esto ocurrira, por ejemplo, si se hubieran obtenido unos
dividendos de 900 euros. Pero si la cuanta de los dividendos obtenidos en el ao hubiera sido
superior a 1.500 euros (por ejemplo, imaginemos, 2.300 euros), s se producir la tributacin
correspondiente por el exceso (en el ejemplo, 800 euros).
Adems, debe precisarse tambin que esa cuanta de 1.500 euros como lmite cuantitativo
de la exencin se aplica a todos los rendimientos de las letras a) y b) del apartado 1 del art. 25
de la Ley, con independencia de que fueran unos rendimientos procedentes de una misma
entidad o de una pluralidad de ellas, y con independencia de que fueran rendimientos de la
misma categora o clase, dentro de aquellas dos letras, o no.
c) Los rendimientos que se deriven de la constitucin o cesin de derechos o facultades de uso
o disfrute, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, sobre los valores o participaciones
que representen la participacin en los fondos propios de la entidad.
El ejemplo tpico de estos rendimientos es el que se obtiene por el titular o propietario de
una accin, que es socio de la entidad, por la constitucin de un derecho de usufructo sobre
acciones. Con ello se transmite al usufructuario las facultades de uso y disfrute de la accin
(bsicamente, ello supone la cesin de la facultad de percibir dividendos) a cambio de una re-
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tribucin. Por tanto, aqu es el socio, titular o propietario de la accin, el que recibe una retri-
bucin que proviene de un tercero (no de la entidad de que es socio) como consecuencia de
la cesin de ciertas facultades de uso y disfrute sobre unas acciones o participaciones.
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condicin
de socio, accionista, asociado o partcipe.
Nos encontramos aqu con una clusula residual que permite incluir cualquier otra utilidad
por la condicin de socio, accionista, asociado o partcipe. Pensemos, por ejemplo, en esa ce-
sin de la utilizacin de un bien inmueble que se da a los socios de una entidad.
e) La distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. El importe obtenido
minorar, hasta su anulacin, el valor de adquisicin de las acciones o participaciones afectadas
y el exceso que pudiera resultar tributar como rendimiento del capital mobiliario.
2. RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS
El segundo grupo de rendimientos de capital mobiliario son los rendimientos obtenidos
por la cesin a terceros de capitales propios. A ellos se reere el apartado 2 del art. 25 de la
Ley, que da inicialmente un concepto general de dichos rendimientos:
Tienen esta consideracin las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denomi-
nacin o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retri-
bucin pactada como remuneracin por tal cesin, as como las derivadas de la transmisin,
reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la
captacin y utilizacin de capitales ajenos.
Varias ideas pueden sealarse a partir de ese concepto general:
se trata siempre de contraprestaciones de la cesin a terceros de capitales propios, pero
que a diferencia de los supuestos del apartado 1 del art. 25 no determinan que el cedente
del capital participe con ello en el capital de la entidad cesionaria;
sin embargo, no slo genera rendimientos de capital mobiliario de este tipo la cesin
en s del capital, sino tambin la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conver-
sin de cualquier clase de activos representativos de la captacin y utilizacin de capitales
propios; esta diferencia de dos grandes tipos de supuestos se reejar en el modo de
cuanticacin de los rendimientos, como veremos de inmediato;
los rendimientos sern normalmente rendimientos dinerarios (intereses, por ejemplo),
pero pueden ser tambin rendimientos en especie; entonces habr que aplicar la regu-
lacin general de las rentas en especie, con las especialidades previstas para los rendi-
mientos del capital mobiliario en especie.
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A continuacin, la Ley recoge algunos supuestos especcos incluidos en la categora ge-
nrica que acaba de enunciar:
a) En particular, tendrn esta consideracin:
1. Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los originados por
operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso
o cesin se haga como pago de un crdito de proveedores o suministradores.
2. La contraprestacin, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, derivada de cuentas
en toda clase de instituciones nancieras, incluyendo las basadas en operaciones sobre activos -
nancieros.
3. Las rentas derivadas de operaciones de cesin temporal de activos nancieros con pacto de
recompra.
4. Las rentas satisfechas por una entidad nanciera, como consecuencia de la transmisin,
cesin o transferencia, total o parcial, de un crdito titularidad de aqulla.
De igual modo, se reere despus a los casos en los que el rendimiento de capital mobiliario
se deriva no simplemente de una cesin de capital, o de la tenencia de un ttulo que representa
la captacin y cesin de capitales, sino de la realizacin de negocios jurdicos traslativos sobre
ese ttulo o activo nanciero:
b) En el caso de transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de valores, se com-
putar como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisin, reembolso, amortizacin,
canje o conversin de los mismos y su valor de adquisicin o suscripcin.
Como valor de canje o conversin se tomar el que corresponda a los valores que se reciban.
Los gastos accesorios de adquisicin y enajenacin sern computados para la cuanticacin del
rendimiento, en tanto se justiquen adecuadamente.
Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos nancieros, cuando el contri-
buyente hubiera adquirido activos nancieros homogneos dentro de los dos meses anteriores o
posteriores a dichas transmisiones, se integrarn a medida que se transmitan los activos nan-
cieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.
Debe destacarse, por tanto, por centrarnos en un ejemplo sencillo, la diferencia importante
que existe entre:
las rentas derivadas de la transmisin de acciones o participaciones, que son ttulos re-
presentativos de la participacin en el capital de una entidad que otorga la condicin
de socio, accionista o partcipe; no se recogen expresamente dentro de los rendimientos
de capital mobiliario, por lo que se van a calicar como ganancias o prdidas patrimo-
niales;
las rentas derivadas de la transmisin de activos nancieros, en tanto valores represen-
tativos de la captacin y cesin de capitales propios, que no determinan la participacin
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en el capital de una entidad, que al preverse expresamente dentro de los rendimientos
del capital mobiliario constituyen esta categora de renta, y no, por tanto, la de ganancia
o prdida patrimonial.
3. OTROS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
Finalmente, el apartado 4 del art. 25 recoge otros rendimientos de capital mobiliario que
tienen un carcter heterogneo:
4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los pro-
cedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades econmicas rea-
lizadas por el contribuyente.
b) Los procedentes de la prestacin de asistencia tcnica, salvo que dicha prestacin tenga lugar
en el mbito de una actividad econmica.
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, as como los procedentes
del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades eco-
nmicas.
d) Los procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o
autorizacin para su utilizacin, salvo que dicha cesin tenga lugar en el mbito de una ac-
tividad econmica.
4. GASTOS DEDUCIBLES
En relacin con los gastos deducibles de los rendimientos de capital mobiliario que deter-
minarn el rendimiento neto tras minorar los rendimientos brutos, deben sealarse dos ideas
que se deducen claramente del art. 26.1 de la Ley: por un lado, la estricta limitacin de los
gastos deducibles en relacin con los rendimientos de los apartados 1 y 2 del art. 25 (por par-
ticipacin en fondos propios de entidades y por cesin a terceros de capitales propios); y, por
otro lado, por la deducibilidad general de todos los gastos necesarios para la obtencin de los
ingresos de los rendimientos de capital mobiliario ms relevantes incluidos en la clusula re-
sidual del apartado 4 del art. 25: rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica,
del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos.
Artculo 26. Gastos deducibles y reducciones.
1. Para la determinacin del rendimiento neto, se deducirn de los rendimientos ntegros exclu-
sivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. A estos efectos, se considerarn
como gastos de administracin y depsito aquellos importes que repercutan las empresas de
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servicios de inversin, entidades de crdito u otras entidades nancieras que, de acuerdo con
la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, tengan por nalidad retribuir la
prestacin derivada de la realizacin por cuenta de sus titulares del servicio de depsito de
valores representados en forma de ttulos o de la administracin de valores representados en
anotaciones en cuenta.
No sern deducibles las cuantas que supongan la contraprestacin de una gestin discrecional
e individualizada de carteras de inversin, en donde se produzca una disposicin de las in-
versiones efectuadas por cuenta de los titulares con arreglo a los mandatos conferidos por
stos.
b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arren-
damiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirn de los
rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del de-
terioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan.
5. REDUCCIONES POR IRREGULARIDAD
En cuanto a la reduccin por irregularidad del 40 por 100, que pretende minorar los efectos
de la progresividad en las rentas irregulares u obtenidas en perodos superiores a dos aos,
como vimos en los rendimientos del trabajo y de capital inmobiliario, el art. 26.2 de la Ley
nicamente lo prev para algunos de los rendimientos del apartado 4 del art. 25 de la Ley. El
que no se aplique a los rendimientos de los tres primeros apartados del art. 25 tiene una jus-
ticacin clara: al no aplicarse a ellos las escalas generales del impuesto de carcter progresivo,
porque se incluyen dentro de la renta del ahorro, no est justicado el recurso a un mecanismo
que trata de evitar los efectos de la progresividad.
Aunque ahora, a diferencia de cuando se aprob originariamente la Ley actual del IRPF,
exista cierta progresividad en las que hemos llamado como miniescalas, se trata de una pro-
gresividad muy limitada que no justica, a juicio del legislador, la aplicacin de esta reduccin
por irregularidad.
Dispone a este respecto el art. 26.2 de la Ley del IRPF:
2. Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artculo 25 de esta Ley con un perodo
de generacin superior a dos aos o que se caliquen reglamentariamente como obtenidos de
forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirn en un 40 por ciento.
Es el art. 22 del Reglamento el que desarrolla esta regulacin legal:
Art. 22. Rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo y rendimientos percibidos de forma fraccionada
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1. A efectos de la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo 26.2. de la Ley del Impuesto,
se consideran rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un nico perodo impositivo:
a) Importes obtenidos por el traspaso o la cesin del contrato de arrendamiento.
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daos o desperfectos, en
los supuestos de arrendamiento.
c) Importes obtenidos por la constitucin o cesin de derechos de uso o disfrute de carcter vita-
licio.
2. Cuando los rendimientos del capital mobiliario con un perodo de generacin superior a dos
aos se perciban de forma fraccionada, slo ser aplicable la reduccin del 40 por ciento prevista
en el artculo 26.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el n-
mero de aos correspondiente al perodo de generacin, computados de fecha a fecha, entre el n-
mero de perodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.
IV. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES
Otra de las clases o componentes de renta que son objeto de gravamen por el IRPF son
las denominadas ganancias o prdidas patrimoniales. La identicacin de estas rentas gravadas
por este impuesto se lleva a cabo por su normativa reguladora a travs de una doble va: de
modo positivo, dando un concepto general de ganancias y prdidas patrimoniales; de modo
negativo, previendo diferentes supuestos de ganancias y prdidas patrimoniales que o bien
realmente no lo son (por diversas razones) o bien siendo una ganancia o prdida patrimonial
no son objeto de consideracin en el IRPF en base a diferentes motivaciones.
Vemoslo.
1. CONCEPTO GENERAL
Es el art. 33. 1 de la Ley del IRPF el que recoge el concepto general de ganancias y prdidas
patrimoniales.
Artculo 33.Concepto.
1. Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contri-
buyente que se pongan de maniesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de
aqul, salvo que por esta Ley se caliquen como rendimientos.
De este concepto que da la Ley del IRPF de ganancias y prdidas patrimoniales deben en-
tresacarse tres notas fundamentales:
1. Cuando tiene lugar una ganancia o prdida patrimonial se ha de haber producido una
variacin en el valor del patrimonio del contribuyente; por ejemplo, si se transmitiera un bien
exactamente por la misma cantidad que por la que se adquiri, aunque se hubiera pro-
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ducido una alteracin en la composicin del patrimonio (segundo requisito de las ga-
nancias y prdidas patrimoniales al que haremos referencia de inmediato), no habra
tenido lugar una variacin del valor de dicho patrimonio, por lo que no se habra pro-
ducido una ganancia o prdida patrimonial.
2. Tambin es necesario que haya tenido lugar una alteracin en la composicin del patrimonio
del contribuyente (por transmisiones onerosas o gratuitas, por incorporacin o salida
de bienes o derechos o por extincin de obligaciones o derechos, segn veremos des-
pus, y no en determinados supuestos de especicacin de derechos, a los que haremos
referencia tambin ms adelante), manifestndose en ese momento la variacin en el
valor de dicho patrimonio a que hacamos referencia antes; con esta nota se pone de
relieve que nicamente se gravan en el IRPF como ganancia patrimonial las llamadas
plusvalas realizadas, sin que sean objeto de gravamen las denominadas plusvalas no re-
alizadas o latentes; lo mismo podra decirse en relacin con las prdidas patrimoniales,
que slo son tomadas en consideracin cuando tienen el carcter de prdida patrimonial
realizada, no simplemente latente; as, por ejemplo, por mucho que de acuerdo a las
circunstancias que rodean el mercado inmobiliario un contribuyente fuera propietario
de un bien inmueble que ha aumentado enormemente su valor respecto al precio que
pag por su compra, mientras que ese bien inmueble no salga de su patrimonio, la plus-
vala o ganancia no se habr realizado ( hasta entonces no se produce la alteracin en
la composicin del patrimonio del contribuyente, saliendo el bien inmueble y entrando
el dinero percibido correspondiente !); por este motivo, hasta que no se produzca dicha
transmisin, no habr que tributar por una posible ganancia patrimonial.
3. Finalmente, esa variacin del valor del patrimonio del contribuyente, contemplado desde
una ptica general, producido por la alteracin de su composicin, que hemos visto
hasta ahora, slo va a constituir la clase o componente de renta ganancia o prdida de
patrimonio cuando no haya sido calicada por la Ley del IRPF como rendimiento, es
decir, que no haya sido tomado en consideracin ya por esta normativa dentro de alguno
de los tipos de rendimientos: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, mobi-
liario o inmobiliario, rendimientos de actividades econmicas; con esta ltima nota se
pone de relieve que la categora de renta ganancia o prdida patrimonial es una categora
residual; es decir, que ser ganancia o prdida patrimonial cualquier renta obtenida por
el contribuyente que no sea alguno de esos rendimientos; con esta nota tambin se ma-
niesta que realmente el concepto general de renta sometida al IRPF es el de ganancia
patrimonial: variacin en el valor del patrimonio del contribuyente como consecuencia
de una alteracin de su composicin; y dentro de ese concepto general de renta, la cla-
sicacin de las distintas clases de renta viene, en primer lugar, a travs de los distintos
conceptos de rendimientos: rendimientos del trabajo, rendimientos del capital, mobi-
liario o inmobiliario, rendimientos de actividades econmicas; y las que queden sin in-
cluir en los rendimientos anteriores, sern ganancias o prdidas patrimoniales; por poner
un simple ejemplo, no es la percepcin de un salario por un trabajador una variacin
en el valor del patrimonio del contribuyente (ha aumentado por este ingreso) como
consecuencia de una alteracin de su composicin (se ha incorporado a su patrimonio
un elemento patrimonial dinerario que antes no formaba parte del patrimonio del con-
tribuyente)?; parece claramente que s, pero lo que ocurre es que no ser una ganancia
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patrimonial porque ya est calicada tal renta como rendimiento del trabajo; podramos
decir lo mismo de cualquier otro rendimiento.
Para acabar de delimitar de forma positiva las ganancias o prdidas patrimoniales, que es
el objetivo pretendido fundamentalmente por el precepto que acabamos de examinar, sim-
plemente queda aadir que la alteracin en la composicin del patrimonio que puede producir una
variacin en su valor no siendo rendimiento, puede ser sobre todo por cuatro tipos de operaciones.
Se muestra as cules son las principales posibilidades (o clases) de ganancias o prdidas pa-
trimoniales:
en primer lugar, porque se produce la transmisin onerosa de un elemento patrimonial
(ganancia o prdida patrimonial derivada de una transmisin onerosa); un bien o derecho que
estaba en el patrimonio del contribuyente se transmite de forma onerosa (a cambio de
algo, pensemos en una compraventa, cosa por precio); en estos casos, segn veremos
con ms detalle, se puede producir una ganancia patrimonial por la diferencia entre lo
obtenido por la transmisin (el precio de la venta, restando los gastos soportados) y lo
que cost la adquisicin del bien o derecho (lo que se pag por l, por ejemplo, si hu-
biera sido comprado, incluyendo los gastos y tributos soportados en la compra); esto
ocurre, por ejemplo, cuando se transmite un bien inmueble, de modo que el benecio
obtenido por la transmisin genera una ganancia patrimonial (no un rendimiento de
capital inmobiliario!); de todos modos, no podemos olvidar que en algn caso la Ley
del IRPF dene como rendimiento los benecios obtenidos por la transmisin de algn
elemento patrimonial; en consecuencia, de acuerdo al carcter residual del concepto
ganancia o prdida patrimonial, nos encontraremos entonces ante un rendimiento y
no una ganancia patrimonial!; esto ocurre, por ejemplo, con la transmisin de valores,
en los que se computa como rendimiento de capital mobiliario la diferencia entre el
valor de transmisin y su valor de adquisicin o suscripcin [art. 25. 2 b) de la Ley del
IRPF];
en segundo lugar, porque se produce la transmisin gratuita de un elemento patrimonial
(ganancia o prdida patrimonial derivada de una transmisin gratuita); un bien o derecho que
estaba en el patrimonio del contribuyente se transmite de forma gratuita o lucrativa
(ambas expresiones signican lo mismo, a cambio de nada, una donacin, por ejemplo);
en estos supuestos, aunque pudiera resultar curioso, se podra producir una ganancia
patrimonial en el donante (en la persona que dona el bien) por la diferencia entre el
valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) del bien o derecho
transmitido (el valor real de dicho bien, equivalente esencialmente al valor de mercado)
y lo que cost al donante la adquisicin de dicho bien (lo que se pag por l, por ejem-
plo, si se hubiera comprado, incluyendo los gastos y tributos soportados en la compra);
el donatario (el sujeto que recibe el bien donado) tambin obtiene una ganancia patri-
monial, pero que no ser considerada a efectos del IRPF porque est sujeta al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (ISD);
en tercer lugar, por la incorporacin de bienes o derechos de contenido econmico al
patrimonio del contribuyente o la salida de los mismos de dicho patrimonio (ganancia o
prdida patrimonial por incorporacin o salida de bienes o derechos), siendo aqu especialmente
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relevante la idea antes sealada de que para que sean ganancias o prdidas patrimoniales
no han de estar calicados por la Ley del IRPF como rendimientos; puesto que aqu
habr que incluir percepciones que no son catalogadas como alguno de los rendimientos
gravados por el impuesto; pensemos, por ejemplo, en premios (sin tener su origen, di-
recto o indirecto, en el trabajo personal o relacin laboral o estatutaria, pues de lo con-
trario seran rendimientos del trabajo; por ejemplo, el premio de un concurso televisivo;
tambin hay que tener en cuenta que en estos casos, la ganancia patrimonial puede pro-
ducirse tanto si el premio es metlico como si fuera en especie, pues en ambos se pro-
duce la variacin en el valor del patrimonio del contribuyente), subvenciones (una
subvencin para la adquisicin de una vivienda); tambin en algunas prdidas, como
las debidas a un siniestro o a un robo; aunque en estos casos habr que tomar en con-
sideracin las eventuales indemnizaciones obtenidas como consecuencia de aqullos
(por ejemplo, las satisfechas por una entidad aseguradora);
en cuarto lugar, por la extincin de obligaciones o derechos ( ganancia o prdida patrimonial
por extincin de obligaciones o derechos); pensemos, por ejemplo, en una deuda que es con-
donada o en la extincin por prescripcin de una deuda tributaria, generadoras ambas
de sendas ganancias patrimoniales; o pensemos tambin, por ejemplo, en la extincin
de un derecho de crdito que se tena frente a alguien como consecuencia de la decla-
racin judicial de insolvencia del mismo, lo que supone una prdida patrimonial para el
acreedor.
Por otra parte, debe ponerse ya de relieve una consecuencia fundamental segn estemos
ante ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones o ante ganancias o prdi-
das patrimoniales que no tienen su origen en una transmisin. Aunque esta cuestin corres-
ponde estudiarla con las dos clases de renta existentes (renta general y renta del ahorro) a
integrar en las dos clases de bases imponibles existentes (base imponible general y base im-
ponible del ahorro), con relevancia para las escalas y tipos de gravamen del IRPF a aplicar
(arts. 44 a 46 de la Ley del IRPF, fundamentalmente):
las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones (onerosas o gratuitas)
se integran en la renta del ahorro, a incluir en la base imponible del ahorro, que se so-
mete a unos tipos de gravamen especiales, distintos a los de las escalas generales del
impuesto (hasta 6.000 euros, tipo estatal del 9,5% y tipo autonmico del 9,5%; a partir
de 6.001 euros, tipo estatal del 10,50% y tipo autonmico del 10,50%, arts. 66 y 76 de
la Ley del IRPF); aunque tras la reforma de la Ley 16/2012 la inclusin en la renta y en
la base imponible del ahorro es slo para las ganancias derivadas de la transmisin de
elementos patrimoniales con ms de un ao de antelacin (art. 46 de la Ley del IRPF);
las ganancias o prdidas patrimoniales restantes (las no derivadas de transmisiones) se
integran en la renta general, a incluir en la base imponible general, que s se somete a
las escalas generales del impuesto (la escala estatal en el art. 63 de la Ley del IRPF y la
escala autonmica que apruebe la Comunidad Autnoma respectiva); tras la reforma
de la Ley 16/2012, tambin se someten a estas escalas las ganancias derivadas de trans-
misiones de elementos patrimoniales con una antelacin de hasta un ao.
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Esto signica, a efectos prcticos, que normalmente van a sufrir un mayor gravamen las
ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones (un premio, por ejemplo) que las ga-
nancias patrimoniales que se derivan de transmisiones (el benecio obtenido con la venta de
un bien inmueble, por ejemplo, aunque tras la reforma de la Ley 16/2012, slo cuando el pe-
rodo de generacin de la ganancia es superior a un ao), al tributar las primeras normalmente
a unos tipos de gravamen ms altos.
3. DELIMITACIN NEGATIVA
3.1. Supuestos en los que no se produce una alteracin en la composicin del patri-
monio
La primera delimitacin negativa de ganancias y prdidas patrimoniales que hace la Ley
del IRPF es la relativa a determinados supuestos en los que se entiende que no se ha producido
realmente una alteracin en la composicin del patrimonio del contribuyente. Y, en conse-
cuencia, al exigirse dicha alteracin, adems de la variacin en el valor del patrimonio del con-
tribuyente, y la no calicacin como rendimientos, se entiende que no ha tenido lugar una
ganancia patrimonial. A ellos se reere el art. 33. 2.
2. Se estimar que no existe alteracin en la composicin del patrimonio:
a) En los supuestos de divisin de la cosa comn.
b) En la disolucin de la sociedad de gananciales o en la extincin del rgimen econmico ma-
trimonial de participacin.
c) En la disolucin de comunidades de bienes o en los casos de separacin de comuneros.
Los supuestos a que se reere este apartado no podrn dar lugar, en ningn caso, a la actuali-
zacin de los valores de los bienes o derechos recibidos.
La idea que est detrs de estos supuestos en los que la Ley entiende que no se ha produ-
cido la alteracin en la composicin del patrimonio del contribuyente es la relativa a que es-
tamos en presencia de una serie de negocios de especicacin de derechos.
3.2. Supuestos en los que se entiende no producida una ganancia o prdida patrimonial
La Ley seala despus diferentes supuestos en los que se estima que no existe ganancia o
prdida patrimonial. Se trata de diversos supuestos heterogneos, que no responden siempre
a la misma justicacin o razn de ser. A ellos se reere el art. 33. 3 de la Ley del IRPF. In-
troduciremos algn comentario en relacin con algunos de ellos.
3. Se estimar que no existe ganancia o prdida patrimonial en los siguientes supuestos:
a) En reducciones del capital. Cuando la reduccin de capital, cualquiera que sea su nalidad,
d lugar a la amortizacin de valores o participaciones, se considerarn amortizadas las ad-
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quiridas en primer lugar, y su valor de adquisicin se distribuir proporcionalmente entre los
restantes valores homogneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la
reduc cin de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del
contribuyente, se entender referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reduccin de capital tenga por nalidad la devolucin de aportaciones, el importe
de sta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorar el valor de
adquisicin de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del prrafo
anterior, hasta su anulacin. El exceso que pudiera resultar se integrar como rendimiento
del capital mobiliario procedente de la participacin en los fondos propios de cualquier tipo
de entidad, en la forma prevista para la distribucin de la prima de emisin, salvo que dicha
reduccin de capital proceda de benecios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las
cantidades percibidas por este concepto tributar de acuerdo con lo previsto en el apartado a)
del artculo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerar que las reducciones de capital,
cualquiera que sea su nalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no
provenga de benecios no distribuidos, hasta su anulacin.
b) Con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
Se trata de la llamada plusvala del muerto. En principio, si no apareciera esta norma, al
fallecer una persona y producirse la transmisin gratuita de bienes o derechos integrantes de
su patrimonio a otra persona o personas surgiran dos posibles consecuencias scales: en la
persona que recibe los bienes o derechos, adquisicin gratuita de los mismos, sujeta al ISD,
que efectivamente se produce, sin perjuicio de los benecios scales existentes al respecto en
algunas Comunidades Autnomas, especialmente aplicables a familiares cercanos; en la per-
sona que fallece, ganancia patrimonial derivada de la transmisin gratuita, a calcular por la di-
ferencia entre el valor de transmisin (el valor a efectos del ISD) y el valor de adquisicin (lo
que le cost la adquisicin de tales bienes, por ejemplo).
Pues bien, esta norma deja fuera de gravamen esta ltima ganancia patrimonial en la per-
sona fallecida. Tngase en cuenta que las rentas obtenidas por la persona fallecida hasta el
momento de su muerte seguirn estando sometidas a gravamen a pesar del fallecimiento, lo
que se instrumentar en la prctica a travs de la obligacin de sus sucesores de cumplir con
las obligaciones de declaracin, autoliquidacin e ingreso correspondientes (art. 96. 7 de la
Ley del IRPF). No obstante, en la declaracin del fallecido no se habr de incluir aquella ga-
nancia patrimonial derivada de la transmisin lucrativa a partir de lo dispuesto en el precepto
antes mencionado.
c) Con ocasin de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se reere
el apartado 6 del artculo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Su-
cesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad econmica con
posterioridad a su adquisicin debern haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al
menos, los cinco aos anteriores a la fecha de la transmisin.
180
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4
Se trata sta de una norma que excluye de gravamen la ganancia patrimonial del donante
mayor de 65 aos o en situacin de incapacidad permanente (absoluta o gran invalidez) que
se deriva de la transmisin gratuita de participaciones de empresas a determinados familiares
cercanos que continan la actividad durante un amplio perodo de tiempo. Se trata, pues, de
establecer un rgimen favorable a estas transmisiones gratuitas a familiares cercanos para que
la actividad empresarial o profesional sea continuada por ellos sin un coste scal adicional
excesivo. Porque para el donante no se considerar producida ganancia patrimonial y para el
donatario se aplica una reduccin importante en el ISD (reduccin en la base imponible del
95%). Esta regulacin en la Ley del IRPF se completa con las previsiones del art. 20.6 de la
Ley del ISD y del art. 4. Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
d) En la extincin del rgimen econmico matrimonial de separacin de bienes, cuando por
imposicin legal o resolucin judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensin
compensatoria entre cnyuges.
El supuesto al que se reere este prrafo no podr dar lugar, en ningn caso, a las actualizaciones
de los valores de los bienes o derechos adjudicados.
Represe, en relacin con este supuesto, que no habr ganancia o prdida patrimonial so-
lamente cuando la extincin del rgimen de separacin de bienes en la que se producen ad-
judicaciones de bienes entre los cnyuges tiene lugar por imposicin legal o resolucin judicial.
En consecuencia, s podra producirse ganancia o prdida patrimonial cuando las adjudica-
ciones fueran por causa distinta, por ejemplo, voluntariamente entre ellos.
e) Con ocasin de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas
con discapacidad.
Est pensando fundamentalmente en los supuestos en los que se aporta a un patrimonio
protegido de una persona con discapacidad un determinado bien, cuya transmisin genera
una ganancia patrimonial. Sera el caso, por ejemplo, de un bien inmueble. En estos supuestos,
de tratarse de una transmisin gratuita, esto generara dos tipos de consecuencias scales:
para el transmitente, ganancia patrimonial por transmisin gratuita, por la diferencia entre el
valor de transmisin (el valor a efectos del ISD, el valor real del bien transmitido) y el valor
de adquisicin (lo que le cost al aportante su adquisicin); y, para el adquirente, adquisicin
gratuita sujeta al ISD.
Pues bien, se establece un rgimen scal favorable tanto para uno como para otro. As, en
lo que aqu interesa, no se considera ganancia patrimonial para el transmitente la producida
por la transmisin gratuita con ocasin de aquella aportacin a un patrimonio protegido cons-
tituido a favor de una persona con discapacidad.
Adems, de acuerdo a las previsiones del art. 54 de la Ley del IRPF, que es el que se encarga
de regular con ms detalle el rgimen scal de estas aportaciones a patrimonios protegidos
constituidos a favor de personas con discapacidad, la aportacin podr dar lugar a una re-
duccin en la base imponible del aportante si se cumplen los requisitos que all se establecen,
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4
aunque esto es algo que corresponde examinar al estudiar las reducciones en la base imponible
determinantes de la base liquidable. Entre esos requisitos se encuentra cierta relacin de pa-
rentesco entre el aportante y el titular del patrimonio protegido. Con ello queremos poner de
relieve que mientras que para esta reduccin se exige cierta relacin de parentesco entre el
aportante y el titular del patrimonio protegido, para la no consideracin como ganancia pa-
trimonial del aportante generada por la aportacin gratuita no se exige relacin alguna de pa-
rentesco.
3.3. GANANCIAS PATRIMONIALES EXENTAS
La Ley del IRPF contina su delimitacin negativa de las ganancias y prdidas patrimo-
niales previendo una serie de ganancias patrimoniales exentas. Se trata, por tanto, de ganancias
patrimoniales efectivamente producidas, al tratarse de variaciones en el valor del patrimonio
del contribuyente, como consecuencia de la alteracin de aqul, y que no se consideran ren-
dimientos en la normativa del impuesto. Sin embargo, en base a distintas razones, la Ley las
excluye de gravamen, al recoger para ellas especcos supuestos de exencin. Lo hace, en
concreto, en el art. 33. 4.
4. Estarn exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de maniesto:
a) Con ocasin de las donaciones que se efecten a las entidades citadas en el artculo 68.3 de
esta Ley.
Se trata de las ganancias patrimoniales que se derivan de determinadas donaciones que
dan derecho a la deduccin en la cuota, de acuerdo a las previsiones del art. 68. 3 de la Ley
del impuesto. Con la nalidad de no desincentivar tales donaciones se prev esta exencin.
As, el que efecta donaciones a favor de fundaciones, asociaciones y entidades sin nes
de nimo de lucro a las que se aplica el rgimen scal especial de la Ley 49/2002 tiene un
doble benecio desde la ptica del IRPF: por un lado, tiene derecho a una deduccin en la
cuota; por otro lado, la ganancia patrimonial derivada de la donacin est exenta.
Tambin estn exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de maniesto:
b) Con ocasin de la transmisin de su vivienda habitual por mayores de 65 aos o por
personas en situacin de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley
de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
En cuanto a esta segunda de las ganancias patrimoniales exentas, por un lado, debe sea-
larse que los conceptos de dependencia severa y de gran dependencia aparecen recogidos en
su normativa especca a la que se remite la Ley del IRPF. Y, por otro lado, debe tenerse en
cuenta la previsin del art. 54. 4 del Reglamento del IRPF que tambin a efectos de esta exen-
cin dispone se entender que el contribuyente est transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo
a lo dispuesto en este artculo, dicha edicacin constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera
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tenido tal consideracin hasta cualquier da de los dos aos anteriores a la fecha de transmisin. Pensemos,
por ejemplo, en una persona mayor de 65 aos que desde hace varios meses ya no reside en
la que fue su vivienda habitual (est internada en una residencia de ancianos), por lo que ahora
ya no lo es, y lleva a cabo la transmisin de la misma: le ser aplicable esta exencin, porque
fue su vivienda habitual dentro del plazo de 2 aos anteriores a la transmisin.
De igual modo, estn exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de maniesto:
c) Con ocasin del pago previsto en el artculo 97.3 de esta Ley y de las deudas tributarias a
que se reere el artculo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histrico Es-
paol.
Se trata de los supuestos de pago mediante la entrega de bienes integrantes del Patrimonio
Histrico Espaol. Cuando se efecta el pago del IRPF mediante la entrega de uno de esos
bienes, se lleva a cabo la transmisin onerosa de ese bien. Y en dicha transmisin se genera
una ganancia o prdida patrimonial a cuanticar segn las reglas generales. Pues bien, no se
tributara de forma adicional por dicha ganancia patrimonial, al declararse exenta por la Ley
del IRPF.
A estas tres exenciones de ganancias o prdidas patrimoniales debe aadirse otra de gran
importancia prctica y que la Ley del IRPF regula de forma separada. Ello obedece a que en
muchos casos constituye una exencin de aplicacin provisional en la autoliquidacin del
contribuyente, pero que est condicionada al cumplimiento de requisitos futuros: la exencin
de la ganancia patrimonial derivada de la transmisin de la vivienda habitual, que est condi-
cionada a la reinversin del importe obtenido en otra vivienda habitual en un determinado
plazo. Es regulada por el art. 38 de la Ley del IRPF. Tambin esa regulacin separada obedece
a que esta exencin puede ser total o parcial, segn se reinvierta toda la cantidad que debe
reinvertirse o slo una parte de dicha cantidad, segn veremos.
Artculo 38.Reinversin en los supuestos de transmisin de vivienda habitual.
Podrn excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisin de la
vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisin se
reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamenta-
riamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisin, nicamente
se excluir de tributacin la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corres-
ponda a la cantidad reinvertida.
Por tanto, a partir de esta norma legal deben destacarse dos ideas:
en primer lugar, que lo que debe reinvertirse para beneciarse de esta exencin es el
importe total obtenido por la transmisin y no, por tanto, el importe de la ganancia pa-
trimonial, calculada segn veremos en su momento por la diferencia entre el valor de
transmisin (lo que se cobr por la venta, por ejemplo) y el valor de adquisicin (lo
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4
que se pag por su compra, simplicando y sin entrar ahora en ms detalles); as, por
ejemplo, para entender esta idea en un ejemplo sencillo, si una vivienda habitual que se
adquiri por 100 (supongamos que este es el valor de adquisicin) se vende por 300
(partamos de que este es el valor de transmisin), genera una ganancia patrimonial de
200; pues bien, lo que debe reinvertirse es 300 (el importe total obtenido por la trans-
misin), y no 200 (el importe de la ganancia patrimonial);
en segundo lugar, que cabe un disfrute parcial de la exencin si no se reinvierte la to-
talidad del importe obtenido por la transmisin, sino slo una parte; por poner otro
ejemplo, si se ha obtenido por la venta de una vivienda habitual la cantidad de 100.000
euros y se compra otra vivienda en el plazo previsto por el Reglamento que veremos
de inmediato por una cantidad de 60.000 euros, no cabr la exencin de toda la ganancia
patrimonial, sino slo de un 60% de dicha ganancia; as, si el valor de adquisicin hu-
biera sido 80.000 (simplicando, incluida la actualizacin que debe hacerse segn vere-
mos despus) la ganancia patrimonial sujeta sera, en principio, 20.000; no obstante, no
estara exenta en su integridad, sino slo 12.000; en consecuencia, habra que tributar
por la ganancia patrimonial restante, 8.000, lo que habr de hacerse del modo que prev
el Reglamento, tal como sealaremos a continuacin: mediante una autoliquidacin
complementaria.
Este importante precepto legal es desarrollado por el art. 41 del Reglamento del impuesto.
Artculo 41.Exencin por reinversin en vivienda habitual.
1. Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de maniesto en la
transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se rein-
vierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en
este artculo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado
nanciacin ajena, se considerar, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el
resultante de minorar el valor de transmisin en el principal del prstamo que se encuentre pen-
diente de amortizar en el momento de la transmisin.
A estos efectos, se asimila a la adquisicin de vivienda su rehabilitacin, en los trminos previstos
en el artculo 55.5 de este Reglamento.
Para la calicacin de la vivienda como habitual, se estar a lo dispuesto en el artculo 54 de
este Reglamento.
2. La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse, de una sola vez o
sucesivamente, en un perodo no superior a dos aos desde la fecha de transmisin.
Se entender que la reinversin se efecta dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado
a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la nalidad
indicada dentro del perodo impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los prrafos anteriores, la reinversin no se realice en el
mismo ao de la enajenacin, el contribuyente vendr obligado a hacer constar en la declaracin
del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intencin de reinvertir
en las condiciones y plazos sealados.
184
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Igualmente darn derecho a la exencin por reinversin las cantidades obtenidas en la enajenacin
que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido
en el plazo de los dos aos anteriores a la transmisin de aqulla.
3. En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin,
solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corres-
ponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artculo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artculo determinar
el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputar la parte de la ganancia patrimonial no exenta al ao de
su obtencin, practicando autoliquidacin complementaria, con inclusin de los intereses de de-
mora, y se presentar en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento
y la nalizacin del plazo reglamentario de declaracin correspondiente al perodo impositivo
en que se produzca dicho incumplimiento.
De esta regulacin reglamentaria de la exencin de la ganancia patrimonial derivada de la
transmisin de la vivienda habitual por reinversin queremos destacar dos ideas, que requieren
una explicacin adicional.
En primer lugar, la previsin especca acerca de cul es el importe total obtenido por la
transmisin, que es el que debe reinvertirse para gozar de la exencin, cuando para adquirir
la vivienda transmitida se hubiera utilizado nanciacin ajena. En este caso, se considerar, ex-
clusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisin en el
principal del prstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisin.
Imaginemos, por ejemplo, que hoy se vende una vivienda habitual por 200.000 euros. En
principio, podramos pensar que lo que debe reinvertirse en la adquisicin de la nueva vivienda
son esos 200.000 euros. Pero si en el momento de la venta de esa vivienda habitual quedara
por pagar a una entidad nanciera que nos concedi un prstamo para su compra 80.000
euros, el importe total obtenido por la transmisin que debe reinvertirse es 120.000 euros,
que es el resultado de minorar el valor de transmisin en el principal del prstamo que se en-
cuentra pendiente de amortizar en el momento de la transmisin. Esto tiene su lgica: porque
de los 200.000 euros obtenidos por la venta, el vendedor no se ha quedado con 200.000, por
lo que podra reinvertir toda esta cantidad; una parte de lo obtenido por la venta, 80.000, se
lo ha entregado a la entidad nanciera a la que quedaba por devolver del prstamo dicha can-
tidad de 80.000.
Y, en segundo lugar, en cuanto al plazo para llevar a cabo la reinversin: este plazo es, con
carcter general, el de dos aos desde la fecha de transmisin. Por tanto, si transmit la vivienda
habitual el 11 de mayo de 2010, dispongo de un plazo hasta el 11 de mayo de 2012 para
realizar la reinversin del importe total obtenido con la transmisin. En cualquier caso, debe
tenerse en cuenta que ese plazo de dos aos opera tanto hacia adelante como hacia atrs. Es
decir, se admite igualmente la reinversin que se realiza en el plazo de dos aos anteriores a
la transmisin de la vivienda habitual. Es decir, tambin sera admisible el siguiente supuesto:
disponiendo de una vivienda habitual y sin haberla transmitido an, adquiero un inmueble
que pasa a ser mi vivienda habitual (por ejemplo, el 6 de junio de 2009), siempre que mi an-
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4
terior vivienda habitual la transmita en el plazo de dos aos desde esa adquisicin (hasta el 6
de junio de 2011). En estos casos, lo que est exento es la ganancia patrimonial derivada de la
transmisin de la vivienda habitual (pensemos, por ejemplo, que la he transmitido el 18 de ma -
yo de 2010), al haber reinvertido el importe de la transmisin en la adquisicin de otra vivienda
habitual que se produjo con anterioridad (el 6 de junio de 2009). En la prctica, lo que ocurre es
que cuando se transmite la anterior vivienda habitual, el importe obtenido se destina a amor-
tizar, al menos parcialmente, el prstamo concedido para adquirir la nueva vivienda habitual.
Es cierto que el inmueble que se transmite en el mes de mayo de 2010 ya no es la vivienda
habitual del contribuyente, pues en ese momento ya lo es su nueva vivienda adquirida en junio
de 2009. Lo que podra hacer dudar acerca de la aplicacin de la exencin por reinversin.
Sin embargo, la exencin por reinversin es perfectamente aplicable, al preverse el plazo de
dos aos hacia atrs o hacia adelante. Adems, as lo aclara el art. 54. 4 del Reglamento del
IRPF, aunque lo hace desde una perspectiva ms amplia: A los exclusivos efectos de la aplicacin
de las exenciones previstas en los artculos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entender que el contribuyente
est transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artculo, dicha edicacin
constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideracin hasta cualquier da de los
dos aos anteriores a la fecha de transmisin.
Tambin debe aadirse a estas exenciones previstas en la Ley del IRPF de forma especca
al regular las ganancias y prdidas patrimoniales otras exenciones que recogidas en el art. 7
de forma general, seran aplicables fundamentalmente a posibles ganancias patrimoniales. O,
al menos, que podran ser aplicables a ganancias patrimoniales.
d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en
la cuanta legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarn exentas las indemnizaciones por idntico tipo de daos derivadas de contratos
de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible
o ser consideradas gasto deducible por aplicacin de la regla 1. del apartado 2 del artculo 30
de esta Ley, hasta la cuanta que resulte de aplicar, para el dao sufrido, el sistema para la va-
loracin de los daos y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulacin, incorporado
como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulacin
de vehculos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.
()
i) Las prestaciones econmicas percibidas de instituciones pblicas con motivo del acogimiento
de personas con discapacidad, mayores de 65 aos o menores, sea en la modalidad simple, per-
manente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades
Autnomas, incluido el acogimiento en la ejecucin de la medida judicial de convivencia del
menor con persona o familia previsto en la Ley Orgnica 5/2000, de 12 de enero, reguladora
de la responsabilidad penal de los menores.
Igualmente estarn exentas las ayudas econmicas otorgadas por instituciones pblicas a personas
con discapacidad con un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento o mayores de 65
aos para nanciar su estancia en residencias o centros de da, siempre que el resto de sus rentas
no excedan del doble del indicador pblico de renta de efectos mltiples
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4
()
l) Los premios literarios, artsticos o cientcos relevantes, con las condiciones que reglamenta-
riamente se determinen, as como los premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modali-
dades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias
()
q) Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones pblicas por daos personales
como consecuencia del funcionamiento de los servicios pblicos, cuando vengan establecidas de
acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por
el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones pblicas en materia
de responsabilidad patrimonial.
r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el lmite del importe total de los gastos
incurridos.
s) Las ayudas econmicas reguladas en el artculo 2. de la Ley 14/2002, de 5 de junio [ayudas
sociales a las personas con hemolia u otras coagulopatas congnitas que hayan
desarrollado la hepatitis C como consecuencia de haber recibido tratamiento con
concentrados de factores de coagulacin en el mbito del sistema sanitario p-
blico].
t) Las derivadas de la aplicacin de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente
el riesgo de incremento del tipo de inters variable de los prstamos hipotecarios destinados a la
adquisicin de la vivienda habitual, regulados en el artculo decimonoveno de la Ley 36/2003,
de 11 de noviembre, de medidas de reforma econmica.
u) Las indemnizaciones previstas en la legislacin del Estado y de las Comunidades Autnomas
para compensar la privacin de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de
los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnista
()
x) Las prestaciones econmicas pblicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno fa-
miliar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promocin de la autonoma
personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
3.4. El gravamen especial sobre los premios de determinadas loteras y apuestas
Hasta el ao 2013 se prevea dentro de las exenciones del art. 7 de la Ley del IRPF la
relativa a Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loteras y Apuestas
del Estado y por los rganos o entidades de las Comunidades Autnomas, as como de los sorteos organizados
por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos
Espaoles. Tambin esta exencin alcanzaba, tras la modicacin introducida por la Ley
2/2010, a Los premios de las loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidades
que ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros Estados miembros
de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y que persigan objetivos idnticos a los de los orga-
nismos o entidades sealados en la letra anterior. As lo dispona la letra ) del mencionado art. 7
de la Ley del IRPF.
I
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4
Sin embargo, tras la Ley 16/2012, esta exencin ha sido suprimida, si bien la tributacin
de estos premios se ha congurado a travs de un llamado Gravamen especial sobre los premios
de determinadas loteras y apuestas, regulado en la Disposicin adicional trigsima tercera de la Ley
del IRPF, introducida con aquella Ley de nales de 2012.
1. Estarn sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios ob-
tenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loteras y Apues-
tas del Estado y por los rganos o entidades de las Comunidades Autnomas, as como de
los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juegos autori-
zadas a la Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles.
b) Los premios de las loteras, apuestas y sorteos organizados por organismos pblicos o entidades
que ejerzan actividades de carcter social o asistencial sin nimo de lucro establecidos en otros
Estados miembros de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo y que persigan
objetivos idnticos a los de los organismos o entidades sealados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigir de forma independiente respecto de cada dcimo, fraccin o cupn
de lotera o apuesta premiados.
2. Estarn exentos del gravamen especial los premios cuyo importe ntegro sea igual o inferior
a 2.500 euros. Los premios cuyo importe ntegro sea superior a 2.500 euros se sometern a tri-
butacin respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el prrafo anterior ser de aplicacin siempre que la cuanta del dcimo, fraccin
o cupn de lotera, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera
inferior a 0,50 euros, la cuanta mxima exenta sealada en el prrafo anterior se reducir de
forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuanta exenta prevista en
los prrafos anteriores se prorratear entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corres-
ponda.
3. La base imponible del gravamen especial estar formada por el importe del premio que exceda
de la cuanta exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base
imponible ser aquella cuanta que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje
la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuanta exenta prevista en el apartado
2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorratear
entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda.
4. La cuota ntegra del gravamen especial ser la resultante de aplicar a la base imponible pre-
vista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorar en el importe
de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposicin adicional.
5. El gravamen especial se devengar en el momento en que se satisfaga o abone el premio ob-
tenido.
6. Los premios previstos en esta disposicin adicional estarn sujetos a retencin o ingreso a
cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 99 y 105 de esta Ley.
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El porcentaje de retencin o ingreso a cuenta ser el 20 por ciento. La base de retencin o ingreso
a cuenta vendr determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposicin estarn
obligados a presentar una autoliquidacin por este gravamen especial, determinando el importe
de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que es-
tablezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Pblicas.
No obstante, no existir obligacin de presentar la citada autoliquidacin cuando el premio ob-
tenido hubiera sido de cuanta inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se
hubiera practicado retencin o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 ante-
rior.
8. No se integrarn en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposicin
adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma
no minorarn la cuota lquida total del impuesto ni se tendrn en cuenta a efectos de lo previsto
en el artculo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposicin adicional no resultar de aplicacin a los premios derivados
de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Como ideas generales bsicas de este gravamen especial pueden sealarse las siguientes:
1. La percepcin de estos premios ya no est exenta en el IRPF, pero, sin embargo, la tri-
butacin de los mismos no es conjuntamente con el resto de rentas sujetas al impuesto
(apartado 8, no integracin en la base imponible del impuesto), sino a travs de un gra-
vamen especial independiente y separado (apartado 1, sujetos al IRPF a travs de un
gravamen especial).
2. La forma de hacer efectivo dicho gravamen especial es a travs de una retencin o in-
greso a cuenta del 20%, que debe realizar el pagador (apartado 6); de haberse practicado
esta retencin o ingreso a cuenta no existe la obligacin de presentar autoliquidacin
por este gravamen especial (apartado 7).
3. Los premios sometidos a este gravamen son los sujetos y no exentos, considerndose
exentos: aquellos premios cuyo importe ntegro sea igual o inferior a 2.500 euros; la
parte del premio hasta 2.500 euros, en el caso de premios con un importe ntegro su-
perior a dicha cuanta (apartado 2).
4. Y si se hubieran jugado, por ejemplo, en el mismo sorteo de Lotera de Navidad, varios
dcimos o participaciones obteniendo una cuanta global elevada, pero inferior en todos
o en algunos casos a los 2.500 euros, si se consideran aisladamente?; para estos casos
se prev que la individualizacin de la cuanta del premio a efectos de determinar si se
ve alcanzado o no por la exencin se ha de hacer en relacin con cada dcimo, fraccin
o cupn de lotera o apuesta premiado (apartado 1, lt. prr.); por tanto, si el total de
lo ganado en el sorteo del ejemplo es de 8.000 euros, pero en realidad de un dcimo se
obtuvo el premio de 5.000 euros, y los 3.000 euros restantes provienen del premio de
tres dcimos a razn de 1.000 euros cada uno de ellos, el gravamen recaer sobre el
premio de 5.000 euros (por los 2.500 euros que superan la cuanta exenta) y no se tri-
butar nada por los tres premios de 1.000 euros cada uno de ellos.
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5. Y si, por ejemplo, un nico dcimo de lotera se ha comprado entre dos (A y B) y se
hubiera obtenido un premio de 4.000 euros, que en realidad corresponde por tanto slo
a un premio de 2.000 euros cada persona agraciada?; para estos casos se prev que la
cuanta exenta () se prorratear entre los cotitulares en funcin de la cuota que les corresponda
(apartado 2, lt. prr.); si no hemos entendido mal el precepto, esto signica en el ejem-
plo anterior que a del premio obtenido por A de 2.000 euros estar exento 1.250 euros,
y lo mismo ocurrir por el premio de 2.000 euros obtenido por B, al prorratearse entre
dos el importe exento general de 2.500 euros.
3.5. Prdidas patrimoniales excluidas
Finalmente, la Ley del IRPF excluye de cmputo determinadas prdidas patrimoniales, lo
que hace en base a diferentes razones. Lo hace en el art. 33. 5.
5. No se computarn como prdidas patrimoniales las siguientes:
a) Las no justicadas.
Con este primer grupo de prdidas patrimoniales excluidas de cmputo, el legislador pre-
cisa que toda prdida patrimonial a computar a efectos del IRPF debe ser objeto de justica-
cin por parte del contribuyente. Es decir, el contribuyente deber probar que se ha producido
una determinada prdida patrimonial con una determinada cuanta.
b) Las debidas al consumo.
Se trata ste de un supuesto importante porque pone en su justo lugar las eventuales pr-
didas patrimoniales sufridas por un contribuyente. De este modo, por poner un sencillo ejem-
plo, lo ms normal ser que si adquirimos un vehculo por 20.000 euros y lo vendemos cuatro
aos despus, lo haremos por una cantidad inferior (por ejemplo 14.000 euros). Signica
esto que habremos sufrido una prdida patrimonial por la diferencia entre valor de transmisin
(14.000) y el valor de adquisicin (20.000)? No. Por qu? Porque la disminucin del valor del
bien se habr debido, con carcter general, a su uso o utilizacin (es decir, debido a su con-
sumo). En consecuencia, en los supuestos de bienes de consumo duradero (vehculos, orde-
nadores, mobiliario, etc.) que se transmiten no van a generarse normalmente prdidas
patrimoniales a computar para el IRPF.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos nter vivos o a liberalidades.
Se trata ste tambin de un supuesto de cierta trascendencia y que pone de relieve la dife-
rencia entre el concepto scal de prdida patrimonial a efectos del IRPF y el concepto eco-
nmico y usual de prdida. As, cuando una persona dona a otra un bien, podramos pensar,
desde el punto de vista econmico o usual, que dicha persona ha sufrido en su patrimonio
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una prdida: tena un bien y ahora no lo tiene. Sin embargo, a efectos del IRPF, como seala
el precepto que acabamos de reproducir, no se computar dicha prdida patrimonial. Ms
bien, al contrario, como vimos con anterioridad, se genera una ganancia patrimonial en el do-
nante por la diferencia entre el valor de transmisin (el valor real, a efectos del ISD) y el valor
de adquisicin (lo que le cost adquirir el bien, por ejemplo).
d) Las debidas a prdidas en el juego obtenidas en el perodo impositivo que excedan de las
ganancias obtenidas en el juego en el mismo perodo.
En ningn caso se computarn las prdidas derivadas de la participacin en los juegos a los que
se reere la disposicin adicional trigsima tercera de esta Ley.
Debe destacarse esta previsin normativa, puesto que ha sido modicada por la Ley
16/2012, de 27 de diciembre, adems con efectos desde 1 de enero de 2012. Hasta esta mo-
dicacin normativa, se recoga nicamente que no se computaran como prdida patrimonial
Las debidas a prdidas en el juego. Y de conformidad a esta regulacin, vigente en nuestro IRPF
desde hace mucho tiempo, a diferencia de lo que ocurra con los ingresos percibidos por el
juego (un premio de bingo, de un concurso televisivo, etc.) que se computaban como ganancia
patrimonial, no se computaban como prdida patrimonial las producidas por el juego. Por
tanto, por ejemplo, aunque una persona se hubiera gastado en el bingo 5.000 euros obteniendo
despus unos premios por 8.000 euros, se habr producido una ganancia patrimonial por
8000 euros. Y no una prdida patrimonial por 5.000 euros. Tampoco una ganancia patrimonial
computada por la diferencia entre lo que obtuvo de premios (8.000) y lo que se gast para
obtenerlo (5.000), es decir, 3.000.
Sin embargo, con efectos a partir de 1 de enero de 2012, la situacin ha cambiado. Y segn
parece, mucho ha tenido que ver los premios obtenidos a travs de apuestas en Internet, a
los que se aplicara esta nueva previsin normativa.
Ante todo, hay que diferenciar los premios obtenidos por determinadas Loteras y Apuestas
que hasta 2013 estaban exentas y que a partir de entonces se ha previsto para ellas un gravamen
especial en la Disposicin Adicional 33 de la Ley del IRPF, segn hemos puesto de relieve
con anterioridad. Puesto que en relacin con la participacin en estos juegos se ha excluido
la aplicacin de esta nueva regla introducida en el art. 33.5 d) de la Ley del IRPF. Esto est
justicado quiz en los posibles abusos o fraudes que podran producirse y que seran de
difcil, si no imposible, control: de manera sencilla se podran recopilar dcimos de lotera no
premiados intentando as justicar las prdidas producidas por el juego, para as compensar
con los premios que en su caso se hubieran podido obtener.
Dejando a un lado estos supuestos, para el resto de premios obtenidos por el juego (pre-
mios de bingo, premios de apuestas en Internet, etc.), s se pueden computar las prdidas en
el juego, si bien con un lmite: las ganancias obtenidas en el juego en el mismo perodo. Porque
son las prdidas patrimoniales debidas a prdidas en el juego obtenidas en el perodo impositivo que ex-
cedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo perodo las nicas prdidas patrimoniales de-
bidas a prdidas en el juego que no se considerarn a efectos del IRPF. Por tanto, por ejemplo,
si como consecuencia de la participacin en apuestas en Internet se han obtenido premios
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en el perodo impositivo por un importe de 7.000 euros, pero se ha gastado 2.500 euros, ni-
camente se tributar por el importe neto, 4.500, ya que se ha de computar tanto la ganancia
patrimonial bruta de 7.000 euros como la prdida patrimonial de 2.500 euros. No obstante,
en el mismo tipo de juego por Internet, si las prdidas (4.000 euros) superaran en el ao las
ganancias (3.000 euros), se tendra en cuenta un importe neto de 0 euros, al no computarse
como prdidas las que excedan de las ganancias obtenidas en el perodo. En cualquier caso,
lo que parece indubitado es que estas prdidas patrimoniales debern estar convenientemente
justicadas, pues de lo contrario, de acuerdo a la previsin del art. 33.5 a) de la Ley del IRPF,
no se computaran.
Esta es la idea que de forma sinttica recoge la Exposicin de Motivos de la Ley 16/2012,
que ha introducido esta modicacin normativa cuando seala que se aclara el rgimen scal del
resto de juegos permitiendo computar las prdidas con el lmite de las ganancias obtenidas en dicho ejercicio.
Los tres supuestos que se recogen a continuacin tratan de limitar los efectos bencos
que podran traer consigo transmisiones interesadas con la nica nalidad de que generen
una prdida patrimonial, sin que exista realmente la intencin de desprenderse de lo transmi-
tido. Puesto que despus de la transmisin que genera la prdida (o antes en algunos casos)
se vuelve a adquirir lo transmitido. Son, por tanto, unos supuestos especiales de recompra. El
que se provoque de manera forzada esa prdida es normalmente para compensar una ele-
vada ganancia patrimonial que se hubiera producido en ese mismo perodo impositivo.
Por este motivo, la Ley delimita supuestos en los que se produce una transmisin que ge-
nera una prdida patrimonial, pero una posterior adquisicin en un corto plazo de tiempo
del mismo bien transmitido (o de otros bienes idnticos de tratarse de bienes homogneos
como ttulos valores, por ejemplo). Y en estos casos no se computar esa prdida patrimonial
en el momento en el que se produce dicha prdida con la transmisin correspondiente. Por
el contrario, se establece que deber integrarse dicha prdida posteriormente cuando se trans-
miten esos bienes (de forma ms denitiva, podramos decir). Por tanto, no es que no se com-
puten, de forma denitiva, determinadas prdidas patrimoniales, sino nicamente se establece
su no cmputo en el perodo impositivo en el que se generan, sino en otro posterior. Se trata,
en consecuencia, de una especie de regla especial de imputacin temporal de determinadas
prdidas patrimoniales.
Son tres supuestos distintos, pero que responden a la misma idea.
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva
a adquirirlos dentro del ao siguiente a la fecha de dicha transmisin.
Esta prdida patrimonial se integrar cuando se produzca la posterior transmisin del elemento
patrimonial.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociacin en
alguno de los mercados secundarios ociales de valores denidos en la Directiva 2004/39/CE
trumentos nancieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogneos dentro de
los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.
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g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociacin en
alguno de los mercados secundarios ociales de valores denidos en la Directiva 2004/39/CE
trumentos nancieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogneos en el ao
anterior o posterior a dichas transmisiones.
En los casos previstos en los prrafos f) y g) anteriores, las prdidas patrimoniales se integrarn
a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del
contribuyente.
3.6. Las rentas sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones y las calicadas
como rendimientos
Para concluir esta delimitacin negativa de ganancias y prdidas patrimoniales nicamente
queda aadir dos.
Por un lado, aquellas ganancias patrimoniales sujetas al ISD. A esto se reere desde una
ptica general el art. 6. 4 de la Ley del IRPF: No estar sujeta a este impuesto la renta que se encuentre
sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Pensemos en una donacin recibida por una per-
sona (donatario) o en los bienes adquiridos por herencia por una persona (heredero o lega-
tario). Para uno y otro, la adquisicin gratuita est sujeta al ISD.
Y, por otro lado, aunque a ello ya hicimos referencia al examinar el concepto general de
ganancias y prdidas patrimoniales del art. 33. 1 de la Ley del IRPF, aquellas posibles ganancias
patrimoniales que ya aparecen calicadas como rendimientos. Esto ocurre, por ejemplo, como
vimos, con la transmisin de valores, en los que se computa como rendimiento de capital
mobiliario la diferencia entre el valor de transmisin y su valor de adquisicin o suscripcin
[art. 25. 2 b) de la Ley del IRPF].
4. CUANTIFICACIN
Una vez que estamos en presencia de una ganancia o prdida patrimonial debe procederse
a su cuanticacin. La Ley del IRPF regula la cuanticacin de las ganancias y prdidas pa-
trimoniales del modo siguiente:
establece, por un lado, una norma general, aplicable a la generalidad de los supuestos
(arts. 34 a 36), y, por otro, unas normas especcas de valoracin, previstas para la cuan-
ticacin de determinadas ganancias y prdidas patrimoniales que requieren un trata-
miento especco (art. 37); aqu nos limitaremos a analizar la norma general [art. 37. 1 g)];
prev en la mencionada norma general, que ser objeto de nuestra atencin, de forma
separada la cuanticacin de las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de una
transmisin y la cuanticacin de las ganancias y prdidas patrimoniales que no tengan
su origen en una transmisin; tambin aqu veremos de forma separada uno y otro su-
puesto, si bien comenzaremos por el segundo de ellos, al ser algo ms sencillo y menos
extenso.
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4.1. Ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones
En lo que ahora interesa, dispone la norma general acerca de la cuanticacin de las ga-
nancias o prdidas patrimoniales lo siguiente.
Artculo 34.Importe de las ganancias o prdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o prdidas patrimoniales ser:
()
b) En los dems supuestos [distintos al supuesto de transmisin onerosa o lucrativa],
el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
Ante todo, hemos de recordar los supuestos en los que existen ganancias o prdidas pa-
trimoniales que no tienen su origen en una transmisin, onerosa o gratuita y que, como se-
alamos, forman parte de la renta general a incluir en la base imponible general gravada por
una escala progresiva. Segn pusimos de relieve con anterioridad:
ganancias patrimoniales producidas por la incorporacin al patrimonio del contribu-
yente de bienes o derechos de contenido econmico: era el caso, entre otros, de los
premios (que no sean rendimientos del trabajo y excluyendo los premios exentos), que
pueden ser dinerarios o en especie (los 10.000 euros obtenidos en el Bingo o en un
concurso televisivo, o el televisor obtenido en uno de estos concursos, por ejemplo),
de determinadas subvenciones o ayudas (la percibida para adquirir o rehabilitar una vi-
vienda, por ejemplo), o de las indemnizaciones;
prdidas patrimoniales producidas por la salida de bienes del patrimonio del contribu-
yente, como consecuencia, por ejemplo, del robo de un vehculo, de joyas, objetos de
valor u otros bienes que estaban en el interior de una casa, de dinero que estaba en
dicha casa o en una cuenta bancaria a la que se ha accedido tras la sustraccin de una
tarjeta de crdito;
prdidas patrimoniales provocadas por siniestros como el incendio o accidente de un
vehculo, el incendio o inclemencia meteorolgica que produce daos importantes en
un inmueble (inundaciones, huracn, por ejemplo);
ganancias patrimoniales derivadas de la extincin de obligaciones como la que se pro-
duce por la prescripcin de una deuda tributaria, por la condonacin de una deuda que
estaba a cargo del contribuyente;
prdidas patrimoniales derivadas de la extincin de un derecho de crdito frente a al-
guien como consecuencia de la declaracin judicial de insolvencia del deudor.
Pues bien, para la cuanticacin de la ganancia o prdida patrimonial en todos estos su-
puestos la Ley establece una norma general: el valor de mercado de los elementos patrimoniales o
partes proporcionales, en su caso.
De todos modos, teniendo en cuenta los supuestos a los que se habra de aplicar esta regla,
quiz est pensando fundamentalmente en los supuestos en los que se produce la incorpora-
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cin al patrimonio del contribuyente de bienes o derechos que no consistan en cantidades de
dinero. Puesto que si estamos ante una ganancia patrimonial producida por la entrada de una
cantidad de dinero en el patrimonio del contribuyente (un premio en metlico, por ejemplo)
no existir ningn problema para cuanticar dicha ganancia patrimonial: ser la equivalente a
la cantidad dineraria percibida. Lo mismo cabra decir de las subvenciones o indemnizaciones
que pudieran percibirse en metlico.
Otros supuestos de valoracin dineraria directa de la ganancia o prdida patrimonial sera
el de las prdidas patrimoniales por robo de cantidades de dinero o la extincin de derechos
de crdito de que dispona el contribuyente (por insolvencia judicial del deudor). Ello sin per-
juicio de la obligada prueba o justicacin de tales prdidas, tal como vimos con anterioridad
al excluir la Ley del IRPF el cmputo de las prdidas patrimoniales no justicadas. Tambin
se obtendra directamente la cuanta de la ganancia patrimonial (al operar de modo directo
sobre cantidades dinerarias que nos da la realidad) en el caso de extincin de deudas del con-
tribuyente: por prescripcin o por condonacin.
Por tanto, dejando a un lado los supuestos anteriores, cuando se produce la incorporacin
al patrimonio del contribuyente de un bien o derecho la cuanticacin de la ganancia patri-
monial se har atendiendo al valor de mercado del elemento patrimonial incorporado. Sin
perjuicio de que al ser entonces una renta en especie, debera incorporar, en su caso, el co-
rrespondiente ingreso a cuenta (arts. 43.2 de la Ley y 105 del Reglamento).
4.2. Ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones
El supuesto ms habitual y tpico de ganancia o prdida patrimonial es, sin embargo, el de
las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de una transmisin. De este modo, un bien
o derecho que estaba integrado dentro del patrimonio del contribuyente deja de estarlo al
transmitirse a otro sujeto. Entonces la plusvala o minusvala se maniesta, al producirse una
variacin en el valor del patrimonio como consecuencia de una alteracin de su composicin.
La regla bsica de cuanticacin de estas ganancias o prdidas patrimoniales es la diferencia
entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, tal como recoge el art. 34. 1 de la Ley
del IRPF.
Artculo 34.Importe de las ganancias o prdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o prdidas patrimoniales ser:
a) En el supuesto de transmisin onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisicin
y transmisin de los elementos patrimoniales
().
No obstante, como acabamos de ver, la transmisin generadora de la ganancia o prdida
patrimonial puede ser onerosa (a cambio de algo, cosa por precio, compraventa, cosa por
cosa, permuta, en los casos ms frecuentes) o gratuita (a cambio de nada, donacin, por ejem-
plo). Y la Ley del IRPF se encarga despus de precisar cul es el valor de transmisin en los
supuestos de transmisiones onerosas, de un lado, y en los de transmisiones gratuitas, de otro.
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Pero tambin es posible que el elemento patrimonial que ahora se transmite fuera adquirido
en su momento a travs de una transmisin onerosa o una transmisin gratuita. Pues bien,
tambin la Ley del IRPF regula separadamente el valor de adquisicin, necesario para calcular
la ganancia o prdida patrimonial derivada de la transmisin, segn que el bien fuera adquirido
en una transmisin onerosa (lo compr, por ejemplo) o en una transmisin gratuita (se lo
donaron o fue adquirido por herencia, por ejemplo).
En consecuencia, y a partir de lo anterior, en la prctica nos podemos encontrar con di-
versos tipos de combinaciones:
elemento patrimonial adquirido por transmisin onerosa que ahora se transmite tam-
bin de forma onerosa (se vende ahora lo que en su momento se compr, por ejem-
plo);
elemento patrimonial adquirido por transmisin gratuita que ahora se transmite de
forma onerosa (se vende ahora lo que se adquiri por herencia, por ejemplo);
elemento patrimonial adquirido por transmisin gratuita que ahora se transmite tambin
de forma gratuita (se dona ahora lo que antes se adquiri por herencia, por ejemplo);
elemento patrimonial adquirido por transmisin onerosa que ahora se transmite de
forma gratuita (se dona ahora lo que en su momento se compr, por ejemplo).
Teniendo en cuenta esta variedad de supuestos que puede darse en la prctica, nos limita-
remos nicamente a examinar el supuesto ms habitual: ganancia o prdida patrimonial pro-
ducida por la transmisin onerosa de un elemento patrimonial que fue adquirido por una
transmisin onerosa. Por tanto:
en primer lugar, analizaremos el valor de adquisicin en los supuestos en que el bien se
adquiri a travs de una transmisin onerosa; y,
en segundo lugar, ser objeto de nuestro anlisis el valor de transmisin cuando se ha
transmitido el bien de forma onerosa.
Simplemente hemos de aadir que existe un rgimen transitorio especial, que no va a ser
objeto de nuestro estudio, que permite aplicar ciertos coecientes reductores a la ganancia
patrimonial obtenida a partir de las reglas generales de valor de transmisin y valor de adqui-
sicin que vamos a examinar. Se trata de un rgimen que se aplica a aquellas ganancias patri-
moniales que, entre otros, cumple el requisito de derivarse de elementos patrimoniales no
afectos a actividades econmicas adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994 (Disposicin
Transitoria 9 de la Ley del IRPF).
4.2.1. Valor de adquisicin en adquisiciones onerosas
Cuando el bien o derecho que ahora se transmite y que genera una ganancia o prdida pa-
trimonial fue adquirido a travs de una transmisin a ttulo oneroso (compraventa, permuta,
etc.), el valor de adquisicin ser el que a continuacin se seala.
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Artculo 35.Transmisiones a ttulo oneroso.
1. El valor de adquisicin estar formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisicin se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos
inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el ad-
quirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorar en el importe
de las amortizaciones.
Por tanto, existen unas cantidades que en estos supuestos de adquisiciones a ttulo oneroso
contribuyen de forma positiva al valor de adquisicin incrementndolo: importe real de ad-
quisicin; gastos y tributos inherentes a adquisicin; inversiones y mejoras. Y otras cantidades
que contribuyen de forma negativa al valor de adquisicin, disminuyendo su importe: amor-
tizaciones. Vemoslo con detenimiento.
1. Importe real de adquisicin. As, hay que atender en primer lugar al importe real por el que
se adquiri el bien que ahora se transmite. Tratndose, por ejemplo, de una adquisicin
por compraventa, que ser el supuesto ms habitual, este importe real ser el precio del
bien adquirido. Se trata, por tanto, del valor histrico de adquisicin del bien, siendo
irrelevante a estos efectos el que tras aquella adquisicin onerosa hubiera actuado la
Administracin Autonmica y hubiera comprobado el valor del bien adquirido a efectos
del ITPAJD, jando un valor real mayor, de acuerdo a las previsiones de la normativa
de este impuesto.
2. Gastos y tributos inherentes a la adquisicin. Tambin deben entenderse incluidos en
el valor de adquisicin los gastos y tributos inherentes a la adquisicin que han sido satisfechos
por el adquirente. De este modo, si como resulta frecuente el comprador asumi los gastos
y tributos derivados de la transmisin, todos estos gastos se incluyen en el valor de ad-
quisicin a la hora de calcular la ganancia o prdida patrimonial por su transmisin ul-
terior. Pensemos, por ejemplo, en los gastos de notara, registro, Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITPAJD) o Impuesto
sobre el Valor Aadido (IVA) o Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), si bien
en estos dos ltimos casos siempre y cuando las cuotas de IVA o IGIC soportadas en
la adquisicin no hubieran sido deducibles por el comprador. Tambin podran enten-
derse incluidos eventuales gastos de personas mediadoras en la transmisin o que hu-
bieran intervenido en la tramitacin de la misma que se hubieran cargado al comprador:
abogados, agentes de la propiedad, gestores administrativos, peritos tasadores, etc. Adems,
en el caso de que para la adquisicin se hubiera obtenido nanciacin ajena a travs de
un prstamo y de ste se derivaran diferentes gastos, stos tambin quedaran incluidos
aqu: notara, registro, gestin, IAJD, comisin de apertura, seguro obligatorio, etc.
Cabra preguntarse qu ocurrira si el comprador hubiera asumido el pago del Im-
puesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU),
que segn su normativa reguladora (Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales)
corresponde al transmitente. Lo que, por otra parte, no es nada infrecuente en la prc-
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tica. Es un tributo inherente a la adquisicin? Parece que no, puesto que grava al trans-
mitente. Sin embargo, cree mos que tambin se debera integrar en el valor de adquisi-
cin, aunque sea entendindolo no como un gasto de tributos de los que acabamos de
ver, sino como un mayor importe real de adquisicin.
Antes decamos que el importe real por el que se adquiri el bien que ahora se trans-
mite es, en el caso de adquisiciones por compraventa, el precio que se pag en realidad.
Y no, por tanto, el valor real que pudiera haber sido comprobado por la Comunidad
Autnoma con posterioridad. Por este motivo, decamos que es irrelevante esa actuacin
administrativa a esos efectos, a los de determinar cul es el importe real por el que se
adquiri el bien.
Sin embargo, si un tiempo despus de haber autoliquidado y pagado el ITPAJD, se
recibiera una liquidacin administrativa que incrementa el valor declarado exigindose
en consecuencia una cantidad adicional en concepto de aquel impuesto, esa cuota adi-
cional s ser un tributo inherente a la adquisicin, que, por tanto, contribuir a incre-
mentar el valor de adquisicin.
3. Exclusin de los intereses. De todas formas, la Ley excluye expresamente los intereses que
hubieran podido satisfacerse por el comprador. De este modo, por ejemplo, si el com-
prador ha suscrito un contrato de prstamo para poder hacer efectivo el pago del precio
del bien adquirido, los intereses que pudiera satisfacer por dicho prstamo no tendran
relevancia alguna para determinar el valor de adquisicin del bien adquirido, a efectos
de la posterior ganancia patrimonial derivada de su transmisin. Ello con independencia
de que de haber generado rendimientos de capital inmobiliario con anterioridad a la
transmisin que ahora se efecta determinante de una ganancia patrimonial cuyo im-
porte se est determinando, tales intereses se hubieran deducido o no como gastos de-
ducibles de aquellos rendimientos.
4. Coste de inversiones y mejoras. La Ley del IRPF incluye tambin como cantidad que
contribuye de forma positiva al valor de adquisicin, al aumentar su cuanta, el coste de
las inversiones y mejoras en el bien. Deben identicarse con precisin lo que son las inver-
siones y mejoras de un bien, que es algo distinto a los gastos de conservacin y repa-
racin de los bienes: recordemos que estos ltimos, por ejemplo, eran gastos deducibles
para la determinacin del rendimiento neto de capital inmobiliario (los efectuados re-
gularmente con la nalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales como
el pintado, revoco o arreglo de instalaciones; los de sustitucin de elementos, como ins-
talaciones de calefaccin, ascensor, puertas de seguridad u otros); precisamente no eran
gastos deducibles de estos rendimientos de capital mobiliario las cantidades destinadas
a la ampliacin o mejora.
Por otra parte, debe destacarse que en estos casos de inversiones y mejoras, debe
realizarse un clculo separado de la ganancia o prdida patrimonial correspondiente a
cada inversin o mejora.
5. Amortizaciones. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que se prev como cantidad
que minorar el valor de adquisicin el importe de las amortizaciones, si bien se remite
en esta cuestin a la regulacin reglamentaria. Es el art. 40 del Reglamento del IRPF el
responde a esta remisin legal.
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Artculo 40.Determinacin del valor de adquisicin.
1. El valor de adquisicin de los elementos patrimoniales transmitidos se minorar en el importe
de las amortizaciones scalmente deducibles, computndose en todo caso la amortizacin mnima,
con independencia de la efectiva consideracin de sta como gasto.
A estos efectos, se considerar como amortizacin mnima la resultante del perodo mximo de
amortizacin o el porcentaje jo que corresponda, segn cada caso.
2. Tratndose de la transmisin de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas, se
considerar como valor de adquisicin el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones
que hubieran sido scalmente deducibles, sin perjuicio de la amortizacin mnima a que se
reere el apartado anterior. Cuando los elementos patrimoniales hubieran sido afectados a la
actividad despus de su adquisicin y con anterioridad al 1 de enero de 1999, se tomar como
fecha de adquisicin la que corresponda a la afectacin.
De esta regulacin cabe concluir lo siguiente:
se tendrn en cuenta para disminuir el valor de adquisicin las amortizaciones scal-
mente deducibles, es decir, aquellas amortizaciones que tenan la consideracin de
gastos deducibles en los momentos anteriores a la transmisin del bien que genera
una ganancia patrimonial cuyo importe se est calculando;
y cules son las amortizaciones scalmente deducibles?: en el caso de bienes que
han dado lugar a rendimientos de actividades econmicas, habr que estar a las pre-
visiones recogidas para este tipo de rendimientos, que son las mismas del Impuesto
sobre Sociedades (IS); aunque existen distintos mtodos de amortizacin, el ms
usual es el derivado de unas tablas segn el elemento patrimonial de que se trate; por
el contrario, si se trata de bienes que, por ejemplo, han dado lugar a rendimientos de
capital inmobiliario, recordemos que se prevea una amortizacin del 3% sobre el
mayor valor del catastral o del coste de adquisicin (en relacin con la construccin,
no con el suelo, pues este ltimo no sufre la depreciacin ponderable en las amorti-
zaciones); por este motivo, estas amortizaciones slo sern computables como can-
tidad negativa para calcular el valor de adquisicin cuando fueran scalmente
deducibles, lo que no ocurre, por ejemplo, con un bien inmueble que no ha estado
arrendado o que no ha generado rendimientos de capital inmobiliario (pensemos,
por ejemplo, en la vivienda habitual del contribuyente); tampoco, por ejemplo, si se
trata de un solar, puesto que al estar compuesto nicamente por suelo (y no por cons-
truccin), no le afecta una eventual depreciacin que se pondera con las amortiza-
ciones;
6. Actualizacin del valor de adquisicin en el supuesto de bienes inmuebles. De todos
modos, en el caso de que el bien transmitido que genera la ganancia patrimonial sea un
bien inmueble se viene a prever en el art. 35. 2 de la Ley del IRPF la necesidad de
realizar una actualizacin de su valor de adquisicin.
2. El valor de adquisicin a que se reere el apartado anterior se actualizar, exclusivamente
en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicacin de los coecientes que se establezcan en la
I
199
4
correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coecientes se aplicarn de la
siguiente manera:
a) Sobre los importes a que se reeren los prrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al
ao en que se hayan satisfecho.
b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al ao al que correspondan.
Por tanto, se estable una remisin a los coecientes que establezca la Ley de Presupuestos
Generales del Estado.
La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2013 (Ley 17/2012, de 27 de di-
ciembre) ha previsto lo siguiente, en lo que ahora interesa.
Artculo 63.Coecientes de actualizacin del valor de adquisicin.
Uno. A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artculo 35 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y de modicacin parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades econmicas que se efecten
durante el ao 2013, los coecientes de actualizacin del valor de adquisicin sern los siguientes:
Ao de adquisicin Coeciente
1994 y anteriores 1,3167
1995 1,3911
1996 1,3435
1997 1,3167
1998 1,2912
1999 1,2680
2000 1,2436
2001 1,2192
2002 1,1952
2003 1,1719
2004 1,1489
2005 1,1263
2006 1,1042
2007 1,0826
2008 1,0614
2009 1,0406
2010 1,0303
2011 1,0201
2012 1,0100
2013 1,0000
No obstante, cuando las inversiones se hubieran efectuado el 31 de diciembre de 1994, ser de
aplicacin el coeciente 1,3911.
200
I
4
La aplicacin de un coeciente distinto de la unidad exigir que la inversin hubiese sido rea-
lizada con ms de un ao de antelacin a la fecha de la transmisin del bien inmueble.
Dos. A efectos de la actualizacin del valor de adquisicin prevista en el apartado anterior, los
coecientes aplicables a los bienes inmuebles afectos a actividades econmicas sern los previstos
para el Impuesto sobre Sociedades en el artculo 64 de esta Ley (...).
Por tanto, en los supuestos de ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de la transmi-
sin de bienes inmuebles cuya adquisicin fue a travs de una transmisin de carcter oneroso
se debe proceder a la actualizacin del valor de adquisicin del mencionado bien inmueble
mediante la aplicacin del coeciente o coecientes correspondientes segn las tablas que
hemos recogido. En estos supuestos, en consecuencia, el clculo de la ganancia o prdida pa-
trimonial ser el resultado de minorar el valor de transmisin con el valor de adquisicin ac-
tualizado. Puesto que la actualizacin mediante la aplicacin de los coecientes que estn en
las tablas supone que el valor de adquisicin se incremente (los coecientes son superiores a
uno) y este valor de adquisicin es el que se resta al valor de transmisin (al precio recibido
por la venta actual del bien inmueble, por ejemplo), con la actualizacin se minora la ganancia
patrimonial posible. Con esto se pretende convertir a trminos reales actuales el valor de ad-
quisicin de un bien calculado inicialmente (antes de la actualizacin) segn cantidades mo-
netarias del pasado, corrigiendo as los efectos de la inacin (no es lo mismo 1000 euros
actuales que 1000 euros, o su equivalente en pesetas, de hace diez aos).
4.2.2. Valor de transmisin en transmisiones onerosas
El valor de transmisin en las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones onerosas
aparece previsto en el art. 35. 3 de la Ley del IRPF.
3. El valor de transmisin ser el importe real por el que la enajenacin se hubiese efectuado.
De este valor se deducirn los gastos y tributos a que se reere el prrafo b) del apartado 1 en
cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenacin se tomar el efectivamente satisfecho, siempre que no
resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecer ste.
Por tanto, en el valor de transmisin de las ganancias patrimoniales derivadas de transmi-
siones onerosas:
computa de forma positiva el importe real de la enajenacin; se trata normalmente del
precio obtenido por la venta, por ejemplo;
sin embargo, se establece que para poder computar ese importe realmente obtenido
por la transmisin (el precio de la venta, por ejemplo), no ha de ser inferior al normal
de mercado; se trata de una norma de cautela para evitar apariencias de precios cobrados
bajos, que lgicamente determinaran una menor ganancia patrimonial; de ah que aun-
que en la prctica se declare como este importe el obtenido realmente, la Administracin
I
201
4
siempre tendr a su disposicin la posibilidad de realizar una comprobacin de valores
segn el valor normal de mercado del bien transmitido en el momento de la transmi-
sin;
de todas formas, segn seala la norma, si el precio verdaderamente satisfecho fuera
superior al valor normal de mercado, prevalecera aquel precio, pues el lmite es nica-
mente a que el importe realmente satisfecho no sea inferior al normal de mercado; la
prevalencia de este ltimo valor de mercado es slo, por tanto, cuando dicho valor de
mercado fuera superior al importe satisfecho;
computan negativamente los gastos y tributos inherentes a la transmisin cuando re-
sulten satisfechos por el transmitente; podramos recordar lo que vimos en relacin
con los gastos y tributos inherentes a la adquisicin satisfechos por el adquirente, a
efectos del valor de adquisicin, si bien ahora desde la ptica del transmitente; as, gastos
de registro, notara, etc.; el IIVTNU satisfecho por el transmitente, que es el sujeto pa-
sivo de dicho impuesto segn su regulacin especca; lgicamente, si como suele ser
frecuente en la prctica, dicho impuesto se paga por el adquirente en virtud de pacto,
no se podra considerar desde la ptica del transmitente dicho gasto como uno de los
que minoran el valor de transmisin.
En ocasiones, el bien que ahora se transmite ha sido objeto de inversiones o mejoras (es-
pecie de adquisiciones sucesivas del bien). En estos casos, hay que realizar el clculo de la ga-
nancia patrimonial de forma separada en relacin con cada inversin o mejora. A ello se
reere el art. 34. 2 de la Ley del IRPF: Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales
transmitidos, se distinguir la parte del valor de enajenacin que corresponda a cada componente del mismo.
202
I
4
ACTIVIDADES
I. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO Y RENTAS INMOBILIARIAS IM-
PUTADAS
D Pepa Rosario nos informa acerca de los siguientes datos del ao 2013.
Es propietaria de una vivienda, que es su residencia habitual desde hace dos aos. Fue ad-
quirida por un precio de 100.000 euros, soportando tambin los gastos de tributos, notara y
registro por 25.000 euros ms. Su valor catastral actual, que fue determinado en 2002, es de
80.000 euros, de los cuales 50.000 corresponden a la construccin y 30.000 al suelo. En rela-
cin con este inmueble ha tenido que soportar los siguientes gastos en el ao: cuota del IBI,
300 euros; anualidad del prstamo que obtuvo para su adquisicin, 1.500 euros, de los que
corresponden 700 euros a intereses y 800 euros a la amortizacin del capital prestado.
Cuestin 1. Qu tratamiento en el mbito de los rendimientos de capital inmobiliario o
de las rentas inmobiliarias imputadas en el IRPF tiene esta vivienda: est sujeta, no sujeta,
exenta; si est sujeta, en concepto de qu clase de renta y por qu cuanta, teniendo en cuenta
las cantidades sealadas relacionadas con dicha vivienda?
Tambin es propietaria de un apartamento que utiliza fundamentalmente en vacaciones y
los nes de semana desde hace cuatro aos. Fue adquirido por un precio de 75.000 euros, so-
portando tambin los gastos de tributos, notara y registro por 25.000 euros ms. Su valor catas -
tral actual, que fue determinado en 1992, es de 60.000 euros, de los cuales 40.000 pertenecen
a la construccin y 20.000 al suelo. En relacin con este inmueble ha tenido que soportar los
siguientes gastos en el ao: cuota del IBI, 200 euros; reparaciones, 400 euros; anualidad del
prstamo que obtuvo para su adquisicin, 500 euros, de los que corresponden 100 euros a
intereses y 400 euros a la amortizacin del capital prestado.
de las rentas inmobiliarias imputadas en el IRPF tiene este apartamento: est sujeto, no sujeto,
exento; si est sujeto, el qu y en concepto de qu clase de renta, en concepto de qu y por
qu cuanta, teniendo en cuenta las cantidades sealadas relacionadas con dicho apartamento?
De igual forma, es propietaria de una nave industrial que ha arrendado a lo largo de todo
el ao por 800 euros mensuales. Los primeros diez meses a COMAS, S.A. y los dos ltimos
meses a RAMA, S.A., a la que traspas la nave arrendada. Fue adquirida por un precio de
150.000 euros, soportando tambin los gastos de tributos, notara y registro por 50.000 euros
ms. Su valor catastral actual, que fue determinado en 1998, es de 100.000 euros, de los cuales
70.000 pertenecen a la construccin y 30.000 al suelo. En relacin con este inmueble ha tenido
que soportar los siguientes gastos en el ao: cuota del IBI, 400 euros; reparaciones, 300 euros;
anualidad del prstamo que obtuvo para su adquisicin, 3.000 euros, de los que corresponden
I
203
4
1.000 euros a intereses y 2.000 euros a la amortizacin del capital prestado. Por otra parte, D
Pepa ha recibido tambin de RAMA, S.A., en concepto de su participacin en el derecho de
traspaso de la nave arrendada, la cantidad de 2.500 euros.
de las rentas inmobiliarias imputadas en el IRPF tiene esta nave industrial: est sujeta, no su-
jeta, exenta; si est sujeta, el qu, en concepto de qu clase de renta y por qu cuanta, teniendo
en cuenta las cantidades sealadas relacionadas con dicha nave industrial?
Tambin es propietaria de un piso que ha vendido el 1 de junio por 300.000 euros puesto
que no le daba ninguna utilidad. Fue adquirido en 2001 por un precio de 150.000 euros, so-
portando tambin los gastos de tributos, notara y registro por 50.000 euros ms. Su valor ca-
tastral actual, que fue determinado en 1999, es de 125.000 euros, correspondiendo 100.000 a
la construccin y 25.000 al suelo. En relacin con este inmueble ha tenido que soportar los
siguientes gastos en el ao: cuota del IBI, 300 euros.
de las rentas inmobiliarias imputadas en el IRPF tiene este piso: est sujeto, no sujeto, exento;
si est sujeto, el qu, en concepto de qu clase de renta y por qu cuanta, teniendo en cuenta
las cantidades sealadas relacionadas con dicho piso?
De igual modo, D Pepa es propietaria de un piso que tiene alquilado a lo largo de todo el
ao a D. Juan, funcionario de 43 aos de edad, que la utiliza como su vivienda habitual y que
tiene unos rendimientos del trabajo en el ao de 40.000 euros. En concreto, se paga un alquiler
mensual de 1.000 euros. Fue adquirido por un precio de 175.000 euros, soportando tambin
los gastos de tributos, notara y registro por 50.000 euros ms. Su valor catastral actual, que
fue determinado en 1997, es de 100.000 euros, de los cuales 70.000 pertenecen a la construc-
cin y 30.000 al suelo. En relacin con este inmueble, D Pepa ha tenido que soportar los si-
guientes gastos en el ao: cuota del IBI, 300 euros; gastos de comunidad, 500 euros; anualidad
del prstamo que obtuvo para su adquisicin, 800 euros, de los que corresponden 300 euros
a intereses y 500 euros a la amortizacin del capital prestado.
de las rentas inmobiliarias imputadas en el IRPF tiene este piso: est sujeto, no sujeto, exento;
si est sujeto, el qu y en concepto de qu clase de renta, en concepto de qu y por qu cuanta,
teniendo en cuenta las cantidades sealadas relacionadas con dicho piso?
Cuestin 6. Determnense de forma detallada y justicada los rendimientos netos reducidos
de capital inmobiliario y las rentas inmobiliarias imputadas a incluir D Pepa en la declaracin
del IRPF del ejercicio 2013.
204
I
4
II. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO
D. Jos Machado, en relacin con las diferentes inversiones de que es titular, nos ofrece
los siguientes datos del ao 2013:
Es titular de 200 acciones de una sociedad annima, que cotiza en Bolsa, que fueron ad-
quiridas hace tres aos por 50 euros por accin. En el mes de julio se repartieron dividendos
de 25 euros por accin. En el mes de diciembre vende 100 de aquellas acciones al precio de
90 euros por accin, que era el valor de cotizacin en la fecha de venta.
Cuestin 1. Qu tratamiento en el mbito de los rendimientos de capital mobiliario en el
IRPF tienen estas cantidades: estn sujetas, no sujetas, exentas; si estn sujetas, en concepto
de qu clase de renta, en concepto de qu y por qu cuantas?
Tambin es titular de 100 acciones de una Sociedad de Inversin Mobiliaria, adquiridas
hace ao y medio. Se ha repartido en el ao en concepto de dividendos la cantidad de 10
euros por accin.
A causa de las partes de fundador que le corresponden por ser uno de los socios cofun-
dadores en el ao 2006 de la sociedad de responsabilidad limitada RUMI, S.L., que no cotiza
en Bolsa, se le han satisfecho en el ao la cantidad de 3.000 euros, como un porcentaje de su
participacin en benecios.
Al ser administrador de la anteriormente sealada sociedad RUMI, S.L., y en contrapres-
tacin a tal cargo, se le ha satisfecho en el ao la cantidad de 2.000 euros, adems de 600
euros como prima de su asistencia a juntas, ambas cantidades en lo que se reere a sus im-
portes brutos. De igual manera, por el hecho de ser socio de RUMI, S.L., sta ha contratado
un seguro de vida a favor de D. Jos, semejante al que ha contratado a favor de los otros tres
socios de la misma, por el que ha pagado en el ao un importe en concepto de prima de 500
euros.
I
205
4
En cuanto usufructuario de las 200 acciones de las que es titular su padre en otra sociedad
de responsabilidad limitada, LAM, S.L., ha percibido en el mes de agosto en concepto de di-
videndos la cantidad de 500 euros.
Es titular de una cuenta bancaria cuyo saldo medio anual fue de 20.000 euros, el del ltimo
trimestre fue de 22.000 euros y de la que ha obtenido unos intereses ntegros de 200 euros.
Fue titular de un depsito a un plazo de seis meses por la cuanta de 80.000 euros, contra-
tado en el mes de febrero, del que ha obtenido unos intereses ntegros de 800 euros.
Tambin ha sido titular de otro depsito a un plazo a tres aos por la cuanta de 100.000
euros, a retribuir al nal del plazo. Los tres aos se han cumplido en el mes de mayo, habiendo
recibido unos intereses ntegros de 2.400 euros.
Ha adquirido el 25 de febrero unas Letras del Tesoro por 32.000 euros, soportando adi-
cionalmente unos gastos por la adquisicin de 50 euros. El 17 de noviembre las transmite
por 33.500 euros, soportando de igual modo unos gastos por la transmisin de 60 euros. Para
poder nanciar la adquisicin de estas Letras del Tesoro recibi un prstamo de una entidad
nanciera, a la que ha satisfecho a lo largo del ao 800 euros en concepto de intereses y 4.000
euros como devolucin del capital prestado.
206
I
4
Tambin ha constituido un depsito a plazo de 50.000 euros a nueve meses por el que ha
recibido un equipo de msica, cuyo valor de mercado es de 400 euros y que cost al Banco
350 euros.
Cuestin 10. Qu tratamiento en el mbito de los rendimientos de capital mobiliario en
el IRPF tienen estas cantidades: estn sujetas, no sujetas, exentas; si estn sujetas, en concepto
Es propietario de un negocio de venta de comestibles que tiene arrendado a D. Luis Lpez
que explota el negocio durante todo el ao. D. Luis paga a D. Jos por el arrendamiento la
cantidad de 25.000 euros brutos anuales. D. Jos ha tenido los siguientes gastos en el ao:
cuota del IBI por el local del negocio 500 euros; anualidad del prstamo que obtuvo para la
adquisicin del local: 1.500 euros, de los cuales 700 corresponden a intereses y 800 a la amor-
tizacin del capital. Ese local fue adquirido por D. Jos en 2000 por 200.000 euros y su valor
catastral actual, determinado en 2004, es de 150.000 euros, de los cuales 100.000 corresponden
a la construccin y 50.000 al suelo.
Es titular de derechos de propiedad intelectual por un libro escrito por l que le han su-
puesto en el ao la cantidad de 2.000 euros.
Es arrendatario de un local de negocio durante todo el ao, pagando una cantidad mensual
bruta por el alquiler de 700 euros mensuales, sin incluir el IGIC correspondiente, que satisface
a D Runa Prez, propietaria del local. Los ltimos cuatro meses del ao ha subarrendado
el local de negocio a una empresa (ROCA, S.L.) por una cantidad mensual de 850 euros men-
suales.
I
207
4
Cuestin 14. Es aplicable en la autoliquidacin del IRPF de D Jos algn tipo de reduc-
cin, deduccin o minoracin adicional? Determine el rendimiento neto reducido de capital
mobiliario a incluir por D. Jos en su autoliquidacin del IRPF 2013.
III. GANANCIAS Y PRDIDAS PATRIMONIALES
Determnese en relacin con cada uno de los supuestos que se indican a continuacin si
estamos o no en presencia de una o varias ganancias o prdidas patrimoniales sujetas al IRPF
y, en su caso, si se trata de una ganancia o prdida patrimonial exenta en este impuesto. De
acuerdo a los datos disponibles en cada caso calcule igualmente el importe de la ganancia o
prdida patrimonial, si es que existiera. En su caso, determine si hay que satisfacer algn gra-
vamen especial:
1. D Fernanda fallece en el mes de mayo de 2013 y transmite por herencia, entre otros
bienes, un bien inmueble a su nica hija, Juana. Dicho bien inmueble fue adquirido por
D Fernanda en el ao 1999 por 80.000 euros, habiendo soportado en dicho ao gastos
y tributos derivados de la adquisicin por 5.000 euros. El valor real del bien inmueble
heredado por Juana a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) es
de 100.000 euros.
2. D. Francisco dona a una amiga suya llamada Manoli un bien inmueble en el mes de
abril de 2013. El valor real del bien a efectos del ISD que fue incluido en la autoliqui-
dacin de este impuesto es de 350.000 euros, asumiendo todos los gastos y tributos de-
rivados de la donacin Manoli. El inmueble fue comprado por D. Francisco en el ao
2001, habiendo satisfecho en dicho ao un precio de 170.000 euros, soportando l adi-
cionalmente gastos de notara, registro y de otros intermediarios en la operacin (1.600
euros) y del ITPAJD (8.000 euros).
3. D. Manuel dona en el ao 2013 a una Fundacin dedicada a la promocin de la inves-
tigacin en enfermedades cardiovasculares la cantidad de 4000 euros.
4. D. Rodolfo en el mes de abril de 2013 vende un inmueble a un particular por la cuanta
pactada de 300.000 euros. Este bien inmueble tiene en el ao 2013 un valor catastral de
100.000 euros, de los cuales 70.000 corresponden a la construccin y 30.000 al suelo.
Como consecuencia de dicha venta soport el pago del Impuesto sobre el Incremento
del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) por una cuanta de 1000
euros.
El inmueble vendido haba sido adquirido por Rodolfo en el mes de mayo de 2004
por el precio de 120.000 euros que pag en aquel momento. Soport el pago del Im-
puesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados por una
cuanta de 6000 euros que ingres en el mismo mes de mayo de 2004 junto a la autoli-
quidacin del impuesto. En el mes de junio de 2004 pag los correspondientes gastos
de notara (700 euros), registro (600 euros) y comisin de la empresa inmobiliaria que
intervino en la venta (900 euros). En el mes de noviembre de 2004 el vendedor le hizo
208
I
4
llegar la liquidacin que haba recibido del IIVTNU de 700 euros, que efectivamente
pag en ese mes al Ayuntamiento al haber pactado con l soportar todos los gastos y
tributos derivados de la transmisin.
A lo largo de todos estos aos ha pagado la cantidad de 800 euros anuales en con-
cepto de intereses, por el prstamo concertado con una entidad bancaria para la adqui-
sicin del inmueble. Tambin ha satisfecho el IBI correspondiente a todos estos aos
a razn de 400 euros por ao.
5. D. Jacinto, de 45 aos de edad, vende en el mes de noviembre del ao 2013 un inmueble
que constituye su vivienda habitual por 280.000 euros. Este inmueble fue comprado
por D. Jacinto en el mes de mayo del ao 2001 por la cantidad de 155.000 euros, inclui-
dos los gastos y tributos inherentes a la adquisicin que soport. En el mes de abril del
ao 2015 compra otro inmueble, que va a ocupar como vivienda habitual por 200.000
euros, incluyendo los gastos y tributos derivados de la adquisicin.
6. D. Pedro, de 38 aos de edad, vende en el mes de diciembre del ao 2013 un inmueble
que constituye su vivienda habitual por 340.000 euros. Una vez recibido este importe,
destina 80.000 euros a la amortizacin del prstamo hipotecario que le permiti adquirir
en su momento dicha vivienda. Este inmueble fue comprado por D. Pedro en el mes
de mayo del ao 2002 por la cantidad de 160.000 euros, incluidos los gastos y tributos
inherentes a la adquisicin. En el mes de mayo del ao 2015 compra otro inmueble,
que va a ocupar como vivienda habitual por 300.000 euros, incluyendo los gastos y tri-
butos derivados de la adquisicin.
7. D Pepi, ha obtenido los siguientes resultados de su acin a los juegos de azar.
En cuanto a la Lotera Nacional, se ha gastado en el sorteo de Navidad 900 euros
por los 30 dcimos que compr (30 euros el dcimo). De estos 30 dcimos, slo cinco
resultaron premiados con los siguientes premios: dos lo jugado (30 euros cada uno de
ellos), uno un premio de 1.800, uno un premio de 10.000 euros, y uno un premio de
30.000 euros.
En el bingo se ha gastado en el ao 2013 un total de 1000 euros, y slo ha obtenido
premios por la cantidad total de 400 euros, tal como puede acreditar con los justicantes
emitidos por la empresa que explota el Bingo.
I
209
4
BIBLIOGRAFA
210
I
4
1. No se incluyen dentro de los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario:
a) Los gastos de reparacin y conservacin del bien inmueble.
b) Los gastos de ampliacin y mejora del bien inmueble.
c) Los gastos ocasionados por la formalizacin del arrendamiento.
d) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como
consecuencia de servicios personales en relacin con el bien inmueble, tales como vi-
gilancia o portera.
2. Se aplicar el rgimen de las rentas inmobiliarias imputadas:
a) A los bienes inmuebles urbanos que constituyan o no la vivienda habitual del contribu-
yente, que no estn afectos a actividades econmicas y que no hayan generado rendi-
mientos de capital inmobiliario.
b) A los bienes inmuebles urbanos que no constituyan la vivienda habitual del contribu-
yente, que no estn afectos a actividades econmicas y que no hayan generado rendi-
mientos de capital inmobiliario.
c) A los bienes inmuebles urbanos que no constituyan la vivienda habitual del contribu-
yente, que no estn afectos a actividades econmicas y que hayan generado o no ren-
dimientos de capital inmobiliario.
d) A los bienes inmuebles urbanos que no constituyan la vivienda habitual del contribu-
yente, que no estn afectos a actividades econmicas y que hayan generado rendimien-
tos de capital inmobiliario.
3. Los dividendos:
a) Son rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de cualquier
clase de entidad, si bien existe una exencin parcial de los mismos por una determinada
cuanta prevista por la normativa del IRPF.
b) Son rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de cualquier
clase de entidad, si bien estn exentos en su integridad.
c) Son rendimientos de capital mobiliario por cesin a terceros de capitales propios, si
bien existe una exencin parcial de los mismos por una determinada cuanta prevista
por la normativa del IRPF.
d) Son rendimientos de capital mobiliario por cesin a terceros de capitales propios, si
bien estn exentos en su integridad.
I
211
4
4. A efectos de la determinacin del importe de la ganancia o prdida patrimonial derivada
de una transmisin, se incluir dentro del valor de adquisicin en las transmisiones a ttulo
oneroso, como componente positivo:
a) El valor de mercado en el momento de la transmisin.
b) Los gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el transmitente.
c) Los gastos y tributos inherentes a la transmisin satisfechos por el adquirente.
d) El valor en el momento de la transmisin que resulte de las normas del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
212
I
4
1. b)
2. b)
3. a)
4. c)
I
213
5
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (III)
Unidad
de Aprendizaje
PRESENTACIN
Tras la determinacin de los distintos componentes de la renta del contribuyente (rendi-
mientos del trabajo, del capital inmobiliario, etc.), y una vez clasicados dentro de la renta ge-
neral y de la renta del ahorro, deben ser integrados y compensados entre s para formar las
dos bases imponibles del impuesto: la base imponible general y la base imponible del ahorro.
Despus se habr de llegar a la base liquidable general y a la base liquidable del ahorro, tras la
aplicacin a aquellas bases, la imponible general y base imponible del ahorro, de determinadas
reducciones.
Estas dos fases de la liquidacin del IRPF sern analizadas en esta unidad de aprendizaje.
OBJETIVOS
Los objetivos perseguidos en esta unidad son de conocimientos y habilidades, en lo relativo
a la regulacin del IRPF aqu analizada: la base imponible general y la base imponible del aho-
rro; y, la base liquidable general y la base liquidable del ahorro:
conocer qu rentas se incluyen en la renta general y qu rentas se incluyen en la renta
del ahorro;
ser capaz de determinar qu rentas se incluyen en la renta general y qu rentas se inclu-
yen en la renta del ahorro en supuestos prcticos bsicos;
conocer cmo se integran y compensan entre s los distintos componentes de la renta
del contribuyente dentro de la base imponible general y dentro de la base imponible
del ahorro;
ser capaz de integrar y compensar entre s los distintos componentes de la renta del
contribuyente dentro de la base imponible general y dentro de la base imponible del
ahorro en supuestos prcticos bsicos;
conocer qu reducciones pueden practicarse en la base imponible general y en la base
imponible del ahorro, en sus contenidos y cuantas mximas, y cmo a partir de lo ante -
rior se puede llegar a determinar la base liquidable general y la base liquidable del ahorro;
5
ser capaz de determinar las reducciones que pueden aplicarse a la base imponible general
y a la base imponible del ahorro en supuestos prcticos bsicos para llegar a la base li-
quidable general y a la base liquidable del ahorro.
Esquema 1. Base imponible general y base imponible del ahorro
218
I
Base imponible general
Saldo de rendimientos
Base imponible del ahorro
Saldo de rendimientos e
imputaciones de renta
Rendimientos del capital
inmobiliario
Otros rendimientos del
capital mobiliario
Rendimientos de activida-
des econmicas
Rentas imputadas
Saldo de ganancias y
prdidas patrimoniales
Ganancias y prdidas
patrimoniales no derivadas
de transmisiones
Ganancias y prdidas
patrimoniales derivadas de
transmisiones hasta un ao
de antelacin
Saldo de ganancias y
prdidas patrimoniales
Ganancias y prdidas
patrimoniales derivadas de
transmisiones con ms de
un ao de antelacin
Rendimientos de capital mo-
biliario por participacin en
fondos propios de entidades
Rendimientos de capital
mobiliario por cesin a
terceros de capitales propios
Rendimientos de capital
mobiliario por operaciones
de seguro
5
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Reducciones por atencin
a situaciones de dependencia
y envejecimiento
Reducciones por pensiones
compensatorias y determinadas
anualidades por alimentos
Reducciones por aportaciones
a partidos polticos
Base imponible general Base imponible del ahorro
Base liquidable general Base liquidable del ahorro
Esquema 2. Base liquidable general y base liquidable del ahorro
I. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Una vez que se han determinado de forma independiente los distintos componentes de la
renta del contribuyente, en los trminos examinados hasta ahora, se habr llegado a unos de-
terminados importes de cada uno de dichos componentes de la renta del contribuyente. En
relacin con los que estn siendo objeto principal de nuestra atencin: rendimientos del tra-
bajo; rendimientos del capital inmobiliario; rentas inmobiliarias imputadas; rendimientos del
capital mobiliario; y, ganancias y prdidas patrimoniales.
5
A partir de estos importes de los distintos componentes de la renta del contribuyente se
llevar a cabo la siguiente fase de liquidacin del IRPF, que es la que corresponde examinar
a continuacin: la de la base imponible general y la base imponible del ahorro. Aunque en al-
gunos de ellos, resultar relevante diferenciar tambin dentro del correspondiente componente
de la renta, algunas o todas las rentas de esa categora.
Es el caso, por ejemplo, de las ganancias y prdidas patrimoniales, que no slo debern
determinarse de forma individualizada (cada ganancia o prdida patrimonial se calcula inde-
pendientemente de las otras ganancias o prdidas patrimoniales que se hubieran podido pro-
ducir en el ejercicio), sino tambin deber mantenerse la individualizacin y separacin a
efectos de la fase posterior de la liquidacin del impuesto. Esto se debe a que se distinguen a
estos efectos, como veremos de inmediato: las ganancias y prdidas patrimoniales, segn se
deriven o no de transmisiones; y, dentro de estas ltimas, segn que las ganancias y prdidas
patrimoniales derivadas de transmisiones tengan un perodo de generacin de hasta un ao
o tengan un perodo de generacin superior a un ao. Mientras que las ganancias y prdidas
patrimoniales no derivadas de transmisiones y las derivadas de transmisiones con un perodo
de generacin de hasta un ao, se incluyen en la renta general, las ganancias y prdidas patri-
moniales derivadas de transmisiones con un perodo de generacin de ms de un ao se in-
cluyen en la renta del ahorro.
Tambin ocurre algo parecido con algunos rendimientos de capital mobiliario. Puesto que
deben separarse igualmente los del apartado 4, de un lado (los otros rendimientos de capital
mobiliario); y, los de los apartados 1, 2 y 3, de otro (los obtenidos por la participacin en fon-
dos propios de entidades, por la cesin a terceros de capitales propios y por operaciones de
seguro y capitalizacin), todos ellos del art. 25 de la Ley del IRPF. Mientras que los primeros
se van a incluir en la renta general, los restantes se incluyen en la renta del ahorro.
Lo importante a destacar en este momento es que son los importes nales de cada com-
ponente de la renta del contribuyente o de determinadas rentas dentro de cada uno de dichos
componentes los que constituyen el punto de partida de la fase de la liquidacin del IRPF di-
rigida a la base imponible general y a la base imponible del ahorro. Por poner un ejemplo, las
rentas siguientes que hubiera obtenido un contribuyente ha obtenido en el ejercicio: 33.453
euros de rendimiento neto reducido del trabajo; 4.500 euros de rendimiento neto del capital
mobiliario por participacin en fondos propios de cualquier clase de entidad; 76.450, de ga-
nancia patrimonial derivada de una transmisin; y, 2.400, de ganancia patrimonial no derivada
de una transmisin.
La determinacin de la base imponible general y de la base imponible del ahorro, a partir
de los mencionados importes nales, se lograr a travs de lo que se denomina integracin y
compensacin de las diferentes rentas segn su origen y su clasicacin como renta general
o renta del ahorro (art. 15.2.3 de la Ley). A su anlisis dedicamos ahora nuestra atencin.
Debe destacarse que en el IRPF existen dos bases imponibles diferentes, la base imponible
general y la base imponible del ahorro. Esto es relevante puesto que los tipos de gravamen
aplicables a una y otra base imponible son distintos. Se encuentran recogidos, por un lado en
la escala estatal y en la escala autonmica aplicables a la base liquidable general y en las que
podran denominarse como mini-escala estatal y mini-escala autonmica aplicables a la base
liquidable del ahorro. A todas ellas hay que aadir para los ejercicios 2012 y 2013 la escala y
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mini-escala, aplicables a la base liquidable general y a la base liquidable del ahorro, respecti-
vamente, por la previsin de un gravamen estatal complementario para la reduccin del dcit
pblico (Disposicin Adicional 35 de la Ley del IRPF).
Con el establecimiento de un gravamen diferenciado para la renta general, de un lado, y
para la renta del ahorro, de otro, se ha congurado una especie de impuesto dual sobre la
renta. Existe, pues, una total incomunicacin de uno y otro grupo de rentas, lo que determina
que a efectos de la aplicacin del gravamen se haya de partir de dos bases diferentes: las ya
mencionadas base imponible general y la base imponible del ahorro. Estas dos bases impo-
nibles constituyen compartimentos estancos, que estn completamente separados entre s.
Esta separacin contina tambin en la siguiente fase de la liquidacin del impuesto, que es
la de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro, tras la aplicacin de determinadas
reducciones. Son precisamente estas base liquidable general y base liquidable del ahorro, las
que se someten, de forma separada, a la tributacin por el impuesto.
En esta fase de integracin y compensacin de rentas conducente a la base imponible ge-
neral y a la base imponible del ahorro hay dos grandes grupos de cuestiones que pueden di-
ferenciarse y que la Ley regula de forma separada y sucesiva: la clasicacin de las rentas del
contribuyente como renta general o como renta del ahorro (Captulo IV del Ttulo III, Clases
de renta, arts. 44 a 46); y, la integracin y compensacin de rentas en sentido estricto (Captulo
V del Ttulo III, Integracin y compensacin de rentas, arts. 47 a 49).
A travs de las clases de renta, se determina qu rentas forman parte de la renta general y
cules de la renta del ahorro, en un contexto en el que las primeras son las que se incluyen en
la base imponible general y las segundas se insertan en la base imponible del ahorro. Se trata,
bsicamente, de una operacin de calicacin de rentas: por ejemplo, los rendimientos pro-
cedentes del arrendamiento de un bien inmueble, al no reunir los requisitos determinantes
de los rendimientos de actividades econmicas, son rendimientos de capital inmobiliario, que
se incluyen en la renta general y, por tanto tambin, en la base imponible general.
Por medio de la integracin y compensacin de rentas en sentido estricto, se determina
cmo se llevan a cabo las operaciones de sumar y restar los distintos importes nales de los
diferentes componentes de la renta del contribuyente o, en su caso, de rentas especcas de
dichos componentes. Se trata, en esencia, de operaciones aritmticas, sin perjuicio de que
constituyan al mismo tiempo reglas conducentes a la determinacin de la base imponible: por
ejemplo, si un contribuyente obtiene unos rendimientos netos reducidos del trabajo de 35.000
euros y unos rendimientos netos reducidos de capital inmobiliario por un importe negativo
de 3.500 euros, podrn integrarse y compensarse entre s, de modo que se someter a tri-
butacin en la base imponible general el importe de 31.500, si no existieran ms rentas.
No obstante, es en este marco de la integracin y compensacin de rentas en sentido es-
tricto, en el que se identican dos saldos diferentes en cada una de las bases imponibles, a
efectos de la determinacin de stas, identicados a partir de distintos componentes de la
renta del contribuyente, o rentas especicas dentro de un determinado componente de la
renta del contribuyente. Son los siguientes saldos: en la base imponible general, un saldo de
rendimientos e imputaciones, y un saldo de ganancias y prdidas patrimoniales (art. 48); y, en
la base imponible del ahorro, un saldo de rendimientos, y un saldo de ganancias y prdidas
patrimoniales (art. 49).
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La identicacin de la renta correspondiente y su inclusin en uno de estos saldos es tam-
bin fundamentalmente una operacin de calicacin de rentas: por ejemplo, los rendimientos
procedentes del arrendamiento de un bien inmueble, al no reunir los requisitos determinantes
de los rendimientos de actividades econmicas, son rendimientos de capital inmobiliario, que
se incluyen en la renta general y, por tanto tambin, en la base imponible general, en concreto
dentro de su saldo de rendimientos e imputaciones de renta.
Por este motivo, cuando examinemos inicialmente las operaciones de calicacin de rentas a
efectos de su inclusin en la renta general o en la renta del ahorro, haremos tambin una refe -
rencia a la inclusin de la correspondiente renta en uno u otro saldo de la base imponible gene -
ral y de la base imponible del ahorro, al tratarse tambin de operaciones de calicacin de rentas.
De este modo, en el anlisis de la integracin y compensacin de rentas en sentido estricto,
prestaremos atencin fundamentalmente a las operaciones aritmticas dentro y fuera de cada
uno de los saldos de la base imponible general y de la base imponible del ahorro. Aunque sea
sobre el punto de partida de lo explicado anteriormente de los distintos componentes de cada
uno de aquellos saldos.
2. RENTA GENERAL Y RENTA DEL AHORRO Y SALDOS DE LA BASE IMPONIBLE GENERAL Y
DE LA BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
Las rentas que forman parte de la renta general y de la renta del ahorro son identicadas
en los arts. 45 y 46 de la Ley. Para ello se emplea la tcnica de identicar fundamentalmente
de forma positiva las de la renta del ahorro, determinndose las de la renta general sobre todo
por exclusin de stas.
A partir de lo regulado en estos preceptos, pueden sealarse los siguientes componentes
de la renta general y de la renta del ahorro.
Forman parte de la renta general:
los rendimientos de capital inmobiliario;
las imputaciones de renta (entre ellas, las rentas inmobiliarias imputadas);
los otros rendimientos de capital mobiliario del art. 25.4 de la Ley (por ejemplo, ren-
dimientos derivados del subarrendamiento obtenidos por el subarrendador);
los rendimientos de actividades econmicas;
las ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones (por ejemplo, la
ganancia patrimonial por la obtencin del premio de un concurso televisivo); y,
las ganancias y prdidas patrimoniales derivadas de transmisiones cuando el elemento
patrimonial fue adquirido con una antelacin de un ao o menos (las que pueden de-
nominarse como ganancias o prdidas patrimoniales a corto plazo; por ejemplo, la ga-
nancia obtenida por la venta de unas acciones adquiridas diez meses antes).
Tambin se incluyen en la renta general los rendimientos de capital mobiliario por cesin
a terceros de capitales propios del art. 25.2 de la Ley en un determinado supuesto especial de
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cesin de capitales a una entidad vinculada, en los trminos del art. 46 a) de la Ley: los rendi-
mientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artculo 25 de esta Ley correspondientes al exceso
del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por
tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participacin del contribuyente, de esta ltima / A
efectos de computar dicho exceso, se tendr en consideracin el importe de los fondos propios de la entidad vin-
culada reejados en el balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo
del Impuesto y el porcentaje de participacin del contribuyente existente en esta fecha / En los supuestos en los
que la vinculacin no se dena en funcin de la relacin socios o partcipes-entidad, el porcentaje de participacin
a considerar ser el 5 por ciento.
Y forman parte de la renta del ahorro:
los rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de entidades
(art. 25.1 de la Ley);
los rendimientos de capital mobiliario por cesin a terceros de capitales propios (art.
25.2 de la Ley), salvo aquellos que se incluyen en la renta general del supuesto especial
de cesin de capitales a una entidad vinculada;
los rendimientos de capital mobiliario derivados de operaciones de capitalizacin, con-
tratos de seguro o invalidez y rentas temporales o vitalicias (art. 25.3 de la Ley); y,
patrimonial fue adquirido con una antelacin superior a un ao ((las que pueden deno-
minarse como ganancias o prdidas patrimoniales a medio o largo plazo; por ejemplo,
la ganancia obtenida por la venta de un bien inmueble adquirido cinco aos antes).
A partir de lo anterior, puede verse que existen algunas rentas que siempre y en todo caso
se incluyen, o bien en la renta general, o bien en la renta del ahorro: es el caso, por ejemplo,
de los rendimientos del trabajo, de los rendimientos de capital inmobiliario, o de los rendi-
mientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de entidades. Y hay algunas
otras rentas que se incluyen en la renta general o en la renta del ahorro en funcin de deter-
minadas circunstancias adicionales: las ganancias y prdidas patrimoniales, porque las no
deriva das de transmisiones se incluyen siempre en la renta general, pero las derivadas de trans-
misiones se incluyen en la renta general o en la renta del ahorro, segn cual sea su perodo de
generacin (hasta un ao o ms de un ao).
Cules de estas rentas se incluyen en cada uno de los saldos de la base imponible general
y la base imponible del ahorro es fcil de identicar.
En el saldo de rendimientos e imputaciones de renta de la base imponible general se in-
cluyen las siguientes rentas [art. 48 a) de la Ley]:
los rendimientos de capital inmobiliario;
las imputaciones de renta (entre ellas, las rentas inmobiliarias imputadas);
los otros rendimientos de capital mobiliario del art. 25.4 de la Ley (por ejemplo, ren-
dimientos derivados del subarrendamiento obtenidos por el subarrendador); y,
los rendimientos de actividades econmicas.
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5
A ellos hay que aadir los rendimientos de capital mobiliario por cesin a terceros de ca-
pitales propios del art. 25.2 de la Ley en el supuesto especial antes sealado de cesin de ca-
pitales a una entidad vinculada.
En el saldo de ganancias y prdidas patrimoniales de la base imponible general se incluyen
las siguientes rentas [art. 48 b) de la Ley]:
las ganancias y prdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones (por ejemplo, la
ganancia patrimonial por la obtencin del premio de un concurso televisivo); y,
patrimonial fue adquirido con una antelacin de un ao o menos (las que pueden de-
nominarse como ganancias o prdidas patrimoniales a corto plazo; por ejemplo, la ga-
nancia obtenida por la venta de unas acciones adquiridas diez meses antes).
En el saldo de rendimientos de la base imponible del ahorro se incluyen las siguientes ren-
tas [art. 29.1 a) de la Ley]:
los rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de entidades
(art. 25.1 de la Ley);
los rendimientos de capital mobiliario por cesin a terceros de capitales propios (art.
25.2 de la Ley), salvo aquellos que se incluyen en la renta general del supuesto especial
de cesin de capitales a una entidad vinculada; y,
los rendimientos de capital mobiliario derivados de operaciones de capitalizacin, con-
tratos de seguro o invalidez y rentas temporales o vitalicias (art. 25.3 de la Ley);
Y en el saldo de ganancias y prdidas patrimoniales de la base imponible del ahorro se in-
cluyen las siguientes rentas [art. 29.1 b) de la Ley]:
patrimonial fue adquirido con una antelacin superior a un ao ((las que pueden deno-
minarse como ganancias o prdidas patrimoniales a medio o largo plazo; por ejemplo,
la ganancia obtenida por la venta de un bien inmueble adquirido cinco aos antes de
su venta).
3. INTEGRACIN Y COMPENSACIN DE RENTAS
A travs de las reglas anteriores se logra incluir las distintas rentas del contribuyente en
cada uno de los cuatro saldos que constituyen cuatro porciones de la base imponible: en la
base imponible general, un saldo de rendimientos e imputaciones, y un saldo de ganancias y
prdidas patrimoniales (art. 48); y, en la base imponible del ahorro, un saldo de rendimientos,
y un saldo de ganancias y prdidas patrimoniales (art. 49).
Con las reglas de integracin y compensacin de rentas que vamos a examinar a continua-
cin, por su parte, se logra llegar al importe nal de los cuatro saldos anteriores y al importe
nal de la base imponible general y de la base imponible del ahorro, a partir de la toma en
consideracin, en los trminos previstos por la Ley, de los saldos correspondientes.
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La Ley establece unas reglas tasadas en relacin las operaciones aritmticas de sumar y res-
tar las distintas rentas incluidas en cada uno de esos saldos. En dichas reglas se prev la inte-
gracin y compensacin entre s sin limitaciones dentro de cada uno de los saldos, es decir,
de las rentas incluidas en un determinado saldo. Sin embargo, en cuanto esos saldos tratan de
integrarse y compensarse con el otro saldo de base imponible general o de la base imponible
del ahorro, se establecen a veces limitaciones en los supuestos en los que uno de dichos saldos
es negativo. Estas reglas se encuentran en los arts. 48 y 49 de la Ley, relativos, respectivamente,
a la base imponible general y a la base imponible del ahorro.
3.1. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible general
Artculo 48.Integracin y compensacin de rentas en la base imponible general.
La base imponible general ser el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada perodo
impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se reeren el artculo 45 de
esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artculo si-
guiente.
Si el resultado de la integracin y compensacin a que se reere este prrafo arrojase saldo ne-
gativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el prrafo a) de
este artculo, obtenido en el mismo perodo impositivo, con el lmite del 10 por ciento de dicho
saldo positivo.
Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos
siguientes en el mismo orden establecido en los prrafos anteriores.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro aos mediante la acumulacin
a prdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.
De lo dispuesto en este precepto, pueden extraerse las siguientes ideas.
Para llegar al saldo de rendimientos e imputaciones de renta de la base imponible general
se pueden integrar y compensar entre s los rendimientos e imputaciones de renta incluidos
en l. Por tanto, si todos los rendimientos son positivos, el resultado ser la suma de todos
ellos. Pero si existen rendimientos positivos y rendimientos negativos (estos ltimos seran
posibles, por ejemplo, en rendimientos de capital inmobiliario o en rendimientos de actividades
econmicas), el resultado ser la diferencia entre ellos.
Adems, este saldo resultante de las operaciones anteriores, realizadas entre los compo-
nentes de dicho saldo, puede ser positivo o negativo. De ah que si el importe de los rendi-
mientos negativos es mayor que el de los rendimientos e imputaciones de renta con signo
positivo, el saldo resultante ser negativo. Y este saldo negativo podr llevarse a la base im-
ponible general sin limitacin alguna.
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5
En este caso, si no existiera saldo de ganancias y prdidas patrimoniales, o ste fuera ne-
gativo, el importe de aquel saldo coincidira con la base imponible general (por ejemplo, saldo
negativo de rendimientos e imputaciones de renta, de 14.000 euros, y saldo de ganancias y
prdidas patrimoniales, de 0 euros, la base imponible general sera de 14.000 euros). Y si
existiera un saldo de ganancias y prdidas patrimoniales de signo positivo, la base imponible
general sera el resultado de la diferencia entre ambos, al admitirse sin limitacin alguna la
compensacin hacia fuera del saldo negativo de rendimientos e imputaciones de renta: por
ejemplo, saldo negativo de rendimientos e imputaciones de renta de 15.000 y saldo positivo
de ganancias y prdidas patrimoniales de 35.000 euros; en este caso la base imponible general
sera de 20.000 euros.
Para llegar al saldo de ganancias y prdidas patrimoniales de la base imponible general se
pueden integrar y compensar entre s las ganancias y prdidas patrimoniales incluidas en l.
Por tanto, si slo hay ganancias patrimoniales positivas (una derivada de la venta de unas ac-
ciones adquiridas hace nueve meses y otra por la obtencin de una determinada indemnizacin
no exenta que es ganancia patrimonial), el saldo ser la suma de todas. Pero si hay ganancias
y prdidas, el saldo ser la diferencia: por ejemplo, prdida patrimonial por robo de 3.000
euros, y ganancia patrimonial por venta de acciones adquiridas hace cuatro meses de 5.000
euros, el saldo ser de 2.000 euros.
No obstante, el saldo que se lleva a la base imponible general slo puede ser positivo, como
prev expresamente la norma. Porque la base imponible general es el resultado de sumar el
saldo (sin ms) de rendimientos e imputaciones de renta y el saldo positivo (dispone la Ley)
de ganancias y prdidas patrimoniales [art. 48 b) de la Ley]. Esto signica que slo se llevar
a la base imponible, sumndose, en su caso, al saldo de rendimientos e imputaciones de renta
que tambin existiera, cuando dicho saldo fuera positivo: el ejemplo anteriormente sealado
de prdida patrimonial por robo de 3.000 euros, y ganancia patrimonial por venta de acciones
adquiridas hace cuatro meses de 5.000 euros, en el que el saldo ser positivo de 2.000 euros.
Y qu ocurre si el saldo de ganancias y prdidas patrimoniales es negativo? Esto sera el
caso, por ejemplo, de prdida patrimonial por robo de 8.000 euros, y ganancia patrimonial
por venta de acciones adquiridas hace cuatro meses de 3.000 euros, en el que el saldo sera
negativo de 5.000 euros.
Pues bien, para los casos en los que el saldo es negativo, la Ley establece dos reglas bsicas:
por un lado, la posibilidad de su compensacin con el saldo positivo de rendimientos
e imputaciones de renta, pero slo hasta un determinado lmite: el 10% del saldo posi-
tivo de rendimientos e imputaciones de renta; por ejemplo, en un caso de saldo positivo
de rendimientos e imputaciones de renta de 30.000 euros y un saldo negativo de ga-
nancias y prdidas patrimoniales de 5.000 euros, de todo este saldo negativo slo po-
dran utilizarse para compensar aquel saldo positivo el 10% de este ltimo, es decir,
3.000 euros, de modo que la base imponible general sera de 27.000 euros (30.000 del
saldo de rendimientos e imputaciones de renta y 3.000 euros del saldo de ganancias
y prdidas patrimoniales); y,
por otro lado, la conservacin a efectos de ejercicios futuros del saldo negativo de ga-
nancias y prdidas patrimoniales que no puede utilizarse para la base imponible general
del ejercicio (bien porque no hay saldo positivo de rendimientos e imputaciones con el
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que poder compensar, bien porque el 10% de dicho saldo es menor que el saldo nega-
tivo de ganancias y prdidas patrimoniales que se tena, por lo que queda por aprovechar
parte del mismo); porque cabe su compensacin, siguiendo las mismas reglas, en los
cuatro aos posteriores. En el ejemplo anterior de saldo positivo de rendimientos e im-
putaciones de renta de 30.000 euros y un saldo negativo de ganancias y prdidas patri-
moniales de 5.000 euros, que determinaba una base imponible general de 27.000 euros
(30.000 del saldo de rendimientos e imputaciones de renta y 3.000 euros del saldo de
ganancias y prdidas patrimoniales), quedara pendiente para compensar en los cuatro
ejercicios posteriores un saldo negativo de 2.000 euros, lo que habr de hacerse dentro del
saldo de ganancias y prdidas de la base imponible general o fuera de l, en relacin con
el saldo de rendimientos e imputaciones, pero hasta el lmite del 10% de este ltimo.
La razn de ser de esta limitacin de la compensacin hacia fuera del saldo negativo de
ganancias y prdidas patrimoniales es combatir posibles maniobras elusivas por parte del con-
tribuyente, que podra provocar o generar prdidas patrimoniales (en particular, las derivadas
de transmisiones) con la nica nalidad de compensar elevados rendimientos del ejercicio.
3.2. Integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro
Artculo 49.Integracin y compensacin de rentas en la base imponible del ahorro.
1. La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes
saldos:
a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, los rendimientos a que se reere el artculo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr
compensar con el positivo que se ponga de maniesto durante los cuatro aos siguientes.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada perodo
impositivo, las ganancias y prdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se reere el
artculo 46 de esta Ley.
Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr
compensar con el positivo que se ponga de maniesto durante los cuatro aos siguientes.
2. Las compensaciones previstas en el apartado anterior debern efectuarse en la cuanta mxima
que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que puedan practicarse fuera del plazo a
que se reere el apartado anterior mediante la acumulacin a rentas negativas de ejercicios pos-
teriores.
En cuanto a la base imponible del ahorro, las reglas son ms sencillas, puesto que se esta-
blece la total incomunicacin hacia fuera de los saldos negativos de rendimientos o de ga-
nancias y prdidas patrimoniales. Como indica la norma, constituye la base imponible del
ahorro el saldo positivo de sumar dos saldos, pero que se trata siempre de saldos positivos:
el de rendimientos, y el de ganancias y prdidas, ambos de la base imponible del ahorro.
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Por tanto, slo cuando el saldo de rendimientos o el saldo de ganancias y prdidas patri-
moniales fuera positivo se tiene en cuenta para determinar la base imponible del ahorro. Por
ejemplo, saldo de rendimientos de 15.000 euros y saldo de ganancias de 56.000 euros, base
imponible del ahorro de 71.000 euros.
Si uno de los saldos es negativo, no se tiene en cuenta para la base imponible del ahorro
del ejercicio. Por ejemplo, saldo de rendimientos de 20.000 euros y saldo negativo de ganancias
de - 35.000 euros, la base imponible del ahorro ser de 20.000 euros, sin tenerse en cuenta,
por tanto, el saldo negativo de ganancias y prdidas patrimoniales. No obstante, este saldo
negativo de ganancias y prdidas, puede utilizarse en los cuatro aos siguientes, si bien ni-
camente para compensar el mismo saldo de ganancias y prdidas patrimoniales (positivo).
Si los dos saldos fueran negativos (por ejemplo, saldo de rendimientos de 2.000 euros, y
saldo de ganancias de 7.000 euros), ninguno se llevara a la base imponible del ahorro. En
estos casos, la base imponible del ahorro sera de 0 euros. Se ha de tener en cuenta que la
base imponible del ahorro nunca puede ser negativa. As lo indica la propia Ley cuando con-
sidera base imponible del ahorro como el saldo positivo de la suma de los, a su vez, positivos,
saldos de rendimientos y ganancias.
II. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
Despus de la determinacin de la renta general y de la renta del ahorro del contribuyente
y de la integracin y compensacin de rentas, segn las reglas previstas en la Ley, se llega a la
base imponible general y a la base imponible del ahorro. Todo ello en los trminos sealados
con anterioridad.
La siguiente fase en la liquidacin del IRPF es la que conduce a la base liquidable general
y a la base liquidable del ahorro, lo que resulta de la aplicacin de las reducciones que proce-
dan, de un lado, a la base imponible general y, de otro, a la base imponible del ahorro. Las re-
ducciones que corresponde aplicar a la base imponible general y las reducciones que se aplican
a la base imponible del ahorro se sealan en el art. 50 de la Ley, siendo los arts. 51 a 55 y 61
bis, fundamentalmente, los que regulan de forma detallada dichas reducciones.
La base liquidable general, de acuerdo a lo dispuesto por el art. 50.1 de la Ley, est cons-
tituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este
orden, las siguientes reducciones:
las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social en ge-
neral (art. 51); aqu se incluyen las aportaciones y contribuciones a diferentes sistemas
de previsin social del propio contribuyente (planes de pensiones, mutualidades de pre-
visin social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial, se-
guros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran
dependencia, apartados 1 a 5 del art. 51 de la Ley), o de determinados terceros (sistemas
de previsin social del cnyuge del contribuyente, apartado 7 del art. 51 de la Ley; o,
seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran
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dependencia del cnyuge o de determinados familiares del contribuyente, apartado 5
del art. 51 de la Ley);
las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social cons-
tituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53), que puede ser el propio contri-
buyente o personas con las que el contribuyente tenga relacin de parentesco o tutora;
las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapaci-
dad, con las que el contribuyente tenga determinada relacin de parentesco, de tutela
o acogimiento o de las que el contribuyente fuera su cnyuge (art. 54);
las reducciones por pensiones compensatorias y determinadas anualidades por alimen-
tos (art. 55);
las reducciones por cuotas y aportaciones a partidos polticos (art. 61 bis); y,
las reducciones por aportaciones a mutualidades de previsin social de deportistas pro-
fesionales (Disposicin Adicional 11 de la Ley).
La disminucin de la base imponible general mediante la aplicacin de estas reducciones
no puede dar lugar a una base liquidable negativa (art. 50.1 de la Ley). Por tanto, el importe
mximo que puede aplicarse en el ejercicio en concepto de reducciones de la base imponible
general es el importe mismo de la base imponible general. Por ejemplo, si se tiene una base
imponible general de 25.000 euros, es este importe de 25.000 euros el importe mximo que
puede reducir la base imponible, siempre y cuando se tuviera derecho a la aplicacin de re-
ducciones por esa cuanta.
Lo anterior signica tambin que si la base imponible general ya fuera negativa (segn
vimos, esto puede ocurrir porque se tenga un saldo de rendimientos e imputaciones de renta
de signo negativo, derivado, por ejemplo, de unos rendimientos negativos de actividades eco-
nmicas o del capital inmobiliario, superiores a los rendimientos positivos e imputaciones de
renta del contribuyente), no podra aplicarse en el ejercicio ninguna reduccin en la base im-
ponible general. Por ejemplo, si se tiene una base imponible general negativa de 15.000
euros, aunque se tenga derecho a alguna reduccin de la base imponible general, no podr
aplicarse la reduccin en el ejercicio.
Cuestin distinta es qu sucede con las cantidades que dan derecho a reducir la base im-
ponible general y que, sin embargo, no pueden llevar a la reduccin de dicha base imponible
general en el ejercicio por insuciencia de sta. Como veremos, en unos casos pueden trasla-
darse para reducir la base imponible general en los cinco ejercicios siguientes (este sera el
caso, por ejemplo, de una aportacin a un plan de pensiones que estando dentro del lmite
cuantitativo mximo que veremos, no puede aplicarse en el ejercicio por insuciencia de base
imponible general positiva) y en otros pueden utilizarse para reducir la base imponible del
ahorro (esto es lo que ocurrira, por ejemplo, con una pensin compensatoria satisfecha al
cnyuge por resolucin judicial, que excediera de la base imponible general antes de aplicar
esta reduccin).
Tambin cuestin distinta es qu sucede con la base liquidable general negativa que pudiera
resultar directamente, sin aplicar reduccin alguna como acabamos de ver, de la base impo-
nible general negativa. A ello se reere el art. 50.3 de la Ley, que admite la compensacin de
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la base liquidable general negativa con las bases liquidables generales positivas que se obtengan
en los cuatro aos siguientes:
Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de
las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes.
La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios
siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se reere el prrafo anterior mediante
la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.
Por su parte, la base liquidable del ahorro, segn dispone el art. 50.2 de la Ley, ser el resul -
tado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera de las dos reduc -
ciones siguientes:
tos (art. 55); y,
las reducciones por cuotas y aportaciones a partidos polticos (art. 61 bis).
Por tanto, slo se aplicarn reducciones a la base imponible del ahorro, en cuyo caso no
coincidira la base imponible del ahorro con la base liquidable del ahorro (esta sera el resultado
de disminuir aqulla por dichas reducciones), cuando las reducciones por pensiones compen-
satorias y determinadas anualidades por alimentos o las reducciones por cuotas y aportaciones
a partidos polticos no hubieran podido aplicarse en la base imponible general, al ser sta in-
suciente en el momento de aplicar dichas reducciones.
Sin embargo, la aplicacin de estas reducciones en la base imponible del ahorro tiene como
lmite el propio importe de la base imponible del ahorro. Porque la base liquidable del ahorro
no puede resultar negativa como consecuencia de la disminucin de aqulla por dichas re-
ducciones (art. 50.2 de la Ley).
Por ejemplo, si existiera un excedente de la reduccin por pensiones compensatorias de
4.000 euros, al ser insuciente la base imponible general antes de su aplicacin, y se tuviera
una base imponible del ahorro de 7.000 euros, podra aplicarse una reduccin en dicha base
imponible del ahorro de 4.000 euros, por lo que la base liquidable del ahorro sera de 3.000
euros.
Pero si existiendo ese excedente de la reduccin por pensiones compensatorias de 4.000
euros, la base imponible del ahorro que se tuviera fuera de 3.500 euros, slo podra aplicarse
una reduccin de 3.500 euros. Adems, al no preverse en la Ley, no sera posible el traslado a
ejercicios posteriores de los 500 euros no aplicados por insuciencia de base imponible del
ahorro.
Adems, como vimos, la base imponible del ahorro no puede ser nunca negativa, puesto
que se prevea por el art. 49 de la Ley que estara constituida por el saldo positivo de la suma
de dos saldos, a su vez, tambin positivos. Ello unido al lmite que acabamos de ver en la apli-
cacin de reducciones a la base imponible del ahorro, determina que la base liquidable del
ahorro nunca puede ser negativa.
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Examinaremos a continuacin las reducciones que, segn hemos visto, se aplican funda-
mentalmente en la base imponible general. Para ello, diferenciaremos tres grandes grupos de
reducciones:
las que son denominadas por la Ley como reducciones por atencin a situaciones de
dependencia y envejecimiento;
tos; y,
las reducciones por cuotas y aportaciones a partidos polticos.
La importancia de diferenciar estos tres grandes grupos de reducciones radica, adems de
en su distinto contenido y en el diferente modo de jar los lmites cuantitativos mximos de
su aplicacin, en las diferentes consecuencias que se derivan de existir excedentes de reduccin
de no posible aplicacin en la base imponible general por insuciencia de sta: en las reduc-
ciones por atencin a situaciones de dependencia y envejecimiento, esos excedentes pueden
en ocasiones trasladarse a los ejercicios posteriores, en los trminos que veremos detallada-
mente; en las reducciones por pensiones compensatorias y determinadas anualidades por ali-
mentos y en las reducciones por cuotas y aportaciones a partidos polticos, aquellos excedentes
pueden trasladarse a la base imponible del ahorro, reduciendo sta.
No obstante, dentro de las reducciones en atencin a situaciones de dependencia y enve-
jecimiento, que son muchas y variadas, existe un criterio relevante a efectos de su clasicacin:
los lmites cuantitativos mximos de reduccin, que en unos casos constituyen un lmite con-
junto aplicable a una pluralidad de reducciones y en otros casos es un lmite especco apli-
cable a una determinada reduccin. En algn caso, se aplican simultneamente diferentes
lmites. Por tanto, a efectos de su estudio, es conveniente sistematizar esta pluralidad de re-
ducciones teniendo en cuenta el mbito al que se reeren los lmites cuantitativos mximos
de reduccin. Esto es lo que nos llevar a examinar de forma sucesiva:
las reducciones por aportaciones a sistemas de previsin social propios, que son variados
(planes de pensiones, mutualidades de previsin social, planes de previsin asegurados,
planes de previsin social empresarial, seguros privados que cubran exclusivamente el
riesgo de dependencia severa o gran dependencia, apartados 1 a 5 del art. 51 de la Ley);
sin perjuicio de que se examinen aqu junto al que podra denominarse como rgimen
general, las especialidades existentes en relacin con alguno de ellos;
las reducciones por aportaciones a sistemas de previsin social del cnyuge (art. 51.7
de la Ley);
reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constitui-
dos a favor de personas con discapacidad con las que el contribuyente tenga relacin
de parentesco o tutora (art. 53 de la Ley); y,
las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapaci-
dad, con las que el contribuyente tenga determinada relacin de parentesco, de tutela
o acogimiento o de las que el contribuyente fuera su cnyuge.
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5
2. REDUCCIONES POR ATENCIN DE SITUACIONES DE DEPENDENCIA Y ENVECIMIENTO
2.1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social propios
2.1.1. sistemas de previsin social beneciados
El primer grupo de reducciones que puede ser identicado a efectos de su estudio es el de
las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social propios.
Estos sistemas de previsin social cuyas aportaciones o contribuciones dan derecho a la re-
duccin en la base imponible son varios: planes de pensiones, mutualidades de previsin
social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros priva-
dos que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia. Son re-
gulados de forma detallada, sucesivamente, en los apartados 1 a 5 del art. 51 de la Ley.
La idea fundamental que est detrs del rgimen scal de estos sistemas privados de pre-
visin social es la de darles un tratamiento scal ventajoso consistente esencialmente en un
diferimiento de la tributacin de las rentas destinadas a los mismos, lo que se consigue con el
rgimen scal aplicable a las aportaciones realizadas, de un lado, y a las prestaciones percibidas,
de otro. As, por un lado, las aportaciones realizadas a estos sistemas de previsin social cons-
tituyen una reduccin en la base imponible, por lo que en el fondo se deja de tributar por las
rentas destinadas a hacer efectivas esas aportaciones en el ejercicio en el que dichas aporta-
ciones se realizan. Y, por otro lado, las prestaciones percibidas cuando se produzcan las con-
tingencias cubiertas con estos sistemas (jubilacin, supervivencia, viudedad, orfandad, in validez,
dependencia severa o gran dependencia) tributan en el momento en que se perciban, concre-
tamente, como rendimientos del trabajo [art. 17 a), 3, 4, 5, 6 y 7 de la Ley del IRPF].
Esta es la idea bsica comn a todos estos sistemas privados de previsin social, pero nos
encontramos con unos sistemas que desde el punto de vista jurdico presentan diferencias
entre s.
Los planes de pensiones tienen una normativa especca muy rigurosa (Texto Refundido
de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre), que regula con bastante detalle, entre otras cuestio-
nes, las aportaciones mximas que es posible realizar, las contingencias que deben cubrirse,
la general indisponibilidad sobre los derechos econmicos consolidados por parte de los par-
tcipes y los supuestos excepcionales en los que s puede disponerse de las aportaciones rea-
lizadas, que son los de enfermedad grave o desempleo de larga duracin. Esto determina que
la regulacin en la normativa del IRPF de la reduccin por aportaciones a planes de pensiones
es bastante reducida, hacindose diversas remisiones a la normativa sustantiva de aqullos.
As, en relacin con los planes de pensiones, dispone el apartado 1 del art. 51 de la Ley:
Podrn reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a
sistemas de previsin social:
1. Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
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1. Las aportaciones realizadas por los partcipes a planes de pensiones, incluyendo las contri-
buciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
2. Las aportaciones realizadas por los partcipes a los planes de pensiones regulados en la Di-
rectiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa
a las actividades y la supervisin de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones
efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que las contribuciones se imputen scalmente al partcipe a quien se vincula la prestacin.
b) Que se transmita al partcipe de forma irrevocable el derecho a la percepcin de la prestacin
futura.
c) Que se transmita al partcipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribucin.
d) Las contingencias cubiertas debern ser las previstas en el artculo 8. 6 del texto refundido
de la Ley de regulacin de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Aquel rgimen jurdico sustantivo tan completo y riguroso de los planes de pensiones no
se da normalmente en el resto de sistemas de previsin social, lo que hace que la regulacin
en la normativa del IRPF de las reducciones por aportaciones a dichos sistemas sea ms ex-
tensa. Con ello se pretende equiparar su rgimen scal al rgimen scal de los planes de pensio -
nes, para lo cual la normativa scal exige que se cumplan similares exigencias de la normativa
sustantiva de los planes de pensiones.
En este sentido, dispone el apartado 2 del art. 51 de la Ley del IRPF, en relacin con las
reducciones por aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsin social:
2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsin social que cumplan los si-
guientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos:
1. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades
de previsin social por profesionales no integrados en alguno de los regmenes de la Seguridad
Social, por sus cnyuges y familiares consanguneos en primer grado, as como por los traba-
jadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las con-
tingencias previstas en el artculo 8. 6 del texto refundido de la Ley de Regulacin de los
Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideracin de gasto deducible
para los rendimientos netos de actividades econmicas, en los trminos que prev el segundo
prrafo de la regla 1. del artculo 30.2 de esta Ley.
2. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades
de previsin social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de
los regmenes de la Seguridad Social, por sus cnyuges y familiares consanguneos en primer
grado, as como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por
objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artculo 8. 6 del texto refundido de
la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
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5
3. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de
previsin social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contri-
buciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo,
cuando se efecten de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional primera del texto re-
fundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusin del desem -
pleo para los citados socios trabajadores.
b) Los derechos consolidados de los mutualistas slo podrn hacerse efectivos en los supuestos
previstos, para los planes de pensiones, por el artculo 8. 8 del texto refundido de la Ley de
Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
En cuanto a los planes de previsin asegurados, cuyas primas dan derecho a la reduccin
en la base imponible, dispone el apartado 3 del art. 51 de la Ley:
3. Las primas satisfechas a los planes de previsin asegurados. Los planes de previsin ase-
gurados se denen como contratos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos:
a) El contribuyente deber ser el tomador, asegurado y beneciario. No obstante, en el caso de
fallecimiento, podr generar derecho a prestaciones en los trminos previstos en el texto re-
fundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
b) Las contingencias cubiertas debern ser, nicamente, las previstas en el artculo 8. 6 del
texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones, y debern tener
como cobertura principal la de jubilacin. Slo se permitir la disposicin anticipada, total
o parcial, en estos contratos en los supuestos previstos en el artculo 8. 8 del citado texto re-
fundido. En dichos contratos no ser de aplicacin lo dispuesto en los artculos 97 y 99 de
la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro.
c) Este tipo de seguros tendr obligatoriamente que ofrecer una garanta de inters y utilizar
tcnicas actuariales.
d) En el condicionado de la pliza se har constar de forma expresa y destacada que se trata
de un plan de previsin asegurado. La denominacin Plan de Previsin Asegurado y sus
siglas quedan reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos previstos en
esta Ley.
e) Reglamentariamente se establecern los requisitos y condiciones para la movilizacin de la
provisin matemtica a otro plan de previsin asegurado.
En los aspectos no especcamente regulados en los prrafos anteriores y sus normas de desarrollo,
el rgimen nanciero y scal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos
se regir por la normativa reguladora de los planes de pensiones, salvo los aspectos nanciero-
actuariales de las provisiones tcnicas correspondientes. En particular, los derechos en un plan
de previsin asegurado no podrn ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta
el momento en que se cause el derecho a la prestacin o en que se hagan efectivos en los supuestos
de enfermedad grave o desempleo de larga duracin.
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A los planes de previsin empresarial se reere el apartado 4 del art. 51 de la Ley:
4. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsin social empresarial
regulados en la disposicin adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulacin de los
Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las contribuciones del tomador. En todo caso los planes
de previsin social empresarial debern cumplir los siguientes requisitos:
a) Sern de aplicacin a este tipo de contratos de seguro los principios de no discriminacin, ca-
pitalizacin, irrevocabilidad de aportaciones y atribucin de derechos establecidos en el nmero
1 del artculo 5. del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de
Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
b) La pliza dispondr las primas que, en cumplimiento del plan de previsin social, deber
satisfacer el tomador, las cuales sern objeto de imputacin a los asegurados.
c) En el condicionado de la pliza se har constar de forma expresa y destacada que se trata
de un plan de previsin social empresarial. La denominacin Plan de Previsin Social Em-
presarial y sus siglas quedan reservadas a los contratos de seguro que cumplan los requisitos
previstos en esta Ley.
d) Reglamentariamente se establecern los requisitos y condiciones para la movilizacin de la
provisin matemtica a otro plan de previsin social empresarial.
e) Lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 3 anterior.
resultar de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del apartado 3 anterior.
Finalmente, en cuanto a los seguros de dependencia severa o gran dependencia, el precepto
relevante es el apartado 5 del art. 51 de la Ley, que dispone:
5. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de de-
pendencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promocin de la
autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia.
Igualmente, las personas que tengan con el contribuyente una relacin de parentesco en lnea di-
recta o colateral hasta el tercer grado inclusive, o por su cnyuge, o por aquellas personas que
tuviesen al contribuyente a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, podrn reducir en su
base imponible las primas satisfechas a estos seguros privados, teniendo en cuenta el lmite de
reduccin previsto en el artculo 52 de esta Ley.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor
de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrn exceder de 10.000
euros anuales.
Estas primas no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El contrato de seguro deber cumplir en todo caso lo dispuesto en las letras a) y c) del apartado
3 anterior.
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resultar de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del apartado 3 anterior.
Tratndose de seguros colectivos de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la dis-
posicin adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y fondos
de Pensiones, como tomador del seguro gurar exclusivamente la empresa y la condicin de
asegurado y beneciario corresponder al trabajador. Las primas satisfechas por la empresa en
virtud de estos contratos de seguro e imputadas al trabajador tendrn un lmite de reduccin
propio e independiente de 5.000 euros anuales.
Reglamentariamente se desarrollar lo previsto en este apartado.
2.1.2. Lmite cuantitativo mximo comn
Existe un lmite cuantitativo mximo conjunto para las reducciones por aportaciones y
contribuciones a todos los sistemas de previsin social propios del contribuyente que hemos
mencionado, recogido en el art. 52.1 de la Ley: planes de pensiones, Mutualidades de Previsin
Social, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial y seguros pri-
vados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia.
Por tanto, el lmite cuantitativo mximo que vamos a ver a continuacin se aplicar igual-
mente y por la misma cuanta cuando el contribuyente ha realizado aportaciones con derecho
a reduccin a un nico sistema de previsin social (por ejemplo, ha realizado una aportacin
de 7.000 euros a un nico plan de pensiones), a varios sistemas de previsin social de la misma
clase (por ejemplo, ha realizado una aportacin de 3.000 euros a un plan de pensiones propio
y otra aportacin de 2.000 euros, a otro plan de pensiones del que tambin es partcipe) o a
varios sistemas de previsin social distintos (por ejemplo, ha realizado una aportacin de
5.000 euros a un plan de pensiones propio y una aportacin de 2.000 euros a una Mutualidad
de Previsin Social en relacin con un contrato de seguro del que el propio contribuyente es
el asegurado). Lo relevante es, en consecuencia, que el lmite cuantitativo mximo que vamos
a ver no se multiplica por el nmero de sistemas de previsin social propios de que disponga
el contribuyente.
El lmite cuantitativo mximo comn ser la menor de las cantidades siguientes:
el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas
percibidos individualmente en el ejercicio;
10.000 euros anuales.
A este respecto hay que precisar que a partir del tenor literal de la norma habra que tomar
en consideracin la suma de los rendimientos netos del trabajo, entendiendo por stos el re-
sultado de disminuir los rendimientos ntegros de los gastos deducibles. Pero antes de aplicar
las reducciones por obtencin de rendimientos del trabajo del art. 20 de la Ley (por ejemplo,
la reduccin de 2.652 euros para unos rendimientos netos de 20.000 euros). Algo similar
habra que decir en relacin con los rendimientos netos de actividades econmicas, segn su
regulacin especca.
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5
Por tanto, la aportacin o aportaciones al sistema o sistemas de previsin social que dan
derecho a la reduccin en la base imponible general de acuerdo a la Ley del IRPF no determi -
nan necesariamente y en todos los casos una reduccin por el importe total de dicha aportacin
o aportaciones. Habr ocasiones en que s, pero tambin habr otras ocasiones en las que no.
As, por ejemplo, un contribuyente de 40 aos de edad con una base imponible general de
90.000 euros, dentro de la que se incluyen unos rendimientos netos del trabajo de 50.000
euros, que realiza una aportacin de 9.000 euros, podr aplicarse en el ejercicio una reduccin
por aportaciones a sistemas de previsin social equivalente a los 9.000 euros aportados. Porque
la menor cantidad entre las previstas en la norma y que opera como lmite es, en este caso,
10.000 euros anuales. El 30% de los rendimientos netos del trabajo (50.000 euros) es 15.000
euros, que es superior a aquel importe. Por tanto, habiendo aportado 9.000 euros, podr re-
ducirse todo el importe aportado, de modo que su base liquidable general sera de 81.000
euros, de no existir otras reducciones aplicables.
Sin embargo, un contribuyente de 43 aos de edad con una base imponible general de
50.000 euros, dentro de la que se incluyen unos rendimientos netos del trabajo de 20.000
euros, que realiza una aportacin de 8.000 euros, slo podr aplicarse en el ejercicio una re-
duccin por aportaciones a sistemas de previsin social de 6.000 euros. Porque a pesar de
que su aportacin con derecho a la reduccin, en principio, es de 8.000 euros, que no supera
los 10.000 euros anuales, hay que tener en cuenta el lmite del 30% de los rendimientos netos
del trabajo, al conducir en este caso a un importe inferior a 10.000 euros: el 30% de 20.000
es 6.000. Por tanto, el importe de reduccin que puede aplicarse en el ejercicio es de 6.000
euros, de modo que tendra una base liquidable general de 44.0000 euros, de no ser aplicables
otras reducciones.
No obstante, en un supuesto como el sealado, los 2.000 euros que se aportaron en el
ejercicio, pero que no pudieron ser reducidos, por la aplicacin del lmite del 30% de los ren-
dimientos netos del trabajo y de actividades econmicas, pueden reducir en la base imponible
general de los cinco ejercicios siguientes. As lo dispone el art. 52.2 de la Ley. Esto ser as
siempre que las aportaciones no superen los lmites mximos previstos en el art. 51.6 de la
Ley del IRPF, que se remite, a su vez, a la normativa especca de los planes de pensiones,
que prev con carcter general el importe anual mximo de 10.000 euros.
Tambin podrn llevarse a los cinco ejercicios posteriores a efectos de reducir la base im-
ponible general cuando las aportaciones realizadas, respetando el lmite recin sealado de la
normativa de los planes de pensiones, no han podido reducir la base imponible general del
ejercicio por insuciencia de esta ltima. Esto ocurrir, por ejemplo, en el contribuyente con
una base imponible general de 6.500 euros, que incluye unos elevados rendimientos netos del
trabajo aunque tambin unos rendimientos negativos de capital inmobiliario y una determi-
nada prdida patrimonial por un robo (esto es lo que conduce a la mencionada base imponible
general de 6.500 euros, en aplicacin de las reglas previstas por la normativa en relacin con
la integracin y compensacin de rentas dentro de la base imponible general) y que realizara
una aportacin a un plan de pensiones propio de 9.000 euros. Del importe con derecho a re-
duccin de 9.000 euros, slo puede aplicar en el ejercicio 6.500 euros, porque estas reducciones
no pueden conducir a una base liquidable negativa. Y quedarn para reducir la base imponible
de los cinco ejercicios posteriores los 2.500 euros no aplicados.
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Debe tenerse en cuenta tambin que cuando el contribuyente es una persona mayor de
cincuenta aos, el lmite cuantitativo mximo comn parte de un porcentaje y de una cuanta
diferentes. En este caso el lmite cuantitativo mximo ser la menor de las cantidades siguientes:
el 50% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas
percibidos individualmente en el ejercicio;
2.1.3. Lmite mximo especco simultneo en los seguros de dependencia
En el caso de los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia
severa o de gran dependencia, al lmite comn antes sealado hay que aadir un lmite espe-
cco.
En un contexto en el que tal como se deduce del apartado 5 del art. 51 antes reproducido,
en estos seguros de dependencia, pueden pagar las primas y tener con ello derecho a la re-
duccin en la base imponible no slo la persona en situacin de dependencia, sino tambin
otras personas emparentadas con l o su cnyuge, se prev un lmite conjunto aplicable a las
reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor del mismo con-
tribuyente: 10.000 euros anuales.
2.1.4. Lmite mximo especco independiente en los sistemas de previsin social a favor de personas con dis-
capacidad
La Ley regula de forma separada las aportaciones a los planes de pensiones constituidos
a favor de personas con discapacidad. Y lo hace previendo un lmite mximo independiente
al lmite mximo general comn visto con anterioridad.
Dispone a este respecto el art. 54 de la Ley del IRPF:
Artculo 53.Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social cons-
tituidos a favor de personas con discapacidad.
1. Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con
un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psquica igual o su-
perior al 33 por 100, as como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente
con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional dcima de
esta Ley, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible con los siguientes lmites mximos:
a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapa-
cidad con las que exista relacin de parentesco o tutora, con el lmite de 10.000 euros anuales.
Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones,
de acuerdo con los lmites establecidos en el artculo 52 de esta ley.
b) Las aportaciones anuales realizadas por las personas con discapacidad partcipes, con el
lmite de 24.250 euros anuales.
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El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones
a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con dis-
capacidad, no podr exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran va-
rias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrn de ser objeto de reduccin,
en primer lugar, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y slo
si las mismas no alcanzaran el lmite de 24.250 euros sealado, podrn ser objeto de reduc-
cin las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de stas,
de forma proporcional, sin que, en ningn caso, el conjunto de las reducciones practicadas
por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con disca-
pacidad pueda exceder de 24.250 euros.
c) Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reduccin en la base imponible por in-
suciencia de la misma podrn reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no re-
sultar de aplicacin a las aportaciones y contribuciones que excedan de los lmites previstos
en este apartado 1.
2. El rgimen regulado en este artculo tambin ser de aplicacin a las aportaciones a mutua-
lidades de previsin social, a las primas satisfechas a los planes de previsin asegurados, a los
planes de previsin social empresarial y a los seguros de dependencia que cumplan los requisitos
previstos en el artculo 51 y en la disposicin adicional dcima de esta ley. En tal caso, los
lmites establecidos en el apartado 1 anterior sern conjuntos para todos los sistemas de previsin
social constituidos a favor de personas con discapacidad.
3. Las aportaciones a estos sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con dis-
capacidad, realizadas por las personas a las que se reere el apartado 1 de la disposicin adi-
cional dcima de esta ley, no estarn sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
().
Por tanto, las aportaciones a los sistemas de previsin social constituidos a favor de per-
sonas con discapacidad realizadas por la propia persona con discapacidad dan derecho a la
reduccin de la base imponible hasta un lmite de 24.250 euros. Aunque este lmite es un
lmite conjunto para todas las aportaciones que pudieran realizarse a los sistemas de previsin
social a favor de esa persona discapacitada.
2.2. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social de
terceros
2.2.1. Reduccin por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social del cnyuge
La Ley admite tambin la reduccin en la base imponible por aportaciones a planes de
pensiones del cnyuge del contribuyente siempre y cuando se cumplan determinados requi-
sitos. Adems, estas aportaciones, en los trminos que veremos a continuacin, dan derecho
a una reduccin en la base imponible del aportante que es adicional a la reduccin por las
aportaciones a sus propios sistemas de previsin social.
I
239
5
En este sentido, dispone el apartado 7 del art. 51 de la Ley: Adems de las reducciones reali-
zadas con los lmites previstos en el artculo siguiente, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rendimientos
netos del trabajo ni de actividades econmicas, o los obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn
reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsin social previstos en este art -
culo de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales.
Este lmite mximo de 2.000 euros anuales por las aportaciones a los sistemas de previsin
social de su cnyuge, por tanto, se adicionara al lmite de los 10.000 euros, en el supuesto
ms habitual, por las aportaciones a sus propios sistemas de previsin social.
2.2.2. Reduccin por seguros de dependencia de familiares u otras personas vinculadas
Tambin dan derecho a una reduccin en la base imponible las primas satisfechas por el
contribuyente a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia se-
vera o gran dependencia de las personas que tengan con l una relacin de parentesco en
lnea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o de su cnyuge. Lo mismo ocurrir si
el contribuyente pagador de las primas de estos seguros tiene a su cargo en rgimen de tutela
o acogimiento al beneciario de dichos seguros (apartado 5 del art. 51 de la Ley).
No obstante, en este caso, a diferencia del supuesto antes mencionado de las aportaciones
a los sistemas de previsin social del cnyuge, se aplica el mismo lmite general antes exami-
nado en relacin con las aportaciones a los propios sistemas de previsin social. En el su-
puesto general, la menor cantidad entre 10.000 euros y el 30% de los rendimientos netos del
trabajo y de actividades econmicas del contribuyente. Tambin a estos pagos de primas por
terceros se aplica el lmite especco previsto con carcter general para todas las reducciones
por pagos de primas de seguros de dependencia antes sealado: 10.000 euros anuales por los
seguros de dependencia de una misma persona.
2.2.3. Reduccin por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social de familiares personas con
discapacidad
Dan derecho tambin a una reduccin de la base imponible del contribuyente las aporta-
ciones que se realicen a sistemas de previsin social de personas con discapacidad en los tr-
minos previstos por la Ley. Si bien para ello se exige una relacin de parentesco o tutora con
la persona discapacitada. Y lo relevante es que a estas aportaciones se aplica un lmite cuan-
titativo mximo, adicional al lmite cuantitativo mximo general comn por las aportaciones
de ese contribuyente a sus propios sistemas de previsin social: 10.000 euros anuales.
En este sentido, dispone el art. 54 de la Ley, en lo que aqu interesa:
1. Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad
con un grado de minusvala fsica o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psquica igual o
superior al 33 por 100, as como de personas que tengan una incapacidad declarada judicial-
mente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposicin adicional
240
I
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dcima de esta Ley, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible con los siguientes lmites
mximos:
a) Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapa-
cidad con las que exista relacin de parentesco o tutora, con el lmite de 10.000 euros anuales.
Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de
acuerdo con los lmites establecidos en el artculo 52 de esta ley
(...).
Aunque no puede olvidarse que opera tambin aqu el lmite conjunto de todas las reduc-
ciones aplicables por las aportaciones a los sistemas de previsin social de una persona con
discapacidad por las distintas personas que pueden hacerlo. Porque: El conjunto de las reducciones
practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad,
incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podr exceder de 24.250 euros anuales.
Por tanto, un contribuyente que agotara al mximo sus posibilidades de reduccin por
aportaciones a sus propios sistemas de previsin social, a los planes de previsin social de su
cnyuge y a los sistemas de previsin social de una persona discapacitada, de cumplirse todos
los requisitos para ello, podra llegar a unas reducciones totales de 10.000 euros (por aporta-
ciones a sus propios sistemas de previsin social, en el caso ms habitual de ser ms elevado
el 30% de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas del contribuyente),
de 2.000 euros (por las aportaciones a los sistemas de previsin social de su cnyuge) y de
10.000 euros (por las aportaciones a los sistemas de previsin social de personas discapacitadas).
2.2.4. Reduccin por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad
Finalmente, tambin dan derecho a la reduccin en la base imponible las aportaciones a
los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, de acuerdo a las previsiones del
art. 54 de la Ley del IRPF. En este precepto se prev un rgimen similar al de las aportaciones
a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad:
Artculo 54.Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con dis-
capacidad.
1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las
personas que tengan con el mismo una relacin de parentesco en lnea directa o colateral hasta
el tercer grado inclusive, as como por el cnyuge de la persona con discapacidad o por aquellos
que lo tuviesen a su cargo en rgimen de tutela o acogimiento, darn derecho a reducir la base
imponible del aportante, con el lmite mximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efecten aportaciones a
favor de un mismo patrimonio protegido no podr exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido,
las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrn de ser minoradas de forma pro-
porcional sin que, en ningn caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas
I
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fsicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de
2. Las aportaciones que excedan de los lmites previstos en el apartado anterior darn derecho
a reducir la base imponible de los cuatro perodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso,
en cada uno de ellos los importes mximos de reduccin.
Lo dispuesto en el prrafo anterior tambin resultar aplicable en los supuestos en que no
proceda la reduccin por insuciencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo perodo impositivo reducciones de la base imponible por apor-
taciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se
practicarn en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar
los importes mximos de reduccin.
3. Tratndose de aportaciones no dinerarias se tomar como importe de la aportacin el que re-
sulte de lo previsto en el artculo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen scal
de las entidades sin nes lucrativos y de los incentivos scales al mecenazgo.
4. No generarn el derecho a reduccin las aportaciones de elementos afectos a la actividad que
efecten los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades econmicas.
En ningn caso darn derecho a reduccin las aportaciones efectuadas por la propia persona
con discapacidad titular del patrimonio protegido
().
3. REDUCCIONES POR PENSIONES COMPENSATORIAS Y DETERMINADAS ANUALIDADES POR
ALIMENTOS
De acuerdo a lo previsto en el art. 55 de la Ley del IRPF: Las pensiones compensatorias a favor
del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las jadas en favor de los hijos del contribuyente,
satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible.
Por tanto, extrayendo las ideas fundamentales de este precepto:
primero, se exige para que las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anua-
lidades por alimentos den derecho a una reduccin en la base imponible, que sean sa-
tisfechas por resolucin judicial;
segundo: se excluyen de las reducciones en la base imponible a las anualidades por ali-
mentos a favor de los hijos; aunque los contribuyentes que satisfagan dichas anualidades
por alimentos las podrn tener en cuenta a la hora de aplicar las escalas del impuesto,
tal como veremos en su momento; y,
tercero: no se establece lmite cuantitativo alguno, por lo que fuera cual fuera la cuanta,
por ejemplo, de la pensin compensatoria, toda ella dara derecho a la reduccin en la
base imponible.
De todos modos debe recordarse que como vimos con anterioridad, si existiera algn exce -
dente de cantidad con derecho a reduccin por esa pensin compensatoria al cnyuge, por
242
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ejemplo, al no haber suciente base imponible a la que aplicrsela, podra llevarse dicho exce -
dente a la base imponible del ahorro.
4. REDUCCIONES POR APORTACIONES A PARTIDOS POLTICOS
De conformidad con lo dispuesto en el art. 61 bis de la Ley del IRPF: Las cuotas de aliacin
y las aportaciones a Partidos Polticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores, podrn ser
objeto de reduccin en la base imponible con un lmite mximo de 600 euros anuales.
Igualmente que la reduccin anterior, los posibles excedentes de reduccin por estas cuotas
y aportaciones a partidos polticos, por insuciencia de base imponible, pueden llevarse a la
base imponible del ahorro.
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ACTIVIDADES
I. BASE IMPONIBLE GENERAL Y BASE IMPONIBLE DEL AHORRO
1. Julio lvarez ha obtenido en el ejercicio 2013 las siguientes rentas, que tributan en el IRPF
en las cuantas indicadas y que ha incluido en su autoliquidacin del impuesto. Los im-
portes sealados, por tanto, son los rendimientos netos reducidos totales o los importes
nales correspondientes a la ganancia o prdida patrimonial o imputacin de renta. Todo
ello segn las reglas de cuanticacin previstas para cada clase de renta. En consecuencia,
las rentas y cuantas sealadas no estn en ningn caso exentas. Tenga en cuenta tambin
que Julio lvarez no tiene una persona empleada ni un local para la gestin de las rentas
relacionadas con sus bienes inmuebles.
En relacin con dichas rentas, tendr que resolver las siguientes cuestiones: 1 Calique
el tipo de renta de que se trata (rendimiento del trabajo, del capital inmobiliario, ganancia
patrimonial, etc.). 2 Seale si se incluyen dentro de la renta general o de la renta del ahorro.
3 Determine la base imponible general y la base imponible del ahorro, sealando los sal-
dos de rendimientos e imputaciones o de ganancias y prdidas patrimoniales incluidos en
aqullas o que puedan compensarse en aos posteriores.
Renta derivada del sueldo mensual y de las pagas extraordinarias satisfecha por su em-
presa en la que trabaja como contable: 30.000
Renta derivada del arrendamiento de un piso a un particular: 12.000
Renta derivada de la venta de otro piso adquirido hace nueve aos del que era propie-
tario: 80.000
Renta derivada del arrendamiento de un local de negocio a una empresa: 14.000
Renta derivada del arrendamiento de un garaje a un particular: - 500
Renta derivada de la destruccin de un local del que es propietario: - 6000
Renta derivada del arrendamiento de un negocio: 30.000
Renta derivada de la cesin a un agricultor a travs de la constitucin de un derecho de
usufructo sobre una nca rstica de la que es propietario: 7.000
Renta derivada del subarrendamiento de un local de negocio del que era arrendatario y
del que es propietaria una empresa que se lo cedi en arrendamiento: 10.000
Renta derivada de una segunda vivienda desocupada y no arrendada en el ao: 700
Renta derivada de dividendos: 6.000
Renta derivada de su condicin de administrador de una sociedad annima: 15.000
Renta derivada del arrendamiento de las acciones de una sociedad de la que es socio:
6.000
Renta en concepto de prima de asistencia a juntas: 600 euros
Renta derivada de intereses de cuentas bancarias y depsitos a plazo: 1.000
Renta derivada de la venta de unas letras del tesoro: 600
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Renta derivada de la venta de unas acciones de una sociedad de las que es socio que
fueron adquiridas hace seis meses: 10.000 euros
Renta derivada del primer premio obtenido en un concurso de relatos cortos (la entidad
convocante no ha solicitado su exencin al Departamento de Gestin Tributaria): 3.000
Renta derivada de los premios de bingo obtenidos: 2.000
Renta en especie por viaje entregado gratuitamente por su empresa en retribucin a su
trabajo: 3.000
Renta en especie por viaje entregado gratuitamente por la entidad nanciera en la que
ha domiciliado su nmina y ha realizado una imposicin a plazo: 2.000
Renta en especie por utilizacin gratuita de una vivienda perteneciente a su empresa en
retribucin a su trabajo al desplazarse temporalmente a otra ciudad: 600
Renta en especie por utilizacin gratuita de una vivienda de vacaciones perteneciente a
una de las sociedades en las que es socio y que se cede a todos los socios durante per-
odos parciales del ao: 800
Renta en especie por apartamento en la playa ganado en un concurso televisivo: 80.000
Renta derivada de la actividad empresarial de comercio al por menor: 70.000
Renta por pensin compensatoria de su excnyuge: 6.000 euros
Renta por prestacin por desempleo por un mes tras haber cesado como trabajador en
su empresa: 1.500 euros
2. Manuela Lpez ha obtenido en el ejercicio 2013 las siguientes rentas que tributan en el
IRPF en las cuantas indicadas y que ha incluido en su autoliquidacin del impuesto. Los
importes sealados, por tanto, son los rendimientos netos reducidos totales o los importes
nales correspondientes a la ganancia patrimonial o imputacin de renta. Todo ello segn
las reglas de cuanticacin previstas en cada caso. En consecuencia, las rentas y cuantas
sealadas no estn en ningn caso exentas.
Renta derivada de sueldos y salarios pagados por la empresa en la que trabaja: 30.000
Renta derivada del arrendamiento de la nica vivienda que tiene en alquiler: 10.000
Renta derivada de la venta de Pagars del Estado: 1.500
Renta derivada de la venta de un local de negocio adquirido hace cuatro aos: 120.000
Renta derivada de la venta de un garaje adquirido hace seis aos: -3.000
Renta derivada del robo en su domicilio: - 13.000
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3. Felipe Zaragoza ha obtenido en el ejercicio 2013 las siguientes rentas que tributan en el
IRPF en las cuantas indicadas y que ha incluido en su autoliquidacin del impuesto. Los
importes sealados, por tanto, son los rendimientos netos reducidos totales o los importes
nales correspondientes a la ganancia patrimonial o imputacin de renta. Todo ello segn
las reglas de cuanticacin previstas en cada caso. En consecuencia, las rentas y cuantas
sealadas no estn en ningn caso exentas.
Renta derivada de actividad empresarial de venta de frutas y verduras: -15.000
Renta derivada de arrendamiento de un negocio: 6.000
Renta derivada de venta de un piso adquirido hace seis aos: -20.000
Renta por premio en metlico de concurso radiofnico: 4.000
II. BASE LIQUIDABLE GENERAL Y BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO
1. D. Luis Gonzlez, nacido el 7 de mayo de 1961, contrajo matrimonio en el mes de agosto
del ao 1988, bajo el rgimen econmico matrimonial de gananciales que contina hoy,
con D. Dulce Rodrguez, nacida el 6 de noviembre de 1963. Tienen dos hijos, Mara, na-
cida el 8 de mayo de 1990, y Rodrigo, nacido el 9 de abril de 2000, que en la actualidad
tiene reconocido un grado de discapacidad fsica del 65%.
Los datos sobre las rentas obtenidas por estos dos cnyuges en el ejercicio 2013 son
los siguientes:
D. Luis Gonzlez
Rendimientos ntegros: 2000 euros
Gastos deducibles: 200 euros
Rendimientos de capital inmobiliario por alquiler de un local
Rendimientos ntegros: 6000
Gastos deducibles: 800
Rendimientos de capital mobiliario por intereses de depsitos a plazo y cuentas ban-
carias
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D. Dulce Rodrguez
Rendimientos ntegros: 40.000 euros
Gastos deducibles: 4000 euros
Rendimientos de capital inmobiliario por alquiler de un local
Rendimientos de capital mobiliario por intereses de depsitos a plazo y cuentas ban-
carias
Rendimientos de actividades econmicas
Rendimientos ntegros: 30.000
Gastos deducibles: 10.000
En el ao 2013 se han realizado las siguientes aportaciones a sistemas de previsin social
o guras anlogas por parte de D Dulce Rodrguez:
11.500 euros a un plan de pensiones del que ella es partcipe, a razn de 800 euros por
mes (en concreto, el da 5 de cada mes), salvo en el mes de diciembre que adicionalmente
realiza una aportacin extraordinaria hasta llegar a la cantidad indicada
2.000 euros a un contrato de seguro concertado con una Mutualidad de Previsin Social
de la que ella es mutualista, que cubre las contingencias de invalidez, jubilacin o falle-
cimiento y en el que se prev nicamente la disposicin de los derechos consolidados
por integracin en otro sistema de previsin social privado semejante, enfermedad grave
o desempleo de larga duracin. Se han realizado aportaciones de 100 euros por mes
(en concreto, el da 5 de cada mes), salvo en el mes de diciembre que adicionalmente
realiza una aportacin extraordinaria hasta llegar a la cantidad indicada
2.000 euros a un plan de pensiones del que su marido, D. Luis, es partcipe, que realiza
concretamente el da 15 de diciembre
8.000 euros a un plan de pensiones constituido a favor de su hijo Rodrigo en cuanto
persona con discapacidad, que realiza a razn de 1.000 euros por mes (en concreto, el
da 10 de cada mes) durante los primeros ocho meses del ao
Tambin en el ao 2013 D. Luis Gonzlez ha hecho una aportacin al plan de pensiones
del que es partcipe de 3.000 euros (la hace el 31 de diciembre)
Partiendo de que D. Luis y D Dulce optaran por tributar de forma separada, determnese
en relacin con cada uno de ellos: la base imponible general y la base imponible del ahorro;
la base liquidable general y la base liquidable del ahorro; y, las cantidades de reducciones en
la base imponible que podran trasladarse a algn ejercicio posterior. A efectos del clculo de
los distintos rendimientos netos reducidos a incluir en la base imponible general y en la base
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imponible del ahorro de cada uno de los cnyuges tenga en cuenta que slo podra ser de
aplicacin la reduccin por rendimientos netos del trabajo del art. 20 de la Ley del IRPF.
2. En relacin con los distintos supuestos que se sealan a continuacin, que se reeren al
ejercicio 2013, determnense la base liquidable general y la base liquidable del ahorro, as
como las cantidades determinadas en el ejercicio 2013 que pudieran trasladarse a perodos
posteriores, indicndose en concepto de qu se traslada y cmo y con qu efectos pueden
trasladarse dichas cantidades a perodos posteriores.
2.1. Pepe Lpez, de 40 aos de edad, tiene una base imponible general de -10.000 euros (ne-
gativa), integrada, entre otras rentas, por unos rendimientos netos del trabajo de 40.000
euros y una elevada prdida patrimonial debida a un siniestro. Tiene tambin una base
imponible del ahorro de 15.000 euros. En el ao 2013 ha realizado una aportacin a un
plan de pensiones propio promovido por la empresa en la que trabaja de 5.000 euros, ha-
biendo realizado tambin dicha empresa a su favor una aportacin de 2.000 euros.
2.2. Manolo Gutirrez, de 35 aos de edad, tiene una base imponible general de 50.000
euros, integrada, entre otras rentas, por unos rendimientos netos del trabajo de 21.000
euros. Tiene tambin una base imponible del ahorro de 10.000 euros. En el ao 2013 ha
realizado una aportacin a un plan de pensiones propio de 9.000 euros.
2.3. Pepi Gutirrez, de 60 aos de edad, tiene una base imponible general de 60.000 euros,
integrada, entre otras rentas, por unos rendimientos netos del trabajo de 50.000 euros.
Tambin tiene una base imponible del ahorro de 20.000 euros. En el ejercicio 2013 ha re-
alizado una aportacin a un contrato de seguro concertado con una Mutualidad de Pre-
visin Social con las mismas condiciones previstas para los Planes de Pensiones en relacin
con contingencias cubiertas y disposicin de derechos consolidados de 14.000 euros.
2.4. Manoli Lpez, de 42 aos de edad, tiene una base imponible general de 50.000 euros,
integrada, entre otras rentas, por unos rendimientos netos de actividades econmicas de
40.000 euros. Tambin tiene una base imponible del ahorro de 15.000 euros. Se encuentra
divorciada y de acuerdo a lo dispuesto en la resolucin judicial de divorcio pag en el ejer-
cicio 2013 a su exmarido una pensin compensatoria de 5.000 euros y a su hijo cuya guarda
y custodia corresponde a aqul una anualidad por alimentos de 4.000 euros. En el ao
2013 tambin realiz una aportacin a un plan de pensiones propio de 9.000 euros.
2.5. Alberto Rubio, de 48 aos de edad, tiene una base imponible general de 12.000 euros,
integrada, entre otras rentas, por unos rendimientos netos del trabajo de 25.000 euros y
una elevada prdida patrimonial derivada de un robo. En el ao 2013 realiz una aporta-
cin a un plan de pensiones propio de 8.000 euros. Tambin pag en el ao 2013 una
pensin compensatoria a su cnyuge de la que se encuentra separada legalmente de 6.000
euros, de acuerdo a lo previsto en la resolucin judicial correspondiente. De igual forma,
en el ao 2013 pag por cuotas de aliacin y por aportacin a un partido poltico del
que es aliado la cantidad de 800 euros.
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BIBLIOGRAFA
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5
1. Dentro de la renta general se incluyen:
a) Todos los rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de
entidades.
b) Todos los rendimientos de capital inmobiliario.
c) Todas las ganancias patrimoniales.
d) Todas las prdidas patrimoniales.
2. Dentro de la renta del ahorro se incluyen:
a) Todos los rendimientos de capital mobiliario por participacin en fondos propios de
entidades.
b) Todos los rendimientos del capital inmobiliario.
c) Todas las ganancias patrimoniales.
d) Todas las prdidas patrimoniales.
3. Pueden dar derecho a una reduccin de la base imponible general:
a) Las aportaciones a Mutualidades de Previsin Social.
b) Las anualidades por alimentos a favor de los hijos.
c) Las aportaciones a Fundaciones.
d) Las aportaciones a Asociaciones sin nimo de lucro.
4. Pueden dar derecho a una reduccin de la base imponible del ahorro:
a) Las aportaciones a los planes de pensiones.
b) Las aportaciones a los patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
c) Las pensiones compensatorias entre cnyuges.
d) Las aportaciones a seguros de dependencia.
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5
1. b)
2. a)
3. a)
4. c)
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251
6
Impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IV)
Unidad
de Aprendizaje
PRESENTACIN
Tras la base liquidable general y la base liquidable del ahorro se lleva a cabo la aplicacin
de los tipos de gravamen, contenidos en diferentes escalas, si bien se establece un gravamen
diferenciado en el mbito estatal y autonmico. Es aqu tambin donde se tiene en cuenta
normalmente el mnimo personal y familiar del contribuyente. A las cuotas ntegras estatal y
autonmica pueden practicarse determinadas deducciones que conducirn a la cuota lquida
estatal y a la cuota lquida autonmica. Con posterioridad, se practicarn ciertas minoraciones
que llevarn a la cuota diferencial.
OBJETIVOS
Los objetivos perseguidos en esta unidad de aprendizaje son de conocimientos y habilida-
des, en lo relativo a la regulacin del IRPF aqu analizada: mnimo personal y familiar, escalas,
cuotas ntegras, cuotas lquidas y cuota diferencial. En concreto:
conocer qu supuestos y cuantas de mnimo personal y familiar se prevn en la nor-
mativa del IRPF;
ser capaz de aplicar a supuestos prcticos bsicos la normativa sobre el mnimo personal
y familiar, determinando as el mnimo personal y familiar total de un determinado con-
tribuyente;
conocer qu escalas se prevn en la normativa del IRPF y cmo se toma en considera-
cin en la aplicacin de las mismas el mnimo personal y familiar;
ser capaz de aplicar a supuestos prcticos bsicos las escalas del IRPF, incluida la toma
en consideracin del mnimo personal y familiar;
conocer las deducciones de la cuota previstas por la normativa estatal y autonmica del
IRPF;
ser capaz de aplicar a supuestos prcticos bsicos la normativa estatal y autonmica
sobre deducciones de la cuota en el IRPF.
6
256
I
Mnimos, escalas y cuotas ntegras
Mnimo personal y familiar
Deducciones en las cuotas ntegras,
cuota lquida y cuota diferencial
Mnimo del
contribuyente
Mnimo por
descendientes
Mnimo por
ascendientes
Mnimo por
discapacidad
Mnimo en la base
liquidable general
Mnimo en la base
liquidable del ahorro
Escalas y cuotas ntegras
Cuota ntegra estatal y cuota
ntegra autonmica
No tributacin de la renta
correspondiente al mnimo
personal y familiar
Especialidades en supuestos de
anualidades por alimentos a hijos
Deducciones en la cuota
ntegra estatal
Deducciones en la cuota
ntegra autonmica
Cuota diferencial
6
I
257
I. MNIMOS, ESCALAS Y CUOTA NTEGRAS
1. INTRODUCCIN
La aplicacin de los tipos de gravamen en el IRPF se hace de forma separada en relacin
con las dos bases liquidables, resultantes, a su vez, de las dos bases imponibles, existentes en
este impuesto: la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. A la base liquidable
general se le aplican los tipos de gravamen de una escala progresiva. Y a la base liquidable del
ahorro se le aplican los tipos de gravamen de una que podra denominarse como mini-escala,
al tener un escaso nmero de tramos, pero tambin progresiva. Esto se debe a la ya mencio-
nada dualizacin que se ha producido en el IRPF en cuanto al gravamen diferenciado de la
renta general, de un lado, y de la renta del ahorro, de otro.
No obstante, debe precisarse que ese doble gravamen separado, a la base liquidable general,
de un lado, y a la base liquidable del ahorro, de otro, en la normativa del IRPF en realidad es,
a su vez, doble. Esto se debe a que el carcter del IRPF de impuesto cedido a las Comunidades
Autnomas ha determinado que se conguren de forma separada el gravamen estatal y el
gravamen autonmico, es decir, se han diferenciado las partes del impuesto cuya recaudacin
corresponde al Estado y a la Comunidad Autnoma correspondiente mediante la cesin de
aqul a sta de las sumas recaudadas.
Esta conguracin separada del gravamen estatal y del gravamen autonmico, que opera
fundamentalmente en la fases de la liquidacin del impuesto de la cuota ntegra y de la cuota
lquida (existen, pues, dos cuotas ntegras, una estatal y otra autonmica, y dos cuotas lquidas, una
estatal y otra autonmica), se reeja en la propia estructura y sistemtica de la Ley del IRPF:
el Ttulo VI de la Ley se dedica al clculo del impuesto estatal: los arts. 62 a 66, que
componen su Captulo I, se dedican a la determinacin de la cuota ntegra estatal; y, los
arts. 67 a 70, su Captulo II, tienen por objeto la regulacin de la determinacin de la
cuota lquida estatal; y,
el Ttulo VII de la Ley se dedica al gravamen autonmico: despus de una serie de nor-
mas generales que regulan sobre todo las cuestiones relativas a la residencia habitual
del contribuyente en una Comunidad Autnoma, arts. 71 y 72, que componen sus Ca-
ptulos I y II, se regula el clculo del gravamen autonmico, en su Captulo III, tanto
en cuanto a la determinacin de la cuota ntegra autonmica, arts. 73 a 76, como en lo
relativo a la determinacin de la cuota lquida autonmica, arts. 77 y 78.
Corresponde examinar ahora la fase de la liquidacin del impuesto relativa a la cuota nte-
gra, por lo que habrn de ser objeto de nuestra atencin ahora la cuota ntegra estatal y la
cuota ntegra autonmica.
No obstante, segn la actual normativa reguladora del IRPF, es tambin en esta fase de
determinacin de la cuota ntegra, tanto la estatal como la autonmica, donde en la mayora
6
de los casos se toma en consideracin la exoneracin del denominado mnimo vital o de sub-
sistencia, que encuentra su reejo en la normativa del IRPF en el llamado mnimo personal y
familiar. Por este motivo, antes de entrar en el estudio detenido de la determinacin de la
cuota ntegra, estatal y autonmica, conviene estudiar el mnimo personal y familiar.
2. MNIMO PERSONAL Y FAMILIAR
Con el mnimo personal y familiar, regulado en la Ley del IRPF, se trata de hacer realidad
la exoneracin de gravamen del mnimo vital o de subsistencia, que es aquella parte de la renta
del contribuyente destinada a sufragar las necesidades bsicas de subsistencia del contribuyente
y de las personas que estn a su cargo. As lo reeja el propio concepto legal de mnimo per-
sonal y familiar dado por el art. 56.1 de la Ley, que dene el mnimo personal y familiar como
la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades bsicas personales
y familiares del contribuyente, no se somete a tributacin por este Impuesto.
Ms adelante, en el marco del estudio de la determinacin de la cuota ntegra, estatal y au-
tonmica, veremos cmo se lleva a cabo la mencionada exoneracin de tributacin del mnimo
personal y familiar en la normativa actual del IRPF. De momento, lo que importa tener claro
es que la toma en consideracin en el mbito de la liquidacin del impuesto del mnimo per-
sonal y familiar, en los trminos que veremos en su momento, se hace a partir de un deter-
minado importe total, que ser el mnimo personal y familiar del contribuyente, de acuerdo a
las circunstancias personales y familiares de su caso particular. Este mnimo personal y familiar,
como dispone el art. 56.3 de la Ley, ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y
los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.
A continuacin estudiaremos la regulacin del impuesto de estos mnimos para poder
llegar a la determinacin del importe total del mnimo personal y familiar del contribuyente
en cada caso particular. Lo haremos a partir de la normativa estatal contenida en la Ley del
IRPF.
De todos modos, no puede olvidarse que los importes para el mnimo personal y familiar
previstos por esta normativa estatal y que veremos a continuacin, pueden verse incremen-
tados o disminuidos por la Comunidad Autnoma (art. 63.3 de la Ley), aunque la Comunidad
Autnoma de Canarias no ha ejercido estas competencias normativas, que es precisamente
lo que determina que slo prestemos atencin a la normativa estatal. En el caso de que la Co-
munidad Autnoma ejerciera estas competencias normativas y jara incrementos o disminu-
ciones en el importe de los mnimos, habran de tenerse en cuenta a la hora de tomar en
consideracin el mnimo personal y familiar en la determinacin de la cuota ntegra auton-
mica, en los trminos que veremos despus.
El sistema que se sigue en la regulacin de los mnimos es establecer determinados im-
portes jos para los distintos mnimos (mnimo del contribuyente, mnimo por descendientes,
mnimo por ascendientes y mnimo por discapacidad) y adicionales importes o incrementos
cuando concurran determinadas circunstancias identicadas de forma tasada por la Ley que
reejan mayores necesidades de subsistencia.
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6
2.1. Mnimo del contribuyente
El mnimo del contribuyente ser, con carcter general, de 5.151 euros anuales (art. 57.1
de la Ley). As, por ejemplo, un contribuyente de 40 aos de edad tendr un mnimo personal
de 5.151 euros.
Sin embargo, cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 aos o a 75 aos, se
aplican adicionales incrementos en el mnimo que son previstos por la norma. Cuando el con-
tribuyente tenga una edad superior a 65 aos, el mnimo se aumentar en 918 euros anuales.
Por tanto, por ejemplo, un contribuyente de 68 aos aplicar un mnimo personal total de
6.069 euros (5.151 + 918). Adems, si la edad del contribuyente es superior a 75 aos, el mni mo
se aumentar adicionalmente en 1.122 euros anuales. En este sentido, por ejemplo, un con-
tribuyente de 80 aos aplicar un mnimo personal total de 7.191 euros (5.151 + 918 + 1.122).
Debe tenerse en cuenta que la determinacin de la edad del contribuyente a efectos de
aplicar los incrementos sealados, como ocurre con el resto de circunstancias personales y
familiares relevantes para la aplicacin de los mnimos, se realizar atendiendo a la situacin
existente en la fecha de devengo del impuesto, es decir, el 31 de diciembre. Por este motivo,
por ejemplo, en el ao en el cual se cumplen los 65 aos, a 31 de diciembre ya se es mayor de
65 aos, por lo que podr aplicarse el mnimo incrementado de 918 euros adicionales a los
5.151 euros del mnimo general.
2.2. Mnimo por descendientes
Los requisitos para la aplicacin del mnimo por descendientes, a partir de su regulacin
en el art. 58 de la Ley, son los siguientes. Dichos requisitos se reeren al propio descendiente
que genera el derecho a la aplicacin del mnimo:
ser descendiente (por tanto, no slo se reere a los hijos, sino tambin a los nietos; no
a los sobrinos; incluye tanto los hijos naturales como los hijos adoptivos; pero no a los
hijos del cnyuge, que no son hijos suyos); adems, se asimilarn a los descendientes
aquellas personas vinculadas al contribuyente por razn de tutela y acogimiento, en los
trminos previstos en la legislacin civil aplicable;
ser menor de veinticinco aos o tener discapacidad cualquiera que sea su edad; por
tanto, dejando a un lado a los discapacitados, el hijo con veinticinco aos ya cumplidos,
por ejemplo, no es menor de esa edad, por lo que no da derecho a la aplicacin del m-
nimo; por otra parte, en el ao en el que se cumplen los veinticinco aos, ya no se es
menor de esa edad a 31 de diciembre, que es la fecha relevante a estos efectos, tal como
se seal antes en relacin con los incrementos por edad del mnimo personal; nal-
mente, tngase en cuenta que la edad relevante a efectos de la aplicacin del mnimo,
en los trminos sealados, es la de veinticinco aos, y no la de dieciocho aos (sta es
relevante a efectos de la inclusin de un hijo en una unidad familiar de las del art. 82 de
la Ley del IRPF, lo que tiene importancia fundamentalmente para la inclusin de sus
rentas junto con la del resto de miembros de la unidad familiar, de haberse optado por
la tributacin conjunta);
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convivir con el contribuyente; no obstante, se precisa que entre otros casos, se consi-
derar que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del
mismo, estn internados en centros especializados, con lo que parece entenderse el con-
cepto de convivencia con el contribuyente en un sentido amplio y exible, no identi-
cable nicamente con la convivencia fsica (tambin dara derecho a aplicar el mnimo,
por tanto, por ejemplo, el hijo dependiente del contribuyente, pero que no convive con
l durante gran parte del ao a causa de realizacin de estudios en otra ciudad); desde
esta perspectiva quiz no sea tan relevante a efectos de la normativa actual la declaracin
de inconstitucionalidad de la semejante regulacin de la Ley del IRPF de 1998 sobre el
mnimo por descendientes en cuanto a lo relativo al requisito de la convivencia por la
Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012, de 15 de febrero (FJ. 5);
la no percepcin de rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros; por
tanto, por ejemplo, si el hijo de un contribuyente, pese a ser menor de veinticinco aos
y convivir con l, hubiera obtenido en el ejercicio 9.000 euros, no dara derecho a la
aplicacin del mnimo por descendientes, lo que es razonable al reejar dicha renta,
aunque lo sea de modo objetivo y general, el sostenimiento por el propio hijo de sus
gastos de subsistencia; no obstante, si la renta que se hubiera percibido por el hijo, pese
a ser superior a 8.000 euros, estuviera exenta (pensemos, por ejemplo, en determinadas
becas para estudios o investigacin), no se excluira la aplicacin del mnimo por sus
padres por la percepcin de dichas rentas.
A estos requisitos hay que aadir otro, previsto en las normas comunes a los mnimos (art.
61 de la Ley), al ser aplicable tambin al mnimo por ascendientes y discapacidad: que la per-
sona que genere el derecho al mnimo, en este caso, el descendiente, no presente declaracin
por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros. De este modo, por ejemplo, un hijo
menor de veinticinco aos, que convive con el contribuyente y que hubiera obtenido rentas
en el ao por importe de 3.000 euros (inferiores a los 8.000 euros a que hicimos referencia
con anterioridad), si presenta la declaracin del IRPF a efectos de la devolucin del exceso
de retenciones, determinara la no posible aplicacin del mnimo por descendientes a sus padres.
Y si se cumplen estos requisitos en los descendientes, el importe del mnimo por descen-
dientes se determinar de acuerdo a las siguientes cuantas y reglas:
1.836 euros anuales por el primero;
2.040 euros anuales por el segundo;
3.672 euros anuales por el tercero; y,
4.182 euros anuales por el cuarto y siguientes.
Esto signica que se aplica una de estas cantidades por cada uno de los descendientes que
generen el derecho a la aplicacin del mnimo, sin perjuicio de que sea la que corresponda al
nmero de orden del descendiente, de mayor a menor edad, en el conjunto de descendientes
que generan derecho a la aplicacin del mnimo (no en el conjunto de descendientes que
tenga el contribuyente, generen o no el derecho a la aplicacin del mnimo).
260
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As, por ejemplo, un contribuyente con tres hijos, de los cuales dos s dan derecho a la
aplicacin del mnimo por descendientes y uno no al tener 27 aos, tendr un mnimo por
descendientes correspondiente a la suma de 1.836 (por el primero) y 2.040 euros (por el se-
gundo), por tanto, un importe total de 3.876 euros.
Por otra parte, debe precisarse que cuando se trata del cuarto y quinto hijo, por ejemplo,
lo previsto por la norma no es que se aplique una cantidad nica por el cuarto y siguientes
(total 4.182, a sumar a 1.836, 2.040 y 3.672, por los tres primeros), sino que se aplicar la can-
tidad de 4.182 euros por cada uno de ellos a partir del cuarto (4.182 + 4.182 + 1.836 + 2.040
+ 3.672).
Adems, se prev un incremento en el caso de los descendientes ms pequeos. Porque
cuando el descendiente sea menor de tres aos (nuevamente hay que tener presente como
fecha relevante la del momento del devengo, el 31 de diciembre), el mnimo al que nos hemos
referido con anterioridad, segn el nmero orden del descendiente en el conjunto de descen-
dientes que generan el derecho a la aplicacin del mnimo, se aumentar en 2.244 euros anua-
les. As, por ejemplo, un contribuyente con un hijo de 2 aos aplicar un mnimo por
descendientes total de 4.080 euros (1.836, por ser el primero, adems de 2.244, por ser menor
de tres aos).
En los supuestos de adopcin o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho
aumento de 2.244 euros anuales se producir, con independencia de la edad del menor, en el
perodo impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la
inscripcin no sea necesaria, el aumento se podr practicar en el perodo impositivo en que
se produzca la resolucin judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.
Puede ser frecuente en la prctica que existan dos o ms contribuyentes que tengan derecho
a la aplicacin del mnimo por descendientes (por ejemplo, padre y madre que tributan sepa-
radamente, en relacin con un hijo comn). En este caso, se dispone como norma general
que su importe se prorratear entre ellos por partes iguales (art. 61 de la Ley). As, por ejemplo,
en el supuesto de padre y madre que tributan separadamente y tienen un hijo comn, el m-
nimo por el primero de sus descendientes (1.836 euros) debe prorratearse entre ellos, de modo
que cada uno de ellos aplicar un mnimo por descendientes de 918 euros.
No obstante, como precisa el mismo art. 61 de la Ley, cuando los contribuyentes tengan
distinto grado de parentesco con el descendiente (pensemos, por ejemplo, en un padre o
madre y un abuelo o abuela, todos ellos con derecho, en principio, a la aplicacin del mnimo
por descendientes por el hijo o nieto), la aplicacin del mnimo corresponder a los de grado
ms cercano (al padre o madre, en el ejemplo sealado), salvo que stos no tengan rentas
anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponder a los del
siguiente grado.
Finalmente, debe sealarse que la regla general de la determinacin de las circunstancias
personales y familiares relevantes para la aplicacin de los mnimos en el momento del de-
vengo, esto es, el 31 de diciembre (art. 61 de la Ley), determinara que de fallecer un descen-
diente en el ao, no dara derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes.
No obstante, el propio art. 61 prev una excepcin en relacin con el mnimo por descen-
dientes: en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mnimo por
descendientes, la cuanta ser de 1.836 euros anuales por ese descendiente.
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2.3. Mnimo por ascendientes
La aplicacin del mnimo por ascendientes exige los siguientes requisitos en el propio as-
cendiente que genera el derecho a la aplicacin del mnimo, de acuerdo a lo previsto en el art.
59 de la Ley. Estos requisitos guardan ciertos paralelismos con los examinados en relacin
con el mnimo por descendientes, por lo que lo all sealado puede servir para lo aqu ex-
puesto:
ser ascendiente (por tanto, alcanza tanto al padre o madre como al abuelo o abuela; no
as al suegro o suegra; tampoco a hermanos u otros familiares);
ser mayor de 65 aos o tener discapacidad cualquiera que sea su edad;
convivir con el contribuyente; no obstante, tambin se precisa aqu que entre otros
casos, se considerar que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados
que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados; de todos
modos, segn dispone el art. 61 de la Ley, para la aplicacin del mnimo por ascendien-
tes, ser necesario que stos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del pe-
rodo impositivo;
no percibir rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Tambin se exige como requisito adicional para la aplicacin del mnimo por ascendientes
el sealado en relacin con el mnimo por descendientes: que la persona que genere el derecho
al mnimo, en este caso, el ascendiente, no presente declaracin por este impuesto con rentas
superiores a 1.800 euros (art. 61 de la Ley).
De cumplirse estos requisitos, el mnimo por cada uno de los ascendientes ser de 918
euros, sin que aqu se prevean cantidades distintas que se incrementan segn aumenta el n-
mero de ascendientes a cargo del contribuyente, como suceda en el caso del mnimo por des-
cendientes. No obstante, s se prev un incremento del mnimo general por ascendientes
cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos. Entonces el mnimo de 918 euros antes sealado
se aumentar en 1.122 euros anuales, de modo que, por ejemplo, de tratarse de un nico as-
cendiente con 80 aos, el importe total del mnimo por ascendientes ser de 2.040 euros (918
+ 1.122).
Se aplican tambin al mnimo por ascendientes las reglas sealadas en relacin con el m-
nimo por descendientes cuando existan dos o ms contribuyentes con derecho a la aplicacin
del mnimo por las personas a su cargo, en este caso, ascendientes: con carcter general, su
importe se prorratear entre ellos por partes iguales; no obstante, cuando los contribuyentes
tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente, la aplicacin del mnimo correspon-
der a los de grado ms cercano, salvo que stos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponder a los del siguiente grado.
No obstante, la exigencia del art. 61 de la Ley antes sealada de que para la aplicacin del
mnimo por ascendientes ser necesario que stos convivan con el contribuyente, al menos,
la mitad del perodo impositivo, desde su tenor literal, determina que no pudieran aplicarse el
mnimo familiar por ascendientes ms de dos contribuyentes con los que conviviera el ascen-
diente durante parte del ao. En el caso frecuente de ascendientes que pasan perodos del
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ao sucesivamente con sus descendientes (pensemos, por ejemplo, en el padre mayor de 65
aos que pasa perodos temporales en la casa de sus distintos hijos), a partir de la literalidad
del precepto, slo podra darse la aplicacin del mnimo por ascendientes cuando fueran dos
descendientes, si el ascendiente conviviera con ellos exactamente la mitad del perodo impo-
sitivo. No sera posible, por tanto, que los tres hijos de un padre que convive cuatro meses
con cada uno de ellos, pudieran aplicar el mnimo por ascendientes.
2.4. Mnimo por discapacidad
El mnimo por discapacidad se congura como un mnimo en el que se incluyen importes
incrementados en aquellos casos en los que bien el contribuyente, bien los ascendientes o
descendientes que generan el derecho a la aplicacin del mnimo por ascendientes o descen-
dientes, se encuentran en situacin de discapacidad. Por este motivo, se dene el mnimo por
discapacidad como la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y del mnimo por
discapacidad de ascendientes y descendientes (art. 60 de la Ley) y la regulacin del mismo se
hace de forma sucesiva en relacin con el contribuyente y con los ascendientes o descendien-
tes, si bien, como veremos de inmediato, se trata de una regulacin semejante en el uno y en
los otros.
El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales cuando sea una
persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y
acredite un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales
cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de mi-
nusvala igual o superior al 65 por ciento (art. 60.1 de la Ley).
Por tanto, cuando una persona con discapacidad con un grado de minusvala superior al
33%, pero inferior al 65%, acredita necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida,
el mnimo por discapacidad aplicable es de 4.632 euros anuales (2.316 + 2.316).
Por su parte, cuando una persona con discapacidad tiene un grado de minusvala igual o
superior al 65 por ciento el mnimo por discapacidad que se le aplica es de 9.354 euros anuales
(7.038 + 2.316).
El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316 euros anuales
por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicacin del m-
nimo por descendientes o ascendientes, que sean personas con discapacidad, cualquiera que
sea su edad. El mnimo ser de 7.038 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un
grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento.
Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales
por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o mo-
vilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65 por ciento (art. 60.2 de la Ley).
La aplicacin de estos importes incrementados exige que bien el contribuyente, bien el as-
cendiente o descendiente que genera el derecho a la aplicacin del mnimo por ascendientes
o descendientes, sea una persona con discapacidad. La Ley precisa en su art. 60.3 que a los
efectos de este impuesto tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contri-
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buyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33 por ciento: el modo nor-
mal de acreditar dicho grado de minusvala es mediante certicado o resolucin expedido por
el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales (IMSERSO) o le rgano competente de la
Comunidad Autnoma (art. 72 del Reglamento del IRPF).
No obstante, se considerar acreditado un grado de minusvala igual o superior al 33 por
ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensin
de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de
clases pasivas que tengan reconocida una pensin de jubilacin o retiro por incapacidad per-
manente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerar acreditado un grado de mi-
nusvala igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea
declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado (art. 60.3 de la Ley).
Finalmente, debe tenerse en cuenta que se aplican tambin al mnimo por discapacidad
las reglas sealadas en relacin con el mnimo por descendientes y por ascendientes cuando
dos o ms contribuyentes tuvieran derecho a la aplicacin del mnimo por personas a su cargo:
con carcter general, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales; no obstante,
cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descen-
diente, la aplicacin del mnimo corresponder a los de grado ms cercano, salvo que stos
no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corres-
ponder a los del siguiente grado.
3. ESCALAS Y CUOTAS NTEGRAS
En la fase de la liquidacin del IRPF relativa a la cuota ntegra aparecen reejadas tres ca-
ractersticas que se dan en el IRPF segn su conguracin positiva actual y que determinan
la complejidad y diversidad de las operaciones que componen esta fase de la liquidacin del
impuesto:
el IRPF como impuesto cedido a las Comunidades Autnomas, lo que determinar la
existencia de una cuota ntegra estatal y una cuota ntegra autonmica;
el IRPF como impuesto dual, de modo que se establecen unos tipos de gravamen dis-
tintos (unas escalas distintas) para la base liquidable general y la base liquidable del aho-
rro; y,
la realizacin de la no tributacin de la renta correspondiente al mnimo personal y fa-
miliar, en el supuesto general, en esta fase de determinacin de la cuota ntegra, aunque
en algn caso, se lleva a cabo en la previa fase de determinacin de la base imponible y
la base liquidable.
Las dos primeras caractersticas indicadas, sobre las que prestaremos atencin en primer
lugar de forma conjunta, explican que el punto de llegada de la fase de la liquidacin del im-
puesto relativa a la cuota ntegra sea la cuota ntegra estatal y la cuota ntegra autonmica y
que una y otra cuota, la estatal y la autonmica, sean el resultado, a su vez, de la suma de dos
cantidades, que tienen su origen en el gravamen diferenciado de la base liquidable general y
de la base liquidable del ahorro. Aunque en los ejercicios 2012 y 2013 las operaciones liqui-
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datorias a realizar de forma separada son an ms, porque en estos ejercicios la cuota ntegra
estatal se compone tambin de determinados incrementos derivados del establecimiento de
un gravamen complementario para la reduccin del dcit pblico (Disposicin Adicional
35 de la Ley del IRPF).
3.1. Determinacin de la cuota ntegra estatal y de la cuota ntegra autonmica
La cuota ntegra estatal, denida de modo general por el art. 62 de la Ley, ser la suma de
dos cantidades:
la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen de la escala general del impuesto
del art. 63 de la Ley a la base liquidable general, en los trminos que veremos en su mo-
mento; esta cantidad sera la que podra denominarse cuota ntegra derivada de la base
liquidable general; y,
la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen de la mini-escala del art. 66 de la
Ley a la base liquidable del ahorro, en los trminos que tambin veremos con posterio-
ridad; esta cantidad sera la que podra denominarse cuota ntegra derivada de la base
liquidable del ahorro.
De todos modos, en los ejercicios 2012 y 2013, como ya se ha adelantado, la cuota ntegra
estatal constituida por la suma de las dos cantidades indicadas deber incrementarse por la
suma de otras dos cantidades, como consecuencia del establecimiento para dichos ejercicios
de un gravamen complementario a la cuota ntegra estatal para la reduccin del dcit pblico
(Disposicin Adicional 35 de la Ley del IRPF):
la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen de la escala general del gravamen
complementario de la Disposicin Adicional 35 de la Ley a la base liquidable general,
en los trminos que veremos en su momento; y,
la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen de la mini-escala del gravamen
complementario de la Disposicin Adicional 35 de la Ley a la base liquidable del ahorro,
en los trminos que tambin veremos con posterioridad.
Por su parte, la cuota ntegra autonmica, denida de modo general por el art. 73 de la
Ley, ser la suma de dos cantidades:
la cantidad resultante de aplicar, en los trminos que veremos en su momento, los tipos
de gravamen de la escala autonmica del impuesto que haya sido aprobada por la Co-
munidad Autnoma a la base liquidable general, en ejercicio de su competencia nor-
mativa sobre la escala autonmica aplicable a la base liquidable general, cuya estructura
deber ser progresiva [art. 46.1 b) de la Ley 22/2009]; en el caso de la Comunidad Au-
tnoma de Canarias, esta escala se encuentra recogida en el art. 18 bis del Real Decreto
Legislativo autonmico 1/2009, y a ella haremos referencia con posterioridad; esta can-
tidad sera la que podra denominarse cuota ntegra autonmica derivada de la base li-
quidable general; y,
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la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen de la mini-escala del art. 76 de la
Ley del IRPF a la base liquidable del ahorro, en los trminos que tambin veremos con
posterioridad; represe en que aunque se trata de unos tipos de gravamen a efectos del
gravamen autonmico, estn regulados en la normativa estatal, sin que a ellos alcancen
las competencias normativas de las Comunidades Autnomas, al no poder regular stas
los tipos de gravamen autonmicos de la base liquidable del ahorro [art. 46.2 a) de la
Ley 22/2009]; esta cantidad sera la que podra denominarse cuota ntegra autonmica
derivada de la base liquidable del ahorro.
Veamos ahora, en concreto, cuales son las escalas, y las mini-escalas mencionadas, que se
prevn por la normativa.
Las escalas estatales determinantes de la cuota ntegra estatal son dos, en el marco de la ya
mencionada dualizacin del IRPF: una aplicable a la base liquidable general; y otra aplicable
a la base liquidable del ahorro.
La escala estatal aplicable a la base liquidable general est contenida en el art. 63 de la Ley.
Est compuesta por seis tramos y por tipos de gravamen entre el 12% y el 23,5%, que se apli-
can a las distintas porciones de base liquidable incluidas dentro de cada uno de los tramos:
Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

0 0 17.707,20 12
17.707,20 2.124,86 15.300,00 14
33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,5
53.407,20 8.040,86 66.593,00 21,5
120.000,20 22.358,36 55.000,00 22,5
175.000,20 34.733,36 En adelante 23,5
Y la mini-escala estatal aplicable a la base liquidable del ahorro est prevista en el art. 66
de la Ley. Est compuesta nicamente por dos tramos y por dos tipos de gravamen, el 9,5%
y el 10,5%, que se aplican a las dos porciones de base liquidable incluidas dentro de cada uno
de los dos tramos:
Parte de la base liquidable Tipo aplicable

Euros Porcentaje
Hasta 6.000 euros 9,5
Desde 6.000,01 euros en adelante 10,5
266
I
6
No obstante, y como ya se ha sealado, para los perodos impositivos 2012 y 2013 se ha
previsto un gravamen complementario a la cuota ntegra estatal para la reduccin del dcit
pblico, respecto al cual tambin se prev el gravamen separado a la base liquidable general
y a la base liquidable del ahorro.
La escala de dicho gravamen complementario aplicable a la base liquidable general es la
siguiente (Disposicin Adicional 35.1 de la Ley del IRPF). Est compuesta por siete tramos
(uno ms que la escala estatal aplicable a la base liquidable general, al haberse aadido uno
adicional respecto a los de sta, a partir de 300.000,20 euros) y por tipos de gravamen entre
el 0,75% y el 7% que se aplican a las distintas porciones de base liquidable incluidas dentro
de cada uno de los tramos:
Base liquidable Incremento en cuota Resto base Tipo aplicable
general ntegra estatal liquidable general

0 0 17.707,20 0,75
17.707,20 132,80 15.300,00 2
33.007,20 438,80 20.400,00 3
53.407,20 1.050,80 66.593,00 4
120.000,20 3.714,52 55.000,00 5
175.000,20 6.464,52 125.000,00 6
300.000,20 13.964,52 En adelante 7
Y la mini-escala del gravamen complementario aplicable a la base liquidable del ahorro es
la siguiente (Disposicin Adicional 35.1 de la Ley del IRPF). Est compuesta por tres tramos
(tambin uno ms que la mini-escala estatal aplicable a la base liquidable general, al haberse
aadido uno adicional respecto a los de sta, a partir de 24.000,00 euros) y por los tipos de
gravamen del 2%, 4% y 6% que se aplican a las porciones de base liquidable incluidas dentro
de cada uno de los tramos.
Base liquidable Incremento en cuota Resto base Tipo aplicable
de ahorro ntegra ntegra estatal liquidable del ahorro

0 0 6.000 2
6.000,00 120 18.000 4
24.000,00 840 En adelante 6
I
267
6
Por su parte, la escala autonmica aplicable a la base liquidable general, por lo que a la Co-
munidad Autnoma de Canarias se reere, est recogida en el art. 18 bis del Real Decreto
Legislativo autonmico 1/2009. Est compuesta nicamente por cuatro tramos (dos menos,
por tanto, que los de la escala estatal) y por tipos de gravamen entre el 12% y el 22,58% que
se aplican a las distintas porciones de base liquidable incluidas dentro de cada uno de los tramos:
Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable
0,00 0,00 17.707,20 12,00
17.707,20 2.124,86 15.300,00 14,00
33.007,20 4.266,86 20.400,00 18,50
53.407,20 8.040,86 en adelante 22,58
Y la mini-escala autonmica aplicable a la base liquidable del ahorro, que es la que se aplica
a todas las Comunidades Autnomas, est prevista en el art. 76 de la Ley del IRPF. Est com-
puesta slo por dos tramos y por tipos de gravamen del 9,5% y 10,5% que se aplican a las
dos porciones de base liquidable incluidas dentro de cada uno de los dos tramos. Es idntica
a la escala estatal aplicable a la base liquidable del ahorro:
Parte de la base liquidable Tipo aplicable

Euros Porcentaje
Hasta 6.000 euros 9,5
Desde 6.000,01 euros en adelante 10,5
En este contexto, para llegar a la cuota ntegra estatal, de un lado, y a la cuota ntegra au-
tonmica, de otro, hay que aplicar a la base liquidable general las tres escalas previstas para
ella y a la base liquidable del ahorro las tres mini-escalas previstas para la misma. Aunque esto
ha de hacerse de forma intercalada, puesto que el resultado al que ha de llegarse es la cuota
ntegra estatal, por una parte, y la cuota ntegra autonmica, por otra. De este modo, las ope-
raciones que deben realizarse para llegar a estas dos cuotas son las siguientes. Sin hacer refe-
rencia ahora a cmo se hace efectiva la no tributacin de la renta correspondiente al importe
del mnimo personal y familiar, que ser objeto de nuestra atencin despus:
1. Aplicacin de la escala estatal a la base liquidable general. Esta sera la cuota ntegra es-
tatal derivada de la base liquidable general.
2. Aplicacin de la mini-escala estatal a la base liquidable del ahorro. Esta sera la cuota
ntegra estatal derivada de la base liquidable del ahorro.
3. Suma de las cantidades resultantes de las dos operaciones anteriores (cantidad 1 y can-
tidad 2). Esta sera la cuota ntegra estatal (sin incluir el gravamen complementario).
268
I
6
4. Aplicacin de la escala del gravamen complementario a la base liquidable general. Esta
sera la cuota ntegra del gravamen complementario derivada de la base liquidable ge-
neral.
5. Aplicacin de la mini-escala del gravamen complementario a la base liquidable del aho-
rro. Esta sera la cuota ntegra del gravamen complementario derivada de la base liqui-
dable del ahorro.
6. Suma de ambas cantidades resultantes de las dos operaciones anteriores (cantidad 4 y
cantidad 5). Esta sera la cuota ntegra del gravamen complementario.
7. Suma de la cuota ntegra estatal (cantidad 3) y la cuota ntegra del gravamen comple-
mentario (cantidad 6). Esta sera la cuota ntegra estatal incrementada por el gravamen
complementario.
8. Aplicacin de la escala autonmica a la base liquidable general. Esta sera la cuota ntegra
autonmica derivada de la base liquidable general.
9. Aplicacin de la mini-escala autonmica a la base liquidable del ahorro. Esta sera la
cuota ntegra autonmica derivada de la base liquidable del ahorro.
tidad 9). Esta sera la cuota ntegra autonmica.
Por tanto, a partir de lo anterior, llegaramos al resultado de esta fase de la liquidacin del
impuesto:
la cuota ntegra estatal (incrementada por el gravamen complementario, cantidad 7); y,
la cuota ntegra autonmica (cantidad 10).
En el caso de que no existiera base liquidable general, existiendo base liquidable del ahorro,
o no existiera base liquidable del ahorro, sino slo base liquidable general, habra que omitir
las fases correspondientes a la base liquidable (general o del ahorro) inexistente.
Por ejemplo, ste sera el caso de un contribuyente con base liquidable del ahorro, pero
sin base liquidable general. En este supuesto nicamente habra que aplicar la fase 2 (cuota
ntegra estatal derivada de la base liquidable del ahorro), cuyo resultado coincidira con el de
la fase 3 que resultara automticamente de la anterior (cuota ntegra estatal, sin incluir el gra-
vamen complementario), la fase 5 (cuota ntegra del gravamen complementario derivada de
la base liquidable del ahorro), cuyo resultado coincidira con el de la fase 6 (cuota ntegra del
gravamen complementario), la fase 7 (cuota ntegra estatal incrementada por el gravamen
complementario) y la fase 9 (cuota ntegra autonmica derivada de la base liquidable del aho-
rro), cuyo resultado coincidira con la fase 10 (cuota ntegra autonmica).
3.2. La no tributacin de la renta correspondiente al mnimo personal y familiar
No obstante, como ya indicamos con anterioridad, es en esta fase de la liquidacin del im-
puesto dirigida a la determinacin de la cuota ntegra, estatal y autonmica, en la que en la
mayora de los casos se toma en consideracin por la normativa actual del IRPF el mnimo
I
269
6
personal y familiar del contribuyente. Aunque tambin es posible que la toma en consideracin
del mnimo personal y familiar opere en la fase previa de la liquidacin del IRPF dirigida a la
determinacin de la base imponible y de la base liquidable, si bien esto ocurre en supuestos
ms excepcionales.
En cualquier caso, la idea del legislador es que siempre se consiga la no tributacin de la
renta correspondiente al importe del mnimo personal y familiar, al ser ste la parte de la base
liquidable que se destina a satisfacer las necesidades bsicas personales y familiares del con-
tribuyente (art. 56.1 de la Ley)
Para determinar cundo la toma en consideracin del mnimo personal y familiar, logrando
la pretendida no tributacin del mismo, opera en la fase de determinacin de la cuota ntegra
y cundo opera en la anterior fase de determinacin de la base imponible y de la base liqui-
dable, hay que tener en cuenta la composicin de la renta del contribuyente, en concreto, en
lo relativo a cul sea su base liquidable general y cul sea su base liquidable del ahorro.
A esto se reere el art. 56.2 de la Ley cuando seala tres situaciones que podran producirse
en relacin con el mnimo personal y familiar. Estas tres situaciones aparecen denidas a
partir de cual sea el importe del mnimo personal y familiar del contribuyente, cual sea la com-
posicin de la renta del contribuyente (en concreto, si determinan la base liquidable general,
la base liquidable del ahorro o ambas) y cual sea la cuanta de tales bases liquidables:
cuando la base liquidable general sea superior al importe del mnimo personal y familiar,
ste formar parte de la base liquidable general; por ejemplo, contribuyente con base
liquidable general de 30.000 euros y mnimo personal y familiar de 5.151 euros;
cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mnimo personal y familiar,
ste formar parte de la base liquidable general por el importe de esta ltima y de la
base liquidable del ahorro por el resto; por ejemplo, contribuyente con base liquidable
general de 12.000 euros, base liquidable del ahorro de 8.000 euros y mnimo personal
y familiar de 17.754 euros; y,
cuando no exista base liquidable general, el mnimo personal y familiar formar parte
de la base liquidable del ahorro; por ejemplo, contribuyente sin base liquidable general,
con base liquidable del ahorro de 20.000 euros y mnimo personal y familiar de 5.151
euros.
Pues bien, cuando el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable general,
la toma en consideracin de dicho mnimo en la liquidacin del impuesto es en la fase de de-
terminacin de la cuota ntegra. Por el contrario, cuando el mnimo personal y familiar forma
parte de la base liquidable del ahorro, su toma en consideracin en la liquidacin del impuesto
es en la fase de determinacin de la base imponible y de la base liquidable.
Vemoslo de forma separada.
3.2.1. El mnimo personal y familiar en la base liquidable general
Cuando el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable general, porque
sta es superior al importe de aqul, lo que es el supuesto ms frecuente, la toma en conside-
270
I
6
racin de dicho mnimo en la liquidacin del impuesto es en la fase de la determinacin de la
cuota ntegra. Esta toma en consideracin del mnimo personal y familiar en la fase de deter-
minacin de la cuota ntegra tambin es a efectos de no someter a tributacin dicho mnimo,
lo que se logra de una forma peculiar: a la cantidad resultante de aplicar la escala a toda la
base liquidable general (sin ser minorada por el importe del mnimo) se le resta la cantidad
que resulta de aplicar la escala al importe del mnimo. El resultado ya ser la cuota ntegra de-
rivada de la base liquidable general.
Se establece as un sistema en el que la toma en consideracin del mnimo personal y fa-
miliar excluyendo de tributacin del mismo se hace a travs de una especie de deduccin en
la cuota, si bien dentro de la propia cuota: es una deduccin en la cuota porque es una deter-
minada cantidad (el resultado de aplicar la escala al importe del mnimo) la que se resta (se
deduce) de la cuota ntegra (previa) derivada de la aplicacin de la escala a toda la base liqui-
dable general (sin ser minorada por el importe del mnimo); pero es una deduccin en la cuota
dentro de la propia cuota puesto que es slo despus de restar o deducir aquella cantidad (el
resultado de aplicar la escala al importe del mnimo), cuando se est en presencia de la cuota
ntegra, sin operar la deduccin en la cuota, por tanto, en un momento posterior a la deter-
minacin de dicha cuota ntegra.
Y con esta deduccin en la cuota, pero dentro de la propia cuota, de la cantidad que resulta
de aplicar la escala al importe del mnimo, se logra que la renta correspondiente al importe de
dicho mnimo no se someta a tributacin. Lo que produce el efecto de que esa renta corres-
pondiente al importe del mnimo se vea sometida a un tipo cero, como seala la Exposicin
de Motivos de la Ley. Es nicamente, por tanto, la parte de la base liquidable general que ex-
cede del importe del mnimo personal y familiar, a la que se reere expresamente la Ley, la
que se somete a tributacin.
Esto es lo que se deduce de lo dispuesto en art. 63.1 de la Ley, en relacin con la escala ge-
neral estatal, la Disposicin Adicional 35, respecto a la escala general del gravamen comple-
mentario, y el 74.1 de la Ley, en relacin con la escala general autonmica. De conformidad
con estos preceptos, cuando el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable
general, son tres las fases que tienen que realizarse para llegar a la cuota ntegra (la estatal, la
del gravamen complementario o la autonmica) derivada de la base liquidable general:
Fase 1. Aplicacin de la escala al importe total de la base liquidable general. sta sera la
cuota ntegra previa derivada de la base liquidable general, que puede denominarse
como cuota 1.
Fase 2. Aplicacin de la escala al importe del mnimo personal y familiar. sta sera la cuota
ntegra negativa derivada del mnimo, que puede denominarse como cuota 2.
Fase 3. Resta de la cuota ntegra previa derivada de la base liquidable general (cuota 1) la
cuota ntegra negativa derivada del mnimo (cuota 2). El resultado sera la cuota
ntegra derivada de la base liquidable general.
Veamos un ejemplo en el que la toma en consideracin del mnimo personal y familiar es
en esta fase de determinacin de la cuota ntegra porque, en los trminos de la Ley del IRPF,
el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable general, al ser su importe in-
I
271
6
ferior a sta. Realizaremos todas las fases que sealamos con anterioridad en las que se puede
descomponer esta gran fase de la liquidacin del impuesto conducente a la determinacin de
la cuota ntegra estatal y de la cuota ntegra autonmica, incluyendo las especcas fases que
acabamos de mencionar dirigidas a la determinacin de las cuotas ntegras derivadas de la
base liquidable general, en las que se logra en estos supuestos no someter a tributacin el im-
porte del mnimo personal y familiar.
Imaginemos un contribuyente, residente en la Comunidad Autnoma de Canarias, con
una base liquidable general de 80.000 euros y una base liquidable del ahorro de 20.000 euros.
Dicho contribuyente tiene un mnimo personal y familiar de 6.069 euros, resultado de sumar
al mnimo del contribuyente (5.151 euros) la mitad del mnimo por descendientes por un hijo
que tiene a su cargo junto con su mujer que tributa separadamente (918 euros).
1. Aplicacin de la escala estatal a la base liquidable general. Esta sera la cuota ntegra es-
tatal derivada de la base liquidable general.
Para ello, hemos de seguir las tres fases indicadas para no someter a tributacin la
renta correspondiente al mnimo personal y familiar.
Fase 1. Aplicacin de la escala al importe total de la base liquidable general. sta
sera la cuota ntegra previa derivada de la base liquidable general, que puede denomi-
narse como cuota 1.
La cuanta del tramo de la escala inmediatamente inferior a la base liquidable general
es de 53.407,20, a la que corresponde una cuota ntegra de 8.040,86 euros.
El resto de la base liquidable, que es 26.592,8 (este es el resultado de restar a la base
liquidable general del contribuyente, 80.000 euros en este caso, el importe del tramo
inmediatamente inferior de la base liquidable que hemos tomado en consideracin y
cuya cuota ntegra es jada por la Ley y que hemos tenido en cuenta ya) se somete a
tributacin al tipo de gravamen del 21,5%, segn indica la escala. La cuota ntegra que
corresponde a este resto sera, por tanto, 5.717,45 euros.
La suma de las dos cuotas ntegras sealadas, la derivada del importe del tramo in-
mediatamente inferior de la base liquidable general del contribuyente tomado en cuenta
(8.040,86 euros), y del resto hasta la base liquidable general del contribuyente (5.717,45),
determinar la cuota ntegra previa derivada de la base liquidable general, que puede
denominarse como cuota 1: 13.758,31 euros.
Fase 2. Aplicacin de la escala al importe del mnimo personal y familiar. sta sera
la cuota ntegra negativa derivada del mnimo, que puede denominarse como cuota 2.
El importe del mnimo personal y familiar del contribuyente es de 6.069 euros. La
aplicacin a dicho importe de la escala, al estar por debajo del importe por el que co-
mienza del segundo tramo de la escala (17.707,20), supone la aplicacin al mismo del
tipo de gravamen del 12%, el del primer tramo de la escala, de lo que resulta la cantidad
de 728,28 euros (6.069 * 0,12), que es la cuota ntegra negativa derivada del mnimo,
que puede denominarse como cuota 2.
Fase 3. Resta de la cuota ntegra previa derivada de la base liquidable general (cuota
1) la cuota ntegra negativa derivada del mnimo (cuota 2). El resultado sera la cuota
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I
6
Por tanto, a 13.758,31 euros (cuota 1) se le resta 728,28 euros (cuota 2), lo que da
13.030,03 euros. sta sera, por tanto, la cuota ntegra derivada de la base liquidable ge-
neral.
2. Aplicacin de la mini-escala estatal a la base liquidable del ahorro. Esta sera la cuota
ntegra estatal derivada de la base liquidable del ahorro.
El importe de la base liquidable del ahorro es, en este caso, de 20.000 euros. A dicho
importe se le aplica la mini-escala correspondiente, que aqu es slo de dos tramos.
Los primeros 6.000 euros tributan, segn indica la escala, al 9,5%. Por tanto, de ello
resulta el importe de 570 euros.
Y los siguientes 14.000 euros (se llega as hasta los 20.000 euros de la base liquidable
del contribuyente), segn indica tambin la escala, tributan al 10,5%, de lo que resulta
el importe de 1.470.
La suma de ambos importes ser la cuota ntegra derivada de la base liquidable del
ahorro, en este caso, 2.040 euros.
tidad 2). Esta sera la cuota ntegra estatal (sin incluir el gravamen complementario).
Por tanto, segn los datos del caso, 13.030,03 + 2.040 euros, lo que da 15.070,03
euros, que sera la cuota ntegra estatal (sin incluir el gravamen complementario).
4. Aplicacin de la escala del gravamen complementario a la base liquidable general. Esta
sera la cuota ntegra del gravamen complementario derivada de la base liquidable ge-
neral.
narse como cuota 1.
tributacin al tipo de gravamen del 4%, segn indica la escala. La cuota ntegra que co-
rresponde a este resto sera, por tanto, 1.063,71 euros.
Fase 2. Aplicacin de la escala al importe del mnimo personal y familiar. sta sera
la cuota ntegra negativa derivada del mnimo, que puede denominarse como cuota 2.
I
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6
mienza el segundo tramo de la escala (17.707,20), supone la aplicacin al mismo del
tipo de gravamen del 0,75%, el del primer tramo de la escala, de lo que resulta la can-
tidad de 45,52 euros (6.069 * 0,0075), que es la cuota ntegra negativa derivada del m-
nimo, que puede denominarse como cuota 2.
Por tanto, a 2.114,51 euros (cuota 1) se le resta 45,52 euros (cuota 2), lo que da 2.068
euros. sta sera, por tanto, la cuota ntegra derivada de la base liquidable general.
5. Aplicacin de la mini-escala del gravamen complementario a la base liquidable del aho-
rro. Esta sera la cuota ntegra del gravamen complementario derivada de la base liqui-
dable del ahorro.
Los primeros 6.000 euros tributan, segn indica la escala, al 2%. Por tanto, de ello
del contribuyente), segn indica tambin la escala, tributan al 4%, de lo que resulta el
importe de 560.
ahorro, en este caso, 680 euros.
6. Suma de ambas cantidades resultantes de las dos operaciones anteriores (cantidad 4 y
cantidad 5). Esta sera la cuota ntegra del gravamen complementario.
Por tanto, segn los datos del caso, 2.068 + 680 euros, lo que da 2.748,99 euros, que
sera la cuota ntegra del gravamen complementario.
7. Suma de la cuota ntegra estatal (cantidad 3) y la cuota ntegra del gravamen comple-
mentario (cantidad 6). Esta sera la cuota ntegra estatal incrementada por el gravamen
complementario.
Por tanto, segn los datos del caso, 15.070,03 + 2.748,99 euros, lo que da 17.819,02,
que sera la cuota ntegra estatal incrementada por el gravamen complementario.
8. Aplicacin de la escala autonmica a la base liquidable general. Esta sera la cuota ntegra
autonmica derivada de la base liquidable general.
narse como cuota 1.
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tributacin al tipo de gravamen del 22,58%, segn indica la escala. La cuota ntegra que
corresponde a este resto sera, por tanto, 6.004,65 euros.
Fase 2. Aplicacin de la escala al importe del mnimo personal y familiar, incremen-
tado en 1.600 euros. sta sera la cuota ntegra negativa derivada del mnimo, que puede
denominarse como cuota 2.
mienza el segundo tramo de la escala (17.707,20), supone la aplicacin al mismo del
tipo de gravamen del 12%, el del primer tramo de la escala, de lo que resulta la cantidad
de 728,28 euros (6.069 * 0,12), que es la cuota ntegra negativa derivada del mnimo,
que puede denominarse como cuota 2.
Por tanto, a 14.045,51 euros (cuota 1) se le resta 728,28 euros (cuota 2), lo que da
13.317,23 euros. sta sera, por tanto, la cuota ntegra derivada de la base liquidable ge-
neral.
9. Aplicacin de la mini-escala autonmica a la base liquidable del ahorro. Esta sera la
cuota ntegra autonmica derivada de la base liquidable del ahorro.
el importe de 1.470.
ahorro, en este caso, 2.040 euros.
tidad 9). Esta sera la cuota ntegra autonmica.
Por tanto, de acuerdo a los datos del caso, 13.317,23 + 2.040 euros, lo que da
15.357,23, que sera la cuota ntegra autonmica.
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En consecuencia, a partir de todo lo anterior, llegaramos al resultado de esta fase
de la liquidacin del impuesto:
la cuota ntegra estatal (incrementada por el gravamen complementario, cantidad 7),
que en este caso sera de 17.819,02 euros; y,
la cuota ntegra autonmica (cantidad 10), que en este caso sera de 15.357,23 euros.
3.2.2. El mnimo personal y familiar en la base liquidable del ahorro
Cuando el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable del ahorro, la toma
en consideracin de dicho mnimo en la liquidacin del impuesto es en la fase de la determi-
nacin de la base imponible y de la base liquidable. Esta toma en consideracin del mnimo
personal y familiar en la fase de determinacin de la base imponible y de la base liquidable es
tambin es a efectos de no someter a tributacin dicho mnimo. Y en estos casos la forma a
travs de la cual se logra ese objetivo es muy sencilla: minorar la base liquidable general con
el importe del mnimo personal y familiar, que ser el total de dicho mnimo si ste forma
parte en su integridad de la base liquidable del ahorro, o una parte de dicho mnimo, si el m-
nimo forma parte de la base liquidable del ahorro slo en un importe ms reducido a su im-
porte total al no haber suciente base liquidable general.
Se establece as un sistema en el que la toma en consideracin del mnimo personal y fa-
miliar excluyendo de tributacin del mismo se hace a travs de una simple y sencilla reduccin
en la base imponible, que es anterior al sometimiento al gravamen que se lleva a cabo mediante
la aplicacin de los tipos de las mini-escalas aplicables a la base liquidable del ahorro.
Esto es lo que se deduce del art. 66 de la Ley, en relacin con la mini-escala estatal, la Dis-
posicin Adicional 35 de la Ley, respecto a la mini-escala del gravamen complementario, y el
art. 76 de la Ley, en relacin con la mini-escala autonmica. Porque en estos casos el gravamen
a travs de los tipos contenidos en dichas mini-escalas recae, segn disponen aquellos pre-
ceptos, sobre la parte de la base liquidable del ahorro que no corresponda, en su caso, al m-
nimo personal y familiar.
Por este motivo, cuando el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable
del ahorro, antes de aplicar los tipos de gravamen de la mini-escala correspondiente, hay que
minorar la base liquidable del ahorro con el importe del mnimo personal y familiar. Por lo
que, en estos casos, el mnimo personal y familiar opera como una reduccin en la base im-
ponible.
De este modo, las fases que deben seguirse en estos casos de que el mnimo personal y fa-
miliar forme parte de la base liquidable del ahorro son las siguientes:
Fase 1. Resta a la base liquidable del ahorro del importe del mnimo personal y familiar.
Fase 2. Aplicacin de mini-escala a la cantidad de base liquidable del ahorro resultante.
Veamos un ejemplo ahora en el que la toma en consideracin del mnimo personal y fa-
miliar es en la fase de determinacin de la base imponible y de la base liquidable porque, en
los trminos de la Ley del IRPF, el mnimo personal y familiar forma parte de la base liquidable
276
I
6
del ahorro, al no existir base liquidable general. Esta toma en consideracin del mnimo se
produce en estos casos, por tanto, con anterioridad a la fase de determinacin de la cuota n-
tegra.
Imaginemos un contribuyente, residente en la Comunidad Autnoma de Canarias, con
una base liquidable del ahorro de 20.000 euros y que no tiene base liquidable general. Dicho
contribuyente tiene un mnimo personal y familiar de 6.069 euros, resultado de sumar al m-
nimo del contribuyente (5.151 euros) la mitad del mnimo por descendientes por un hijo que
tiene a su cargo junto con su mujer que tributa separadamente (918 euros).
1. En cuanto a la cuota ntegra estatal.
Fase 1. Resta a la base liquidable del ahorro del importe del mnimo personal y fa-
miliar.
La base liquidable del ahorro es de 20.000 euros y el mnimo personal y familiar es
de 6.069 euros. Se han de restar a los 20.000 euros de base liquidable del ahorro los
6.069 euros del importe del mnimo, lo que da una cantidad de 13.931 de base liquidable
general que se somete a gravamen.
Fase 2. Aplicacin de mini-escala a la cantidad de base liquidable del ahorro resul-
tante.
El importe de la base liquidable del ahorro sometida a gravamen es, en este caso, de
13.931 euros. A dicho importe se le aplica la mini-escala correspondiente, que aqu es
slo de dos tramos.
del contribuyente que se somete a gravamen), segn indica tambin la escala, tributan
al 10,5%, de lo que resulta el importe de 832,75.
La suma de ambos importes ser la cuota ntegra estatal derivada de la base liquidable
del ahorro, en este caso, 1.402,75 euros.
Al no existir base liquidable general, esa cantidad coincidira con la cuota ntegra es-
tatal.
2. En cuanto a la cuota ntegra del gravamen complementario.
miliar.
tante.
slo de dos tramos.
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Los primeros 6.000 euros tributan, segn indica la escala, al 2%. Por tanto, de ello
del contribuyente sometida a gravamen), segn indica tambin la escala, tributan al 4%,
de lo que resulta el importe de 317,24 euros.
La suma de ambos importes ser la cuota ntegra del gravamen complementario de-
rivada de la base liquidable del ahorro, en este caso, 437,24 euros.
Esta cuota ntegra del gravamen complementario derivada de la base liquidable del
ahorro, coincidente con la cuota ntegra del gravamen complementario al no existir
base liquidable general (437,24 euros), podra sumarse a la cuota ntegra estatal
(1.402,75), para llegar a la cuota ntegra estatal incrementada por el gravamen comple-
mentario: 1.839,99 euros.
3. En cuanto a la cuota ntegra autonmica.
miliar.
tante.
slo de dos tramos.
el importe de 832,75.
La suma de ambos importes ser la cuota ntegra autonmica derivada de la base li-
quidable del ahorro, en este caso, 1.402,75 euros.
Al no existir base liquidable general, dicha cantidad sera tambin la de la cuota n-
tegra autonmica.
3.3. Especialidades en supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos
Las reglas indicadas deben matizarse en aquellos casos en los que el contribuyente ha sa-
tisfecho anualidades por alimentos a sus hijos por decisin judicial, cuando el importe de di-
chas anualidades es inferior a la base liquidable general del contribuyente, como suele ser el
supuesto ms frecuente. Esto se hace con la nalidad de reducir la tributacin de los contri-
buyentes que satisfacen anualidades por alimentos a sus hijos por decisin judicial, en un con-
278
I
6
texto en el que dichos contribuyentes no pueden practicar reduccin en la base imponible
por el importe de las anualidades por alimentos satisfechas a sus hijos por decisin judicial
(stas se excluyen expresamente, como vimos, en las reducciones de la base imponible del
art. del art. 55 de la Ley). Y ello a pesar de que la renta destinada al pago de la anualidad por
alimentos al hijo por resolucin judicial no est a disposicin del contribuyente pagador, al
tener que emplearse para el cumplimiento de una obligacin legal como es en este caso la de
pagar alimentos a los hijos que, adems, ha sido determinada por resolucin judicial.
En concreto, la minoracin de la tributacin de estos contribuyentes que satisfacen anua-
lidades por alimentos a hijos por resolucin judicial se lleva a cabo a travs de dos vas. As
lo disponen el art. 64, respecto al gravamen estatal, y el art. 75, ambos de la Ley del IRPF, en
relacin con el gravamen autonmico. Tambin lo hace la Disposicin Adicional 35 de dicha
Ley, en lo que al gravamen complementario a la cuota ntegra estatal para la reduccin del d-
cit pblico.
En primer lugar, mediante la atenuacin de la progresividad del impuesto al someter se-
paradamente a las escalas, estatal y autonmica, aplicables a la base liquidable general, la parte
de la base liquidable correspondiente a la anualidad por alimentos a hijos y el resto de la base
liquidable del contribuyente. Por tanto, al aplicarse de forma separada la escala a dos porciones
de la base liquidable general que, consiguientemente, son ms bajas que la suma de ambas
constitutiva de dicha base liquidable general, los tipos de gravamen aplicables resultantes de
la escala son ms bajos.
Y en segundo lugar, tambin se logra minorar la tributacin de los contribuyentes que sa-
tisfacen anualidades por alimentos a hijos por medio del incremento en el importe de 1.600
euros del mnimo personal y familiar que es tomado en consideracin al aplicar al mismo las
escalas, estatal y autonmica, aplicables a la base liquidable general, a efectos de determinar
la cuota ntegra negativa derivada del mnimo. En consecuencia, ser mayor esa cuota ntegra
negativa derivada del mnimo que se restar a la ya de por s ms baja cuota ntegra previa,
por el gravamen separado de las dos porciones de la base liquidable general antes indicadas
(la correspondiente a la anualidad por alimentos y la relativa al resto).
De este modo, las operaciones a realizar para llegar a la cuota ntegra derivada de la base
liquidable general, en estos supuestos de anualidades por alimentos a hijos por resolucin ju-
dicial, son las siguientes. Se trata de las operaciones que habra que realizar en estos casos
tanto para determinar la cuota ntegra estatal, incluyendo el gravamen complementario, como
para determinar la cuota ntegra autonmica:
Fase 1.1. Aplicacin de la escala al importe de las anualidades por alimentos. sta sera la
cuota ntegra previa derivada del importe de la anualidad por alimentos.
Fase 1.2. Aplicacin de la escala al importe del resto de la base liquidable general. sta
sera la cuota ntegra previa derivada del resto de base liquidable general.
Fase 1.3. Suma de las dos cuotas ntegras previas de las fases anteriores: la derivada del
importe de la anualidad por alimentos (cantidad 1.1); y, la derivada del resto de la base liqui-
dable general (cantidad 1.2). El resultado sera la cuota ntegra previa derivada de la base li-
quidable general, que denominamos en el supuesto general como cuota 1.
I
279
6
Fase 2. Aplicacin de la escala al importe del mnimo personal y familiar, incrementado
en 1.600 euros. sta sera la cuota ntegra negativa derivada del mnimo, que denominamos
en el supuesto general como cuota 2.
3. Resta de la cuota ntegra previa derivada de la base liquidable general (cuota 1) la cuota
ntegra negativa derivada del mnimo (cuota 2). El resultado sera la cuota ntegra derivada de
la base liquidable general.
II. DEDUCCIONES EN LAS CUOTAS NTEGRAS, CUOTA LQUIDA Y CUOTA
DIFERENCIAL
La fase de la liquidacin del IRPF posterior a la que determina la cuota ntegra estatal y la
cuota ntegra autonmica es la que conduce a la cuota lquida estatal y a la cuota lquida au-
tonmica, a la que se llega tras la aplicacin a aqullas de determinadas deducciones. Por
tanto, tambin en esta fase de la liquidacin del impuesto se sigue manteniendo separados el
mbito estatal y el mbito autonmico del proceso liquidatorio del IRPF.
El mantenimiento del lado estatal y del lado autonmico en la determinacin de la cuota
lquida del IRPF tiene una doble justicacin:
por un lado, porque la cuota lquida es el importe real y efectivo del impuesto que co-
rresponde satisfacer al contribuyente y puesto que parte de la recaudacin del IRPF se
cede a la Comunidad Autnoma en la que el contribuyente sea residente, con la deter-
minacin separada de la cuota lquida estatal y la cuota lquida autonmica, se concreta
cul es la cantidad exacta de impuesto que corresponde al Estado y a la Comunidad
Autnoma, respectivamente; y,
por otro lado, porque las Comunidades Autnomas tienen competencias normativas
en las deducciones en la cuota ntegra, que slo afectarn a la cuota ntegra autonmica
a efectos de llegar a la cuota lquida autonmica; lo cual es perfectamente razonable
porque con el establecimiento de deducciones autonmicas, cuando sean aplicadas por
los contribuyentes, se disminuir la recaudacin que corresponde a la Comunidad Au-
tnoma (la cuota lquida autonmica), sin que ello afecte a la recaudacin que corres-
ponde al Estado (la cuota lquida estatal).
Veremos inicialmente, de modo general, como se determina la cuota lquida estatal, la
cuota lquida autonmica y la cuota lquida total del IRPF, a la que se llega despus de aqullas.
Y con posterioridad examinaremos las deducciones en la cuota ntegra previstas en la nor-
mativa estatal y aquellas recogidas en la normativa de la Comunidad Autnoma de Canarias,
sin perjuicio de que centraremos nuestra atencin slo en algunas de ellas.
En cualquier caso, debe precisarse, que tomaremos en consideracin nicamente las de-
ducciones cuya regulacin normativa sigue hoy vigente, prescindiendo, por tanto, de aquellas
otras deducciones (la deduccin por inversin en vivienda habitual es el ejemplo ms claro)
280
I
6
que pudieran seguir aplicndose como consecuencia de regmenes transitorios que amparan
situaciones generadas bajo regulaciones anteriores.
2. CUOTA LQUIDA ESTATAL, CUOTA LQUIDA AUTONMICA Y CUOTA LQUIDA TOTAL
La cuota lquida estatal del impuesto ser el resultado de disminuir la cuota ntegra estatal
en el 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en el art. 68 de la Ley del
IRPF (art. 67.1 de la Ley), a las que haremos referencia ms adelante. Lo que interesa destacar
aqu es que la suma de los importes de las deducciones reguladas en este precepto contenido
en la normativa estatal a cuya aplicacin pudiera tener derecho el contribuyente no se utiliza
en su integridad para disminuir la cuota ntegra estatal y llegar as a la cuota lquida estatal.
Porque slo el 50 por ciento de la cantidad total que puede deducirse el contribuyente por
aplicacin de las deducciones del art. 68 de la Ley del IRPF es la que se emplear para deducir
la cuota ntegra estatal, llegando as a la cuota lquida estatal.
Adems, es importante sealar que el resultado de esa disminucin de la cuota ntegra es-
tatal con el 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en el art. 68 de la Ley
del IRPF no podr ser negativo (art. 67.2 de la Ley). Por tanto, por poner un ejemplo, si un
contribuyente tuviera una cuota ntegra estatal de 275 euros, y como importe total a deducir
por las deducciones del art. 68 de la Ley del IRPF la cantidad de 600 euros (por tanto, el 50%
a deducir de la cuota ntegra estatal sera de 300 euros), su cuota lquida ser 0 (y no una can-
tidad negativa de 25 euros).
Por su parte, la cuota lquida autonmica ser el resultado de disminuir la cuota ntegra
autonmica en la suma de dos cantidades diferentes:
el 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en el art. 68 de la Ley del
IRPF (es decir, la otra parte del importe total de las deducciones que se tenan en cuenta
a efectos de la cuota lquida estatal, a lo que hicimos referencia con anterioridad); y,
el importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autnoma en el ejercicio
de las competencias previstas en la Ley 22/2009.
Por tanto, para llegar a la cuota lquida autonmica hay que tener en cuenta tanto deduc-
ciones previstas en la normativa estatal (las del art. 68 de la Ley del IRPF, puesto que se deduce
el 50 por ciento del importe total de las mismas) como deducciones que prevea la normativa
de la Comunidad Autnoma correspondiente (en este caso, se aplica para deducir la cuota n-
tegra autonmica el importe total de dichas deducciones autonmicas).
Adems, tambin se prev para la cuota lquida autonmica la misma limitacin que exista
para la cuota lquida estatal: el resultado de la disminucin de la cuota ntegra con las canti-
dades derivadas de las deducciones que aqu se toman en consideracin, en los trminos se-
alados, no puede ser negativo. Por tanto, tampoco la cuota lquida autonmica puede ser
negativa. Como mximo, puede ser 0.
Una vez que se ha determinado la cuota lquida estatal y la cuota lquida autonmica, que-
dando jados los importes del impuesto del contribuyente de que se trate que corresponden,
I
281
6
respectivamente, al Estado y a la Comunidad Autnoma, se realiza su integracin en el proceso
liquidatorio del IRPF a travs de la cuota lquida total. sta ser la suma de las cuotas lquidas,
estatal y autonmica (art. 79.1 de la Ley). Dicha cuota lquida total ser el punto de partida de
la ltima fase de la liquidacin del impuesto, que es la que conduce a la cuota diferencial, tal
como veremos despus.
3. DEDUCCIONES EN LA CUOTA NTEGRA DE LA NORMATIVA ESTATAL
Las deducciones en la cuota ntegra reguladas por la normativa estatal constituyen mino-
raciones de la cuota que habra que satisfacer en concepto de IRPF, a partir de los tipos de
gravamen aplicables y de acuerdo con la conguracin de la base imponible y liquidable en
la normativa del impuesto, que debido a las razones indicadas en su momento se desdobla en
una cuota ntegra estatal y una cuota ntegra autonmica. Como hemos visto ya, se trata de
unas deducciones que contribuirn a minorar una y otra cuota, puesto que sirven para deducir
la cuota ntegra estatal y la cuota ntegra autonmica el 50 por ciento del importe total de
aquellas deducciones contenidas en el art. 68 de la Ley del IRPF. Contribuyen, por tanto, en
los trminos sealados, a la determinacin de la cuota lquida estatal y de la cuota lquida au-
tonmica.
Con estas deducciones se pretende dar un tratamiento scal favorable, a travs de mino-
raciones en el impuesto a pagar, a determinadas inversiones y aplicaciones de renta del con-
tribuyente, lo que encuentra su fundamento en las nalidades econmicas, sociales o
medioambientales a cuya consecucin se dirigen aquellas inversiones o aplicaciones de renta,
que se entiende por el legislador como dignas de proteccin o promocin scal. No obstante,
con estas deducciones tambin se lleva a cabo en algn caso un tratamiento scal ventajoso
a las rentas obtenidas en determinados territorios (es el caso de la deduccin por rentas ob-
tenidas en Ceuta y Melilla).
En concreto, en la actualidad, en el art. 68 de la Ley del IRPF se prevn las siguientes de-
ducciones:
deducciones en actividades econmicas (apartado 2);
deducciones por donativos (apartado 3);
deduccin por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla (apartado 4);
deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espa -
ol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (apartado 5);
deduccin por cuenta ahorro-empresa (apartado 6); y,
deduccin por alquiler de la vivienda habitual (apartado 7).
Centraremos nuestra atencin en las deducciones de mbito ms general y de aplicacin
ms generalizada, las deducciones por donativos (apartado 3) y la deduccin por alquiler de
vivienda habitual (apartado 7).
282
I
6
3.1. Deducciones por donativos
Con estas deducciones se trata de dar un trato scal favorable, minorando el importe de
impuesto a pagar, a los donativos que se realizan por contribuyentes del IRPF a determinadas
entidades, pblicas y privadas, en razn a los nes sociales o generales a cuya consecucin se
dedican. En concreto, la deduccin consistir en un determinado porcentaje sobre el importe
de la donacin efectuada.
No obstante, se establecen dos grupos de deducciones por donativos que deben diferen-
ciarse por el distinto porcentaje de deduccin aplicable: porque hay donativos que dan derecho
a una deduccin del 25% o del 30%, en los trminos que veremos; y, hay donativos que dan
derecho a una deduccin del 10%. Este doble grupo de deducciones viene determinado por
las entidades a quienes vayan dirigidas los donativos que se realizan, tal como se deriva de lo
dispuesto en el art. 68.3 de la Ley del IRPF: bien a las entidades a las que se aplica el rgimen
de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen scal de las entidades sin nes lucrativos
y de los incentivos scales al mecenazgo; bien a las entidades que no se encuentran bajo el
mbito de aplicacin de aquella Ley 49/2002, pero que son fundaciones legalmente recono-
cidas que rinden cuentas al rgano del protectorado correspondiente o asociaciones declaradas
de utilidad pblica.
Veremos separadamente cada uno de estos grupos de deducciones.
No obstante, pueden sealarse ahora tres cuestiones que son comunes a todas las deduc-
ciones por donativos.
En primer lugar, para que pueda generarse el derecho a la aplicacin de estas deducciones
se debe estar en presencia siempre de autnticos donativos, es decir, de aportaciones realizadas
de modo voluntario y con nimo de liberalidad. Esto no se produce, por ejemplo, con las
cuotas satisfechas por socios o asociados de entidades cuyas donaciones recibidas s podran
generar las deducciones aqu examinadas, cuando el pago de dichas cuotas da derecho a per-
cibir ciertos benecios o prestaciones, presentes o futuras.
En segundo lugar, existe una limitacin en relacin con la cuanta mxima de la base de la
deduccin por donativos, si bien esta es variable, pues se establece en relacin con la base li-
quidable del contribuyente. Porque la base de la deduccin por los donativos que se realicen
no puede exceder, con carcter general, del 10% de la base liquidable del contribuyente (art.
69.1 de la Ley del IRPF). De este modo, por ejemplo, si un contribuyente tuviera una base li-
quidable de 60.000 euros, la base mxima de la deduccin por donativos que se realicen (es
decir, el importe de la donacin realizada en metlico, en el supuesto ms comn, sobre la
cual aplicar el porcentaje de deduccin del 25%, 30% o 10%), sera de 6.000 euros. As, de
aplicarse el porcentaje de deduccin del 10%, como mximo podra aplicar una deduccin
de 600 euros.
Y, en tercer lugar, siempre ser exigible la justicacin del donativo efectuado, para lo cual
se establecen obligaciones de colaboracin de las entidades destinatarias de los donativos.
As, estas entidades son las que aportarn a los contribuyentes con derecho a la deduccin
las certicaciones correspondientes y habrn de presentar a la Administracin tributaria de-
terminadas declaraciones informativas sobre los donativos recibidos. Esto es lo que se deduce
I
283
6
de lo dispuesto, fundamentalmente, en el art. 69.2 del Reglamento del IRPF y en el art. 24 de
la Ley 49/2002.
3.1.1. Deduccin del 25% y del 30%
El primer grupo de deducciones por donativos, cuyo porcentaje de deduccin es del 25%,
y en determinados casos que veremos, del 30%, no se regula en la Ley del IRPF. En ella, con-
cretamente en el art. 68.3 a), lo que se hace nicamente es una remisin a la Ley 49/2002,
que es donde se contiene una amplia regulacin de los benecios scales aplicables en el m-
bito de determinadas entidades sin nes lucrativos y del mecenazgo, en relacin con las dis-
tintas guras tributarias, entre las que se encuentra el IRPF. En concreto, los artculos relativos
al tratamiento scal de las donaciones efectuadas son, fundamentalmente, los artculos 17 a
24 de dicha Ley.
Entre las entidades que pueden ser destinatarias de las donaciones que dan derecho a la
aplicacin de esta deduccin incrementada se incluyen, entre otras, las siguientes (art. 16 y di-
versas Disposiciones Adicionales de la Ley 49/2002):
las entidades sin nes lucrativos a las que es de aplicacin la Ley 49/2002: fundaciones;
asociaciones declaradas de utilidad pblica; organizaciones no gubernamentales de desa -
rrollo, siempre que tengan la forma jurdica de fundacin o asociacin de utilidad p-
blica; delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones;
federaciones deportivas espaolas, federaciones deportivas territoriales de mbito au-
tonmico integradas en aqullas, el Comit Olmpico Espaol y el Comit Paralmpico
Espaol; y, federaciones y asociaciones de las entidades sin nes lucrativos antes men-
cionadas;
el Estado, las Comunidades Autnomas y las Entidades Locales, as como los Organis-
mos autnomos del Estado y las entidades autnomas de carcter anlogo de las Co-
munidades Autnomas y de las Entidades Locales;
las universidades pblicas y los colegios mayores adscritos a las mismas;
el Instituto Cervantes, el Institut Ramn Llull y las dems instituciones con nes an-
logos de las Comunidades Autnomas con lengua ocial propia;
los Organismos Pblicos de Investigacin dependientes de la Administracin General
del Estado;
la Cruz Roja Espaola y la ONCE;
los consorcios Casa de Amrica y Casa Asia;
las entidades de la Iglesia catlica y dems iglesias, confesiones y comunidades religiosas,
segn los acuerdos de cooperacin que tengan suscritos con el Estado espaol;
el Instituto de Espaa y las Reales Academias integradas en el mismo;
el Museo Nacional del Prado y el Museo Nacional Centro de Arte Reina Sofa; y,
los partidos polticos (Ley Orgnica 8/2007, de 4 de julio, sobre nanciacin de partidos
polticos).
284
I
6
Los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, que se realicen en favor de las en-
tidades mencionadas generando el derecho a la aplicacin de estas deducciones, pueden ser
de diversa naturaleza: entre otros, dinerarios, de bienes o derechos; cuotas de aliacin a aso-
ciaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestacin presente o futura;
constitucin de derechos reales de usufructo sobre bienes, valores o derechos (art. 17 de la
Ley 49/2002).
La base de las deducciones es distinta segn cul sea la naturaleza del donativo, donacin
o aportacin: por ejemplo, en los donativos dinerarios, su importe; en los donativos o dona-
ciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisin
y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimo-
nio; en la constitucin de un derecho real de usufructo sobre bienes inmuebles, el importe
anual que resulte de aplicar, en cada uno de los perodos impositivos de duracin del usufructo,
el 2 por 100 al valor catastral, determinndose proporcionalmente al nmero de das que co-
rresponda en cada perodo impositivo (art. 18 de la Ley 49/2002).
El porcentaje de deduccin aplicable que, con carcter general es del 25% de la base de la
deduccin (por ejemplo, en el caso ms general, del importe del donativo dinerario realizado),
puede ser del 30% en el mbito de las actividades prioritarias de mecenazgo que se hubieran
establecido por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, si dicha Ley ejercita la habilita-
cin normativa del art. 22 de la Ley 49/2002 de elevar en esas actividades cinco puntos por-
centuales, como mximo, el porcentaje de deduccin del 25% previsto en el art. 19 de aquella
Ley.
La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ao 2013 (Ley 17/2002, de 27 de di-
ciembre), de forma semejante a lo que han venido haciendo Leyes de Presupuestos del Estado
anteriores, ha establecido esa relacin de actividades prioritarias de mecenazgo, para las cuales
se ha elevado en cinco puntos porcentuales el porcentaje de deduccin del 25%, por lo que
a ellas se aplica el porcentaje de deduccin del 30%. Tambin para estas actividades prioritarias
de mecenazgo se ha incrementado en cinco puntos porcentuales el lmite del 10% de la base
liquidable del ejercicio como base mxima de la deduccin, de modo que para dichas activi-
dades el lmite queda ampliado hasta el 15% de la base liquidable del contribuyente, lo que se
ha realizado tambin al amparo de la habilitacin normativa en tal sentido del art. 22 de la
Ley 49/2002.
En concreto, las actividades prioritarias de mecenazgo establecidas en la Disposicin Adi-
cional 46 de aquella Ley son las siguientes:
1. Las llevadas a cabo por el Instituto Cervantes para la promocin y la difusin de la len-
gua espaola y de la cultura mediante redes telemticas, nuevas tecnologas y otros me-
dios.
2. La promocin y la difusin de las lenguas ociales de los diferentes territorios del Es-
tado espaol llevadas a cabo por las correspondientes instituciones de las Comunidades
Autnomas con lengua ocial propia.
3. La conservacin, restauracin o rehabilitacin de los bienes del Patrimonio Histrico
Espaol que se relacionan en el Anexo VIII de esta Ley, as como las actividades y
bienes que se incluyan, previo acuerdo entre el Ministerio de Educacin, Cultura y De-
I
285
6
porte y el Ministerio de Industria, Energa y Turismo, en el programa de digitalizacin,
conservacin, catalogacin, difusin y explotacin de los elementos del Patrimonio
Histrico Espaol patrimonio.es al que se reere el artculo 75 de la Ley 53/2002,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
4. Los programas de formacin del voluntariado que hayan sido objeto de subvencin
por parte de las Administraciones pblicas.
5. Los proyectos y actuaciones de las Administraciones pblicas dedicadas a la promocin
de la Sociedad de la Informacin y, en particular, aquellos que tengan por objeto la
prestacin de los servicios pblicos por medio de los servicios informticos y telem-
ticos a travs de Internet.
6. La investigacin, desarrollo e innovacin en las Instalaciones Cientcas que, a este
efecto, se relacionan en el Anexo XI de esta Ley.
7. La investigacin, desarrollo e innovacin en los mbitos de las nanotecnologas, la salud,
la genmica, la protemica y la energa, y en entornos de excelencia internacional, rea-
lizados por las entidades que, a estos efectos, se reconozcan por el Ministerio de Ha-
cienda y Administraciones Pblicas, a propuesta del Ministerio de Economa y
Competitividad.
8. El fomento de la difusin, divulgacin y comunicacin de la cultura cientca y de la
innovacin, llevadas a cabo por la Fundacin Espaola para la Ciencia y la Tecnologa.
9. Los programas dirigidos a la lucha contra la violencia de gnero que hayan sido objeto
de subvencin por parte de las Administraciones pblicas o se realicen en colaboracin
con stas.
10. Las donaciones y aportaciones vinculadas a la ejecucin de los proyectos incluidos en
el Plan Director de Recuperacin del Patrimonio Cultural de Lorca.
3.1.2. Deduccin del 10%
Tambin dan derecho a la deduccin en la cuota ntegra, si bien aplicndose un porcentaje
ms deduccin ms reducido, el del 10% de lo donado, los donativos a entidades que no se
encuentran bajo el mbito de aplicacin de aquella Ley 49/2002, pero que son fundaciones
legalmente reconocidas que rinden cuentas al rgano del protectorado correspondiente o aso-
ciaciones declaradas de utilidad pblica [art. 68.3 b) de la Ley del IRPF].
De todos modos, debe advertirse que el establecimiento de un doble grupo de deducciones,
en el mbito de la Ley 49/2002 y fuera de ella, no signica que los donativos realizados a
cualquier entidad que persiga algn tipo de inters general o social dan derecho a la aplicacin,
al menos, de la deduccin del 10%. Porque tambin esta deduccin de cuanta inferior, de
acuerdo a lo dispuesto en el art. 68.3 b) de la Ley del IRPF, exige que la entidad destinataria
del donativo tenga una determinada forma jurdica: fundacin legalmente reconocida, que
rinda cuentas al rgano del protectorado correspondiente; o, asociacin declarada de utilidad
pblica.
En consecuencia, no darn derecho a ninguna de las deducciones mencionadas en el art.
68.3 de la Ley del IRPF los donativos realizados a una entidad, con independencia de los nes
286
I
6
a los que se dirige, que no est bajo el mbito de aplicacin de la Ley 49/2002, ni es una fun-
dacin legalmente reconocida que rinda cuentas al rgano del protectorado correspondiente,
ni es una asociacin de utilidad pblica. Sera el caso, por ejemplo, de una sociedad coopera-
tiva, a pesar de que no tuviera nimo de lucro y fuera de iniciativa social, constituida con la
nalidad de poner en marcha un colegio, en relacin con los donativos realizados a la misma
sin derecho a reembolso.
3.2. Deduccin por alquiler de vivienda habitual
Con la deduccin por alquiler de la vivienda habitual, prevista en el art. 68.7 de la Ley del
IRPF, se da un tratamiento favorable a travs de la minoracin del impuesto a pagar al gasto
o aplicacin de la renta del contribuyente por alquilar su vivienda habitual. Por tanto, se trata
de una deduccin que puede aplicar el inquilino o arrendatario de un bien inmueble que cons-
tituye para l su vivienda habitual que paga determinadas cantidades por el alquiler.
El primer requisito que se exige para aplicar la deduccin es, por tanto, que el contribuyente
haya satisfecho cantidades en el ao por el alquiler de su vivienda habitual.
No obstante, se trata de una deduccin que no se aplica a todos los contribuyentes con
independencia de cul sea la cuanta de su renta. Porque es una deduccin, como suele ocurrir
en bastantes de ellas, que se aplica slo a los contribuyentes que no hayan obtenido rentas
por encima de una determinada cuanta. En concreto, en este caso, la deduccin slo se aplica
a los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,20 euros anuales. Tngase en
cuenta que al referirse la norma a la base imponible sin ningn tipo de precisin adicional, y
teniendo en cuenta el actual esquema liquidatorio del IRPF, cabe entender que ser la suma
de la base imponible general y la base imponible del ahorro (sta ser la base imponible del
contribuyente) la que debe ser inferior a 24.107,20 euros anuales para poder aplicar la deduccin.
Adems, se establece otra limitacin adicional en la aplicacin de la deduccin, an dentro
de los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 24.107,24 euros. Porque el importe
pagado por el alquiler de la vivienda habitual no da derecho a la aplicacin de la deduccin
cualquiera que sea su cuanta. Esto se debe a que se establece una base mxima de la deduc-
cin, es decir, una cantidad mxima de lo satisfecho en el ao, que se tendr en cuenta para
calcular el importe de la deduccin. Si bien esta base mxima de la deduccin no es ja y
nica, sino variable en funcin de cual sea la base imponible del contribuyente. De este modo,
la base mxima de esta deduccin ser de:
cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 euros anuales: 9.040 euros
anuales; y,
cuando la base imponible est comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 euros anuales:
9.040 euros menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base im-
ponible y 17.707,20 euros anuales.
Por tanto, para bases imponibles ms bajas (iguales o inferiores a 17.707,20 euros), la cuanta
mxima de lo satisfecho que puede utilizarse para calcular la deduccin (la base mxima de la
deduccin) ser siempre la misma: 9.040 euros anuales.
I
287
6
Sin embargo, para bases imponibles ms altas (superiores a 17.707,20), pero siempre por
debajo de la cantidad excluyente de la aplicacin de la deduccin que es de 24.707,20 euros,
la base mxima de la deduccin no se prev directamente por la norma, si bien se determinan
las reglas para su cuanticacin en cada caso particular, llegndose a bases mximas de de-
duccin que van disminuyendo segn aumenta la base imponible del contribuyente hasta los
17.707,20 euros. En concreto, las operaciones a realizar son las siguientes: 1/ restar a la base
imponible del caso particular la cantidad de 17.707,20; 2/ multiplicar la cantidad resultante
de la operacin anterior por 1,4125; 3/ restar a 9.040 euros el resultado de la operacin an-
terior.
Pongamos tres ejemplos en relacin con esta deduccin por alquiler de vivienda habitual.
Primero. Contribuyente con una base imponible de 30.000 euros que ha satisfecho por el
alquiler de su vivienda habitual la cantidad de 7.200 euros en el ao. No ser posible aplicar
la deduccin por alquiler de la vivienda habitual al no ser su base imponible inferior a
24.107,20 euros.
Segundo. Contribuyente con una base imponible de 16.000 euros que ha satisfecho en el
ao por el alquiler de su vivienda habitual la cantidad de 6.000 euros en el ao. Ante todo, s
tendr derecho a aplicar la deduccin por alquiler de la vivienda habitual, puesto que su base
imponible es inferior a 24.107,20 euros. En concreto, al haber pagado por el alquiler la can-
tidad de 6.000 euros y al tener una base imponible que es inferior a 17.707,20 euros, dar de-
recho a la deduccin todo el importe pagado, ya que para estos casos la base mxima de la
deduccin es de 9.040 euros anuales. Y a partir de la base de deduccin aplicable al caso de
6.000 euros, la cuanta de la deduccin ser de 603 euros (el 10,05% de 6.000).
Tercero. Contribuyente con una base imponible de 20.000 euros que ha satisfecho en el
ao por el alquiler de su vivienda habitual la cantidad de 7.200 euros en el ao. Ante todo,
tambin este contribuyente tendr derecho a aplicar la deduccin por alquiler de vivienda ha-
bitual, puesto que su base imponible es inferior a 24.107,20 euros. Por otra parte, para deter-
minar cul es la base mxima de deduccin, al estar comprendida su base imponible (20.000
euros, recordemos) entre 17.707,20 y 24.107,20 euros, habr que: 1/ restar a la base imponible
(20.000 euros) 17.707,20; 2/ multiplicar la cantidad resultante de la operacin anterior por
1,4125; 3/ restar a 9.040 euros el resultado de la operacin anterior. Por tanto: 1/ 20.000
17.707,20 = 2.292,8; 2/ 2.292,8 * 1,4125 = 3.238,58; 3/ 9.040 3.238,58 = 5.801,42. sta
ser la base mxima de la deduccin. De modo que a pesar de haber satisfecho por el alquiler
la cantidad de 7.2000 euros en el ao, slo podr emplear para la deduccin 5.801,42 euros.
Como el porcentaje de deduccin es el 10,05%, la deduccin aplicable sera 583,04 euros.
4. DEDUCCIONES EN LA CUOTA NTEGRA DE LA NORMATIVA AUTONMICA CANARIA
La cuota lquida autonmica, como vimos, no resulta nicamente de la minoracin de la
cuota ntegra autonmica del 50 por ciento del importe de las deducciones del art. 68 de la
Ley del IRPF. Porque para llegar a la cuota lquida autonmica hay que minorar la cuota ntegra
autonmica tambin con el importe de las deducciones que establezca la Comunidad Aut-
noma, en ejercicio de sus competencias normativas al respecto.
288
I
6
En concreto, de acuerdo a lo previsto en el art. 46 de la Ley 22/2009, las Comunidades
Autnomas tienen competencias normativas para regular las deducciones en la cuota ntegra
autonmica por:
circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicacin
de renta, siempre que no supongan, directa o indirectamente, una minoracin del gra-
vamen efectivo de alguna o algunas categoras de renta; y,
subvenciones y ayudas pblicas no exentas que se perciban de la Comunidad Autnoma,
con excepcin de las que afecten al desarrollo de actividades econmicas o a las rentas
que se integren en la base del ahorro.
Las Comunidades Autnomas han hecho un amplio uso de estas competencias normativas,
de modo que se han establecido por ellas muy diversas y variadas deducciones, que podrn
ser de aplicacin por los contribuyentes residentes de la respectiva Comunidad Autnoma.
Tambin la Comunidad Autnoma de Canarias ha ejercido estas competencias normativas,
por lo que tambin los contribuyentes residentes en esta Comunidad Autnoma podrn apli-
car diversas y variadas deducciones, si se dan los requisitos previstos por la normativa en cada
caso. En concreto, la regulacin actual de estas deducciones se encuentra en el Decreto Le-
gislativo autonmico 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad Autnoma de Canarias en materia
de tributos cedidos.
Las deducciones establecidas en esta normativa autonmica canaria son las siguientes:
por donaciones con nalidad ecolgica (art. 3 y 5);
por donaciones para la rehabilitacin o conservacin del Patrimonio Histrico de Ca-
narias (art. 4 y 5);
por cantidades destinadas a restauracin, rehabilitacin o reparacin de determinados
bienes de inters cultural (art. 6);
por gastos de estudios (art. 7);
por traslado de residencia (art. 8);
por donaciones para adquisicin o rehabilitacin de primera vivienda habitual (art. 9);
por nacimiento o adopcin de hijos (art. 10);
por contribuyentes con discapacidad y mayores de 65 aos (art. 11);
por gastos de guardera (art. 12);
por familia numerosa (art. 13);
por inversin en vivienda habitual (art. 14);
por obras de rehabilitacin o reforma de vivienda (art. 14 bis);
por obras de adecuacin vivienda habitual por discapacidad (art. 14 ter);
por alquiler de vivienda habitual (art. 15);
por variacin del Euribor (art. 16); y,
por contribuyentes desempleados (art. 16 bis).
I
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6
Recogeremos a continuacin la regulacin normativa de algunas de ellas, introduciendo
algunas ideas en relacin con las primeras.
En cuanto a la deduccin por donaciones con nalidad ecolgica (art. 3):
Los contribuyentes podrn deducirse el 10 por 100, y con el lmite del 10 por 100 de la cuota
ntegra autonmica, del importe de las donaciones dinerarias puras y simples efectuadas durante
el perodo impositivo a cualquiera de las siguientes instituciones:
a) Las entidades pblicas dependientes de la Comunidad Autnoma de Canarias, cabildos in-
sulares o corporaciones municipales canarias, cuya nalidad sea la defensa y conservacin
del medio ambiente, quedando afectos dichos recursos al desarrollo de programas de esta na-
turaleza.
b) Las entidades sin nes lucrativos y las entidades beneciarias del mecenazgo, reguladas res-
pectivamente en los artculos 2 y 16 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen
Fiscal de entidades sin nes lucrativos y de incentivos scales al mecenazgo, siempre que su
n exclusivo sea la defensa del medio ambiente y se hallen inscritas en los correspondientes
registros de la Comunidad Autnoma de Canarias.
2. El importe de la deduccin no podr exceder de 150 euros.
Varias ideas pueden destacarse en relacin con esta deduccin:
la deduccin es por las donaciones dinerarias puras y simples (no por las donaciones
de bienes o derechos) a instituciones tanto pblicas como privadas, siempre que su -
nalidad sea la defensa y conservacin del medio ambiente; en el caso de las entidades
beneciarias del mecenazgo, se exige que la defensa del medio ambiente sea su n ex-
clusivo;
es una deduccin distinta a la deduccin de la normativa estatal del art. 68.3 de la Ley
del IRPF, tanto en s misma considerada como en cuanto a su regulacin sustantiva (la
deduccin autonmica slo se aplica a las donaciones dinerarias, por ejemplo); de ello
cabe entender que salvo disposicin normativa en contra, por unos mismos donativos
cabra aplicar la deduccin estatal y la deduccin autonmica;
se establecen diversos lmites cuantitativos para aplicar la deduccin: por un lado, el 10
por 100 de la cuota ntegra autonmica (por ejemplo, un contribuyente con una cuota
ntegra autonmica de 1.000 euros, slo podra aplicar una deduccin por donativos
de 100 euros como mximo, pese a que la donacin dineraria realizada fuera de 1.500
euros, lo que le dara derecho, en principio, a una deduccin de 150 euros); y, por otro
lado, el importe de 150 euros como importe mximo de deduccin (por tanto, la can-
tidad mxima de donativo que puede determinar el clculo de la deduccin es de 1.500
euros, al ser la deduccin el 10% de dicho importe);
no se establecen lmites cuantitativos, sin embargo, en relacin con la renta del contri-
buyente; cualquier contribuyente, con independencia de la cuanta de su renta, podra
aplicar, en principio, esta deduccin.
290
I
6
A esta regulacin especca de la deduccin, hay que aadir las previsiones del art. 5, que
son comunes a las deducciones por donativos del art. 3 y 4, segn las cuales la aplicacin por
el contribuyente de estas deducciones exigir el cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Obtener de la entidad donataria certicacin en la que gure el nmero de identicacin
scal del donante y de la entidad donataria, importe y fecha del donativo.
b) Constar en la certicacin sealada en la letra anterior la mencin expresa de que la donacin
se haya efectuado de manera irrevocable y de que la misma se ha aceptado. La revocacin de la
donacin determinar la obligacin de ingresar las cuotas correspondientes a los benecios dis-
frutados en el perodo impositivo del ejercicio en el que dicha revocacin se produzca, sin perjuicio
de los intereses de demora que procedan.
Por lo que se reere a la deduccin por gastos de estudios (art. 7):
1. Los contribuyentes podrn deducirse por cada descendiente o adoptado soltero menor de 25
aos, que dependa econmicamente de l y que curse los estudios de educacin superior previstos
en el apartado 5 del artculo 3 de la Ley Orgnica 2/2006, de 3 de mayo, de Educacin,
fuera de la isla en la que se encuentre la residencia habitual del contribuyente, la cantidad de
1.500 euros.
La deduccin, que se aplicar en la declaracin correspondiente al perodo impositivo en que se
inicie el curso acadmico, tendr como lmite el 40 por ciento de la cuota ntegra autonmica. Se
asimilan a descendientes aquellas personas vinculadas con el contribuyente por razn de tutela
o acogimiento, en los trminos previstos en la legislacin vigente.
La cuanta de la deduccin ser de 1.600 euros para los contribuyentes cuya base liquidable
sea inferior a 33.007,20 euros.
2. Esta deduccin no se aplicar cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos:
a) cuando los estudios no abarquen un curso acadmico completo o un mnimo de 30 crditos;
b) cuando en la isla de residencia del contribuyente exista oferta educativa pblica, diferente de
la virtual o a distancia, para la realizacin de los estudios que determinen el traslado a otro
lugar para ser cursados;
c) cuando el contribuyente haya obtenido rentas en el perodo impositivo en que se origina el de-
recho a la deduccin, por importe superior a 39.000 euros; en el supuesto de tributacin con-
junta, cuando la unidad familiar haya obtenido rentas por importe superior a 52.000 euros;
d) cuando el descendiente que origina el derecho a la deduccin haya obtenido rentas en el perodo
impositivo por importe superior a 6.000 euros.
3. Cuando varios contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con quien curse los estudios
que originan el derecho a la deduccin, solamente podrn practicar la deduccin los de grado
ms cercano.
Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a esta deduccin y no opten o no puedan optar
por la tributacin conjunta, la deduccin se prorratear entre ellos.
I
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La regulacin de esta deduccin puede sintetizarse del modo siguiente:
es una deduccin que puede aplicar el contribuyente si se cumplen unos requisitos que
afectan tanto al propio contribuyente como a la persona dependiente econmicamente
del contribuyente que cursa estudios fuera de la isla en la que se encuentre la residencia
habitual del contribuyente;
en cuanto al contribuyente con derecho a la deduccin, adems de ser residente en la
Comunidad Autnoma de Canarias, se exige que las rentas obtenidas por l en el per-
odo impositivo no sean superiores a 39.000 euros (la cantidad se eleva hasta 52.000
euros en el caso de tributacin conjunta); en este sentido, debe tenerse en cuenta que
en esta normativa autonmica canaria, y a efectos de todas las deducciones autonmicas
en el IRPF que establezcan algn tipo de limitacin con referencia a la renta del con-
tribuyente, se identica dicha renta con la base imponible general; no, por tanto, con la
base imponible (la suma de la general y la del ahorro), como ocurra, sin embargo, por
ejemplo, en la deduccin por alquiler de la vivienda habitual de la normativa estatal;
en cuanto a la persona dependiente econmicamente del contribuyente que cursa es-
tudios fuera de la isla en la que se encuentre la residencia habitual del contribuyente se
exige que sea un descendiente o adoptado (aunque se asimilan a los descendientes, en
un sentido semejante a lo que prev la normativa estatal en relacin con el mnimo por
descendientes, aquellas personas vinculadas con el contribuyente por razn de tutela o
acogimiento, en los trminos previstos en la legislacin vigente), soltero y menor de 25
aos; adems, no puede haber obtenido rentas en el perodo impositivo por importe
superior a 6.000 euros, cuanticndose as cundo el descendiente deja de depender
econmicamente de sus padres a efectos de esta deduccin;
se exigen tambin determinados requisitos en relacin con los estudios que se cursan
fuera de la isla de residencia habitual del contribuyente: los estudios han de abarcar un
curso completo o un mnimo de 30 crditos (as, por ejemplo, no dara derecho a la de-
duccin el desplazamiento a otra isla para cursar slo determinadas asignaturas con un
total de 18 crditos); los estudios que se cursan fuera de la isla de residencia del contri-
buyente no pueden estar ofertados por la enseanza pblica presencial en esta isla (por
ejemplo, un residente en Lanzarote podra aplicar la deduccin por su hijo que se des-
plaza a Gran Canaria para cursar el Grado en Derecho; pero un residente en Tenerife
no podra aplicar la deduccin por su hijo que se desplaza en Gran Canaria para cursar
el Grado en Derecho); lo importante es que el descendiente del contribuyente se des-
place fuera de la isla de residencia de este ltimo, no necesariamente a otra isla dentro
del archipilago canario (podra dar derecho a la deduccin, por tanto, el desplazamiento
a cursar estudios a la Pennsula);
la deduccin se cuantica a tanto alzado, constituye una cantidad ja, si bien es distinta
segn cual sea la base liquidable (la norma se reere literalmente aqu a la base liquidable,
no a la renta, equivalente en esta normativa segn vimos a la base liquidable general):
la cuanta de la deduccin es con carcter general de 1.500 euros; no obstante, la cuanta
de la deduccin ser de 1.600 euros para los contribuyentes cuya base liquidable sea in-
ferior a 33.007,20 euros;
292
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se establece una regulacin semejante a la de la normativa estatal sobre los mnimos
por ascendientes y descendientes cuando existan varios contribuyentes con derecho a
la deduccin: cuando varios contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con
quien curse los estudios que originan el derecho a la deduccin (abuelo y padre, por
ejemplo), solamente podrn practicar la deduccin los de grado ms cercano (padre,
en el ejemplo anterior; cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a esta deduc-
cin y no opten o no puedan optar por la tributacin conjunta (padre y madre cnyuges
no separados legalmente, o padre y madre que no son cnyuges, por ejemplo), la de-
duccin se prorratear entre ellos (as, por ejemplo, los cnyuges de los que depende
un hijo desplazado fuera de la isla para cursar estudios en los trminos previstos por la
normativa, que tributan de forma separada, aplicarn una deduccin de 750 euros cada
uno de ellos, en el caso general de deduccin de 1.500 euros).
En cuanto a la deduccin por traslado de residencia (art. 8):
1. Los contribuyentes que trasladen su residencia habitual desde la isla en la que sta gurare
a cualquiera de las dems islas del Archipilago para realizar una actividad laboral por cuenta
ajena o una actividad econmica, siempre que permanezcan en la isla de destino durante el ao
en que se produzca el traslado y los tres siguientes, podrn practicar una deduccin de 300 euros
en la cuota ntegra autonmica en el perodo impositivo en el que se produzca el cambio de re-
sidencia y en el siguiente, con el lmite de la parte autonmica de la cuota ntegra procedente de
rendimientos del trabajo y de actividades econmicas en cada uno de los dos ejercicios en que sea
aplicable la deduccin.
2. En el supuesto de tributacin conjunta, la deduccin de trescientos euros se aplicar, en cada
uno de los dos perodos impositivos en que sea aplicable la deduccin, por cada uno de los con-
tribuyentes que traslade su residencia en los trminos previstos en el apartado anterior, con el
lmite de la parte autonmica de la cuota ntegra procedente de rendimientos del trabajo y de ac-
tividades econmicas que corresponda a los contribuyentes que generen derecho a la aplicacin
de la deduccin.
3. El incumplimiento de las condiciones de la deduccin regulada en el apartado anterior dar
lugar a la integracin de las cantidades deducidas en la cuota ntegra autonmica del ejercicio en
que se produce el incumplimiento, con los correspondientes intereses de demora.
4. Slo tendrn derecho a la aplicacin de esta deduccin los contribuyentes que no hayan obtenido
rentas en el perodo impositivo en que se origina el derecho a la deduccin por importe superior
a 39.000 euros; y, en el supuesto de tributacin conjunta, cuando la unidad familiar no haya
obtenido rentas por importe superior a 52.000 euros.
En cuanto a las deducciones por nacimiento o adopcin de hijos (art. 10), que son deduc-
ciones en la cuota ntegra autonmica y, por tanto, distintas al mnimo personal y familiar:
1. Los contribuyentes podrn deducirse la cantidad que en cada caso corresponda de las si-
guientes:
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6
a) Por cada hijo nacido o adoptado en el perodo impositivo que conviva con el contribuyente:
- 200 euros, cuando se trate del primero o segundo hijo.
- 400 euros, cuando se trate del tercero.
- 600 euros, cuando se trate del cuarto.
- 700 euros, cuando se trate del quinto o sucesivos.
b) En caso de que el hijo nacido o adoptado tenga una minusvala fsica, psquica o sensorial
igual o superior al 65 por ciento, siempre que dicho hijo haya convivido con el contribuyente
ininterrumpidamente desde su nacimiento o adopcin hasta el nal del perodo impositivo, la
cantidad a deducir ser la que proceda de entre las siguientes, adems de la que proceda por
la aplicacin del apartado a) anterior:
- 400 euros, cuando se trate del primer o segundo hijo que padezca dicha discapacidad.
- 800 euros, cuando se trate del tercer o posterior hijo que padezca dicha discapacidad, siempre
que sobrevivan los anteriores discapacitados.
c) Cuando ambos progenitores o adoptantes tengan derecho a la deduccin y no opten por la tri-
butacin conjunta, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales.
d) Para determinar el nmero de orden del hijo nacido o adoptado se atender a los hijos que
convivan con el contribuyente a la fecha de devengo del impuesto, computndose a dichos efectos
tanto los hijos naturales como los adoptivos.
e) A los efectos previstos en el presente artculo se considerar que conviven con el contribuyente,
entre otros, los hijos nacidos o adoptados que, dependiendo del mismo, estn internados en
centros especializados.
Por lo que se reere a la deduccin por contribuyentes con discapacidad y mayores de 65
aos (art. 10), que debe destacarse tambin que de aplicarse es adicional a la toma en consi-
deracin en el lugar oportuno de la liquidacin del impuesto del mnimo personal y familiar:
1. Los contribuyentes podrn deducirse las siguientes cantidades, compatibles entre s, por cir-
cunstancias personales:
a) 300 euros, por cada contribuyente con discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
b) 120 euros, por cada contribuyente mayor de 65 aos.
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En cuanto a la deduccin por gastos de guardera (art. 12), tambin diferente al incremento
del mnimo por descendientes en relacin con aquellos menores de tres aos:
1. Por los nios menores de 3 aos, los progenitores o tutores con quienes convivan podrn de-
ducirse el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el perodo impositivo por los gastos de
guardera de aqullos, con un mximo de 400 euros anuales por cada nio. La justicacin de
estos gastos se realizar en el modo previsto reglamentariamente.
2. Son requisitos para poder practicar esta deduccin que los progenitores o tutores hayan tra-
bajado fuera del domicilio familiar al menos 900 horas en el perodo impositivo, y que ninguno
de ellos haya obtenido rentas por importe superior a 39.000 euros en el perodo impositivo. En
el supuesto de tributacin conjunta, este ltimo requisito se entender cumplido si la renta de la
unidad familiar no excede de 52.000 euros.
3. Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la deduccin y no opten, o no puedan
optar, por la tributacin conjunta, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales.
A los efectos de esta deduccin se entiende por guardera todo centro autorizado por la Consejera
competente del Gobierno de Canarias para la custodia de nios menores de 3 aos.
La deduccin y el lmite a la misma en el perodo impositivo en el que el nio cumpla los 3 aos
se calcularn de forma proporcional al nmero de meses en que se cumplan los requisitos previstos
en el presente artculo.
Por lo que se reere a la deduccin por familia numerosa (art. 13):
1. El contribuyente que posea, a la fecha del devengo del impuesto, el ttulo de familia numerosa,
expedido por el rgano competente en materia de servicios sociales del Gobierno de Canarias o
por los rganos correspondientes del Estado o de otras Comunidades Autnomas, podr dedu-
cirse las siguientes cantidades segn corresponda:
- 200 euros, cuando se trate de familia numerosa de categora general.
- 400 euros, cuando se trate de familia numerosa de categora especial.
Cuando alguno de los cnyuges o descendientes a los que sea de aplicacin el mnimo personal y
familiar del impuesto tenga un grado de minusvala fsica, psquica o sensorial igual o superior
al 65 por 100, la deduccin anterior ser de 500 y 1.000 euros, respectivamente.
2. Las condiciones necesarias para la consideracin de familia numerosa y su clasicacin por
categoras se determinarn con arreglo a lo establecido en la Ley 40/2003, de 18 de noviembre,
de Proteccin a las Familias Numerosas.
Esta deduccin se practicar por el contribuyente con quien convivan los restantes miembros de
la familia numerosa. Cuando stos convivan con ms de un contribuyente, el importe de la de-
duccin se prorratear por partes iguales en la declaracin de cada uno.
Esta deduccin es compatible con las relativas al nacimiento o adopcin de un hijo.
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En cuanto a la deduccin por alquiler de vivienda habitual (art. 15), que es adicional a la
prevista por la normativa estatal:
1. Los contribuyentes podrn deducirse el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en el perodo
impositivo, con un mximo de 500 euros anuales, por el alquiler de su vivienda habitual,
siempre que concurran los siguientes requisitos:
a) Que no hayan obtenido rentas superiores a 20.000 euros en el perodo impositivo. Este im-
porte se incrementar en 10.000 euros en el supuesto de opcin por la tributacin conjunta.
b) Que las cantidades satisfechas en concepto de alquiler excedan del 10 por 100 de las rentas
obtenidas en el perodo impositivo.
A estos efectos el concepto de vivienda habitual ser el contenido en la correspondiente Ley del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
2. La aplicacin de la presente deduccin queda condicionada a la declaracin por parte del
contribuyente del NIF del arrendador, de la identicacin catastral de la vivienda habitual y
del canon arrendaticio anual.
Por lo que se reere a la deduccin por contribuyentes desempleados (art. 16 bis):
Los contribuyentes que perciban prestaciones por desempleo podrn deducir la cantidad de 100
euros siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Tener residencia habitual en las Islas Canarias.
Estar en situacin legal de desempleo durante ms de 6 meses del perodo impositivo.
La suma de los rendimientos ntegros del trabajo ha de ser superior a 11.200 euros e igual
o inferior a 22.000 euros, tanto en tributacin individual como en tributacin conjunta.
Estas cuantas sern para cada perodo impositivo las equivalentes en la normativa reguladora
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas a efectos de la obligacin de declarar.
La suma de la base imponible general y del ahorro, excluida la parte correspondiente a los
rendimientos del trabajo, no podr superar la cantidad de 1.600 euros.
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ACTIVIDADES
MNIMOS, ESCALAS Y CUOTAS NTEGRAS
En relacin con los siguientes supuestos, en los que las personas que se mencionan tienen
su residencia habitual en la Comunidad Autnoma de Canarias, determine el importe del m-
nimo personal, familiar y por discapacidad aplicable en cada caso. Con posterioridad, deter-
mine la cuota ntegra estatal, con el incremento del gravamen complementario y la cuota
ntegra autonmica de cada uno de ellos.
1. Juan Lpez, que cumple 45 aos el 1 de agosto de 2013, es trabajador por cuenta ajena y
est casado con Pepi Rodrguez, que cumple 43 aos el 3 de septiembre de 2013 y que
tiene un pequeo negocio. Tienen 4 hijos, Juanito, Pepita, Rosita y Manolito, que cumplen
respectivamente en el ao 2013 aos en las siguientes fechas: Juanito (23 aos el 4 de
enero), Pepita (20 aos el 6 de noviembre), Rosita (12 aos el 30 de diciembre) y Manolito
(2 aos el 7 de marzo). Ninguno de estos hijos ha obtenido rentas en el ao 2013, salvo
Juanito que estuvo trabajando en los meses de verano obteniendo unas rentas de 3000
euros, lo que le lleva a presentar la declaracin del IRPF ejercicio 2013 para obtener la
devolucin de las cantidades retenidas. La base liquidable general de Juan en el ejercicio
2013 es de 40.000 euros y su base liquidable del ahorro en dicho ejercicio es de 6.000
euros. Por su parte, en cuanto a Pepi, su base liquidable general es de 6000 euros y su base
liquidable del ahorro 1000 euros. Han optado por tributar de forma separada.
2. Marino Prez, que cumple 50 aos el 4 de febrero de 2013, tiene un negocio de alimen-
tacin y est casado con Conchi Rodrguez, que cumple 52 aos el 30 de septiembre de
2013 y que es trabajadora por cuenta ajena. Tienen 3 hijos comunes, Josito, Juanito y Jai-
mito, que cumplen respectivamente en el ao 2013 aos en las siguientes fechas: Josito
(29 aos el 4 de febrero), Juanito (25 aos el 6 de noviembre) y Jaimito (20 aos el 30 de
julio). Ninguno de estos hijos ha obtenido rentas en el ao 2013, salvo Juanito que ha ob-
tenido una beca otorgada por el Ministerio de Educacin y Ciencia para la realizacin de
sus estudios de Grado en Ingeniera que asciende a la cuanta de 12.000 euros en el ao.
Debe tenerse en cuenta adems que Josito tiene un grado de minusvala reconocido del
70%. Por otra parte, ha de sealarse tambin que Marino tiene un hijo de su anterior ma-
trimonio con su antigua esposa, Katia. Este hijo es Fran, que cumple 31 aos el 8 de
marzo de 2013, que tiene un grado de minusvala reconocido del 40% y que convive en
el domicilio familiar con Marino y Conchi.
De igual forma, conviven en el domicilio familiar otras personas, que son atendidas por
Marino y Conchi: D. Mariano, padre de Marino, que cumple 70 aos el 4 de mayo de 2013,
que es pensionista y cuyas rentas provenientes bsicamente de su pensin de jubilacin as-
cienden a 6.000 euros en el ao; D Matilde, madre de Conchi, que cumple 63 aos de edad
el 8 de mayo de 2013, que se encuentra tambin jubilada y tiene una renta anual de 7000 euros;
D. Juan, padre de Conchi, que cumple 75 aos el 3 de abril de 2013, tambin jubilado con
una renta anual de 15.000 euros, derivada exclusivamente de su pensin que recibe de la Se-
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guridad Social por incapacidad permanente absoluta; y, D Mara, hermana de D. Juan, que
cumple 72 aos el 6 de febrero de 2013, con una renta anual de 3000 euros y que vive con
ellos desde el ao 2000, en el que falleci su marido con el que no tuvo ningn hijo.
La base liquidable general de Marino en el ejercicio 2013 es de 90.000 euros y su base li-
quidable del ahorro en dicho ejercicio es de 20.000 euros. Por su parte, en cuanto a Conchi,
su base liquidable general es de 70.000 euros y su base liquidable del ahorro 10.000 euros. Han
optado por tributar de forma separada.
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BIBLIOGRAFA
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1. En relacin con el mnimo familiar por ascendientes, seale cul de las siguientes arma-
ciones es correcta:
a) Se aplicar slo cuando el ascendiente est jubilado, con independencia de su edad.
b) Se aplicar slo cuando el ascendiente sea padre o madre del contribuyente, no cuando
es abuelo o abuela del contribuyente.
c) Se aplicar tambin por el ascendiente del cnyuge, cuando cada uno de los cnyuges
tributa bajo el rgimen de tributacin separada.
d) Se aplicar cuando el ascendiente convive con el contribuyente, en los trminos pre-
vistos en la normativa.
2. A efectos de la determinacin de la cuota ntegra estatal:
a) Se prev una misma escala aplicable a la base liquidable general y a la base liquidable
del ahorro, si bien para los ejercicios 2012 y 2013 se ha previsto una escala adicional de
un gravamen complementario.
b) Se prev un mismo tipo de gravamen proporcional aplicable a la base liquidable general
y a la base liquidable del ahorro, si bien para los ejercicios 2012 y 2013 se ha previsto
un tipo de gravamen adicional de un gravamen complementario.
c) Se prev una escala aplicable a la base liquidable general y otra escala distinta aplicable
a la base liquidable del ahorro, si bien para los ejercicios 2012 y 2013 se han previsto
dos escalas adicionales de un gravamen complementario.
d) Se prevn dos tipos de gravamen proporcionales distintos, aplicables, respectivamente,
a la base liquidable general y a la base liquidable del ahorro, si bien para los ejercicios
2012 y 2013 se han previsto dos tipos de gravamen adicionales de un gravamen com-
plementario.
3. Dentro de las deducciones en la cuota ntegra previstas en la normativa estatal se incluye,
entre otras:
a) La deduccin por cuotas de aliacin de partidos polticos.
b) La deduccin por donativos.
c) La deduccin por seguros mdicos.
d) La deduccin por gastos de enfermedad.
4. Dentro de las deducciones en la cuota ntegra previstas en la normativa autonmica canaria
se incluye, entre otras:
a) La deduccin gastos de estudios, consistente en una cuanta ja prevista por la norma
y que es ms elevada en los supuestos de bases liquidables inferiores a una determinada
cuanta.
300
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b) La deduccin por gastos de estudios, consistente en un determinado porcentaje de los
que se consideran gastos de estudios previstos por la norma y que es ms elevado en
los supuestos de bases liquidables inferiores a una determinada cuanta.
c) La deduccin por gastos de enfermedad, consistente en una cuanta ja prevista por la
norma y que es ms elevada en los supuestos de bases liquidables inferiores a una de-
terminada cuanta.
d) La deduccin por gastos de enfermedad, consistente en un determinado porcentaje de
los que se consideran gastos de enfermedad previstos por la norma, si bien se prev un
importe mximo de deduccin.
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301
6
SOLUCIONES A EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIN
1. d)
2. c)
3. b)
4. a)
302
I

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Jonathan Lpez Estvez

5. Impuesto sobre la renta de las personas fsicas residentes en Espaa..............................112

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