ANALYSE DES ECARTS

La constatation ex post des cots et ralisations est un outil efficace de gestion mais
qui de part le volume dinformation traiter, risque dtre lourd et dcourageant. Cependant,
la mthode des couts prtablis et des carts apportent des solutions. Les premires fixent
des objectifs ou des rfrences et incitent la productivit. Les seconds, en facilitant le choix
ou la dcision sur lopportunit dune action corrective, permettant une gestion par exception
car si en dessous dun certain seuil ils peuvent tre ngligs, au-del ils constituent des
signaux ncessaires ces actions. Toutefois, la dtermination des cots prtablis et
lanalyse des carts doivent se faire au niveau mme ou les actions correctives se dcident.
Dans le principe, les prvisions sont conues la fois comme un objectif et comme une
norme (elle-mme tant souvent une moyenne). Llaboration pratique des cots prtablis
ncessite une analyse fine des conditions de production et fait appel tant aux services
techniques quaux services de gestion. Ces cots doivent tre frquemment rviss afin
dtre oprationnels et fiables.
Lanalyse des carts, qui recherche et explique les diffrences positives ou ngatives
survenues entre les prvisions et les ralisations sapplique :
- aux charges directes : cots lmentaires des matires, de la main duvre et de
lnergie.
- aux charges indirectes : frais des centres danalyse imputables aux cots. Pour tous
les calculs, nous poserons que :
Ecart = Prvisions - Ralisations
Ainsi exprimes, les diffrences positives seront des carts favorables, alors que les
diffrences ngatives seront des carts dfavorables.

I. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES OU SUR COUTS
ELEMENTAIRES

Rappelons quun cot lmentaire est le produit dune quantit par le prix de lunit de
cette quantit. Lanalyse des carts doit permettre de dterminer et dvaluer les diffrents
facteurs qui ont fait dvier le cot rel du cot prtabli. Cette mthode analytique part de la
mise en vidence de lcart global la dcomposition de cet cart en sous-cart (cart sur
quantit et cart sur prix), correspondant aux diffrents lments du cot. Lintrt tant de
se rapprocher le plus possible des conditions effectives de production et prendre des
mesures correctives si ncessaire.

A. ANALYSE ALGEBRIQUE
1. LEcart Global
Cest la diffrence entre le cot prtabli et le cot rel. Il scrit :
EG =CP - CR
Si le Cp >CR ; alors EG est un cart favorable
Si le CP >CR ; alors EG est un cart dfavorable.
Si CP =CR ; alors lcart est nul.

Certaines charges directes forment un tout, non dcomposable en quantit et prix
unitaire. Cest le cas des charges fixes telles que lamortissement du matriel. Dans le cas
de la variabilit des charges, lcart global doit tre scind en ses deux composantes.

2. Les sous carts : Quantit et prix :
Soit un cot C =Q*P, en terme de prvision et de ralisation, on obtiendra le tableau
suivant :
Quantit Prix unitaire Cot
Situation prtablie
Situation relle
QP
QR
PP
PR
CP =QP*PP
CR =QR*PR

Q

P

C =EG =CP-CR

Nous pouvons crire :
EG =CP- CR =QP * PP QR * PR
=(QR +Q) (PR +P) QR * PR
=QR * PR +Q * PR +P * QR +Q P QR * PR
=Q * PR +P * QR +Q * P

Lcart global se dcompose ainsi en trois sous carts :
- Q * PR =cart sur quantit correspondant un prix rel.
- P * QR =cart sur prix correspondant une quantit relle.
- Q * P =cart su quantit correspondant un cart sur prix ou investissement.

3. Applications :

Thme 1 : Les prvisions du cot variable de production dun meuble est de 36 000
dont 22 000 de matire premire. Comme donnes relles, on a observ que ce cot sest
lev 37 000, dont 23 600F de matire premire.
Calculer lcart global et ses lanalyser













Thme 2 : Pour fabriquer un lot de produits, il a t utilis 1 200 kg de MP 10F le
kilo ; alors quil a t prvu dutiliser pour le mme lot 1 000 kg de MP 9.5 F le kilo.
Nous pouvons construire le tableau suivant :

Quantit P. Unitaire Cot
Situation prtabli QP =1 000 PP =9.5 CP =9 500
Situation Relle QR =1 200 PR =10 CR =12 000
Ecarts








Interprtation : Un cart dfavorable est qualifi de dpassement et un cart favorable est
qualifi dconomie.







Thme 3 : Considrons les prvisions du thme 2
1 000 kg 9.5 F. Les donnes relles ont t de 1 100 kg de MP 9 F le kg.
On aura le tableau ci-dessous :
Quantit P. Unitaire Cot
Situation prtabli QP =1 000 PP =9 .5 CP =9 500
Situation Relle QR =1 100 PR =9 CR =9 900
Ecarts










Interprtation :












B. ANALYSE GRAPHIQUE
Un cot est le produit de deux facteurs : Facteur quantit et facteur prix unitaire. Il peut
par consquent tre reprsent par la surface dun rectangle ayant pour ct la quantit et le
prix. La reprsentation graphique des cots prtablis et des cots rels fait ressortir sur un
axe la variation des quantits, et sur lautre la variation des prix. On observe ainsi deux ou
trois surfaces (rectangles) selon les cas.

1. Reprsentation :

Les quantits prtablies et constates sont places en abscisse et les prix prtablis
et constats en ordonnes.
On aura le graphique suivant :










Dans cette reprsentation, les variations des quantits et des prix sont positives au
regard de notre formule dEG =CP CR.
Il apparat que :















Notons que certains auteurs rattachant lcart sur cart (delta Q. delta P) lcart sur
prix (delta P.QR), et par consquent nobtiennent que deux rectangles. Appliqus notre
graphique, on aura :
- Le rectangle EHCD qui est deltaQ.PR.
- Le rectangle ABHF qui est la variation des prix valoris non pas une quantit relle,
mais une quantit prtablie.
Mais cela ne change en rien la valeur de lcart global.

2. Applications
Reprsenter graphiquement les prvisions et les ralisations des cas suivants :
1
ier
cas : Thme 2 de lapplication algbrique ci-dessus.
2
e
cas : Thme 3 de la mme application
3
e
cas : -Cot de la main duvre prtablie : 600 000 F soit 1 000 heures 600 F.
-Cot rel de main duvre : 900 heures 630 F/H.





















II. ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES.

Il sagit dans cette section, danalyser les diffrences de situation relatives au cot
complexe ou limputation des frais de centre danalyse aux cots et cots de revient. Dans
le cas de cette imputation des charges indirectes contenues dans le tableau de rpartition,
les cots de centres (ou section) sont constitus par la somme de cots fixes et de
nombreux cots lmentaires correspondants aux charges par nature rputes variables.


A. QUELQUES PRINCIPES FONDAMENTAUX :

Un centre danalyse est caractris par :
- Son cot total
- Son activit, exprime en unit duvre (U.O).
- Le cot de chacun de ses units duvre (CUO)
- Sa production, exprime en quantits produites
- Le cot de chaque quantit produite (CU)

Il est donc ncessaire de prdterminer pour chaque section ou centre danalyse :
-Toutes ses charges
- Son activit, mesure par un nombre dunits duvres (NU)
- Son rendement, apprci par le nombre dunits duvres requis pour assurer la
production.

La dtermination priori de ces trois donnes pour un centre en forme le budget. Le
contrle postriori par lvaluation et lexplication des carts, pour chacun des centres,
entre les donnes budgtes et relles constitue le contrle budgtaire
Dans les dveloppements qui suivent, Nous supposerons que :
- Les cots non fixes sont variables
- La proportionnalit stabli par rapport lactivit du centre et non la production dudit
centre.

B. LECART GLOBAL SUR CHARGES INDIRECTES

1. DEFINITION DES VARIABLES DE BASE

Les variables ou donnes de base concernant un centre seront :











Situation prtablie

FP =Frais totaux prtablis
QP =production prtablie
UP =activit prtablie (en u.o)
FFP =frais fixes totaux prtablis
FVP =frais variables totaux prtablis
fp =FP/UP =frais par unit dactivit
ffp = FFP/ UP =frais fixes par u.o
fvp =FVP/UP =frais variables par u.o
fp = FP/QP
fp =frais par unit produite
Situation relle (ou constate)
FP = frais totaux rels
UR = activit relle (en u.o)
QR = production relle
Notons que la notion dactivit est diffrente de celle de production. Chaque unit de
temps du centre est considre dans la prvision comme devant procurer une certaine
production caractristique du rendement prvisionnel. Une activit rduite pouvant donner
une production importante.

II B2 Calcul de lcart global Gnralement, lcart global est obtenu par la diffrence
entre situation prtablie et situation relle. EG = FP FR.
Mais cette comparaison ne serait pas retenue car elle na pas de signification en
termes de charges indirectes. En effet, si le point de dpart est FP, le point darrive (borne
finale) ne sera pas FR.
Les frais imputs aux cots et cots de revient peuvent sinscrire de deux manires,
selon quils sont exprims en terme de production ou dactivit.

En terme de production :
Frais imputs =cot de la production relle valoris au prix prtabli (de lunit produite)
=QR * fp
Ainsi, lcart Global =EG =(QR* fp) - FR

En terme dactivit : QR * fp sont les frais imputs puisque fp =FP/ QP ce qui implique
QR * fp =QR * FP/QP =[(QR * UP)/QP] * fp donc frais imput =[(QR * UP)/QP] * fp
Or (QR * UP)/QP est une activit et fp est le cot dune unit de cette activit. Ce qui
implique que frais imputs soit gaux au cot, au prix prtabli, de lactivit correspondante
la production relle.
Ainsi, lcart Global =EG =(QR * UP)/QP * fp FR
Cet cart global peut se comprendre autrement en retenant que le contrle budgtaire
ne se limite pas comparer le cot rel de chaque centre au cot budgt, puisque le cot
rel a pu tre affect par des carts de volume de production, dont la responsabilit chappe
priori aux services comptents.
Lcart Globale sera dans ce cas gal au cot qui aurait t budgt pour la
production rel cot rel. Ce cot qui aurait t budgt est appel budget allou (par
rapport la production rel).

II C- Analyse de lcart global en sous cart :
La dcomposition de lcart global ne se fait pas ici en termes dcart sur prix et dcart
sur quantit comme dans le cas des cots lmentaires. Mais plutt en termes dcart sur
cot, dcompos lui-mme en cart sur budget, dactivit, et cart sur rendement.
IIC 1 Lcart sur budget : cet cart dcoule du budget flexible et prend en compte le
budget relatif lactivit relle. Il sagit donc de calculer tout dabord quel aurait t le budget
(appel budget flexible), compte tenu de lactivit relle en prenant soin de distinguer les frais
fixes (inchangs) et les frais variables recalculs partir de lactivit relle.
Ce budget =FFP +(UR * fvp)
Cet cart ne peut sexprimer quen termes dactivit puisque le budget flexible est fonction de
lactivit. Son expression est : E
B
=(FFP +UR *fvp) FR cest donc un cart sur frais
variable EB =EFV
E
B
=FFP +(UR * fvp) FFP FVR qui implique que E
B
= UR * f vp - FVR
C'est--dire frais variable budgts frais variable rels

IIC 2 Lcart dactivit : cest la diffrence entre le budget relatif lactivit relle et le cot
de lactivit relle valoris au prix prtabli.
Ce cot de lactivit relle est gal UR * fp
Ainsi la valeur de cet cart ne peut sexprimer quen termes dactivit. Son expression est :
Ea =UR * fp (FFP +UR * fvp).
=UR * (ffp +fvp) FFP UR * fvp
=UR * ffp +UR * fvp FFP UR * fvp
Ea = UR * ffp FFP cest un cart sur frais fixes.
Cet cart dactivit se calcul galement selon la mthode de limputation rationnelle, car
il mesure la sur ou sous absorption de charges fixes dans le cot rel de lunit duvre du
fait de laugmentation (diminution) de lactivit par rapport aux prvisions. Dans ce cas, son
expression est :
Ea = FF incorporables - FFP
Les frais fixes incorporables sont obtenus en multipliant les frais fixes prtablis par le
coefficient dimputation rationnelle. Ce coefficient tant gal au rapport activit relle sur
activit prtablie.
De la premire expression de lcart dactivit qui est
UR * ffp FFP on peut avoir Ea =UR * ffp UP * ffp
Par consquent Ea = (UR UP) * ffp

IIC 3 Lcart sur rendement : cest lcart d au nombre dunit duvre. Il sassimile un
cart sur quantit tel que calcul dans le cas des charges directes. (Quantit budgt
Quantit relle) * cot prtabli
Il sagit ici de la quantit budgte correspondant la production relle..
Cet cart reprsente une diffrence entre la qualit dunit duvre alloues et la
quantit rellement utilise. Son expression est :
Nombre dUO alloues pour la production relle nombre rel dUO * cot budgt de
lunit duvre.
v En termes de production, lcart sur rendement est gal au cot, valoris au cot
prtabli de la diffrence entre la production correspondante lactivit relle et la
production relle. C'est--dire
E
R
=QR fp (UR * QP)/UP * fp
=(QR (UR * QP)/UP) * fp
v En termes dactivit: cest le cot valoris au cot prtabli, de la diffrence entre
lactivit correspondant lactivit relle et lactivit relle.
ER =(QR * UP)/QP * fp UR fp
=((QR * UP)/QP UR) fp

II D Exemples dapplication :
Thme 1: soit un centre de production correspondant un atelier de mcanique dont lunit
duvre est lheure machine et qui fabrique deux pices A et B. Son budget pour le mois
venir est le suivant :
Charges fixes : 20 000. activit budgt : 1 000 H
Charges variable : 30 000
Total : 50 000 cot prtabli de lUD 50 F

Cette activit budgte correspond une production budgt de 200 produits A et de
200 produits B. et dont la rpartition temporaire est :
2H pour une pice A
3H pour une pice B
Au cours du mois considr, 250 pices A et 120 pices B ont t rellement
fabriques ncessitant les donnes relles suivantes :
Charges fixes : 19 000 activit relle 950 H
Charges variables : 30 400
Taf : Dterminer lcart global et lanalyser en sous carts

Thme 2 : un centre danalyse a cot 8 500 F et a produit 18 000 articles grce 40H de
travail. Pour ce centre, il avait t prvu un cot de 10 000F dont 4000 de frais fixes, pour
une production de 20 000 articles grce 50 H de travail.
TAF : Mettre en vidence l cart global et analyser.