1.

Introduo: A Empresa Moderna

Nas primeiras dcadas da Revoluo Industrial, a produo dava-se de forma artesanal. O mercado encontrava-se praticamente inexplorado, em franca
expanso. O grande aumento de produtividade conseguido com a produo mecanizada, em substituio ao artesanato, garantia uma posio extremamente
confortvel s empresas emergentes.
A partir da segunda dcada do sculo XX, com o advento da administrao cientfica de Taylor e da linha de produo de Ford, a lgica da produo
capitalista modificou-se, havendo enormes melhorias na produtividade industrial, devido principalmente especializao do trabalho e padronizao dos
produtos e peas. Isso foi conseguido porque a demanda do mercado era superior produo e, assim, os produtos padronizados e similares encontravam
consumidores receptivos a esses itens.
medida que a oferta de produtos comeou a superar a procura, o acrscimo da concorrncia fez com que a padronizao dos produtos fosse diminuindo cada
vez mais, no sentido de que novos modelos foram sendo introduzidos de maneira mais e mais rpida, reduzindo drasticamente a vida til dos produtos.
Gradativamente, a produo no vem mais sendo efetuada em linhas rgidas, passando a necessitar de flexibilidade para a introduo de novos modelos e
frequentes alteraes nos artigos. Outra restrio imposta pela competio a reduo contnua dos preos de venda, significando que as imperfeies e
ineficincias tm que ser reduzidas sistematicamente.
Dessa maneira, a situao que se apresenta atualmente um mercado competitivo, com produtos de baixa margem, boa qualidade, frequentes modificaes de
projeto, curta vida til e muitos modelos diferentes escolha do cliente. Para lograr xito nesse tipo de mercado, a empresa precisa produzir eficientemente,
tornando-se uma empresa de fabricao classe universal, nas palavras de Schonberger (1988).
O efetivo controle das atividades produtivas condio indispensvel para que qualquer empresa possa competir em igualdade de condies com seus
concorrentes. Sem esse controle, ou seja, sem a capacidade de avaliar o desempenho de suas atividades e de intervir rapidamente para a correo e a melhoria
dos processos, a empresa estar em desvantagem frente competio mais eficiente.
1.1 Desperdcios na Empresa
De forma geral, os esforos da empresa podem ser divididos em trabalho e desperdcios. O trabalho pode ser dividido em trabalho que agrega valor e trabalho
que no agrega valor. O trabalho que agrega valor, ou trabalho efetivo, compreende as atividades que realmente aumentam o valor do produto, sob a tica do
consumidor. Em outras palavras, o produto, aps a atividade, vale mais do que antes. O trabalho que no agrega valor, ou trabalho adicional, compreende as
1

atividades que no aumentam o valor do produto, mas que propiciam suporte para o trabalho efetivo. Nessa classe, encontram-se atividades como preparao
de mquinas e manuteno.
Os desperdcios propriamente ditos no adicionam valor aos produtos e tambm no so necessrios ao trabalho efetivo, sendo que, s vezes, at diminuem o
valor desses produtos. Nessa categoria, situam-se a produo de itens defeituosos, a movimentao desnecessria, a inspeo de qualidade e a capacidade
ociosa. Obviamente, a empresa deve concentrar-se em eliminar os desperdcios e minimizar o trabalho adicional, procurando realizar o trabalho efetivo com a
maior eficincia possvel.
1.1.1

Tipos de Desperdcios

Shingo (1981) classificou os desperdcios em sete tipos: superproduo, transporte, processamento, fabricao de produtos defeituosos, movimento, espera e
estoque.
Os desperdcios por superproduo referem-se produo de itens acima do necessrio ou antecipadamente. So considerados como sendo os mais
importantes por Taichi Ohno, porque mascaram os outros desperdcios. De fato, a superproduo aumenta os estoques, o que esconde eventuais (e naturais)
imperfeies do processo. Ento, esse tipo de desperdcio deve ser eliminado por meio do aprimoramento do processo, procurando-se obter um fluxo contnuo
de materiais e reduzir os tempos de preparao de equipamentos, a fim de diminuir o tamanho dos lotes processados.
Desperdcios por transporte referem-se basicamente s atividades de movimentao de materiais, as quais usualmente no adicionam valor aos
produtos. Em alguns casos, como o de mercadorias entregues em domiclio, o transporte at a residncia do cliente faz parte do produto e no pode ser
classificado como desperdcio. A meta para este tipo de desperdcio deve ser a completa eliminao, e no apenas a melhoria de processos, atravs de
mecanizao ou automatizao, por exemplo. Sua reduo depende diretamente da reorganizao fsica da fbrica, a qual deve ser conduzida de forma a
reduzir ao mnimo possvel as necessidades de movimentao de materiais.
Os desperdcios no processamento propriamente dito correspondem s atividades de transformao desnecessrias para que o produto adquira suas
caractersticas bsicas de qualidade, ou seja, consistem em se trabalhar fazendo peas, detalhes ou transformaes desnecessrias ao produto.
Evidentemente, uma transformao desnecessria no produto ou a confeco de partes dispensveis para se conseguirem as funes bsicas do artigo
constitui-se em desperdcio, por mais eficiente que seja o processo. A eliminao dessas deficincias de processo (ou projeto) deve ser completa e pode ser
atingida atravs de tcnicas de anlise do valor de produto e de processo.

Desperdcios por fabricao de produtos defeituosos, como o nome indica, originam-se na confeco de itens fora das especificaes de qualidade.
Esse tipo de desperdcio talvez seja o mais facilmente identificvel e mensurvel, mas no o menos importante. Na verdade, uma das maiores
necessidades da empresa moderna a busca incessante pela excelncia na produo e, sem isso, ela no se torna competitiva no mercado moderno. Assim,
podemos dizer que o combate ao desperdcio por fabricao de produtos defeituosos bsico para o controle de outros desperdcios. O ataque a esse
desperdcio deve ser embasado na confiabilidade do processo e na rpida deteco e soluo de problemas.
Desperdcios no movimento relacionam-se movimentao intil na consecuo das atividades, ou seja, a ineficincia da operao propriamente
dita. O nome deriva dos estudos do movimento de Gilbreth, para quem a ineficincia resulta de movimentaes desnecessrias no trabalho de transformao.
A mensurao desse desperdcio est ligada obteno de padres de desempenho para as operaes, e sua eliminao conseguida com o atingimento dos
padres.
Desperdcios por espera so formados pela capacidade ociosa, quer dizer, por trabalhadores e instalaes parados, o que gera custos. Os principais
fatores que aumentam esse desperdcio so: elevados tempos de preparao, falta de sincronizao da produo e falhas no previstas no sistema produtivo.
Portanto para evitar esse desperdcio, deve-se principalmente reduzir os tempos de preparao de mquinas, balancear a produo e aumentar a confiabilidade
do sistema. Esse desperdcio ser denominado desperdcio por ociosidade.
A existncia de estoques gera os desperdcios por estoque, os quais so os custos financeiros para a manuteno dos estoques, custos devidos
obsolescncia dos itens estocados e, principalmente, custos de oportunidade pela perda de mercado futura para a concorrncia com menor lead time.
Empresas devem perseguir a mxima reduo possvel de seus estoques, os quais causam inmeros problemas.
A esses sete tipos de desperdcios podemos acrescentar mais um: os desperdcios de matria prima, isto , matrias primas despendidas acima do
necessrio confeco do produto. Normalmente, esse desperdcio o primeiro a ser atacado pelas empresas, por causa da facilidade em ser localizado e
trabalhado atravs da comparao de padres com o realmente ocorrido. Por outro lado, os desperdcios de matrias primas poderiam ser enquadrados nos
desperdcios de processamento, j que geram trabalho e/ou materiais no usados para a transformao dos produtos.

2. Custos, Despesas, Preos e Lucros

Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relao com a unidade de produto ou servio elaborado, so incorporados aos estoques at o
momento da venda, quando passam a ser representados na Demonstrao de Resultados do Exerccio com a denominao de Custo dos Produtos Vendidos
CPV, Custo das Mercadorias Vendidas CMV, ou Custo do Servio Prestado CSV.
J as despesas so confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o resultado do perodo. No devem ser ativadas nos estoques. Gerencialmente,
porm, podem ser atribudas aos produtos como forma de analisar o gasto e a lucratividade individual de um portflio de produtos ou servios. Nessas
situaes quanto custos e despesas so alocados aos produtos ou servios, diz-se tratar de um sistema de custos plenos ou integrais.
Para se obter o Lucro deve-se utilizar a seguinte equao:
L=RC-D
Onde:
L = Lucro
R = Receita
C = Custo
D = Despesa
O Lucro genericamente expresso por mio das margens de lucro que podem ser apresentadas em unidades monetrias, conforme estabelecido na equao
anterior para valores unitrios, ou em percentual sobre preo de venda.
Lun = Run Cun - Dun
Onde:
Lun = Lucro unitrio
Run = Receita unitria
Cun = Custo unitrio
Dun = Despesa Unitria
A margem percentual, muitas vezes calculada com base no Mark-down (participao percentual dos custos e despesas em relao ao preo de venda),
corresponde margem de lucro em unidades monetrias dividida pelo preo de venda. A equao seguinte apresenta a frmula da margem de lucro
percentual:
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Lun% = Lun / Run

Onde:
Lun% = lucro unitrio percentual
Lun = Lucro unitrio
Run = Receita unitria
Exemplo: A fbrica de detergentes BB vende seus produtos por um preo unitrio igual a R$ 3,00. Os custos unitrios da empresa so iguais a R$ 1,80, as
despesas unitrias so iguais a R$ 0,60. Pede-se para calcular a margem de lucro da empresa em unidades monetrias e percentual.
L uni = Runi Cuni Duni
Luni = 3,00 1,80 0,60 = 0,60 A margem de lucro unitria igual a 0,60, ou seja, para cada unidade vendida, a empresa lucra 0,60
L un% = Lun / Run
Lun% = 0,60 / 3,00 = 20% A margem percentual igual a 20%, ou seja, a margem percentual igual 20%. A empresa lucra 20% dos valores auferidos por
meio de suas vendas.

2.1 TERMINOLOGIA DE CUSTOS

Para facilitar a comunicao, entendimento e fixao segue alguns conceitos estabelecidos sobre as terminologias usualmente aplicadas:
CUSTO
Custo um gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios no momento da utilizao dos fatores de produo (bens e
servios) para a fabricao de um produto ou execuo de um servio. Exemplo: matria-prima e mo de obra.
DESPESA
As despesas so itens que reduzem o patrimnio lquido e que tem essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas. Todas as
despesas so ou foram gastos. Porm alguns gastos, no se transformam em despesas ou s se transformam quando de sua venda, como por exemplo, os

terrenos que no so depreciados. Algumas despesas derivam de gastos, outras passam pelos custos, gastos e se tornam despesas. E existem despesas que
fazem um percurso completo, iniciando como um investimento, passando, por custos e gastos.
GASTO
Gasto o valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de terem sido utilizados ou no. Neste sentido, gasto se compreende em sacrifcio
financeiro com que a entidade arca para obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro).
DESEMBOLSO
Se compreende como desembolso, o pagamento resultante da aquisio do bem ou servio. Pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade
adquirida, portanto defasada ou no do gasto. Exemplo: pagamento de uma fatura.
PERDA
Perdas so bens ou servios consumidos de forma normal e involuntria. So itens que vo diretamente para conta de resultado, assim como as despesas, mas
no representam sacrifcios normais ou derivados de forma voluntria das atividades destinadas a obteno da receita. Exemplo: perda com incndio e
obsoletismo de estoques.
SUCATA
So produtos que surgem da produo com defeitos ou danificados. Suas vendas so espordicas e realizadas por valor no previsvel na data em que surgem
na fabricao. No recebem custos e tambm no servem para reduo de custos de produo. Quando vendidas so contabilizadas como outras receitas
operacionais. Exemplo: Peas com defeito.

2.2 CLASSIFICAO DE CUSTOS

Existem vrios tipos de custos, tantos quantas forem as necessidades gerenciais, e pode-se afirmar que custos podem ser computados de diferentes modos,
para finalidades diferentes, por pessoas diferentes. Portanto para facilitar o entendimento segue a classificao de custos:
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Custos Diretos
So aqueles que esto vinculados diretamente ao produto. Sua apropriao pode ser direta (sem rateio), bastando que exista uma medida de consumo,
como quilogramas, horas-mquina, horas-homem trabalhadas, etc. Exemplo: matria-prima e Mo-de-obra direta.
Custos Indiretos
So aqueles que no esto vinculados diretamente ao produto, mas sim ao conjunto do processo produtivo. Para se conhecer o valor dos custos indiretos que
dever ser atribudo a cada produto, h necessidade de se estabelecer algum critrio, o qual ser estimado ou at mesmo arbitrado pela empresa. A distribuio
dos custos indiretos aos produtos denomina-se rateio, e o critrio escolhido para se efetuar essa distribuio denomina-se base de rateio. Exemplo: mo-deobra indireta e aluguel da fbrica.
Custos Fixos
Entende-se por custo fixo, todo aquele custo que independe do volume de produo do perodo, isto , qualquer que seja a quantidade produzida, esses custos
no se alteram. Os custos fixos esto relacionados com os custos indiretos de fabricao, por no guardarem proporo com as quantidades dos produtos
fabricados. Exemplo: Aluguel da fbrica
Custos Variveis
Os custos variveis so aqueles que variam em funo do volume de produo, ou seja, da variao da quantidade produzida no perodo. Quanto maior o
volume de produo no perodo, maior ser o custo varivel e, consequentemente, quanto menor o volume de produo no perodo, menor ser o custo
varivel. Os custos variveis tm relao direta com os custos diretos de fabricao. Exemplo: Matria-prima

2.3 SEPARAO ENTRE CUSTOS E DESPESAS

A separao entre custos e despesas fcil: os gastos relativos ao processo de produo so custos e os relativos administrao, s vendas e aos
financiamentos so despesas. Entretanto na prtica aparece uma srie de problemas pelo fato de no ser possvel a separao de forma clara e objetiva.
Matria Prima Consumida....................................................... 30.000,00
Comisses s/vendas...................................................................... 1.000,00
Salrios e Encargos da Fbrica..................................................... 8.000,00
Seguros da Fbrica...................................................................... 12.000,00
7

Material de Consumo Escritrio................................................ 2.500,00

Salrios da Administrao............................................................ 4.500,00
gua, Luz e Telefone da Fbrica.................................................. 6.500,00
Depreciao na Fbrica............................................................... 10.000,00
Total dos gastos do ms............................................................. 74.500,00
Primeiramente, deve-se realizar a separao dos custos de produo. Teremos ento a seguinte distribuio dos gastos:
Custos de Produo $
Matria Prima Consumida....................................................... 30.000,00
Seguros da Fbrica...................................................................... 12.000,00
Salrios e Ordenados da Fbrica................................................... 8.000,00
Depreciao na Fbrica............................................................... 10.000,00
gua, Luz e Telefone da Fbrica................................................... 6.500,00
Total dos Custos......................................................................... 66.500,00
Despesas Administrativas $.
Material de Consumo Escritrio................................................. 2.500,00
Salrios da Administrao............................................................. 4.500,00
Total das despesas administrativas............................................ 7.000,00
Despesas com vendas $
Comisses s/vendas....................................................................... 1.000,00
Total das despesas com vendas................................................... 1.000,00
CUSTOS BSICOS OU PRIMRIOS: esto relacionados exclusivamente com o consumo de matrias- primas (MP) ou dos insumos.
Exemplo: considerando uma empresa cuja principal atividade seja a fabricao de produtos industrializados (indstria); a matria prima corresponde ao custo
bsico para se ter o produto acabado. Ento:
CB = EI + COMPRAS EF

EI = Estoque Inicial

EF = Estoque Final

CUSTOS DE TRANSFORMAO (CTr) ou CUSTO DE CONVERSO: so custos relacionados fabricao, ou seja, tudo aquilo em que a indstria
incorre na transformao da matria prima em produto acabado.
Exemplo: mo-de-obra direta (MOD) e os gastos gerais de fabricao (GGF) aluguel do parque fabril, energia, mo-de-obra indireta, etc. Ento:
CTr = MOD + GGF

ou

CTr = EFpp + CPF Eipp CB

EIpp = estoque inicial de produto em processo

EFpp = estoque final de produto em processo
CPF = custo do produto fabricado
EFpp = EIpp + MP consumida + MOD + outros custos = produtos acabados
CUSTO FABRIL (CFa) ou custo de fabricao (CFa): o somatrio de todos os custos incorridos pela indstria, ou seja, o somatrio dos custos bsicos
com os custos de transformao. Ento:
CFa = CB + CTr ou CFa = EFpp Eipp + CPF
CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS (CPF): o custo fabril ajustado pela variao de estoque de produtos em elaborao. o custo alocado dos
produtos que foram terminados no perodo, independente de terem sido iniciados em outro perodo. Ento:
CPF = EIpp + CFa - EFpp
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV): corresponde ao custo dos produtos que foram vendidos no perodo, ou seja, correspondem aos custos dos
produtos fabricados ajustados pela variao de estoque de produtos acabados. Ento: CPV = EIpa + CPF - EFpa

Exerccios:

1. A Cia Industrial Beta apurou o seguinte Balano Patrimonial em 01/01/2013:

ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Caixa
530
Duplicatas a Receber
Estoque prod. Acabado
Estoque prod. em Processo
Estoque matria prima
200
Total do Circulante
730
NO CIRCULANTE
Realizvel a Longo Prazo
Imobilizado
Mquinas
300
( - ) Depreciao Acumul.
(30)
Total do permanente
270

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores

Total do Ativo

Total do Passivo

1.000

NO CIRCULANTE
Exigvel a Longo Prazo
Patrimnio Lquido
Capital Social
Lucros Acumulados

1000

1000

Durante o ano de 2013 ocorreram diversos fatos contbeis que afetaram o Patrimnio da empresa, sendo assim, registre estes fatos apure a Demonstrao do
Resultado do Exerccio e o Balano Patrimonial em 31.12.2013: Dados:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)

Transferncia de matria-prima para fabricao de produtos - $ 180,

Reconhecimento e pagamento de mo-de-obra dos operrios da fbrica - $ 100,
Reconhecimento e pagamento de gastos gerais de fabricao - $ 40,
Reconhecimento da depreciao das mquinas - $ 30,
Produo encerrada no perodo (150 unid), transferida para o setor de expedio - $ 300,
Venda de produtos vista (25 unid) - $ 100,
Venda de produtos a prazo (120 unid) - $ 500,
Reconhecimento e pagamento de despesas administrativas - $ 70,

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Disponibilidade

Mquinas

(-) Deprec. EMP

Acumul

EPP

EPA

Clientes

Resultado

Saldo Inicial
Consumo Mat. Prima
Salrios dos Operar.
Gastos Gerais Fab.
Depreciac. Mquinas
Produo (150 unid)
Venda vista (25 unid)
Baixa Prod. Vendidos
Venda prazo (120 un)
Baixa Prod. Vendido
Despesas Administr.
Total

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DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO EM 31.12.2006

Receita Bruta
( - ) Dedues da Receita
=

Receita Lquida

( - ) Custo da Mercadoria Vendida

=

Lucro Bruto

( - ) Despesas Operacionais Administrativas

=

Lucro Operacional

2. Alguns dados contbeis e financeiros das Fbricas Sandlias Aladas Ltda esto exibidos a seguir. Com base nos nmeros apresentados estime para o
volume total produzido no perodo: (a) o custo primrio; (b) o custo de transformao; (c) o custo fabril; (d) o gasto total, custo integral ou custo gerencial.
Conta
$
Materiais requisitados: diretos
8.200
Depreciao do parque industrial
1.700
Aluguel da fbrica
5.200
Aluguel de escritrios administrativos
7.400
Materiais requisitados: indiretos
950
Depreciao de computadores da diretoria
720
Mo-de-obra direta
9.400
Seguro da rea industrial
2.600

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3. Como os elementos seguintes podem ser classificados em despesas fixas (DF), custos fixos (CF), despesas variveis (DV), custos variveis (CV),
investimento (I) ou perda (P)?
Elemento
CV
a)Comisses sobre vendas
b) Consumo de acar em fbrica de
doces
c)energia eltrica consumo da rea
administrativa
d)energia eltrica consumo da rea
industrial
e)fretes de entregas
f)aquisio de veculos para entregas
g)fretes de insumos produtivos
h)gastos com depreciao da fbrica
i)gastos com depreciao de micros da
lojas
j)gastos com manuteno fabril
K)compra de mquina industrial
l)gastos com seguros das fbricas
m)gastos com seguros das lojas
n)gastos com superviso da linha de
produo
o)leasing
(aluguel)
de
veculos
administrativos
p)limpeza e conservao das lojas
q)consumo de matria prima no
processo fabril

CF

DV

DF

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Elemento
CV
r)consumo de material secundrio na
fbrica
s)sobras de matria prima consumidas
t)consumo de material de escritrio
u)embalagem consumida na industria
v)ociosidade da Mao de obra
w)salrios e encargos administrativos
x)combustvel gasto por vendedores

CF

DV

DF

4. A fbrica de sorvetes sabor gelado ltda apresenta custos e despesas fixos anuais iguais a $ 40.000. Seus custos variveis so iguais a $ 13,50 por caixa.
Comumente, o preo de venda mdia igual a $ 22. Supondo produes de 10.000 e 20.000 caixas, calcule: (a) as receitas totais; (b) o custo total e
unitrio; (c) o custo fixo total e unitrio; (d) o custo varivel total e unitrio.
5. Hospital Pblico Bom Samaritano : Inaugurado no incio de janeiro do ano passado, o hospital tornou-se um marco na realizao de cirurgias
torxicas. Estima-se que, aps construdo, o hospital permanecer em operao por 20 anos. Os mveis, equipamentos e utenslios adquiridos tem uma
vida til mdia estimada em 10 anos. No primeiro ano, 120 cirurgias foram realizadas, com elevado percentual de sucesso. Esse sucesso, aliado boa
qualidade do atendimento e ao alto nvel de satisfao de pacientes e familiares, motivou a Secretaria de Sade a estudar os dados financeiros da
instituio. Os gastos incorridos no ano inicial esto apresentados na tabela seguinte:
Item
Valor
Salrios e encargos de mdicos
80.000
Gastos com construo do hospital
800.000
Salrios e encargos de enfermeiros
40.000
Aquisio de materiais cirrgicos (apenas 40% foram consumidos)
120.000
Compra de equipamentos hospitalares
300.000
Salrios e encargos do pessoal administrativo
20.000
Gastos com aquisio de mveis e computadores para o Setor 10.000
Administrativo
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a) Qual o lucro contbil mdio por cirurgia realizada?

b) Qual o custo integral (gasto) por cirurgia realizada?
c) Outro hospital pblico estima que seu custo integral para realizar cirurgias similares igual a $ 2.300. O que pode ser dito em relao ao Bom
Samaritano?

3. Mo-de-obra Indireta
importante observar que, embora a mo-de-obra direta seja tratada como varivel j que est associada aos volumes produzidos, no Brasil, em
funo das restries legais, os salrios e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferena entre o gasto total com mo-de-obra e
mo-de-obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou a perda do trabalho pago, porm no utilizado, podendo ser agrupado
genericamente na categoria de mo-de-obra indireta.

Exerccios:
1. O setor de embalagens dos Moinhos Soteropolitanos Ltda apresenta os dados seguintes, referentes a custos com mo de obra. A empresa opera de
segunda at sexta, com a compensao dos sbados. Com base nesses nmeros, identifique o total de custos por homem-hora.
Salrio pago para um dos 12 operrios
Regime de Trabalho
Folgas, Feriados e Faltas Abonadas
INSS
FGTS
Dcimo Terceiro Salrio
Frias

5,00 / hora
44 horas / semana
Em mdia, 12 dias por ano ou 1 dia por ms
22% sobre o salrio
8% sobre o salrio
Normal, sem premiaes adicionais
30 ias corridos, com acrscimo de 1/3

2. Na rea industrial da fbrica de Jujubas Peper Mint Ltda, os custos com mo-de-obra alcanam $ 6,20 por hora, mais encargos sociais e obrigaes
legais. Considerando 40 horas/semana, INSS igual a 22% sobre o salrio, FGTS igual a 8%, e 14 dias no trabalhados por ano em decorrncia de
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feriados e folgas abonadas, estime o custo total por hora. Considere a semana no inglesa, com trabalhos aos sbados, e a empresa isenta dos demais
impostos e encargos.
4. FORMAO DE PREOS: Aspectos Quantitativos
Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixao dos preos dos produtos e servios comercializados. Para
alguns autores, essa atividade consistiria na verdadeira arte do negcio. O sucesso empresarial poderia at no ser consequncia direta da deciso
acerca dos preos. Todavia, um preo equivocado de um produto ou servio certamente causar sua runa.
Em relao ao processo de formao de preos, alguns dos principais objetivos podem ser apresentados como:
- proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possvel: a empresa consistiria em uma entidade que deveria buscar sua perpetuidade. Polticas de
preos de curto prazo, voltadas para a maximizao dos lucros, devem ser utilizadas somente em condies especiais;
- permitir a maximizao lucrativa da participao de mercado: no apenas o faturamento deveria ser aumentado, mas tambm os lucros das
vendas. Algumas razes contribuem com efeitos negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrncia agressiva,
sazonalidade etc.;
- maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdcios operacionais: os preos devem considerar a capacidade de atendimento
aos clientes preos baixos podem ocasionar elevao de vendas e a no-capacidade da manuteno de qualidade do atendimento ou dos prazos de
entrega. Por outro lado, preos elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produo e de pessoal;
- maximizar o capital empregado para perpetuar os negcios de modo auto-sustentado: o retorno do capital d-se por meio de lucros auferidos ao
longo do tempo. Assim, somente por meio da correta fixao e mensurao dos preos de venda possvel assegurar o correto retorno do investimento
efetuado.
4.1 Mtodos Genricos de Formao de Preos
Trs processos distintos podem ser empregados na definio de preos e costumam basear-se nos custos, no consumidor ou na concorrncia.

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Os processos de definio de preos baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor aos custos. Por exemplo, empresas
construtoras apresentam propostas de servios, estimando o custo total do projeto e adicionando uma margem padro de lucro.
Diversas razes poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do mtodo de definio de preos com base nos custos: simplicidade
ajustando preos a custos, no necessrio preocupar-se com ajustes em funo da demanda, segurana vendedores so mais seguros quanto a
custos incorridos do que a aspectos relativos demanda e a mercado consumidor, justia muitos acreditam que o preo acima dos custos mais justo
tanto para consumidores, quanto para vendedores, que obtm um retorno justo por seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando
ocorrem elevaes da demanda.
Os maiores conflitos decorrentes da aplicao de preos baseados exclusivamente nos preos residem na no-considerao da demanda e dos nveis
de concorrncia. Se, por exemplo, um fabricante de eletrodomsticos planejar produzir 20.000 liquidificadores por ms com custos fixos mensais
iguais a R$ 100.000 e variveis iguais a R$ 15, seria possvel obter um preo de venda igual a R$ 30 mediante a aplicao de um multiplicador igual a
1,50 sobre os custos totais. Supondo preos de mercado para eletrodomsticos similares entre R$ 28 e R$ 35, a empresa conseguiria manter-se
competitiva. Por outro lado, caso apenas 5.000 liquidificadores fossem produzidos, o custo mdio unitrio subiria para R$ 35. Aps aplicar o mesmo
multiplicador, o preo deveria igualar-se a R$ 52,50. Nessa situao, a empresa perderia competitividade por praticar um preo muito superior ao do
mercado.
Outra forma de estabelecer preos baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a
percepo que os consumidores tm do valor do produto, e no os custos do vendedor. Preos so definidos para se ajustar aos valores percebidos. Por
exemplo, um consumidor pode aceitar pagar R$ 1,00 por uma cerveja em lata em um bar e R$ 2,50 pelo mesmo produto em um restaurante de luxo.
A terceira metodologia de formao de preos emprega a anlise da concorrncia. As empresas prestam pouca ateno a seus custos ou a sua demanda
a concorrncia que determina os preos a praticar. Os preos podem ser de oferta quando a empresa cobra mais ou menos que seus concorrentes,
ou de proposta quando a empresa determina seu preo segundo seu julgamento sobre como os concorrentes iro fixar seus preos.
4.2 Emprego dos custos na formao de preos
Um processo de tomada de deciso em que os custos exercem papel fundamental representado pela formao dos preos dos produtos que sero
vendidos ou comercializados.

17

Alm dos custos, o processo de formao de preos est ligado s condies do mercado, ao nvel de atividade e remunerao do capital investido.
Dessa forma, o clculo do preo de venda deve chegar a um valor que permita trazer empresa a maximizao dos lucros, ser possvel manter a
qualidade, atender aos anseios do mercado quele preo determinado e melhor aproveitar os nveis de produo
As condies que conduzem formao dos preos podem ser mencionadas por meio das seguintes caractersticas:
a) Forma-se um preo base;
b) Critica-se o preo base luz das caractersticas existentes do mercado, como preo dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condies de
entrega, qualidade, aspectos promocionais etc;
c) Testa-se o preo s condies do mercado, considerando-se as relaes custo-volume-lucro, alm de aspectos econmicos e financeiros;
d) Fixa-se o preo mais apropriado com condies diferenciadas para atender a volumes diferentes, prazos no uniformes de financiamento de
vendas, descontos para financiamentos (prazos concedidos) mais curtos, comisses sobre vendas para cada condio.
A formao de preos deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relao s necessidades do consumidor, a existncia de produtos
substitudos a preos mais competitivos, a demanda esperada do produto, o mercado de atuao do produto, o controle de preos imposto pelo
governo, os nveis de produo e vendas que se pretende ou podem ser operados e os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o
produto.
Os principais mtodos aplicveis no processo de formao de preos com base nos custos costumam empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo
de transformao, custo marginal, taxa de retorno exigida sobre o capital investido, custo-padro.

PREOS COM BASE NO CUSTO PLENO

Os preos so estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais custos totais de produo, acrescidos das despesas de vendas, de administrao
e da margem de lucro desejada.

18

Exemplo: A Verde Vale Ltda produz e comercializa arranjos com flores ornamentais. Sabe-se que os custos com materiais diretos para cada arranjo
comercializado so iguais a $ 3,40. Os custos com MOD direta so aproximadamente iguais a $ 2,20. Custos indiretos de fabricao so apropriados
com base em 300% da MOD. Despesas administrativas, com vendas e fretes de entregas alcanam $ 1,80. Se a empresa desejasse obter um lucro de $
1,20 por arranjo, qual deveria ser o preo praticado?
Neste caso, bastaria compor o preo com base na tabela seguinte:
Componente
Material Direto
Mo de obra direta
Custos Indiretos de Fabricao
Custo Total
Despesas
Gasto Total
Lucro Desejado
Preo a praticar

Valor
3,40
2,20
6,60
12,20
1,80
14,00
1,20
15,20

Observao

Calculado com base em 300% da MOD

Soma dos custos, despesas e lucro desejado

Atividades Prticas
1. Alguns dados financeiros da Pula-Pula S.A esto apresentados na tabela a seguir. Sabendo-se que a empresa sempre fabrica e vende 15.000
unidades por ano e deseja obter anualmente um lucro de R$ 3.600 qual deveria ser o preo praticado pela empresa? Considere-a isenta de
impostos.
Item
Valor
Mo de obra direta
15.000
Despesas administrativas
6.800
Seguros das lojas
3.600
Salrios e encargos de vendedores
5.800
Aquisio de nova loja no fim do ano
35.000
Depreciao de imveis fabris
2.800
Matria prima
19.800
Seguro da fbrica
1.500
19

Salrios e encargos de superviso fabril

Embalagem
Energia eltrica da fbrica

1.100
2.400
3.300

2. Uma empresa possui um preo de venda a vista igual a R$ 430,00 para determinado produto. O custo de oportunidade dos recursos da empresa
igual a 3% a.m. Calcule qual deveria ser o preo cobrado pela empresa, caso o prazo concedido para pagamento fosse igual a ( a ) 30 dias; ( b ) 60
dias; ( c ) 90 dias; ( d ) 15dias; ( e ) 10 dias.
3. A Fbrica de Sapatos Passo Macio possui os dados financeiros Apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que o fornecedor concede um prazo
de 30 dias para o pagamento das compras, o prazo mdio de estocagem da empresa de 60 dias e prazo concedido, em mdia, aos clientes para o
pagamento das vendas de 45 dias, estime qual deveria ser o preo praticado pela empresa. Todos os gastos com MOD e CIFs so considerados
como pagos, tambm, com prazo de 30 dias. O Mark-up multiplicador desejado igual a 3,50 e o custo do dinheiro no tempo para a empresa
estimado em 2%a.m.

Componentes Unitrios

Valor

Matria prima

18,00

Mo de obra direta

2,40

CIFs diversos

3,10

5. DESCONTO DE DUPLICATAS ANTECIPAO

A maioria das empresas acabam cedendo ao prazo para recebimento de suas vendas estipulado pelo mercado e pela concorrncia, porm, nem sempre
elas possuem fluxo de caixa suficiente para manter seu giro de pagamentos. Este contexto muitas vezes faz que as empresas recorram ao desconto de
20

suas duplicatas como forma de levantamento de capital para o cumprimento de suas obrigaes financeiras. Veremos a seguir dois exemplos de
antecipao de duplicatas.
1. Certa empresa mantm um Disponvel de R$ 125.000. Os valores a receber so de R$ 550.000, com os seguintes vencimentos: R$ 150.000 daqui a 30
dias, R$ 170.000 daqui a 60 dias, R$ 230.000 daqui a 90 dias. O estoque no valor de R$ 100.000, vai demorar 30 dias em mdia para se transformar
em venda (vamos considerar que a empresa somente vende a prazo) e, uma vez se transformando em recebveis, com 30% de lucro sobre o custo,
vencero: R$ 29.900 em 30 dias, R$ 49.111 em 60 dias e R$ 50.989 em 90dias. A proviso para devedores duvidosos de 10% de todos os saldos de
contas a receber vencveis em cada data. Os valores a pagar de R$ 425.000, vencem em 30 dias. A taxa de desconto de 3,3% ao ms. Como voc
analisaria a posio de liquidez antes e depois do ajuste?

2. A empresa Bem Querer Ltda tem em seu caixa R$ 25.000, porm recebeu de seu cliente 4 duplicatas no valor de R$ 25.000 com vencimento para 30,
60, 90 e 120 dias. Sua taxa mdia de inadimplncia de 5%, porm o histrico desde cliente idneo, ou seja, nunca apresentou inadimplncia. Seu
endividamento em 15 dias de R$ 103.000. Pergunta-se: Com o desconto das duplicatas taxa de 3,18% ao ms ser o suficiente para quitar suas
dvidas?
6. EFEITO DOS TRIBUTOS SOBRE CUSTOS E PREOS
a. Introduo
A compreenso dos custos e, sobretudo, dos preos e das margens de lucro requer anlise cuidadosa dos tributos incidentes sobre a operao. Embora
muitos impostos no sejam registrados contabilmente nos custos dos produtos, j que possuem mecnica prpria de registro e compensao, so muito
importantes no preo de formao de preos.
Preos praticados nos mercados devem ser suficientemente capazes de remunerar os custos plenos, gerar margem razovel de lucro e cobrir todos os
impostos incidentes, que podem ser da esfera Federal, Estadual ou Municipal, e de dois tipos bsicos, cumulativos e no cumulativos.

21

b. Lucro Real
Lucro Real o lucro lquido do perodo, apurado com observncia das normas das legislaes comercial e societria, ajustado pelas adies,
excluses ou compensaes prescritas pela legislao do Imposto de Renda. (SILVA, 2006, p.01). Esto obrigadas a optar pela tributao com base
no Lucro Real as pessoas jurdicas que estiverem enquadradas nas seguintes condies:
I Que tenham receita total, no ano-calendrio anterior, superior a R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando
inferior a 12 meses;
II cujas atividades sejam de instituies financeiras ou equiparadas;
III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
V que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balano ou balancete de
suspenso ou reduo de imposto;
VI cuja atividade seja de factoring.
Para as demais pessoas jurdicas, a tributao pelo lucro real uma opo. Os impostos Federais incidentes nas empresas optantes pelo Lucro Real
so o PIS, a COFINS, o IRPJ e a CSLL, sendo os dois primeiros apurados mensalmente sobre o faturamento e os dois ltimos anualmente ou
trimestralmente, tendo como base o Lucro Lquido contbil, ajustado pelas adies, excluses e compensaes permitidas ou autorizadas pelo
Regulamento do Imposto de Renda. A palavra real utilizada em oposio ao termo presumido, com o principal objetivo de exprimir o que existe
de fato, verdadeiramente, no sentido de ser aceito para todos os fins e efeitos de direito. A apurao do lucro real envolve maior complexidade na
execuo das rotinas contbeis e tributrias, para a completa escriturao das atividades e posterior apurao do lucro real, que a base para clculo
dos tributos como IRPJ e a CSLL das
empresas que no podem ou no querem optar pelo lucro presumido. Para que o resultado seja apurado corretamente, o contador deve adotar uma
srie de procedimentos corriqueiros no ambiente profissional, como a rigorosa observncia aos princpios contbeis, constituio de provises

22

necessrias, completa escriturao fiscal e contbil, preparao das demonstraes contbeis (Balano Patrimonial, Demonstrao de Resultado do
Exerccio DRE, Balancetes) e livros (Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, Entrada e Sada e Livro Registro de Inventrio).

c. Lucro Presumido
Neste tipo de regime tributrio, o montante a ser tributado determinado com base na receita bruta, atravs da aplicao de alquotas variveis em
funo da atividade geradora da
receita. Podem optar pelo lucro presumido as pessoas jurdicas, cuja receita bruta total no ano calendrio anterior tenha sido igual ou inferior a R$
48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo nmero de meses de atividade no ano, se esse for inferior a 12 meses.
No regime do lucro presumido so quatro os tipos de impostos federais incidentes sobre o faturamento, dentre eles o PIS e a COFINS, que devem ser
apurados mensalmente, e o IRPJ e a CSLL cuja apurao dever ser feita trimestralmente.
Podemos dizer que o lucro presumido uma presuno por parte do fisco, do que seria o lucro de uma empresa caso no existisse a contabilidade.
Porm, notamos que algumas empresas possuem uma escriturao contbil completa, com os rigores das normas e princpios fundamentais da
contabilidade, e mesmo assim acabam por optar pela tributao baseada no lucro presumido. Isso ocorre na maioria das vezes por falta de
conhecimento dos empresrios ou at mesmo dos prprios contadores, os quais desconhecem ou possuem pouca informao sobre as demais formas
de tributao. a que deve aparecer a figura do planejamento tributrio, o qual dever exercer conscientemente a reduo da carga tributria visando
a melhor opo para a empresa, seja atravs do lucro real ou presumido.

d. Simples Nacional
O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar n 123, de 2006, aplicvel s
Microempresas e s Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. O art. 12 da referida Lei Complementar define o Simples Nacional como um
Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.

23

At 31/12/2011, considera-se ME, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio que aufiram, em cada
ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Considera-se EPP, para efeito do Simples Nacional, a
sociedade empresria, a sociedade simples e o empresrio que aufiram, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil reais).
A partir de janeiro de 2012 considera-se ME, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresria, a sociedade simples, a empresa individual de
responsabilidade limitada e o empresrio que aufiram, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta
mil reais).
Considera-se EPP, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresria, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e
o empresrio que aufiram, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$
3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais).
A partir de 2012 h um limite extra para exportao de mercadorias no valor de R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais). Dessa
forma, a EPP poder auferir receita bruta at R$ 7.200.000,00 (sete milhes e duzentos mil reais), desde que no extrapole, no mercado interno ou em
exportao de mercadorias, o limite de R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais).
Para a pessoa jurdica que iniciar atividade no prprio ano-calendrio da opo, os limites para a ME e para a EPP sero proporcionais ao nmero de
meses compreendido entre o incio da atividade e o final do respectivo ano-calendrio, consideradas as fraes de meses como um ms inteiro.
At 31/12/2011, os limites proporcionais de ME e de EPP sero, respectivamente, de R$ 20.000,00 e de R$ 200.000,00 multiplicados pelo nmero de
meses compreendido entre o incio da atividade e o final do respectivo ano-calendrio, consideradas as fraes de meses como um ms inteiro.
A partir de 01/01/2012, os limites proporcionais de ME e de EPP so, respectivamente, de R$ 30.000,00 e de R$ 300.000,00 multiplicados pelo
nmero de meses compreendido entre o incio da atividade e o final do respectivo ano-calendrio, consideradas as fraes de meses como um ms
inteiro.
O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao, dos seguintes tributos:

Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ);

24

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
Contribuio para o PIS/Pasep;
Contribuio Patronal Previdenciria (CPP);
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS);
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
Notas:

1. O recolhimento na forma do Simples Nacional no exclui a incidncia de outros tributos no listados acima.
2. Mesmo para os tributos listados acima, h situaes em que o recolhimento dar-se- parte do Simples Nacional.

25

TABELA DO SIMPLES NACIONAL

ANEXO I (Vigncia a Partir de 01.01.2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional Comrcio
Receita Bruta em 12 meses (em Alquota
IRPJ
CSLL
Cofins
PIS/Pasep
R$)
At 180.000,00
4,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
De 180.000,01 a 360.000,00
5,47%
0,00%
0,00%
0,86%
0,00%
De 360.000,01 a 540.000,00
6,84%
0,27%
0,31%
0,95%
0,23%
De 540.000,01 a 720.000,00
7,54%
0,35%
0,35%
1,04%
0,25%
De 720.000,01 a 900.000,00
7,60%
0,35%
0,35%
1,05%
0,25%
De 900.000,01 a 1.080.000,00
8,28%
0,38%
0,38%
1,15%
0,27%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00
8,36%
0,39%
0,39%
1,16%
0,28%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00
8,45%
0,39%
0,39%
1,17%
0,28%
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00
9,03%
0,42%
0,42%
1,25%
0,30%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00
9,12%
0,43%
0,43%
1,26%
0,30%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00
9,95%
0,46%
0,46%
1,38%
0,33%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00
10,04%
0,46%
0,46%
1,39%
0,33%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00
10,13%
0,47%
0,47%
1,40%
0,33%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00
10,23%
0,47%
0,47%
1,42%
0,34%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00
10,32%
0,48%
0,48%
1,43%
0,34%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00
11,23%
0,52%
0,52%
1,56%
0,37%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00
11,32%
0,52%
0,52%
1,57%
0,37%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00
11,42%
0,53%
0,53%
1,58%
0,38%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00
11,51%
0,53%
0,53%
1,60%
0,38%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00
11,61%
0,54%
0,54%
1,60%
0,38%

CPP

ICMS

2,75%
2,75%
2,75%
2,99%
3,02%
3,28%
3,30%
3,35%
3,57%
3,60%
3,94%
3,99%
4,01%
4,05%
4,08%
4,44%
4,49%
4,52%
4,56%
4,60%

1,25%
1,86%
2,33%
2,56%
2,58%
2,82%
2,84%
2,87%
3,07%
3,10%
3,38%
3,41%
3,45%
3,48%
3,51%
3,82%
3,85%
3,88%
3,91%
3,95%

26

Receita Bruta em 12 meses (em R$)

At 180.000,00
De 180.000,01 a 360.000,00
De 360.000,01 a 540.000,00
De 540.000,01 a 720.000,00
De 720.000,01 a 900.000,00
De 900.000,01 a 1.080.000,00
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00

TABELA DO SIMPLES NACIONAL

ANEXO IV (Vigncia a Partir de 01.01.2012)
Alquotas e Partilha do Simples Nacional
Receitas decorrentes da prestao de servios
Alquota
IRPJ
CSLL
Cofins
4,50%
0,00%
1,22%
1,28%
6,54%
0,00%
1,84%
1,91%
7,70%
0,16%
1,85%
1,95%
8,49%
0,52%
1,87%
1,99%
8,97%
0,89%
1,89%
2,03%
9,78%
1,25%
1,91%
2,07%
10,26%
1,62%
1,93%
2,11%
10,76%
2,00%
1,95%
2,15%
11,51%
2,37%
1,97%
2,19%
12,00%
2,74%
2,00%
2,23%
12,80%
3,12%
2,01%
2,27%
13,25%
3,49%
2,03%
2,31%
13,70%
3,86%
2,05%
2,35%
14,15%
4,23%
2,07%
2,39%
14,60%
4,60%
2,10%
2,43%
15,05%
4,90%
2,19%
2,47%
15,50%
5,21%
2,27%
2,51%
15,95%
5,51%
2,36%
2,55%
16,40%
5,81%
2,45%
2,59%
16,85%
6,12%
2,53%
2,63%

PIS/Pasep
0,00%
0,00%
0,24%
0,27%
0,29%
0,32%
0,34%
0,35%
0,37%
0,38%
0,40%
0,42%
0,44%
0,46%
0,47%
0,49%
0,51%
0,53%
0,55%
0,57%

ISS
2,00%
2,79%
3,50%
3,84%
3,87%
4,23%
4,26%
4,31%
4,61%
4,65%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%

6.1 Clculo por dentro ou por fora

Um ponto importante ao falar em impostos faz referncia ao fato do clculo ser feito por dentro ou por fora.

27

O clculo por fora, embora mais simples e menos oneroso, no usual. Apenas o Imposto sobre Produtos Industrializados, IPI, usa esse tipo de
clculo. Nesta sistemtica, a alquota incide sobre o valor, sem incluir o tributo. O tributo ser por fora da base de clculo.
Como exemplo: valor do produto sem imposto R$ 900, supondo uma alquota igual a 10% para um tributo calculado por fora, bastaria incidir 10%
sobre 900 para obter o valor do tributo, no caso R$ 90. O valor total da operao com o tributo igual a R$ 900 + R$ 90 = R$ 990.
Clculos por dentro so mais onerosos e comuns na maioria dos impostos. Fazem referncia ao fato da alquota do tributo incidir sobre o valor com o
tributo j includo. O tributo est por dentro da base de clculo. Nestas situaes, preciso ter cuidado. Para acrescentar o tributo, preciso dividir o
valor sem o imposto por (1 alquota).
Considere o exemple de uma mercadoria, cujo valor sem imposto igual a R$ 900. Supondo uma alquota igual a 10% para um tributo calculado por
dentro, bastaria dividir o valor sem imposto, R$ 900, por (1 alquota) para obter o valor do tributo, no caso R$ 900 / 0,90 = R$ 1000.
O valor do tributo pode ser obtido de duas formas: ( a ) fazendo incidir a alquota sobre o valor com o tributo, ou seja, com o tributo por dentro, 10%
de R$ 1.000 = R$ 100; ( b ) pela diferena entre o valor com o tributo e o valor sem o tributo, R$ 1000 R$ 900 = R$ 100.
6.2 Cumulatividade e no-cumulatividade fiscal
Outro importante aspecto analisado na gesto de custos e no processo de fixao de preos consiste na anlise dos diferentes impostos incidentes nas
operaes de elaborao e venda. Muitos tributos no podem ser incorporados nos custos contbeis dos produtos apresentando mecnica de registro
e compensao diferenciada -, devendo ser analisados e contemplados com cuidado na formao do preo.
No estudo do custos e preos, a anlise de tributos deve iniciar com a distino entre tributos cumulativos (que no geram crdito fiscal, isto , no
permitem a deduo posterior do desembolso com o tributo) e no cumulativos (que permitem o aproveitamento posterior do imposto pago, no
devendo ser incorporados ao custo dos produtos).
Considere o exemplo da Fbrica dos Cacarecos, que costuma vender seus produtos a um distribuidor nacional por R$ 100 a unidade. Para simplificar,
supe-se que a indstria no recebe nenhum crdito fiscal decorrente da aquisio de materiais diretos. Por sua vez, o distribuidor revende os
produtos comprados a um varejista, aplicando o preo igual a R$ 200. O varejista vende-os aos consumidores finais por R$ 400. Supondo uma mesma
alquota de imposto de vendas vigente durante todas as operaes igual a 18%, os impostos arrecadados poderiam ser expressos mediante duas
consideraes bsicas, com ou sem a cumulatividade fiscal.
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Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas tem-se:

Indstria Distribuidor Varejista Consumidor
Preo
100
200
400
Imposto 18
36
72
Portanto, se o imposto fosse cumulativo, sem direito a crdito ou aproveitamento dos impostos pagos em etapas anteriores, o total recolhido seria igual
a R$ 126, o que corresponderia a R$ 31,50 do preo de venda final da operao, igual a R$ 400. Com tributos cumulativos, cadeias produtivas longas
so penalizadas.
No caso da no cumulatividade:
Indstria Distribuidor Varejista Consumidor
Preo
100
200
400
Dbito
18
36
72
Crdito
0
18
36
A pagar 18
18
36
Sendo o imposto no cumulativo, nas operaes anteriores venda final para o consumidor cada dbito do imposto permitir um crdito posterior. O
total de impostos pagos ser igual a R$ 72 que corresponde exatamente a 18% (alquota do imposto) do preo de venda final.
No Brasil, impostos no cumulativos podem ser apresentados, geralmente, por meio do ICMS e do IPI. Como tributos cumulativos podem ser citados
o IR, CSLL e ISS.
6.3 Substituio tributria
A substituio tributria representa um mecanismo tributrio que possibilita o pagamento dos impostos de toda a cadeia produtiva e comercial de uma s
vez por um dos integrantes da cadeia. Por exemplo, ao sair da fbrica, uma garrafa de refrigerante j paga no apenas uma srie de tributos no devidos
apenas por ela, mas tambm os tributos de todos aqueles que participam da cadeia de comercializao do produto.
Em relao ao exemplo da Fbrica Cacarecos:
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Indstria

Preo
100
Imposto normal
18
Imposto substitudo 54

Distribuidor

Varejista

imposto total na cadeia

400
72

Consumidor

O fisco define o preo de ponta, a ser pago pelo consumidor final, o que pode ser feito mediante o uso das tabelas de preo praticadas pela indstria,
como no caso de medicamentos ou veculos zero quilmetro, ou por meio de pesquisas de mercado.
Com base no preo final, o fisco calcula o valor total do imposto para a cadeia. No caso, como o preo igual R$ 400 e a alquota igual a 18%, 18%
x $400 = $72, ou seja, na cadeia de comercializao o Fisco deseja receber R$ 72 referentes ao imposto.
Supondo que a fbrica vendesse o produto por R$ 100, j recolheria R$18 de imposto normal, devido pela prpria fbrica. No caso do nosso exemplo,
como ele j recebeu R$ 18 e quer R$ 72m a fbrica tem que recolher a diferena de R$ 54. Essa diferena corresponde ao imposto substitudo,
substituto ou substituio tributria.
Com a cobrana da substituio tributria, a indstria ser obrigada a cobrar um novo preo igual a R$ 154, incluindo o preo anterior com o imposto
normal, mais o imposto susbtitudo. Cessaro os crditos e dbitos posteriores.
6.4 Tributos na formao do preo de venda
Os principais tributos associados ao processo de formao do preo de venda podem ser classificados em relao aos preos como gerais, incidentes
em quase todas as empresas, e especficos, incidentes em algumas operaes, apenas.
COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
A COFINS, de esfera federal, incide sobre o preo de venda total, tendo por base a receita bruta, excluda o IPI. A partir de 2004, a legislao passou
a permitir duas sistemticas para a COFINS:
a) Cumulativa: aplicvel s pessoas jurdicas que apuram o IR trimestral com base no lucro presumido ou arbitrado e s micro e pequenas empresas,
optantes pelo Simples, com alquota de 3%.

30

b) No Cumulativa: aplicvel s demais entidades (de modo geral s empresas tributadas pelo Lucro Real, trimestral ou anual). Para estes casos, a
alquota foi elevada para 7,6% (permitindo, porm, o aproveitamento dos crditos anteriores).
PIS Programa de Integrao Social
O PIS tributo de esfera federal, incidindo sobre o faturamento de empresas que comercializam mercadorias e que prestam servios de qualquer
natureza. De forma similar COFINS, o valor do tributo obtido mediante a aplicao de alquota de 0,65% sobre a receita bruta mensal, excluda do
IPI (para empresas optante pelo lucro presumido).
Entidades sem fins lucrativos, definidas como empregadoras pela legislao trabalhista, deveriam recolher PIS com Bse na folha de salrios mensal,
empregando alquota igual a 1%.
A partir de 2004 a sistemtica do PIS :
a) Cumulativa: aplicvel s pessoas jurdicas que apuram o IR trimestral com base no lucro presumido ou arbitrado e s micro e pequenas empresas,
optantes pelo Simples, com alquota de 0,65%.
b) No cumulativa: aplicvel s demais entidades (de modo geral s empresas tributadas pelo Lucro Real, trimestral ou anual). Para estes casos, a
alquota foi elevada para 1,65% (permitindo, porm, o aproveitamento dos crditos anteriores).
Imposto de Renda Pessoa Jurdica
De esfera federal, incide sobre o lucro das empresas, considerando trs diferentes possibilidades para a apurao dos lucros: real, presumido ou
arbitrado. Sua alquota bsica igual a 15%. Porm, a parcela do lucro trimestral (real, presumido ou arbitrado) que exceder a R$ 60.000 est sujeita
incidncia de adicional de IR a alquota igual a 10%.
As diferentes possibilidades de obteno do lucro podem ser representadas por:
a) Lucro presumido: nessa modalidade, uma base de clculo presumida como percentual do faturamento. Sobre essa base incidir o IR.
b) Lucro arbitrado: o fisco pode enquadrar determinadas empresas nesse regime de apurao em funo do no preenchimento de alguns pr requisitos
contbeis, como por exemplo, a no manuteno de escriturao nos termos da legislao fiscal. Conhecida a receita bruta, o imposto de renda pode
31

ser obtido como base no lucro arbitrado. As bases de clculo so as mesmas do lucro presumido, acrescidas de um percentual de 20%. As alquotas
so idnticas a 15%.
c) Lucro real: so obrigatoriamente enquadradas no regime de apurao de lucro real as empresas que tenham faturamento considerado elevado pelo
fisco ou que pertenam a classificaes especficas de atividades. Sua apurao ocorre aps o fechamento peridico do balano, recolhendo-se o IR de
acordo com a alquota vigente. Como o lucro real funo dos resultados auferidos no total das operaes da empresa, independentemente de cada
produto vendido ou preo de venda praticado, o IR no deveria ser tratado como gasto varivel, no sendo componente do preo de venda.
Contribuio Social sobre o Lucro
A CSLL de esfera federal e tem como fato gerador a receita bruta ou lucro lquido auferido pela empresa. Sua alquota de 9%. De forma similar ao
IR, pode-se ter sua incidncia calculada com base no lucro presumido ou com base no lucro real.
6.5 Tributos especficos para a formao de preo nos servios
ISS: o imposto sobre servios de esfera municipal e possui a prestao de servios de qualquer natureza como fato gerador. Suas alquotas so
geralmente iguais a 5%, podendo variar de municpio para municpio, de acordo com seus interesses no desenvolvimento de certas atividades. Para
evitar problemas decorrentes de guerra fiscal entre os municpios, cresce a defesa da tese de que o ISS deve ser pago no local onde o servio foi
prestado, independentemente da origem da empresa. O ISS no gera direito a crdito fiscal e calculado por dentro, ou seja, o tributo deve ser
calculado sobre o preo total, com ele includo. preciso dividir o valor sem o imposto por (1 alquota).
Veja o exemplo: a empresa de consultoria Sbios Conselhos realizou o oramento apresentado a seguir. Sabe-se que sobre o valor do oramento a
empresa deve considerar 5% referente ao ISS. Qual o valor total a ser cobrado na Nota Fiscal e qual o valor destacado do ISS?
Oramento
Gastos com atividade
Despesas Indiretas
Lucro desejado
Subtotal

$ 5.000
$ 600
$1.240
$ 6.840

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Para incorporar o ISS preciso dividir a base (no caso, o subtotal) por (1 - %ISS):
Preo de venda:
PV = PV sem ISS / (1 - %ISS) = 6.840 / (1 0,05) = R$ 7.200
Neste caso, o imposto incidente ser de R$ 360,00 a ser recolhido ao municpio.
Na prtica, em muitas situaes preciso acrescentar outros tributos ao ISS. Em relao ao exemplo anterior, considerando uma empresa de
consultoria tributada pelo lucro presumido, poderiam ser apresentados os tributos calculados por dentro:
Tributo
Contribuio Social CSLL
Imposto de Renda IR
Programa de Integrao Social - PIS
Contribuio Social COFINS
ISS
Soma
Assim, o preo com todos os impostos ser:

Base
clculo
32%
32%

de Alquota

Subtotal

9%
15%

2,88%
4,80%
0,65%
3%
5%
16,33%

Preo de venda:
PV = PV sem impostos / (1 - %impostos) = 6.840 / ( 1 0,1633) = R$ 8.174,97
Os valores devidos a cada um dos diferentes tributos so:
Tributo
Contribuio Social CSLL
Imposto de Renda IR
Programa de Integrao Social - PIS
Contribuio Social COFINS
ISS
Soma

% Receita
2,88%
4,80%
0,65%
3%
5%
16,33%

Operao
x 8.174,97
x 8.174,97
x 8.174,97
x 8.174,97
x 8.174,97
x 8.174,97

Valor
235,44
392,40
53,14
245,25
408,75
1.334,97
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6.6 Tributos especficos para a formao de preo no comrcio

ICMS: imposto de esfera estadual, possui como fatos geradores: a venda de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor; a entrada
em estabelecimento comercial, industrial ou produtor de mercadoria importada do exterior; o fornecimento de alimentos, bebidas e outras mercadorias em
restaurantes, bares e outros estabelecimentos similares; a prestao de servios de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicaes; a entrada
de bens do ativo imobilizado, oriundos de outros Estados ou Distrito Federal e que sejam utilizados na atividade produtiva; e a entrada de bens de
consumo.
Sua incidncia ocorre sobre o preo de venda, sendo cobrado por dentro, ou seja, no preo de venda do produto (base de clculo) j se encontra embutido
o valor do ICMS incidente. Assim, preciso tomar cuidado, j que para incorporar o ICMS ao preo de vendo preciso dividir o valor sem imposto por
(1 alquota).
Exemplo: considere o exemplo da Loja de Calados Elegncia que deseja incorporar sua alquota de ICMS igual a 17% em uma mercadoria cujo valor
sem o imposto igual a R$ 83,00:
PV = PV sem ICMS / (1 - %ICMS) = 83 / (1 0,17) = R$ 100,00.
Destaca-se que o ICMS no cumulativo, existindo a possibilidade de aproveitamento dos crditos gerados em cada etapa da comercializao. O clculo
do dbito baseia-se no valor agregado ao produto, permitindo o aproveitamento do crdito originado na entrada da mercadoria ou servio.
Como o ICMS no cumulativo, o valor de ICMS includo na Nota Fiscal recebida do fornecedor deve ser excludo do custo da operao, j que se trata
de um crdito a recuperar. Assim, tem-se o custo unitrio apresentado a seguir:
Preo pago ao fornecedor $ 100
( - ) Crdito de ICMS
$ 18
= Custo da cadeira
$ 82

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Ao custo o comerciante acrescenta $ 80 para cobertura de despesas e lucros, a base para formao dos preos est apresentada a seguir:
Custo da cadeira
$ 82
+ Despesas e lucro $ 80
=Base
$ 162 / (1 0,18)
= Preo
$ 197,56
Dbito de ICMS (18% do preo)
Crdito de ICMS (18% do custo)
= ICMS a recolher

35,56
18,00
17,56

Operaes com ICMS entre Estados Diferentes

O ICMS considerado imposto proporcional, com alquotas diferenciadas de acordo com o tipo de mercadoria ou servio e com os destinos das operaes:
Origem
Estado A
Sul , Sudeste
Sul , Sudeste

Destino
Estado A
Sul, Sudeste
Norte, Nordeste,
Oeste e Esprito Santo
Centro Sul, Sudeste

Alquota %
18% (SP,MG,RJ)
17% demais Estados
12%
Centro 7%

Norte, Nordeste,
12%
Oeste e Esprito Santo
Norte, Nordeste,
Centro Norte, Nordeste,
Centro 12%
Oeste e Esprito Santo
Oeste e Esprito Santo
Estado A
Exportao
0%

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Tributos especficos para a formao de preo na indstria

IPI: o IPI de esfera federal e possui como fatos geradores o desembarao aduaneiro de produto de procedncia estrangeira e a sada de produto de
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. Considera-se industrializao a operao que modifique a natureza, o funcionamento, a apresentao ou
a finalidade do produto, ou o aperfeioe para consumo.
Segundo a legislao, o IPI devido independentemente da finalidade do produto e do ttulo jurdico da operao de que decorra o fato gerador, como, por
exemplo, a venda, consignao, e transferncia. Sua incidncia ocorre por fora, sobre o preo sem o IPI, sendo as alquotas variveis por produto.
Deve ser calculado da seguinte forma:
Preo de Venda sem imposto: $ 4.000 Alquota do IPI: 10%
PV = PV sem IPI x (1 + %IPI) = 4000 x 1,1 - $ 4.400
A depender do uso do produto adquirido, o IPI gera crdito fiscal ou no. Se o produto adquirido for utilizado, posteriormente, como insumo na fabricao de
novo bem ou para revenda, gerar direito a crdito por ocasio de sua compra. Caso o produto se destine a consumo final, constitui-se custo. Caso se destine a
imobilizado, o crdito recebido dever ser utilizado considerando amortizaes mensais ao longo do perodo determinado pela Receita Federal.
Exerccios de Fixao do contedo:
1. A Comercial de Confeces Charmosa Ltda, localizada em um Estado do Nordeste, no ms de maio do ano passado, comprou e vendeu as seguintes
mercadorias. Com base nos preos de vendas fornecidos e sabendo que a alquota de ICMS do Estado em que a empresa est situada de 17%, calcule o valor
dos crditos fiscais supostamente recebidos para cada mercadoria e o valor devido de ICMS. As vendas foram efetuadas para clientes residentes no mesmo
Estado da empresa. Ignore o IPI nos clculos.
Mercadoria
Calas
Camisas
Cintos
Saias

Origem
Fornecedor
Mesmo Estado
SP
GO
PA

do Valor de Aquisio
1.400
3.600
6.300
7.700

Valor de Venda
2.200
8.300
9.500
12.800
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2. Calcule o valor do ICMS e o preo de venda total cobrado pelas Industrias de Tecidos Mirhan Ltda (localizada na cidade de Guarulhos, Estado de SP) nas
situaes descritas a seguir. Considere que a alquota de IPI igual a 5% e de ICMS igual a 18%.
a) venda para indstria de tecidos localizada em So Paulo de mercadorias no valor (Sem ICMS e sem IPI) de R$ 4.200;
b) venda para consumidor do municpio de So Paulo de mercadorias no valor (sem ICMS e sem IPI) de R$ 3.750;
c) venda de mercadoria no valor (sem ICMS e sem IPI) de R$ 560 para revendedor localizado em Feira de Santana Bahia;
d) venda para fbrica de roupas localizada em Manaus (AM) de mercadorias no valor (sem ICMS e sem IPI) de R$ 800.
3. A Indstria Qumica Ltda localizada no Estado de So Paulo, efetuou uma venda para outra indstria em SP no valor total de R$ 13.560,00. Sabendo que a
alquota de IPI igual a 7% e que a de ICMS igual a 18%, determine o valor das mercadorias sem impostos, o valor do ICMS e do IPI recolhidos.
4. A Fbrica de componentes mecnicos Durveis Ltda., localizada no Esprito Santo, vendeu para um revendedor 1.500 virabrequins por R$ 400 cada,
incluindo IPI (com alquota de 12%) e ICMS (com alquota de 17%). Sabendo que o lucro de cada produto vendido foi igual a R$ 75, calcule o custo integral
unitrio da empresa. Para simplificar os clculos, despreze eventuais crditos fiscais.
5. A fbrica Cearense de redes Boa Soneca Ltda, vendeu 5 unidades para um consumidor a um preo unitrio igual a R$ 72,00, com impostos inclusos.
Sabendo que o IPI cobrado com alquota igual a 6% e o ICMS com alquota igual a 17%, estime o valor dos produtos vendidos sem impostos, e o valor dos
impostos destacados na Nota Fiscal.
6. O preo tabelado para o consumidor final do medicamento Ansiolexil igual a R$ 14. Sabendo-se que a alquota de IPI igual a 10% e a alquota do ICMS
vigente nesta operao igual a 18% - todos os compradores esto situados no mesmo Estado da empresa. Se o Estado cobrasse substituio tributria desse
produto, calcule os valores cobrados de ICMS normal e substitudo nas operaes: ( a ) venda do medicamento por R$ 8,00 para revendedor; ( b ) venda do
medicamento por R$ 12 para farmcia; ( c ) venda do medicamento (com desconto) por R$ 12,50 para consumidor final, que comprou diretamente do
fabricante.

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REFERNCIAS
BRUNI. Adriano Leal; FAM.Rubens. Gesto de Custos e Formao de Preos. Ed. Altas: So Paulo, 2010
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