NIC 12

Impuesto a las
ganancias

Guillermo Cohen
(Socio Deloitte)

Alcance
Incluidos en la norma
Impuesto a las Ganancias Nacionales y Extranjeros
Impuesto pagado por subsidiarias por distribuciones
Excluidos de la norma
Subvenciones estatales (NIC 20) y crditos fiscales por
inversiones

Impuesto a las ganancias - Mtodos

Impuesto a pagar - DDJJ
Impuesto diferido

Contabilizacin del impuesto a las ganancias

Principios Bsicos
Un pasivo o crdito fiscal es registrado por el impuesto a las ganancias a
pagar que surge de las declaraciones juradas del presente ejercicio
(DDJJ)
Un impuesto diferido pasivo o activo es reconocido por los efectos
impositivos estimados futuros atribuibles a diferencias temporarias y
quebrantos (Impuesto diferido)
El clculo de los impuestos diferidos est basado en la legislacin de
impuesto a las ganancias vigente; los efectos de leyes no promulgadas
no se anticipan
El saldo de los impuestos diferidos activos se reduce, si es necesario, en
el monto que se anticipa no ser recuperado basados en evidencia
obtenida

El principio fundamental
(sobre el que se basa la NIC 12)

Es inherente al reconocimiento de un activo o

pasivo que la entidad espera recuperar o
cancelar al valor contable de dicho activo o
pasivo.
Si es probable que el recupero o la cancelacin
del valor contable haga los pagos futuros de
impuesto mayores (o menores) de lo que
hubieran sido si estos recuperos o
cancelaciones no hubieran tenido efecto fiscal,
la entidad debe reconocer un pasivo fiscal
diferido (o un activo fiscal diferido) con ciertas
limitadas excepciones.

Diferencias temporarias
Son las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un
pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los mismos.

Las diferencias temporarias pueden ser:

- Diferencias temporarias imponibles: las que dan lugar a incrementos en los importes
sujetos a tributacin al determinar el beneficio (prdida) fiscal correspondiente a
periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o se consuma
o el del pasivo sea liquidado
EJEMPLO: ingreso contable que se grava cuando se cobre

- Diferencias temporarias deducibles: las que dan lugar a importes que se deducirn
para la determinacin del beneficio (prdida) fiscal de perodos futuros, cuando el
importe en libros del activo sea recuperado o se consuma o el del pasivo sea liquidado
EJEMPLO: provisin contable no deducible en su dotacin

Contabilizacin del impuesto a las ganancias

Diferencias Permanentes:
No todas las diferencias entre la valuacin fiscal y contable de un
activo son temporarias debido a que no resultan en importes
gravados o deducibles futuros cuando los activos son recuperados o
los pasivos cancelados
Ejemplos:
Topes a deducciones impositivas de ciertas erogaciones de la
empresa
Ingresos exentos
Gastos no deducibles a fines impositivos

Impuestos corrientes
Reconocimiento del impuesto corriente: importe a pagar al ente estatal
que corresponda en un ejercicio por impuesto sobre sociedades,
utilizando tasas y leyes fiscales vigentes.
Esta cantidad est afectada por:

- PASIVOS POR IMPUESOS DIFERIDOS:

Impuestos no pagados en el ejercicio actual o ejercicios anteriores, que se

pagan en el futuro: DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE/GRAVABLE

- ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

Importes pagados anticipadamente en el ejercicio corriente o en anteriores:

DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE

Crditos por prdidas fiscales para recuperar impuestos corrientes (de un

ejercicio anterior); en la medida en que sea probable que existirn beneficios
gravados futuros.

Crditos por deducciones y bonificaciones

Diferencias Gravadas y Deducibles

DIFERENCIAS TEMPORARIAS

ACTIVOS

PASIVOS

GRAVADAS

DEDUCIBLES

SALDO CONTABLE
BASE FISCAL

SALDO CONTABLE
<
BASE FISCAL

SALDO CONTABLE
<
BASE FISCAL

SALDO CONTABLE
>
BASE FISCAL

Pasivo fiscal diferido

Activo fiscal diferido

>

Diferencias Temporarias Gravadas x Tasa Impuesto = Pasivo Fiscal

Diferido

Diferencias Temporarias Deducibles x Tasa Impuesto = Activo Fiscal

Diferido

No surgen diferencias temporarias ni

impuestos diferidos por ingresos no sujetos a
tributacin y por gastos no deducibles
(DIFERENCIAS PERMANENETES)

Reconocimiento de ACTIVO Fiscal Diferido Diferencia

temporaria DEDUCIBLE

Condicin bsica: ganancia gravada futura disponible

Ganancia gravada es disponible si:

Existen diferencias temporarias gravadas que se revierten en

el mismo ejercicio que las diferencias temporarias deducibles
La empresa tiene oportunidades de planeamiento fiscal para
crear ganancias fiscales en los perodos oportunos

Es probable que existan ganancias fiscales futuras (antes de

la prescripcin de los quebrantos)
Considerar la existencia de quebrantos fiscales y sus causas
Considerar la autoridad fiscal y el ente gravado

Reconocimiento de ACTIVO Fiscal Diferido Diferencia

temporaria DEDUCIBLE

Revisar la situacin a la fecha de cierre de cada estado

No se reconoce activo por diferimiento de impuestos cuando el

mismo surja por el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo
en una transaccin que :
a) No sea una combinacin de negocios y

b) En el momento en que tuvo lugar, no afect ni al resultado

contable ni al fiscal.

Reconocimiento de PASIVO Fiscal Diferido Diferencia

temporaria IMPONIBLE
Se reconocen siempre excepto:
En el caso de que la diferencia temporal surja por:
Reconocimiento inicial del Llave de negocio (si es NO
deducible).
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una
transaccin que:
No sea una combinacin de negocios
En el momento en que tuvo lugar, no afect ni al resultado contable ni al
resultado fiscal.

Medicin de impuestos diferidos

A las tasas que se espera aplicar cuando:
el activo ser realizado o
el pasivo ser cancelado.
Basado en leyes fiscales vigentes o con vigencia sustancialmente
asegurada.
Requerimientos:
Debe reflejarse la forma de recuperacin (cancelacin) de activos
(pasivos).
No se descuentan los valores de impuestos diferidos.
Revisin de activos fiscales diferidos a la fecha de cierre de cada
perodo que se presente.

Quebrantos Impositivos y Crditos Fiscales

Se debe reconocer un impuesto diferido activo

por los quebrantos y crditos fiscales
trasladables a ejercicios futuros, siempre que
sea probable que exista ganancia imponible
futura contra la que utilizar los quebrantos y
crditos fiscales

Realizacin Futura de Impuesto Diferido Activo

La realizacin futura de un impuesto diferido activo o de
quebrantos impositivos depende de la existencia futura de
utilidades impositivas a las que los primeros puedan aplicarse.
Algunas fuentes identificadas son:
Reversin futura de impuestos diferidos pasivos
Utilidad impositiva futura
Utilidad impositiva en aos anteriores si la aplicacin de
quebrantos a aos anteriores es permitida por la legislacin
impositiva

Planeamiento impositivo

Planeamiento Impositivo

Es un conjunto de acciones:
prudentes y factibles
que una empresa no toma ordinariamente, pero
que podra tomar para evitar que un quebranto o
crdito fiscal expire sin ser utilizado
que resulten en la realizacin de impuestos
diferidos activos

Items reconocidos en resultados (NIC 12 prrafo 58)

El impuesto diferido debe ser reconocido en

resultados excepto:
La transaccin o evento es reconocida, en el mismo
o en un periodo diferente, en otros resultados
integrales (OCI) o directamente en patrimonio neto.
Se origina en una combinacin de negocios.

Items reconocidos fuera resultados (NIC 12 prrafo 61 A)

El impuesto diferido debe ser reconocido fuera de

resultados si la transaccin o evento es reconocida,
en el mismo o en un periodo diferente, fuera de
resultados.
La transaccin o evento es reconocida, en el mismo
o en un periodo diferente, en otros resultados
integrales (OCI), el impuesto diferido se reconoce
en OCI,
si es reconocida directamente en patrimonio neto,
se reconoce en patrimonio neto.

Items reconocidos fuera resultados (NIC 12 prrafo 62 y

63)

IFRS requiere o permite que items particulares sean

reconocidos en OCI:
Un cambio en valor contables que surge como
consecuencia de una revaluacin de propiedad,
planta y equipo de acuerdo con la NIC 16
Diferencias de cambios que surgen del proceso de
traslacin de operaciones en moneda extranjera
(NIC 21)

Impuestos diferidos - moneda funcional difiere de la

fiscal

Los activos y pasivos monetarios son medidos en su

moneda funcional de acuerdo con el IAS 21.
Si el resultado fiscal es determinado en una moneda
diferente de la moneda funcional, modificaciones en
los tipos de cambios de la moneda extranjera, dan
lugar al reconocimiento de diferencias temporarias
que resultan en el reconocimiento de pasivos o
activos diferidos.
El impuesto diferido resultante debe ser reconocido
en resultados de acuerdo a lo establecido en el
prrafo 58 de la NIC 12.

Ejemplo Impuestos diferidos - moneda funcional difiere de la

fiscal
Planteo:

Se inicia con aporte de Capital de $100.000 (tc=1). Se invierte en

activo fijo que se amortiza al 10% contablemente y al 25%
impositivamente.
El ao 1 se generan ingresos por $24.000 (tc=1,2) que se invierten
en dlares y se mantienen.
El ao 2 se generan ingresos por $45.000 (tc=1,8) que se invierten
en dlares y se mantienen.
El tipo de cambio de cierre es de: ao 1 = 1,5
ao 2 = 2
Alcuota de impuesto 20%.

Ejemplo
Clculo Impuesto Diferido
Ao 1
$
Contable
90.000

Tax
75.000

US$
Dif
15.000

Imp. Diferido Contable

3.000
90.000

Tax
50.000

Dif
40.000

Imp. Diferido
8.000

Ao 2
$
Contable
80.000

Tax
50.000

US$
Dif
30.000

Imp. Diferido Contable

6.000
80.000

Tax
25.000

Dif
55.000

Imp. Diferido
11.000

Saldo Inicial

-3.000

-8.000

Variacin

3.000

3.000

Ajuste por inflacin - Ejemplo A 18 de la NIC 12

Hiperinflacin
Los activos no monetarios son ajustados por inflacin al
cierre del perodo de reporte de acuerdo con el IAS 29 y
no se genera un correspondiente ajuste de dichos
bienes para efectos fiscales.
(1) el impuesto diferido es reconocido en resultados; y
(2) si, adicionalmente del ajuste, los activos no
monetarios son adicionalmente revaluados, el impuesto
diferido correspondiente a la revaluacin es reconocido
en otros resultados integrales (OCI) y el impuesto
diferido correspondiente al ajuste por inflacin es
reconocido en resultados.

El Impuesto diferido y el ajuste por inflacin de los activos no monetarios

en el proceso de adopcin de las NIIF

Base contable bajo NIIF a la fecha de transicin (prrafos 10 (d), D5 y D6

de la NIIF 1):
El costo histrico, sin ajustes por inflacin

El costo histrico con ms los ajustes por inflacin realizados bajo normas
argentinas, considerando este importe como costo asignado a la fecha de
realizacin del ltimo ajuste(NIIF 1, prrafo D6 (b))
El valor razonable de los activos a la fecha de transicin, considerando
este importe como costo asignado (NIIF 1, prrafo D5)
El valor razonable de los activos a la fecha de transicin, por aplicacin de
la alternativa prevista en el prrafo 31 de la NIC 16 (NIIF 1, prrafo 10 (d))

El Impuesto diferido y el ajuste por inflacin de los activos no monetarios

en el proceso de adopcin de las NIIF

RG 576 de la CNV
Reconocimiento del pasivo diferido originado en la aplicacin del ajuste por
inflacin:
Emisoras que optaron por informar en nota el pasivo diferido originado en la
aplicacin del ajuste por inflacin debern reconocer dicho pasivo diferido
con vistas a la adopcin de las NIIF con contrapartida en Resultados no
Asignados.
El reconocimiento podr efectuarse en cualquier cierre de perodo intermedio
o anual hasta la fecha de transicin a las NIIF inclusive.
Por nica vez, las asambleas de accionistas que consideren los estados
contables del ejercicio en que fue reconocido el pasivo diferido, podrn
imputar el monto del dbito a resultados no asignados contra rubros
integrantes del capital que no estn representados por acciones o contra
cuentas de ganancias reservadas.

Combinaciones de negocios

Los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una

combinacin de negocios son reconocidos a su valor
razonable (fair value) a la fecha de adquisicin.
En la medida que la base fiscal de dichos activos y
pasivos no sea modificada, esto da origen a diferencias
temporarias.
Ejemplo valor contable de un activo es incrementado a
su valor razonable pero no se modifica su valuacin
fiscal, se genera una diferencia temporaria que da origen
a un pasivo por impuesto diferido.
Dicho pasivo por impuesto diferido afecta la Llave de
negocio.

Llave de negocios
Si no se permite que el valor de la llave de negocio sea
deducible en la determinacin del resultado fiscal

la base fiscal de la llave de negocios es cero y en

consecuencia la diferencia entre el valor contable de la llave
de negocios y su correspondiente valor fiscal da origen a
diferencias temporarias taxables.
Sin embargo la NIC 12 no permite el reconocimiento de
pasivos diferidos
la llave de negocio es medida como valor residual en la
combinacin de negocios y el reconocimiento de un
pasivo diferido en este caso incrementara el monto de la
llave de negocios.

Si el valor contable de la llave de negocio es menor a su base

fiscal, dicha diferencia da lugar al reconocimiento de un
activo por impuesto diferido.

Activos diferidos originados en una combinacin de

negocios

Los activos diferidos reconocidos en una combinacin de

negocios afectan el monto contable de la llave de
negocio o la utilidad reconocida por burgain purchase.
Como consecuencia de una combinacin de negocios, la
probabilidad de realizacin de activos diferidos de la
sociedad adquirente podra cambiar.
Dicha sociedad debe reconocer dicho cambio en sus
propios estados contables en el momento que se
produce la adquisicin pero no debe incluirlo como
parte de la contabilizacin de la adquisicin.
La sociedad adquirente no debe considerar dichos
cambios en la medicin de la llave de negocio o el
resultado por burgain purchase en el reconcimiento
de la combinacin de negocios.

Activos diferidos originados en una combinacin de

negocios
Los beneficios fiscales de quebrantos impositivos u otros crditos por
impuesto a las ganancias de la sociedad adquirida podran no satisfacer el
criterio para su reconocimiento a la fecha en que la combinacin de
negocios es reconocida, sino que los mismos pueden ser reconocidos con
posterioridad.
La sociedad debe reconocer dichos beneficios fiscales que considera
recuperables con posterioridad a la combinacin de negocios como sigue:
Los impuestos diferidos reconocidos dentro del perodo de medicin de
la combinacin de negocios que resultan como consecuencia de hechos
y circunstancias existentes a la fecha de adquisicin,

deben ser aplicados reduciendo el monto de la llave de negocios

reconocida en la adquisicin, si el valor de la llave de negocios es
cero, la diferencia debe reconocerse en resultados.
Cualquier otro impuesto diferido reconocido debe ser imputado contra
resultados (o en su caso, de corresponder segn el caso de acuerdo al
IAS 12, fuera de resultados)

Algunos temas relacionados con

inversiones en Subsidiarias, Sucursales, etc.
Inversiones en filiales, asociadas y joint ventures (JV)

Pasivo por impuestos diferidos, salvo que se den conjuntamente las dos
condiciones siguientes:
1. La inversora es capaz de controlar el momento de reversin de la diferencia
temporaria
2. Es probable que la diferencia temporaria no se revierta en un futuro previsible

Activo por impuestos diferidos, nicamente si se dan conjuntamente las

dos condiciones siguientes:
1. Las diferencias temporarias se van a revertir en un futuro previsible
2. Se espera disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas
diferencias temporarias

En el caso de asociaciones y JV, un inversor no podr controlar el momento de reversin de

diferencias temporarias. En ausencia de un acuerdo en cuanto a que no se producir la
distribucin de beneficios en un futuro predecible, el inversor deber reconocer el
correspondiente impuesto diferido

Algunos temas relacionados con

inversiones en Subsidiarias, Sucursales, etc.

Activos fiscales corrientes y diferidos se miden a la tasa que grava

las ganancias no distribuidas
La consecuencia fiscal de los dividendos se reconocen cuando
la obligacin de pagar dividendos es reconocida

Posiciones inciertas Reconocimiento y valuacin

Pregunta:
Las sociedades calculan sus impuestos de acuerdo con las leyes. Sin embargo,
existen situaciones que pueden no estar previstas en la legislacin. En
consecuencia, hay ciertas transacciones que pueden estar abiertas a
interpretaciones.
Las autoridades pueden cuestionar posiciones tomadas por una sociedad en la
determinacin de su deuda fiscal y en consecuencia requerir el pago del impuesto.
Las interpretaciones efectuadas por las sociedades cuando las disposiciones
fiscales no son claras, por lo general se denominan posiciones inciertas.
Cmo debera reconocerse y valuarse el efecto de posiciones inciertas bajo
NIIF?

Contabilizacin de posiciones inciertas en impuesto a las ganancias Scope of FASB Interpretation N48 (FIN 48)
FIN 48 aplica a todas las posiciones fiscales donde tiene alcance el
SFAS 109 (impuesto a las ganancias).
FIN 48 no es aplicable a otros impuestos que nos sean el impuesto a las
ganancias (impuestos indirectos / impuestos al patrimonio, etc.)
Una posicin es la adopcin de cierto tratamiento frente a una
determinada operacin o situacin que una empresa adopt o piensa
adoptar en su Declaracin Jurada, como ser:
Deducciones o no de un determinado concepto
Exencin impositiva

Conclusiones por la falta de presentacin de DDJJ

Conclusiones sobre una entidad o transaccin tax-free
Conclusiones sobre reorganizaciones libres de impuestos

Reconocimiento de los beneficios y medicin

FIN 48 Camino de dos etapas:
1. Reconocimiento: More-likely-than-not que la posicin
de impuesto ser sostenida

Ms que el 50%

No puede ser considerado el riesgo de deteccin

Se debe asumir que el Fisco analizar la posicin considerada

y que posee todos los elementos necesarios para evaluarla en
profundidad

La valuacin slo debe ser hecha bajo principios tcnicos

(technical merits)

normas aplicables, discusiones parlamentarias, antecedentes

administrativos, jurisprudencia, prctica profesional

Reconocimiento de los beneficios y medicin

FIN 48 Camino de dos etapas (continuacin):

2. Medicin: Si luego de efectuado el anlisis en base a las

consideraciones anteriores se determina que las
probabilidades de xito de defender un determinado
beneficio beneficio es inclusive la deduccin de
un gasto no son superiores al 50%, nada puede
reconocerse del mismo.

Posiciones inciertas Reconocimiento y valuacin

Respuesta:
IAS 12 no provee una gua clara de cmo deben medirse un pasivo por impuesto a las
ganancias cuando el monto exacto de ese pasivo es incierto.
Las posiciones inciertas afectan el monto a ser reconocido por el impuesto corriente y por lo
tanto son alcanzadas por la NIC 12.
El prrafo 12.46 establece que: las deudas (crditos) fiscales por impuesto corriente y de
ejercicios anteriores sern medidas al monto esperado a ser pagado (recuperado de) a las
autoridades fiscales.
En la determinacin del monto a ser reconocido la entidad debe presumir 100% de riesgo
de probabilidad de deteccin. Presumiblemente, cualquier posicin incierta ser examinada
por la autoridad fiscal que corresponda, que se presume tiene conocimiento pleno de toda la
informacin relevante. La NIC 37 (Provisiones, Deudas y Activos Contingentes), es
relevante en este caso dado que una posicin incierta puede dar lugar a una deuda de
monto o fecha incierta.
Habiendo determinado un 100% de riesgo de deteccin, debe establecerse la probabilidad:
si es ms probable que no que ocurra, se reconocer como pasivo.