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INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTRIOS - IBET
A INCIDNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS

CRDITOS DO PIS/PASEP E DA COFINS NO REGIME
DA NO CUMULATIVIDADE
Tnia Mara de Souza
Belo Horizonte
2010
Tnia Mara de Souza
A INCIDNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS

CRDITOS DO PIS/PASEP E DA COFINS NO REGIME
DA NO CUMULATIVIDADE
Monografia apresentada ao Curso de PsGraduao em Direito Tributrio do

Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
IBET como requisito parcial obteno
do ttulo de especialista em Direito
Tributrio.
Belo Horizonte
2010
Tnia Mara de Souza
A incidncia do IRPJ e da CSLL sobre os crditos do PIS/PASEP e da COFINS no

regime da no cumulatividade
Monografia apresentada ao Curso de Ps-Graduao em Direito Tributrio do Instituto
Brasileiro de Estudos Tributrios IBET.
Belo Horizonte, 2010.
Comisso Julgadora
___________________________________________
_____________________________________
_____________________________________
A meus pais, Waldomiro e Elza, pelo incentivo e carinho e meus

irmos Walter, Sandra e Andreia, que sempre me apoiaram.
AGRADECIMENTOS
Aos professores do IBET que me mostraram um pouco mais da dimenso do Direito

Tributrio, principalmente professora Alessandra Machado que me mostrou o caminho para
o IBET.
A todos que, de alguma forma, me apoiaram e contriburam para este trabalho.
A auto-satisfao inimiga do estudo. Se queremos

realmente aprender alguma coisa, devemos comear por
libertar-nos disso. Em relao a ns prprios devemos ser
insaciveis na aprendizagem e em relao aos outros,
insaciveis no ensino.
(Mao-Tse-Tung)
RESUMO
O tema analisado nesta monografia questo da incidncia do IRPJ e da CSLL sobre os

crditos do PIS/PASEP e da COFINS no regime da no cumulatividade. Sendo que o objetivo
geral deste trabalho demonstrar que os crditos do PIS/PASEP e da COFINS no compem
a base de clculo do IRPJ e da CSLL, no s pelo fato do 10 do art. 3 da Lei n.
10.833/2003 determinar que o valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no
constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da
contribuio, mas tambm, pelo fato de tais crditos no influenciarem na determinao da
base de clculo desses tributos. Para se alcanar tal objetivo foi preciso analisar o que dispe a
Constituio Federal, o Cdigo Tributrio Nacional, as Leis Ordinrias n. 10.637/2002 e
10.833/2003 e mais, doutrina, artigos de revistas tributrias e da Internet no que tange ao
assunto, alm de jurisprudncias. O resultado a que se chegou foi que esta discusso deve
levar em considerao dois aspectos: a interpretao do 10, art. 3 da Lei n. 10.833/2003 e
a forma de contabilizao das contribuies. Primeiro, a melhor interpretao para o citado
dispositivo a que diz que a contrapartida dos crditos apurados no compem a base de
clculo de incidncia do PIS e da COFINS, ou seja, ao se apurar o crdito, admitido na
legislao, no se deve, contabilmente, registr-los em conta de receita, pois caso contrrio
poder-se-ia tribut-los indevidamente pelo PIS/PASEP e COFINS. E ainda, reflexamente,
pelo IRPJ e pela CSLL, pois, estando na escrita contbil, como receita, automaticamente,
comporia o lucro contbil da empresa e, consequentemente, o lucro real, sofrendo assim, uma
incidncia indevida desses tributos. Segundo, a forma de contabilizao de tais crditos em
nada influi na incidncia do IRPJ e da CSLL, pois nas trs formas (como Ativo fiscal e
redutor do custo, PIS/PASEP e COFINS pelo lquido e como receita) de registro contbil dos
crditos dessas contribuies, o resultado apresentado o mesmo. Assim, caso haja a
excluso dos crditos da base de clculo do IRPJ e da CSLL estar-se-ia excluindo
indevidamente e, consequentemente, deixando de recolher aos cofres pblicos uma parte de
tais tributos. Assim, os crditos no compem a base de clculo do IRPJ e da CSLL, sendo
cedio que tais crditos no coadunam com o conceito constitucional de renda, por no
gerarem acrscimo patrimonial para a pessoa jurdica. Alm do que, esses crditos tambm
no so custos e nem despesas da empresa, portanto, no h que se falar em excluso da base
de clculo, simplesmente por que no a compem. Em fim, o propsito da sistemtica dos
crditos do PIS/PASEP e da COFINS apenas para dar efetividade ao Princpio
Constitucional da No Cumulatividade dessas contribuies, que visa incentivar determinadas
atividades econmicas e desonerar os contribuintes do efeito cascata que estes estavam
sujeitos pelo regime da cumulatividade.
Palavras Chaves: IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica; CSLL Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido; PIS/PASEP Programa de Integrao Social/Programa de Formao
do Patrimnio do Servidor Pblico; COFINS Contribuio para Financiamento da
Seguridade Social; Princpio Constitucional da No Cumulatividade.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AC Acrdo
ADI Ato Declaratrio Interpretativo
Ampl. - Ampliada
Art. Artigo
Atual. - Atualizada
Cf. - Conforme
CF Constituio Federal
COFINS Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Coor. Coordenao
CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CTN Cdigo Tributrio Nacional
Des. Desembargador
D.E. Dirio Eletrnico
EC Emenda Constitucional
ed. - Edio
Ed. - Editora
IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
ICMS Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
IN SRF Instruo Normativa da Secretaria da Receita Federal
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica
I.T Interpretao Tcnica
MP Medida Provisria
n. - Nmero
OBS - observao
Org. - Organizao
p. - pgina
PASEP Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PIS Programa de Integrao Social
PR Paran
Rel. Relator
RESP Recurso Especial
Rev. - Revisada
R$ - Reais
RIR Regulamento do Imposto de Renda
RMIT Regra-Matriz de Incidncia Tributria
RS Rio Grande do Sul
S/ - Sobre
Sem. - Semana
SIMPLES Sistema Integrado de pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
SRF Secretaria da Receita Federal
STJ Superior Tribunal de Justia
STF Supremo Tribunal Federal
T - Turma
TIPI Tabela de Incidncia do IPI
TRF Tribunal Regional Federal
V. - Volume
SUMRIO
1. INTRODUO .................................................................................................................. 10
2. DO IMPOSTO S/ A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA..........12
2.1 Introduo ................................................................................................................... 122
2.2 Legislao ...................................................................................................................... 12
2.3 Da Regra-Matriz de Incidncia Tributria - RMIT.................................................. 13
2.3.1 Conceito e elementos ............................................................................................ 13
2.3.2 A RMIT do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza.................... 183
3. DO PIS/PASEP E DA COFINS.........................................................................................18
3.1 Introduo ..................................................................................................................... 18
3.2 Evoluo legislativa ...................................................................................................... 18
3.3 A RMIT do PIS/PASEP e da COFINS .......................................................................20
4. DO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DA NO CUMULATIVIDADE ....................22
4.1 Introduo ..................................................................................................................... 22
4.2 No Cumulatividade Princpio ou Regra ................................................................ 23
4.3 O Princpio da No Cumulatividade nas Constituioes Brasileiras ........................ 25
4.4 O Princpio da No Cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS ........................ 26
5. OS CRDITOS DO PIS/PASEP E DA COFINS E SUA TRIBUTAO.................... 28
5.1 Crditos admitidos pela legislao .............................................................................. 28
5.2 Crditos do PIS/PASEP e da COFINS e a base de clculo do IRPJ e da CSLL ....30
5.2.1 A interpretao da doutrina .................................................................................. 30
5.2.2 A interpretao doFisco ........................................................................................ 32
5.2.3 A interpretao jurisprudencial ............................................................................ 33
6. CONCLUSO..................................................................................................................... 35
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS .................................................................................40
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1. INTRODUO
O tema que se pretende analisar neste trabalho a questo da incidncia do Imposto de

Renda Pessoa Jurdica - IRPJ e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL sobre
os crditos do Programa de Integrao Social/Programa de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico - PIS/PASEP e da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social COFINS no regime da no cumulatividade. Esta discusso se torna importante uma vez que
esse assunto polmico e atual, devido ao recente julgamento do RESP 1118274/PR1 pela 2
turma do STJ Superior Tribunal de Justia o qual se decidiu que os crditos do PIS/PASEP
e da COFINS no devem ser excludos da base de clculo do IRPJ e da CSLL.
Assim, o primeiro passo para essa anlise se perguntar: Os crditos do PIS/PASEP e
da COFINS no regime no cumulativo compem a base de clculo do IRPJ e da CSLL? Se
Compem, eles devem ser excludos?
O objetivo geral deste trabalho demonstrar que os crditos do PIS/PASEP e da
COFINS no compem a base de clculo do IRPJ e da CSLL, no s pelo fato do 10 do art.
3 da Lei n. 10.833/2003 determinar que o valor dos crditos apurados de acordo com este
artigo no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do
valor devido da contribuio, mas tambm, pelo fato de tais crditos no influenciarem na
determinao da base de clculo desses tributos.
Para tanto, se faz necessrio entender alguns conceitos, tais como: o que o IRPJ, a
CSLL, o PIS/PASEP, a COFINS, a no cumulatividade, a sistemtica dos crditos. No
entanto, importante dizer que no existe nenhuma pretenso de esgotar o assunto, quo
extensa e complexa a regulamentao de tais tributos. Assim, neste trabalho se analisar os
principais aspectos atinentes ao IRPJ e a CSLL no regime de apurao do lucro real e os do
PIS/PASEP e da COFINS no regime da no cumulatividade. Com isso, esperamos poder
oferecer alguma contribuio, certo que modesta, ao estudo desse assunto polmico no
mbito do Direito Tributrio.
Na busca de se alcanar tais objetivos utilizar-se- da Constituio Federal, do CTN
Cdigo Tributrio Nacional, das Leis Ordinrias n. 10.637/2002 e 10.833/2003, e mais, da
Acrdo ainda no publicado.
11
doutrina, de artigos de revistas tributrias e da internet, esses ltimos consultados em sites
jurdicos.
Assim, este trabalho ser dividido em quatro captulos para uma melhor apresentao
dos temas.
O primeiro captulo ser intitulado DO IMPOSTO S/ A RENDA E PROVENTOS
DE QUALQUER NATUREZA e nele apresentar-se- algumas consideraes a respeito
desse imposto, tais como: previso constitucional, no CTN e em leis infraconstitucionais; a
composio de sua regra-matriz; o conceito de renda na Constituio e no CTN; os regimes de
apurao do imposto e a natureza das despesas dedutveis.
No segundo captulo intitulado DO PIS/PASEP E DA COFINS, abordar-se-,
primeiramente, a evoluo legislativa dessas contribuies desde a instituio at a
constitucionalizao do regime da no cumulatividade, o embasamento constitucional, a
finalidade de cada uma delas e a composio da regra-matriz.
No
terceiro
captulo
DO
PRINCPIO
CONSTITUCIONAL
DA
NO
CUMULATIVIDADE, abordar-se- em que consiste a no cumulatividade, a discusso na

doutrina a respeito da no cumulatividade ser regra ou princpio, a evoluo do princpio nas
Constituies Brasileiras e por fim, apresentar-se- a sistemtica do princpio da no
cumulatividade para o PIS/PASEP e a COFINS diferenciando da no cumulatividade do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e do Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao - ICMS.
E por ltimo, no quarto captulo OS CRDITOS DO PIS/PASEP E DA COFINS
E SUA TRIBUTAO, depois de se abordar todos os pontos acima mencionados,
apresentar-se- quais so os crditos admitidos pela legislao infraconstitucional que trata da
no cumulatividade dessas contribuies, como funciona a sistemtica de aproveitamento dos
crditos e em seguida colocar-se- a posio da doutrina, do Fisco e da jurisprudncia sobre a
questo dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS na base de clculo do IRPJ e da CSLL.
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2. DO IMPOSTO S/ A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
2.1 Introduo
Atualmente, controverso perante a doutrina se o valor dos crditos apurados de

PIS/PASEP e COFINS no regime da no cumulatividade compem ou no a base de clculo
do IRPJ e da CSLL e se compem, se esses valores devem ser ou no excludos. Dessa forma,
neste captulo, apresentaremos algumas consideraes a respeito do imposto de renda, mais
precisamente, o da pessoa jurdica, que nos ajudar ao final desse trabalho a responder a
questo apresentada.
2.2 Legislao
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza de competncia da Unio,

conforme preceitua o art. 153, III da CF.
Art. 153 - Compete Unio instituir impostos sobre:
(...)
III renda e proventos de qualquer natureza;
Segundo dispe o 2, inciso I desse mesmo artigo, esse imposto ser informado
pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade2, na forma da lei.
O CTN estabelece as normas gerais para o imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza nos artigos 43 a 45, tais como, fato gerador, base de clculo e contribuintes.
Esse imposto , ainda, tratado nas Leis 8.981/95 e 9.430/96 e no Decreto n. 3.000 de
26 de maro de 1999, o Regulamento do Imposto de Renda RIR que regulamenta a sua
tributao, fiscalizao, arrecadao e administrao.
Universalidade o imposto deve atingir todos os tipos de renda, sem discriminao; generalidade as rendas
auferidas por todas as pessoas fsicas e jurdicas devem ser tributadas e progressividade a alquota aplicvel
ser maior quanto mais elevada for a renda.
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2.3 Da Regra-Matriz de Incidncia Tributria - RMIT
2.3.1 Conceito e elementos
A Constituio no cria tributo, apenas traa os pressupostos para que o legislador

ordinrio o institua, dentro dos limites estabelecidos.
A regra-matriz de incidncia tributria uma norma de conduta que disciplina as
relaes entre o Estado e os indivduos, levando em considerao contribuies pecunirias de
natureza tributria. Ela foi idealizada pelo professor Paulo de Barros Carvalho e de grande
importncia no mundo jurdico, pois atravs dela possvel explicitar e identificar os critrios
das normas instituidoras de tributos e tambm verificar se estas normas esto ou no de
acordo com o ordenamento jurdico.
A RMIT formada por um antecedente e por um conseqente.
No antecedente h a descrio abstrata contida na lei, ou seja, a previso de um fato de
possvel ocorrncia, com contedo econmico. O antecedente composto pelos critrios
material (conduta humana identificada por um verbo + complemento), critrio espacial
(condies de lugar onde poder acontecer o evento) e critrio temporal (marco de tempo que
nos permitiro saber em que momento se considera ocorrido o fato). Isto quer dizer que no
antecedente deve se ter um comportamento de pessoa fsica ou jurdica, condicionado pelas
circunstncias de espao e de tempo.
O conseqente tem como funo estabelecer um vnculo obrigacional entre o Estado e
o contribuinte, estipulando a regulao da conduta e prescrevendo os direitos e obrigaes,
quando ocorrer o fato descrito na norma. Atravs dele d-se origem relao jurdica
tributria e obrigao tributria. Ele formado pelo critrio pessoal sujeito ativo e passivo
e pelo critrio quantitativo base de clculo e alquota.
Para melhor entendimento da incidncia do IRPJ apresentamos a composio de sua
regra-matriz de incidncia tributria.
2.3.2 A RMIT do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza
Traando a regra-matriz tem-se:
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Hiptese: Se adquirir renda dentro do Territrio Nacional.
Aspecto material: adquirir (verbo) renda (complemento);
Aspecto espacial: qualquer local dentro do Territrio Nacional (coincidente com o mbito de
validade da Lei) e no exterior;
Aspecto temporal: ltimo dia do ano: 31/12 ou do trimestre: 31/03; 30/06; 30/09 e 31/12.
Deve ser que:
Conseqente: o contribuinte deve recolher aos cofres da Unio sobre o montante da renda
adquirida, um determinado valor resultante da aplicao de determinada alquota fixada em
lei.
Critrio pessoal:
Sujeito ativo a Unio;
Sujeito passivo so as pessoas jurdicas (contribuinte) que adquire a renda;
Critrio quantitativo:
Base de Clculo: o lucro real, obtido no perodo (anual, semestral ou trimestral) ou ainda,
(lucro presumido por opo do contribuinte);
Alquota: 15% at R$ 20.000,00 por ms; 25% acima do limite de R$ 20.000,00.
A partir da regra-matriz do IRPJ faz-se necessrio fazermos algumas consideraes
com relao ao conceito de renda na Constituio e no CTN, pois ao delimitarmos esse
conceito, poderemos definir o que pode ou no ser tributado por esse imposto.
A Constituio Federal deu competncia Unio para instituir imposto sobre renda e
proventos de qualquer natureza e o CTN completou esta definio constitucional. Veja o
que dispe o seu art. 43.
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica.
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
Para se entender o devido alcance do fato gerador do imposto de renda,

primeiramente, preciso definir as expresses disponibilidade econmica e jurdica,
utilizadas pelo legislador.
Nesse sentido, as palavras de Oscar Valente Cardoso:
A disponibilidade econmica ocorre com o recebimento da renda, a sua

incorporao ao patrimnio, possibilidade de utilizar, gozar ou dispor dela. Por
sua vez, a disponibilidade jurdica d-se com a aquisio de um direito no sujeito
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a condio suspensiva, ou seja, o acrscimo ao patrimnio ainda no est
economicamente disponvel, mas j existe um ttulo para o seu recebimento, como,
por exemplo, dos direitos de crdito (cheque, nota promissria, etc.) (CARDOSO,
2009, p.55)
Da anlise do dispositivo acima transcrito, podemos depreender que a renda consiste

num acrscimo patrimonial do produto do capital ou do trabalho, ao passo que os proventos
seriam os acrscimos patrimoniais decorrentes de uma atividade que j cessou.
Assim, a expresso renda e proventos de qualquer natureza deve ser interpretada a
nvel constitucional, em seu sentido econmico, representando, portanto, um ganho ou uma
riqueza nova no patrimnio de uma pessoa jurdica, isto , um resultado positivo, mediante o
confronto entre as receitas, os custos e as despesas; observando um determinado lapso
temporal. Numa viso contbil, esse acrscimo patrimonial estaria representado pelo lucro do
perodo, lucro esse apurado com base nas receitas, custos e despesas.
Dessa forma, s h que se cogitar de incidncia do imposto de renda se estivermos
diante de um acrscimo patrimonial. Com isso, caso o legislador infraconstitucional amplie
esse conceito estar incorrendo em plena inconstitucionalidade.
Nesse sentido, os ensinamentos de Joo Dcio Rolim:
1 O conceito jurdico mais adequado de renda o de acrscimo patrimonial,
englobando os ganhos de capital, exceto as transferncias de renda, tais como,
doaes e heranas, segundo o ordenamento jurdico constitucional de 1988. 2 O
conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de ser considerado renda aquilo
que a lei ordinria do imposto estabelecer que , est ultrapassado e superado pela
jurisprudncia do STF, como nos leading cases de desapropriao (no incidncia
do imposto) e da no tributao adicional pelo Imposto de Renda com relao aos
lucros distribudos (art. 38 da Lei 4.506/64). (...) 7 quaisquer limitaes temporais
ou quantitativas com relao s despesas e provises devem guardar estrita
compatibilidade com a teoria do acrscimo patrimonial e com a atividade do
contribuinte, sob pena de serem inconstitucionais, por violarem o conceito jurdico
de renda, por implicarem tributao direta ou indireta do capital e no do seu
efetivo acrscimo e por afrontarem a capacidade contributiva do sujeito passivo da
obrigao tributria, alm de mitigarem ou anularem a rgida discriminao da
competncia tributria entre Unio, Estados e Municpios. (grifei) (ROLIM,
1995, p. 223-224)
Depois de traarmos o limite material do imposto de renda, se faz necessrio

analisarmos tambm sua base de clculo.
O CTN em seu art. 44 determina que a base de clculo do imposto o montante real,
arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
O imposto de renda da pessoa jurdica comporta hoje trs regimes de apurao: lucro
presumido, lucro arbitrado e lucro real.
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a) lucro presumido: opo dada pela lei aos contribuintes que aufiram receita bruta inferior a
um valor previamente determinado em lei e preencham determinados requisitos. Na apurao
do imposto aplicam-se coeficientes dispostos na legislao e variveis, conforme a atividade
exercida pela empresa, sobre o valor da receita bruta auferida durante o exerccio fiscal
(trimestre);
b) lucro arbitrado: determinado atravs de percentuais de presuno do lucro pelo Fisco
quando a pessoa jurdica no preenche os requisitos para ser tributada pelo lucro presumido e
inexiste escrita regular ou documentao idnea apurao do lucro real;
c) lucro real: pode ser por opo do contribuinte ou obrigatrio para as empresas que aufiram
receita bruta acima de determinado valor estabelecido em lei3 e para determinados ramos de
atividade4. O lucro real obtido atravs do lucro lquido do exerccio apurado em balano,
ajustado por adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao.
No entanto, para se chegar ao lucro real, primeiramente preciso apurar o lucro
contbil das empresas, atravs do confronto entre as receitas auferidas com os custos e as
despesas incorridas5. No que diz respeito ao aspecto contbil das empresas todas as despesas
incorridas so necessrias, pois no faz sentido admitir-se gastos desnecessrios na
atividade empresarial, uma vez que sua finalidade sempre a obteno de lucro. No entanto,
para a legislao do Imposto de Renda (apurao do lucro real) existem restries e
exigncias no que se refere autorizao para a deduo de uma despesa efetivamente
incorrida e regularmente escriturada. O conceito de despesa necessria pode ser extrado do
dispositivo abaixo transcrito.
Vejamos o que diz o art. 299 do RIR/1999:
Art. 299. So operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias
atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora (Lei n. 4.506,
de 1964, art. 47).
1 So necessrias s despesas pagas ou incorridas para a realizao das
transaes ou operaes exigidas pela atividade da empresa (Lei n. 4.506, de
1964, art. 47, 1).
Art. 246, do RIR e art. 46 da Lei n. 10.637/02 - Receita total no ano-calendrio anterior seja superior ao limite
de R$ 48.000.000,00 ou a R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo n. de meses de atividades no ano, quando inferior
a 12 meses.
4
Instituies financeiras em geral e equiparadas.
Custos so gastos diretamente ligados produo e venda de produtos e servios e despesas os demais gastos
essenciais para a manuteno das atividades da pessoa jurdica.
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2 As despesas operacionais admitidas so as usuais ou normais no tipo de
transaes, operaes ou atividades da empresa (Lei n4.506, de 1964, art.47, 2).
Com relao ao conceito de despesas necessrias, o professor Hugo de Brito Machado,

assim escreveu:
No se pode admitir que o Fisco tenha ingerncia na empresa a ponto de poder
decidir quais as despesas que pode e quais as que no pode realizar, porque so ou
no so necessrias manuteno da fonte produtora. Tal deciso faz parte do
risco inerente atividade empresarial e s pode pertencer a quem assume esse
risco. O Fisco no participa do risco empresarial porque apenas aufere proveitos
do resultado positivo. No sofre os prejuzos, que so suportados apenas pelos
empresrios. (MACHADO, 2007, p. 468)
E, ainda:
A compreenso adequada da expresso despesas necessrias, na legislao do
imposto de renda, exige que se considere que a obteno do acrscimo patrimonial
fruto da atividade exercida em regime de livre iniciativa econmica, razo pela
qual o legislador ordinrio no livre para estabelecer restries ao conceito de
despesas operacionais, e que as nicas restries legais admissveis so as
decorrentes dos critrios da pertinncia atividade geradora da renda e da
veracidade, isto , no sejam fraudulentas. (MACHADO, 2009, p. 12)
Completando o raciocnio deste ilustre professor, as palavras de Edmar Oliveira

Andrade Filho:
Para erigir quais os gastos que podem ou no ser considerados dedutveis, o
legislador tem certa liberdade de ao. Todavia, essa liberdade encontra limites,
isto , ela se esgota quando o uso desmedido desse raio de arbtrio possa vir a
desnaturar o conceito constitucional de renda, em relao ao Imposto sobre a
Renda. (ANDRADE FILHO, 2006, p. 151)
Assim, sendo o lucro real um acrscimo auferido pelas empresas, aumentando o seu
patrimnio em determinado perodo, ser ele a base de clculo para o imposto de renda, mas
desde que este seja apurado levando em considerao o conceito constitucional de renda.
No que tange CSLL temos que, em razo da materialidade que compe o ncleo do
fato gerador do Imposto de Renda ser a mesma do fato gerador da Contribuio Social, isto ,
a composio da RMIT da CSLL ser praticamente igual a do IRPJ s diferenciado no aspecto
quantitativo, a alquota, que de 9%, aplicamos o mesmo raciocnio jurdico exposto em
relao ao IRPJ, Cf., OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda, p. 975.
bom ressaltar, que a CSLL encontra respaldo constitucional no art. 195, I, c, da
CF/886.
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da
lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre: c) o lucro;
18
3. DO PIS/PASEP E DA COFINS
3.1 Introduo
Tanto o PIS/PASEP, como a COFINS so contribuies sociais tributrias federais.

A contribuio para o PIS foi instituda pela Lei Complementar n. 7 de 07/09/70,
enquanto a contribuio para o PASEP foi instituda pela Lei Complementar n. 8, de
03/12/1970. A finalidade dessas contribuies promover a integrao do empregado na vida
e no desenvolvimento das empresas. Elas so disciplinadas ainda, pelo art. 239, da CF o qual
define suas finalidades como sendo de custeio do programa do seguro-desemprego e abono
anual.
A Lei Complementar n. 70, de 30/12/1991, com base no art. 195, I da CF, instituiu a
COFINS, incidente sobre o faturamento das pessoas jurdicas, com a finalidade de financiar a
seguridade social, isto , custear as despesas de sade, previdncia e assistncia social. Veja:
Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes
contribuies sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redao dada pela EC n. 20, de 1998)
(...)
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela EC n. 20, de 1998)
As leis que instituram essas contribuies sofreram vrias alteraes e no final do ano
de 1998 o Governo Federal baixou uma srie de medidas com o intuito de promover um
ajuste fiscal, entre elas, a Lei n. 9.718/98 que ampliou a base de clculo das contribuies
PIS/PASEP e COFINS, majorando a alquota dessa ltima.
3.2 Evoluo legislativa
Com a Lei n. 9.718 de 27/11/1998 estabeleceu-se que as contribuies para o

PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurdicas de Direito Privado seriam calculadas
19
com base no faturamento, ou melhor, sobre a totalidade de suas receitas auferidas,
independentemente do tipo de atividade exercida e da classificao contbil adotada.
Essa lei foi julgada inconstitucional sob o argumento de que ela alterou o conceito de
faturamento, uma vez que equiparou o contedo desse vocbulo ao de receita bruta. Veja o
que dispe os arts. 2 e 3 dessa lei.
Art. 2 As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas
jurdicas de direito privado, sero calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislao vigente e as alteraes introduzidas por esta Lei.
Art. 3 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde receita bruta
da pessoa jurdica.
1 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao
contbil adotada para as receitas.
De acordo com o art. 110, do Cdigo Tributrio Nacional CTN tal procedimento
vedado. Veja:
a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do
Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias
tributria.
Dessa forma, o legislador ordinrio extrapolou os limites da competncia

constitucional que lhe foi atribuda, uma vez que instituiu contribuio sobre receita bruta,
que expresso mais ampla do que faturamento. Vejamos o conceito desses dois vocbulos
segundo Paulo de Barros Carvalho:
a receita bruta, alm de abranger o faturamento (valores percebidos em
decorrncia da comercializao de mercadorias ou da prestao de servios),
incorpora tambm todas as outras receitas da pessoa jurdica, tais como aluguis,
juros, correes monetrias, royalties, dividendos, etc. (CARVALHO, 2008, p.
726)
Tal permisso s se tornou possvel com o advento da Emenda Constitucional n. 20

de 16/12/1998 que incluiu a alnea b, no inciso I do art. 195, da Constituio, tendo, portanto,
as contribuies PIS/PASEP e COFINS como base de clculo a receita ou o faturamento.
O1 do art. 3 da Lei n. 9.718/98 foi revogado pelo inciso XII do art. 79 da Lei n.
11.941, de 28.05.2009. Portanto, atualmente, por faturamento entende-se to somente a
receita obtida com a venda de mercadorias ou prestao de servios, para as empresas sujeitas
ao regime da cumulatividade, pois com relao base de clculo das contribuies sujeitas ao
regime no cumulativo, esta est disciplinada nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
20
A Medida Provisria n. 66 de 29/08/2002, convertida na Lei n. 10.637/2002 (alterada
pelas Leis n. 10.684/2003 e 10.833/03), instituiu a no cumulatividade para o PIS/PASEP,
com alquota de 1,65% e a Medida Provisria n. 135 de 30/10/2003 convertida na Lei n.
10.833/2003 instituiu a no cumulatividade para a COFINS, com alquota de 7,6%. No
entanto, a no cumulatividade das duas contribuies parcial, uma vez que no se pode
deduzir toda a contribuio paga na operao anterior.
Com o advento da Emenda Constitucional n. 42 de 19/12/2003, que acrescentou o
12 ao art. 195 da Constituio, a no cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS7 ganha
status constitucional.
A Lei n. 10.865/2004 determinou que, tanto a COFINS quanto o PIS incidiro sobre a
importao de bens ou servios do exterior.
Depois de todas essas alteraes, atualmente, as contribuies PIS/PASEP e COFINS
apresentam, basicamente, quatro regimes de apurao: o regime geral (cumulativo); o regime
de incidncia no cumulativa para as pessoas jurdicas tributadas pelo Imposto de Renda com
base no lucro real, trimestral ou anual; o regime de incidncia monofsica e de substituio
tributria e a incidncia sobre importaes.
Neste trabalho, nos interessa, especificamente, o regime da no cumulatividade.
3.3 A RMIT do PIS/PASEP e da COFINS
Hiptese: Se auferir receita ou faturamento dentro do territrio nacional.

Aspecto material: auferir (verbo) receita ou faturamento (complemento);
Aspecto espacial: territrio nacional;
Aspecto temporal: instante em que a receita ou o faturamento forem auferidos (mensal);
Deve ser que:
Conseqente: o contribuinte deve recolher aos cofres da Unio sobre o montante da receita
ou do faturamento auferido, um determinado valor resultante da aplicao de determinada
alquota fixada em lei.
Critrio pessoal:
Sujeito ativo a Unio;
O PIS/PASEP no encontra fundamento no art. 195 da CF, mas como utiliza como aspecto material para sua
incidncia a receita ou o faturamento, entende-se que tambm ocorreu a constitucionalizao da no
cumulatividade para esta contribuio.
21
Sujeito passivo so as pessoas jurdicas de direito privado e as pessoas a elas equiparadas
pela Legislao do Imposto de Renda;
Critrio quantitativo:
Base de Clculo: montante da receita ou do faturamento auferidos;
Alquota: percentual fixado em lei.
A RMIT das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS semelhante, uma vez

que essas contribuies possuem a mesma base de clculo e s se diferenciam na alquota
aplicvel. A alquota para o PIS/PASEP no cumulativo de 1,65% e da COFINS no
cumulativa de 7,6%. No entanto, conforme j visto, elas possuem fundamentaes de
validade especficas e distintas de acordo com a Constituio e com as leis
infraconstitucionais.
Os contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS, de maneira geral so as pessoas
jurdicas de direito privado, e as pessoas a elas equiparadas pela Legislao do Imposto de
Renda, excluindo as pessoas jurdicas amparadas pela imunidade constitucional e as optantes
pelo Simples Nacional, que recolhem essas contribuies de forma unificada. Com relao
aos contribuintes do PIS/PASEP e da COFINS no cumulativa esses so estas mesmas
pessoas jurdicas s que tributadas pelo IRPJ e a CSLL com base no lucro real, trimestral ou
anual.
22
4. DO PRINCPIO CONSTITUCIONAL DA NO CUMULATIVIDADE
4.1 Introduo
O Direito um sistema de normas jurdicas voltadas para o direcionamento da conduta

humana. Como sistema este deve ser harmnico e sem contradies. Da mesma forma, nosso
Ordenamento Jurdico composto de normas hierarquicamente dispostas, de forma que as
inferiores encontram-se o fundamento de sua validade nas superiores, sendo a Constituio
Federal a lei maior de nosso pas.
Conforme se disse, dentro deste sistema normativo tambm no pode haver
contradies, sob pena de se ter que excluir a norma contraditria do ordenamento. Caso,
determinada norma esteja incompatvel com a Constituio esta poder ser julgada
inconstitucional.
Assim que, como sistema normativo, podemos vislumbrar claramente a existncia de
duas espcies de normas: as regras e os princpios jurdicos.
Todos os princpios que regem a matria tributria esto previstos em nossa
Constituio Federal.
Lembremos da importncia que se tem um princpio e conforme as palavras de Celso
Antnio Bandeira de Mello:
Princpio , por definio, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce

dele, disposio fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondolhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreenso e inteligncia,
exatamente por definir a lgica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe
confere a tnica e lhe d sentido harmnico. o conhecimento dos princpios que
preside a inteleco das diferentes partes componentes do todo unitrio que tem
por nome sistema jurdico positivo. (MELLO, 1983, p. 230)
E, segundo Celso Ribeiro de Bastos

Os princpios constitucionais so aqueles que guardam os valores fundamentais da
ordem jurdica. Isto s possvel na medida em que estes no objetivam regular
situaes especificas, mas sim desejam lanar a sua fora sobre todo o mundo
jurdico. Alcanam os princpios esta meta proporo que perdem o seu carter
de preciso de contedo, isto , conforme vo perdendo densidade semntica, eles
ascendem a uma posio que lhes permite sobressair, pairando sobre uma rea
muito mais ampla do que uma norma estabelecedora de preceitos. Portanto, o que
23
o princpio perde em carga normativa ganha como fora valorativa a espraiar-se
por cima de um sem-nmero de outras normas. (BASTOS, 1990, p. 143-144)
Aqui neste captulo, se pretende fazer uma abordagem geral sobre o Princpio
Constitucional Tributrio da No Cumulatividade.
Tal princpio hoje aplicado ao IPI (inciso II, 3 do art. 153), e ao ICMS (inciso II,
2 do art. 155), e aps as alteraes introduzidas pela EC 42/2003, que acrescentou no art.
192 da CF/88 o 12 que dispe sobre a possibilidade deste princpio ser aplicado para
determinados setores da economia em relaes as contribuies para a seguridade social
incidentes sobre a receita ou o faturamento, tambm passou a ser aplicado no PIS/PASEP (Lei
n 10.637/2002) e na COFINS (Lei n 10.833/2003), mas somente para as pessoas jurdicas
tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real, trimestral ou anual.
A no cumulatividade um princpio que norteia o sistema tributrio nacional.
Apesar de se falar em Princpio Constitucional Tributrio da No Cumulatividade, ao
longo desta pesquisa se descobriu que h autores que discutem se a no cumulatividade ou
no um princpio.
4.2 No Cumulatividade - Princpio ou Regra
Assim, antes de se adentrar ao mrito da questo de ser a no cumulatividade regra ou

princpio, necessrio que se defina em que consiste um e outro.
Nesse sentido oportuno os conceitos de Humberto vila:
As regras so imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com
pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige a
avaliao da correspondncia, sempre centrada na finalidade que lhes d suporte
ou nos princpios que lhes so axiologicamente sobrejacentes, entre a construo
conceitual da descrio normativa e a construo conceitual dos fatos.
Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e
com pretenso de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicao se
demanda uma avaliao da correlao entre os estado de coisas a ser promovido e
os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria sua promoo.
(VILA,2006,p.78-79)
Como se v, na regra, possvel identificao prvia de uma determinada conduta

prevista e querida pelo legislador; no princpio, por outro lado, h a consagrao de um fim
ou de um estado de coisas desejado pelo legislador, mas sem a especificao do
comportamento a ser executado.
24
Colocadas estas premissas pode-se dizer que a inteno justamente identificar que
norma jurdica pode ser construda a partir dos dispositivos constitucionais que tratam da no
cumulatividade: uma regra, um princpio ou ambos. Uma vez obtida esta definio ou pelo
menos uma definio prvia para uma generalidade de casos pode-se estudar e descobrir os
efeitos dela decorrentes.
Nesse sentido, os comentrios do professor Hugo de Brito Machado em Estudos
Doutrinrios em seu site (2006):
Alguns se referem ao princpio, outros tcnica da no cumulatividade. Importante,
pois, esclarecer se de um princpio, ou de uma tcnica que se cuida. A no cumulatividade
pode ser vista como princpio, e tambm como tcnica.
Assim:
um princpio, quando enunciada de forma genrica, como est na Constituio
no dispositivo que se reporta ao IPI dizendo que esse imposto ser no
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante
cobrado nas anteriores. Ou como est no dispositivo que se reporta ao ICMS
dizendo que esse imposto ser no cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal. Em tais enunciados, embora j esteja de certa forma definido o
que se deve entender por no cumulatividade, no se estabelece exaustivamente o
modo pelo qual esta ser efetivada. No se estabelece a tcnica. Tem-se
simplesmente o princpio.
A tcnica da no cumulatividade, a seu turno, o modo pelo qual se realiza o
princpio. Tcnica maneira ou habilidade especial de executar algo. Assim, a
tcnica da no cumulatividade o modo pelo qual se executa, ou se efetiva o
princpio". (grifei).
Jos Souto Maior Borges de opinio que a no cumulatividade no princpio, pois

tal regra compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores no informa todo o sistema tributrio vigente.
Segundo este autor, citado por TEIXEIRA, Alessandra Machado Brando.
Que juridicamente a incumulatividade? Eis a questo. Para respond-la
preciso, contudo comear pelo que ela no . Posto estudada, geralmente, como
um princpio, a incumulatividade no o . Trata-se de simples regra. Se princpio
constitucional tributrio fora, ela permearia todo o subconjunto das normas
constitucionais sobre matria tributria condicionando-lhes a exegese.
Precisamente porque no o , tais regras sobre a incumulatividade sequer so
aplicveis indistintamente ao IPI e ICMS. Cada um desses impostos tem,
relativamente ao crdito fiscal, regras prprias; regras que so aplicveis
exclusivamente ao IPI ou ao ICMS (alternativa de excludncia, entenda-se). Regras
restritas que so aplicveis ao ICMS no se aplicam ao IPI. (TEIXEIRA, 2002, p.
189-190)
25
Mas mesmo com este posicionamento, Souto Maior Borges afirma que o fato de a no
cumulatividade no ser um princpio isto no retira dela o seu carter constitucional, uma vez
que nenhuma lei infraconstitucional pode ir contra ela, caso contrrio poder se argir
inconstitucionalidade da mesma.
Por outro lado, Jos Eduardo Soares de Melo entende tratar-se de um princpio.
Qualifica-se como um princpio constitucional, balizando a estrutura econmica
sobre o qual foi organizado o Estado. No se trata de simples tcnica de apurao
de valores tributrios ou mera proposta didtica, mas diretriz constitucional
imperativa, sendo obrigatria para os destinatrios normativos (poderes pblicos e
particulares). (MELO, 2004, p. 52):
Assim, o fato que apesar das opinies contrrias de doutrinadores a respeito de ser a
no cumulatividade regra ou princpio tem-se que sua obrigatoriedade constitucional no pode
ser questionada.
Como ensina Jos Afonso da Silva, as normas constitucionais de princpio institutivo
podem ser impositivas ou facultativas.
A Constituio, no que se refere no cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS
no diz que o regime necessrio, mas facultativo. No entanto, partindo do pressuposto que o
objetivo da no cumulatividade dessas contribuies consiste em diminuio da tributao
sobre o faturamento, o legislador infraconstitucional dever obedecer rigorosamente este
princpio (ou regra) nos casos definidos em lei. Entende-se assim, que a no cumulatividade
pode ser princpio ou regra, mas deve ser obedecida.
4.3 O Princpio da No Cumulatividade nas Constituies Brasileiras
A no cumulatividade foi introduzida no ordenamento jurdico brasileiro em 1958,

pela Lei n. 3.520, que tratava do Imposto de Consumo, antecessor do atual IPI.
Com o advento da Emenda Constitucional n 18/65 este princpio foi introduzido no
ordenamento jurdico constitucional brasileiro na Constituio de 1946. Essa emenda
representou uma profunda reforma do sistema constitucional tributrio vigente, uma vez que
sistematizou todo o sistema tributrio nacional, sendo considerada um marco na ordem
tributria.
Com respeito no cumulatividade, a Emenda Constitucional n. 18/65 determinou
que o IPI, de competncia da Unio Federal e o ICMS de competncia dos Estados, estariam
26
sujeitos regra, que consistia no abatimento do imposto pago, em cada operao, do montante
cobrado nas anteriores, nos termos da lei complementar.
Na Constituio de 1967, a no cumulatividade foi mantida nos art. 22, inciso V e art.
24, inciso II e ratificada pela Emenda 1/69.
E a CF/88 manteve a no cumulatividade para o IPI e para o ICMS e ainda, como j se
disse, a EC n. 42/2003 ao acrescentar no art. 192 da CF/88 o 12 estendeu a no
cumulatividade tambm para o PIS/PASEP e a COFINS para as pessoas jurdicas tributadas
pelo Imposto de Renda com base no lucro real, trimestral ou anual.
O IPI e o ICMS so tributos que incidem sobre a circulao de bens e servios em
inmeras etapas da cadeia econmica, ou seja, a tributao destes impostos pressupe
operaes de uma mesma cadeia produtiva ou circulatria de bens e servios.
A importncia da no cumulatividade que ela visa evitar o efeito "cascata" da
tributao desses impostos. Assim, quando h um ciclo econmico composto de vrias etapas,
a incidncia de um imposto em uma operao servir como base de clculo do imposto
incidente na etapa posterior, gerando com isso, a cumulatividade da tributao.
Dessa forma, para o IPI e o ICMS a no cumulatividade tem como finalidade a
neutralizao da incidncia em cascata, atravs da tcnica de compensao de dbitos com
crditos. Essa tcnica da no cumulatividade adotada para o IPI e o ICMS o que se chama
de imposto sobre imposto, pois o adquirente de determinada mercadoria tributada por estes
impostos ter direito ao crdito de IPI e de ICMS pelos exatos valores devidos e destacados
na nota fiscal de entrada da mercadoria.
Por outro lado, o PIS/PASEP e a COFINS so contribuies sociais incidentes sobre o
faturamento ou receita, diferindo assim, do IPI e do ICMS que incidem sobre uma cadeia
econmica. Dessa forma, apesar do princpio ser o mesmo a no cumulatividade diferente,
como veremos no tpico seguinte.
4.4 O Princpio da no cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS
O princpio da no cumulatividade do PIS/PASEP teve origem com a MP n. 66, de

29/08/2002, que posteriormente foi convertida na Lei n. 10.637/2002 e a da COFINS foi com
a edio da MP n. 135, de 30/10/2003, convertida na Lei n. 10.833/2003. Essas leis
majoraram as alquotas do PIS/PASEP e da COFINS de 0,65% para 1,65% e de 3% para
7,6%, respectivamente.
27
O status constitucional se deu com a incluso do 12 do art. 195 na Constituio
Federal pela EC n. 42/03 que confirmou a co-existncia dos regimes comum e nocumulativo para as contribuies sobre a receita deixando, contudo, de estabelecer requisitos
e especificar a respectiva sistemtica. Agiu, assim, diferentemente do constituinte originrio
que, ao prever a no cumulatividade do IPI e do ICMS nos arts. 153, 3, II, e 155, 2, I, da
Constituio de 1988, especificou o que implicaria. Logo, caberia lei ordinria, como deixou
expresso a norma constitucional, definir os setores econmicos abrangidos pela sistemtica e,
obviamente, estabelecer os critrios de aplicao do novo regime, podendo, inclusive, fixar os
limites de sua abrangncia.
Esse princpio possibilita ao contribuinte a creditar-se dos valores correspondentes s
aplicaes das respectivas alquotas, quais sejam, 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a
COFINS, sobre determinados custos e despesas estabelecidos em lei, para, posteriormente,
deduzi-los da base de clculo do PIS/PASEP e da COFINS, evitando-se com isso, o efeito
cascata dessas contribuies na cadeia produtiva.
A no cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS consiste na reduo da base de
clculo, com a deduo de crditos relativos s contribuies que foram recolhidas sobre bens
e/ou servios objeto de faturamento em etapas anteriores. Esta a tcnica chamada de base
sobre base ou Mtodo Subtrativo Indireto, pois visa aferir no os valores devidos a ttulos
de tributos nas operaes anteriores, como o caso do IPI e do ICMS, mas sim a base, ou
seja, o custo da operao anterior. Toma-se a base das sadas (receitas) e aplica-se a alquota
respectiva, 1,65% para o PIS/PASEP e 7,6% para a COFINS. Depois toma-se as entradas
(compras, despesas) e aplica-se tambm as alquotas mencionadas. Na seqncia, apura-se o
valor devido por meio da diferena entre a alquota aplicada sobre as receitas e a alquota
aplicada sobre as compras. Dessa forma, tributa-se a diferena entre a receita auferida e a
receita consumida.
A importncia da no cumulatividade para o PIS e a Cofins que ela permite exonerar
todos os negcios relacionados com a pessoa do contribuinte, deste que este aufira receita ou
faturamento.
28
5. OS CRDITOS DO PIS E DA COFINS E SUA TRIBUTACAO
5.1 Crditos admitidos pela legislao

Com a nova sistemtica de tributao no cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS,
prevista respectivamente nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o sujeito passivo tem
direito ao aproveitamento de determinados crditos previstos na legislao, conforme abaixo
demonstrado.
Vejamos o que dispe a Lei n. 10.637/2002 sobre os crditos admitidos no regime da
no cumulatividade do PIS/PASEP.
Art. 2 Para determinao do valor da contribuio para o PIS/Pasep aplicar-se-,

sobre a base de clculo apurada conforme o disposto no art. 1, a alquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centsimos por cento).
(...)
Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2 a pessoa jurdica poder descontar
crditos calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos
referidos: (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do 3o do art. 1o desta Lei; e (Includo pela Lei n. 10.865,
de 2004)
b) no 1o do art. 2o desta Lei; (Includo pela Lei n. 10.865, de 2004)
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2o
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas
posies 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa
jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locao a terceiros ou para utilizao na produo
de bens destinados venda ou na prestao de servios. (Redao dada pela Lei
n. 11.196, de 2005)
VII - edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mo-de-obra, tenha sido suportado pela locatria;
VIII - bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica. (Includo
pela Lei n. 10.684, de 30.5.2003). (grifei)
E a Lei n. 10.833/2003 para a COFINS:
29
Art. 2 Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de
clculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alquota de 7,6% (sete inteiros e
seis dcimos por cento).
(...)
Art. 3 Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder descontar
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos
referidos: (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
a) nos incisos III e IV do 3o do art. 1o desta Lei; e (Includo pela Lei n. 10.865,
de 2004)
b) no 1o do art. 2o desta Lei; (Includo pela Lei n. 10.865, de 2004)
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda, inclusive
combustveis e lubrificantes, exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2
da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionrio, pela intermediao ou entrega dos veculos classificados nas
posies 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de pessoa
jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redao dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locao a terceiros, ou para utilizao na produo
de bens destinados venda ou na prestao de servios; (Redao dada pela Lei
n. 11.196, de 2005)
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o nus for suportado pelo vendedor. (grifei)
Essa sistemtica de aproveitamento de crditos funciona da seguinte forma:

1) A empresa apura o montante da receita auferida no ms, depois de excluir os valores
determinados pela legislao8 e sobre o resultado (base de clculo) aplica a alquota para o
Para fins de determinao da base de clculo, podem ser excludos do faturamento, quando o tenham integrado,
os valores: (Lei n10.637, de 2002, art. 1, 3 e Lei n. 10.833, de 2003, art. 1, 3; IN SRF n. 247, de 2002,
art. 24): a) as receitas isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota 0 (zero);
b) as vendas canceladas; c) os descontos incondicionais concedidos; d) o IPI; e) o ICMS, quando destacado em
nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto tributrio; f) as
reverses de provises e das recuperaes de crditos baixados como perdas, que no representem ingresso de
novas receitas; g) os resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido; h) os
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados
como receita; e i) as receitas no-operacionais, decorrentes da venda de bens do ativo permanente; j) as receitas
de revenda de bens em que a contribuio j foi recolhida pelo substituto tributrio; k) as receitas excludas do
regime de incidncia no-cumulativa, constantes do art. 10 da Lei n. 10.833, de 2003.
30
PIS/PASEP (1,65%) e para a COFINS (7,6%), dessa forma, encontra-se o valor devido dessas
contribuies;
2) Apura-se o valor adquirido de insumos, mercadorias, bens e despesas (de acordo com a
legislao) e aplica-se as mesmas alquotas sobre o montante, encontrando-se assim, o total do
crdito a ser abatido em determinado perodo;
3) Confronta-se, isto , toma-se o total devido das contribuies e diminui do crdito
encontrado. O resultado ser o valor a ser recolhido para a Unio a ttulo de contribuio. No
entanto, caso o valor dos crditos seja superior ao valor devido de contribuies, a empresa
poder utilizar esses crditos nos meses subseqentes, sem correo. Ou, ainda, fazer um
pedido de ressarcimento para a Secretaria da Receita Federal.
5.2 Crditos de PIS/PASEP e da COFINS e a base de clculo do IRPJ e da CSLL
5.2.1 A interpretao da doutrina
Os crditos de PIS/PASEP e da COFINS relativos a insumos, mercadorias, bens e

despesas no compem a base de clculo para o IRPJ e para a CSLL por fora do que
preceitua o art. 3, 10 da Lei n. 10.833/2003, que assim dispe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurdica poder descontar
(...)
10 O valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no constitui receita
bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da
contribuio.
Essa a posio de uma das correntes sobre o assunto. Os crditos no podem ser
levados em considerao para o clculo do lucro, pois se assim for, constituiria receita bruta
da empresa.
Deve-se levar em conta, ainda, que os crditos apurados sobre os insumos,
mercadorias, bens e despesas para o PIS/PASEP com alquota de 1,65% e para a COFINS
com alquota de 7,6%, totalizando 9,25%, 34% desse total voltaria para o Fisco sobre a forma
de IR e CSLL, pois 10% seriam de adicional de IRPJ, 15% de IRPJ e 9% de CSLL. Ou seja,
d com uma mo e tira com a outra. Assim, a empresa no estaria sendo beneficiada
integralmente com o Princpio Constitucional da no cumulatividade, conforme sustentam em
juzo, os advogados das empresas que questionam o caso.
31
Para o consultor tributrio Pedro Csar da Silva, da ASPR Auditoria e Consultoria
(Valor Econmico, 2007), muitas empresas entendem que se os crditos no so receita bruta,
no deveriam, portanto, ser tributados pelo IR e pela CSLL.
O IBRACON - Instituto de Auditores Independentes do Brasil editou a Interpretao
Tcnica IT n. 01/2004 estabelecendo a forma de registro contbil para os crditos do
PIS/PASEP e da COFINS. No entanto, h uma discordncia, entre advogados, em relao
forma de registrar contabilmente os crditos do PIS/PASEP e da COFINS no regime da no
cumulatividade, pois dependendo da forma adotada, alguns tributaristas (Valor Econmico,
2007) entendem que a carga tributria das empresas, ou o valor a ser pago desses tributos,
seria maior. O raciocnio : ao ter mais crditos de PIS e Cofins, a empresa recolhe menos
contribuies. Sendo assim, teria em tese um resultado maior a ser tributado.
No entender do jurista HARADA (2008), o 10 do art. 3 permite o entendimento de
que os valores de crditos da COFINS no devem ser tributados pelo IRPJ e CSLL qualquer
que seja o tratamento contbil que lhes tenha sido dispensado.
Por outro lado, h especialistas que entendem que a forma de registro contbil em
nada contribui para aumentar o recolhimento do IR e da CSLL.
Para outra corrente, o valor do crdito seria uma espcie de subveno9 para
investimento (incentivo fiscal), isto , auxlios estatais, uma vez que na exposio de motivos
da MP que instituiu a no cumulatividade fez se referncia estimulao da eficincia
econmica. Nesse caso, tais crditos deveriam ser registrados em conta de Reserva de
Capital10, no Patrimnio Lquido da pessoa jurdica. Dessa forma, no haveria que se falar em
tributao pelo IRPJ e nem pela CSLL11.
9
Os recursos financeiros transferidos devem ser pblicos, e no privados, voltados para a execuo de especfico
programa de investimento de interesse coletivo. (...) subveno tem a ver com o ato de prestar auxlio, ajuda
financeira, normalmente partindo da iniciativa de entidade governamental, razo para aparecer nos lxicos como
sinnimo de subsdio ou auxlio pecunirio, em geral conferido pelos poderes pblicos; incentivo. (...) a
subveno, via de regra, insere-se num programa de governo para aplicao vinculada de receita oramentria
tendo em conta investimento em reas de interesse coletivo, por isso tratada muitas vezes como sinnimo de
subsdio. (MINATEL, Jos Antnio. Subvenes Pblicas: Registros Contbeis e Reflexos Tributrios a
partir da Lei n. 11.638/07, p. 42-43)
10
Conta extinta por fora das alteraes na legislao contbil promovida pelo art. 1 da Lei n. 11.638/07, que
revogou a alnea d do pargrafo 1 do art. 182 da Lei n. 6.404/76. O que no quer dizer que as subvenes
para investimento deixaram de existir jurdica e contabilmente.
11
O entendimento aplicvel s subvenes para investimento, antes da Lei n. 11.638/07 encontrava respaldo
para o IRPJ no art. 443 do Decreto n. 3.000/99 (RIR/99).
Art. 443 No sero computadas na determinao do lucro real as subvenes para investimento, inclusive
mediante iseno ou reduo de impostos concedidos como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos, e as doaes, feitas pelo Poder Pblico, desde que: I registradas como reserva
de capital que somente poder ser utilizada para absorver prejuzos ou ser incorporada ao capital social,
observado o disposto no art. 545 e seus pargrafos;
32
Segundo o jurista HARADA (2008) essa interpretao bastante forada, porque a
legislao tributria e a legislao societria s admitem o registro em Reserva de Capital
quando eles tiverem vinculados a um investimento, o que no seria o caso.
O IBRACON entende que o valor pago nas compras de mercadoria se constitui num
crdito do contribuinte que ser utilizado como abatimento nos clculos dessas contribuies
sobre receitas, ou seja, os valores dessas contribuies contidos nas aquisies de mercadorias
se constituem num ativo da entidade. Segundo o jurista NOGUEIRA (2006) esta a melhor
orientao.
5.2.2 A interpretao do fisco
Esse assunto no era pacifico dentro da prpria Receita Federal, uma vez que existiam
posies antagnicas dentre as diversas regies fiscais espalhadas pelo pas. A redao
equivocada do 10, art. 3 da Lei n. 10.833/2003 estava ensejando interpretao divergente,
inclusive nas primeiras Solues de Consultas expedidas pela Receita Federal.
SOLUO DE CONSULTA N. 458, de 09 de novembro de 2005. (SRRF/7 Regio

Fiscal) ASSUNTO: Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL BASE DE
CLCULO CRDITOS DE PIS/PASEP E COFINS. O valor do crdito,
calculado de acordo com a legislao prpria, a ser descontado do valor apurado
das contribuies para o PIS e a Cofins com base na sistemtica no-cumulativa,
no compe a base de clculo da CSLL das pessoas jurdicas sujeitas ao regime de
incidncia sobre o resultado ajustado.
E ainda:
SOLUO DE CONSULTA N 273 de 29 de agosto de 2006. (SRRF/7 Regio
Fiscal) Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurdica-IRPJ BASE DE
CLCULO CRDITO DE PIS/PASEP E COFINS. O valor do crdito, calculado
de acordo com a legislao prpria, a ser descontado do valor apurado das
contribuies para o PIS e a Cofins com base na sistemtica no-cumulativa, no
compe a base de clculo do IRPJ das pessoas jurdicas sujeitas ao regime de
tributao pelo lucro real.
A redao deveria dizer que a contrapartida dos crditos apurados no compem a

base de clculo de incidncia do PIS/PASEP e da COFINS, ao invs de dizer que o valor dos
crditos no constitui receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do
valor devido da contribuio.
Com relao a CSLL de se notar que, desde a edio da Lei n. 8.541/92, mais precisamente em seu art. 38, as
mesmas normas de apurao e de pagamento estabelecidas para o IRPJ so aplicadas CSLL, neste caso, o art.
443, do RIR/99.
33
O dispositivo no afirma, em momento algum, referente s contribuies PIS/PASEP
e COFINS, haver iseno de IRPJ e CSLL quando do aproveitamento de crditos das
contribuies.
No entanto, a publicao do Ato Declaratrio Interpretativo ADI n. 3, de 29 de
maro de 2007, pela Secretaria da Receita Federal SRF esclareceu que o valor dos crditos
da contribuio para o PIS e da COFINS, apurados pelo regime da no cumulatividade no
constitui hiptese de excluso do lucro lquido, para fins de apurao do Lucro Real e da base
de clculo da CSLL e ainda, que vedado o registro dos crditos dessas contribuies em
contrapartida conta de receita. Esse Ato esclareceu tambm, que os crditos no podem se
constituir ao mesmo tempo em direito de crdito e em custo de insumos, mercadorias ou ativo
permanente, recomendando ainda, que contabilmente os crditos sejam registrados como
ativo fiscal. O contribuinte pode adotar procedimento diverso de contabilizao do crdito,
desde que o resultado fiscal no seja afetado, inclusive quanto postergao do recolhimento
do IRPJ e da CSLL.
Segundo a Receita Federal, o regime da no cumulatividade do PIS/PASEP e da
COFINS consiste num beneficio concedido s empresas tributadas pelo lucro real, quer seja,
trimestral ou anual. Mas, caso se considere tais crditos como uma espcie de crdito
presumido no haveria que se falar em tributao do IR e da CSLL sobre eles.
5.2.3. A interpretao jurisprudencial
As empresas no podem reduzir o seu lucro tributvel para fins de IRPJ e nem da
CSLL por meio do abatimento de crditos de PIS/PASEP e da COFINS no regime da no
cumulatividade. Esse o entendimento da 2 Turma do STJ que julgou recentemente o RESP
n. 1118274/PR, ajuizado por uma indstria de leos, que realiza importao e exportao
contra a Unio Federal (Fazenda Nacional).
Segundo o ministro Herman Benjamim, que foi relator do caso, esses tributos no
incidem sobre os crditos do PIS/PASEP e da COFINS, mas sim sobre o resultado positivo da
empresa, quer dizer, sobre a diferena entre as receitas e as despesas. Ao interpretar o 10 do
art. 3 da Lei n. 10.833/2003 o valor dos crditos apurados no constitui receita bruta da
pessoa jurdica, servindo apenas para deduo do valor devido da contribuio, o ministro
disse que o objetivo dessa norma exatamente evitar a dupla incidncia das contribuies
sobre os crditos gerados pelas dedues do sistema no cumulativo.
34
Este acrdo ainda no foi publicado, mas veja a posio dos Tribunais de 2
Instncia:
IRPJ. CSLL. BASE DE CLCULO. DEDUO. CRDITO DA NOCUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. ATO
DECLARATRIO INTERPRETATIVO DA SRF N. 3/07.
A deduo dos crditos decorrentes da sistemtica no cumulativa do PIS e da
COFINS da base de clculo do IRPJ e da CSLL no encontra amparo na lei. E
mais, o Ato Declaratrio Interpretativo da SRF n. 3, de 29 de maro de 2007, ao
explicitar a impossibilidade da deduo, no extrapola a competncia infralegal da
Autoridade Fiscal na medida em que o impedimento decorre da legislao de
regncia dos tributos.
(TRF4, Apelao Cvel N. 2007.71.08.012342-8, 1 Turma, Des. Federal Vilson
Dars, por unanimidade, bol 645/2008 no dia 14/10/2008)
TRIBUTRIO. LEI 10.833/03. ART. 3, 10. INAPLICABILIDADE BASE DE

CLCULO DA CSLL E DO IRPJ. EXCLUSO DOS CRDITOS DE COFINS
ORIUNDOS DO SISTEMA NO CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE.
O artigo 3 da Lei 10.833/03 no se aplica base de clculo da CSLL e do IRPJ,
no podendo, com base neste artigo, dela ser excludos os crditos de COFINS
oriundos do sistema no cumulativo.
(AC n. 2008.71.07.000006-5/RS, 2 Turma, rel. Juza Federal Eloy Bernst Justo,
D.E. de 19-02-2009)
35
6. CONCLUSO
Diante de tudo que foi exposto, os crditos do PIS/PASEP e da COFINS no regime

no cumulativo compem a base de clculo do IRPJ e da CSLL? Se compem, eles devem ser
excludos?
Esta discusso deve levar em considerao dois aspectos: Primeiro, a interpretao do
10, art. 3 da Lei n. 10.833/2003 e segundo, a forma de contabilizao das contribuies.
Assim, no primeiro caso, apesar da opinio de alguns doutrinadores e juristas, eu sou
da opinio de que a melhor interpretao para o citado dispositivo a que diz que a
contrapartida dos crditos apurados no compem a base de clculo de incidncia do PIS e
da COFINS, ou seja, ao se apurar os crditos, admitidos na legislao, no se deve,
contabilmente, registra-los em conta de receita (registro vedado pelo ADI n. 3/07, da SRF),
pois caso contrrio, poder-se-ia tribut-los indevidamente pelo PIS/PASEP e COFINS.
Reflexamente, tais crditos tambm poderiam sofrer a incidncia do IRPJ e da CSLL, pois,
estando na escrita contbil, como receita, automaticamente, comporiam o lucro contbil da
empresa, e consequentemente, o lucro real, sofrendo assim, uma incidncia indevida desses
tributos. No entanto, o raciocnio que se deve fazer no esse, conforme demonstraremos ao
final.
O segundo aspecto a ser analisado Se os crditos compem a base de clculo do
IRPJ e da CSLL, eles devem ser excludos? Pois bem, o que se tem discutido que a
tributao depende da forma de contabilizao das contribuies. Vimos no primeiro aspecto,
que a implicao de se registrar os crditos como receita do perodo poderia reflexamente
fazer incidir a tributao do IRPJ e da CSLL. No entanto, minha opinio de que a forma de
contabilizao de tais crditos em nada influi na incidncia do IRPJ e da CSLL, nem mesmo
se eles forem registrados indevidamente em conta de receita.
Para uma melhor compreenso, exemplificarei algumas formas de registro desses
crditos na escrita contbil.
Caso prtico
Supondo os seguintes dados para a empresa X (lucro real), num determinado perodo.
Receita bruta de revenda de mercadorias: ..................R$ 1.000.000,00
36
Compras de mercadorias: ...........................................R$
400.000,00
Despesas (ex: energia eltrica, aluguis de prdio......R$
100.000,00
Obs: 1) no houve adies, excluses e nem compensaes.

2) para simplificar no levaremos em conta a tributao pelo ICMS (18%)
Clculo do valor devido das contribuies:
PIS/PASEP (1,65%) R$ 1.000.000,00 x 1,65% = R$ 16.500,00
COFINS (7,6%) -
R$ 1.000.000,00 x 7,6% = R$ 76.000,00
Clculo do valor dos crditos admitidos:

PIS/PASEP (1,65%) R$ 500.000,00 x 1,65% = R$ 8.250,00
COFINS (7,6%) -
R$ 500.000,00 x 7,6% = R$ 38.000,00
A partir da Demonstrao do Resultado do Exerccio (simplificada, para melhor

entendimento) demonstrarei o resultado alcanado pelas empresas nas diversas formas de se
registrar os crditos.
1) forma de contabilizao: registrar os crditos como ativo fiscal e reduo dos

custos12
Nesta forma de contabilizao dos crditos, registraremos o PIS/PASEP e COFINS
pelo valor total devido sobre a receita, isto , pela aplicao das alquotas de 1,65% e 7,6%,
respectivamente, na conta impostos incidentes sobre vendas e em contrapartida com
impostos a recolher, os crditos apurados sobre as compras e as despesas sero registrados
em conta do Ativo impostos a recuperar em contrapartida com a conta de mercadorias
e despesas, respectivamente. Com isso, levaremos para o resultado do exerccio o valor das
mercadorias e despesas pelo valor lquido.
DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
Receita Operacional Bruta
.................................... 1.000.000,00
(-) Impostos Incidentes s/ Vendas
12
PIS/PASEP
....................................
16.500,00
COFINS
....................................
76.000,00
Conforme orientao do IBRACON na IT n. 01/2004 e da SRF no ADI n. 03/2007.
37
(=) Receita Lquida
....................................
907.500,00
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
....................................
363.000,00
(=) Lucro Bruto
....................................
544.500,00
(-) Despesas Operacionais
....................................
90.750,00
(=) Lucro Lquido
....................................
453.750,00
2) forma de contabilizao: registrar o PIS/PASEP e a COFINS pelo lquido

Nesta forma de contabilizao registraremos o PIS/PASEP e a COFINS pelo valor
lquido, isto , aplicar-se- as alquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente, sobre o resultado
apurado entre o total das vendas menos as compras e as despesas. O registro se dar a dbito
da conta impostos incidentes sobre vendas e em contrapartida com impostos a recolher,
as compras e as despesas sero registradas pelo valor bruto diretamente na conta
mercadorias, no Custo das Mercadorias Vendidas e em despesas, respectivamente. Neste
caso, os crditos no so registrados.

.................................... 1.000.000,00

PIS/PASEP
....................................
8.250,00
COFINS
....................................
38.000,00
(=) Receita Lquida
....................................
953.750,00
....................................
400.000,00
(=) Lucro Bruto
....................................
553.750,00
....................................
100.000,00
(=) Lucro Lquido
....................................
453.750,00
3) forma de contabilizao: registrar os crditos do PIS/PASEP e da COFINS

como receita13
Nesta forma de contabilizao dos crditos, registraremos o PIS/PASEP e COFINS

pelo valor total devido sobre a receita, isto , pela aplicao das alquotas de 1,65% e 7,6%,
respectivamente, na conta impostos incidentes sobre vendas e em contrapartida com
13
Vedado pelo ADI n. 3, de 29 de maro de 2007 da SRF.
38
impostos a recolher, os crditos apurados sobre as compras e as despesas sero registrados
em conta do Ativo impostos a recuperar em contrapartida com a conta de receita
recuperao de PIS/PASEP e COFINS.

.................................... 1.000.000,00

PIS/PASEP
....................................
16.500,00
COFINS
....................................
76.000,00
(=) Receita Lquida
....................................
907.500,00
....................................
400.000,00
(=) Lucro Bruto
....................................
507.500,00
....................................
100.000,00
(+) Receita Recuperao PIS
....................................
8.250,00
(+) Receita Recuperao COFINS
....................................
38.000,00
(=) Lucro Lquido
....................................
453.750,00
com base nesta 3 forma de registro dos crditos do PIS/PASEP e da COFINS que
algumas empresas tomando por base o disposto no 10, art. 3 da Lei n. 10.833/2003 que
dispe O valor dos crditos apurados de acordo com este artigo no constitui receita bruta
da pessoa jurdica, servindo somente para deduo do valor devido da contribuio, esto
excluindo o valor do crdito contabilizado na rubrica receita da base de clculo de todos os
tributos (PIS/PASEP, COFINS, IRPJ, CSLL).
Bem, conforme demonstrado nas trs formas de registro contbil dos crditos das
contribuies para o PIS/PASEP e para a COFINS, o resultado foi o mesmo. Assim, caso haja
a to questionada excluso dos crditos da base de clculo do IRPJ e da CSLL estar-se-ia
excluindo indevidamente e consequentemente, deixando de recolher aos cofres pblicos uma
parte de tais tributos. Talvez, o que leve determinados juristas a raciocinarem no sentido da
excluso, seja o fato de aparecer na Demonstrao do Resultado do Exerccio a conta receita
de recuperao do PIS/PASEP e da COFINS. Mas, importante ressaltar, que quando se
registrou o valor devido dessas contribuies sobre a receita bruta o fez pelo valor total, na
conta dedues de vendas (composta pelas contas impostos incidentes s/ vendas
PIS/PASEP e COFINS) ento a recuperao seria para anular parte dos valores j
39
registrados em deduo de vendas, ou seja, como se abateu das receitas o valor total a ttulo
de PIS/PASEP (1,65%) e da COFINS (7,6%) estar-se-ia lanando em receita para anular a
despesa anteriormente lanada.
Assim, o imposto de renda deve incidir sobre todos os valores que compem a renda
da empresa, entendida como acrscimo patrimonial, havendo excluso somente das despesas
usuais, necessrias e efetivas do contribuinte na gerao de sua renda, conforme vimos por
ocasio do conceito constitucional de renda para fins de incidncia desse imposto. E cedio
que tais crditos no coadunam com o conceito de renda por no gerar acrscimo patrimonial
para a pessoa jurdica. Alm do que, esses crditos tambm no so custos e nem despesas da
empresa, portanto, eles no devem ser excludos da base de clculo, simplesmente por que
no a compem. Em fim, o propsito da sistemtica dos crditos do PIS/PASEP e da
COFINS apenas para dar efetividade ao Princpio Constitucional da No Cumulatividade
dessas contribuies, que visa incentivar determinadas atividades econmicas e desonerar os
contribuintes do efeito cascata que estes estavam sujeitos pelo regime da cumulatividade.
No que tange CSLL temos que, em razo da materialidade que compe o ncleo do
fato gerador do Imposto de Renda ser a mesma do fato gerador da Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido, aplicamos o mesmo raciocnio jurdico exposto em relao ao IRPJ, conforme
dito anteriormente.
Diante de tudo que foi exposto, os crditos do PIS/PASEP e da COFINS no regime
no cumulativo no compem a base de clculo do IRPJ e da CSLL e, portanto, no h que se
falar em excluso.
Dessa forma, devemos aguardar que o caso seja submetido ao crivo do STF (se assim
os contribuintes entenderem pertinente) e que este d uma deciso final para o assunto, quer
seja em favor do Fisco ou do contribuinte. Mas enquanto isso no acontece aconselhvel
que os contribuintes que julguem ser de direito a excluso dos crditos do PIS/PASEP e da
COFINS no cumulativos da base do IRPJ e da CSLL no deixem de se precaver quanto uma
possvel derrota na esfera mxima do judicirio e depositem em juzo a diferena para,
posteriormente, no terem que arcar com o recolhimento acrescido de juros e multa, para o
Fisco federal.
40
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41
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2.3.1 Conceito e elementos

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Completando o raciocnio deste ilustre professor, as palavras de Edmar Oliveira

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3.2 Evoluo legislativa

Com a Lei n. 9.718 de 27/11/1998 estabeleceu-se que as contribuies para o

Dessa forma, o legislador ordinrio extrapolou os limites da competncia

Tal permisso s se tornou possvel com o advento da Emenda Constitucional n. 20

3.3 A RMIT do PIS/PASEP e da COFINS

Hiptese: Se auferir receita ou faturamento dentro do territrio nacional.

A RMIT das contribuies para o PIS/PASEP e da COFINS semelhante, uma vez

O Direito um sistema de normas jurdicas voltadas para o direcionamento da conduta

Princpio , por definio, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce

E, segundo Celso Ribeiro de Bastos

4.2 No Cumulatividade - Princpio ou Regra

Assim, antes de se adentrar ao mrito da questo de ser a no cumulatividade regra ou

Como se v, na regra, possvel identificao prvia de uma determinada conduta

Jos Souto Maior Borges de opinio que a no cumulatividade no princpio, pois

4.3 O Princpio da No Cumulatividade nas Constituies Brasileiras

A no cumulatividade foi introduzida no ordenamento jurdico brasileiro em 1958,

4.4 O Princpio da no cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS

O princpio da no cumulatividade do PIS/PASEP teve origem com a MP n. 66, de

5.1 Crditos admitidos pela legislao

Art. 2 Para determinao do valor da contribuio para o PIS/Pasep aplicar-se-,

E a Lei n. 10.833/2003 para a COFINS:

Essa sistemtica de aproveitamento de crditos funciona da seguinte forma:

5.2 Crditos de PIS/PASEP e da COFINS e a base de clculo do IRPJ e da CSLL

5.2.1 A interpretao da doutrina

Os crditos de PIS/PASEP e da COFINS relativos a insumos, mercadorias, bens e

5.2.2 A interpretao do fisco

SOLUO DE CONSULTA N. 458, de 09 de novembro de 2005. (SRRF/7 Regio

A redao deveria dizer que a contrapartida dos crditos apurados no compem a

5.2.3. A interpretao jurisprudencial

TRIBUTRIO. LEI 10.833/03. ART. 3, 10. INAPLICABILIDADE BASE DE

Diante de tudo que foi exposto, os crditos do PIS/PASEP e da COFINS no regime

Despesas (ex: energia eltrica, aluguis de prdio......R$

Obs: 1) no houve adies, excluses e nem compensaes.

R$ 1.000.000,00 x 7,6% = R$ 76.000,00