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boletim empresarial
Exemplo 13
Jurisprudncia
Menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital
Exemplo 14
Tipo de
ajustamento
Descrio
IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art. 45.,
n. 1, alnea a)]
Impostos diferidos [art. 45., n. 1, alnea a)]
Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF
inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45.,
n. 1, alnea b)]
Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no
esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45., n. 1, alnea c)]
Multas, coimas juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraes
[art. 45., n. 1, alnea d)]
Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45., n. 1, alnea e)]
Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do
trabalhador [art. 45., n. 1, alnea f)]
Encargos no devidamente documentados [art. 45., n. 1, alnea g)]
Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45., n. 1, alnea h)]
Encargos com combustveis [art. 45., n. 1, alnea i)]
Juros de suprimentos [art. 45., n. 1, alnea j)]
Gastos no dedutveis relativos a participao nos lucros por membros dos rgos
sociais [art. 45., n. 1, alnea n)]
50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital
prprio (art. 45., n. 3, parte final)
Impostos diferidos [art. 45., n. 1, alnea a)]
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Acrscimo
Deduo
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h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao
valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do artigo 34., no sejam aceites
como gastos;
i) Os encargos com combustveis na parte em que o sujeito passivo no faa prova de que os mesmos respeitam a
bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizados em regime de locao e de que no so ultrapassados os
consumos normais;
j) Os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos feitos pelos scios sociedade, na parte
em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou
outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante;
l) As menos -valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou
mistas, que no estejam afectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no
exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente
deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto;
m) Os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, quando
as respectivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de
tributao seguinte;
n) Sem prejuzo da alnea anterior, os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais,
quando os beneficirios sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1 % do
capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que
respeita o resultado em que participam.
o) A contribuio sobre o sector bancrio.
2 Tratando-se de sociedades de profissionais sujeitas ao regime de transparncia fiscal, para efeitos de deduo dos
correspondentes encargos, poder ser fixado por portaria do Ministro das Finanas o nmero mximo de veculos e o
respectivo valor.
3 A diferena negativa entre as mais -valias e as menos -valias realizadas mediante a transmisso onerosa de
partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou
variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio,
designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu
valor.
4 - Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, no concorrem para a formao do lucro tributvel as menos-valias
e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribudos que tenham
beneficiado da deduo prevista no artigo 51. nos ltimos quatro anos.
5 A Direco-Geral dos Impostos deve disponibilizar a informao relativa situao cadastral dos sujeitos passivos
relevante para os efeitos do disposto na alnea b) do n. 1.
6 No caso de no se verificar o requisito enunciado na alnea m) do n. 1, ao valor do IRC liquidado relativamente
ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das
importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos
juros compensatrios correspondentes.
7 Para efeitos da verificao da percentagem fixada na alnea n) do n. 1, considera-se que o beneficirio detm
indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos
ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras
sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais.
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Numa perspectiva eminentemente pragmtica, o que est em causa a eliminao do efeito
do saldo da conta 812 Imposto sobre o rendimento do perodo, de modo a que o resultado
fiscal no esteja afectado por saldos de contas de imposto sobre o rendimento, imposto
estimado para o perodo e imposto diferido.
Os saldos devedores desta conta acrescem ao RLP (campos 724 e/ou 725) e o saldo credor da
conta 8122 Imposto diferido deduzido no campo 766.
No campo 724 deve ser acrescido o valor do estimativo do IRC e das respectivas derramas
(municipal e estadual).
Exemplo 1:
A empresa ABC, Lda foi notificada em 20-05-2012 de uma liquidao adicional de IRC, relativa ao exerccio de 2009,
no montante de 20.000, assim decomposta:
Imposto
Juros compensatrios
Soma
16.500
3.500
20.000
Tal liquidao resultou de um procedimento de inspeco, cujo relatrio final, com os fundamentos das correces
efectuadas ao resultado fiscal, foi notificado empresa em 23-05-2012, no tendo registado na conta 291 Proviso
para impostos qualquer importncia relativa a esta contingncia.
A liquidao adicional foi objecto do seguinte registo contabilstico em 2012:
Contas
Insuficincia de estimativa para impostos
Outros juros
Imposto sobre o rendimento
6885
6981
241
Dbito
16.500
3.500
Crdito
20.000
Exemplo 2:
A empresa ABC, SA durante os trabalhos de fim de exerccio de 2011 estimou um IRC a pagar no montante de 25.000,
tendo efectuado o seguinte lanamento contabilstico:
8121
241
Contas
Imposto estimado para o perodo
Imposto sobre o rendimento
Dbito
25.000
Crdito
25.000
No entanto, em maio de 2012, apurou-se que o IRC relativo a 2011 era afinal de 20.000, isto porque no clculo da
estimativa no se teve em conta um benefcio fiscal que a empresa tinha direito. Aquando do pagamento do IRC
efectuou o seguinte lanamento na contabilidade:
241
12
Contas
Imposto sobre o rendimento
Depsitos ordem
Dbito
25.000
Crdito
20.000
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7882
5.000
Assim, no apuramento do resultado fiscal relativo ao perodo de 2012 a empresa efetua uma deduo de 5.000 no
Q.07, no campo 765.
Raciocnio anlogo dever ser feito para a insuficincia da estimativa para impostos, ilustrado
no seguinte exemplo:
Exemplo 3:
A empresa ABC, SA durante os trabalhos de fim de exerccio de 2011 estimou um IRC a pagar no montante de 20.000,
tendo efectuado o seguinte lanamento contabilstico:
8121
241
Contas
Imposto estimado para o perodo
Imposto sobre o rendimento
Dbito
20.000
Crdito
20.000
No entanto, em maio de 2012, apurou-se que o IRC relativo a 2011 era afinal de 25.000, isto porque no clculo da
estimativa no se teve em conta uma perda por imparidade no aceite fiscalmente. Fez aquando do pagamento o
seguinte lanamento na contabilidade:
241
6885
12
Contas
Imposto sobre o rendimento
Insuficincia da estimativa p impostos
Depsitos ordem
Dbito
20.000
5.000
Crdito
25.000
Assim, no apuramento do lucro tributvel relativo ao perodo de 2012 a empresa efetua um acrscimo de 5.000 no
Q.07, no campo 724.
Impostos diferidos
Caso determinada entidade reconhea impostos diferidos, nos termos da NCRF 25, em que o
saldo da conta 812 Imposto sobre o rendimento do perodo est afectado por impostos
diferidos (ativos ou passivos), tal efeito dos impostos diferidos deve ser expurgado do
resultado fiscal.
Como se pretende transformar o resultado lquido do perodo (conta 81) no resultado antes de
impostos (conta 811), em termos prticos, os ajustamentos no Q.07 so os seguintes:
- Se o saldo da conta 8122 Imposto diferido for credor (o que significa um rendimento de
impostos), o mesmo ser deduzido para efeitos de apuramento do resultado fiscal (Campo
766);
- Se o saldo da conta 8122 Imposto diferido for devedor (o que significa um gasto de
impostos), o mesmo ser acrescido para efeitos de apuramento do resultado fiscal (Campo
725).
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condies de a exercer, no desobrigando tal cessao oficiosa o sujeito passivo do
cumprimento das obrigaes tributrias.
Para que se possa cumprir o estatudo nesta norma, a AT deve disponibilizar a informao
relativa situao cadastral dos sujeitos passivos relevante (artigo 45., n.5, do Cdigo do
IRC).
Para se certificar da existncia ou validade do NIF ou do exerccio da atividade dos clientes ou
fornecedores, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanas onde consta uma
funcionalidade que permite validar a informao do NIF e a existncia de uma atividade em
curso.
Artigo 8. do CIRC
Perodo de tributao
6 Independentemente dos factos previstos no nmero anterior, pode ainda a administrao fiscal declarar
oficiosamente a cessao de actividade quando for manifesto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a
continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua
uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer.
Exemplo 4:
A empresa X, Lda aps um procedimento externo de inspeco tributria, viu cessada oficiosamente a sua atividade,
uma vez que a estrutura empresarial que possua (instalaes, ativos fixos tangveis, recursos humanos) no era
consistente com o volume de negcios e materiais transacionados, tendo sido qualificada como emitente de faturas
que no titulavam operaes reais.
Quaisquer gastos evidenciados em documentos com estas caractersticas no so aceites fiscalmente, devendo ser
acrescidos no Campo 726.
Exemplo 5:
A empresa ABC, SA, emitiu uma letra (sacador) sobre o seu cliente Z, lda, que aceitou (aceitante ou sacado), em 1209-2012, no valor de 100.000, com vencimento em 10-12-2012.
Sendo o sujeito passivo do imposto, a empresa ABC, SA liquidou e entregou nos cofres do Estado, nos prazos legais, o
montante de 5.000 (0,5% sobre o valor da letra, nos termos da verba 23.1 da Tabela Geral, anexa ao Cdigo do
Imposto do Selo, aprovado pela Lei n. 150/99, de 11 de Setembro, dorovante CIS).
Aqueles 5.000 afetaram os gastos do perodo, pelo registo na conta 6812 Impostos indirectos.
Todavia, nos termos do artigo 3., alnea j), do CIS, o encargo do imposto do sacado, pelo que a empresa ABC, SA
deveria debitar aqueles 5.000, o que no fez, ao seu cliente, registando tal montante numa apropriada conta de
rendimentos ou na conta 6812 a crdito, neutralizando assim o gasto registado.
Como no o fez, nos termos do artigo 45., n.1, alnea c), o valor de 5.000 acresce ao resultado lquido do perodo
para efeitos do apuramento do resultado fiscal, ao nvel do campo 727.(*)
______________
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(*) Sobre as questes relacionadas com a tributao das letras comerciais, veja-se o Ofcio-Circulado n. 40.040, de
19-04-2001, da Direo de Servios dos Impostos do Selo e das Transmisses do Patrimnio.
Jurisprudncia:
Acrdo do Tribunal Central do Sul
Processo: 04001/10
Data: 29-03-2011
1. Em matria de custos ou perdas, para efeitos de IRC, numa perspectiva abrangente, global, apresenta-se-nos
incontornvel a ideia de que, na respectiva definio, classificao, o legislador pretendeu erigir como elemento
determinante, angular, o requisito da indispensabilidade, para a realizao dos proveitos ou ganhos sujeitos a
imposto ou para a manuteno da fonte produtora, nos termos privativos do art. 23. n. 1 CIRC.
2. Quando a al. c) do n. 1 do art. 41. CIRC no permite a deduo dos impostos que, incidindo sobre terceiros, a
empresa fica, por lei, desautorizada a suportar, julgamos sintomtico do propsito legislativo, reforando-o, de que
somente sejam tidos como custos relevantes e elegveis os necessrios ao normal, estrito, exerccio da actividade
desenvolvida pelo ente empresarial.
3. Na linha do afirmado no Ac. STA de 6.12.2000 (pleno/CT), rec. 19.003, a indispensabilidade no se verifica
(estando) em causa uma falta de cumprimento das leis fiscais.
4. A causa directa e necessria de a impugnante ter sido chamada a pagar o IVA, em litgio, contabilizado, por si,
como custo em 1994, foi a omisso, que cometeu, na liquidao e cobrana do imposto aos seus clientes, que, em
ltima anlise, o teriam de suportar, nos termos e para os efeitos dos arts. 19. a 26. CIVA, pelo que, invivel a
sua dedutibilidade.
Exemplo 6:
Os seguintes encargos no so aceites como gastos fiscais:
- Juros compensatrios
- Juros de mora pelo atraso de pagamento de impostos
- Custas dos processos
- Infraes fiscais
- Infraes do Cdigo da Estrada
- Infraes laborais
- Infraes econmicas
- Infraes ambientais
- Coimas pelo atraso na entrega de declaraes fiscais
Doutrina Administrativa
Informao vinculativa (Processo n. 1942/2007, com despacho de 02-10-2008)
Assunto: Dedutibilidade de juros de mora relativos a dvidas de impostos ao Estado e outras entidades pblicas
Apesar da controvertida questo da natureza jurdica dos juros de mora pelo incumprimento das obrigaes fiscais e
parafiscais, conclui-se que os mencionados juros podem ser integrados na expresso encargos pela prtica de
infraces de qualquer natureza, estatuda na alnea d), do n 1, do artigo 42 (actual artigo 45.) do Cdigo do IRC.
Nestes termos, no obstante poderem caber na qualificao de encargos financeiros, fica prejudicada a apreciao
luz do princpio da indispensabilidade exigida pelo artigo 23, n 1 do Cdigo do IRC, pois que esta norma delimitada
negativamente pelo artigo 42 do mencionado Cdigo.
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Assim, os juros de mora relativos a impostos e outros tributos no so fiscalmente dedutveis aos proveitos na
determinao do lucro tributvel, nos termos da alnea d), do n 1, do artigo 42 do Cdigo do IRC.
Mantm-se, pois, o entendimento seguido na administrao tributria desde o acolhimento do que foi decidido pelo
Supremo Tribunal Administrativo, no Acrdo de 3 de Maio de 2000 Recurso n 24627.
Exemplo 7:
No so gasto fiscal as seguintes indemnizaes pagas a terceiros por:
Acidentes de trnsito, causados por viaturas do sujeito passivo;
Danos causados em propriedade alheia por despejo de resduos industriais;
Extravio ou avaria de mercadorias transportadas, no caso de tratarem-se de empresas transportadoras.
Exemplo 8:
A empresa X, registou como gasto, no exerccio N, uma indemnizao de 1.500 paga a um cliente que visitava a obra
da empresa, como forma de compensar os estragos provocados pela queda de um andaime em cima da viatura do
cliente.
A empresa no possua qualquer seguro para este tipo de situao. Logo o valor de 1.500 deve ser acrescido ao
resultado lquido do perodo para efeitos de apuramento do resultado fiscal, no campo 729.
Doutrina Administrativa
Informao vinculativa (Processo n. 609/96, com despacho de 30-04-1996)
Assunto: Indemnizaes pela verificao de eventos de risco segurvel
Nos casos de indemnizaes suportadas directamente pela empresa pela verificao de eventos de risco segurvel,
observar-se- o seguinte:
a) Tratando-se de custos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de o valor da franquia estabelecida no
contrato de seguro ser superior ao da indemnizao, tal situao no passvel de enquadramento no mbito da
alnea e) do n. 1 do art. 42. [art. 45.] do Cdigo do IRC, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos
termos do art, 23 do mesmo Cdigo;
b) No caso de custos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de evitar acrscimos em custos futuros,
desde que o aumento de custos que esta registaria pelo agravamento dos prmios de seguro seja, efectivamente,
superior ao valor das indemnizaes por si pagas directamente, o valor destas ltimas ser, tambm, reconhecido
como custo fiscal, nos termos do art. 23. do Cdigo do IRC.
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Neste campo so acrescidos os encargos com ajudas de custo e com a compensao pela
deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no facturados
a clientes, escriturados a qualquer ttulo, na parte em que no haja a tributao em sede de
IRS na esfera do beneficirio, sempre que a entidade patronal no possua, por cada
pagamento efectuado, um mapa atravs do qual seja possvel efectuar o controlo das
deslocaes a que se referem os encargos.
Este normativo deve ser analisado de forma articulada com o artigo 88., n. 9, relativo s
tributaes autnomas que podero incidir sobre este tipo de encargos.
Aceitao condicionada
No tendo ocorrido facturao a clientes dos referidos encargos, nem sujeio ao IRS, h
requisitos formais a serem cumpridos pelo sujeito passivo (entidade patronal) para a sua
aceitao fiscal, nos seguintes termos:
Ajudas de custo
Por cada pagamento, deve existir um mapa
atravs do qual seja possvel efectuar o
controlo das deslocaes que deram direito
ao recebimento das ajudas de custo,
contendo o nome do beneficirio, os locais da
deslocao, tempo de permanncia, objectivo
e o montante dirio atribudo
Prejuzo fiscal
Encargos sujeitos a tributao autnoma
taxa de 5%
___________________
(*1) Esta norma estipula que so rendimentos do trabalho dependente, as ajudas de custo e as importncias auferidas pela utilizao
de automvel prprio em servio da entidade patronal, na parte em que excedam os limites legais ou quando no sejam observados os
pressupostos da sua atribuio aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocao, viagens ou representao de que
no tenham sido prestadas contas at ao termo do exerccio.
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Doutrina Administrativa
Informao vinculativa (Processo n. 1927/2000, com despacho de 13-02-2004)
Assunto: Ajudas de custo
Pode o scio gerente apresentar, do mesmo modo que os outros trabalhadores, despesas com ajudas de custo e com
compensao pela deslocao em viatura prpria, comprovadamente indispensveis para a obteno de proveitos,
com a limitao consagrada na alnea f), do n. 1, do art. 42 [actual 45.] do Cdigo de IRC
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Nos casos em que a amortizao financeira seja, num determinado ano, inferior referida
depreciao mxima, a respectiva diferena ser tida em conta, para efeitos do clculo da
diferena a no considerar como gasto nos anos seguintes, podendo ser a deduzida.
Exemplo 9:
A empresa ABC, SA celebrou um contrato de renting de uma viatura ligeira de passageiros topo de gama, com um
custo de aquisio de 50.000, tendo como inteno, durante um determinado perodo de tempo, projectar uma
imagem de prosperidade.
O contrato durou entre 15-10-2011 e 15-01-2012, tendo elaborado o seguinte mapa de controlo fiscal deste contrato
de locao:
Ano
Inicio
Fim
15-10-11
15-10-11
31-12-11
15-01-12
N.
dias
(1)
2011
2012
77
15
Quota
mxima
diria
(2)
20,55
20,55
Limite da
depreciao
aceite
fiscalmente
(3) = (1) x (2)
1.582,19
308,22
Amortizao
financeira
(4)
2.000,00
705,00
Valor
aceite
fiscalmen
-te
(5)
1.582,19
308,22
Valor em
crdito
(3) (4) >0
0,00
0,00
Acrscimo
fiscal
(4) (5) >0
417,81
396,78
Verifica-se que em 2011 e 2012 tero de ser acrescidos no campo 732, 417,81 e 396,78, respectivamente.
O valor dos encargos suportados (rendas contabilizadas na conta 62) est tambm sujeito a uma tributao autnoma
de 10% ou 20%, atento ao disposto no artigo 88., n.s 3 e 4, ao passo que at 2011 a incidncia da tributao
autnoma era somente sobre os encargos dedutveis com viaturas ligeiras.
Artigo 88. do CIRC
Taxas de tributao autnoma
11
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A Portaria n. 184/2002, de 4 de maro, fixou em 1,5% o spread a acrescentar taxa
EURIBOR a 12 meses do dia da constituio da dvida.
Contudo, por fora da alterao a esta portaria operada pelo artigo 135. da Lei n. 55A/2010, de 31 de dezembro, sempre que se trate de juros e outras formas de remunerao de
suprimentos e emprstimos feitos pelos scios a PME, tal como definidas no anexo ao DecretoLei n. 372/2007, de 6 de novembro, fixado em 6% o spread a acrescer taxa EURIBOR a
12 meses do dia da constituio da dvida.
s situaes a que seja aplicvel o regime estabelecido no artigo 63. do Cdigo do IRC e na
Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de dezembro, e ainda s abrangidas por normas
convencionais relativas a preos de transferncia no aplicvel o disposto na alnea j) do n.
1 do artigo 45. do Cdigo do IRC.
O exposto nesta portaria acaba por conferir a esta norma do artigo 45. um carcter mnimo,
pois verosmil que este tipo de operaes (emprstimos dos detentores do capital
sociedade), na sua generalidade, acabe por ver o seu enquadramento no mbito do regime
dos preos de transferncia.
e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte
correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a definir por portaria do
membro do Governo responsvel pela rea das finanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos
os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam afectos explorao do servio pblico de
transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.
Nos termos do disposto no artigo 34., n. 1, alnea e), do Cdigo do IRC, na redaco dada
pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, no so aceites como gastos, para efeitos fiscais, as
depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na
parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante
a definir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das finanas.
A Portaria n. 467/2010, de 7 de julho, veio completar este normativo fixando os valores
mximos para efeitos fiscais das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, introduzindo uma
diferenciao positiva (maior valor fiscal) para as viaturas movidas exclusivamente a energia
elctrica, nos seguintes termos:
Ano de aquisio
2010
2011
2012 e seguintes
12
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Exemplo 10:
A empresa ABC, SA adquiriu em maro de 2010 uma viatura ligeira de passageiros pelo preo de 50.000, tendo
utilizado a taxa mxima de depreciao de 25%.
Em agosto de 2012 alienou a referida viatura por 10.000.
Vamos admitir que o coeficiente de desvalorizao da moeda dos bens adquiridos em 2010 e alienados em 2012 de
1,05.
Menos-valia contabilstica = 10.000 (50.000 2*0,25*50.000) = -15.000
Menos-valia fiscal [sem a restrio
2*0,25*50.000)*1,05=-16.250
presvista
no
artigo
45.,
n.
1,
al.
l)]
10.000
(50.000
Trata-se de uma viatura cujo custo de aquisio excede o limite fiscalmente aceite, devendo considerar-se na frmula
de clculo da mais ou menos-valia fiscal as depreciaes praticadas (ponto 32.1 da Circular n. 6/2011).
Mv fiscal dedutvel = valor limite/valor de aquisio x mv fiscal (ponto 32.2 da Circular n. 6/2011).
Menos-valia fiscal dedutvel [artigo 45., n. 1, al. l)] = 40.000/50.000 x 16.250 = 13.000
Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente = 16.250 13.000 = 3.250
Correes no Quadro 07:
Campo
736
752
769
Tipo de
ajustamento
Menos-valias contabilsticas
Acrscimo
Linha em branco Q.07
Acrscimo
Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais
Deduo
Efeito lquido no RLP
Descrio
Valor
15.000
3.250
16.250
2.000
No caso de menos-valias apuradas com a transmisso onerosa de barcos de recreio e avies de turismo, as mesmas
no so gasto fiscal na sua totalidade.
Na resoluo deste exemplo foi considerada a Circular n. 6/2011, pontos 28. e seguintes.
13
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Face ratio subjacente imposio de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o
respectivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassa determinado montante, a interpretao mais consentnea
com essa ratio considerar que, para efeitos de determinao das respectivas mais-valias ou
Menos-valias, o valor das depreciaes que releva o das praticadas na contabilidade.
32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal, deve ser aplicado o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45. do
Cdigo do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passvel de ser deduzida como gasto a
proporcional ao valor fiscalmente deprecivel, ou seja:
mv fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x mv fiscal
Como a menos-valia fiscal entra no cmputo da diferena positiva ou negativa entre as mais-valias e as menos-valias
fiscais, tem de se corrigir autonomamente, no quadro 07 da declarao de rendimentos de IRC, Modelo 22, a parcela
da menos-valia fiscal que no dedutvel, ou seja, a diferena entre a menos-valia fiscal normalmente apurada e a
menos-valia fiscal que dedutvel.
33. Exemplo:
Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por 50.000,00, uma viatura ligeira de passageiros,
depreciando-a pelo mtodo das quotas constantes, taxa de 25%.
Em Dezembro de 2011 a viatura alienada por 35.000,00.
Assim:
Em 2010
Depreciao contabilstica: 50.000,00 x 25% = 12.5000,00
Depreciao fiscal: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 (acresce 2.500,00 no campo 719 do Quadro 07)
Em 2011
Valor de realizao: 35.000,00
Menos-valia contabilstica 35.000,00 (50.000,00 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal [ainda sem a restrio prevista no art. 45., n. 1, alnea l)]
35.000,00 (50.000,00 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal dedutvel [art. 45., n. 1, alnea l)]
40.000,00 / 50.000,00 x 2.500,00 = 2.000,00
Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: 500,00
Correces no Quadro 07
- Campo 736 Acrscimo de 2.500,00 menos-valia contabilstica
- Campo 752 Acrscimo de 500,00 parcela no dedutvel
- Campo 769 Deduo de 2.500,00 menos-valia fiscal
Barcos de recreio e avies de turismo
34. No que respeita a barcos de recreio e avies de turismo, que no estejam afectos explorao de servio pblico
de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, as depreciaes
praticadas no so aceites fiscalmente por fora da alnea e) do n. 1 do art. 34. do Cdigo do IRC, sendo estas que
devem ser consideradas no clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal.
No caso de ser apurada uma menos-valia fiscal, a mesma no pode ser deduzida para efeitos de determinao do
lucro tributvel, por fora do disposto na alnea l) do n. 1 do referido art. 45..
14
boletim empresarial
NCRF 28, 22 - Uma obrigao segundo planos de participao nos lucros e de bnus resulta do servio dos
empregados e no de uma transaco com os proprietrios da entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o
custo de planos de participao nos lucros e de bnus no como uma distribuio do lucro lquido mas como um
gasto.
De acordo com a NCRF 28 a participao nos lucros so benefcios de curto prazo dos
empregados se pagveis integralmente dentro de 12 meses contados a partir do final a que
respeita a participao.
Quando no se verifiquem as condies previstas nas alneas (a) e (b) do 18 da NCRF 28, a
entidade fica inibida de reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos
lucros e bnus como gasto do perodo de tributao em que os colaboradores prestam o
servio.
NCRF 28, 18 - Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e bnus
segundo o pargrafo 11 quando, e s quando:
(a) A entidade tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de
acontecimentos passados; e
(b)possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao.
Existe uma obrigao presente quando, e s quando, a entidade no tem alternativa realista seno a de fazer os
pagamentos.
Exemplo 11:
O conselho de administrao da empresa ABC, SA, em funo da informao disponvel, deliberou, na sua reunio de
20 de dezembro do ano n, atribuir aos trabalhadores 20.000 a ttulo de participao nos resultados, tendo esta deciso
sido ratificada pela Assembleia Geral realizada em maro de n+1.
Contabilizao:
638
Contas
Outros gastos com pessoal
Dbito
20.000
Crdito
15
boletim empresarial
2722
20.000
Duas hipteses:
1 O pagamento foi feito at ao fim do ano n+1.
No feito nenhum ajustamento na declarao peridica de rendimentos do ano n+1 tendo por referncia a
participao nos resultados relativos ao ano n.
2 O pagamento no foi feito at ao final do ano n+1
Os gastos relativos participao nos lucros (20.000) no so dedutveis, conforme prescreve o artigo 45., n. 1,
alnea m), consubstanciando-se essa desconsiderao fiscal como uma correco do IRC liquidado em n+1 atravs da
adio do IRC que deixou de ser liquidado para o ano n em virtude da considerao fiscal daqueles gastos, acrescido
dos respectivos juros compensatrios.
Admitindo que a matria coletvel no ano n foi de 150.000, vem ento a seguinte diferena de IRC liquidado:
Valor
150.000
20.000
170.000
Diferena
Matria coletvel
Gasto no aceite
Matria coletvel ajustada
IRC liquidado
(1)
37.500
42.500
5.000
Esta diferena de 5.000,00 est sujeita a juros compensatrios, nos termos do artigo 102. do Cdigo do IRC, para
efeitos de contagem dos dias de sujeio de juros, conforme artigo 35. da Lei Geral Tributria. Vamos admitir que a
declarao peridica de rendimentos referente a n+1 foi apresentada em 16 de maio de n+2:
Imposto em dvida
5.000,00
Data incio
01-06-2010
Juros compensatrios
Data fim
Dias
Taxa
15-05-2011
348
4,00%
Valor
190,68
a) Taxa prevista na Portaria n. 291/2003, de 8 de abril, a que se refere o artigo 35., n. 10 da LGT.
Conforme artigo 102., n. 3, alnea a) do CIRC, os juros contam-se dia a dia desde o termo para a apresentao da
declarao at ao suprimento, correco ou deteco da falta que motivou o retardamento da liquidao.
No caso em apreo, o prazo para a apresentao da declarao de rendimentos do ano n terminou no final de maio de
n+1 (artigo 120., n 1).
O valor de 5.000 adicionado no campo 363 do Quadro 10 da declarao Modelo 22 relativa ao ano n+1, sendo os
juros compensatrios acima calculados inscritos no campo 366 do mesmo quadro.
Artigo 102. do CIRC
Juros compensatrios
__________________
(*2) De acordo com a Circular n. 8/2000, de maio de 2000, considera-se remunerao mensal, a remunerao mensal mdia do
exerccio, ou seja, o valor das retribuies totais anuais divididas por doze. No conceito de remunerao devero ser includas todas as
importncias que, nos termos do contrato, das normas que regem ou usos, o membro do rgo de administrao tem direito como
contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remuneraes variveis que preencham aquele requisito.
Exemplo 12:
Na reunio de 10 de dezembro do ano n, o conselho de administrao da empresa Y, SA, decidiu atribuir ao presidente
da comisso executiva, pelos bons resultados alcanados, uma remunerao extraordinria, a ttulo de participao
nos resultados, no montante de 50.000. Tal deciso foi por unanimidade, estando presentes administradores que
representam mais de 70% dos direitos de voto, sendo que o presidente da comisso executiva detm uma
participao de 10% no capital social.
Em funo desta deliberao foram dadas instrues ao Chefe da Contabilidade para proceder ao competente
reconhecimento nas demonstraes financeiras, que o fez nos seguintes termos:
16
boletim empresarial
638
2722
Contas
Outros gastos com pessoal
Credores por acrscimos de gastos
Dbito
50.000
Crdito
50.000
Para feitos do correto apuramento do resultado fiscal, a rea dos recursos humanos informou que durante o ano n foi
pago ao presidente da comisso executiva:
Hiptese 1: um total de 480.000 a ttulo de remuneraes.
Tratamento fiscal:
Remunerao mdia mensal = 480.000 = 40.000
12
A participao nos lucros no excede o dobro da remunerao mdia, pelo que no feito qualquer ajustamento
extracontabilstico para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
Hiptese 2: um total de 120.000 a ttulo de remuneraes.
Remunerao mdia mensal = 120.000 = 10.000
12
A participao nos resultados excede em 30.000 o dobro da remunerao mensal (20.000), pelo que ter que ser feito
um acrscimo por aquele excedente ao resultado lquido do perodo, no campo 735 do Q.07.
Por fim, elaboramos o seguinte esquema tendo em vista sintetizar o tratamento fiscal da
participao nos resultados por parte dos membros dos rgos sociais e dos trabalhadores,
quando pagas at ao final do perodo de tributao seguinte:
Gastos relativos a participao nos lucros
Gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores
da empresa: [artigo 45., n.s 1, alnea m) e n), 6) e 7)]
Trabalhadores
No
Sim
No
Sim
- um gasto que constitui uma componente negativa do lucro tributvel at ao dobro da remunerao
mensal (mdia) do perodo;
- O excedente desse limite no um encargo dedutvel para efeitos de determinao do lucro tributvel, em
cumprimento do disposto no artigo 45., n. 1, alnea n).
17
boletim empresarial
Exemplo 13:
A empresa ABC, SA efectuou as seguintes transmisses onerosas de partes de capital:
Partes
de
capital
da
empresa
X
Y
Z
T
Aquisio
Empresa
Alienao
Empresa
Custo
Nome
A
B
E
G
Tipo
1
3
2
1
Ano
2007
2010
2008
2010
(1)
60.000
80.000
40.000
30.000
Valor
Ano
2012
2012
2012
2012
(2)
50.000
40.000
30.000
35.000
Nome
C
D
F
H
Tipo
2
1
1
1
Soma
Resultado
contabilstico
(2) (1)
-10.000
-40.000
-10.000
5.000
-55.000
CDM
(3)
1,04
1,02
Resultado
fiscal
(2)-(1)x(3)
-11.600
4.400
-7.200
Tipo:
1 Empresa independente do sujeito passivo
2 Empresa, residente ou no em territrio portugus, em situao de relaes especiais com o sujeito passivo
(artigo 63., n.4)
3 Empresa residente em territrio portugus sujeita a um regime especial de tributao
CDM=Coeficiente de desvalorizao da moeda (artigo 47.)
O impacto contabilstico destas transmisses foi um gasto de 55.000. No entanto, fiscalmente:
I.
1 O resultado contabilstico negativo de 10.000 com a alienao das partes de capital da empresa X adquiridas
empresa A no gasto fiscal uma vez que se trata de uma transmisso para uma entidade (empresa C) com as quais
existem relaes especiais (artigo 23., n. 5)
2 O resultado lquido negativo de 40.000 realizado com a transmisso de partes de capital da empresa Y no gasto
fiscal, uma vez que a empresa ABC, SA deteve essas partes por um perodo inferior a 3 anos e as adquiriu a uma
entidade sujeita a um regime especial de tributao (empresa B), conforme artigo 23., n. 3.
Assim, este total de 50.000 no considerado gasto fiscal, nos termos das normas citadas, pelo que deve acrescer
para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
II.
Somente as partes de capital das empresas Z e T escapam aos normativos antiabuso previstos no artigo 23., pelo
que em relao a estas partes de capital que se faz o enquadramento nas restantes normas aplicveis do cdigo, no
mbito do regime das mais-valias e menos-valias.
Para estas partes de capital constata-se uma diferena negativa de 7.200, sendo gasto fiscal em somente metade do
seu valor (3.600)
Esta situao global implica aos seguintes ajustamentos no Q.07 do Modelo 22:
18
boletim empresarial
Campo
717
736
768
Descrio
Tipo de
ajustamento
Valor
50.000
5.000
3.600
51.400
No campo 737 so acrescidos tambm 50% dos gastos resultantes da aplicao do justo valor
em instrumentos financeiros, quando este tenha relevncia fiscal nos termos do artigo 18.,
n. 9, alnea a).
Jurisprudncia
Tribunal Constitucional
Acrdo n. 85/2010
Processo n. 653/09
No julga inconstitucional a norma do n. 3 do artigo 42. [actual artigo 45., n.3] do Cdigo do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Coletivas, na redaco da Lei n. 60-A/2005, de 30 de dezembro, enquanto estabelece que a
diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de
capital concorre para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor.
19
boletim empresarial
b) Sociedades de investimento;
c) Sociedades financeiras de corretagem.
3 - No obstante o disposto no n. 1, o regime a consagrado aplicvel, nos termos prescritos no nmero anterior, s
agncias gerais de seguradoras estrangeiras, bem como aos estabelecimentos estveis de sociedades residentes
noutro Estado membro da Unio Europeia e do espao econmico europeu que sejam equiparveis s referidas no
nmero anterior.
4 O disposto no n. 1 igualmente aplicvel, verificando-se as condies nele referidas, ao valor atribu do na
associao em participao, ao associado constitudo como sociedade comercial ou civil sob forma comercial,
cooperativa ou empresa pblica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, independentemente do valor
da sua contribuio relativamente aos rendimentos que tenham sido efectivamente tributados, distribudos por
associantes residentes no mesmo territrio.
5 - O disposto nos n.os 1 e 2 tambm aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha uma
participao, nos termos e condies a referidos, em entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia,
desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do
Conselho, de 23 de Julho.
6 - O disposto nos n.os 1 e 5 igualmente aplicvel aos rendimentos, includos na base tributvel, correspondentes a
lucros distribudos que sejam imputveis a um estabelecimento estvel, situado em territrio portugus, de uma
entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia ou do espao econmico europeu, neste caso desde que
exista obrigao de cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente estabelecida no mbito da
Unio Europeia, que detenha uma participao, nos termos e condies a referidos, em entidade residente num
Estado membro, desde que ambas essas entidades preencham os requisitos e condies estabelecidos no artigo 2. da
Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho, ou, no caso de entidades do espao econmico europeu,
requisitos e condies equiparveis.
7 Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 6:
a) A definio de entidade residente a que resulta da legislao fiscal do Estado membro em causa, sem prejuzo do
que se achar estabelecido nas convenes destinadas a evitar a dupla tributao;
b) O critrio de participao no capital referido no n. 1 substitudo pelo da deteno de direitos de voto quando este
estiver estabelecido em acordo bilateral.
8 - (Revogado.)
9 - Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se verificar antes de completado o perodo de um
ano, deve corrigir-se a deduo que tenha sido efectuada, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por
dupla tributao internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.
10 - A deduo a que se refere o n. 1 s aplicvel quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido
sujeitos a tributao efectiva.
11 - O disposto nos n.os 1 e 2 igualmente aplicvel quando uma entidade residente em territrio portugus detenha
uma participao, nos mesmos termos e condies, em entidade residente noutro Estado membro do espao
econmico europeu que esteja vinculado a cooperao administrativa no domnio da fiscalidade equivalente
estabelecida no mbito da Unio Europeia, desde que ambas as entidades renam condies equiparveis, com as
necessrias adaptaes, s estabelecidas no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho de
1990.
12 - Para efeitos do disposto nos n.os 5 e 11, o sujeito passivo deve provar que a entidade participada e, no caso do
n. 6, tambm a entidade beneficiria cumprem as condies estabelecidas no artigo 2. da Directiva n. 90/435/CEE,
do Conselho, de 23 de Julho de 1990, ou, no caso de entidades do espao econmico europeu, condies
equiparveis, mediante declarao confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro
da Unio Europeia ou do espao econmico europeu de que residente.
Exemplo 14:
A empresa ABC, SA adquiriu, em janeiro de 2009, 20.000 aes da empresa Y, SA, correspondentes a 40% do
respectivo capital social.
A aquisio foi ao preo de 1,90 por aco.
A empresa Y, SA apresenta a seguinte evoluo dos capitais prprios:
Capital
Prmios de emisso de aces
Reservas legais
Reservas estatutrias
Excedentes de revalorizao
Reservas livres
2009
50.000
5.000
5.000
4.000
5.000
10.000
2010
50.000
5.000
10.000
5.000
7.000
15.000
2011
50.000
5.000
10.000
5.000
7.000
5.000
20
boletim empresarial
Resultados transitados
Resultado lquido do perodo
Capital Prprio
15.000
1.000
95.000
9.000
3.000
104.000
0
1.000
83.000
2010
6.000
2.400
2011
12.000
4.800
Total
18.000
7.200
Lucros distribudos
Participao da empresa ABC
Nos perodos de 2010 e 2011, a empresa ABC, SA deduziu os lucros recebidos ao abrigo do artigo 51., na sua
totalidade.
Em maro de 2012, procedeu alienao daquelas 20.000 aes por 33.200 (1,66 por aco).
Menos-valia contabilstica = 33.200 38.000 (1,9 x 20.000) = -4.800 (acrscimo ao campo 736).
Menos-valia fiscal = 33.200 38.000 x 1,02 = -5.560
Como a empresa ABC, SA beneficiou de eliminao dos lucros distribudos por valor superior, em termos acumulados
(2010 e 2011), menos-valia fiscal, esta no deduzida para efeitos de apuramento do resultado fiscal.
Se a menos-valia fosse superior a 7.200, deduziria apenas metade desse excesso, conjugando os n.s 3 e 4 do artigo
45..
21