Tributario Cert. 3 (Actualizado)

Andrs Alarcn (Murdock)
El IVA en la actividad de la construccin.

Para analizar el IVA en la construccin debemos saber cmo opera la empresa constructora: por
cuenta propia o por cuenta ajena.
Si opera por cuenta propia, es duea del predio y construye ella misma, total o parcialmente, y,
posteriormente, cuando vende se encuentra afecta al IVA.
Hay que tener cuidado, porque se entiende que si la empresa constructora encarga la
construccin a un tercero bajo la modalidad de contrato de construccin por administracin, se
entiende que construye el mandante (el dueo del terreno) y en consecuencia la venta posterior
se encuentra afecta al IVA.
Si la empresa constructora opera por cuenta ajena, significa que construye para otro, para el
dueo del terreno, quien le encarga la construccin en virtud de un contrato de construccin.
Desde un primer punto de vista, el contrato de construccin puede ser un contrato general de
construccin si comprende dos o ms obras civiles; o bien puede ser un contrato de confeccin de
especialidades que est definido en el reglamento, en el art. 12. Por ejemplo, la electricidad o la
parte sanitaria, sistema de aguas lluvias, ventanas, etc. Donde la empresa constructora puede
subcontratar esa parte del trabajo (ese es el trabajo de confeccin de especialidades distinto al
contrato general de construccin)
Generalmente en el CGC la empresa constructora subcontrata los contratos de confeccin de
especialidades.
Por otra parte, el contrato de construccin puede ser a suma alzada o por administracin.
Es un contrato por suma alzada, cuando la empresa constructora se hace duea de la
construccin por un precio nico prefijado. El que se lo gana, se obliga a construir conforme a los
plazos, especificaciones, etc. Por 500 millones + IVA.
Contrato de construccin por administracin, art. 12 inciso final: la empresa constructora
solamente construye y el mandante, el dueo del terreno, coloca la materia principal. Es el dueo
del terreno el que compra directamente los materiales.
El contrato tambin puede ser mixto.
Ejemplo.
Dueo compra sitio de 30 millones y pide crdito de enlace para financiar la construccin (se
transforma en hipotecario cuando se produce la recepcin definitiva de la obra). El contrato de
construccin podr ser general de suma alzada (primer hito); si le sale muy caro construir puede
celebrar un contrato de construccin por administracin.
Con la reforma del ao 1987, ley 18.630, se incorpor el IVA a la actividad de la construccin.
Todo contrato de construccin esta afecto al IVA.
Hoy para que exista IVA en la venta se quiere que construya y venda una empresa constructora.
Si hay construccin total de un tercero no hay IVA, segn el hecho gravado.
La reforma del 87, busco gravar la actividad de la construccin y no la venta de inmuebles. Esto
se desprende del art. 17 inciso segundo y siguientes, que permite deducir del precio de venta o de
promesa de venta afecto al IVA el valor de adquisicin del terreno en la determinacin de la base
imponible (adems de la propia definicin del hecho gravado).

A partir de esa realidad normativa la industria de la construccin para no vender con IVA separ
los giros: hay una empresa inmobiliaria que encarga la construccin a la constructora por contrato
de construccin por suma alzada. El contrato estar afecto al IVA, pero no la venta del inmueble
construido.
El protocolo de acuerdo, grava solo si existe construccin, pues pretende atacar la elusin.
Base imponible en el IVA.

Como la intencin en la reforma del 87 busc gravar la construccin y no la venta de inmuebles, el
art. 17 inciso segundo y ss, permite deducir en el contrato de venta o promesa de venta el valor
del inmueble con los requisitos ah indicados: si no han transcurridos ms de tres aos puedo
deducir el precio que se pag por el inmueble con un tope del doble del avalo fiscal; y si se
vende despus de los tres aos, puedo deducir el precio total de adquisicin del inmueble, sin
tope.
Tiene por objeto no afectar con IVA la adquisicin del terreno.
Franquicia del art. 21 del DL 910.
En la venta afecta de inmuebles destinados a la habitacin se permite a la empresa
constructora, que vende, recargar slo el 35% del impuesto. Lo extiende, tambin, a los contratos
generales de construccin que no sea por administracin de inmuebles destinados a la habitacin,
recargando slo 35% del IVA.
El legislador no quiso que por la afectacin del IVA subiera el valor de las viviendas. Busco
combatir la evasin por compra de materiales a la negra. Se modific y se dijo que no puede ser
que el estado financie la construccin. En el congreso se dijo que era un error, pues las viviendas
sociales se beneficiaban con la franquicia, y busc dejar fuera slo las viviendas de gran valor. Se
dijo, que para tener derecho a la franquicia en la venta o contratos de construccin que gozan de
la franquicia por unidad constructiva, el valor no puede superar las 4.500UF y con un tope de
crdito especial 225UF por IVA (si sale de los topes no rige la franquicia).
La reforma dice que se restringe la franquicia a 2000UF y el crdito especial a 100UF. Protocolo
de acuerdo: se revisar. Determina los topes, el % que beneficia la franquicia. Se aprovecha el
100% por ah por los 2000UF
Ejemplo:
El IVA son 20 millones, el adquiriente soporta slo 35% de 20 millones o sea, 7 millones, el resto
(65%) constituye el crdito especial que se permite a la empresa constructora como pago
provisional mensual, o bien, que se hace re-valer en el mismo periodo. El fisco es el que financia.
El SII es reticente en esta materia.
Clase del mircoles.
Ver factura del hecho gravado venta o promesa de venta de inmuebles afectos al IVA.
Art. 17 inciso segundo y siguientes: nos permite deducir, para determinar el impuesto, del precio de venta el
valor de adquisicin del terreno con las siguientes reglas: cantidad a deducir que no supere el doble del
avalo fiscal del terreno siempre que la venta se verifique dentro de los 3 aos.

Razn de ser de 3 aos: evitar que por disminucin del impuesto a pagar, se disminuya la base imponible
haciendo transferencias entre empresas relacionadas.
Una vivienda en la legua, casa nmero 4
Precio neto (sin terreno)= $1.141.614
+ IVA 20%= 228.323
- Crdito especial art. 21 DL 910: 148.410 (65% de 20%)
Precio final mi terreno+ 1.221.527
+ valor de adquisicin del terreno= 100.000
Total = x
Se pretende gravar la actividad de la construccin y no la venta de terreno.

El proyecto ley, busca eliminar de la definicin de venta que sean de la propiedad de la empresa
constructora, construidos totalmente por ella o en parte por u tercero para ella, quedando solo en muebles
e inmuebles.
A la inmobiliaria el impuesto le es un gasto, porque no es contribuyente del IVA, sin embargo con la reforma
como pasa a ser contribuyente puede deducirlo como crdito del contribuyente (pues le pueden recargar un
100% o 35% segn si se aplica o no el art. 21 del DL 910).
Exenciones en el IVA art. 12 y 13 DL 825 (se preguntan las que pasa el profe, pero en el examen las
preguntan todas).
Art. 12 letra a) nmero 1.
Vehculos motorizados usados; s pagan los nuevos. Presenta una excepcin:
Letra m) artculo 8 del DL 825; los que se importan...
Qu ocurre si compra automvil mediante leasing? Pagar IVA, por cada renta mensual del IVA, ya que el
arrendamiento se encuentra afecto como acto asimilado y, adems, es un acto mercantil (compra para
arrendar).
Art. 12 letra D. Artculo 8 letra a).
Ambas disposiciones recogen el principio de derecho internacional de que las ventas se gravan en el pas
de destino y se desgravan en el pas de origen. Luego, el exportador no es contribuyente del IVA, sino que
opera exento.
Ejemplo: exportador compra madera para la exportacin. Compra 100 millones y al comprar al interior del
pas es contribuyente del IVA y le emite factura por 119 millones IVA incluido.
El vende a Inglaterra y por esa venta no recarga IVA. Qu pasa con el IVA que soport? El fisco se lo
devuelve para que este seor no lo considere como costo y en consecuencia pueda competir de mejor
forma internacionalmente.
Art. 12 letra E nmero 10.
Luego, si yo voy al banco y pido prstamo de 10 millones y trmino pagando 5 millones por intereses, no
est afecto al IVA. Por qu? Porque necesito comprar una mquina, pido el crdito al banco, y no pago
IVA sobre los intereses. Voy directamente al vendedor y me cobra los 10 millones ms un inters por saldo
de precio, termino pagando 15 millones ms intereses por saldo de precio.

Esta configuracin del IVA dio lugar al retail, ya que los intereses que se pagan sin IVA no se terminaban
pagando a sodimac, sino que la financiera (lee art. 15 nmero 1).
Art. 12 letra E nmero 11.
No obstante que esta disposicin declara exenta el arrendamiento de inmueble, la verdad es que no se
encuentra afecto. Es una hiptesis de no sujecin.
En la exencin se verifica el hecho gravado, pero no se paga por dispensa legal, pero aqu no hay hecho
gravado, porque el arrendamiento debera asemejarse a un servicio y el arrendamiento de los inmuebles no
se encuentra regulado en el 20 n 3 y 4 sino que en el nmero 1 de la LIR.
Se refiere al art 8 letra g. No obstante esta norma busca gravar el arriendo de los bienes corporales
muebles que se encuentra en el inmueble. Se apoya adems con del art. 17
Exenciones del art. 13
Nmero 1.
Ejemplo. Cuando la censura quiso meter manos a la televisin por cable, estos ltimos dijeron que no eran
canales de televisin. SII, dijo entonces como ellos dijeron que deban tributar y no estaban exentos por
este numeral. Sin embargo, fue el consumidor final quien termin pagando el IVA.
Nmero 2.
Nmero 3.
Transporte de pasajeros. Sin embargo el transporte de carga esta afecto. Si la empresa tiene giro mixto,
opera afecto por el transporte de carga y exento en el de pasajeros.
Nmero 4.
Establecimientos de educacin; cuando pagan matrcula estn exentos. Sin embargo cuando las
universidades venden cosas como libros estn afectos a IVA porque no son del giro de la universidad.
Nmero 5.
Hospitales dependientes del estado...
Nmero 6.
Las siguientes instituciones por los servicios que prestan a tercero: servicios de social (ya no existen); b) ya
no existen.
Toma importancia el nmero 7.
Cmo operan las excepciones dentro del sistema de salud.
TERCER CERTAMEN

Mircoles 13 de Agosto
Exenciones en el Sistema de Salud
Si vemos el art. 13 nmeros 6 y 7 DL 825
Art, 13 DL 825 Estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes
empresas e instituciones:
6.- Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros:
a) El Servicio de Seguro Social;
b) El Servicio Mdico Nacional de Empleados;
c) El Servicio Nacional de Salud;
d) La Casa de Moneda de Chile por la confeccin de cospeles, billetes, monedas y
otras especies valoradas. De la misma exencin gozarn las personas que efecten
dicha elaboracin total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile,
solamente respecto de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo;
e)
El Servicio de Correos y Telgrafos, excepto cuando preste servicios de telex,
y
f) Derogada.
7.- Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una
autorizacin sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del
nmero anterior, en la prestacin de los beneficios establecidos por ley
Las exenciones en materia de salud, que se establecen en el art. 12, nmero 7
letra a), b) y c), son anteriores a la reforma del sistema de salud de principios de
los 80, antes de la creacin del Fondo Nacional de Salud (FONASA) y de las
Instituciones de Salud Previsional (ISAPRES), solo que en virtud de disposiciones
transitorias estas nuevas instituciones sustituyen a las anteriores para todos los
efectos legales.
Cmo opera el Sistema de Salud hoy en da? Hoy da tenemos un sistema pblico
de salud y sistema privado de salud. El sistema pblico de salud es administrado
por FONASA. Hubo una gran reforma de salud, hace poco, que fusion una serie
de leyes (antes haba una Ley Orgnica de las Isapres, una Ley Orgnica de
Fonasa, del Ministerio de Salud, de los Servicios de Salud - todo eso fue fusionado
en una ley de ms de 500 artculos). Pero hay un Fondo Nacional de Salud, que en
el fondo es pblico, es la salud pblica, y las personas adscritas al Fondo Nacional
de Salud, es decir, no estn afiliadas a una Isapre, pueden obtener prestaciones
de salud bajo un sistema que se llama Modalidad de Libre Eleccin. Esta
Modalidad de Libre Eleccin no debe confundirse en Derecho Constitucional de
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elegir entre un sistema pblico de salud y un sistema privado de salud. La
Modalidad de Libre Eleccin opera dentro del sistema pblico de salud, donde
usted puede, como usuario o beneficiario del sistema pblico de salud, ir
directamente a un establecimiento pblico de salud (un Hospital o bsicamente
un consultorio) y pagando una suma por una prestacin de salud. O bien, usted
puede ir a un establecimiento particular o puede ir donde un profesional
independiente particular, siempre que tenga un convenio con Fonasa y usted,
entonces, le paga con un bono y tendr que pagar la colita que le queda. Pero
ese es el sistema que opera dentro de lo pblico, Modalidad de Libre Eleccin.
Repito, no debe confundirse con el derecho ms superior de ir a lo pblico o a lo
privado, cotizar por Fonasa o cotizar por una Isapre. Esto, porque dentro de
Fonasa, o sistema pblico de salud, hay una modalidad donde usted se puede
atender en una institucin pblica o en una institucin o profesional privado y lo
aceptan. Los programas AUGE y GES, de alguna forma, han significado que la
autoridad de salud (por usar una palabra neutra, puede ser ministerio, puede ser
Fonasa u otra institucin) hoy da para asegurar la prestacin a la que est
obligada por ley y enfrentar la insuficiencia del sistema pblico de salud, licitando
paquetes de salud a instituciones privadas. Y eso es lo que est hoy en da en
cuestin, no estamos hablando de la concesin de los hospitales, estamos
hablando de que, mediante ese sistema se est diciendo, principalmente, desde
los gremios de la salud pblica, que se est minando la salud pblica en Chile,
porque esos recursos debieran invertirse en ms hospitales, pero aparentemente
no es un problema de recurso, sino tambin de gestin (una persona enferma de
cncer no puede esperar 36 meses para ser atendida). No deja de ser una
cuestin prctica, de gestin, de manejo de recursos y una cuestin ideolgica
(reforzamos mal sistema de salud y subsidiamos o entregamos fondos pblicos a
instituciones privadas que lucran con la salud - estamos hablando de las clnicas
privadas). Ese es el sistema pblico. Y el Sistema privado funciona paralelamente
con las Isapres, y la persona recibe prestaciones de salud directamente de las
Isapres o bien de un establecimiento de salud o con un profesional que tenga un
convenio o contrato por mesa.
Entonces, Cmo operan las exenciones? Las normas que hay que consultar,
precisamente, son el art 13 nmero 7 letra a), b) y c) y el art. 3 nmero 7 (VER)
Si ustedes se fijan, las exenciones de esta norma del 74 no encaja con el sistema
de salud pblico y privado de los 80, vigente hasta hoy da. o sea, hay toda una
interpretacin que hacer.

Tratndose de los establecimientos y de los profesionales que sustituyen a Fonasa
en estas prestaciones de salud, no hay duda de que gozan de la exencin, en
virtud del art. 13 nmero 7.
Qu se entiende por prestaciones establecidas por ley? Se entiende, por la va de
la interpretacin administrativa, hasta el nivel 3 Fonasa, porque Fonasa tiene una
serie de bonificaciones por diversos niveles, que dependen en gran medida de los
ingresos acreditados por el usuario. Y esa es la desgracia, porque resulta que si
usted le paga a una persona $100.000 ms que la remuneracin mnima, cambia
de nivel y se transforma en un jeque rabe para el sistema pblico de salud,
porque cada vez que va al hospital tendr que pagar $10.000 o $20.000 y para
una remuneracin de $350.000 eso es mucha plata, porque sus niveles son muy
bajo. Entonces ese seor va a decir sabe patrn, hgame el contrato por la
remuneracin mnima no ms, porque no me conviene trabajar por $350.000
cotizando, porque soy millonario para el sistema pblico y con todas esas
tonteras de fichas, tambin soy millonario, o sea, no tengo derecho de ningn
modo, poco menos.
Hasta el nivel 3 Fonasa, entonces, se entiende que es una prestacin o beneficio
establecido por ley, y hasta ese momento opera exento. Si la remuneracin supera
el nivel 3 Fonasa, se opera exento hasta ese nivel, y sobre la suma que se pague
se aplica el IVA. Por cierto, se trata de que los sectores de ms bajos ingresos
gocen de la exencin del IVA, pero el profesor cree que tratndose de la salud, no
debieran correr los niveles de ingresos, de que la salud debiera ser un bien muy
superior al ave rapia del Estado.
Por qu el servicio determina el nivel 3? Porque hay un presupuesto que cumplir.
Entonces, yo (servicio) tengo asignado por presupuesto, un determinado tem
dentro del presupuesto, para subsidiar el sistema, entonces tengo que ver cmo
lo manejo, tengo que fijar topes.
Pero eso no sera inconstitucional, en el sentido de que el Presidente es quien
debe determinar hasta donde opera la exencin y no el servicio? Profesor
responde -> mire, a propsito de otro tema, a propsito de demandas que se han
interpuesto por falta de servicios en contra del Estado, a consecuencia de daos
que sufren los particulares en la Regin de la Araucana y hacindose consistir la
falta de servicio en la falta o defectuosa mantencin del orden pblico. La Corte
Suprema, por lo menos la tercera sala, ha dicho: mire, el Estado responde dentro
de ciertas condiciones normales, especialmente en atencin a los medios con que
est dotado el organismo respectivo. Es decir, si yo, para asegurar el 100% de la
seguridad pblica en la Araucana, requiero 500.000 carabineros, eso no se
puede. Existen 10.000 y hacen rondas? S. Tienen los medios? S. Entonces,
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hasta ah hay que ver la responsabilidad. El Profesor no est de acuerdo con eso.
Y aqu (Salud) es lo mismo, porque si yo necesito un medicamento que cuesta
$5.000.000 diarios y yo interpongo un recurso de proteccin alegando que el
Estado est obligado a suministrrmelo. Estar el Estado obligado a
suministrarlo? Porque si obligamos al Estado a suministrrselo a todos, en estado
de igualdad, el Estado quiebra. Entonces hay que ser fino al hablar de algo tan
duro y tan fuerte como es presupuesto y dinero versus a derechos
constitucionales o fundamentales como el derecho a la vida o a la salud o a la
integridad fsica y psquica, el derecho a la vivienda, etc. Entonces, estamos
hablando de cosas muy crticas.
Entonces por lo mismo, por qu queda entregada la determinacin del tope al
SII? Profesor responde -> Porque la economa significa satisfacer necesidades
infinitas con recursos escasos, por lo tanto, el buen sistema hace que haya que
fijar topes, de tal manera que haya que prorratear los recursos escasos fiscales en
el mayor nmero posible de beneficiarios. Ese tope tampoco se fija
aleatoriamente, es para cumplir con el presupuesto en relacin a los
requerimientos histricos estadsticos de los ltimos 5 aos (por decir un
nmero), pero no es un nmero al azar, porque de serlo, sera arbitrario e
inconstitucional.
Y respecto a las Isapres Los afiliados de Isapres gozan o no gozan de esta
exencin? (porque ellos no operan dentro del sistema pblico de salud, y por lo
mismo tampoco dentro de la Modalidad de Libre Eleccin)
En los pases Nrdicos, por ejemplo, toda la salud dental es gratis, pblica de
buena calidad, hasta los 18 aos. Lo que ac es lo ms deficitario que existe en
materia de salud, porque ni Fonasa bonifica prestaciones dentales u
odontolgicas.
Cuando se cre el sistema en los 80 se dijo que tambin hay que extender esta
exencin a los afiliados y usuarios de Isapres para mantener cierta igualdad con
los afiliados y usuarios de Fonasa. Por lo tanto, originalmente en el art 20 de Ley
orgnica de Isapres, hoy derogada, se deca que las instituciones o profesionales
que se sustituyan a las Isapres, respecto de los afiliados y usuarios de las Isapres,
gozarn de la exencin establecida en el art 13 nmero 7 del DL 825. Hoy da lo
dice el art 157 de la Ley de Salud (o como se llame).
Ejemplo. (Centro Mdico Kena / SII) En que justamente se trataba de una
institucin que tena un convenio con las Isapres, en que operaba exento de IVA.
Ante lo cual el SII le dijo que no le reconoca la exencin, porque no estaba
inscrito en los registros de Fonasa, y que si est inscrito en los registros de
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Fonasa est obligado a realizar prestaciones para usuarios de Fonasa. Pero eso no
es lo que exige la ley, sino que lo que exige la ley es que, el que se sustituye a la
Isapre tenga un convenio con ella y que la exencin se establece hasta la
prestacin de salud establecida por ley, que el servicio entiende que es hasta el
nivel 3 Fonasa. Pero de eso no se infiere que para gozar de la exencin, este
sujeto en particular, deba estar inscrito en los registros de Fonasa.
LA BASE IMPONIBLE EN EL IVA.
La regla general est contenida en el art 15 DL 825, segn el cual la base
imponible en el IVA est constituida por el valor de las operaciones respectivas, es
decir, por el precio en la compraventa y por la remuneracin en los servicios. El
art 15 dice la base imponible... estar constituida por el valor de las
operaciones respectivas -> precio y remuneraciones, a lo que hay que sumar los
rubros o cantidades que se indican en el art 15.
N 1 -> El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la
operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho
exigibles o percibidos anticipadamente en el perodo tributario...
Por lo tanto, si nosotros vamos al comercio, de pequea a mediana empresa, nos
vamos a encontrar con que si pagamos a 12 meses nos van a cobrar una tasa de
inters, y como ste forma parte del saldo del precio adeudado de una
compraventa a plazo, tenemos que pagar IVA sobre los intereses. Recordar que
los intereses financieros estn exentos del IVA, por lo tanto, si nosotros vamos a
una de las grandes tiendas y pagamos con una tarjeta, en realidad no pagamos
IVA sobre los intereses, porque la institucin financiera (banco Falabella, por
ejemplo) nos presta el dinero y nosotros le pagamos al contado a la tienda
(Falabella) sin intereses y terminamos pagando muchos intereses sin IVA, porque
son intereses financieros.
N 2 -> El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los
compradores para garantizar su devolucin
Es decir, por ejemplo, si la cerveza vale $2.000 en el boliche de la esquina y
tenemos que dejar un depsito de $1.000, la seora debiera darnos una boleta de
$3.000 porque esa suma (1000 pesos) forma parte de la base imponible. Y
despus, cuando devolvemos el envase, la seora tiene que emitir una nota de
crdito.
N 3 -> El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo
No puede haber IVA sobre el IVA (Sera como los cuentos de Borges, que son
circulares)
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REGLAS ESPECIALES DE BASE IMPONIBLE. Art 16 y 17 DL 825.

(Tenemos que estudiarlas por nuestra cuenta, es solo memoria)
DEVENGO DEL IVA Art. 9 y 55 DL 825
(Ya lo vimos, repasar)
LA DETERMINACIN DEL IVA
El perodo tributario corresponde al mes calendario y debe declararse y pagarse
hasta el da 12 de cada mes los impuestos devengados en el mes anterior. Art 64
inciso 1 DL 825.
El impuesto se determina por el perodo respectivo estableciendo la diferencia
entre el crdito fiscal y dbito fiscal como lo ordena el art 20 en su inciso 2, para
lo cual se toma como base el libro de compras y ventas. Recordar que dbito
fiscal es la suma de los impuestos recargados al comprador por cada venta. (Es la
suma de todos los impuestos recargados en las boletas y facturas ms las notas
de dbito, menos las notas de crdito, constituyen el dbito fiscal).
Y el crdito fiscal corresponde a la suma de los impuestos soportados,
cumplindose los requisitos legales. (Formalmente corresponde al impuesto
soportado en las facturas, ya que las boletas no dan derecho a crdito fiscal, ms
las notas de dbito recibidas, menos las notas de crdito recibidas).
Si restando al Dbito Fiscal el Crdito Fiscal, existe remanente de Crdito Fiscal,
este remanente no se devuelve, por regla general, sino que se arrastra, expresado
en UTM, a los ejercicios siguientes, para imputarse a los dbitos fiscales de los
ejercicios siguientes, hasta el trmino de giro, en cuyo caso seguir la suerte
sealada en el art 28 del DL 825 -> deben compensarse con los dbitos fiscales
que se generen de la liquidacin del negocio y solo si sobra un remanente se
podr imputar contra el impuesto de primera categora del ltimo ejercicio. Como
dice solo, entonces Se podr pedir devolucin? Atendiendo al tenor literal de la
ley, habra que entender que no, pero por alguna buena o mala razn, se ha
postulado que s.
Excepcionalmente, se devuelve en el caso del art 27 bis DL 825, por ejemplo.
En un principio, se devolvi el remanente de crdito fiscal, pero a principios de los
80 hubo unos fraudes fiscales gigantescos en la VIII y XI Regin. Se venda en un
da toda la produccin ganadera de un ao, para generar un remanente de crdito
fiscal y obtener la devolucin. Terminaron presos Director regional, tesorero
regional, jefe de fiscalizacin y los contribuyentes.
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Jueves 14 de agosto
CREDITO FISCAL
Corresponde a la suma de los impuestos soportados por el contribuyente y que
tiene derecho a deducir del dbito fiscal del mismo periodo, cumplindose los
requisitos legales.
Cules son estos requisitos?
Hay requisitos de forma y de fondo.
REQUISITOS DE FORMA
1. Justificacin documental. -> Debe ampararse el derecho a la devolucin en
un documento, y este documento ser, por regla general, una factura; el
comprobante de ingreso, tratndose de importaciones; y las notas de
dbito recibidas por el contribuyente. El art. 25 dispone: para hacer uso del
crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha sido
recargado en las respectivas facturas; o pagado, segn los comprobantes
de ingreso del impuesto, tratndose de las importaciones, y que estos
documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el art.
59.
O sea, para tener derecho al crdito fiscal en primer lugar se requiere una
factura o comprobante de ingreso (tratndose de las importaciones). Si es
contribuyente del IVA, no sirve la boleta, porque sta no da derecho a
crdito fiscal, sino que requiere factura, pues es requisito para tener
derecho a crdito fiscal.
El art. 24, seala que el contribuyente deber acreditar que el impuesto le
ha sido recargado separadamente en la factura, que es uno de los
requisitos legales. Si no se cumple ste u otro requisito legal o
reglamentario, en la factura, el contribuyente perder el derecho a crdito
fiscal o bien ste ser cuestionado.
2. Registro contable. Art 25 inciso 1, segunda parte-> Tambin constituye
exigencia legal el registro de estos documentos en los libros especiales que
seala el art 59, especficamente el libro de compras.
Si el contribuyente no tuviera el derecho a crdito fiscal, debera hacer el
cheque por el total del dbito. Entonces, el crdito fiscal es un derecho a
deducir de lo que se debe al fisco. O sea, el crdito fiscal es un verdadero
cheque contra el fisco. Es por ello, que el legislador ha sido tan riguroso al
reglamentar esta materia.
11

3. Utilizacin oportuna del crdito fiscal. -> Segn la Profesora Eminforld?, no
se trata de una exigencia formal, sino de una condicin de carcter
temporal que determina desde y hasta cundo puede ser ejercido el
derecho a crdito fiscal. No est dicho en norma alguna de forma expresa,
pero, en principio, el crdito fiscal se debe compensar con el dbito fiscal
del perodo tributario respectivo. Excepcionalmente, se puede utilizar hasta
dos perodos posteriores de la factura, si sta se hubiere recibido con
retraso (por lo tanto, la factura de Enero deber, por regla general,
imputarse al dbito fiscal de Enero, excepcionalmente, al de Febrero o de
Marzo, pero nunca al de Abril).
Esta regla, de poder imputar el crdito fiscal hasta dos perodos tributarios
posteriores
cuando
la
factura
se
recibe
con
retraso,
se
refiere
exclusivamente a las facturas, pero no se refiere a comprobantes de

ingreso, tratndose de las importaciones. Por lo tanto, el SII ha cuestionado
la extensin de esta norma de dos meses a los comprobantes de ingreso.
La fecha del documento, por consiguiente, determina el perodo tributario
en que puede hacerse valer el crdito fiscal. Desde este punto de vista, no
tiene importancia la fecha de la recepcin del documento. No obstante, la
ley, recogiendo la prctica administrativa, permite la deduccin dentro de
los dos perodos tributarios siguientes, solo cuando las respectivas notas de
dbito o facturas, segn corresponda, se reciban o se registren con retraso.
Por ello, es que cuando se emita una gua de despacho con el objeto de
postergar la emisin de una factura, sta una vez que emita debe tener por
fecha la del perodo respectivo. (Si la gua de despacho es del 25 de
Noviembre, la factura correspondiente debe tener por fecha el 30 de
Noviembre, a ms tardar, y emitirse dentro del quinto da del mes siguiente,
Diciembre. Entonces el legislador da 7 das para que esa factura llegue a
poder del adquiriente de las especies o al beneficiario del servicio, porque
desde el quinto da hasta el da 12 tiene plazo para declarar el IVA y hacer
valer el crdito fiscal correspondiente a ese perodo. Qu pasa si no llega
en esa oportunidad? Tenemos 2 meses para hacerla valer, si llega la factura
con retraso. Qu pasa si el crdito fiscal se hace valer con posterioridad?
Cul es la suerte de ese crdito fiscal no utilizado oportunamente?
Ejemplo: Se enamor la ayudante contable del contador, ambos casados no
entre s. Entonces haba un desorden en la contabilidad y un da, haciendo
una auditora, encontraron unas facturas de Abril y Marzo del 2013 y de
Enero de 2014, que no se registraban en el libro de contabilidad y por ende
no se hizo valer oportunamente el crdito fiscal. Se puede recurrir a la
12

norma de los dos meses? No, porque ya pasaron los dos meses. Qu pasa
con el crdito fiscal no utilizado? Son dos los caminos. El primero, es que el
crdito fiscal no utilizado oportunamente pueda deducirse como costo
directo o gasto necesario en la determinacin de la renta lquida
imponible del ejercicio. Entonces, en ese caso, por ejemplo, si tenemos un
IVA de 10 millones se podr rebajar, como crdito contra la base del
impuesto de primera categora, la tasa del impuesto de primera categora,
20%, sobre los 10 millones. O sea, se recuperan 2 millones. Y la otra
alternativa, que reconoce el SII, es la rectificacin de las declaraciones
mensuales de IVA, a partir de aquella en que no se consider la deduccin
del crdito fiscal y las posteriores, siempre y cuando a consecuencia de esa
rectificacin se haya pagado indebidamente alguna suma de dinero al fisco,
de modo que se puede pedir su devolucin conforme al art. 126 CT. (Se
imputar al dbito fiscal del periodo en que se rectific). Si no hay pago no
se permite la rectificacin y, en consecuencia, solo puede deducirse como
costo directo o gasto necesario en el impuesto a la renta. Ejemplo. Una
empresa no utiliz un crdito fiscal de 80 millones y no tiene pagos.
Entonces, no le permiten traer ese remanente de crdito fiscal al presente,
porque no hubo pago entre medio. El SII le dice que solamente puede
deducirlo como gasto necesario y eso significa que en vez de recuperar 80
millones, recuperar 16 millones. Una posible solucin sera que, por
ejemplo, esos 80 millones que no se dedujeron en Diciembre del 2013, ni
en Enero y Febrero (percatndose de aquello en Agosto, no habiendo pagos
entre Diciembre y Agosto), se recuperen realizando una venta en
Septiembre, debiendo pagar por aquella un IVA de 50 millones, se pagan, y
luego en Octubre se realiza otra venta debiendo pagar un IVA por esta
venta de 30 millones. Entonces, el contribuyente luego alegar pago
indebido, puesto que pag primero 50 millones, despus 30 millones, en
total 80 millones, que es la misma suma de crdito fiscal que tena a su
favor. O sea, ocupar la segunda alternativa de rectificacin, establecida en
el art. 126 CT.
El primer caso es conveniente para el fisco, pero no para el contribuyente,
pues ste solo podr deducirlo como gasto necesario o costo directo. (ej. Si
tiene a su favor 80.000.000 recuperara el 20% que es el impuesto a la
Renta).
REQUISITOS DE FONDO
1. Que el crdito fiscal deducido diga relacin con el giro del contribuyente.
13

Art 23 n 2-> Declara improcedente el crdito fiscal por los impuestos
soportados en la importacin o adquisicin de bienes o utilizacin de
servicios que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor.
Art 23 n 1-> Dar derecho a crdito, el impuesto soportado o pagado en
las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios
destinados a formar parte de su activo realizable o de su activo fijo y
aquellas relacionadas con gastos de tipo general que digan relacin con el
giro o actividad del contribuyente.
Se tiene derecho a deducir el crdito fiscal soportado siempre que diga
relacin directa con el giro o actividad que se desarrolle. Por ejemplo
(absurdo, pero real), una empresa venda artculos deportivos (NIKE) y gasta
millones en publicidad. Por lo tanto la empresa compro una partida de
televisores para exhibir deportes o sus productos. SII le va a rechazar el
crdito fiscal respecto de la compra de esos TV, porque no tiene relacin
directa con el giro. (Al profesor le parece una exageracin, pues en este
mismo caso estn las canastas familiares, las fiestas de fin de ao para los
hijos de los trabajadores, etc.) Se podr deducir despus como gasto
necesario en el impuesto a la renta? No, porque no cumple con las
condiciones para ser un gasto necesario (Imprescindible, impostergable,
etc.)
Qu relacin hay entre gastos de tipo general del art 23 n 1 y gastos
necesarios para producir la renta del art 31 inciso 1 DL 824, que tambin
deben decir relacin con el giro?
Gastos de tipo general y Gastos necesarios para producir la renta.
Ejemplo: Avcola CHIKKEN, su giro es la venta de huevos. Construy un
gallinero, o sea, soport IVA en la compra de los materiales, y utiliz el
crdito fiscal. El SII se lo rechaz, porque ese gasto no dice relacin con el
giro de venta de huevos. Por eso se modific la ley incluyendo los gastos de
tipo general como generadores de crdito fiscal.
Ahora bien, cuando se objeta el crdito fiscal, por no decir relacin directa
con el giro, tratndose de un contribuyente del IVA que tambin es
contribuyente del impuesto de primera categora, seguramente tambin
tendr problemas al determinar el impuesto de primera categora, porque le
rechazarn el gasto deducido, como gasto no necesario para producir la
renta.
Por ejemplo, tenemos una factura por 10 millones (costo del gallinero), los
cuales se deducirn como gasto necesario en la renta y el 19% de los 10
millones, o sea, $1.900.000 se deducirn al dbito fiscal del periodo
14

respectivo. Ser rechazado el crdito fiscal (al menos en el impuesto a la
renta, pues en el IVA el problema quedo solucionado con la expresin
gastos de tipo general)
Otro ejemplo: La Empresa Agrcola-Forestal Santa Marta, el da de Santa
Marta, realiza una comida a todos sus trabajadores. El SII le rechazar el
gasto y el crdito fiscal.
Otro ejemplo. Empresa Constructora deduce crdito fiscal generado por el
IVA soportado en la compra de alimentos para perro, pues necesita de ellos
para proteger los materiales de construccin de los delincuentes. Se le
rechazar el gasto y el crdito fiscal.1
Lunes 18 de Agosto
2. Afectacin al hecho gravado del impuesto.
Hay un seor que es contribuyente del IVA, y que compra una maquinaria,
fundamental en su proceso productivo. Por tanto, soporta un IVA. Entonces,
cumple con el requisito de fondo.
Por el contrario, hay un contribuyente de segunda categora, por ejemplo,
un abogado. ste, compra una oficina con IVA, pero como se destina a una
operacin no afecta (al IVA), no cumple con el requisito.
Pero qu pasa cuando un contribuyente desarrolla simultneamente
operaciones afectas y operaciones no afectas o exentas (cuando hay
sujecin parcial)? Es el caso, por ejemplo, de una empresa de transporte de
carga y de pasajeros. La empresa de transporte est afecta por el giro
cargar y est exenta por el giro transporte de pasajeros. En este caso, se
tiene derecho a un crdito fiscal proporcional. Art 23 n 3 -> se determina
un crdito fiscal proporcional conforme a los criterios que fije el
reglamento.2
Art 43 del Reglamento del IVA El crdito fiscal a que tiene derecho el vendedor o
prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o

utilizado servicios afectos al Impuesto al Valor Agregado, consistentes en
maquinarias, insumos, materias primas o servicios, destinados a generar
simultneamente operaciones gravadas con este tributo y exentas o no gravadas
por el mismo, deber ser calculado de la siguiente forma:
Profesor seala que en estos casos ser un problema de prueba del contribuyente, en relacin a que realmente le fueron
necesarios para producir la renta
2
OJO: El Profesor dice que esto es pregunta de examen.
15
1.- El crdito fiscal respecto de las maquinarias y otros bienes del activo fijo de las
empresas e insumos, materias primas o servicios de utilizacin comn, deber ser
calculado separadamente del crdito fiscal a que tienen derecho los contribuyentes
de acuerdo con las normas dadas en los artculos anteriores, respecto de las
importaciones, adquisiciones de especies o utilizacin de servicios destinados a
generar exclusivamente operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado;
2.- Para determinar el monto del crdito fiscal respecto de los bienes corporales
muebles y de los servicios de utilizacin comn, indicados en el nmero anterior, se
estar a la relacin porcentual que se establezca entre las operaciones netas
contabilizadas, otorgndose dicho crdito nicamente por el porcentaje que
corresponda a las ventas o servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado;
3.- Para efectuar el clculo anterior los contribuyentes se ceirn a las siguientes
normas:
A) Si se trata de contribuyentes que al 1 de Enero de 1977, fecha de vigencia del
nuevo texto del Decreto Ley N 825, realizan ventas y/o servicios gravados y
exentos de Impuesto al Valor Agregado, debern determinar la relacin porcentual a
que se refiere el nmero anterior considerando las ventas y/o servicios netos
gravados y el total de las ventas y/o servicios netos contabilizados, efectuados
durante el primer perodo tributario. Para los perodos tributarios siguientes
debern considerar la misma relacin porcentual, pero acumulados mes a mes los
valores mencionados hasta completar el ao calendario respectivo. En el ao
calendario siguiente y posteriores se iniciar el mismo procedimiento antes descrito
para determinar la relacin porcentual;
B) El mismo procedimiento sealado en la letra anterior aplicarn los vendedores
y/o prestadores de servicios que recin inician sus actividades y los que,
posteriormente, efectan conjuntamente operaciones gravadas y exentas.
4.- El crdito fiscal proporcional determinado de acuerdo a las normas anteriores
podr ser ajustado en la forma y condiciones que determine la Direccin a su juicio
exclusivo;
5.- La Direccin, a su juicio exclusivo, podr tambin establecer otros mtodos para
determinar el monto del crdito fiscal proporcional;
6.- Los remanentes de crdito fiscal debidamente depurados que quedaren a
beneficio de vendedores que han venido operando con anterioridad al 1 de Enero
de 1977, y que continen efectuando ventas y/o servicios gravados y exentos,
podrn imputarse a los dbitos que se generen por las operaciones realizadas a
contar de esa fecha, y
7.- El crdito fiscal por maquinarias y otros bienes del activo fijo de las empresas e
insumos, materias primas o servicios de utilizacin comn, del cual hizo uso
16
indebido el contribuyente al deducir su valor total del dbito fiscal dar derecho al
Fisco a exigir el reintegro del impuesto con reajustes, intereses y multas, en la parte
proporcional en que los referidos bienes, insumos o servicios se usen en la
generacin de operaciones exentas o no gravadas con el Impuesto al Valor
Agregado.
Para que haya un problema de sujecin parcial y de pro-respeto de crdito
fiscal, se requiere que en el mismo ejercicio simultneamente un
contribuyente desarrolle operaciones afectas y operaciones no afectas o
exentas. Para calcular el crdito fiscal de ese periodo, hay que hacer una
separacin y decir Cul es el IVA que se ha utilizado exclusivamente en
operaciones afectas? R: el de tales facturas. Entonces ah se tendr derecho
a la deduccin ntegra, se rebaja el 100% del crdito fiscal. Despus se
pregunta Cul es el IVA que se ha utilizado exclusivamente en operaciones
no afectas o exentas? R: stas facturas. Entonces, ah no se tiene derecho
alguno. Y, finalmente, Cul es el IVA que se ha utilizado simultneamente
en operaciones afectas y operaciones no afectas o exentas? R: El de estas
facturas. Entonces, ah se tendr que calcular un crdito fiscal proporcional.
Y cmo se determina esa proporcin? R: se tiene que calcular el porcentaje
que representa las operaciones afectas en el total de las operaciones del
perodo (50%, 30%, 90%, etc). Entonces se tendr derecho a deducir ese
50%, 30% 90%, etc.
Ejemplo: Un persona se compra un bus para el transporte de pasajeros y
para el transporte de carga. Tambin, se compra otro bus para el transporte
exclusivo de pasajeros y un remolque para el transporte exclusivo de carga.
Entonces, el crdito fiscal, de que da cuenta la factura de la compra del bus
dedicado exclusivamente al transporte de pasajeros, 100% de deduccin. El
crdito fiscal, de que da cuenta la factura del remolque dedicado
exclusivamente al transporte de carga, 0% de deduccin. Y el crdito fiscal,
de que da cuenta la factura del bus dedicado tanto al transporte de
pasajeros como al transporte de carga, se podr deducir el porcentaje que
representa a las operaciones afectas realizadas en el perodo.
Otro caso preguntado en examen (aunque en esto el profesor se aparta un
poco de la materia) -> Un abogado va a comprar una oficina nueva en 100
millones ms IVA, o sea, en 119 millones. Tiene derecho a deducir ese
crdito fiscal de 19 millones? NO, pues no es operacin afecta. Y qu pasa
si el abogado constituye una inmobiliaria cuyo giro sea el arrendamiento de
17

inmuebles amoblado y luego, la inmobiliaria compra el inmueble? La
inmobiliaria desarrolla un giro afecto al IVA? S, arriendo de inmuebles
amoblados, Art 8 letra g), por tanto, este arriendo est afecto al IVA. Y
tiene derecho a crdito fiscal la inmobiliaria? S. Y la inmobiliaria que har
con el inmueble? Se lo arrendar al abogado. A propsito de esto, hay que
hacer referencia al Art. 27 bis DL 825, el cual establece una franquicia
tributaria a los contribuyentes del IVA, que les permite la reiteracin del IVA
soportado (crdito fiscal), cumplindose ciertos requisitos, bsicamente, el
IVA soportado en la adquisicin de bienes fsicos del activo fijo y el
inmueble de la inmobiliaria es un bien fsico del activo fijo? S. Esto, siempre
que ese crdito fiscal se haya arrastrado, o sea, no se haya utilizado
durante 6 perodos tributarios consecutivos. Entonces, si una persona
contribuyente del IVA, compra o construye un inmueble, soportando un IVA
en esa adquisicin o construccin, y lo destina a una operacin afecta; y
luego, ese IVA soportado lo arrastra durante 6 perodos tributarios
consecutivos, o sea, no hay ventas que generen dbito fiscal suficiente para
ser compensado contra ese crdito fiscal; esa persona tendr derecho a
pedir devolucin, y el fisco tendr que girar un cheque por 19 millones.
Cmo devolver ese contribuyente esos 19 millones? Hacia adelante,
generando dbito fiscal, es un verdadero prstamo sin intereses, pues el
fisco presta ese dinero y el contribuyente en el futuro generar con las
ventas dbito fiscal, pero no tendr crdito fiscal a deducir contra ese
dbito, pues ya lo consumi.
Entonces una vez cumplidos los 6 meses, el contribuyente deber presentar
(mes n 7) la solicitud del art. 27 bis (devolucin o imputacin a otro
impuesto adeudado), y en un plazo de 90 das el SII deber resolver esa
solicitud.
3. Que el crdito fiscal no est legalmente prohibido.
Art. 23 N 4-> No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o
sin opcin de compra y adquisicin de automviles, station wagons y similares y de

los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las
de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al
consumidor, de acuerdo a la facultad del artculo 48, salvo que el giro o actividad
habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, segn
corresponda, salvo en aquellos casos en que se ejerza la facultad del inciso primero
del artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
18

Aqu el legislador del IVA y el legislador de la Renta desconfan de todo
gasto o crdito fiscal que diga relacin con automviles, station-wagons y
similares. Y, por lo tanto, si la empresa compra un Mercedes Benz nuevo,
soporta IVA. Y por qu compro la empresa un Mercedes Benz nuevo?
Porque el gerente general quiere un Mercedes Benz Y por qu quiere el
gerente general un Mercedes Benz nuevo? Porque el gerente general tiene
que ir al aeropuerto a buscar a sus socios comerciales que vienen de China,
Alemania etc. Por tanto, no puede llegar en cualquier automvil, por
ejemplo, una camioneta de doble cabina (que da derecho a crdito fiscal)
sobre todo, si quiere hacer tratos millonarios, importantes, con aquellos
socios.
Todos los IVA en la adquisicin, mantencin (lubricantes), seguros, etc.
asociados a esos bienes, constituyen un crdito fiscal rechazado, salvo que
el giro de la empresa sea el arrendamiento o venta de esos bienes, y salvo
que, el director nacional del SII haya autorizado por medio de resolucin
fundada, la deduccin de los gastos asociados a estos bienes para los
efectos del art 31, inciso 1 de la LIR, como gasto necesario.
Art. 23 n 6 -> No proceder el derecho a crdito fiscal para el adquirente o
contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa

constructora recupere en virtud de lo prescrito en el artculo 21 del decreto
ley N 910, de 1975.
4. Art. 23 N 5 DL 825-> No darn derecho a crdito los impuestos recargados
o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los

requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas
por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto.
Que el impuesto no haya sido soportado o recargado en facturas falsas o no
fidedignas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios; o
que hayan sido emitidas por personas que no resulten ser contribuyentes
del impuesto. Tambin se le llama requisito de fondo implcito, que sera la
efectividad material de la operacin de que da cuenta la factura.
Qu puede pasar? Puede pasar que un agricultor tiene una venta de 100
millones, ms IVA. El da 12 del mes siguiente no tiene el dinero para pagar
el dbito fiscal de 15 millones (19 millones dbito fiscal- menos 4
millones -crdito real-), y solo tiene para pagar 4 millones. Por tanto,
necesita un crdito fiscal de 11 millones. Entonces, el contador le hace una
venta de metros cbicos (factura falsa) que le genera un crdito de 11
19

millones; y le paga al contador. Todo esto, para no pagar 15 millones de
dbito fiscal, sino que solo 4 millones.
Entonces el 23 n 5 dice que no dar derecho a crdito fiscal el impuesto
soportado o recargado en facturas falsas o no fidedignas, o que no cumplan
con los requisitos legales o reglamentarios; o que hayan sido emitidas por
personas que no resulten ser contribuyentes del impuesto.
As, el caso del agricultor es un delito tributario, pues el art 23 n 5 debe
concordarse con lo dispuesto en el art 97 n 4 inciso 1, que sanciona a los
contribuyentes del impuesto a la ventas y servicios u otros impuestos de
retencin o recargo, que maliciosamente incurren en cualquiera maniobra
destinada a aumentar indebidamente los crditos a hacer valer en relacin a
las cantidades que deban pagar con multa de 150% al 300% y pena privativa
de libertad de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su
grado mnimo (3 aos y un da a 10 aos).
Entonces, frente a una factura falsa, una factura no fidedigna, o una factura
que no cumpla con los requisitos reglamentarios, o una factura emitida por
una persona que no sea contribuyente del IVA (23 n 5 inciso 1), hay un
problema civil tributario en IVA (rechazo del crdito fiscal), y hay un
problema civil tributario en renta (porque por los 50 millones bajamos la
utilidad en renta). Por lo tanto, hay una liquidacin de IVA y una liquidacin
de Renta. Y por el lado penal, eventualmente, hay un problema de delito
tributario, y la lnea divisoria entre lo civil y lo penal es la expresin
maliciosamente que utiliza el legislador al describir la conducta tpica.
Pues bien, puede suceder que efectivamente el agricultor compr los
metros cbicos, pero resulta que el vendedor (vecino) le otorg una factura
no timbrada, y ste, adems, declar en SII solo 5 millones, en vez de 50
millones (valor de los metros cbicos). Pues entonces, en este caso, el
agricultor tendr un problema civil (rechazo del crdito fiscal), pero no un
delito tributario, para lo cual tendr que acreditar penalmente con planes de
manejo, guas de despacho, testigos, etc. Pero, si adems quiere resolver el
problema civil, el art 23 n5 inciso 2 y 3, establece ciertos medios de
prueba y no otros. Es decir, el agricultor debi haber tomado la precaucin
de haber pagado con un cheque, o con un vale vista, o con un traspaso
electrnico de fondos, habiendo dejado constancia, en estas operaciones,
del nmero de la factura y del RUT del emisor; y adems tiene que tratarse
de una cuenta corriente contabilizada, y en la contabilidad deben haberse
efectuado los asientos contables correspondientes. Y si el agricultor no
tiene cheque? Pierde el crdito fiscal.
20

Con la reforma de los tribunales Tributarios y Aduaneros, y la sustitucin de
la apreciacin de la prueba, por parte de estos tribunales, del sistema legal
o tasada al sistema de la sana crtica y como ahora si la ley exige
contabilidad fidedigna el tribunal el dar un valor preferente, pero no
exclusivo, entonces, ahora se tendr a posibilidad de recurrir a otros
medios de prueba.
Martes 19 de Agosto.
Esta disposicin (Art 23 n5 DL 825) ha sufrido un evolucin legal. Parti con
una ley del 30 de Octubre del ao 84, donde se contemplaba solamente el
inciso 1 No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos
en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos
legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por
personas que no resulten ser contribuyentes de este impuesto.
Factura falsa
A juicio del SII y siguiendo lo que se est estudiando en Derecho Penal, la
falsedad puede ser material o ideolgica.
La falsedad material es cuando la factura como documento es falso. Aqu
podemos tener distintas modalidades, as puede ser que la factura
propiamente tal de cuenta de datos de contribuyentes inexistentes, puede
ser que la factura no se encuentre emitida y/o timbrada por el SII (que es lo
que pasa en el llamado doblete de facturas, por ejemplo, una persona va a
comprar a Sodimac quien otorga la factura 10.040 y luego con esa factura
confecciona un talonario de 100 facturas desde la 10.000 a la 10.100,
porque as se asegura de que estn dentro del rango de timbraje; y
entonces, despus, en las relaciones con terceros emite esas facturas que
son materialmente falsas)
En la falsedad material, el receptor de la factura puede o no puede tener
conocimiento
del
carcter
falso
de
la
factura
y,
puede
que
no
necesariamente sea inexistente la operacin de que da cuenta.

En la falsedad ideolgica, la factura puede ser verdadera, legtima y emitida
por su propietario, pero la operacin de que da cuenta es simulada, es
falsa. Y desde este punto de vista, lo ms probable es que el adquiriente
est coludido con el emisor, y lo ms probable es que exista un delito
tributario, el del 97 n 4 inciso 2 Los contribuyentes afectos al Impuesto a
las Ventas o Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que
21

realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a
hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern
sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio
mayor en su grado mnimo y con multas del 100% al 300% de lo
defraudado.
Hasta la ley 19.738 que agreg un inciso final al n 4 del art 97 C.T. se
discuta si el emisor de la factura, quien concertado con el receptor de la
factura, incurra tambin en el delito del inciso 2 del n 4 art. 97 C.T. Por
qu?
Porque
esa
figura
requiere
un
sujeto
activo
calificado,
un
contribuyente del IVA u de otro impuesto sujeto a retencin o recargo.

Como sabemos, cuando un tipo requiere de un sujeto activo calificado, lo
que sucede con el partcipe, con la persona que participa en la comisin del
ilcito, pero no tiene esa calidad de sujeto activo calificado y, atendiendo a
las teoras que se han dado, podr haber comunicabilidad absoluta,
incomunicabilidad absoluta y la posicin intermedia de Etcheberry. Pues
bien, esta Ley, pretendi resolver el tema sancionando separadamente en el
inciso final, pero con una menor pena, porque como copartcipe del sujeto
activo calificado, el inciso 2 eventualmente le atribua una mayor pena, y
como delito autnomo especifico tiene una menor pena. Art 97 n 4 inciso
final El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier ttulo,
con o sin timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la
comisin de los delitos descritos en este nmero, ser sancionado con la
pena de presidio menor en sus grados medio a mximo y con una multa de
hasta 40 UTA.
Todo esto es en relacin a la factura falsa.
Factura no fidedigna.
Contemplada, tambin, en el inciso 1 del n 5 del art 23 DL 825.
Es una factura no digna de fe, que al decir del SII presenta enmendaduras o
intercalaciones que la hacen sospechosa, o donde el emisor de la factura
presenta anotaciones por inconcurrente a una fiscalizacin del SII, o no es
habido en su domicilio, o presenta declaraciones calzadas (declaraciones en
que constantemente un contribuyente declara el mismo dbito que el
crdito, entonces no paga) etc.
Factura que no cumple los requisitos legales o reglamentarios.
(Ya lo estudiamos)
22
Factura emitida por una persona que no resulta ser un contribuyente del
IVA.
En realidad es una factura materialmente falsa.
Eso era el art 23 n 5 original. Entonces, esto dio pie a que el SII con esta
disposicin original objetara las facturas que se hallaran en algunos de los
casos contemplados en ella, y el contribuyente simplemente perda el
derecho a crdito fiscal. El comercio, ante esto, reclam diciendo que es
frecuente que el comprador reciba una factura sospechosa, no fidedigna o
que resulte ser materialmente falsa, pero este contribuyente tiene que tener
la posibilidad de probar la existencia material de la operacin y de algn
modo mantener el derecho a crdito fiscal. Entonces el ao 89 se agreg
un inciso 2, y este inciso establece que el contribuyente, si el SII rechaza el
crdito conforme al inciso 1, podr mantener el derecho a deduccin
siempre que cumpla los requisitos que all se indican, o sea, en primer
lugar, haber pagado esa factura mediante cheque nominativo (luego se
agreg vale vita nominativo y traspaso electrnico de fondos) y, adems,
hubiese dejado constancia al dorso de estos documentos o se certifique por
el banco que se indic el nmero de RUT del emisor de la factura y el
nmero de la factura. Tambin, la cuenta corriente debe estar contabilizada
y aun as, si lo pide el SII, cumpliendo todos estos requisitos, debe acreditar
que se cumplieron los requisitos legales o reglamentarios y la efectividad
material de la operacin mediante prueba pericial y prueba documental. O
sea, se trata de una limitacin probatoria severa, y ello es porque esta
norma se redact en los buenos tiempos del cheque, en los que el cheque
era una verdadera hipoteca humana, porque el emisor responda con su
cuerpo del pago de la deuda, ya que frente al delito giro doloso de cheque
para obtener la libertad provisional la nica caucin que se admita, era una
caucin en dinero por el total del cheque en capital, intereses y costas. Por
lo tanto, haba que pagar, sino no se poda salir. Hoy en da, casi nadie
recibe cheques, porque nadie los paga, por ejemplo, un seor que vende su
pesca en 10 millones, no recibir cheques, sino que solo dinero en efectivo,
y lo ms probable es que su factura no est timbrada. Entonces aqu hay un
problema (probatorio).
Ahora bien, este inciso 2 fue bien resistido y objeto de crticas porque no
todos los comerciantes tienen acceso a una cuenta corriente bancaria para
poder cumplir con los requisitos formales de prueba que se exigen, por
23

ejemplo, las PYMES en los ciclos econmicos suelen quedar fuera del
sistema financiero. Por lo tanto, ante este problema, se agreg un inciso
penltimo y ltimo al n 5 del art 23 DL 825. Se trata de una contraexcepcin, as, si el SII objeta el crdito fiscal conforme al inciso 1 y el
contribuyente no logra acreditar la efectividad de la operacin conforme al
inciso 2, mantendr an el crdito fiscal si acredita que el impuesto
recargado ha sido efectivamente enterado en arcas fiscales. O sea,
siguiendo el ejemplo anterior de la compra de pesca, el comprador deber
ir a la caleta, encontrar a su vendedor (pescador), pasar un fin de semana
farreando con l, para que me entregue su copia autorizada del libro de
compras y ventas, de su formulario de declaracin mensual de impuestos, y
del comprobante de pago del impuesto. As, si se consigue todo eso,
aunque no se tenga el cheque nominativo, traspaso electrnico, etc. Se
podr mantener el derecho a crdito fiscal. Sin embargo, se pierde cuando
se ha tenido conocimiento o participacin de la falsedad de la factura.
[EJEMPLO DE FACTURA FALSA - DIBUJO]
Remanente de Crdito Fiscal.
Qu pasa con el remanente de crdito fiscal? Por regla general, no se
devuelve, sino que expresado en UTM del perodo en que se genera se
arrastra al perodo siguiente y as sucesivamente hasta el trmino de giro en
cuyo caso sigue la suerte del art. 28 DL 825 En los casos de trmino de
giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en favor del contribuyente
podr ser imputado por ste al impuesto del presente Ttulo que se causare
con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes
corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aun quedare
remanente en su favor solo podr imputarlo al pago del impuesto a la renta
de Primera Categora que adeudare por el ltimo ejercicio. Por lo tanto
establece un orden de imputacin, primero, al IVA que se genera en la
liquidacin del negocio, y si queda un remanente, se imputa al impuesto a
la renta de primera categora, y si an queda remanente el SII seala que se
pierde por la expresin solo.
Excepcionalmente, se devuelve en el caso del art. 27 bis DL 825.
FISCALIZACIN
El CT no establece un procedimiento administrativo de fiscalizacin como
debiera ser y como la realidad de las legislaciones tributarias del mundo
24

contemplan. Analizando el Cdigo Tributario encontramos un artculo sobre
el requerimiento de antecedentes, acerca del que no concurre al primer
requerimiento el SII realizar un segundo requerimiento, etc. pero no dice
en qu consiste el requerimiento. El artculo 63 CT habla de la citacin, de
que el SII puede citar y el contribuyente tiene un plazo de 2 meses y que
puede adoptar las actitudes que all se indican, pero eso es todo lo que
dice. Ms adelante, en el procedimiento general de reclamaciones, seala
que se puede reclamar una liquidacin o que la notificacin administrativa
de una liquidacin o giro interrumpe la prescripcin, pero en ninguna parte
est regulado orgnica y coherentemente el procedimiento de fiscalizacin.
Este vaco ha sido suplido por SII a travs
de circulares, lo que es
inconstitucional a juicio del profesor, porque esa materia es propia del

dominio
legal.
dictada
la
ley
19.880
sobre
procedimientos
administrativos, en ausencia del procedimiento administrativo tributario

debi aplicarse supletoriamente el procedimiento contemplado en ella. Esto
pasa por la mala labor del legislador que dict nuestro CT.
Pero sin duda la fiscalizacin es esencial, y es esencial porque con el
carcter de obligacin legal de la obligacin tributaria el fisco (acreedor) no
conoce a sus deudores ni tampoco la magnitud de sus crditos, porque los
impuestos son de auto-declaracin o sujetos a declaracin o declaracin y
pago
simultneos,
donde
el
propio
contribuyente
confecciona
su
declaracin de impuesto y paga conforme a esa declaracin, mientras que

la fiscalizacin viene a posteriori y puede tener lugar o no. En definitiva, el
contribuyente
puede
zafar si
transcurre
el
plazo de
caducidad o
prescripcin de 3 aos o 6 aos. Entonces, el Estado o la administracin

tributaria tienen desarrollar toda una labor administrativa de fiscalizacin y
ese es el procedimiento administrativo de fiscalizacin. Generalmente, ese
procedimiento comienza con un requerimiento (un papel que es como un
parte de carabineros) que dice seor presntese en SII en tal fecha, en tal
da, con los antecedentes del impuesto a la renta de los ltimos 3 aos, etc.
Entonces, el contribuyente llega al SII, se presenta, debe solicitar que el
fiscalizador le certifique el hecho que present todos los antecedentes
requeridos. Y eso es importante, porque a partir de una reforma del ao
2011-2012 el SII hoy en da dispone, en trminos generales, de un plazo de
9 meses para citar, liquidar o girar. De modo que desde la fecha de la
certificacin hasta la fecha de la citacin, liquidacin o giro no deben
transcurrir ms de 9 meses.
Qu pasa si el contribuyente no se presenta al requerimiento?
25

Se debe practicar un segundo requerimiento. Si no se presenta a este
segundo requerimiento, se le puede cursar la infraccin del art. 97 n 21, el
cual seala que el que no se presente a un segundo requerimiento sin causa
justificada, entre varios efectos, produce el efecto de que queda impedido a
celebrar convenios de pago, conforme al art. 190 CT.
Ahora, Y qu? dice el contribuyente- Bueno, el SII puede solicitar el
apremio ante el juez civil del domicilio del contribuyente para que este
contribuyente presente los antecedentes. Esto conforme al art. 97 n 6 del
CT, el cual contiene la infraccin que genricamente trata sobre el acto de
entrabar de cualquier forma la fiscalizacin del SII ejercida en conformidad
a la ley; y los artculos 93 y 95 del C.T. los cuales autorizan al SII a que se
presente ante el juzgado civil y solicite que se cite a una audiencia al
contribuyente
infractor
que
presente
los
antecedentes
bajo
apercibimiento de arresto de hasta 15 das, prorrogable indefinidamente

hasta el cumplimiento ntegro de su deber.
Y qu pasa si el SII no le certifica la presentacin de los antecedentes al
contribuyente?
El contribuyente puede recurrir al procedimiento de vulneracin de
garantas del art. 155 introducido por la 20.322 que creo los tribunales
Tributarios y Aduaneros.
Mircoles 20 de Agosto.
Procedimiento de Fiscalizacin
26
Cmo se inicia un procedimiento de fiscalizacin?

Con un requerimiento, con el cual se requiere a un contribuyente que se
apersone ante el SII aportando los antecedentes tributarios y contables que
se invoquen, fijando da y hora al efecto.
Ahora bien, Qu pasa si el contribuyente no concurre?
El SII deber realizar un segundo requerimiento.
Qu pasa si no concurre a este segundo requerimiento?
1. Infraccin del art 97 n 21 La no comparecencia injustificada ante el
Servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente
conforme a lo dispuesto en el artculo 11, con una multa de 1 UTM a 1
UTA, la que se aplicar en relacin al perjuicio fiscal comprometido y
proceder transcurridos 20 das desde el plazo de comparecencia
indicado en la segunda notificacin. El Servicio deber certificar la
concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.
Por lo tanto, si no concurre a este segundo requerimiento, conforme al
plazo del art 97 n 21, se incurre en esta infraccin del art 97 n 21.
Entonces, en el contexto del art. 97 n 21 (no concurre al segundo
27

requerimiento), se realiza un acta de denuncia y luego se da comienzo al
procedimiento
especial
del
art.
165
CT
(los
procedimientos
sancionatorios se encuentran en el art 161, que es el general, y en el art

165 que es el especial, de aplicacin de ciertas multas, entre otras, la del
97 n21). Pero, si se aplica la multa mxima del art 97 n 21 que es de 1
UTA, el SII no avanza, porque lo que quiere son los antecedentes para
fiscalizar al contribuyente. Por lo tanto, el CT establece, en paralelo, la
posibilidad de solicitar el apremio conforme a los artculos 93 y 95. Esta
solicitud se hace ante el juez civil del domicilio del contribuyente y,
posteriormente, habr una audiencia al quinto da de presentada la
solicitud. Qu pasar en esa audiencia? El contribuyente ha sido citado a
esa audiencia, por no haber presentado los antecedentes requeridos y
para que d cumplimiento a lo ordenado bajo apercibimiento de
decretarse su arresto hasta 15 das, prorrogable indefinidamente hasta
el cumplimiento ntegro de la obligacin.
Por un lado, para empezar una fiscalizacin el fiscalizador debe tener los
antecedentes y si contribuyente entorpece esta labor del SII ya se sabe lo
que pasa.
Por otro lado, el funcionario fiscalizador debe certificar el hecho que el
contribuyente ha entregado todos los antecedentes requeridos.
Qu pasa si el funcionario fiscalizador no certifica?
El contribuyente puede formular un reclamo por vulneracin de garantas
constitucionales conforme al procedimiento del art. 165 CT ante el
T.T.A. (Tribunal Tributario y Aduanero).
Certificacin.
El funcionario dispone de 9 meses contados desde la certificacin de
haberse entregado todos los antecedentes para citar, liquidar o girar,
alternativamente, conforme al art 62 y 59 del CT.
Art. 59 CT. Dentro de los plazos de prescripcin, el Servicio podr
examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes.
Cuando
se
antecedentes
inicie
que
una
fiscalizacin
debern
ser
mediante
presentados
al
requerimiento
Servicio
por
de
el
contribuyente, se dispondr del plazo final de 9 meses, contado desde

que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los
antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin para,
28

alternativamente, citar para los efectos referidos en el art. 63, liquidar o
formular giros.
El plazo sealado en el inciso anterior ser de 12 meses, en los
siguientes casos:
a) Cuando se efecte una fiscalizacin en materia de precios de
transferencia.
b) Cuando
se
deba
determinar
la
renta
lquida
imponible
de
contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 UTM.

c) Cuando
se
revisen
los
efectos
tributarios
de
procesos
de
reorganizacin empresarial.
d) Cuando se revise la contabilizacin de operaciones entre empresas
relacionadas.
No se aplicarn los plazos referidos en los incisos precedentes en los
casos en que se requiera informacin a alguna autoridad extranjera ni
en
aquellos
relacionados
con
un
proceso
de
recopilacin
de
antecedentes a que se refiere el nmero 10 del artculo 161.

El Servicio dispondr de un plazo de 12 meses, contado desde la fecha
de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones relacionadas con
absorciones de prdidas.
Entonces, lo normal, despus del requerimiento, es que el contribuyente
lleve los antecedentes y el funcionario fiscalizador certifique ese hecho o
el contribuyente debe solicitar que se le certifique, porque es importante
que se le certifique que present todos los antecedentes, ya que
empieza a correr el plazo fatal de 9 o 12 meses del art 59 CT y eso le
pone velocidad y presin al asunto. Entonces el fiscalizador tendr 9
meses, o 12 en su caso,
para estudiar este asunto, para estudiar la
declaracin de impuestos, la documentacin soportante, que los

balances coincidan con las declaraciones, que los retiros estn
contabilizados, etc. Aqu puede resultar cualquier cosa.
Lo normal es que haya una citacin, art 63 CT. Si desde el requerimiento
transcurren los 9 meses (o 12 en su caso) sin que se formule
observacin alguna o simplemente no hay observacin que formular se
devolvern los antecedentes al contribuyente, que es lo mejor que le
puede pasar a un contribuyente y lo peor a un abogado tributario.
Art. 63 CT. El Servicio har uso de todos los medios legales para
comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los
29

contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos
a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.
El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podr citar al contribuyente
para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o
rectifique, aclare, ample o confirme lo anterior. Sin embargo, dicha
citacin deber practicarse en los casos en que la ley la establezca como
trmite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podr
ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad
podr ser delegada en otros jefes de las respectivas Oficinas.
La citacin producir el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en
los trminos del inciso 4 del art 200 respecto de los impuestos
derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en
ella.3
En la citacin, si es que se cita, el SII ha encontrado un reparo u
observacin respecto de una declaracin de impuestos presentada por el
contribuyente.4
Por tanto, el SII cita al contribuyente, para que presente una declaracin
omitida o bien rectifique, ample, aclare o confirme.
Entonces, el contribuyente tiene dos alternativas, responder o no
responder. El plazo para responder es de un mes, prorrogable por una
sola vez por un mes. Si responde, a su vez, puede rectificar la
declaracin anterior, conforme a las observaciones del SII y ah
proceder un Giro; o bien, confirma la declaracin anterior. En el caso
de que confirme la declaracin anterior o en el caso de que no responda,
normalmente (pues hay situaciones excepcionales), proceder el SII a
realizar una Liquidacin.
En la citacin el SII le dice al contribuyente, por ejemplo, que de la
revisin de sus antecedentes del ao tributario 2011, se han detectado
las siguientes observaciones: 1. En relacin al impuesto a la renta de
primera categora se ha deducido una prdida tributaria correspondiente
a aos anteriores que no aparece respaldada con documentacin
soportante, etc. El contribuyente conforme al art. 63 CT tendr un plazo
de un mes para dar respuesta a la citacin.
En la Liquidacin, en cambio, se le dir al contribuyente que ha sido
requerido en tal fecha, ha entregado los antecedentes en tal fecha, ha
3
Recordar el aumento del plazo de caducidad y/o prescripcin del art 200 por la citacin.
Recordar que se trata de una auto-declaracin del contribuyente y que ste paga el impuesto conforme a esta
declaracin y que la fiscalizacin por el SII viene a posteriori.
4
30

sido citado en tal fecha, ha respondido o no ha respondido a la citacin y
el SII mantiene las objeciones formuladas en la citacin, por lo que
procede a emitir las siguientes liquidaciones de impuesto: Liquidacin n
1: Corresponde al impuesto a la renta de primera categora, ao
tributario 2011, por X suma ms reajuste, intereses y multa por los
siguientes fundamentos: Por ejemplo, que el contribuyente ha procedido
a deducir una prdida tributaria, conforme al art 31 n 3, por 100
millones, sin que aparezca de su contabilidad o antecedentes puestos a
disposicin del SII los justificativos documentales que amparen esa
prdida tributaria originada en el ejercicio del ao 89. Y, en
consecuencia, como todo gasto necesario para producir la renta debe ser
acreditado fehacientemente ante el SII conforme al inciso 1 del art. 31
LIR, y como el contribuyente no ha dado cumplimiento a esa exigencia,
entonces, el SII procede a rechazar la deduccin del gasto de ese
ejercicio, determinndose un impuesto en contra de 20 millones que
corresponde a la tasa del 20% sobre el gasto rechazado por concepto de
prdida de 100 millones.
Qu puede hacer el contribuyente?
El contribuyente, puede deducir reclamacin o puede no deducir
reclamacin contra esa liquidacin
Cul es el plazo para deducir reclamacin?
90 das hbiles.
Si no deduce reclamacin dentro de ese plazo, vencido que sea, el SII
procede a emitir el Giro, el cual no seala usted adeuda, sino que
pague.
Ahora, si reclama Ante quin reclama?
Ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
Luego, se produce la suspensin de la prescripcin conforme al inciso
final del art 201 CT.
*Citacin y Liquidacin
Generalmente el fiscalizador en la citacin mete toda la artillera de
forma que la copia y pega en la liquidacin, por ello es que hay una
gran similitud en el contenido de ambos documentos. Pero la citacin es
una suerte de emplazamiento administrativo, donde el contribuyente
tiene una oportunidad administrativa de presentar antecedentes que no
los tiene el SII, por ejemplo, el SII le dice al contribuyente (en la citacin)
que aparece vendiendo acciones por 200 millones el ao 2013 y no
31

declar la utilidad correspondiente en el ao 2014, y el contribuyente
responde diciendo que adquiri esas acciones antes de la reforma del
ao 84, entonces, la utilidad que se genera es un ingreso no renta y
acompaa el certificado de la bolsa
y otros documentos soportantes.
Otro ejemplo, es que el SII le seala al contribuyente (en la citacin) que

aparece con una inversin de 200 millones no justificada, que no guarda
relacin con la declaracin de ingresos o de renta del mismo perodo, y
el contribuyente responde sealando que ese dinero se lo prest su
madre que recibi una herencia acompaando el cheque que le entreg
la madre, y dems documentos soportantes que justifican la inversin.
En ambos casos, el SII queda contento y se termina el procedimiento de
fiscalizacin Pero qu pasa si el contribuyente no concurre? Qu pasa
si el contribuyente dice que tiene el dinero suficiente para realizar esa
inversin? Viene la liquidacin. La liquidacin, a diferencia de la citacin,
puede ser reclamada jurisdiccionalmente, hoy da ante el Tribunal
Tributario y Aduanero, y aqu se iniciar el verdadero contencioso
tributario.
Cuando
administrativo
de
existe
reclamo
fiscalizacin
se
se
termina
inicia
el
el
procedimiento
proceso
tributario
propiamente tal. Hasta la creacin de los Tribunales Tributarios y

Aduaneros y la modificacin sustancial del procedimiento general de
reclamaciones, en razn de que en primera instancia el propio Director
Regional del SII actuando con facultades jurisdiccionales, no se
distingua entre el procedimiento y el proceso, pero hoy en da s se
puede porque se rigen por principios distintos, as, el procedimiento de
fiscalizacin se rige por el principio inquisitivo y de oficialidad, mientras
que el proceso tributario propiamente tal, se rige por el principio
dispositivo. Es decir, la administracin tiene un poder de ver, de
investigar la situacin del contribuyente, tanto lo que le perjudica como
lo que le favorece, porque la administracin tributaria no acta en su
propio inters, sino que acta en el inters de la colectividad. No puede
confundirse el inters social con el inters de la administracin, porque,
en definitiva, lo que la administracin debe velar es que se cumpla el
principio de legalidad y de igualdad en la reparto de la carga impositiva,
y el contribuyente (segn el Profesor) tiene en nuestro ordenamiento, no
obstante que no se consagre positivamente (como por ejemplo, en la
ordenanza tributaria alemana del 77), un deber de cooperacin con la
administracin, si le requieren los antecedentes tiene el deber de
entregarlos, de dar una respuesta oportuna, etc. Por qu tiene ese
32

deber? Porque si no lo hace, la administracin tributaria est dotada de
las herramientas jurdicas para determinar la existencia de la obligacin
tributaria, generalmente, en perjuicio de los intereses del contribuyente.
As, si el contribuyente no quiere presentar los antecedentes requeridos,
el SII va a tasar la base imponible con los antecedentes que obran en su
poder, conforme a los artculos 63 y 64 CT. y realizar la liquidacin.
Entonces Existe o no el deber de cooperacin? Claro que existe, porque
en el procedimiento de fiscalizacin no rige lo que la doctrina denomina
non liquolis que significa no lo s, porque si nos fijamos en el
proceso civil, el peso de la prueba recae en el demandante y si no
cumple con esa carga procesal el juez rechaza la demanda; en el proceso
penal, rige el principio de presuncin de inocencia, por tanto, el
acusador es el que tiene que probar la culpabilidad, no hay prueba que
el juez absuelva; en materia tributaria, pensemos que la administracin
tributaria est persiguiendo a un contribuyente y ste no coopera, la
administracin en este caso no puede decir que va a tasar, a aplicar las
presunciones legales, que va a cursar las infracciones; en cambio, en el
proceso tributario propiamente tal, ya no rige el principio inquisitivo, el
contribuyente no tiene el deber de cooperar, tiene una carga procesal
eventualmente, y
la administracin tributaria ya no acta en inters
general, sino que en su inters, se acab la buena onda.

Tambin, la liquidacin puede ser impugnada por la reposicin
administrativa del art 123 bis CT. Respecto de los actos a que se refiere
el artculo 124, ser procedente el recurso de reposicin administrativa,
en conformidad a las normas del Captulo IV de la ley N 19.880, con las
siguientes modificaciones:
a) El plazo para presentar la reposicin ser de 15 das.
b) La reposicin se entender rechazada en caso de no encontrarse
notificada la resolucin que se pronuncia sobre ella dentro del plazo
de 50 das contado desde su presentacin.
c) La presentacin de la reposicin no interrumpir el plazo para la
interposicin de la reclamacin judicial contemplada en el artculo
siguiente.
No sern procedentes en contra de las actuaciones a que se refiere el
inciso primero los recursos jerrquico y extraordinario de revisin.
Los plazos a que se refiere este artculo se regularn por lo sealado en
la ley 19.880.
33

Cuando se discuti la ley 20.322, el SII pretendi establecer la reposicin
administrativa como requisito previo para el reclamo, pero eso se
rechaz. Entonces, se estableci en el 123 bis el recurso de reposicin
administrativo como una opcin que tiene el contribuyente de hacer
valer, pero no como un requisito previo propiamente tal. Conforme la ley
18.880 el plazo es de 15 das administrativos, o sea, son inhbiles los
domingos, los feriados y los sbados. Este recurso de reposicin
administrativo se presenta ante el propio SII. *El profesor recomienda
hacer valer este recurso cuando se tiene alguna posibilidad de ser
acogido.
Lo importante, es recalcar que no es obligatorio.
Luego si se reclama la liquidacin, se inicia el procedimiento general de
reclamaciones que conoce el Tribunal Tributario y Aduanero, el cual
dictar sentencia de primera instancia acogiendo o rechazando el
reclamo. Si lo acoge, se termina el procedimiento, salvo que se deduzca
apelacin. Si se rechaza, se emitir el Giro, por el fisco. Ante, esta ltima
situacin, el contribuyente puede apelar ante la Corte de Apelaciones
respectiva, y caso de que la sentencia de segunda instancia no le sea
favorable, su ltima opcin es la Corte Suprema. Si no reclama la
liquidacin dentro del plazo, habr Giro. Ahora bien, puede ser que se
omita la liquidacin y que proceda el Giro Autnomo, y en ese caso,
segn el art 24 inciso 3 y 4 CT. se puede excepcionalmente reclamar
del Giro.
Y qu puede estar pasando paralelamente?
Puede estar operando la recopilacin de antecedentes ante un eventual
delito tributario.
El Giro, es un ttulo ejecutivo llamado Nmina de Deudores Morosos,
que es ttulo ejecutivo tributario, y con l pasa a tomar la pelota
Tesorera, que puede cobrar paralelamente a la discusin de la deuda.
Lunes 25 de agosto de 2014
LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA (Libro Profesor Abundio, pgina 191 239 en la edicin 2013)
- Concepto de fiscalizacin. Conjunto de actividades cuya finalidad es
obtener y/o comprobar que la recaudacin obtenida por el Fisco
34

corresponde a las obligaciones originadas en la totalidad de los
hechos gravados realizados.
- Objetivo. Tiene por objeto dos cosas:
Primero, evitar la evasin y tenemos que agregar ahora, los abusos de
configuracin jurdica. Pasan a ser dos cosas distintas, en una relacin
de gnero a especie.
Segundo, detectar las infracciones.
- Organismos con facultades fiscalizadoras, como el SII, las oficinas de
identificacin (Registro Civil), el Servicio Nacional de Aduanas y los
notarios.
a) Notarios.
1. En primer lugar, deben dejar constancia del precio del IVA en
los documentos que den cuenta de una convencin afecta a
este impuesto. Si bien deben siempre autorizar los documentos
no pueden entregar copia autorizada a los interesados sin que
previamente se acredite el pago.
Cmo se acredita el pago del IVA?
Es algo complejo, por el sistema de crdito y dbito fiscal. Lo
dice expresamente el CT en su artculo 75: dejando constancia
del nmero y fecha de la factura o facturas correspondientes.
Lo que no es exactamente acreditar el pago del IVA.
2. Otra intervencin de los notarios en su rol fiscalizador. Si se
celebrare un contrato de arrendamiento o cesin temporal, en
cualquier forma, de un bien raz agrcola mediante escritura
pblica,
el
arrendador
cedente
debe
declarar
si
es
contribuyente del impuesto de primera categora del impuesto

a la renta y si tributa con renta efectiva o presunta. De faltar la
declaracin referida, el notario no puede autorizar la escritura.
Esto es bsicamente para ver si el contrato de arriendo
transmite o no transmite el rgimen tributario del arrendador.
3. Otro aporte de los notarios, en el rol fiscalizador. El artculo 76
CT los obliga a comunicar al SII antes del da 1 de Marzo de
cada ao, todos los contratos otorgados ante ellos, que se
refieran a la tenencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que
sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente, y
que hayan sido celebrados durante el ao anterior.
35

Entonces, una persona compra un bien raz por escritura
pblica, y el notario tiene que emitir un certificado dando
cuenta de los datos del vendedor, dando cuenta de los datos
del comprador, la indicacin de la propiedad que se vende, el
precio, y las condiciones de pago. Posteriormente, va con ese
certificado al conservador de bienes races, porque conservador
sin este certificado no practica la inscripcin. Luego, el
conservador,
con
el
certificado,
practica
la
inscripcin,
completa los datos relativos a la inscripcin por parte del

comprador y lo remite a SII.
Entonces, as SII va a saber qu inversiones una persona ha
tenido durante el ao, que tienen que ver con la adquisicin de
bienes races, o sea, se entera por el rol fiscalizador que
cumplen estos ministros de fe.
4. Tambin, estn obligados a vigilar el pago de los tributos que
corresponde aplicar en conformidad a la Ley de Timbres y
Estampillas, respecto de las escrituras y documentos que
autoricen o protocolicen, y son solidariamente responsables del
pago de ese impuesto. Adems debern firmar, si fuere
procedente, la declaracin del impuesto junto con el obligado.
5. El artculo 73 DL 825, seala que los notarios deben enviar
mensualmente al SII los contratos de venta de vehculos
motorizados usados que obren en su poder y que no hayan
sido autorizados por ellos.
b) Los conservadores de bienes races, conforme al CT, no pueden
inscribir ninguna transferencia de dominio, de constitucin de
hipoteca,
censos,
servidumbres,
fideicomisos,
usufructos
arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de todos estos

impuesto fiscales que afecten al bien raz materia de dichos
contratos. Esta obligacin se concreta, principalmente, en el
Impuesto Territorial de la ley 17.235. Por eso tiene importancia
determinar si el Impuesto Territorial es un impuesto fiscal o es un
impuesto municipal. Si se llega a sostener que es un impuesto
municipal, el conservador no estara restringido por esta norma,
tampoco los notarios. Nosotros hemos sostenido que es un
impuesto fiscal y, por lo tanto, en toda transferencia de un bien
raz, el notario y el conservador van a exigir que se les acredite
que la propiedad se encuentre con el Impuesto Territorial al da.
36

Esta obligacin tambin se puede satisfacer acreditando que el
contribuyente se ha acogido a un convenio de pago, y que se
encuentra al da en el cumplimiento del convenio.
c) La fiscalizacin por parte del SII.
Siguiendo al Profesor Abundio, el SII debe ejercer esta potestad de
fiscalizacin reconociendo ciertos lmites.
LIMITES A LA POTESTAD DE FISCALIZACIN DEL SII.
1. Legalidad o juridicidad. El SII forma parte de la administracin del Estado y
en consecuencia debe respetar el principio de juridicidad, art 6 y 7 CPE.
Ahora bien, dentro de la legislacin tributaria tambin encontramos un
ordenamiento al SII a actuar o ejercer sus facultades de fiscalizacin
conforme a la ley. En primer lugar, el artculo 63 CT inciso 1, dice que el SII
har uso de todos los medios legales en el ejercicio de esta potestad. En
segundo lugar, el artculo 97 n 6, sanciona como infraccin tributaria,
entre otras conductas, el acto de trabar, en cualquier forma, una
fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley. Luego, no es desconocido el
principio de juridicidad de la legislacin tributaria, teniendo presente eso s,
el mandato de la CPE artculo 6 y 7.
Ahora, tratndose de las empresas de regular tamao, que comprende a las
micro-empresas, a las pequeas empresas y a las medianas empresas,
existe un texto positivo Ley 20.416 que fija normas para las Empresas de
Menor Tamao. En efecto, hace unos aos atrs se dict un estatuto
jurdico a las empresas de regular tamao, que establece reglas especiales y
sectoriales para este tipo de empresas que estn definidas conforme a su
nivel de ventas anuales. La micro-empresa tiene un nivel de venta menor a
los 58 millones, la pequea empresa de los 58 millones a los 550 millones
y la mediana de los 550 millones a los 2.350 millones. Y se fijaron reglas
especiales en materia de fiscalizacin respecto de estas empresas, en
materia laboral, en materia ambiental, en materia de quiebras y en materia
tributaria. Y se dej expresamente contemplado en esta ley que los actos de
fiscalizacin, efectuados por los rganos respectivos, que con infraccin de
las leyes y/o normas administrativas que rijan la materia, sern nulos
absolutamente. Se plantea esta ley, porque es una especificacin, un
rgimen jurdico especial en todas estas materias ya sealadas, de manera
37

que si uno sabe el estatuto jurdico general de un sector, incluso de un
sector positivo, como la legislacin tributaria, ambiental, etc. pero se quiere
saber exactamente el rgimen jurdico hay que consultar esta ley para saber
si se est dentro de los mrgenes que ella impone para su aplicacin.
Importante
es
el
Art.
de
esta
Ley
20.416
Transparencia
en
procedimientos de fiscalizacin. Los servicios pblicos que realicen

procedimientos de fiscalizacin (SII) a empresas de menor tamao, debern
mantener publicadas en sus sitios web institucionales y disponibles al
pblico en sus oficinas de atencin ciudadana los manuales o resoluciones
de carcter interno en los que conste las instrucciones relativas a los
procedimientos de fiscalizacin establecidos para el cumplimiento de su
funcin,
as
como
los
criterios
establecidos
por
la
autoridad
correspondiente que guan a sus funcionarios y fiscalizadores en los actos

de inspeccin, de aplicacin de multas y sanciones.
El incumplimiento de dichas normas por los funcionarios fiscalizadores y la
interpretacin extensiva o abusiva de la ley o de las disposiciones de los
manuales o resoluciones a que se refiere el inciso anterior, darn lugar a la
nulidad
de
derecho
pblico
del
acto
fiscalizador
adems
de
las
responsabilidades administrativas que correspondan.

Luego,
por
ejemplo,
si
en
un
procedimiento
de
fiscalizacin
caprichosamente no se extiende el plazo para contestar la citacin,

solicitado previamente, y simplemente se deniega, el contribuyente
posteriormente podra decir que es nulo el procedimiento de fiscalizacin
por una interpretacin abusiva de lo dispuesto en el artculo 63 CT.
1.1.
LOS PROCEDIMIENTOS O JUICIOS DE CARCTER TRIBUTARIO

Ahora bien, debe recordarse
en esta materia, a propsito del
principio de juridicidad y del acatamiento por parte del SII, que hoy
da el procedimiento de fiscalizacin debe respetar los derechos que
el CT en su artculo 8 bis reconoce a todos sus contribuyentes, y que
hoy da frente a un acto u omisin ilegal o arbitrario por parte del SII
(por ejemplo, si el fiscalizador se niega a certificar que el
contribuyente presento todos sus antecedentes requeridos para que
se inicie el cmputo del plazo de 9 meses, o 12 meses en su caso, del
artculo 59 CT) que afecten las garantas constitucionales de los
nmeros 21, 23 y 24 del artculo 19 CPE puede dar lugar a un
procedimiento especial por vulneracin de garantas establecido en el
artculo 155 CT.
38

Artculo 8 bis CT Sin perjuicio de los derechos garantizados por la
Constitucin y las leyes constituyen derechos de los contribuyentes,
los siguientes:
1 Derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y
consideracin; a ser informado y asistido por el Servicio sobre el
ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.
2 Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones
previstas en las leyes tributarias debidamente actualizadas.
3 Derecho a recibir informacin al inicio de todo acto de fiscalizacin
sobre la naturaleza y materia a revisar y conocer en cualquier
momento, por un medio expedito, su situacin tributaria y el estado
de tramitacin del procedimiento.
4 Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los
funcionarios del Servicio, bajo cuya responsabilidad se tramitan los
procedimientos en que tenga la condicin de interesado.
5 Derecho a obtener copias, a su costa, o certificacin de las
actuaciones realizadas o de sus documentos presentados en los
procedimientos en los trminos previstos en la ley.
6 Derecho a eximirse a aportar documentos que no correspondan al
procedimiento o que ya se encuentren acompaados al Servicio y a
obtener, una vez finalizado el caso, la devolucin de los documentos
originales aportados.
7 Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de
excepcin legal, tengan el carcter reservado en los trminos
previstos por este Cdigo.
8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones,
requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte
del funcionario a cargo, la recepcin de todos los antecedentes
solicitados.
9 Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro
de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean
incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente
considerados por el funcionario competente.
10
Derecho
plantear
en
forma
respetuosa
conveniente
sugerencias y quejas sobre las actuaciones de la administracin en

que tenga inters o que le afecten.
Los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que
vulneren cualquiera de los derechos de este artculo sern conocidos
39

por el juez tributario y aduanero, conforme al procedimiento del
prrafo II del Ttulo III del Libro III de este Cdigo.
Es importante recalcar que este catlogo de derechos no es taxativo,
sino que es complementario, pues dice: Sin perjuicio de los derechos
establecidos en la Constitucin y las leyes
En cuanto al nmero 1, el profesor seala que es el derecho a la silla
y al vaso de agua
Atencin con el nmero 9 del artculo 8 bis Derecho a formular
alegaciones y presentar antecedentes y a que tales antecedentes
sean debidamente considerados por el funcionario competente..
Aqu, primero, hay que recordar la diferencia entre procedimiento
administrativo y proceso tributario. Ello, porque en este numeral est
consagrado el derecho a la prueba, el derecho a ser odo por parte la
administracin en la fase del procedimiento de fiscalizacin de
naturaleza administrativa, y el derecho a aportar prueba, y que esa
prueba sea considerada en el procedimiento. Cabe sealar, que la
norma dice aportar antecedentes, mientras que la norma de la ley
general tributaria espaola, de donde se tom este catlogo de
derechos, es ms restrictiva, pues dice: derecho a presentar
documentos o antecedentes escritos. Entonces, Se puede llevar
testigos o peritos, o se puede pude solicitar una inspeccin personal
del
funcionario
fiscalizador
en
la
fase
del
procedimiento
administrativo? S, porque nuestra norma es amplia a diferencia de la

espaola.
Artculo 155 CT Si producto de un acto u omisin del Servicio, un
particular considera vulnerados sus derechos contemplados en los
numerales 21, 22 y 24 del artculo 19 de la Constitucin Poltica de la
Repblica, podr recurrir ante el Tribunal Tributario y Aduanero en
cuya jurisdiccin se haya producido tal acto u omisin, siempre que
no se trate de aquellas materias que deban ser conocidas en
conformidad a alguno de los procedimientos establecidos en el Ttulo
II o en los Prrafos I y III de este Ttulo o del Ttulo IV, todos del Libro
II de este Cdigo.
2. MATERIA
40

Se pueden fiscalizar, por el SII, materias de tributacin fiscal interna que
sean de su competencia. (Art 1 CT).5
3. OPORTUNIDAD. Art 10 CT.
Las actuaciones del SII deben practicarse en das y horas hbiles, a menos
que por la naturaleza de los actos deban realizarse en das y horas
inhbiles. El SII, puede, por consiguiente, fiscalizar en das y horas inhbiles
a empresas o establecimientos que funciones en das y horas inhbiles,
como puede ser los destinados a hostelera, gastronoma y, en general, los
que trabajan por turnos.
Artculo 10 CT Las actuaciones del Servicio debern practicarse en das y
horas hbiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados
deban realizarse en das y horas inhbiles. Para los fines de lo dispuesto en
este inciso, se entender que son das hbiles los no feriados y horas
hbiles, las que median entre las ocho y las veinte horas.
Los plazos de das insertos en los procedimientos administrativos
establecidos en este Cdigo son de das hbiles, entendindose que son
inhbiles los das sbado, domingo y festivos.6
Los plazos se computarn desde el da siguiente a aquel en que se notifique
o publique el acto de que se trate o se produzca su estimacin o su
desestimacin en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de
vencimiento no hubiere equivalente al da del mes en que comienza el
cmputo, se entender que el plazo expira el ltimo da de aquel mes.
Cuando el ltimo da de un plazo de mes o de ao sea inhbil, ste se
entender prorrogado al primer da hbil siguiente.7
Las presentaciones que deba hacer el contribuyente, que pendan de un
plazo fatal, podrn ser entregadas hasta las 24 horas del ltimo da del
plazo respectivo en el domicilio de un funcionario habilitado especialmente
al efecto. Para tales fines, los domicilios se encontrarn expuestos al
pblico en un sitio destacado de cada oficina institucional..8
Este artculo10 rige solo en los procedimientos administrativos tributarios,
no rige en los procedimientos jurisdiccionales del Libro III, donde se
entiende por das inhbiles los das Domingos y feriados, pero el da sbado
es hbil. Tanto es as, que el recurso de reposicin administrativo del
artculo 123 bis, que establece un plazo de 10 das hbiles, el legislador,
5
Esto, ya se vio a principio de ao.

Aqu, se concord el CT con la ley 19.880 sobre procedimiento administrativo.
7
Esto, en materia de procedimiento administrativo
8
Ejemplo, respecto al inciso final: Casa de Doa Elena Parra, Av. Collao 114.
6
41

expresamente, dej constancia que se rega por la ley de procedimiento
administrativo. Es decir, no obstante de estar en el Libro III, en ese caso
especfico, el plazo de 10 das hbiles, no considera los sbados, domingos
y feriados.
4. TIEMPO. Art. 200 CT y Ley 18.320 (Ley Tapn).
La legislacin tributaria limita temporalmente la fiscalizacin que puede
realizar el SII en el art 200 CT9 y en la Ley 18.320.
La Ley 18.320 (Ley Tapn) del 84, en ese tiempo el pas estaba en crisis,
entonces nadie pagaba los impuestos, ni siquiera se pagaba el IVA, y eso ya
es algo terminal en una crisis econmica, porque si los contribuyentes no
pagan el IVA no hay qu hacer, ya que los contribuyentes deban presentar
su declaracin de IVA a los Bancos (los cuales estaban quebrados). Las
fotocopiadoras tomaron importancia falsificando declaraciones de pago de
impuesto, para presentarlas en los Bancos, y los Bancos las reciban a
sabiendas para no quebrar.
Entonces, se dict esta ley Tapn para incentivar a los contribuyentes al
cumplimiento tributario, para que desde ese momento en adelante el
contribuyente se porte bien, pues el legislador saba que desde la
dictacin de la ley hacia atrs estaba todo mal.
Originalmente, la Ley Tapn contemplaba un perodo de fiscalizacin de 12
meses. Entonces, si el contribuyente desde la dictacin de la ley hasta los
12 meses posteriores se porta bien, o sea, declara su IVA todos los meses,
etc. al mes 13 quedar cubierto a una fiscalizacin no superior a 12 meses,
porque por ley (ley tapn) solamente le podan requerir los antecedentes de
los ltimos 12 meses, y si no se encontraba nada en ese perodo, el SII no
poda entrar fiscalizar hasta el ao 3 o al ao 6 (que era el plazo mximo de
fiscalizacin conforme artculo 200 CT de ese tiempo). Pero para obtener el
beneficio el contribuyente deba mantener su buen comportamiento en
adelante (12 meses). Adems, en ese tiempo el contribuyente tena 1 mes
para presentar los antecedentes requeridos y el SII tena 3 meses para citar,
liquidar o girar, si demoraba ms los actos posteriores son nulos. (Al SII
nunca le gust esto).
Luego, con la ley 19.506 del 97 se extendi el plazo de fiscalizacin de 12
meses a 24 meses, y el plazo para citar, liquidar o girar de 3 meses a 6
meses.
El art. 200 CT ya lo vimos (segundo certamen).
42

Posteriormente, cuando se dicta la ley 19.738 del 2001, se extendi el
plazo de fiscalizacin de 24 meses a 36 meses, que es lo mismo que los 3
aos del inciso 1 del artculo 200 CT, entonces ya la ley tapn, ya no era
ningn tapn. Pero mantuvo el plazo para citar, liquidar o girar de 6 meses.
De modo que con la reforma de la ley 19.738, la ley tapn dej de ser
excepcional del punto de vista de la caducidad, pero mantuvo su
importancia en el sentido que fij un procedimiento y un plazo de
caducidad para que el SII procediera a pronunciarse citando, liquidando o
girando, y eso siempre va a ser valioso.
Luego, se modifica el artculo 59 del CT, por la ley 20.420 del 2010, y se
estableci un plazo fatal contado desde el hecho en que el funcionario
fiscalizador certifique la entrega de todos los antecedentes requeridos para,
alternativamente, citar, liquidar o girar. Este plazo, excepcionalmente, es de
12 meses en los casos que se contemplan en el artculo 59 CT. Ahora, este
precepto est en el CT, por lo tanto, es de carcter general y no especial,
respecto de la Ley Tapn, porque sta solo se refiere al IVA y el CT se
refiere a cualquier fiscalizacin respecto de cualquier tributo fiscal interno.
Ahora, con la reformar tributaria, el SII est pidiendo que se derogue la
palabra fatal del artculo 59 CT, porque al SII no le gusta que le
establezcan plazos o sentirse restringido.
Martes 26 de Agosto.
5. SECRETO PROFESIONAL.
Art 61 CT. Salvo disposicin en contrario, los preceptos de este Cdigo, no
modifican las normas vigentes sobre secreto profesional.
Aqu, el profesor Abundio Prez, menciona en su libro las normas del
Cdigo Penal, del Cdigo Procesal Penal y del Cdigo Procesal Civil que
consagran las reglas sobre el secreto profesional. (Ver libro del Profesor
Abundio)
6. SECRETO BANCARIO
Art. 61 CT. Salvo disposicin en contrario, los preceptos de este Cdigo,
no modifican las normas vigentes sobrereserva de la cuenta corriente
bancaria y dems operaciones a que la ley d carcter confidencial..
El
Art
62
CT
sustituido
por
la
Ley
20.406
del
2009,
regul
pormenorizadamente los casos y el procedimiento conforme al cual se

puede levantar el secreto bancario y la reserva bancaria.
43

En este procedimiento (engorroso) para levantar el secreto o la reserva
bancaria respecto de un contribuyente determinado, a requerimiento del SII,
existiendo oposicin por parte del interesado, solo se puede proceder
mediante una sentencia judicial firme o ejecutoriada, correspondindole
conocer
en
primera
instancia
al
tribunal
Tributario
Aduanero
competente.10
7. PROCEDIMIENTO. Artculo 59 CT.
El profesor, seala que el procedimiento es bastante ms que lo que seala
el artculo 59 CT. Este ltimo, es bastante limitado en el marco del gran
procedimiento de fiscalizacin tributario, porque simplemente se limita a
fijar un plazo de caducidad a las actuaciones del SII, en la medida de que
dispone de un pazo fatal de 9 meses o 12 meses para realizar los actos que
all se indican (citar, liquidar o girar). El plazo excepcional de 12 meses, se
aplica en los siguientes casos:
- Cuando se efecte una fiscalizacin sobre precios de transferencia, es
decir, los que pagan y/o cobran las empresas multinacionales o
transnacionales pertenecientes a una misma persona o grupo
econmico por ventas o prestacin de servicios realizadas entre ellas.
El legislador chileno, en los ltimos aos, ha hecho un gran esfuerzo
para regular legislativamente los precios de transferencia, pues aqu
tenamos un forado, que son los valores que se dan a los negocios
que se realizan internacionalmente entre empresas relacionadas.
Ejemplo tpico: Una empresa con domicilio en Chile, con un costo de
produccin de 100, tiene un precio de venta en Miami de 500. Si
realiza la operacin directamente debe reconocer en Chile una
utilidad en Chile de 400. Para lo cual, entonces, constituye una
empresa pantalla en un paraso fiscal. Luego, le vende de Chile a esta
empresa en el paraso fiscal en 150, y reconoce en Chile una utilidad
de 50. Despus la empresa con domicilio en el paraso fiscal vende a
Miami en 500, pero esos 350 quedan sin tributar. En este caso, el
plazo se extiende de 9 meses a 12 meses.
- Cuando
deba
determinarse
la
renta
lquida
imponible
de
contribuyentes con rentas o ingresos superiores a 5.000 UTM.

- Cuando
se
revisen
los
efectos
tributarios
de
procesos
de
reorganizacin empresarial.
10
OJO, esto aparece en la edicin 2013 del libro del Profesor Abundio Manual de Derecho Tributario.
44

- Cuando se revise la contabilizacin de operaciones entre empresas
relacionadas.
- Tambin tendr el SII un plazo de 12 meses contado desde la fecha
de su solicitud para fiscalizar y resolver las peticiones de devolucin
relacionadas con la absorcin de prdidas
No se aplican estos plazos:
1. Cuando el SII requiere informacin de alguna autoridad extranjera.
2. En los casos relacionados con un proceso de recopilacin de
antecedentes a que se refiere el n 10 del artculo 161, es decir, la
infraccin tributaria sancionada con pena pecuniaria y con pena
privativa o restrictiva de libertad.
8. COMPETENCIA. Art. 59 bis CT.
De acuerdo al artculo 59 bis CT. la unidad del SII que practic al
contribuyente una notificacin en conformidad a lo dispuesto en la Ley
18.320 o una citacin, ser competente para conocer de todas las
actuaciones posteriores de fiscalizacin.
Qu es lo que pasa?
Un contribuyente es requerido en Concepcin y cambia su domicilio a
Chilo, porque los fiscalizadores de Concepcin son terribles, en cambio,
en Chilo no lo son.
Por eso se modific, de tal manera que ahora el contribuyente, una vez
advertido de que se iniciaba un procedimiento de fiscalizacin no poda
sustraerse de la competencia natural administrativa cambindose de
domicilio, por la razn que sea.
Ahora, hay que tener presente, que el sub-director de fiscalizacin y la
direccin de grandes contribuyentes, tienen competencia en todo el
territorio nacional.
El Director Regional del SII, en cambio, solo tiene competencia en su
territorio jurisdiccional.
MEDIOS DE FISCALIZACIN.
Doctrina distingue entre medios directos y medios indirectos de fiscalizacin.
A. Medios de fiscalizacin indirectos.
- El Art 34 CT. faculta al SII para requerir a los tcnicos y asesores, que
hayan intervenido en la confeccin o reparacin de una declaracin
de antecedentes, que atestigen bajo juramento sobre puntos
comprendidos en la declaracin.
45

Esto, es una excepcin al secreto profesional, porque si un contador
interviene en la declaracin de impuesto y el SII lo llama para aclarar
el origen de ese crdito tributario o de una franquicia que aparece en
esa declaracin, el contador no puede decir que lo ampara el secreto
profesional.
- De acuerdo al art 60 inciso 8 CT. el SII puede pedir declaracin
jurada por escrito, o bien, citar a declarar tambin bajo juramento
sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza,
relacionados con terceros, a toda persona domiciliada dentro de la
jurisdiccin de la oficina que la cite. Esta obligacin no alcanza al
cnyuge, parientes por consanguinidad en la lnea recta o dentro del
4 grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por afinidad
en la lnea recta o dentro del 2 grado en la colateral. Esta excepcin
no rige tratndose de casos de sucesin por causa de muerte en
comunidades en que sean comuneros dichos parientes. Tampoco,
alcanza a las personas que deban guardar secreto profesional.
No estn obligadas a declarar, y solo se les puede pedir declaraciones
juradas por escrito a las personas que estn en el artculo 300 CPP.
- Segn el Art. 62 CT. el Director del SII, con autorizacin del juez de
letras de turno del domicilio del contribuyente, puede disponer el
examen de las cuentas corrientes, donde el SII se encuentre
recopilando antecedentes sobre infraccin a las leyes tributarias
sancionadas con multa y penas corporales, o sea, delitos tributarios.
El juez resolver con el solo
mrito de los antecedentes que
acompae el SII en su presentacin.

Esto, hoy ha sido modificado por la ley 19.731, y en el Congreso
Nacional sali la ley en el sentido de que no se requera la
intervencin de la justicia ordinaria, sino que bastaba la resolucin
fundada del Director Nacional del SII. Y el Tribunal Constitucional de
oficio, rechaz en esa parte el proyecto de ley, debiendo ajustarse en
esta parte, requiriendo la intervencin de la justicia ordinaria. El
Tribunal Constitucional dijo que esa informacin que manejan los
bancos que estn suficientemente resguardadas, pues estn sujetos a
una serie de controles por parte de la Superintendencia, por lo tanto,
no hay perjuicio en acudir a la justicia ordinaria, emplazar al
contribuyente y que decida el juez. Si ste decide que se accede al
levantamiento del secreto bancario, la documentacin en ningn caso
se va a perder.
46

- El Art 73 CT. ordena a la aduana remitir al SII, dentro de los 10
primeros das de cada mes, copia de las plizas de importacin y
exportacin tramitadas en el mes anterior.
- El Art 76 CT. trata sobre la obligacin de los notarios. (ya lo vimos).
- El Art. 85 CT. ordena a los bancos e instituciones de crdito y caja y
de previsin, remitir al SII, en la forma determinada por los directores
regionales, copia de las tasaciones de los bienes races que hubieren
practicado.
B. Medios de fiscalizacin directos.
1. Examen de documentacin.
Segn el artculo 60 inciso 1 CT. el SII puede examinar los inventarios,
balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en
todo lo que se relacione con los elementos que deban servir de base
para la determinacin del impuesto o con otros puntos que figuren o
debieran figurar en la declaracin. Tambin puede examinar los libros y
documentos de las personas obligadas a retener un impuesto.
Este examen puede hacerse en cualquier lugar en que el contribuyente
mantenga los libros o en otro que el SII seale de acuerdo con l.
2. Citacin11
- Concepto. La citacin es una comunicacin dirigida al contribuyente
por el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario a quien haya
delegado esa funcin para que dentro del plazo de 1 mes presente
una
declaracin
rectifique,
ample,
aclare
confirme
una
declaracin anterior.
- Contenido de la citacin.
La ley no seala ningn tipo de formalidades que deba contener la
citacin, sin embargo, el SII, partiendo de la disposicin contenida en
el artculo 200 CT. segn el cual los plazos de prescripcin se
aumentan en 3 meses respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen expresa y determinadamente en la
citacin, ha sealado que debe contener:
1. Identificacin del contribuyente (nombre, apellido y domicilio).
2. Debe estar numerada correlativamente.
3. Debe constar el perodo total comprendido en la revisin.
4. Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a
juicio de los funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparo.
11
Ver foto de la pgina 26, y recordar los pasos de este procedimiento
47

5. Si se trata de partidas omitidas, debe indicarse la fuente de la
informacin junto al monto de las operaciones omitidas.
6. Indicarse
la
incidencia
de
los
reparos
efectuados,
en
la
determinacin de la renta imponible.

7. Tambin pueden referirse las objeciones a una discrepancia en la
interpretacin legal, entre el contribuyente y el SII.
8. Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en
relacin al modo de contabilizar determinadas partidas.
9. Debe formarse por el jefe de la oficina respectiva del SII.
- Notificacin de la citacin.
Las actuaciones del SII que requieren ser puestas en conocimiento del
interesado solo producen efecto en la medida que sean notificadas en
conformidad a la ley. Esta notificacin puede ser personal o por
cdula o por carta certificada.
1. Notificacin personal. Se har entregando personalmente al
notificado, copia ntegra de la citacin en cualquier lugar que se
encuentre o fuere habido. Debe realizarse en das y horas hbiles,
pues se trata de una actuacin del SII.
De acuerdo al artculo 14, el gerente o administrador de
sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas
jurdicas, se entendern autorizados para ser notificados a nombre
de ellas, no obstante cualquiera limitacin establecida en los
estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurdicas.
Deber llevarse a cabo por un funcionario del SII facultado para tal
efecto y sern, segn el artculo 86, quienes han sido revestidos
de la calidad de ministros de fe, nominativa y expresamente por el
Director del SII. Pueden tambin notificar todos y cada uno de los
funcionarios pertenecientes al Escalafn de Fiscalizadores, pues
les confiere ese carcter el artculo 51 de la Ley Orgnica.
El ministro de fe debe dejar constancia, bajo su firma, en el
expediente del lugar, da y hora en que se realiz la notificacin.
2. Notificacin por cdula. Debe contener copia ntegra de la citacin
y ser entregada por el ministro de fe, en el domicilio del citado, a
cualquiera persona adulta que se encuentre en l y si no hubiera
persona adulta que la reciba, dejar la cdula en ese domicilio.
Cul es, para este efecto, el domicilio del citado? Cualquiera de
los siguientes:
48

a. El que haya indicado el contribuyente en la declaracin de
iniciacin de actividades.
b. El que haya indicado el interesado en la presentacin o
actuacin de que se trate; como se trata de una citacin es
posible que no exista tal indicacin.
c. El que conste en la ltima declaracin de impuesto respectiva.
d. En la habitacin del contribuyente o de su representante; segn
la Circular n 48 de 1997, debe entenderse por habitacin el
lugar o morada donde la persona pernocte (pasa la noche), ya
sea el propio contribuyente o su representante.
e. En los lugares en que el contribuyente o su representante
ejerzan su actividad; segn la circular citada, si los lugares
fueren dos o ms la notificacin por cdula puede hacerse en
cualquiera de ellos.
En la constancia de la notificacin por cdula debe expresarse
aparte del da, hora y lugar en que se practic, la individualizacin
de la persona a quien se entreg la citacin o la circunstancia de
no haber encontrado persona adulta que la recibiera y, en ese
caso, enviarse un aviso al notificado, el mismo da, mediante carta
certificada; pero la omisin o extravo de la carta no invalida la
notificacin.
3. Notificacin por carta certificada. Se enva a travs de la Empresa
de Correos y cuya particularidad radica en que debe entregarse a
persona adulta que debe identificarse y firmar el recibo respectivo.
Dicha carta certificada debe ser enviada a:
a. Si el contribuyente tiene domicilio postal, se enviar a la casilla,
apartado postal u oficina de correos, fijado como tal por el
contribuyente a notificar; en este caso, el funcionario de
correos deber entregar la carta al interesado o a la persona a
quien haya conferido poder para retirar su correspondencia,
que deber firmar el recibo correspondiente.
b. Si el interesado no tiene domicilio postal, se enviar a su
domicilio, entendindose por tal cualquiera de los sealados
anteriormente, al referirnos a la notificacin por cdula. En este
caso la carta certificada se entregar a cualquiera persona
adulta que se encuentre en el mismo.
Se pone el legislador, en este tipo de notificaciones, en la
hiptesis que el funcionario de correos no encuentre en el
49

domicilio ni al notificado ni a ninguna persona adulta o se
negaren a recibir la carta o no quisieren firmar o bien no se
retire de la casilla o apartado postal u oficina de correos dentro
del plazo de 15 das, contado desde su envo; en estos casos,
se dejar constancia del hecho en la carta, bajo la firma del
funcionario y del jefe de la Oficina de Correos correspondiente,
aumentndose o renovndose, por ese solo hecho, los plazos
del artculo 200 en tres meses, contados desde la recepcin de
la carta devuelta.
Por ende, si la carta certificada devuelta es recibida por el SII,
antes de que haya vencido el plazo de prescripcin (ms
propiamente caducidad) que estaba corriendo, se produce un
aumento de tres meses a contar del ltimo da del plazo y, si es
recibida cuando el plazo de prescripcin haba vencido, ste se
renueva por el trmino de 3 meses a contar de la fecha de
recepcin por parte del SII. El legislador se preocupa de que la
circunstancia de no recibir la carta no signifique perjuicio al
inters fiscal, por cumplirse, en el entretanto, el plazo de
prescripcin que estaba corriendo; en otras palabras, el
transcurso del tiempo no favorece al deudor y ms
bien lo
hace a favor del acreedor, pues el trmino de 3 meses es, por

una parte, superior al transcurrido y por otra, suficiente para
que el SII efecte la notificacin personal o por cdula.
Resuelve el legislador la fecha en que empezarn a correr los
plazos cuando
la notificacin se realiza por carta certificada
estableciendo que ser 3 das despus de su envo. Por fecha

de envo debe entenderse el da en que la Oficina del SII hace
entrega de la carta a la empresa de Correos de Chile y sta
certifica su recepcin.
Esta norma puede originar problema si la realidad se aparta y
llega al destinatario antes o despus de los 3 das. Si se
anticipa, la solucin es sencilla, los plazos no comenzarn a
correr hasta pasados los 3 das contados desde el envo. Lo
mismo se haba pensado si la carta llegaba despus o no
llegaba; la disposicin se aplicaba literalmente, pues no ofrece
dificultad en su inteligencia. Sin embargo, la Excma. Corte
Suprema ha resuelto, acogiendo un recurso de queja, que el
artculo 11 contempla una presuncin simplemente legal, que
50

admite prueba en contrario, como ocurre en el asunto debatido
al acreditarse que el Servicio de Correos no cumpli con la
entrega sino varios das despus del envo, de lo contrario se
obliga al contribuyente a un imposible, como es, deducir un
recurso de hecho dentro de un plazo en que la carta certificada
notificatoria ni siquiera llegaba an a sus manos.
Ahondando ms en el tema, un voto de minora resuelve que
segn el artculo 11 del CT. la carta debe ser entregada por el
funcionario de Correos que se encuentre en l, debiendo sta
firmar el recibo respectivo; como esto no se cumpli, puede
generarse responsabilidad civil y/o administrativa para Correos
y/o funcionario incumplidor, mas no validar una notificacin
que
por
esa
omisin
no
se
haya
llevado
al
fin.
Consecuencialmente, la prescripcin del inciso tercero del

mismo artculo de que en esta forma de notificaciones los
plazos empiezan a correr 3 das despus de su envo, debe
interpretarse
de
manera
tal
que
exista
la
debida
correspondencia y armona con los dos incisos anteriores,

siendo la dicha la nica interpretacin que lo consigue.
- Clases de citacin.
La citacin conforme al artculo 63 inciso 2, puede ser de dos tipos,
facultativa y obligatoria.
a. Facultativa. El SII podr, en aquellos casos en que del anlisis y
evaluacin de los antecedentes reunidos durante el proceso de
fiscalizacin aparezca como necesario, citar al contribuyente.
b. Obligatoria. En aquellos casos que la ley la establezca como
trmite previo a la liquidacin.
Cundo la ley establece la citacin como trmite previo a la
liquidacin, o sea, que es obligatoria? Son tres casos:
1) Artculo 21 inciso 2 CT. Cuando las declaraciones, documentos,
libros
antecedentes
presentados
producidos
por
el
contribuyente sean tachados por el SII como no fidedignos; en tal

caso el SII previos los trmites de los artculos 63 y 64 har las
liquidaciones que procedan. El CT dice: En tal caso, el Servicio,
previos los trmites establecidos en los artculos 63 y 64,
practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan,
tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su
poder. Y dentro de los trmites previos del artculo 63, se
51

encuentra la citacin. Por lo tanto, si en el marco de una
fiscalizacin el SII prescinde de las declaraciones y antecedentes
presentados por el contribuyente por considerarlos como no
fidedignos, est obligado a citar, no puede pasar directamente a la
liquidacin o giro.
2) Artculo 22 CT. Cuando un contribuyente no presente declaracin
estando obligado a presentarla, en cuyo caso el SII, previos los
trmites de los artculos 63 y 64, podr fijar los impuestos que
adeude, con el solo merito de los antecedentes de que disponga.
3) Artculo 27 CT. Aquellos casos en que es necesario prorratear
gastos o ingresos y en su inciso segundo agrega que cuando sea
necesario, para otros efectos tributarios, separar o prorratear
diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no est
obligado a llevar contabilidad separada, el SII podr pedirle los
antecedentes que correspondan, haciendo uso del procedimiento
contemplado en el artculo 63, o sea, de la citacin.
Ejemplo, un contribuyente en el mismo ejercicio tributa en base a
renta presunta y en base a renta efectiva. Aqu, se necesita
prorratear o separar ingresos y gastos. Por qu puede producirse
esto? Porque era un contribuyente Sociedad de Responsabilidad
limitada, de giro agrcola, que se transform en Sociedad
Annima. + Importancia de la distincin.
La importancia radica en que la omisin de la citacin, en los
casos en que la ley la ha establecido como trmite obligatorio,
acarrea la nulidad de la tasacin, liquidacin e incluso el giro, si
fuera el caso, posteriores.
Qu pasa si siendo obligatoria la citacin no se practica y se cursa
directamente la liquidacin? La liquidacin ser nula. Por qu? Por
el principio de juridicidad, los rganos del Estado deben actuar en
la forma prescrita por las leyes, y esa forma es el procedimiento.
No obstante, uno se sorprende con los fallos de los tribunales
superiores de justicia, especialmente, los de la Corte Suprema,
porque se ha dado mil vueltas para aceptar la jurisdiccin de los
tribunales Tributarios y Aduaneros, incluso antes de la justicia
tributaria, para conocer de nulidad de derecho pblico de actos de
procedimiento previos a la liquidacin, a la citacin o a la
resolucin o al pago, es decir, de aquellos actos que son
reclamables conforme al artculo 134 CT, porque la Corte Suprema
52

dice esto no es liquidacin o no es citacin y usted est pidiendo
la nulidad de la liquidacin o de la citacin. Entonces, hay saber
plantearlo, porque el Profesor Prez dice que hay que plantearlo
como un incidente, conforme al artculo 83 del CPC. Pero el
Profesor Montesinos, dice que inmediatamente nos metemos a las
patas de los caballos, porque en el artculo 83 CPC se encuentra
la nulidad procesal, y lo que se est atacando es un acto
administrativo, no por un defecto procesal, sino que por un
defecto de procedimiento. El concepto de procedimiento que naci
en el marco del Derecho Procesal, hoy da se sali de la rbita del
Derecho
Procesal,
constitucional,
pues
hoy
hablamos
procedimiento
de
tributario,
procedimiento
procedimiento
administrativo, etc. es decir, el concepto de procedimiento es

mucho ms amplio que el concepto de proceso. Hoy da el
concepto de procedimiento es propio de la Teora General del
Derecho y no del Derecho Procesal. En fin, el consejo del Profesor
Montesinos es atacar la liquidacin, porque el artculo 124 CT
permite atacar la liquidacin. Y por qu va a ser nula la
liquidacin? Porque falta la citacin.
4. Un nuevo caso de citacin obligatoria que se establece, producto
de la reforma tributaria, es que si el SII decide calificar una
determinada
operacin
configuracin
jurdica
y/u
o
operaciones
simulacin
como
tanto
abuso
respecto
de
del
contribuyente como del asesor que se considere afectado por la

operacin.
Nosotros reaccionamos frente a la elusin con dos conceptos, el
concepto de abuso de configuracin jurdica y el concepto de
simulacin.
Prcticamente,
en
todos
los
ordenamientos
se
distingue entre una categora que nosotros vamos a llamar, en

nuestra legislacin, abuso de configuracin jurdica de la
simulacin. El concepto de abuso se dice que viene extrado de la
ordenanza tributaria alemana del ao 1977, que sanciona el abuso
y la simulacin, lo mismo en Espaa, lo mismo en Brasil, lo mismo
en Francia, en Italia. Luego, nosotros importamos el concepto de
abuso de configuracin. Entonces, nosotros tenemos que darle un
sustento doctrinario a esta figura, a esta clusula anti-elusiva
general. Y una de las cosas que se discute muchsimo en todas
partes es el procedimiento conducente a la declaracin de abuso,
53

fraude, de abuso de forma, de abuso de configuracin jurdica (en
nuestro caso) y/o simulacin. El proyecto de ley contemplaba que
se tratase de un procedimiento administrativo a manos de SII. El
protocolo de acuerdo, decidi entregrselo a los tribunales
Tributarios y Aduaneros y, adems, que el peso de la prueba al
efecto le correspondiese al SII. En las indicaciones, se presume la
buena fe y, en consecuencia, ser el SII quien tendr el peso de la
prueba para destruir la presuncin general. Y se estableci un
procedimiento especial para la calificacin del abuso de la
simulacin, en el nuevo artculo 160 bis que se propone, que va a
ser conocido por los tribunales Tributarios y Aduaneros, donde se
va a emplazar al contribuyente y a su asesor, pues ste ltimo
responde por la multa que se establece ahora en el nuevo artculo
100 CT. Y se tendr recurso hasta la Corte Suprema, aqu se va a
discutir si la operacin determinada constituye o no abuso y/o
simulacin; y en segundo lugar, se va a discutir que siendo
inoponible al Fisco por esa calificacin los impuestos que debieron
ser haber sido pagados y que no lo fueron con la figura a que
atendi el contribuyente. Y, entonces, si se acoge la demanda del
SII en ese sentido, y la resolucin se encuentra firme y ejecutoriada
procede el giro sin ms trmite, no se va a poder volver a discutir.
- Plazo para responder la citacin.
El plazo para responder es de un mes y es prorrogable hasta por un
mes.
- Actitud del contribuyente frente a la citacin.
a) Actitud pasiva. No contesta y deja pasar el plazo original y/o
prorrogado.
Transcurrido el plazo, el SII estar en condiciones de tasar y/o
liquidar los impuestos y partidas incluidas en la citacin.
Ahora, con la ley 20.322 hay que tener presente que al no
contestar la citacin, lo dispuesto en el inciso 11 del artculo 132
CT, sobre procedimiento general de reclamaciones, dice que No
sern admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relacin
directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados
determinada y especficamente por el Servicio al reclamante en la
citacin a que se refiere el artculo 63 y que este ltimo, no
obstante disponer de ellos, no haya acompaado en forma ntegra
dentro del plazo del inciso segundo de dicho artculo. El
54

reclamante
siempre
podr
probar
que
no
acompa
la
documentacin en el plazo sealado, por causas que no le hayan

sido imputables.
Por lo tanto, no contestar la citacin, si en sta el SII ha requerido
antecedentes
expresos
operaciones
fiscalizadas,
procedimiento
general
determinados
tiene
de
como
en
relacin
consecuencia
reclamaciones
las
en
un
posterior
una
inadmisibilidad probatoria. O sea, no es gratis ya no contestar la

citacin, porque antes algunos contribuyentes no contestaban las
citaciones.
Y si se reclama de la liquidacin posterior a la citacin y se llega a
los tribunales Tributario y Aduaneros, se pueden presentar esos
documentos? S, se pueden presentar, y el SII los va a objetar como
inadmisibles. Entonces, un punto de prueba ser la causa
justificada por la cual no se presentaron los antecedentes.
Ejemplo, se cita a un contribuyente y en la citacin se le requieren
los libros de contabilidad, facturas de compra, facturas de venta,
etc. y el contribuyente no los acompaa. Posteriormente a la
citacin viene una liquidacin y el contribuyente reclama y
acompaa todos esos antecedentes. El SII los objeta por ser
inadmisibles conforme al inciso 11 del artculo 132 CT. Se
confiere traslado. Y el contribuyente alega que tena depresin
(causa justificada).
b) El contribuyente responde.
Esta respuesta puede ser del siguiente tenor:
1. Aceptar los reparos u observaciones realizados por el SII que
significarn
la presentacin de una declaracin omitida o la
rectificacin, aclaracin, o ampliacin de alguna actuacin

anterior.
En este caso, el SII
estar en condiciones de liquidar los
impuestos y/o diferencias de impuestos, con los reajustes,

intereses y multas si procedieren.
La verdad es que, aqu, el SII ms que liquidar, va a proceder a
girar.
2. Oponerse a las objeciones contenidas en la citacin, con los
fundamentos o razonamientos pertinentes.
55

Si convence al SII, ser el fin del procedimiento, pues significa
que los reparos de aquel no tenan consistencia suficiente y la
actuacin cuestionada del contribuyente, fue correcta.
Si no convence al SII, no se desvirtan sus objeciones a juicio
del propio SII, ste proceder a la tasacin o liquidacin
correspondiente.
3. Solicita prrroga del plazo para responder a la citacin (solo se
concede una sola vez hasta 1 mes).
Jueves 28 de Agosto.
3. Tasacin.
- Concepto. La tasacin no es ms que la fijacin o estimacin de la base
imponible, efectuada por el SII, de acuerdo a los antecedentes que disponga, en
aquellos casos en que no se conozca exactamente dicha base imponible o no est
conforme con la conocida.
- Casos en que procede.
a) Cuando las declaraciones, documentos, libros u otros antecedentes,
presentados por el contribuyente, no sean estimados como fidedignos por el SII.
(Art. 21 inciso 2 y art. 64 inciso 2).
b) Cuando el contribuyente no presente una declaracin estando
obligado a hacerlo, antes de proceder a la fijacin de los impuestos que adeude,
debe citar y tasar (art. 22 y art. 64 inciso 2).
c) Cuando el contribuyente no concurre a la citacin o no contestare o
no cumpliere las exigencias que se le formulen, el SII puede tasar la base
imponible (art. 64 inciso 1).
d) Caso especfico. Cuando el precio o valor asignado al objeto de la
enajenacin de una especie mueble corporal o incorporal, o al servicio prestado,
sirva de base o sea uno de los elementos para determinar el impuesto, el SII, sin
necesidad de citacin previa, puede tasar dicho precio o valor en los casos en que
las partes le hayan asignado uno notoriamente inferior a los corrientes en plaza o
de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza
considerando las circunstancias en que se realiza la operacin (art. 64 inciso 3).
e) Se repite la regla anterior, ahora respecto de los bienes races.
Cuando se deban aplicar impuestos cuya determinacin se base en el precio o
56

valor de los bienes races, el SII puede tasar dicho valor o precio, si el fijado en el
respectivo acto o contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de caractersticas similares y ubicacin similares, en la localidad
respectiva. Agrega la norma que, en este caso, no es necesario citar al
contribuyente, o sea, el SII puede tasar sin haber citado previamente (art. 64
inciso final)12.
Lunes 01 de Septiembre.
(Vimos expedientes de procedimientos de fiscalizacin y reclamos).
Jueves 04 de Septiembre.
(Siguiendo la clase del jueves 28 de Agosto)
Problema.
Cuando uno tiene que enfrentarse a una simple constitucin de sociedad. Llega
un cliente, diciendo que quiere constituir una sociedad, y quiere que sea socio un
sobrino abogado y otro sobrino de su hermana fallecida. Y les da a sus sobrinos
el 20% de la sociedad, 10% para cada uno. Adems quiere que el activo de la
sociedad sean todos los bienes de su negocio. Cules son esos bienes? Bien raz
en que funciona la ferretera, toda la mercadera, camionetas repartidoras y un
fundo. Los sobrinos dicen que es mucho dinero y que pueden tener problemas
tributarios. El to dice que tiene un contador. ste dice que no hay problema con
la mercadera y con el inmueble en que funciona la ferretera, porque estos estn
en la contabilidad del negocio. Cul es el valor del bien raz? 35 millones en el
libro tributario. Y cunto valdr comercialmente? 700 millones Y el avalo fiscal?
230
millones.
Entonces,
cuando
constituya
la
sociedad
comercial
de
responsabilidad limitada A qu valor los aporta? Puede aportarlos segn el valor

libro tributario? S, puede aportarlos segn el precio de del libro de contabilidad,
es lo que dice el artculo 64 CT. siempre que subsista la empresa aportante y que
no haya flujo efectivo de dinero para el aportante. Entonces, este contribuyente
12
Si uno se fija en el artculo 64 CT. est contemplada esta norma, inciso tercero para los bienes
corporales o incorporales muebles y el inciso final para los bienes corporales inmuebles. El ao
98 el SII dict una circular que dijo que no obstante la norma, en los procesos de
reorganizaciones de empresas, entendiendo por tales aquellos que tienen una legtima razn de
negocios (caso Gregory) y no hubieran flujos efectivos de dinero para la empresa aportante y
subsistiera la empresa aportante, constituyente o enajenante y se respetara el valor libro
tributario, aunque el valor asignado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza el SII estaba
inhibido de tasar. Esta norma es sper importante en el ejercicio profesional.
57

aporta todos los bienes sealados, respetando su valor libro tributario, en una
suma de 200 millones. Luego, Puede SII tasar, porque el valor del bien raz es
notoriamente inferior? No, de hacerlo, el contribuyente alegara que ello se le
permite conforme al artculo 64 CT.
4. Liquidacin.
- Concepto. Es un acto administrativo consistente en la determinacin de
impuestos, efectuada por el SII, a los contribuyentes. De alguna manera es la
consecuencia de las etapas anteriores, citacin y/o tasacin, cuando el
contribuyente no ha convencido al SII de la rectitud de su conducta.
- Contenido.
a) Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisin.
b) Numerada correlativamente.
c) Individualizacin completa del contribuyente. Nombres y apellidos si
se trata de una persona natural o razn social si se trata de una persona jurdica.
En ambos casos, adems, RUT.
d) Direccin completa del contribuyente (domicilio).
e) Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidacin.
f) Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
g) Monto determinado de impuesto.
h) Determinacin de los intereses penales y multas, si las hubiere.
i) Firma del funcionario que practic la liquidacin y timbre.
j) Visto bueno del Jefe de Fiscalizacin.
- Notificacin.
Personalmente, por cdula o por carta certificada (regla general).
- Actitud del contribuyente.
a) si estima que no tiene objecin contra la liquidacin, puede pedir que
el SII gire los impuestos y/o diferencias de impuesto para pagar.
b) No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 90 das que seala el
artculo 24 CT. el SII girar para que el contribuyente pague el impuesto o las
diferencias del mismo.
c) Reclamar, dentro del plazo de 90 das que establece el inciso tercero
del artculo 124 CT.
5. Giro.
- Concepto. Es una orden escrita, dirigida a una o ms personas,
mediante la cual la administracin financiera dispone el pago de un impuesto.
- Clasificaciones.
58

a) En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general,
y de Tesorera en virtud de la facultad que le otorga el artculo 48 incisos 2 y 4
CT.
El giro emitido por Tesorera tiene las siguientes caractersticas:
1. Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el
contribuyente y el monto realmente adeudado.
2. No rige la limitacin del artculo 37 inciso 3 CT, es decir, estos
giros debern ser emitidos por cantidades inferiores al 10% de una
UTM. El artculo referido faculta al SII para omitir el giro por sumas
inferiores a esa cantidad y acumularlas hasta por un semestre
calendario, respecto del total de impuestos que deban pagarse
simultneamente en una misma oportunidad.
3. Su emisin
no significa concesin
de
prrroga
del plazo
establecido para el pago de las deudas respectivas.

4. No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que
corresponda iniciar.
b) El artculo 37 CT establece dos tipos de giros que denomina roles y
rdenes de ingreso. (No lo vimos)
c) Giros que son consecuencia de una liquidacin y Giros autnomos o
sin liquidacin previa.
Los casos en que procede el giro sin liquidacin previa seran, en
conformidad al inciso 4 del artculo 24 CT:
1. En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin que
no han sido declarados oportunamente y que correspondan a
sumas
contabilizadas,
obviamente,
en
la
contabilidad
del
contribuyente.
2. Cuando el contribuyente ha obtenido devolucin o imputacin de
determinadas cantidades y en relacin con las que se haya
interpuesto accin penal por delito tributario.
3. Cuando el contribuyente ha sido declarado en quiebra.
4. El inciso 6 del artculo 64 CT seala que puede girarse de
inmediato y sin otro trmite previo el impuesto que corresponda,
cuando se trata de impuestos cuya determinacin se basa en el
precio o valor de los bienes races y el fijado en el acto o contrato
fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de
caractersticas y ubicacin similares, en la localidad respectiva.
5. Artculo 24 inciso final Las sumas que un contribuyente deba
legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de
59

las
cuales
haya
obtenido
devolucin
imputacin,
sern
consideradas como impuestos sujetos a retencin para los efectos

de su determinacin, reajustes, intereses y sanciones que
procedan, y para la aplicacin de lo dispuesto en la primera parte
del inciso anterior.
Qu es lo que pasa? Esta hiptesis se limita a cuando se ha
obtenido una devolucin dolosa, improcedente. El contribuyente
declar y pago un impuesto el ao 2010, posteriormente pide
devolucin por pago en exceso. El ao 2103 SII fiscaliza, y se da
cuenta de que la devolucin era improcedente y pide el reintegro,
emitiendo giro, sin ms trmite.
- Oportunidad para girar. Artculo 24 inciso 2 CT.
a) Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidacin, los
impuestos y las multas respectivas se girarn transcurrido el plazo de 90 das
contados desde la fecha en que se notific la liquidacin; si se reclam solo de
alguna partida, se girarn provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b) Si el contribuyente lo desea, puede solicitar al SII que gire los
impuestos con anterioridad a las oportunidades sealadas; aunque a primera vista
aparezca sin sentido una peticin de esa naturaleza, debemos tener presente que
tiene efectos favorables para el contribuyente, como la ampliacin del plazo para
reclamar de 60 das a 1 ao e impedir, en caso de perder o no interponer el
reclamo, que se sigan devengando intereses.
c) tratndose de giros autnomos, proceder cuando se den las
circunstancias sealadas en el punto anterior y siempre que el SII decida girar sin
trmite previo.
IMPUESTO A LA RENTA. DL 824 de 1974.
El impuesto a la renta grava la obtencin de una renta.
Concepto legal. Art 2 n 1 DL 824 Para los efectos de la presente ley se aplicarn,
en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo
Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado,
se entender:
1 Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una
cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio
60

que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominacin..
Este concepto fue introducido por la ley. 15.564 de 1964. Antes de esta ley no
exista concepto legal de renta y se discuta especialmente a propsito de las
ganancias ocasionales de capitales. La jurisprudencia de los tribunales superiores
de justicia era contradictoria y dividida. La ley 15.564 estableci al efecto un
concepto amplio de renta y que corresponde sustancialmente al que recogi ms
tarde el DL 824.
Si nos fijamos, en el concepto de renta hay dos partes:
a) la primera, es una nocin restringida de renta: los ingresos que
constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad. La
definicin del ao 64 deca que rinda peridicamente una cosa hasta la
reforma del ao 74 que elimin la expresin peridicamente. Nuestro
concepto actual de renta es el mismo que el del ao 74.
b) la segunda parte, es un concepto amplio de renta, que comprende o
engloba la primera y podemos comprender que renta es todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.. A
propsito de este concepto, la Corte Suprema ha dicho que deben tributar
las rentas provenientes de actividades ilcitas.13
El legislador, en seguida, pretende restringir
14
el concepto mediante el
catlogo de ingresos no renta del art. 17 DL 824 y las exenciones de rentas

que establece. Esta es la tcnica del legislador, da un concepto amplio de
13
Tributacin de rentas provenientes de actividades ilcitas. En doctrina y en derecho comparado se discute arduamente
si las rentas provenientes de actividades ilcitas deben o no pagar impuesto a la renta. En contra (que no deben pagar),
se seala que se infringira el principio de la no auto-incriminacin, porque el que un delincuente deje de infringir la
ley tributaria y, eventualmente, incurra tambin en un delito tributario, sera que tributariamente explicitara su actividad
ilcita (por ejemplo, inicio de actividades: cogotero). Y en segundo lugar, se cuestiona que estos ingresos puedan
corresponder a un incremento de patrimonio, porque corresponderan a los efectos del delito cuya sancin es el comiso.
A favor, se seala que el delincuente no puede estar en mejor situacin que el contribuyente, lo cual es esencialmente
sensible en economas con gran incidencia de la actividad criminal. En Chile, puede verse el fallo del caso Juan Pablo
Dvila, por delito tributario. La primera posicin esta expresada en el fallo de segunda instancia que lo absuelve; y
segunda posicin esta expresada en el fallo de la Corte Suprema que lo condena.
14
La ley 15.564 junto con adoptar un concepto legal amplio de renta, estableci un impuesto especfico a las ganancias
ocasionales de capitales, en el entonces Captulo V, sujetndolas con el impuesto de primera categora con el carcter de
impuesto nico a la renta. El problema que se produca antes de la reforma de la ley 15.564 es que no haba un concepto
legal de renta, entonces, tenamos que recurrir o a la RAE o a la ciencia de la economa y ah encontrbamos de todo.
Entonces, se deca que renta es lo que produce una cosa, por ejemplo, si yo tengo una industria la renta es lo que
produce la industria, una diferencia positiva entre mis ingresos y gastos, pero qu pasa si yo vendo la industria? Yo no
vendo industrias, por tanto sera una ganancia ocasional, por lo tanto no es renta. Y ah estaba la discusin. Luego, la
reforma del 64 defini renta en un sentido amplio (todo incremento de patrimonio, cualquiera sea su origen, naturaleza
o denominacin) y las ganancias ocasionales de capital que daban lugar a problemas, se gravaron con un impuesto
especfico Impuesto especfico a las ganancias de capital. La reforma del ao 74, mantuvo el concepto legal amplio
de Renta, elimin el impuesto especfico a las ganancias ocasionales de capitales, pero les dio a estas ganancias un
tratamiento especial dentro de los ingresos no rentas del art 17 n 8 DL 824.
61

renta en el artculo 2 y luego lo restringe en el artculo 17. Pero ojo, que hay
ingresos no renta del art 17 que no constituyen incremento de patrimonio,
por ejemplo. En el art. 17 n 1 tenemos la indemnizacin del dao
emergente y la indemnizacin del dao moral, siempre que conste en una
sentencia judicial firme y ejecutoriada. La indemnizacin del dao
emergente
constituye
indemnizacin
viene
un
a
incremento
restablecer
el
de
patrimonio?
equilibrio
No,
patrimonial
pues
la
roto
consecuencia del hecho ilcito.

Ahora, respecto a la indemnizacin del dao moral constituir ingreso no
renta, siempre que conste en una sentencia judicial firme y ejecutoriada. La
indemnizacin del dao moral si no consta en una sentencia judicial firme y
ejecutoriada sera renta? Por el tenor de la norma, debera constituir renta.
Pero si no existiera el 17 n 1 Sera renta? No. Entonces De qu sirve el 17
n 1? Ser correcto gravar la obtencin de una indemnizacin por dao
moral que no conste en una sentencia judicial firme y ejecutoriada, sino que
en un acto de avenimiento, por ejemplo? El tema es, que cuando hablamos
de dao patrimonial, entonces, hablamos de lucro cesante o dao
emergente, y no hay problema, porque el concepto de renta coincide
exactamente con la ley civil, porque si el bien siniestrado de orden
patrimonial tena un valor de 100 y despus se paga 100 no hay un
incremento de patrimonio. Aqu, es fcil la comparacin, porque el bien
siniestrado tena un valor patrimonial. Pero no ocurre lo mismo en la
reparacin del dao extracontractual, porque aqu lo que se tutela son
derechos o intereses de orden extra-patrimonial que, precisamente, no
tienen un valor de mercado, por ejemplo, la vida, la salud, etc, entonces si
se recibe una suma de dinero como indemnizacin por el dao a esos
derechos, no se pueden comparar valores (precios). El profesor plantea, que
la sentencia judicial firme y ejecutoriada es prueba plena de la existencia y
monto del dao moral y en los dems casos se deber probar. Lo que no
quiere el legislador es que las partes en sus transacciones patrimoniales
dejen de pagar impuesto a pretexto de una indemnizacin por dao
moral.15
Desde este punto de vista, no es lo mismo un ingreso no renta de una renta
exenta.
15
Este razonamiento es exclusivo del Profesor, porque en los hechos, si la indemnizacin por dao moral no consta en
una sentencia judicial firme y ejecutoriada habr que pagar impuesto respecto de esa suma. La nica salvedad, es que
esa indemnizacin conste en un acta de conciliacin, pues sta vale como sentencia firme y ejecutoriada.
62

El ingreso no renta, por regla general, tiene cero influencia tributaria (se
multiplica por cero), en cambio, la renta exenta puede estar exenta de
categora y exenta al global (o al revs) y aun cuando estn exentas del
impuesto global complementario tienen una incidencia en la determinacin
de este impuesto, conforme a lo dispuesto en el art 54 n 316 en relacin al
art 56 n 217.
Art. 54 n 3 DL 824 Para los efectos del presente impuesto, la expresin
renta bruta global comprende:
3 Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las
rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estn, las
rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en
el N 1 del artculo 42.18
Las rentas comprendidas en este nmero, se incluirn en la renta bruta
global slo para los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto
global complementario; pero se dar de crdito contra el impuesto que
resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de las rentas a que se
refiere este artculo, el impuesto que afectara a las rentas exentas
sealadas en este nmero si se les aplicara aisladamente la tasa media que,
segn dicha escala, resulte para el conjunto total de rentas del
contribuyente.
Artculo 56 n 2 DL 824 A los contribuyentes afectos a este impuesto se les
otorgarn los siguientes crditos contra el impuesto final resultante, crditos que
debern imputarse en el orden que a continuacin se establece:
2 La cantidad que resulte de aplicar las normas del N 3 del artculo 54.
Entonces, pensemos que un contribuyente tiene una renta de 40 millones afecta
al IGC y una renta exenta del IGC de 40 millones.
Para los efectos de calcular el impuesto, debe considerar los 40 afectos ms los
40 exentos, o sea, 80 millones y aplicar la escala de tasas del artculo 52 DL 824,
lo que nos dar 20 millones (por decir un monto). Pero resulta que en esos 20
millones tenemos 40 millones que estn exentos. Entonces, el legislador dice que
en ese caso se debe calcular la tasa media considerando el total de las rentas.
Supongamos que la tasa media sea 20%. Esta tasa media, luego, se aplica sobre
las rentas exentas (sobre los 40 millones) y la cifra resultante se rebaja como
crdito contra el IGC. Cul es el efecto de este proceder? Que las rentas afectas
16
Las reglas de este artculo estn dadas para sealar las partidas que incrementan la renta bruta global, para la
determinacin de la base imponible del IGC.
17
Esta norma establece los crditos contra el IGC.
18
Esto es, para determinar la base imponible del IGC hay que agregar las rentas exentas del mismo.
63

quedan encaramadas sobre las rentas exentas, porque no es lo mismo en una
escala progresiva considerar una base imponible de 40 millones que 80 millones.
Adems, en el 54 n 3, el legislador ordena considerar de la misma manera las
rentas de trabajo dependiente del artculo 42 n 1. O sea, si una persona es
trabajador dependiente (mdico), con un sueldo de 2 millones en el sistema
pblico de salud, ya parte con una base de 24 millones respecto del IGC, y si
particularmente percibe 60 millones al ao, la base imponible del IGC ser de 84
millones y no de 60 millones. En cambio, como dijimos, los ingresos no renta se
multiplican por cero.
Otra diferencia entre renta exenta e ingreso no renta, es que respecto de las
rentas exentas rige la limitacin probatoria contemplada en el artculo 71 LIR, no
as respecto de los ingresos no renta.
Artculo 71 DL 824 Si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones
provienen de rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de
rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deber
acreditarlo mediante contabilidad fidedigna, de acuerdo con normas generales
que dictar el Director. En cambio, si el contribuyente alega que sus ingresos o
inversiones provienen de ingresos no renta, no rige la limitacin probatoria.
Por tanto, no es lo mismo una renta exenta que un ingreso no renta.
Dicho todo esto, hay que agregar que no existe un impuesto nico a la renta, sino
que existen mltiples impuestos a la renta que coexisten dentro de cierto sistema
en la Ley de la Renta, en efecto desde sus orgenes existe un impuesto de
categora y un impuesto global o de superposicin. Hasta ahora nuestro Impuesto
a la Renta, corresponde a un sistema integrado, en que si corresponde que una
misma renta pague impuesto de categora e impuesto final, lo que se haya
pagado por categora se permite deducir como crdito contra el impuesto final en
un 100%.
Respecto al Impuesto de Categora. Existe un impuesto a la renta de 1 categora
y un impuesto a la renta de 2 categora.19
- Impuesto a la renta de 1ra categora (Art. 20 DL 824): Afecta a las
rentas de capital o provenientes de actividades en donde predomina
el capital por sobre el trabajo. Este impuesto es anual y proporcional,
con una tasa actual del 20%.
19
En sus orgenes el impuesto a la renta contemplaba hasta 6 categoras.
64

Respecto a las empresas tributan en 1ra categora contra rentas
percibidas o devengadas. Cabe sealar, que no existe un concepto
legal de empresa para fines tributarios. Pero, desde un punto de vista
jurdico, la empresa puede ser una persona natural, una sociedad de
personas, una sociedad annima, una comunidad o sociedad de
hecho, una corporacin, una fundacin etc.
Ahora bien, la empresa, entonces, tributa en 1 categora, pero
Cmo tributan los dueos de la empresa? Ellos tributarn con el IGC
o con el Impuesto Adicional, segn tengan o no residencia o domicilio
en Chile o en el extranjero, respectivamente. As, si el dueo de la
empresa tiene residencia o domicilio en Chile, tributar con el IGC,
siempre y cuando se trate de una persona natural. Esto, porque si el
dueo de la empresa es, a su vez, una persona jurdica, se mantiene
la postergacin con el IGC en manos de esa persona jurdica. En
cambio, si el dueo de la empresa es una persona natural sin
domicilio o residencia en Chile, el impuesto que le corresponder a
pagar ser el Impuesto Adicional.
Luego, el impuesto pagado por la empresa constituye en su
oportunidad un crdito contra el IGC y/o contra el Impuesto
Adicional. Esto, es lo que se conoce con el nombre de Sistema
Integrado (un impuesto de 1 categora que afecta a la empresa y un
IGC o impuesto adicional que afecta al dueo de la empresa,
pudiendo deducirse como crdito contra el impuesto final el
impuesto pagado en 1 categora por la empresa. En definitiva, el
Impuesto de 1ra Categora constituye un anticipo del IGC o
Adicional.
- Impuesto a la renta de 2 Categora (Art. 42 DL 824): Afecta a las
rentas del trabajo.
a) Art. 42 n 1: Impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente,
pensiones y jubilaciones.
ste, es un impuesto, generalmente, mensual y progresivo, de
progresin gradual conforme a la escala de tasas del art 43 n 1.
Ahora bien, si el trabajador, pensionado o jubilado percibe,
adems, otras rentas afectas al IGC, para el clculo de este ltimo
impuesto deben colacionar las rentas del trabajo con estas otras
rentas conforme al artculo 54 n 3 y sin del crdito del artculo 56
n 2.
b) Art. 42 n 2: Impuesto a las rentas del trabajo independiente.
65

Desde la reforma del 84 se afectan directamente con la tasa del
IGC, cuando sean percibidas, conforme lo dispone el artculo 43 n
2.20
La reforma tributaria, a nivel de empresa o a nivel de la relacin existente entre la
empresa y los dueos de la empresa (relacin entre el contribuyente de 1
categora y el contribuyente del IGC o Adicional), en definitiva, establece desde
esta perspectiva, dos regmenes:
a) Los contribuyentes del Art. 14 letra A. Estos contribuyentes del impuesto de
1 Categora, lo pagarn con una tasa, en rgimen, del 25% (En rgimen,
porque a partir del prximo ao hasta el ao 2017 ir subiendo esta tasa de
20% a 25%). Y los dueos de estas empresas tributarn IGC y/o Adicional
sobre la base del nuevo concepto de Renta Atribuida, pudiendo deducir
como crdito el impuesto pagado por la empresa en un 100%.
Concepto de renta atribuida (Art. 2 n 2 inciso 2 DL 824). Aquella que,
para
efectos
tributarios,
corresponda
total
parcialmente
los
contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, al

trmino del ao comercial respectivo, atendido su carcter de propietario,
comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de primera
categora conforme a las disposiciones del artculo 14, letra A) y dems
normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por
dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en
que sta participe y as sucesivamente..
Para entender este nuevo concepto, hay que considerar que despus de la
reforma del ao 84 se tributaba con impuesto global solo contra rentas
percibidas o distribuidas21, siempre y cuando el perceptor sea una persona
natural con domicilio o residencia en Chile, porque si el perceptor es a su
vez una persona jurdica (por ejemplo una sociedad de inversiones) se
mantiene la postergacin del IGC mientras no sea retirada o distribuida, a
su vez, de esta segunda sociedad. Y en caso de que haya una tercera
sociedad propietaria de la sociedad de inversiones, se sigue manteniendo la
postergacin del IGC. Por eso, es que proliferaron las sociedades de
inversiones, que eran sociedades pantallas, con el objeto de evitar el
devengo del IGC. As, se dijo, que en esta proliferacin de sociedades haba
20
Si el trabajador tiene domicilio o residencia en el extranjero deber pagar el Impuesto Adicional. Ejemplo: Un ex
polica norteamericano de la CIA, viene a Chile a capacitar por un mes a los policas chilenos, y cobra una factura al
Estado chileno, tendr que pagar Impuesto Adicional, por no tener domicilio o residencia en Chile.
21
Respecto a las rentas percibidas, la percepcin o el retiro, es propio de los amiguitos del CEDIN, de la empresa
individual, del socio de una sociedad de personas o del gestor de una sociedad por acciones. Mientras que la
distribucin, respecto de la renta distribuida, es propia del accionista de una sociedad annima. Pero ambos conceptos
apuntan a un genrico que sera renta percibida
66

que remontarse o seguir la cadena hasta hallar una persona natural duea
de una empresa.
Tal situacin viene a ser subsanada por la reforma, mediante el concepto de
renta retribuida, puesto que mediante bajo este Sistema del art. 14 A) los
dueos de las empresas debern tributar contra devengado (haya o no haya
retiro o distribucin) y si el propietario de la empresa es, a su vez, una
persona jurdica se aplica la misma regla respecto de ella hasta llegar a una
persona natural. Por lo tanto, imaginmonos una S.A (Sodimac), donde un
accionista es una sociedad de inversiones, cuyos socios son una sociedad
de inversiones, y los socios de estas sociedades son a la vez sociedades de
inversiones, y as sucesivamente hasta llegar a la 7 lnea, donde
encontramos 2 personas naturales, socias de una de las sociedades de
inversiones. Entonces, Sodimac tuvo una renta lquida imponible de 1.000
millones, y estos millones sobre el concepto de renta atribuida, se van a
atribuir a sus dueos haya o no haya distribucin de utilidades. Recordar
que los estatutos de las sociedades annimas deben establecer una
distribucin mnima y si nada dicen la distribucin no podr ser inferior al
30% de las utilidades obtenidas. O sea, de los 1.000 millones, Sodimac, est
obligado a distribuir 300 millones, pero se van a atribuir, para efectos
tributarios, el 100% de la renta. Por eso se deca, que esta norma era
inconstitucional en su versin original, porque estaba gravando al
contribuyente por una renta que no haba sido percibida. Entonces, un socio
de Sodimac (sociedad de inversiones) es dueo del 10% (100 millones) y un
socio de sta (tambin sociedad de inversiones) es dueo del 80% (80
millones) y, luego, un socio de sta (otra sociedad de inversiones) es dueo
del 80% (74 millones) y, finalmente, es socio de sta sociedad, una persona
jurdica, compuesta por dos personas naturales, dueas cada una del 50%,
le van a atribuir, entonces, 36 millones a cada una y con eso deber
declarar y pagar el IGC. A cambio de eso, el legislador le otorga un crdito
al contribuyente terminal del IGC o Adicional igual al 100% de lo que pag
la empresa en 1 categora. Y como la tasa marginal del IGC se baja de 40%
a 35%, entonces, bajo ciertos supuestos, la tributacin superior va alcanzar
al 35%.
b) Los contribuyentes del artculo 14 letra B. Las empresas acogidas a este
sistema, mantienen un sistema de tributacin, por parte de sus dueos,
contra retiro o distribucin de utilidades. Es decir, sus dueos van a tributar
con el IGC o Adicional, contra renta percibida, pero la empresa, en rgimen,
quedar afecta al impuesto de 1 categora con una tasa del 27% y sus
67

dueos solo tendrn derecho a un crdito contra el impuesto final (IGC o
Adicional) por un 65% del impuesto de categora pagado por la empresa.
Este sistema, est recibiendo el nombre de semi-integrado.
Cul ser mejor? El primer rgimen, porque tendr como incidencia final,
respecto del dueo de la empresa un 35%, en cambio en el otro rgimen o
sistema, como va a tener derecho a un 65% de lo que pag la empresa en 1
categora, el 27% por 65% es igual a 17,55%, o sea, del 27% que pag la empresa
va a poder deducir solo 17,55% contra el IGC. Por lo tanto, no va a quedar
cubierto por el crdito, obtenido del pago del impuesto de 1 categora, por
9,45%. Entonces, si uno le suma a este porcentaje, la tasa marginal del IGC, que
es 35%, da como resultado 44,45%. O sea, los dueos de las empresas que se
acojan a la letra B del art. 14, van a quedar afectos, en definitiva, con una tasa
mxima del 44,45% por concepto del IGB. En tanto, los contribuyentes que se
acojan al rgimen de la letra A del art 14, la tasa mxima del IGC va a ser igual al
35%. Todo esto, considerando la deduccin del 65% o del 100% de lo pagado en
1 categora anual de la empresa, respectivamente, como crdito contra el IGC.
Cmo una empresa se puede acoger a uno de estos sistemas? La ley, establece
las condiciones, conforme a las cuales una empresa va a poder acogerse a uno de
estos sistemas. As, por ejemplo, si es una sociedad annima, se requiere junta
extraordinaria de accionistas y al final van a decidir los accionistas mayoritarios
respecto a los minoritarios; si se trata de una sociedad de personas se requiere
acuerdo por escritura pblica y, adems, acuerdo unnime de los socios.22
Martes 16 de Septiembre
Ahora, volviendo al sistema integrado del impuesto a la renta, significa que
siendo la empresa contribuyente al impuesto de 1 categora, sta paga el
impuesto de 1 categora, que es un impuesto proporcional con una tasa hoy de
un 20%. Dijimos, que la empresa, desde un punto vista jurdico, puede ser una
persona natural, una sociedad de personas, una sociedad de capital, una sociedad
por acciones, un ente sin personalidad jurdica, como una comunidad o sociedad
22
Segn el Profesor, aqu, se estara produciendo una discriminacin, porque las pequeas empresas van a tener que
acogerse al sistema de la letra B del art 14, pues estas empresas tienen problemas de caja. As si ganan 100 millones van
a tener que pagar 35 millones en Abril, si se acogen al sistema de la letra A del art 14. El problema es que como tienen
problemas de caja no tendrn esos 35 millones en Abril. Por eso preferirn el sistema de la letra B del artculo 14,
aunque paguen ms a la larga, porque aqu tributan conforme al concepto de renta percibida, pudiendo postergar el pago
del IGC, mientras no haya retiro o distribucin. Por otro lado, las grandes empresas no van a tener problema en pagar
conforme a la letra A del art. 14. As, aunque se diga que el artculo 14 pyme, establezca una serie de franquicias para
las pymes, stas siguen siendo pymes, esto es, empresas familiares, unipersonales, que no tienden, generalmente, a la
eficiencia.
68

de hecho, una corporacin, fundacin etc. que desarrolle una actividad por la cual
obtiene una renta, la cual quedar afecta al impuesto de 1 categora.
Luego, lo que paga al empresa como contribuyente de 1 categora, constituye un
crdito contra el impuesto final (IGC o Adicional) en un 100% (hoy en da). Por
tanto, el impuesto de 1 categora corresponde un anticipo del IGC o Adicional. La
nica situacin en que el impuesto de categora es un impuesto real es cuando se
trata, por ejemplo, de una corporacin o fundacin sin fines de lucro
contribuyente del impuesto de 1 categora, porque la corporacin o fundacin,
por su propia naturaleza, por ser una entidad sin fines de lucro, no distribuye
dividendos. Entonces, lo que paga la corporacin o fundacin en 1 categora,
nunca se va a convertir en un crdito contra el IGC o Adicional, porque si los
asociados de la corporacin o fundacin retiran dinero, es un delito, no tienen
ttulo para ello.
Este sistema, se conoce con el nombre de sistema plenamente integrado, que es
el que rige hoy en da.
Ahora bien, actualmente, para que el contribuyente dueo de la empresa tribute
con el impuesto final, tienen que darse ciertos supuestos. As, tratndose del IGC,
el dueo de la empresa tiene que ser una persona natural y, adems, despus de
la reforma del 84, el dueo de la empresa tiene que efectuar un retiro o la
empresa debe efectuar una distribucin de utilidades. Cuando hablamos de retiro,
estamos hablando de los amiguitos del CEDIN (empresario individual, socio de la
sociedad de personas o del gestor de una sociedad en comandita por acciones),
porque ellos efectan retiros, en cambio, la sociedad annima distribuye
utilidades a sus accionistas. As, el rgimen de retiro y distribuciones es distinto
en la sociedad de personas que en la sociedad annima, porque en la sociedad de
personas, cerrado el ejercicio, aprobado el balance reconociendo utilidades, el
derecho a retiro es un derecho absoluto, el socio podr ir a la sociedad de
personas y pedir su cheque. Ahora, mientras no se cierre el ejercicio y no se
apruebe el balance y no se sepa si hay utilidades el derecho al retiro es un
derecho relativo, es decir, tiene que ser consensuado por todos los socios, pues el
socio tiene derecho a utilidades no a ingresos del ejercicio. Por otra parte, en la
sociedad annima, hay todo un rgimen de distribucin de utilidades. En efecto,
es materia de pacto societario y no puede ser inferior al 30% de las utilidades.
Pero para que haya utilidades tiene que cerrarse el ejercicio, aprobarse el balance
(que es materia de junta ordinaria de accionistas) y tiene que acordarse el
dividendo a distribuir (tambin materia de la junta ordinaria de accionistas, que
tiene lugar dentro de los 4 primeros meses contados desde el cierre del ejercicio).
Durante el ejercicio, el director puede acordar distribuciones provisorias de
69

dividendos, siempre que no hay prdida en los ejercicios anteriores, quedando los
directores solidariamente responsables. Adems, el monto de utilidades acordado
a distribuir, terminado el ejercicio y aprobado el balance, se distribuir entre los
accionistas a prorrata de su porcentaje de acciones. En cambio, en la sociedad de
personas, los socios son libres para modificar la participacin en las utilidades, no
necesariamente debe decir relacin con el capital aportado. Adems, aunque se
haya acordado en el estatuto social una forma de distribucin de utilidades, los
socios pueden acordar que un socio que es dueo del 1% se lleve el 90% de las
utilidades.
Despus de la reforma del ao 84 el socio o el accionista, tributarn con el IGC
contra retiro o distribucin de utilidades, siempre que se trate de una persona
natural con domicilio o residencia en Chile. Porque si el dueo de la empresa,
socio o accionista, es
as u vez, otra sociedad, ese retiro o distribucin de
utilidades no queda afecto a IGC, pues no es percibido por una persona natural.
Pues bien, tenemos en el DL 824, el concepto de renta, el concepto de renta
percibida y el concepto de renta devengada.
- Renta devengada (art. 2 n 2): Aquella sobre la cual se tiene un ttulo
o
derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que
constituye un crdito para su titular..

- Renta percibida (art. 2 n 3): Aquella que ha ingresado materialmente
al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una
renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por
algn modo de extinguir distinto al pago..
As, en el impuesto de 1 categora, se tributa sobre la base de renta percibida o
devengada.
Si el contribuyente del IGC va a tributar contra retiro o distribucin de utilidades,
el contribuyente del IGC, tributa sobre la base de renta percibida, y no sobre la
base de renta devengada.
El legislador en la reforma tributaria agrega un tercer concepto, renta atribuida,
agregando un inciso 2 al n 2 del art 2 DL 824.
- Renta atribuida (art. 2 n 2 inciso 2): Aquella que, para efectos
tributarios, corresponda total o parcialmente a los contribuyentes de
los impuestos global complementario o adicional, al trmino del ao
comercial respectivo, atendido su carcter de propietario, comunero,
socio o accionista de una empresa sujeta al impuesto de primera
categora conforme a las disposiciones del artculo 14, letra A) y
dems normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o
70

devengadas por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido
atribuidas de empresas en que sta participe y as sucesivamente..
Cul es la idea de esto? En la reforma, para determinar la tributacin del dueo
de la empresa establece una opcin, en efecto, el dueo de la empresa podr
tributar con el IGC o Adicional conforme al art. 14 letra A o conforme al art. 14
letra B. Si opta, por tributar conforme al art. 14 letra A, tributar bajo el concepto
o nocin de renta atribuida. Ejemplo, una empresa (sociedad annima) tiene 100
millones de utilidades, tiene un accionista que es dueo del 50% de las utilidades.
Si en la junta ordinaria de accionistas se acuerda una distribucin del 50% de las
utilidades, ese accionista percibir 25 millones, pero conforme al concepto de
renta atribuida el accionista deber tributar sobre la base de 50 millones.
Ahora, los contribuyentes que opten por tributar conforme al sistema del art. 14
letra A, en 1 categora estarn afectos a una tasa del 25%, y los dueos de la
empresa tendr derecho a un crdito contra al IGC o Adicional igual al 100% del
impuesto de 1 categora pagado por la empresa. Y dentro del concepto de renta
atribuida, est no solamente la renta atribuida directamente de la empresa de la
cual la persona natural es socia o accionista, sino que tambin, la parte de las
utilidades atribuidas, a su vez, de esa sociedad que es socia o accionista de otra y
as sucesivamente.
Los contribuyentes, en cambio, que opten por acogerse al sistema de tributacin
del art. 14 letra B pagarn un impuesto de 1 categora con una tasa del 27% y sus
dueos, en cuanto contribuyentes del IGC o Adicional, tendrn derecho a rebajar
como crdito contra estos impuestos finales, solo un 65% del impuesto de 1
categora pagado por la empresa.
Entonces, se dice, que respecto de los contribuyentes del art. 14 letra A, se
mantiene un sistema integrado (porque tienen un crdito, en contra del IGC o
Adicional, de un 100% del impuesto pagado por la empresa en 1 categora) y
respecto de los contribuyentes que opten por el sistema del art. 14 letra B, que
tributan contra retiro o distribucin de utilidades, como ahora, el sistema es
semi-integrado (porque solo tienen como crdito el 65% de lo pagado en 1
categora por la empresa).
La empresa, deber optar, entonces, por la letra A o por la letra B. En el caso de
las sociedades annimas, se requiere junta extraordinaria de accionistas y el voto
favorable de los 2/3 de las acciones con derecho a voto. En el caso de la sociedad
de personas, comunidades o sociedades de hecho (compuestas por personas
naturales), se requiere acuerdo unnime por escritura pblica. Y en este ltimo
caso,
(sociedades
de
personas),
el
empresario
individual,
las
empresas
individuales de responsabilidad limitada, comunidades o sociedades de hecho

71

(integradas solo por personas naturales domiciliadas o residentes en Chile) que
no ejerzan la opcin sealada en la oportunidad y forma establecida por la ley,
quedarn afectas al sistema de la letra A, en los dems casos (sociedad annima,
por ejemplo) quedarn afectos al sistema de la letra B.
Si se opta o se queda afecto a uno u otro rgimen, durante 5 aos consecutivos,
no puede cambiar de rgimen, sino que solo se podr al sexto ao.
INGRESOS NO RENTA. Art 17 DL 824 (Paraso)
1. Art 17 n 1: No constituye renta:
1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral,
siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por
sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin,
la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien
reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el
ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al
de la adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que
haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del
dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio,
empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto
de la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho
dao emergente..
Entonces, est disposicin, establece el rgimen tributario de las
indemnizaciones civiles. As, si una persona recibe una indemnizacin de
perjuicios Es renta o no esta indemnizacin? De partida, siguiendo al
artculo 17, hay que distinguir entre:
- Indemnizacin del dao patrimonial:
a) Indemnizacin del dao emergente: La ley dice que es un ingreso
no renta. Pues, la verdad, es que tcnicamente no es renta, no
puede serlo, porque renta es incremento de patrimonio y la
indemnizacin a ttulo de dao emergente, simplemente, viene a
restablecer la situacin patrimonial de la vctima anterior al dao,
que debe ser exactamente la misma, porque en Chile no se conoce
la indemnizacin por los daos punitivos.
Por lo tanto, la indemnizacin del dao emergente es un ingreso
no renta, no es renta. Pero lo que sucede es otra cosa, pues la ley
tributaria en el artculo 17 n 1 DL 825 se encarga de indicarnos
cul es el valor, en el patrimonio de la vctima, del bien
72

siniestrado. Y para eso dice que hay que distinguir si el bien
siniestrado es susceptible o no de depreciacin23:
1. Si es susceptible de depreciacin, el valor del bien siniestrado
en el patrimonio de la vctima es igual al valor de adquisicin
ms la variacin del IPC entre el ltimo da del mes que
antecede al de la adquisicin del bien y el ltimo da del mes
anterior a aquel en que haya ocurrido que da origen a la
indemnizacin. Si se paga una suma superior, entonces, se
debe tributar por esa suma, pues habr incremento de
patrimonio (renta).
2. Si no es susceptible de depreciacin, no hay problema, toda la
indemnizacin es un ingreso no renta.
En seguida, en el inciso 2 del n 1 del art 17 DL 824, el legislador
establece una regla especial:
Si el bien siniestrado forma parte del giro o actividad de una
empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad
completa en la 1 categora, no se aplica lo dispuesto en el inciso
1 del n 1 del art. 17 DL 824 (lo que acabamos de ver), sin
perjuicio de la deduccin del valor tributario del bien, conforme al
artculo 31 n 3.
Qu quiere decir el legislador con esto? Se refiere a que si el bien
siniestrado es de propiedad de una empresa que declara renta
efectiva en base a contabilidad completa en la 1 categora,
entonces, ese bien tiene un valor libro tributario, que es el valor de
adquisicin menos depreciacin, ms correccin monetaria. Por
ejemplo, un camin con un valor de adquisicin de 50 millones, al
tercer ao tiene un valor libro tributario de $1, porque lo
depreciamos aceleradamente. Luego, este camin sufre un
siniestro, y se le paga al dueo una indemnizacin de 40 millones.
Ahora, como el bien forma parte del giro o actividad de una
empresa que declara renta efectiva en base a contabilidad
completa en la 1 categora, la indemnizacin constituye un
ingreso bruto del ejercicio (40 millones) y el contribuyente dueo
del camin solo podr rebajar como prdida del ejercicio el valor
libro tributario del bien ($1).
23
Lo que se deprecia son los bienes fsicos, porque la depreciacin viene a reconocer la prdida de valor del bien por su
uso o desgaste, por el transcurso del tiempo.
73

Otro ejemplo, si un seor jubilado se compra un auto en 10
millones y lo choca un camin, habiendo como resultado prdida
total, y le pagan a este seor a ttulo de indemnizacin, 10
millones, esa indemnizacin es un ingreso no renta. Pero si el
camin, por su parte, tambin sufre prdida total, y es de
propiedad de la constructora Sol Naciente S.A. (que es
contribuyente de 1 categora con renta efectiva en base a
contabilidad completa), solo podr la empresa constructora
rebajar como prdida el valor libro tributario (10 millones). Y si
luego, la compaa de seguros, indemniza a la empresa con 50
millones, a estos millones se le deben rebajar los 10 millones
(valor del camin en el libro de contabilidad), resultando una
utilidad de 40 millones, por los que deber tributar.24
b) Indemnizacin del lucro cesante: Aqu, la indemnizacin es renta y
lo es por su propia naturaleza, puesto que el lucro cesante es la
reparacin de lo que se dejo de percibir. El problema ac es si la
indemnizacin que se percibe a ttulo del lucro cesante tributa o
no conforme a la tributacin de la actividad, del contribuyente,
que se dej de ejercer y que autoriza la percepcin de la
indemnizacin. Esto cobra relevancia tratndose de la
indemnizacin percibida por un contribuyente agricultor, que
tributa en la 1 categora con renta presunta. Ejemplo, un
agricultor es propietario de un predio agrcola donde existe un
bosque, el cual se quema y que a consecuencia de esa prdida el
vecino es condenado al pago de la indemnizacin de perjuicios y
el agricultor recibe 700 millones por concepto de indemnizacin a
ttulo de lucro cesante. Esa indemnizacin tributa conforme a la
24
Caso de la indemnizacin por expropiacin por utilidad pblica: Agrcola y forestal Playa negra (tributa con
renta efectiva en base a contabilidad completa en 1 categora), era propietaria de un bien raz el cual le fue expropiado,
pagndosele una indemnizacin de 1.700 millones, siendo el valor libro tributario del bien 70 millones. Luego, le
cobraron el impuesto de 1 categora y el IGC a los socios, por la diferencia entre el monto de la indemnizacin y el
valor libro tributario. Profesor seala que reclam (ante el tribunal tributario y aduanero), perdi en primera instancia,
tambin en segunda instancia y, finalmente, elev el caso la Corte Suprema, porque no se conformaba. Por qu?
Porque la CPE dice que el expropiado tendr siempre derecho a la indemnizacin, y que sta ser igual al dao
efectivamente causado por la expropiacin. Y la ley de expropiaciones (DL 2186) define la indemnizacin como
aquella que cubre el dao efectivamente causado y que sea consecuencia directa e inmediata de la expropiacin. Y,
adems, hay una norma en esta ley que dice que la indemnizacin se subrogar al bien expropiado para todo los efectos
legales. Entonces, como dice para todos los efectos legales, el profesor piensa que tambin es para efectos tributarios,
porque el legislador no distingue. Para concluir la Corte Suprema acogi la casacin, sealando que la norma del art 17
inciso 2 no se aplica en este caso.
74

forma de tributar por la actividad agrcola del propietario del
predio perceptor de la indemnizacin? Queda cubierta por la
renta presunta y, en consecuencia, no significa ningn pago
adicional de impuesto? La jurisprudencia administrativa y judicial
ha dicho que no, que la renta presunta supone el ejercicio de la
actividad, en cambio, la indemnizacin por lucro cesante supone el
no ejercicio de la actividad, por lo tanto, tributa en 1 categora,
conforme a la regla general (art 20 n 5), es decir, renta efectiva.
- Indemnizacin del dao extra-patrimonial: Es un ingreso no renta,
siempre que conste en una sentencia firme y ejecutoriada. De modo
que, una indemnizacin obtenida transaccin (constando en un
instrumento pblico o privado), incluso el avenimiento (que es una
transaccin en juicio) para SII es renta y se debe tributar. La nica
excepcin, para esta tesis fiscalista, sera la indemnizacin acordada
en una conciliacin, porque el acta de conciliacin, suscrita por el
juez, por el secretario y por las partes, vale, segn el CPC, como
sentencia judicial firme y ejecutoriada.
Nosotros no estamos de acuerdo con esta tesis, creemos que la
existencia de la sentencia firme y ejecutoriada constituye una suerte
de presuncin de derecho de la existencia del monto de la
indemnizacin del dao moral, pero que si falta (la sentencia), la
suma que perciba la vctima no va a constituir un incremento de
patrimonio o renta por la cual deba tributar, pero s deber acreditar
su existencia y monto de forma razonable y fehaciente ante el SII.
Por qu decimos esto? Porque el concepto de renta como
incremento neto de patrimonio, supone la comparacin del bien
siniestrado en el patrimonio de la vctima antes del hecho ilcito y
despus de la percepcin de la indemnizacin. Esto, tratndose del
dao patrimonial, no hay problema, porque el bien o inters
lesionado tiene un valor mercado, pero tratndose de la
indemnizacin del dao extra-patrimonial el bien o inters lesionado
no tiene un valor de mercado (como la vida, la integridad fsica y
psquica, la honra, etc.). Por lo tanto, Se puede decir que un
parapljico que recibe 200 millones de indemnizacin por dao moral
es ms rico o ha obtenido un incremento de patrimonio? Es cierto que
se obtienen 200 millones, pero no se tiene un trmino de
comparacin, pues el bien siniestrado no tiene un valor de mercado.
75

Otro caso, es si la compensacin econmica que recibe el cnyuge
ms dbil, conforme a la Ley sobre Matrimonio Civil, es o no un
ingreso no renta. En un primer momento, el SII, cuando se dict la
Ley sobre Matrimonio Civil, compar esta compensacin econmica a
la indemnizacin por dao moral y, en consecuencia, conforme al art.
17 n 1, constituye un ingreso no renta. Posteriormente, dos aos
despus, en un segundo oficio, precis esta interpretacin
administrativa, sosteniendo que s constitua un ingreso no renta,
asimilndolo al dao moral (sin serlo), bajo la condicin ineludible
que constara en una sentencia judicial firme y ejecutoriada. Entonces,
se dijo, impuesto al divorcio, porque los cnyuges que resolvieran
directamente sus diferencias sobre este punto en un acuerdo libre y
suficiente extra-judicial y que despus se presenta, para la
aprobacin judicial, ante el juzgado de familia, tendran que tributar
por esa compensacin econmica. Nosotros no estamos de acuerdo
con ello, por las mismas razones por las que nos oponemos a la
tributacin de la indemnizacin por dao moral a todo evento. No
obstante, el Congreso, despach una ley y agreg un ltimo literal al
art. 17 DL 824 y, de ahora en adelante, la compensacin econmica
conste o no en sentencia firme y ejecutoriada o en instrumento
pblico o privado constituye siempre un ingreso no renta.
Art 17 n 31: No constituye renta:
31.- Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges

en escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas
decretadas por sentencia judicial..
2.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en
sumas fijas, rentas o pensiones..
Aqu, llama la atencin que el legislador se refiera en el n 1 a las
indemnizaciones en general y en este n 2 a las indemnizaciones por accidentes
del trabajo y enfermedades profesionales (Ley 16.744). Esta ley que es protectora
del trabajador, establece en su texto una serie de indemnizaciones y prestaciones
a favor del trabajador acogido a sus disposiciones y ah no hay duda de que
constituye un ingreso no renta. El problema es que el art 69 letra b) de la ley
16.744, permite al trabajador o a sus herederos, si el accidente o enfermedad se
debe a dolo o culpa de un tercero, perseguir el pago de las indemnizaciones
76

acordadas por el derecho comn. Entonces, si el trabajador sufre un accidente en
el trabajo, por ejemplo, pierde un brazo, va a ser cubierto por las prestaciones de
la ley 16.744, Y si, adems, demanda a su empleador por culpa y obtiene una
indemnizacin de perjuicios, por dao moral y por dao moral, llegando a un
acuerdo extra-judicial por esos conceptos esa indemnizacin es ingreso no
renta? Nosotros, sostenemos que s, es un ingreso no renta, porque en el n 2, a
diferencia del n 1, el legislador no establece ninguna diferencia, comprendiendo,
por tanto, la indemnizacin por dao al dao patrimonial (dao emergente y lucro
cesante) y el dao moral, no estableciendo otros requisitos.
3.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de

contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o
seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del
plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo,
la exencin contenida en este nmero no comprende las rentas provenientes de
contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en
Administradoras de Fondos de Pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el
Decreto Ley N 3.500, de 1980.
Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a aquellas cantidades que se
perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que ste no se
encuentre acogido al artculo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo
estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco aos, pero slo por
aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete unidades tributarias
mensuales, segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se
perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del
contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales
contratados por el perceptor. Para determinar la renta correspondiente se
deducir del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con
cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente
debidamente reajustadas segn la variacin del ndice de precios al consumidor
ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes
anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos
anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la
prima pagada a la fecha de percepcin del ingreso, reajustados en la forma
sealada. Si de la operacin anterior resultare un saldo positivo, la compaa de
seguros que efecte el pago deber retener un 15% de dicho saldo, retencin que
se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el Prrafo 2 del Ttulo V de
77
esta ley. Con todo, se considerar renta toda cantidad percibida con cargo a un
seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado
totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de
la base imponible del impuesto establecido en el artculo 43..
4. Art. 17 n 4: No constituye renta:
4.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias
derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el
Prrafo 2 del ttulo XXXIII del Libro IV del Cdigo Civil, hayan sido o sean
convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de
constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las
pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario,
superior a un cuarto de una unidad tributaria..
5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el
mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o
mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su
propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las
sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al
gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre
que fueren acreditados fehacientemente..
6.- La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades

annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente
liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello
representativo de una capitalizacin equivalente, como as tambin, la
parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este
artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los nmeros
25 y 28 del presente artculo..
7. Art. 17 n 7: No constituye renta:
7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados

en conformidad a esta ley o a las leyes anteriores, siempre que no correspondan a
utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley.
Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer
78
trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las

utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables..25
8.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio

Aqu, hay un tratamiento tributario especial para las ganancias ocasionales de
capitales.
- Las ganancias ocasionales de capitales.
Nosotros vimos que el legislador de la ley 15.564 del ao 64 consagr, por
primera vez, un concepto legal de renta amplsimo, bsicamente entendindola
como todo incremento de patrimonio, cualquiera sea su origen, naturaleza o
denominacin. Y justamente, la necesidad de un concepto legal de renta, surgi
de los constantes pleitos entre el SII y los contribuyentes, respecto de la situacin
tributaria de las ganancias ocasionales de capitales. El legislador del ao 64, sin
embargo, junto con establecer un concepto amplio de renta, grav las ganancias
ocasionales de capitales con un impuesto especfico, el impuesto especfico a las
ganancias ocasionales de capital del Ttulo V de la ley 15.564, y las grav con un
impuesto nico, con tasa del 20% (que era la tasa del impuesto de 1 categora),
pero dejando constancia que las ganancias ocasionales de capital por bienes
adquiridos con anterioridad a la entrada en vigencia de la nueva ley, se gravaban
con una tasa de un 8%.
La reforma tributaria del 74, mantuvo el concepto legal amplio de renta, derog
el impuesto especfico a las ganancias ocasionales de capital, pero las trat a
propsito de los ingresos no renta del art. 17 en el n 8 (situacin que se
mantiene hasta hoy). De modo que, en el art. 17 n 8, no tenemos propiamente
un ingreso renta, porque muchas veces estas ganancias no tienen un efecto cero
para el contribuyente, pues muchas veces quedan gravadas o con tributacin
normal o quedan gravadas con el impuesto de 1 categora con el carcter de
impuesto nico a la renta o bien, en algunos casos, constituye efectivamente un
ingreso no renta.
El art. 17 n 8 seala: El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio,
obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo
18. De partida, aqu, se trata del rgimen jurdico de la ganancia, del mayor
valor, es decir, de la diferencia positiva entre el valor de adquisicin del bien
(reajustado de acuerdo a la variacin del IPC) y el valor de enajenacin del mismo
bien. Ejemplo, si yo compro un inmueble en 100 y lo vendo en 500, entonces, yo
25
OJO: el Profesor no pas el n 3, n 4, n 5, n 6 y n 7, pero dijo que igual eran materia de estudio.
79

tengo una ganancia, un mayor valor de 400. En cambio, si yo lo compro en 100 y
lo vendo en 20, entonces tengo una prdida de 20.
Luego, cabe sealar, que debe ser una ganancia ocasional, no habitual, pues eso
es lo que significa sin perjuicio de lo dispuesto en el art 18, porque el artculo
18 trata de la habitualidad, y cuando hay habitualidad en los trminos del artculo
18, ya no podemos hablar del art. 17 n 8, de una ganancia ocasional que
merezca un tratamiento tributario especfico, sino que estamos hablando de una
ganancia habitual que deber tributar conforme al rgimen normal del impuesto a
la renta Y cul es el rgimen normal del impuesto a la renta? Impuesto de
Categora e Impuesto Final (IGC o Adicional).
a) Art 17 n 8 letra a): Enajenacin o cesin de acciones de sociedades
annimas, encomandita por acciones o de derechos sociales en sociedades

de personas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya
transcurrido a lo menos un ao.
La ley, aqu, establece una presuncin de derecho de habitualidad, As,
considera que no hay habitualidad siempre que entre la fecha de
adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao. O sea, para
que estemos hablando del artculo 17 n 8 letra a), tiene que existir al
menos un ao entre la fecha de adquisicin de las acciones o derechos
sociales y la fecha de la venta o cesin de las acciones o derechos sociales.
Hasta la ley 20.630 del 2012, exista un rgimen diferenciado para la
enajenacin de acciones y para la enajenacin de derechos sociales,
especialmente, reglas distintas para fijar su costo tributario. Esta ley,
(precisamente con el objeto de terminar con el arbitraje, es decir, con la
posibilidad del contribuyente de huir a un rgimen tributario ms favorable
transformndose de sociedad annima a sociedad personas (o al revs),
segn su conveniencia), termin con este rgimen diferencial.
b) Art. 17 n 8 letra b): Enajenacin de bienes races situados en Chile,
efectuada por personas naturales o sociedades de personas formadas

exclusivamente por personas naturales, excepto aquellos que formen parte
del activo de empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de
la primera categora sobre la base de un balance general segn contabilidad
completa. 26
26
Hasta la ley 20.630 el texto era ms sencillo, pues deca que era un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la
enajenacin de bienes races, salvo que formaran parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la 1
categora. Redaccin que dio lugar a muchos pleitos, donde se peleaba palabra por palabra, puesto que si se estaba en la
primera parte de la oracin no se pagaba impuestos, pero si se estaba en la segunda parte s se pagaba impuestos. As, en
cuanto a la frase Salvo aquellos que formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en 1
categora, haba que determinar qu se entenda por activo, qu se entenda por empresa, qu se entenda por que
declaren, etc. Luego, si nos fijamos, el rgimen tributario, en este caso de ganancia ocasional, quedaba muy unido al
80

c) Art. 17 n 8 letra c): Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando
formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la

primera categora.
d) Art. 17 n 8 letra d): Enajenacin de derechos de agua efectuada por
personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva
en la Primera Categora.
e) Art. 17 n 8 letra e): Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o
industrial, en caso que dicha enajenacin sea efectuada por el inventor o
autor.
f) Art. 17 n 8 letra f): Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a
favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de
stos, o de los cesionarios de ellos.
Entonces, constituye un ingreso no renta la adjudicacin de los bienes en la
particin de la herencia y a favor de uno o ms de los herederos o de los
herederos o cesionarios de stos.
La reforma tributaria respecto de esta letra f), hace un agregado que es el
siguiente:
No obstante lo anterior, el costo de una futura enajenacin de los bienes

adjudicados, para todos los fines tributarios, ser el equivalente al valor de
los respectivos bienes que se haya considerado para los fines del impuesto
a las herencias, reajustado de acuerdo a la variacin del ndice de Precios
del Consumidor entre el mes anterior a la apertura de la sucesin y el mes
anterior al de la adjudicacin.
Qu pasa aqu?
Imaginmonos, que hoy se hace la particin. El fundo Ronaldito tiene un
avalo fiscal de 100 millones. Pedro y Juan, herederos, tramitaron la
posesin efectiva del causante, propietario del predio, y pagaron impuesto
de herencia considerando ese valor de tasacin fiscal. Luego, en la particin
se lo adjudican a valor comercial, 2.000 millones (dividido en 2, Predio A y
Predio B, cada uno tasado comercialmente en 1.000 millones).
rgimen tributario del enajenante, porque si el enajenante era una empresa de 1 categora que declaraba con renta
efectiva en base a contabilidad completa, el precio era un ingreso bruto del ejercicio, sin perjuicio de que pudiera
rebajar el valor libro tributario del bien. Por lo tanto, toda la astucia se aplicaba, por parte de los planificadores y
asesores fiscales, en orden a cambiar el rgimen tributario del enajenante. Esto, porque, por ejemplo, si un bien era de
una persona natural que no fuera contribuyente de 1 categora y fuera contribuyente con renta presunta no haba
problema, pero qu pasaba si tributaba en base a contabilidad simplificada? Bajo la antigua redaccin haba problema.
As, se deca que con la expresin que forme parte del activo se est refiriendo a contabilidad completa, porque dentro
de la contabilidad completa existe un libro llamado libro de inventario y balance donde est el inventario y en ste,
est la cuenta del activo, en la cual tiene que figurar el bien. En cambio, en contabilidad simplificada, existe solo un
libro con planillas de ingresos y gastos, no hay libro de inventario y balance, por lo tanto, el bien no forma parte del
activo.
81

Posteriormente, enajenan estos predios a un tercero, cada uno en 1.000
millones.
Pagan impuestos en cuanto a la adjudicacin? NO Por qu? Porque bajo la
actual redaccin del art 17 n 8 letra f) constituye un ingreso no renta.
Qu agrega la reforma tributaria? Agrega que para los efectos de una
futura enajenacin, el costo para el enajenante del bien no va a ser el valor
asignado en la particin, sino que el valor considerado en el inventario y
para el clculo del impuesto a las herencias, es decir, 100 millones.
Entonces, cada uno deber pagar impuestos sobre 900 millones.
g) Art. 17 n 8 letra g): Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad
h)
i)
j)
k)
conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus

herederos, o de los cesionarios de ambos
Art. 17 n 8 letra h): Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad
legal minera
Art. 17 n 8 letra i): Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes
races posedos en comunidad27
Art. 17 n 8 letra j): Enajenacin de bonos y debentures.
Art 17 n 8 letra k): Enajenacin de vehculos destinados al transporte de
pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de
propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos
vehculos.
Ya hemos dicho, que se trata de la ganancia del rgimen tributario, del mayor
valor, de la diferencia positiva entre el valor de adquisicin y el valor de
enajenacin. Tambin, dijimos, que se trata de una ganancia ocasional, es decir,
no habitual.
Ahora, veremos, el rgimen tributario, en trminos generales, que puede afectar a
este mayor valor.
a) En primer lugar, este mayor valor, bajo ciertos presupuestos, puede quedar
afecto a tributacin normal, esto es, impuesto de 1 categora e IGC o
Adicional.
b) En segundo lugar, puede quedar afecto al Impuesto de 1 categora con el
carcter de impuesto nico a la renta, que es lo que sucede con el mayor
valor de las letras a), c), d), e), h) y j) del n 8 del art. 17. Es decir, en esos
casos, aunque se trate de una ganancia ocasional, no habitual, el mayor
27
La verdad es que la ley en la letra b) del n 8 del art 17 trataba la situacin tributaria de la ganancia ocasional obtenida
en la enajenacin del bien raz, y en el n 8 letra i) en una suerte de pasarse de listo el legislador, para que no le
discutan la configuracin del hecho gravado, gravaba tambin, en las mismas condiciones, la enajenacin de acciones y
derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad.
82

valor quedar afecto al Impuesto de 1 categora con el carcter de
Impuesto nico a la Renta.
c) En tercer lugar, en los dems casos (no comprendidos en las letras
sealadas), el mayor valor podr constituir un ingreso no renta, con efecto
tributario cero.
Martes 23 de Septiembre.
- Situacin o rgimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de
bienes races (ahora en detalle). Letra b) del n 8 del art. 17 DL 824.
Respecto a esto, vamos a ver 3 regmenes.
1. Rgimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes
races, anterior a la ley 20.630 del 2012 (que entr a regir el 1 de Enero
del 2013)
2. Rgimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes
races, introducido por la ley 20.630 que entr a regir el 1 de Enero del
2013 y que regir hasta el 31 de Diciembre del 2016.
3. Nuevo rgimen del mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races,
que entrar a regir el 1 de Enero del 2017.
I.
Rgimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes

races, anterior a la ley 20.630 del 2012 (que entr a regir el 1 de Enero
del 2013)
La norma anterior, estableca una regla general en la primera parte de la
letra b) del n 8 del art. 17, en el sentido que se estableca que era un
ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenacin no habitual
de bienes races. Sin embargo, la norma exceptuaba, deca: salvo si el
bien raz forma parte del activo de una empresa que declare renta
efectiva en la 1 categora.
Ahora, analizando la excepcin:
a) en primer lugar, la ley deca salvo si el bien raz forma parte del
activo. Respecto a ello, cierta jurisprudencia administrativa28,
entendi que la expresin forma parte del activo se refiere a
que se trata de un contribuyente que declaraba renta efectiva en base
a contabilidad completa en la 1 categora, porque en ese caso el
contribuyente estaba obligado a llevar los libros contables
obligatorios, entre ellos, el libro de inventario y balance y dentro de
28
Con jurisprudencia administrativa, el profesor, se refiere a oficios del SII
83

ese inventario, en una cuenta de activo, deba figurar el bien raz,
formando parte de ese activo de tal empresa, sujeta a primera
categora con renta efectiva.29
Bsicamente, el problema se present respecto de los contribuyentes
de 1 categora que explotaban bienes races no agrcolas y que
declaraban su impuesto con renta efectiva en base a contabilidad
simplificada. As, en este caso, SII, a veces desconociendo su propia
jurisprudencia administrativa, sostuvo que estaba comprendido el
mayor valor en la excepcin y no en la regla general y pretendi
gravar con impuesto.
b) En segundo lugar, la expresin de empresas. Como hemos
dicho, no tenemos una definicin legal, menos tributaria, de lo que
debemos entender por empresa. As, recurriendo a un concepto
econmico, podemos decir que es la reunin con nimo de lucro de
dos o ms factores productivos bajo una organizacin jurdica. En
este sentido, una defensa que tena el contribuyente, por ejemplo,
una abuelita duea de 10 bienes races los cuales arrienda, que luego
venda uno de estos bienes races que lo haba adquirido en 10
millones de escudos y lo venda ahora en 300 millones de pesos; era
alegar a SII (si ste le deca que deba tributar) que no es empresa,
porque (siguiendo el ejemplo) la abuelita no tiene empleados, no
tiene oficina, solo es duea de bienes races y las rentas que percibe
es por el ejercicio de la facultad de dominio (goce).
c) En tercer lugar, la expresin que declaren. Respecto a ella, cabe
sealar, que esta expresin fue introducida por la reforma del 84,
pues antes deca que que deban declarar.
Cul es el problema en este caso? El problema era un contribuyente
que tributaba con renta presunta toda su vida y, luego, decide
vender un bien raz en 5.000 millones, y el SII le deca que no deba
tributar por la utilidad que iba a generar.
Pero para tributar con renta presunta hay que cumplir ciertos
requisitos, entre otros, que el total de las ventas netas anuales no
supere las 8.000 UTM. Entonces, SII posteriormente, en su
fiscalizacin, se da cuenta que en el ao inmediatamente anterior al
de la venta haba superado el tope de 8.000 UTM, por tanto, no deba
tributar con renta presunta en el ao de la venta, sino que deba
tributar con renta efectiva, aunque declar con renta presunta.
29
Luego veremos que la ley 20.630 aclar mejor ese punto que dio lugar a muchas discusiones.
84

Entonces el contribuyente alegaba diciendo que la norma dice que
declaren y ya no deca que deban declarar. As, SII poda
tener razn hasta antes del ao 84, pero ya no despus.30
II.
3132
Rgimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes

races, introducido por la ley 20.630 que entr a regir el 1 de Enero del
2013 y que regir hasta el 31 de Diciembre del 2016.
Hoy la norma dice:
Art 17 No constituyen renta:

8.- El mayor valor obtenido en:
b) Enajenacin de bienes races situados en Chile, efectuada por
personas naturales o sociedades de personas formadas exclusivamente
por personas naturales, excepto aquellos que formen parte del activo de
empresas que declaren cualquier clase de rentas efectivas de la primera
categora sobre la base de un balance general segn contabilidad
completa.
La regla general es la enajenacin de bienes races situados en Chile,
efectuada por personas naturales o sociedades de personas formadas
exclusivamente por personas naturales.
Entonces, la ley 20630, agreg que los bienes races estn situados en
Chile, que fueran de propiedad personas naturales o de sociedades de
personas formadas solo por personas naturales. Luego, si un bien raz
de propiedad de una sociedad annima o de una sociedad de personas
formada por una o ms sociedades, no califica el mayor valor de su
enajenacin para estar en la regla general y queda excluido del rgimen
ingreso no renta.
Cules son las excepciones? La norma dice excepto aquellos que
formen parte del activo de empresas que declaren cualquier clase de

rentas efectivas de la primera categora sobre la base de un balance
general segn contabilidad completa.
30
Este rgimen tributario, con la reforma de Piera qued clara toda esta discusin, la norma qued a favor del
contribuyente. As, por ejemplo, una persona compr un bien raz de 7 hectreas agrcolas dentro del radio urbano, y
tributaba conforme al rgimen de renta presunta, porque a medida que creca la ciudad, la urbanizacin se acercaba al
predio y, en algn momento, ese predio comprado en hectreas se iba a vender en m2. Pero lo importante es que
tributara con renta presunta y para eso hay que tener rgimen agrcola, porque el costo en contribuciones de un bien raz
no agrcola en zona urbana es altsimo. Recordar que el carcter de agrcola de un bien depende de su aptitud, no de su
ubicacin, en el sentido, de si est fuera o dentro del radio urbano.
31
Recientemente, la Corte Suprema, se ha pronunciado en contra de esta interpretacin, es decir ha considerado que la
expresin que declaren se refiere a que deban declarar
32
Ojo, que existan en el rgimen anterior a la ley 20.630 al igual que en la actualidad, situaciones especiales,
presunciones de habitualidad, normas de relacin, que no se vern ahora, pero lo veremos al tratar el rgimen de la ley
20.630.
85

Luego, con la reforma de la ley 20.630, queda claro que si el propietario
(persona natural o sociedad de personas formada solo por personas
naturales) es contribuyente de 1 categora y tributa sobre renta efectiva
determinada segn contrato o convencin o segn contabilidad
simplificada, no queda excluido del rgimen ingreso no renta, no queda
en la excepcin.33
La norma agrega: Tampoco se aplicar lo dispuesto en esta letra,
cuando la sociedad de personas haya estado obligada, en el ejercicio

inmediatamente precedente a la enajenacin, a determinar sus rentas
efectivas en la forma sealada34, o bien, resulte de la divisin de una
sociedad que deba declarar tales rentas efectivas en la forma sealada,
en el ejercicio en que haya tenido lugar la enajenacin o en el
inmediatamente anterior a sta. En este ltimo caso, la sociedad
resultante de la divisin podr acogerse a lo dispuesto en esta letra,
siempre que haya estado acogida a lo menos durante un ao calendario
a un rgimen de presuncin o de declaracin de rentas efectivas segn
contrato o contabilidad simplificada, respecto de tales bienes, excepto
cuando exista una promesa de venta o arriendo con opcin de compra
sobre el bien raz respectivo, en cuyo caso sern dos los aos calendario
en que deber estar acogido a los citados regmenes para dichos
efectos.
Qu sucede ac?
La inmobiliaria El Sol ltda., que tributa con renta efectiva en base a
contabilidad completa, es propietaria de un bien raz con un valor libro
tributario de 50 millones. Luego lo vende en 5.000 millones, resultando
como mayor valor afecto a impuesto, 4.950 millones. Entonces, la
inmobiliaria decida dividirse en sociedad 1 (la original) y sociedad 2
(la nueva).35 Imaginemos, que la sociedad tiene otros bienes races, uno
con un valor libro tributario de 10 millones y el otro 40 millones y,
adems, tiene unos depsitos a plazo con un total de 100 millones.
Entonces el activo de la sociedad es 200 millones, mientras que el pasivo
de la sociedad es de 150 millones por deuda hipotecaria. As, entonces,
el patrimonio es de 50 millones, que es lo que se va a dividir. Luego, el
33
Esto, antes de la ley 20.630 se discuta muchsimo.

El legislador se pone en el caso del contribuyente que en Enero del 2013 se acoge al rgimen de renta presunta, para
poder vender en Enero de 2014, quedando el mayor valor obtenido en la enajenacin no afecto a tributacin. As, con
esta norma ahora, ese mayor valor queda afecto.
35
Recordar que en la divisin de las sociedades, lo que se divide es el patrimonio de la sociedad, o sea, al activo le
resto el pasivo y el resultado (patrimonio) se divide.
34
86

bien raz en cuestin le corresponder a la sociedad 2, teniendo por
activo, entonces, 50 millones. En cuanto al pasivo, ste es de 10
millones. Teniendo por capital, entonces, 40 millones.
Posteriormente, la sociedad 2 se acoge al rgimen de renta presunta,
para quedar fuera de la excepcin (empresas que declaren cualquier
clase de rentas efectivas) y as pagar $0 por el mayor valor obtenido

en la enajenacin del bien raz. Pero ahora con la ley 20.630 el mayor
valor obtenido en la enajenacin queda afecto. Cabe sealar, que la
reforma de la ley 20.630 ante esto, en vez de decir que eso no se puede
hacer, abre la puerta a cmo hacerlo, pues ahora dice que esto que
parece malo, en definitiva, es bueno.
As, por ejemplo, si una sociedad se divide el 2014, la nueva sociedad
poda vender el bien raz sin problemas el 2016 excepto cuando exista
una promesa de venta o arriendo con opcin de compra sobre el bien

raz respectivo, en cuyo caso sern dos los aos calendario en que
deber estar acogido a los citados regmenes para dichos efectos.
Es importante el rgimen tributario fijado por la ley 20.630, no obstante
que se extinga el 31 de Diciembre del 2016, porque la reforma plantea
que respecto de los bienes races adquiridos antes de los 10 aos
contados desde la publicacin de la ley, mantendrn en el futuro el
rgimen tributario establecido en el art. 17 n 8 letra b). Entonces, si se
publica por ejemplo, la ley el 24 de Septiembre del 2014 y se trata de un
bien raz que se adquiri antes del 24 de Septiembre del 2004, y se
enajena en el ao 2025, el rgimen tributario que deber aplicarse es el
de la ley 20.630.
Entonces, si en el ao 2025, por ejemplo, una abuelita quiere enajenar
un bien raz, que adquiri el ao 2020 en la particin de su esposo, el
cual muri el ao 1994. Por tanto, conforme al efecto declarativo y
retroactivo de la particin, se entiende que adquiri el bien raz el ao
1994, y por ende, el mayor valor obtenido en la enajenacin del bien raz
no quedar afecto a tributacin.
Otro caso en que el mayor valor queda afecto a tributacin normal es
cuando concurre la norma de relacin, Art 17 n 8 inciso 5.
Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en

las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de
87
personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas

de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones,
con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se
aplicar lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero, gravndose
en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisicin o de
aporte, reajustado, con los impuestos de Primera Categora, Global
Complementario o Adicional, segn corresponda.
Si el propietario del bien raz es un socio de una sociedad de
personas o accionista de una sociedad annima cerrada, o accionista de
una sociedad annima abierta y es dueo del 10% o ms de las acciones,
aunque naturalmente tenga derecho a tributar conforme a la regla
general de la letra b n 8 del art. 17 (ingreso no renta), si enajena el bien
a la sociedad de personas o a la sociedad annima cerrada o abierta, de
la cual es socio o accionista o en las que tenga inters, el mayor valor
obtenido en la enajenacin quedar afecto a tributacin normal
(Impuesto de categora e Impuesto final).
Aqu, tenemos un socio o accionista que enajena un bien raz a la
sociedad de la cual es socio o accionista o a una sociedad en la que
tenga inters producindose un mayor valor entre el valor de adquisicin
y el valor de enajenacin. Ese mayor valor concurriendo la norma de
relacin queda afecto a la tributacin normal haya o no haya
habitualidad.
En la constitucin de una sociedad cuando se paga o entera el aporte o
el capital comprometido, mediante el aporte del dominio de un bien raz
hay o no hay relacin? Hasta un oficio del 9 de marzo del 2010, el SII
entenda que no exista relacin, puesto que la sociedad que se
constitua se entenda existir no al momento del otorgamiento de la
escritura pblica para transferir el dominio del bien raz (momento del
aporte), sino al momento en que se cumpliera con la ltima solemnidad
legal36.
Por el contrario, el SII dijo, mediante oficio de esa fecha, que al tiempo
del otorgamiento de la escritura pblica exista relacin, porque el
cumplimiento de la ltima solemnidad retrotraa sus efectos al tiempo
del otorgamiento. Por lo tanto, si se aporta un inmueble en dominio al
momento de la constitucin de la sociedad, hay que tener presente que
se puede tener un problema relativo al mayor valor, porque el SII
36
Publicacin en el diario oficial del extracto y/o su inscripcin en el registro de comercio
88

entiende ahora que hay relacin. 37 Ojo, como el aporte se considera
enajenacin el SII siempre podr tasar el valor conforme al artculo 64
CT.
Otra situacin especial, Art 17 n 8 inciso 6.
El Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el

artculo 64 del Cdigo Tributario, cuando el valor de la enajenacin de
un bien raz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un
contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente
superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y
ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en
plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin.
Se refiere a que el SII podr tasar, aunque es bien rara esta hiptesis,
porque es contrario a lo que seala el artculo 64 CT, ya que dicho
artculo dispone que el SII podr ejercer su facultad de tasar cuando el
valor asignado a los bienes muebles o servicios sea notoriamente
inferior al corriente en plaza y cuando el valor asignado a los bienes
races sea tambin notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de caractersticas y ubicacin similares38, pero en este caso el
tema es que la enajenacin es notoriamente superior al valor de
mercado.39 Por qu hara esto un contribuyente? Por mil razones que no
le gusta a la ley tributaria. As, si se trata de bienes races, ser, por
ejemplo, para ponerse a cubierto de la plusvala40.
Qu pasa si se aplica esta norma?
La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine en
virtud de esta disposicin estar sujeta a la tributacin establecida en el

inciso primero, literal ii), del artculo 2141. La tasacin y giro que se
efecten con motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del Cdigo
37
Ojo, como el aporte en dominio es enajenacin el SII siempre podr revisar el precio, conforme a su facultad de tasar
el valor consagrada en el artculo 64 CT.
38
Ejemplo, el bien raz tiene un valor de 1.000 millones y se enajena en 50 millones.
39
Ejemplo, Juan tiene un bien raz y se lo vende a un contribuyente obligado a declarar renta efectiva en base a
contabilidad completa, a un valor notoriamente superior al valor de mercado.
40
Por ejemplo, un bien raz vale 100 millones, pero se va a construir una autopista en 5 aos ms y ese bien raz valdr
3.000 millones (porque de hectreas pasaremos a hablar de m2). Entonces, el contribuyente dueo del inmueble para
ponerse a cubierto lo vende en 5.000 millones Por qu? Porque cuando la sociedad (que compr el inmueble) que
declara con renta efectiva en base a contabilidad completa lo venda a su vez en 5.000 millones, tendr que declarar una
utilidad por $1.
41
Esta parte quiere decir que se gravara como gasto rechazado con una tasa del 35%.
89
Tributario, podr reclamarse en la forma y plazos que esta disposicin

seala y de acuerdo con los procedimientos que indica.
Entonces, se gravar como gasto rechazado la diferencia entre el valor
del bien segn contrato (ej. 3.000 millones) y el valor determinado por el
SII en el ejercicio de la facultad de tasar del art. 64 CT. (ej. 100 millones).
Tambin corresponde a este mayor valor entre el valor de adquisicin y
el valor de enajenacin cuando concurre la habitualidad.
Es lo que seala el art. 17 n 8 inciso 1 No constituye renta: 8.- El
mayor valor sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18.42

La regla general sobre la habitualidad est dada en el inciso 1 del
artculo 18 DL 824.
En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j) del N 8 del
artculo 17, si tales operaciones representan el resultado de

negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el
contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto a los
impuestos de Primera Categora y Global Complementario o Adicional,
segn corresponda.
Quin determina la habitualidad?
La determina el SII, considerando el conjunto de circunstancias previas o
concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate; debiendo el
contribuyente comprobar lo contrario.
Ahora bien, el SII administrativamente ha fijado criterios para considerar
habitual o no una operacin y, por ejemplo, ha dicho que si el
enajenante es una sociedad, habr que atender al estatuto social y
dentro de ste se atender al giro43.
Otro criterio administrativo, es considerar la segunda venta dentro de un
periodo de 12 meses como habitual. Es decir, por ejemplo, yo compro
un inmueble y despus otro. Vendo el primero en 5 aos despus y el
segundo a los 2 meses despus de la venta del primero. SII dir que
habr habitualidad, respecto de la segunda venta.
Ahora cabe sealar, que hay presunciones de habitualidad en el art. 18.
+Presunciones de habitualidad:
42
El artculo 18 trata sobre la habitualidad.

Ejemplo, si el giro de una empresa es la compra y venta de bienes races y sta vende un bien raz, se considerar esa
operacin habitual, aunque sea la nica venta de bien raz que realice la empresa en 10 0 30 aos de ejercicio.
43
90

1. Presuncin de derecho, art 18 inciso 3 primera parte.
Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de

subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios
por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca
dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin
en su caso.
Entonces, por ejemplo, yo soy dueo del fundo La Fortuna con
orilla de playa, frente a un lago en el sur. Lo subdivido en 30
parcelas y despus vendo. Concurre o no la presuncin de derecho
de habitualidad? Hay que atender a la fecha de adquisicin, en el
sentido de si desde esa fecha a la fecha de enajenacin han
transcurrido o no 4 aos. Si han transcurrido ms de 4 aos no rige la
presuncin de derecho de habitualidad.44
En el caso de construccin de edificios, el plazo se cuenta desde la
fecha de construccin a la fecha de venta del piso o departamento.
2. Presuncin legal, art 18 inciso 3 segunda parte.
Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad

cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su
enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao.45
Por lo tanto, hay que tener cuidado, porque si, por ejemplo, yo
compro un bien raz hoy y lo vendo 2 meses despus, hay presuncin
legal de habitualidad, de que yo compre para vender. Para no pagar
impuestos tengo que esperar 1 ao.46
Este rgimen tributario (Ley 20.630), que acabamos de estudiar,
mantendr su vigencia hasta el 31 de Diciembre del 2016 y gozar de
ultra-actividad
respecto
de
los
bienes
races
adquiridos
con
anterioridad al 29 de Septiembre del 2004.

Ejemplo, el 2030 un seor va a querer vender un bien raz, y quiere
saber si debe o no debe pagar impuestos. En ese tiempo estar
vigente otra legislacin al respecto, entonces, si debe tributar o no
44
OJO, no hay habitualidad por la presuncin de derecho, pero podra haber habitualidad por las circunstancias
anteriores y concurrentes a la operacin el SII determine que hay habitualidad.
45
Respecto a esta parte, se discute si es una presuncin de derecho o es una presuncin simplemente legal, porque
respecto a la primera parte es claro que es una presuncin de derecho, pues dice Se presumir de derecho y en esta
segunda parte dice Asimismo se presumir. El SII se ha pronunciado algunas veces en un sentido y otras veces
en otro sentido. Nosotros, planteamos que se trata de una presuncin simplemente legal.
46
OJO, el plazo se cuenta de inscripcin a inscripcin (en el registro del conservador de bienes races).
91

depender de la fecha de adquisicin del bien raz por parte de este
seor. As, si lo adquiri el 2000, esa venta se regular por el
rgimen tributario vigente hasta el 31 de Diciembre del 2016, o sea,
por la ley 20.630.
Ello, porque la reforma tributaria del 2014 fijo una regla excepcional:
Aquellos bienes races adquiridos 10 aos antes de la publicacin de
la reforma tributaria, mantendrn el rgimen tributario, en su
enajenacin posterior, vigente al 31 de Diciembre del 2014.
Cabe sealar, que estas hiptesis no son tan raras, por el efecto
retroactivo y declarativo de la particin. Ejemplo, si el causante
falleci el ao 2000 y a nombre de l est inscrito el bien raz; y la
particin de bienes se realiza el 2020, se entiende que el heredero o
cesionario, por el efecto declarativo y retroactivo de la particin,
adquiere el bien raz el 2000, a la fecha de apertura de la sucesin.
III.
RGIMEN TRIBUTARIO DEL MAYOR VALOR OBTENIDO EN LA ENAJENACIN

DE BIENES RAICES CONFORME A LA ACTUAL REFORMA TRIBUTARIA. LEY
20.780 de 29 de Septiembre de 2014.
La reforma tributaria pretendi modificar sustancialmente el rgimen de
las ganancias ocasionales de capitales obtenidas en la enajenacin de
bienes races; no obstante, el proyecto fue atenuado en esta parte por el
protocolo de acuerdo.
1. Regla General.
Constituye un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la
enajenacin de bienes races situados en chile o de derechos o cuotas

respecto de tales bienes races posedos en comunidad, efectuada por
personas naturales con domicilio o residencia en Chile.
Luego, con esta nueva redaccin, si el propietario del bien raz o de
las cuotas o derechos sobre los mismos bienes es una sociedad
(aunque sea conformada solo por personas naturales), el mayor valor
obtenido quedar afecto a tributacin normal. O sea, ahora, el mayor
valor, que se considera ingreso no renta, queda solo limitado a la
situacin en que el propietario sea una persona natural, conforme al
art. 17 n 8 letra b). En cambio, si el propietario es una sociedad, se
deber tributar por ese mayor valor.
92

Ahora, siempre debe tratarse de una ganancia ocasional, es decir, no
habitual, conforme a la actual inciso 3 de la letra b) del n 8 del
artculo 17 DL 824. Esta norma dice: no obstante lo indicado, no
constituir renta el mayor valor que se determine en los casos de

subdivisin de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios
por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca
transcurridos cuatro aos desde la adquisicin o construccin en su
caso. En todos los dems casos, no constituir renta el mayor valor
que se determine cuando entre la fecha de adquisicin y enajenacin
transcurra un plazo no inferior a un ao. En el caso que la convencin
que da origen a la enajenacin se celebre en cumplimiento de
cualquier acto o contrato que tenga por objeto suscribir el contrato
que sirva de ttulo para enajenar el inmueble respectivo, el plazo
sealado se computar desde la fecha de la celebracin de dicho acto
o contrato. Lo dispuesto en el presente prrafo tambin se aplicar
respecto de las bodegas y estacionamientos cuando stos se incluyan
en la enajenacin de departamentos.
Es decir, no obstante que se deroga el artculo 18 DL 824, se
reconocen las presunciones de habitualidad que consagraba este
ltimo precepto, pero ahora dentro del texto mismo de la letra b) del
art 17, pero en trminos negativos. Por ello, cabe sealar, que ya no
hay presunciones, stas ahora se expresan como requisitos
negativos para que el mayor valor sea considerado ingreso no renta,
conforme a la normativa actual.
Martes 30 de Septiembre
Cul es el costo tributario para el enajenante del bien raz, conforme
al art. 17 n 8 letra b) de la nueva ley 20.780?
El costo tributario para el enajenante del bien raz, por regla general,
es el valor de adquisicin del bien raz, ms la variacin del IPC entre
la fecha de adquisicin y la fecha de enajenacin con desfase de un
mes, y siempre se gravar el mayor valor, es decir, la diferencia
positiva entre el valor de adquisicin y el valor de enajenacin. Sin
perjuicio de lo dicho, tambin formar parte del valor de adquisicin,
los desembolsos incurridos en mejoras que hayan aumentado el valor
del bien, reajustado de acuerdo a la variacin del IPC entre el mes
anterior a la mejora y el mes anterior a la enajenacin y efectuada por
93

el enajenante o un tercero siempre que haya pasado a formar parte
de la propiedad del enajenante y hayan sido declaradas en la
oportunidad que corresponda ante el SII para ser incorporadas en la
determinacin del avalo fiscal de la respectiva propiedad para los
fines del impuesto territorial con anterioridad a la enajenacin.
Ahora bien, si el bien que se enajena ha sido adquirido por
adjudicacin en particin de herencia y a favor de uno o ms
herederos del causante o de uno o ms herederos de stos, o de los
cesionarios de ellos debe considerarse lo dispuesto en el art. 17 n8
letra f):
1. Esa adjudicacin constituye un ingreso no renta hasta el valor
asignado por las partes.
2. No obstante el costo de una futura enajenacin de los bienes
adjudicados para todos los fines tributarios ser el equivalente al
valor de los respectivos bienes que se hayan considerados para los
fines del impuesto a las herencias, reajustado de acuerdo a la
variacin del IPC entre el mes anterior al de la apertura de la
sucesin y el mes anterior al de la adjudicacin.
En otras palabras, de acuerdo al impuesto de herencia de la ley
16.271 y tratndose de los bienes races, estos se avalan, para los
efectos del clculo del impuesto de herencias, conforme a su tasacin
fiscal ms la tasacin comercial de los bienes excluidos del avalo
fiscal, salvo que el bien que se hubiese adquirido por el causante
dentro del plazo de dos aos anteriores a su muerte, pues en ese
caso se considera su valor de adquisicin ms IPC. Ahora bien, lo
normal es que entre la fecha de adquisicin del bien y la de la muerte
del causante haya una diferencia superior a 2 aos, y por lo tanto se
considerara el avalo fiscal, lo que es muy beneficioso para los
herederos, porque generalmente el avalo fiscal es muy inferior al
avalo comercial. Por lo tanto, por ejemplo, Pedro y Pablo, son
herederos de Juan y ste dej, por nico bien, un bien raz avaluado,
a la fecha del impuesto territorial, en 100 millones. Por lo tanto,
consideraron para el clculo del impuesto ese valor (100 millones).
Posteriormente, Pedro y Pablo hicieron una particin y Pedro se
adjudic el bien considerando su avalo comercial, 700 millones (ese
es un ingreso no renta). Pero ms tarde, el adjudicatario (Pedro) lo
vende en 1.000 millones. Entonces Cul es el costo de adquisicin
94

del bien por parte del adjudicatario enajenante? Ser 700 millones
como daba cuenta la particin? No, el costo de adquisicin ser 100
millones.
Ahora bien, conforme a lo dispuesto en el inc. final de la letra b) del n
8 del artculo 17, en la enajenacin de estos bienes adquiridos por
sucesin por causa de muerte, el contribuyente podr deducir, en la
proporcin que le corresponda, como crdito contra el impuesto
respectivo, el impuesto de herencia pagado sobre dichos bienes,
actualizado.
Hay que hacer presente, finalmente, que tratndose de la
adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor
de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos o de
los cesionarios de ambos, corresponde un ingreso no renta regulado
en la letra g) del n 8 del artculo 17, sin que se contemplen las
limitaciones para una enajenacin posterior consagrado en la letra f),
referido a la particin de herencia.
Tope No Afecto.
Con todo, no constituir renta solo aquella parte del mayor valor que no exceda,
independiente del nmero de enajenaciones realizadas, del nmero de bienes
races de propiedad del contribuyente y con los requisitos antes sealados47, la
suma total equivalente a 8.000 UF, conforme a un registro que llevar el SII.
Ejemplo, si yo vendo un bien raz y obtengo un mayor valor de 5.000 UF, no pago
impuesto a la renta. Luego, si yo vendo otro bien raz y obtengo un mayor valor
de 10.000 UF, deber pagar impuestos por 7.000 UF48.
Tributacin del mayor valor comprendido en la letra b) del n 8 del art 17, en
aquella parte que exceda el lmite de las 8.000 UF. Se gravar, en el ao en que
dicho exceso se produzca, en la forma sealada en el numeral iv de la letra a)
anterior o bien con un impuesto nico y sustitutivo con tasa de un 10%, a eleccin
del contribuyente y sobre la base de renta percibida.
En el primer caso, (cuando se grava conforme al numeral iv) el mayor valor solo se
afectar con el IGC o Adicional, segn corresponda, sobre la base de la renta
47
El mayor valor obtenido en la enajenacin (ocasional) de bienes races situados en chile o de derechos o cuotas
respecto de tales bienes races posedos en comunidad, efectuada por personas naturales con domicilio o residencia en
Chile.
48
El tope es 8.000 UF y ya haba obtenido 5.000, por tanto, solo me quedaba un cupo de 3.000 UF. En la segunda
venta obtuve 10.000 UF, entonces 10.000 menos 3.000, es igual a 7.000 UF, sobre las cuales deber tributar.
95

percibida o devengada a su eleccin. Si optan por la renta devengada, se
entender devengado el mayor valor durante el perodo de aos comerciales en
que el bien raz que se enajena ha estado en poder del enajenante hasta un
mximo de 10 aos, considerndose las fracciones de meses como un ao
completo, re-liquidndose el impuesto correspondiente por cada uno de dichos
aos calendarios. Ejemplo, yo compro un bien raz y lo tengo en mi poder 10 aos
y al dcimo ao lo vendo obteniendo una utilidad (mayor valor) de 5.000 UF,
conforme al literal iv de la letra a) del n 8 del art 17, si yo opto por tributar sobre
la base de renta devengada puedo dividir esta suma (mayor valor) por el nmero
de aos que el bien raz estuvo en mi poder, en este caso 10 aos. Por lo tanto
divido 5.000 por 10, obteniendo 500 UF. Y como en cada ao yo calculo una base
imponible afecta al IGC, entonces, yo recalculo considerando adicionalmente 500
UF por cada uno de los aos calendario en que el bien raz estuvo en mi poder. Y
la suma de todos esos impuestos (no pagados)49 las deber pagar ahora.50
Ahora, la otra posibilidad que me da la ley es tributar con un 10% sobre la base de
renta percibida, sobre 5.000 UF, segn el ejemplo, o sea, pagar 500 UF.
La situacin tributaria del Mayor Valor obtenido en la enajenacin ocasional de

acciones y derechos sociales.51
Ley. 20630 uniform el mayor valor en ambos casos en el art. 17 n 8 letra a) y
derog los ltimos 3 incisos del art. 41 DL 824 con el objeto de uniformar el
tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones y
de derechos sociales que antes tenan un tratamiento tributario diverso. La idea
fue no slo simplificar y uniformar ambos regmenes, sino impedir que los
contribuyentes pudieren optar por uno u otro rgimen segn su conveniencia.
De ahora en adelante, por regla general, el mayor valor quedar afecto al
impuesto de 1 categora como impuesto nico a la renta y el costo de unas
acciones u otros derechos sociales ser el valor de adquisicin debidamente
reajustado, sin considerar las utilidades retenidas en la empresa y no retiradas.
Hasta la ley 20.630, el rgimen tributario de la enajenacin de acciones resultaba
principalmente de lo dispuesto en el art. 17 n 8 letra a) 52 y Art. 18 53, lo que
significaba:
49
Todo esto actualizado conforme a la forma que establece la ley, que en trminos simples es comparar los impuestos
ya pagados con las cifras que se obtienen ahora.
50
Segn el Profesor, esta opcin probablemente nadie la tomara.
51
OJO: El Profesor dio por pasada la materia de este ttulo y dijo que la estudiramos del apunte del ao 2013.
52
Recordar: art. 17 n 8 son ganancias ocasionales.
53
Reglas sobre habitualidad.
96

a) Si entre la fecha de adquisicin de las acciones y su enajenacin hubiere
transcurrido a lo menos un ao, el mayor valor obtenido quedaba afecto al
impuesto de primera categora con el carcter de impuesto nico a la renta.
b) Si concurra la habitualidad el mayor valor quedaba afecto a tributacin
normal54.
Existen presunciones de habitualidad para este caso y si entre la fecha de
adquisicin de las acciones y la fecha de enajenacin no ha transcurrido a lo
menos un ao, en el fondo, la ley presume de derecho la habitualidad.
En el caso del mayor valor en la enajenacin de derechos sociales antes de la
reforma, quedaba afecto a tributacin normal; no obstante, la cuestin radicaba
en determinar el costo tributario de los derechos sociales enajenados. La materia
se hallaba regulada en los tres ltimos incisos del Art. 41 y en una abundante
casustica administrativa (oficios y circulares del SII). Sin el afn de ser exhaustivo
la situacin era la siguiente:
A. Si se trataba de un socio originario (fundador o constituyente de la
sociedad, es decir, que no haba comprado) haba que distinguir:
1. Si se enajenaba a una persona no relacionada, el costo tributario era
igual a su participacin en el capital inicial debidamente reajustado ms
su participacin en las utilidades no retiradas (IGC pendiente).
2. Si haba relacin el costo tributario slo comprenda la participacin en
el capital inicial debidamente reajustado.
La ley entiende que existe relacin cuando la enajenacin de derechos en
sociedades de personas la hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas
de
sociedades
annimas
cerradas
accionistas
de
sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, a

la empresa o sociedad respectiva o en la que tengan intereses. Es decir,
se desconfa cuando hay relacin. Por eso, cuando vendo a un tercero es
mayor el valor por el cual puedo vender sin tener utilidades (Ej. 100
capital reajustado + 500 utilidades pendientes) lo que beneficiaba al
enajenante. En el caso de existir relacin slo podra vender por 100. Lo
que buscaba evitar el estado, era que retiraran estas utilidades sin pagar
impuesto.
B. Si no era socio originario el costo tributario era el valor de la adquisicin
debidamente reajustado.
C. Si el enajenante era contribuyente de primera categora con renta efectiva y
en base a contabilidad completa y los derechos sociales eran parte de su
54
1 categora + global complementario o adicional, segn corresponda.
97

activo, su costo tributario estaba determinado por la contabilidad de su
empresa.
Despus de la reforma de la ley 20.630, este rgimen se uniform incluyndose
ahora en la letra a) del n 8 del Art. 17 el mayor valor obtenido en la enajenacin o
cesin de acciones de sociedades annimas, de encomanditas por acciones o de
derechos sociales en sociedades de personas, siempre que en la fecha de
adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao. De manera que
hay que distinguir:
1. Si concurre la habitualidad: tributacin normal
2. Si no concurre la habitualidad: el mayor valor estar afecto al impuesto de
primera categora con el carcter de nico a la renta. Para estos efectos el
valor de adquisicin deber incrementarse o disminuirse, segn el caso, por
los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados por el
enajenante.
El costo tributario ahora es slo el capital reajustado y no como ocurra antes en
que consideraban tambin las utilidades no retiradas.
Cabe sealar que el SII no ha sacado circular respecto a esta parte de la reforma.
La duda que surge bajo la actual legislacin es qu sucede si el enajenante fija
un precio igual a su participacin en el capital debidamente reajustado? Puede
intervenir el SII y hacer uso de la facultad legal de tasar del Art. 64 y pretender
gravar conforme a un valor que comprenda las utilidades no retiradas?
Regla especial: tratndose de la enajenacin de derechos en las sociedades de

personas o de acciones emitidas con ocasin de la transformacin de la sociedad
de personas en sociedad annima, 10% o ms de las acciones, a la empresa o
sociedad respectiva o en la que tengan intereses, para los efectos de determinar
el mayor valor proveniente de dicha operacin, debern deducir del valor de
aporte o adquisicin de los citados derechos o acciones, segn corresponda,
aquellos valores de aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su
origen en rentas que no hayan pagado total o parcialmente los impuestos de esta
ley. (Art. 17 n 8 letra k)
Qu quiere decir esta norma? Esta norma perjudica al contribuyente, porque
disminuye el costo de las acciones. En este caso, si el capital se ha pagado o
aumentado con rentas que adeudan los impuestos a la renta, al momento de
enajenar esas sumas, deben restarse del costo tributario de la accin. En esa parte
el enajenante quedar afecto al impuesto (primera categora).
98

Ejemplo. Es comn tener un capital de 10 millones de pesos. As a los 10 aos
un contribuyente tiene un balance con un capital de 10 millones y regularizacin
del capital propio de 20 millones, con utilidades no retiradas por 1000 millones.
Entonces, los socios concurren a aumentar el capital de 10 millones a 1030
millones, dejando constancia del balance; y a pagar el aumento de capital,
capitalizando las cuentas o balances del capital propio y utilidades no retiradas,
por lo que dejarn de estar a disposicin de los socios y pasan a ser de la
sociedad. Respecto de estas utilidades se adeuda el impuesto a la renta, por lo
tanto, cuando enajenen van a tener que pagar dicho impuesto, en virtud de esta
disposicin.
Otro ejemplo. Inversiones Estocolmo ltda. Los socios son: una persona natural
(Pedro) con el 50% de las acciones e Inversiones Shop con el otro 50%.
Sinai S.A. acuerda la compra de la participacin societaria de Pedro, quien le
vende el 100% de su participacin equivalente al 50% de la sociedad Inversiones
Estocolmo ltda.
Pero como es una modificacin social, se requiere el
consentimiento de Inversiones Shop (porque Inversiones Estocolmo es Ltda),

representada por la Srita. Jocelyn Urbina.
Se trata de determinar el precio de venta de Pedro a Sina S.A. Podemos fijar
cualquier precio, pero al fijarlo tenemos que tomar en cuenta si, a consecuencia
de la enajenacin de los derechos sociales, el socio enajenante debe o no tributar.
Esto, depender del costo tributario que se le asigne a los derechos sociales. Para
determinar dicho costo hay que ver el balance de la sociedad de que se trata, es
decir, el balance de Inversiones Estocolmo Ltda.
Balance:
- Capital reajustado->200 Millones
- Utilidades no retiradas-> 800 millones
- Total-> 1000 millones.
Antes de la reforma de la ley 20.630, la respuesta, tratndose de una sociedad de
personas, se encontraba en los tres ltimos incisos del Art. 41 DL 824 y en
diversos pronunciamientos administrativos, en definitiva, haba que atender a
diversos factores.
Haba que distinguir, por ejemplo, si Pedro (el que venda) era socio originario o
no. En el caso de no ser fundador (originario), o sea, en caso de ser adquirente,
debamos atenernos al valor de adquisicin ms reajuste. En cambio, si era
fundador, haba que ver si exista o no relacin con la sociedad compradora (si
ste era socio con el 10% del capital y de las utilidades de la sociedad o no). Si
99

exista relacin el costo tributario era su participacin en el capital reajustado. Si
no haba relacin, era el capital reajustado ms las utilidades no retiradas.
En el ejemplo: Pedro tiene 100 de capital reajustado, y 400 de utilidades. Si no
haba relacin poda vender en 500 millones, no pagaba impuesto a la renta. En
cambio, si haba relacin y venda en 500, pagaba impuesto por los 400, o sea,
para no pagar impuesto deba vender en 100.
Ello significaba que en una planificacin tributaria, si Pedro le quera vender a sus
hijos, ellos deban constituir una sociedad de la cual Pedro no fuera socio para
que no existiera relacin.
Ahora, la ley indica que si no concurre la habitualidad, el mayor valor obtenido en
la enajenacin de acciones o derechos sociales quedar afecto al impuesto de
primera categora con el carcter de nico a la renta, siendo el costo tributario el
capital reajustado. Si Pedro, entonces, vende en 100 millones no paga impuestos,
pero si vende en 500 pagara por los 400 millones.
No queda claro, ya que podra vender en 100, pero su verdadero costo tributario
es 500, puede SII tasar? Segn el profesor no debera tasar conforme al art. 64 y
cobrar dicho impuesto, ya que lo cobrara dos veces, tanto cuando Pedro vende y
cuando la otra empresa los retire, ya que sera la misma manifestacin de riqueza.
Regla especial: la regla comn es que el costo tributario de los derechos sociales
o acciones correspondan al capital reajustado, pero en los casos regulados en la
regla especial deber deducirse, del valor de adquisicin, aquellos valores de
aporte, adquisicin o aumentos de capital que tengan su origen en rentas que no
hayan pagado total o parcialmente los
impuestos de esta ley. (Art.17 n8 lt k
inc.3)
Qu ocurre aqu?
Imaginmonos que Pedro Navaja, antes de vender los derechos modifica la
sociedad y aumenta el capital original capitalizando las utilidades no retiradas.
Luego tiene un balance 2: Capital reajustado (1000 millones) por lo que el costo
tributario sera 500 millones, y en este caso no pagara impuestos en teora, sin
embargo aplicando la regla, va a tener que descontarse los montos que no hayan
tributado.
Recordar: En las sociedades annimas se puede acordar en la junta el reparto de
utilidades, y se puede acordar con cargo a utilidades futuras55. Adems, tambin
se puede acordar el no repartir las utilidades. En cambio, en las sociedades de
55
En este caso, los directores quedan solidariamente responsables.
100

personas debemos estarnos a los estatutos, sino supletoriamente a las reglas
legales. Si la sociedad de personas al cierre del ejercicio confecciona un balance
conocido y aceptado por los socios donde hay utilidad, el derecho del socio es
absoluto, por lo que podr pedir su parte de las utilidades. Sin embargo, si no
est aprobado el balance y quiero retirar dinero, se requerir el consentimiento
unnime de todos los socios, por lo que el derecho es relativo. Gran diferencia
entre ambas sociedades.
La otra alternativa es la Reinversin, por ejemplo, puede ocurrir que Pedro es
socio de la Industria Clarabella Ltda, cuyo FUT es de 500 millones. Pedro, toma
100 millones y reinvierte en Inversiones Estocolmo. Ese, es el origen de su aporte,
por lo tanto, estos 100 millones van a tener que deducirse, ya que no han pagado
impuestos. As, 100 menos 100, es igual a 0. Luego, Pedro, cuando venda va a
tener que pagar todo el valor del impuesto. Es decir, 100 en su totalidad, no
puede evitar tributar.
Ahora, Pedro, podra hacer un retiro de la Sociedad Inversiones Estocolmo, con
reinversin en Jorgito Ltda. por 400. Entonces, desaparece mi parte en las
utilidades, luego vendo en 100. As evitara pagar impuestos. Cuando venda los
400 quedar en la regla especial, pero por los 100 ya no pagu impuestos en ese
minuto.
Caso: Agrcola Peumo ltda., que tributa con renta presunta, tena 2 terrenos: uno
lo vendi en 1000 y otro en 2000, separado por un espacio de tiempo inferior al
ao, por lo que se presumira habitualidad. Lo que hacen es dividir la sociedad y
adjudican un terreno a cada una, para no tributar.
La Estructura de la Ley de Impuesto a la Renta.56
57
En la LIR (DL 824) hay un:

1. Impuesto de Categora:
a) 1 Categora: Rentas de capital (Art. 20)-> Impuesto del 20%
- N 1: rentas de bienes races agrcolas y no agrcolas.
- N 2: rentas de capitales mobiliarios (dividendos, intereses que pagan
los depsitos a plazo).
- N 5: otras rentas no comprendidas en los nmeros anteriores (regla
general).
56
Esto, el Profesor tambin lo dio por pasado y dijo que lo estudiramos del apunte del ao 2013 (de donde copie y
peqgu)
57
Esto es en la actualidad, conforme a la ley 20.630, puesto que con la reforma tributaria (Ley 20.780) esto sufrir
cambios importantes. Por ello, es importante saber esta estructura para luego comprender la reforma.
101

- N 3 y 4: rentas de actividades de comercio e industria (tambin se
afectan con IVA).
2. Segunda Categora. Rentas del trabajo (Art. 42)
a) Art. 42 N 1: Impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente,
pensiones y jubilaciones.
b) Art. 42 N 2: Impuesto nico a las rentas del trabajo independiente, de
profesiones liberales, ocupaciones lucrativas, sociedad de profesionales.
Sabemos que las rentas de capital, desde un punto de vista econmico, las genera
una empresa58; y desde el punto de vista jurdico, puede ser una persona natural,
empresa individual, una sociedad de personas de cualquier tipo, una sociedad de
capitales, un ente sin personalidad jurdica, corporaciones o fundaciones, etc.
Dentro de las rentas del trabajo (Art. 42), ya sea trabajo dependiente, pensiones y
jubilaciones (Art. 42 n 1), ya sea trabajo independiente, profesiones liberales,
ocupaciones lucrativas, sociedad de profesionales (Art.42 n 2), es un impuesto de
progresin graduada, cuya escala de tasas est en el Art. 43 n 1, respecto de las
rentas del art 42 n 1 (rentas de trabajo dependiente). Respecto de las rentas del
trabajo independiente (Art. 42 n 2), despus de la reforma del 84, se les aplica
directamente la tasa del art. 52 (IGC), conforme al Art. 43 n 2.
3. Impuesto Global de Superposicin. 35%
a) IGC: Personas naturales con domicilio o residencia en Chile-> escala del
art. 52.
b) Impuesto Adicional: contribuyentes que no tienen domicilio o residencia
en chile-> 35%
El sistema est hecho para que una misma renta est afecta doblemente al
impuesto a la renta: al de categora y al global.
El de 1 categora afecta a la empresa y el global al dueo de la empresa (mientras
sea persona natural con domicilio o residencia en Chile).
Ejemplo, si tenemos una sociedad cuyos socios o accionistas son personas
naturales que acuerdan la distribucin de utilidades, la utilidad percibida por cada
socio queda afecta el IGC. Pero si el socio o accionista no es una persona natural,
sino que una persona jurdica, la utilidad percibida no queda afecta al IGC.59
58
59
Por lo mismo, este impuesto afecta a las empresas.

Por ello proliferan los holdings de empresas.
102

Hoy da la empresa adeuda al fisco el impuesto de 1 categora y el fisco adeuda a
la empresa el crdito contra el IGC o Adicional.60
Despus de la reforma del ao 84, la empresa tributa con el Impuesto de 1
Categora sobre las rentas percibidas o devengadas en el ao calendario, pero el
dueo no tributa al mismo tiempo, porque slo lo har contra retiro o distribucin
de utilidades (renta percibida). Entonces, tiene la posibilidad de postergar la
tributacin y por mientras esas utilidades estn en el FUT (Fondo de Utilidades
Tributables).
Lo que el legislador buscaba con el FUT es fomentar la capitalizacin de
utilidades, debido al perodo en que se realiza la reforma (Crisis econmica del
ao 82). Entre el ao 74 y 82 el tipo de cambio era fijo, pero posteriormente
con la crisis se dispara y produce que los bancos quiebren.
El sistema anterior se basaba que
el mercado deba ser el asignador de los
recursos, entonces, las empresas que queran crecer deban concurrir a la bolsa, y
para ello el Estado subsidiaba a las empresas con parte de los impuestos.
Siempre se haca una distincin entre el rgimen tributario de los accionistas y el
de los amiguitos del CEDIN (empresario individual, socio de una sociedad de
personas, o gestores de sociedades encomanditas por acciones).
El accionista antes de la reforma, tributaba contra distribucin de utilidades, pero
entremedio exista la tasa adicional del Art. 21 que lleg al 40% que pagaba la
sociedad annima como anticipo del impuesto que corresponda al accionista
cuando se retiraran las utilidades. Por lo tanto, se vean obligados a hacer la
distribucin en el mismo ao.
Los amiguitos del CEDIN tributaban en el mismo ejercicio que la sociedad, contra
devengado, el IGC.
El seor Viggi, con la reforma del 84, los igual, por lo tantos ambos tributan
contra devengado, sin tasa adicional, y cre el FUT.
Antes del 84, la gran diferencia es el momento en que el dueo de la empresa
tributa con IGC, si es en el mismo ejercicio en que paga la empresa o despus.
As, antes era en el mismo ejercicio, pero hoy se puede diferir el retiro de
utilidades.
6060
Ello, porque lo pagado por la empresa en 1 categora, constituye un crdito, para el dueo de la empresa, contra el
IGC o Adicional (segn tenga o no domicilio o residencia en Chile)
103

En cuanto a la reforma (Ley 20.780), cabe sealar, que empezar a regir el 1 de
Enero del ao 2017, y permitir a los contribuyentes de 1 Categora (Empresas) y
a sus dueos declarar el Impuesto a la Renta en un rgimen integral, conforme a
la letra A del art 14 DL 824, es decir, con una tasa del 25% en 1 Categora (con
renta atribuida), reconocindole al dueo un crdito del 100% de lo pagado por la
empresa en 1 Categora, contra el IGC o Adicional. Entonces, en ste rgimen el
costo tributario final de 35% (como mximo). En cambio, con el rgimen semiintegrado, que se consagra en la letra B del art. 14 DL 824, se grava con una tasa
del 27% en 1 Categora (con renta percibida), y se reconoce al dueo de la
empresa un crdito del 65% de lo pagado por la empresa en 1 Categora, contra
el IGC o Adicional. Entonces la incidencia final ser del 44,45% (como mximo).
Mircoles 01 de Octubre.
Impuesto a la Renta de 1 Categora.
1. Tributacin de la empresa.
La empresa61 es contribuyente del Impuesto de 1 Categora.
Si esta empresa, cualquiera que sea su ropaje jurdico, desarrolla una
actividad lucrativa en la cual predomina el capital por sobre el trabajo
queda afecta al impuesto de 1 Categora.62
Cabe sealar, que es un impuesto anual, por lo tanto, el impuesto de 1
Categora se devenga el 31 de Diciembre de cada ao, en la medida que el
balance tributario sea positivo63
Ahora bien, en 1 categora se tributa sobre la base de renta percibida o
devengada. 64 Por lo tanto, la empresa debe considerar dentro de los
ingresos brutos del ejercicio, no solo aquellos que han ingresado
materialmente a su patrimonio, sino que, tambin, aquellos sobre los cuales
61
La empresa es un concepto econmico, pues no se encuentra definida legalmente por nuestra legislacin tributaria; y
podemos encontrar bajo el concepto de empresa a una empresa individual, a una sociedad de personas, una sociedad de
capital (sociedad annima abierta o cerrada), una sociedad por acciones, entes sin personalidad jurdica (como una
comunidad o sociedad de hecho), o bien cualquier otro tipo de entidad con o sin personalidad jurdica (como una
universidad, un club deportivo, una corporacin o fundacin), etc.
62
Y si es una persona jurdica sin fines de lucro? Pensemos en una corporacin, que desarrolla una actividad
econmica en la cual predomina el capital por sobre el trabajo, queda afecta al impuesto de 1 Categora, (porque el que
sea una empresa sin fines de lucro no quiere decir que no pueda desarrollar una actividad afecta a impuestos, sino que lo
que significa es que sus miembros no pueden efectuar retiros y quedar afectos al IGC o al Impuesto Adicional, segn
corresponda). Por lo tanto, en este caso, el Impuesto de 1 Categora es un impuesto real, no nominal, porque lo que
paga la entidad sin fines de lucro, ingresa definitivamente al Estado y nunca se va a poder utilizar como crdito contra
el Impuesto Final.
63
Porque el balance tributario puede dar cuenta de una utilidad, de un incremento de patrimonio o de una prdida.
64
Renta Percibida, es aquella que ingresa materialmente al patrimonio del contribuyente. Renta Devengada, es aquella
sobre la cual se tiene un derecho independientemente de su actual exigibilidad.
104

se tiene un derecho a la percepcin, es decir, ingresos brutos devengados.
Por ejemplo, si yo emito una factura, en Diciembre del 2014, por 100
millones, yo tengo que considerarlo como ingreso bruto del ejercicio 2014.
Pero qu puede pasar? Que no se pague y, entonces, tendr que iniciar un
procedimiento de cobranza. Pero, no obstante, yo habr considerado, para
los efectos tributarios, ese ingreso dentro del ejercicio 2014. Ahora, la ley
tributaria da una salida a esto, porque si ms adelante yo no obtengo la
percepcin de los 100 millones, puedo rebajar esa suma como crdito
incobrable, como gasto necesario para producir la renta en el ejercicio que
se cumplan los requisitos legales, es decir, principalmente que se hayan
agotado prudencialmente los medios de cobro.
Asimismo, el legislador en la 1 Categora obliga a considerar ingresos
percibidos o devengados, pero como contrapartida permite deducir no
solamente gastos pagados, sino tambin gastos adeudados.65
Ahora, cabe sealar, que la empresa es el contribuyente del Impuesto 1
categora, en cambio los dueos de la empresa, en cuanto sean personas
naturales que tengan residencia o domicilio en Chile, son contribuyentes
del IGC, pero si son personas naturales o jurdicas sin domicilio o residencia
en Chile son contribuyentes del impuesto adicional. Ahora bien, por lo
tanto, conforme a la situacin actual, toda renta (de una empresa) queda
afecta al Impuesto de 1 Categora y al Impuesto Final (IGC o Adicional) y
para evitar una doble tributacin, en manos de la empresa y en manos del
dueo de la empresa, cuando corresponda, se le otorga al Impuesto de 1
Categora el carcter de impuesto nominal, reconocindose como crdito, a
favor del dueo, lo que paga la empresa en 1 Categora, contra el IGC o
Adicional, segn sea el caso.
Entonces, desde ese punto de vista, el
impuesto de 1 Categora es un anticipo del IGC o del Adicional. En otras

palabras, la empresa adeuda al Fisco el Impuesto de 1 Categora y el Fisco
le adeuda al dueo de la empresa el crdito contra el IGC o Adicional. Este,
es el sistema plenamente integrado en renta. Solamente que con la reforma
65
SII se ha pronunciado sobre el concepto de gastos adeudados a propsito de las provisiones por indemnizaciones
laborales. Ello, porque, hay empresas que son muy rigurosas en tener provisionada una suma para hacer frente a una
contingencia futura laboral. Por ejemplo, una empresa cierra la cortina y tiene que pagar indemnizaciones laborales
de 500 millones, los cuales los tiene ya en el Banco. Entonces, esa suma provisional, se ha pretendido deducirla de la
renta lquida imponible, como gasto adeudado. Ante esto, SII ha dicho que un gasto se adeuda cuando como
contrapartida un tercero tiene derecho a la percepcin, es decir, yo debo una suma cuando otro la ha devengado. Por
tanto, en el ejemplo, habr que ver si la indemnizacin laboral est asegurada a todo evento o no en un instrumento
individual o colectivo del trabajo. Porque si est asegurada a todo evento, entonces, se trata de un gasto adeudado y se
podr rebajar la provisin, pero si no est asegurada a todo evento es una contingencia incierta, el trabajador no tiene
derecho a exigirla, por tanto no ser un gasto adeudado y no se podr rebajar.
105

del ao 84, la empresa paga el Impuesto a la renta de 1 Categora en el
ejercicio en que se percibe o se devenga el ingreso y el dueo,
contribuyente del IGC o Adicional, paga el impuesto final solo contra retiro
o distribucin de utilidades, de manera que puede producirse un desfase
temporal entre pago del impuesto por la empresa y el pago del impuesto
por esa misma renta por parte de su dueo con el IGC o Adicional. Y
mientras tanto Dnde estn esas utilidades? En la empresa, en un registro
especial contable, en el FUT (creado por la reforma del 84).
Explicacin del FUT.
I.
Antes de la reforma del ao 84

Haba que distinguir si la empresa era:
a) Una sociedad de personas, empresa individual etc. -> Impuesto de 1
Categora + IGC o Adicional, sobre renta devengada.
Por tanto, ac el dueo de la empresa, en cuanto fuera persona natural,
quedaba afecto al IGC o Adicional en el mismo ejercicio en que la
empresa quedaba afecta al Impuesto de 1 Categora, reconocindose
como crdito contra este ltimo lo que la empresa pag en 1 Categora.
b) Una sociedad annima: Impuesto de 1 Categora + IGC o Adicional,
sobre reta percibida. Pero exista la tasa adicional, del entonces art 21
DL 824, de un 40%.
Es decir, la empresa deba pagar el impuesto de 1 categora y sobre la
utilidad que reflejaba su balance deba enterar el 40%, conforme al art.
21, como anticipo del IGC, ya que en futuro, cuando se distribuyeran las
utilidades el IGC iba afectar a los socios y entonces ah, en ese ejercicio
se permita rebajar o deducir los impuestos ya pagados.
Por qu este sistema? Porque en ese tiempo, ao 76 o 77, el Ministro de
hacienda tena el tipo de cambio fijo, porque su mentalidad era que el
mercado era la solucin de todos los problemas, y que por lo tanto,
como Chile es un pas pequeo donde el dinero o el capitales un factor
econmico escaso, deba ser el mercado entonces quien lo asigne. De tal
forma, que si una empresa quera crecer tena que abrirse en bolsa y
competir con otras empresas por el dinero, a travs de los accionistas. Y
el mercado diferenciar entre una empresa u otra, optando por la ms
eficiente.
Este sistema lleg a su fin con la crisis del 82.
106
II.
Reforma del ao 84.

El pas estaba en crisis y lleg como ministro de hacienda, Viggi, quin
era un tcnico en la materia.
As, se modific la LIR, para utilizarla como instrumento de poltica
econmica.66
Entonces, se deroga la tasa adicional (40%) del art 21.
Adems, se modifica la tributacin de los amiguitos del CEDIN (socio de
una sociedad de personas, empresario individual, gestor de una
sociedad encomandita por acciones) y ahora tributan en IGC contra retiro
de utilidades, dando lugar al FUT (Fondo de Utilidades Tributables).
Ahora, los dueos de las empresas podan postergar el pago del IGC o
Adicional mediante el simple expediente de no retirar utilidades. 67
Mediante este punto de vista, los dueos de la empresa solo van a pagar
IGC o Adicional, contra retiro destinado al consumo. Y, por tanto,
teniendo presente todo lo dicho, los dueos de la empresa quedaron en
una mejor situacin frente al IGC o Adicional en comparacin a los
contribuyentes de 2 Categora, que no tenan FUT, es decir, no tenan
ninguna posibilidad de postergar el pago del Impuesto Final.68
Ejemplo del FUT. Imaginemos una Sociedad Annima, donde uno de sus
accionistas es Inversiones Beln ltda. La Sociedad annima tributa en
1 Categora, y tiene en un ejercicio utilidades de 1000 millones.
Entonces, paga un Impuesto de 1 Categora (20%) de 200 millones.
Luego, distribuye utilidades por 400 millones a Inversiones Beln ltda.
Pero sta sociedad no paga IGC, porque es persona jurdica, no es
persona natural. Por tanto, esos 400 millones se va al FUT de
Inversiones Beln ltda. Ahora, a su vez, Inversiones Beln ltda tiene un
socio dueo del 50%, Inversiones Montt ltda, al cual le corresponder
de los 400 millones, la mitad, 200 millones, por los cuales no pagar
IGC, pues no es persona natural. Y finalmente, est el Seor Montt,
dueo del 99,99% de Inversiones Montt. Por tanto, el Seor Montt,
66
En ese momento, se prefiri el crecimiento econmico, por sobre la recaudacin y la justicia tributaria.
Detrs de la reforma del 84 estaba la lgica de que mientras esas utilidades estuvieran en la empresa (FUT), iban a
estar, entonces, en el banco en un depsito a plazo, y as otras empresas iban a poder acudir al banco para un
financiamiento bancario. Ellos iba a ayudar a enfrentar la crisis.
68
Eso resenta la justicia tributaria, porque las rentas del trabajo siempre haban tenido un rgimen tributario ms
favorable que las rentas de capital. Ahora, con esa reforma, se mejora la situacin de las rentas de capital, pero no se
mejora la situacin de las rentas del trabajo, incluso se empeora, porque se deroga el art. 57 bis y se reemplaza por el 54
bis, mucho ms estricto.
67
107

pagar IGC, en la medida que efecte un retiro destinado al consumo.
Cabe sealar, que si efecta un retiro mnimo, incluso le pueden generar
una devolucin, en caso de que el crdito (obtenido por el pago del
impuesto de 1 categora, efectuado por la Sociedad Annima) sea
superior a lo que deba pagar por concepto de IGC.69
III.
Reforma del 2014 (que entra a regir en 1 de Enero del 2017).

Qu propone esta reforma?
a) Art. 14 A: Empresa tributa con Impuesto de 1 Categora, con una
tasa del 25%. Los dueos de la empresa tributan en IGC o Adicional
sobre el concepto de renta atribuida y se les reconoce un crdito del
100% de lo pagado en 1 Categora por la empresa y tendrn una
incidencia mxima del 35%.
Utilizando el ejemplo del FUT, con este rgimen, la Sociedad annima
deber tributar con una tasa del 25% en 1 Categora, sobre los 1000
millones, o sea, pagar 250 millones. Y el Seor Montt, como es
persona natural, deber pagar IGC sobre los casi 200 millones que le
fueron atribuidos a Inversiones Montt ltda, en el mismo ejercicio
que la Sociedad Annima pag el Impuesto de 1 Categora, o sea,
deber tributar con IGC haya o no haya retiro, pues ahora tributa
sobre el concepto de renta atribuida, que en este caso son casi 200
millones.
b) Art. 14 B: La empresa tributa con Impuesto de 1 Categora, con una
tasa del 27%. Los dueos de la empresa tributan en IGC o Adicional
sobre el concepto de renta percibida y se les reconoce un crdito
del 65% de lo pagado por la empresa en 1 Categora y tendrn una
incidencia mxima del 44,45%.
Utilizando el ejemplo del FUT, con este rgimen, la Sociedad Annima
deber tributar con una tasa del 27% en 1 Categora sobre 1000
millones, o sea, pagar 270 millones. Pero el Seor Montt, tributar
en IGC, siempre que efecte retiros, porque ahora tributa sobre el
concepto de renta percibida, as, si retira 100 millones, tributar
sobre esos 100 millones. Si no hay retiros, se postergar el pago del
IGC.
69
Este sistema, sin utilizar la palabra FUT y con muchas ms controles, se mantiene en la reforma del 2014, en el art
14 B.
108

Por tanto, aqu se mantiene el rgimen de la ley 20.630, pero ahora
es ms costoso, porque la tasa es del 27% en 1 Categora y del pago
de este impuesto solo se reconocer el 65% como crdito contra el
IGC.
Ahora bien, como ya hemos dicho, la empresa est afecta al Impuesto de 1
categora y la renta podr ser determinada sobre la base de renta presunta
o sobre la base de renta efectiva. Si se determina sobre la base de renta
efectiva, a su vez, puede serlo en base a contabilidad que puede ser
completa o simplificada o bien incluso segn contrato.
La regla general, es que la empresa tribute en 1 categora con renta
efectiva en base a contabilidad completa.
Ahora bien, para determinar la renta lquida imponible, que es la base
imponible del impuesto de 1 categora en base a contabilidad completa, el
legislador da ciertas reglas propias que rectifiquen el resultado contable
financiera. As, la empresa que lleva contabilidad completa, practica un
balance conforme a las reglas de contabilidad y ese balance arrojar una
utilidad o una prdida financiera, pero el legislador establece reglas propias
para determinar ese resultado, entonces, hablaremos de una prdida o de
una utilidad conforme al balance tributario. Es decir, tenemos, primero, un
balance contable financiero con un resultado contable financiero y, por otra
parte, un balance tributario con un resultado tributario. Estas reglas estn
en el artculo 29 y ss de la LIR.
As, se parte con los ingresos brutos (Art 29 DL 824), menos los costos
directos (Art 30 DL 824) y se obtiene la renta bruta. A sta se le resta los
gastos necesarios (Art. 31 DL 824) y se obtiene la renta lquida y
ms/menos los reajustes monetarios (Art. 32 y Art. 33 DL 824), se obtiene
la renta lquida imponible, que es la base imponible del impuesto de 1
Categora.
Ahora, como dijimos el resultado tributario puede diferir del resultado
contable financiero, por ejemplo, la empresa puede ser una empresa
individual o una persona natural y en la empresa trabaja la cnyuge del
dueo. Aqu, la remuneracin al cnyuge ser un gasto rechazado, al igual
que si fuera un hijo menor de 18 aos no emancipado, o bien fuera un
gasto relacionado con automviles station-wagons o similares. Por tanto, la
empresa puede que efectivamente incurri en un desembolso en esa
remuneracin, el cual se ver reflejado en el balance contable financiero
con un resultado X, pero como ese gasto fue rechazado tributariamente,
109

debe producirse un reajuste conforme al art 33 DL 824 y, en consecuencia,
habr un balance tributario con un resultado X + Y70
I.
INGRESOS BRUTOS (Art. 29 LIR).

Art. 29 DL 824 Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados
de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora,
excepto los ingresos a que se refiere el artculo 17.
A propsito de los ingresos no renta del art. 17, se permite la deduccin

de los gastos necesarios para generarlos, pero separadamente. O sea, no
se puede deducir los gastos necesarios para generar un ingreso no renta
de los ingresos brutos afectos al impuesto de 1 Categora.
Ahora, el resultado positivo de los ingresos no renta incrementa el FUNT
(Fondo de Utilidades No Tributables) que era un registro que formaba
parte del FUT, pero separado.
Por ejemplo, imaginemos que una inmobiliaria sea duea de inmuebles
acogidos al antiguo DFL 271. Las rentas percibidas por esos inmuebles
aumentaban el FUNT (pues eran ingresos no renta).
Cul es la importancia en el sistema actual?
En el sistema actual, tratndose de los amiguitos del CEDIN, estos solo
tributan contra retiro de utilidades, siempre que haya FUT y hasta el
monto del FUT. As, la ley dice que si hay FUT, el contribuyente deber
imputar todo retiro o distribucin de utilidades al FUT, comenzando por
las utilidades ms antiguas. Si se acaba el FUT, debe imputar al FUNT.
Pero, si se imputa una utilidad que se entrega al dueo del FUNT, ste
no tributa en IGC o Adicional, porque es una utilidad no tributable. Y en
caso de que se haga un retiro que supere el FUT y supere el FUNT, se
trata de un retiro en exceso que queda con tributacin pendiente hasta
el ejercicio siguiente y as sucesivamente hasta que haya utilidades.
Cabe sealar, que la reforma de la ley 20.780, para los aos 2015 y
2016, manteniendo el sistema de tributacin en base al FUT, pone
trmino a los retiros en exceso. O sea, todo retiro de utilidades, desde el
1 de Enero del 2015 tributa haya o no haya utilidades en el FUT. Por
tanto, se tributar sobre utilidades financieras y no ya sobre utilidades
tributarias.
70
71
Y es lo que no se pag, el 20% de la remuneracin.

Se poda tener muchos inmuebles y no se requera ser persona natural para estar dentro de la franquicia.
110

Normas sobre imputacin de ingresos.
Cuando hablamos de normas sobre imputacin de ingresos queremos
decir en qu ejercicio se debe considerar como ingreso bruto una
determinada suma de dinero, a qu ejercicio comercial corresponde el
ingreso bruto. La regla est dada en el art 15 inciso 1.
El art. 19, en primer lugar, dice que las normas de este ttulo se
aplicarn a todas las rentas percibidas o devengadas.72
73
Luego, el art. 15 inciso 1 seala, Para determinar los impuestos
establecidos por esta ley, los ingresos se imputarn al ejercicio en que

hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas
pertinentes de esta ley y del Cdigo Tributario.
O sea, los ingresos se imputarn en el ejercicio en que hayan sido
devengados o percibidos.
Por lo tanto, si obtenemos, por ejemplo, un crdito bancario, ste no es
un ingreso bruto del ejercicio, sino que un pasivo.
Si la empresa celebra un contrato de promesa de compraventa y recibe
un anticipo del futuro contrato, ese tampoco es un ingreso percibido o
devengado del ejercicio, pues no se tiene derecho.
Reglas especiales en materia de imputacin de ingresos.
a) Art. 20 n 2. Rentas de capitales mobiliarios. stas, se consideran solo
en el ejercicio en que se perciben.
Luego, por ejemplo, si una abuelita tiene un depsito a plazo,
tributar sobre renta percibida y no sobre renta devengada. Ahora, si
una abuelita es duea de una accin, tributar cuando perciba el
dividendo. Estas rentas del 20 n 2, tienen una particularidad, pues
saltan al n 3 o n 4 o n 5.
Qu significa esto? Significa que si el inversionista, que invierte en
capitales mobiliarios, es una empresa del art. 20 n 3, n 4 o n 5, ese
ingreso de capital mobiliario no tributa conforme a las reglas del art.
20 n 2, sino que conforme a las reglas del art. 20 n 3, n 4 o n 5,
sobre el concepto de renta devengada o percibida.
72
"Renta Percibida", aqulla que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo,
entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto
al pago.
73
"Renta Devengada", aqulla sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad
y que constituye un crdito para su titular.
111

Por ejemplo, si una empresa constructora Cierra Nevada ltda y tiene
un excedente de caja y lo deja en el banco como depsito a plazo,
esa renta pasa del Art. 20 n 2 al Art 20 n 3, que es el literal que
comprende a las empresas constructoras.
b) Art. 29 inc. 3. Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de
promesa de venta de inmueble se incluirn en los ingresos brutos del ao
en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos
de construccin por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor
de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro
respectivo.
Correlativamente, el costo directo de la adquisicin o construccin,
en su caso, se deducir en esos mismos ejercicios, conforme al art.
30 inciso 4.
c) Art 15 inciso 6. Los contratos de largo desarrollo. Si las operaciones
generadoras de la renta abarcan ms de un perodo como los
contratos de larga ejecucin, venta extraordinaria de pago diferido y
remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados
durante un largo espacio de tiempo, el ingreso respectivo puede
distribuirse entre los diversos perodos para practicar el reajuste final
que corresponda, conforme a un procedimiento fijado por el Director.
El contribuyente debe acogerse a este procedimiento y al efecto el
Director Regional dictar una resolucin favorable
Ej. Un juicio de duracin de 10 aos, percibiendo por honorarios 600
millones. Entonces, no es lo mismo tributar cada ao por 60 millones,
que tributar al final de los 10 aos por 600 millones.
d) Art 29 inciso 4. Constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos
de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras
similares.
Cuesta entender esta regla, porque la regla general dice que los
ingresos se considerarn en el ejercicio en que se perciban o
devenguen y, en este caso, hay un ingreso percibido, que es el
anticipo de inters, el cual requiri norma expresa. Entonces, Cul es
la caracterstica de esta norma? Los intereses bancarios, que se
devengan da a da. As, a partir de esta norma Doa Elizabeth
sostena que la percepcin de un ingreso supone su devengo.
112
113

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El IVA en la actividad de la construccin.

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Base imponible en el IVA.

Clase del mircoles.

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Se pretende gravar la actividad de la construccin y no la venta de terreno.

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REGLAS ESPECIALES DE BASE IMPONIBLE. Art 16 y 17 DL 825.

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exclusivamente a las facturas, pero no se refiere a comprobantes de

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prestador de servicios cuando ha importado, adquirido bienes corporales muebles o

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sin opcin de compra y adquisicin de automviles, station wagons y similares y de

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contratante por la parte del Impuesto al Valor Agregado que la empresa

o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los

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necesariamente sea inexistente la operacin de que da cuenta.

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contribuyente del IVA u de otro impuesto sujeto a retencin o recargo.

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inconstitucional a juicio del profesor, porque esa materia es propia del

administrativos, en ausencia del procedimiento administrativo tributario

declaracin de impuesto y paga conforme a esa declaracin, mientras que

prescripcin de 3 aos o 6 aos. Entonces, el Estado o la administracin

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apercibimiento de arresto de hasta 15 das, prorrogable indefinidamente

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Cmo se inicia un procedimiento de fiscalizacin?

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sancionatorios se encuentran en el art 161, que es el general, y en el art

contribuyente, se dispondr del plazo final de 9 meses, contado desde

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contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 UTM.

antecedentes a que se refiere el nmero 10 del artculo 161.

para estudiar este asunto, para estudiar la

declaracin de impuestos, la documentacin soportante, que los

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y otros documentos soportantes.

Otro ejemplo, es que el SII le seala al contribuyente (en la citacin) que

propiamente tal. Hasta la creacin de los Tribunales Tributarios y

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la administracin tributaria ya no acta en inters

general, sino que en su inters, se acab la buena onda.

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