AFRFB REG Dto Proc Tributario TEO EXE Edvaldo Nilo Aula 06

CURSO ON-LINE DIREITO E PROCESSO TRIBUTRIO
PROFESSOR: EDVALDO NILO

Aula 6 Crdito Tributrio. Conceito. Constituio do Crdito
Tributrio. Lanamento. Modalidades de Lanamento. Hipteses de
alterao do lanamento. Suspenso da Exigibilidade do Crdito
Tributrio. Modalidades. Extino do Crdito Tributrio. Modalidades.
Ao de Consignao em Pagamento. Pagamento Indevido. Ao de
Repetio de Indbito. Lei Complementar 118/2005. Ao de
Consignao em Pagamento. Excluso do Crdito Tributrio.
Modalidades (aula atualizada at 01/10).
Oi, amigos (as),
O sumrio de hoje o seguinte:
1. Conceito de crdito tributrio: 1.1 Estgios da relao
jurdico-tributria; 1.2 Autonomia da obrigao tributria;
1.3 Legalidade e responsabilidade funcional do agente fiscal;
1.4 Existncia de crdito tributrio antes do fato gerador?
2. Lanamento tributrio: 2.1 Conceito; 2.2 Finalidades; 2.3
Natureza jurdica; 2.4 Efeitos; 2.5 Competncia e declarao
dbitos pelo contribuinte; 2.6 Demais caractersticas; 2.7
Aplicao temporal da taxa de cmbio; 2.8 Lei aplicada ao
objeto do lanamento (material/substantiva) e lei aplicvel a
atividade de lanamento (formal/adjetiva); 2.9 Reviso e
princpio da imutabilidade do lanamento; 2.10 Princpio da
inalterabilidade dos critrios jurdicos, princpio da confiana
e distines entre erro de direito e erro de fato; 2.11
Modalidades de lanamento: 2.11.1 Lanamento de ofcio,
direto, ex officio ou unilateral: 2.11.1.1 Arbitramento da
base de clculo e pauta fiscal do ICMS; 2.11.2 Lanamento
misto ou por declarao 2.11.3 Lanamento por
homologao ou autolanamento.
3. Teoria geral da suspenso, extino e excluso do crdito
tributrio.
4. Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio: 4.1
Moratria; 4.2 Depsito do montante integral do crdito
tributrio: 4.2.1 Inscrio no CADIN e existncia de
discusso judicial; 4.3 As reclamaes e os recursos
administrativos; 4.4 A concesso de medida liminar em
mandado de segurana e a concesso de medida liminar ou
de tutela antecipada em outras aes judiciais; 4.5 O
parcelamento: 4.5.1 O REFIS e a Smula 437 do STJ.
5. Extino do crdito tributrio: 5.1 Pagamento: 5.1.1
Juros de mora, multa de mora e correo monetria; 5.1.2
Consulta tributria: 5.1.2.1 Consulta tributria no mbito
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federal; 5.1.3 Imputao de pagamento; 5.1.4 Consignao
em pagamento; 5.2 Compensao: 5.2.1 Restituio e
compensao dos tributos e contribuies federais; 5.3
Transao; 5.4 Remisso; 5.5 Converso do depsito em
renda; 5.6 Deciso administrativa irreformvel; 5.7 Deciso
judicial passada em julgado; 5.8 Dao em pagamento de
bens imveis; 5.9 Pagamento antecipado e homologao do
pagamento; 5.10 Decadncia e prescrio: 5.10.1
Decadncia ou prazos para o lanamento tributrio:
5.10.1.1 Grfico esquemtico; 5.10.2 Prescrio: 5.10.2.1
Causas impeditivas, suspensivas e interruptivas; 5.10.2.2
Lei de Execuo Fiscal (Lei 6.830/80); 5.10.2.3 Inexistncia
da prescrio intercorrente no processo administrativo;
5.10.2.4 Prescrio ex officio pela autoridade administrativa
federal; 5.10.2.5 Grfico esquemtico.
6. Introduo a excluso do crdito tributrio: 6.1 Iseno:
6.1.1 Classificaes: 6.1.1.1 Isenes objetivas e isenes
subjetivas; 6.1.1.2 Isenes em carter geral e isenes em
carter especfico; 6.1.1.3 Isenes onerosas e isenes
simples; 6.1.1.4 Isenes por prazo indeterminado e
isenes por prazo determinado; 6.1.1.5 Isenes amplas e
isenes restritas; 6.1.1.6 Isenes autnomas e isenes
heternomas; 6.1.2 Fonte; 6.1.3 Extenso e revogao;
6.2 Anistia.
7. O pagamento indevido e a repetio de indbito: 7.1
Restituio do tributo indireto; 7.1.1 Hipteses de
creditamento; 7.2 Juros, multas e ao anulatria; 7.3
Dbitos decados e dbitos prescritos; 7.4 Declarao de
inconstitucionalidade do STF ou Resoluo do Senado
Federal.
1. CONCEITO DE CRDITO TRIBUTRIO
O crdito tributrio decorre da obrigao tributria
principal e tem a mesma natureza desta (art. 139, do CTN). Isto
, o credito tributrio se origina da existncia do tributo ou da multa
fiscal e tem natureza tributria idntica a da obrigao tributria
principal.
Nesse rumo, o crdito tributrio representa o momento da
exigibilidade da relao tributria, tendo seu nascimento com a
ocorrncia lanamento tributrio, nos termos do art.142 do CTN.
Entretanto, registramos desde j que existem duas hipteses j
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reconhecidas na jurisprudncia do STJ e do STF que constituem o
crdito tributrio ou que acarretam o nascimento ao crdito
tributrio, sem a necessidade de lanamento, que so:
A constituio do crdito tributrio pelo particular com entrega
de declaraes tributrias, tais como a Declarao de
Contribuies de Tributos Federais (DCTF) ou a Guia de
Informao e Apurao do ICMS (GIA);
A constituio do crdito tributrio por ato judicial no que
concerne s contribuies previdencirias na Justia do
Trabalho decorrentes das sentenas condenatrias em pecnia
que proferir e aos valores objeto de acordo homologado que
integrem o salrio de contribuio (informativo 519 do STF).
Assim sendo, nos termos enunciados no CTN, podemos
conceituar o crdito tributrio como uma obrigao tributria
lanada ou uma obrigao tributria exigvel, sendo o
lanamento o instrumento que confere a exigibilidade obrigao
tributria, qualificando-a (identificao do que se deve: an
debeatur) e quantificando-a (aferio do quanto se deve: quantum
debeatur).
Hiptese
Fato
Crdito
Obrigao Lanamento
de
imponvel tributria
Tributrio
incidncia
ou
ou
Fato
Fato
gerador
gerador
in
in
concreto
abstrato
Crdito Tributrio
Lanamento
Obrigao
tributria
Fato
imponvel
ou
Hiptese
de
incidncia
ou
Fato
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gerador
in
abstrato
Fato gerador
in concreto
Obrigao
tributria
Lanamento
Crdito tributrio
1.1 ESTGIOS DA RELAO JURDICO-TRIBUTRIA
Nesse rumo, o lanamento tributrio transforma a obrigao
tributria antes ilquida em lquida e certa que passa a ser
denominada de crdito tributrio. Isto significa que o crdito
tributrio a obrigao tributria em um renovado momento aps o
lanamento tributrio.
a partir do lanamento tributrio que se pode falar em
exigibilidade da obrigao tributria principal ou acessria pela
autoridade fiscal.
Deste modo, a autoridade fiscal no pode exigir a obrigao
tributria com a simples ocorrncia do fato gerador, pois se
compreende que apenas com a formalizao da dvida tributria
atravs do lanamento que esta se torna lquida, certa e exigvel,
podendo o Fisco exigir o cumprimento da obrigao tributria.
Por exigibilidade no direito tributrio se entende que o Fisco
pode cobrar o crdito tributrio do sujeito passivo (contribuinte ou
responsvel tributrio), exigindo-se o cumprimento da obrigao
tributria. A exigibilidade significa, em outras palavras, tornar
passvel de cobrana. Na interpretao do CTN, o termo exigibilidade
est umbilicalmente ligado ao lanamento tributrio.
Por exemplo, a obrigao tributria acessria, pelo simples fato
de sua inobservncia, converte-se em obrigao tributria principal
relativamente multa. E para se exigir tal multa necessrio o
lanamento tributrio (auto de infrao), segundo o art. 142 do CTN,
pois, se o contribuinte cumpre com a obrigao acessria, no h
exigibilidade pela autoridade fiscal, mas sim obrigatoriedade de
cumprir com um dever instrumental.
4

Neste sentido, podemos simplificar a relao tributria nas
seguintes fases:
Obrigao tributrio existente que corresponde lei mais o
fato gerador in concreto;
Crdito tributrio exigvel que considerado lei mais fato
gerador in concreto mais lanamento;
Crdito tributrio exequvel ou executvel que igual lei
mais fato gerador in concreto mais lanamento mais inscrio
em dvida ativa.
Neste sentido, visualizamos os estgios da relao tributria
com seguinte esquema:
Relao Jurdico-Tributria
Obrigao tributrio existente = lei + fato gerador in concreto
Crdito tributrio exigvel = lei + fato gerador in concreto +
lanamento
Crdito tributrio exequvel ou executvel = lei + fato gerador
in concreto + lanamento + inscrio em dvida ativa.
O CESPE no concurso para Juiz Federal/TRF1/2010 considerou
incorreto: O crdito tributrio, formalizado por meio do auto de
infrao lavrado pelo fisco federal, tem o condo de constituir o
crdito em dvida ativa de natureza tributria.
1.2 AUTONOMIA DA OBRIGAO TRIBUTRIA
No direito tributrio, diferentemente do direito civil, a obrigao
do devedor (sujeito passivo) no surge simultaneamente com o
direito de crdito do credor (sujeito ativo), pois a obrigao
tributria surge com a ocorrncia do fato gerador e o crdito
tributrio se constitui com o lanamento tributrio,
evidenciando-se que h obrigao tributria antes do lanamento e
independentemente dele.
Deste modo, a autonomia entre obrigao e crdito tributrio
fica clara quando se estabelece que as circunstncias que modificam
o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou
os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no
afetam a obrigao tributria que lhe deu origem (art. 140, do CTN).
Logo, no direito tributrio, as alteraes em relao ao crdito
tributrio podem afetar o lanamento tributrio, mas no a
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obrigao tributria, exceto na lgica hiptese de extino do
crdito tributrio que tambm extingue a respectiva obrigao
tributria.
Por exemplo, em regra, a anulao do lanamento tributrio em
decorrncia de vcio formal (inexistncia de assinatura do agente
fiscal no auto de infrao) no altera a obrigao tributria.
O CESPE nos concursos da PGE/PI/2008 e da PGE-AL/2009
considerou,
respectivamente,
como
corretos
os
seguintes
enunciados: As circunstncias que modificam o crdito tributrio,
sua extenso ou seus efeitos ou as garantias ou os privilgios a eles
atribudos, ou que excluem a sua exigibilidade, podem afetar o seu
lanamento, mas no, a obrigao que lhe deu origem; Um
contribuinte foi autuado por ter praticado infrao tributria. Assim,
contra ele foi lavrado auto de infrao cobrando o tributo sonegado e
estipulando as penalidades. Aps a defesa administrativa, ele
conseguiu diminuir o valor referente multa aplicada. Na situao
hipottica acima descrita, o crdito tributrio foi alterado, ficando
intacta a obrigao tributria.
1.3 LEGALIDADE
AGENTE FISCAL
RESPONSABILIDADE
FUNCIONAL
DO
Em decorrncia do princpio da estrita legalidade tributria, o

crdito tributrio regularmente constitudo atravs do lanamento
apenas se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa
ou excluda, nos casos previstos no Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), fora dos quais no podem ser dispensada a sua efetivao ou
as respectivas garantias, sob pena de responsabilidade funcional
na forma da lei (art. 141, do CTN).
Ou seja, o agente fiscal deve atuar de forma vinculada e
obrigatria, no podendo dispensar, modificar, extinguir, suspender
ou excluir a exigibilidade do crdito tributrio e as suas respectivas
garantias, exceto nas hipteses previstas no CTN, sob pena de
responsabilidade funcional, que significa responsabilizao
administrativa ou at mesmo penal.
1.4 EXISTNCIA DE CRDITO TRIBUTRIO ANTES DO FATO
GERADOR?
Registramos ainda que no sistema tributrio nacional existe
uma hiptese disciplinada pela CF/88 em que o crdito tributrio
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pode ser exigido antes mesmo da ocorrncia do fato gerador da
obrigao principal: substituio tributria para frente ou
substituio tributria subseqente ou progressiva (art. 150,
7)
2. LANAMENTO TRIBUTRIO
O lanamento tributrio o ato documental de cobrana do
tributo, por meio do qual se declara a obrigao tributria que
surge com o fato gerador in concreto e se constitui o crdito
tributrio.
4.1 CONCEITO
O lanamento tributrio o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel, nos termos do art. 142, caput, do
CTN.
4.2 FINALIDADES
As funes ou finalidades da atividade de lanamento so as
seguintes:
Verificar a ocorrncia do fato gerador in concreto;
Determinar o que deve ser tributado;
Calcular o montante do tributo devido, com base na
identificao da base de clculo e da alquota;
Determinar quem o sujeito passivo (contribuinte ou
responsvel) da relao tributria e,
Sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel, isto , da
multa em caso de descumprimento de obrigao tributria
principal ou acessria.
Nesse rumo, o lanamento tributrio segue o princpio
documental, sendo documentado e seu instrumento conter os
elementos indispensveis identificao da obrigao tributria
surgida.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 adotou como incorretos os
seguintes enunciados: Por meio do lanamento, constitui-se o
crdito tributrio, apontando o montante devido correspondente
7

obrigao tributria principal, que abrange o tributo, mas no
abrange eventuais penalidades pecunirias pelo descumprimento da
obrigao tributria; A forma do lanamento depender do regime
de lanamento do tributo e das circunstncias nas quais apurado,
sendo que, por no seguir o princpio documental, no
necessariamente conter a totalidade dos elementos necessrios
identificao da obrigao surgida.
2.3 NATUREZA JURDICA
Apesar da polmica doutrinria, segundo os termos do CTN, a
natureza jurdica do lanamento declaratria e constitutiva, ou seja,
dplice, pois declara a obrigao tributria e constitui o
crdito tributrio.
O CESPE no concurso para Defensoria Pblica-Unio/2010 considerou
incorreto: autoridade tributria competente cabe declarar a
existncia do crdito tributrio pelo lanamento, ocasio em que deve
verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, calcular
o montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo. Eventual
proposio de aplicao de penalidade pecuniria deve ser objeto de
ato administrativo prprio, pois no se trata de tributo. Por outro
lado, a ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou correto: O
lanamento um procedimento administrativo pelo qual a autoridade
fiscal, entre outras coisas, declara a existncia de uma obrigao
tributria.
2.4 EFEITOS
Consideramos que o lanamento tributrio possui efeito ex
tunc, pois retroage para declarar a existncia da obrigao tributria
surgida com a ocorrncia do fato gerador.
Vejamos o seguinte quadro para nunca mais confundir efeitos
ex tunc com efeitos ex nunc:
Efeitos jurdicos
Efeitos ex tunc = efeitos retroativos, a partir da origem, efeitos que
retornam ao passado.
Efeitos ex nunc = efeitos prospectivos, a partir de agora, efeitos que
no retroagem.
2.5
COMPETNCIA
CONTRIBUINTE
DECLARAO
DBITOS
PELO
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A competncia para o lanamento privativa da autoridade
administrativa (art. 142, do CTN).
Entretanto, de acordo com deciso atual do STF e decises
reiteradas do STJ, a formalizao ou constituio do crdito tributrio
tambm pode ocorrer por (i) ato judicial na Justia do Trabalho no
que diz respeito a contribuio social referente ao salrio cujo
pagamento foi determinado em deciso trabalhista e tambm
por (ii) declarao de dbitos do sujeito passivo em que o tributo
correspondente no foi pago, importando em confisso de dvida
do dbito tributrio.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou incorreto: O
lanamento indispensvel para o recebimento do crdito tributrio
(por exemplo, nos casos de crdito consignado em pagamento e na
converso de depsito em renda), em qualquer situao.
Importante: Tome cuidado com as questes objetivas de concurso
pblico, verificando sempre se questo cobrada segundo o previsto
literalmente no art. 142 do CTN ou no.
Por sua vez, apesar de o lanamento ser juridicamente uma
atividade administrativa obrigatria e vinculada, sob pena de
responsabilidade funcional (art. 142, pargrafo nico), o STJ tem
entendido que a declarao de dbitos pelo contribuinte em GIA ou
DCTF em que o tributo correspondente no foi pago importa em
confisso de dvida do dbito, tornando-se dispensvel a
homologao formal do lanamento e a prvia notificao ou a
instaurao de procedimento administrativo fiscal, podendo ser
prontamente inscrito em dvida ativa o tributo declarado e no pago.
Destarte, a jurisprudncia do STJ firma posicionamento de que
o reconhecimento do suposto dbito pelo sujeito passivo, mediante
declarao de dbitos de tributos, equivale constituio formal do
crdito pelo lanamento.
Neste sentido, dispe a smula 436 do STJ, A entrega de
declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o
crdito tributrio, dispensada qualquer outra providncia por parte do
fisco.
A FGV no concurso para o ICMS/RJ/2009 considerou correto:
Segundo jurisprudncia do STJ, tratando-se de tributo sujeito a
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lanamento por homologao, e tendo o contribuinte declarado o
dbito e no pagado no vencimento, considera-se desde logo
constitudo o crdito tributrio, tornando-se dispensvel a instaurao
de procedimento administrativo com a finalidade de promoo do
lanamento para viabilizar a posterior cobrana judicial. Por sua vez,
o CESPE no concurso para Juiz Federal/TRF2/2010 considerou
incorreto: Ao tomar conhecimento de contribuies sociais
declaradas por empresa na declarao de contribuies e tributos
federais, cujos valores no foram recolhidos no prazo estabelecido,
dever a autoridade fiscal notific-la para efetuar o recolhimento do
dbito, sob pena de inscrio em dvida ativa, ficando suspenso o
prazo prescricional.
2.6 DEMAIS CARACTERSTICAS
O lanamento tributrio uma atividade administrativa
vinculada, uma vez que esta deve ser balizada pela lei, e tambm
atividade obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional da
autoridade administrativa competente que no lanar o tributo
quando este devido.
No lanamento tributrio no h convenincia ou oportunidade,
que so caractersticas da atividade administrativa discricionria,
mas sim atividade administrativa vinculada e obrigatria
decorrente do princpio da indisponibilidade do interesse pblico.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto o seguinte
item: Ao se estabelecer a competncia privativa da autoridade
administrativa para efetuar o lanamento, permitiu-se a delegao
dessa funo.
2.7 APLICAO TEMPORAL DA TAXA DE CMBIO
Segundo o art. 143, do CTN, salvo disposio de lei em
contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda
estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda
nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador da
obrigao.
Por exemplo, o imposto de importao, segundo o STF (RE n
73.971-SP), calculado pela alquota vigente data da entrada da
mercadoria no territrio nacional e, por conseguinte, a taxa de
cmbio nesse dia.
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Noutro ponto, o CTN abre espao para atuao do legislador
ordinrio no que tange ao clculo do tributo cujo valor est expresso
em moeda estrangeira. Contudo, atentamos para o fato que compete
privativamente Unio legislar sobre sistema monetrio e cmbio
(art. 22, VI e VII, CF).
2.8
LEI
APLICADA
AO
OBJETO
DO
LANAMENTO
(MATERIAL/SUBSTANTIVA) E LEI APLICVEL A ATIVIDADE DE
LANAMENTO (FORMAL/ADJETIVA)
Em princpio, o lanamento reporta-se data da
ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei
ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada (art.144, caput, do CTN), salvo as seguintes excees, em
que se aplica ao lanamento a legislao posterior ocorrncia do
fato gerador:
Legislao que institu novos critrios de apurao ou
processos de fiscalizao, ampliando os poderes de
investigao das autoridades administrativas.
Por
exemplo, lei nova que autoriza a quebra do sigilo bancrio para
fins fiscais poder ser aplicada de forma retroativa, podendo a
autoridade
administrativa
competente
investigar
um
contribuinte em perodo anterior ao advento desta nova lei e
efetivar o lanamento tributrio com base nos novos dados
averiguados poca do respectivo lanamento;
Legislao que outorgue ao crdito maiores garantias ou
privilgios,
exceto
para
o
efeito
de
atribuir
responsabilidade tributria a terceiros.
Assim sendo, normalmente, a lei aplicada ao objeto do
lanamento a vigente na data da ocorrncia do fato gerador, que
chamada pela doutrina de lei de contedo material ou
substantiva, mesmo que seja revogada ou modificada.
Por exemplo, imaginamos o indivduo que realizou um servio
em janeiro, quando a alquota do ISS era de 3,5%, em fevereiro foi
publicada lei municipal reduzindo a alquota para 3%, e em maro
efetuado um lanamento relativo prestao de servio realizada
(fato gerador do ISS) no ms de janeiro, a alquota do ISS utilizada
no lanamento para clculo do tributo dever ser a vigente na data
da ocorrncia do fato gerador, que 3,5%.
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A ESAF no concurso para AFTM/Natal/2008 considerou incorreto:
Sobrevindo lei de contedo material mais benfica ao contribuinte,
aps a ocorrncia do fato gerador e antes de efetuado o lanamento
do tributo, deve a autoridade administrativa aplic-la.
Por sua vez, a lei aplicvel a atividade de lanamento
aquela vigente poca em que for efetuado, que so as hipteses em
que a legislao tenha institudo novos critrios de apurao ou
processos
de
fiscalizao,
ampliado
os
poderes
de
investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao
crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo
caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a
terceiros.
Estas
hipteses
excepcionais
de
retroatividade
so
denominadas pela ESAF, CESPE e jurisprudncia do STJ de
legislao de contedo formal ou adjetiva (processual), sendo
prerrogativas instrumentais ou procedimentais do Fisco que tm
aplicao imediata.
Vejamos as seguintes decises bem didticas do STJ:
O artigo 144, 1, do CTN prev que as normas

tributrias procedimentais ou formais tm aplicao
imediata, ao contrrio daquelas de natureza material,
que somente alcanariam fatos geradores ocorridos
durante a sua vigncia. Os dispositivos que autorizam a
utilizao de dados da CPMF pelo Fisco para apurao de
eventuais crditos tributrios referentes a outros tributos so
normas procedimentais ou formais e, por essa razo, no
se submetem ao princpio da irretroatividade das leis, ou seja,
incidem de imediato, ainda que relativas a fato gerador ocorrido
antes de sua entrada em vigor (REsp 1039364/ES).
A norma que regula a quebra do sigilo bancrio pelo
Fisco norma procedimental, cuja aplicao imediata,
luz do disposto no artigo 144, 1, do CTN. Assim sendo, as
leis tributrias procedimentais ou formais so aplicveis a fatos
pretritos, razo pela qual a Lei Complementar 105/2001
legtima a atuao fiscalizatria/investigativa da Administrao
Tributria, ainda que os fatos imponveis a serem apurados lhes
sejam anteriores (REsp 2009/0067034-4).
O CESPE no concurso para Advogado-EMBASA/2010 considerou

incorreto: Considere que o fato gerador do imposto sobre servios
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de um municpio tenha ocorrido em janeiro de 2009, e que no ms
seguinte tenha sido publicada lei instituindo novos critrios de
apurao do imposto, ampliando os poderes de investigao das
autoridades administrativas desse municpio. Nesse caso, em
decorrncia do princpio da irretroatividade da lei tributria, a lei nova
no se aplica ao fato gerador ocorrido em janeiro de 2009.
Em sntese, podemos exemplificar a lei de contedo material
com o caput, do art. 144, do CTN: O lanamento reporta-se data
da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada; e a lei
de contedo formal com o 1, do art. 144, do CTN, quando se
refere aos novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao,
ampliado
os
poderes
de
investigao
das
autoridades
administrativas.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorretos os
seguintes itens: No lanamento referente penalidade pecuniria, a
autoridade administrativa deve aplicar a legislao em vigor no
momento da ocorrncia do fato gerador; A legislao posterior
ocorrncia do fato gerador da obrigao que instituir novos critrios
de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de
investigao da autoridade administrativa, no se aplica ao
lanamento; A aplicao retroativa de legislao tributria formal
pode atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
Ademais, o CTN ainda dispe que no caso impostos lanados
por perodos certos de tempo (IPTU, ITR, dentre outros), aplica-se
ao lanamento a lei vigente na data em que o fato gerador se
considera ocorrido, sendo esta a interpretao predominante do
art. 144, 2.
2.9 REVISO
LANAMENTO
PRINCPIO
DA
IMUTABILIDADE
DO
O princpio da imutabilidade do lanamento est

fundamentado no art. 145, do CTN, que dispe que o lanamento
regularmente notificado ao sujeito passivo da relao tributria
s pode ser alterado em virtude de:
Impugnao do sujeito passivo;
Recurso de ofcio;
Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos
previstos no artigo 149 do CTN (lanamento de ofcio).
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Neste sentido, preservando a estabilidade da relao jurdicotributria, verificamos que, salvo nas hipteses elencadas no art.
145, o lanamento tributrio regularmente notificado ao sujeito
passivo administrativamente imutvel, uma vez que o sujeito
passivo no pode ficar a merc da convenincia da atuao do agente
fiscal.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou incorreto: O
tributo, por fora do CTN, lanado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada, no sendo admissveis
impugnaes de quaisquer natureza.
2.10 PRINCPIO DA INALTERABILIDADE DOS CRITRIOS
JURDICOS, PRINCPIO DA CONFIANA E DISTINES ENTRE
ERRO DE DIREITO E ERRO DE FATO
Destacamos que a modificao introduzida, de ofcio ou em
conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios
jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio
do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente
sua introduo (art. 146, do CTN).
Este dispositivo fundamenta o princpio da inalterabilidade
dos critrios jurdicos no que diz respeito a fatos geradores
pretritos.
Assim, o CTN consolida tambm o princpio da confiana no
mbito do direito tributrio, porque protege o contribuinte que
confiou e acreditou na correta aplicao dos critrios jurdicos
adotados pela autoridade administrativa no momento do lanamento.
Portanto, nesta hiptese do art. 146 do CTN, novos critrios
jurdicos somente podem ser utilizados em relao ao mesmo
contribuinte em situaes igualmente novas, que acarretam fatos
geradores in concreto (fatos imponveis) inditos, protegendo a boa
f do contribuinte contra mudanas jurdicas repentinas e de efeitos
retroativos (ex tunc).
Neste tema, tem pertinncia e correta a interpretao
disposta na Smula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos
(TFR), dizendo que a mudana de critrio jurdico adotado pelo Fisco
no autoriza a reviso de lanamento.
14

Isto , na hiptese de erro de direito ou modificao de
interpretao jurdica pelo fisco no ser possvel alterar o
lanamento tributrio j realizado, sendo possvel esta
alterao apenas no caso de erro de fato, desde que ainda no
tenha decorrido o prazo de decadncia para lanar o tributo, j que a
reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no extinto o
direito da Fazenda Pblica.
Com efeito, podemos dizer que erro de fato se situa no mundo
real, no mundo do conhecimento dos fatos, independentemente do
conhecimento da norma jurdica. Por exemplo, a autoridade
administrativa verifica que os valores registrados na nota fiscal pelo
contribuinte foram transcritos de forma incorreta (R$ 100,00 ao invs
de R$ 1.000,00).
J o erro de direito acontece no mundo do direito, isto ,
um erro na aplicao e interpretao da norma jurdica. Por exemplo,
o Fisco compreende como adequada determinada interpretao da
norma tributria e depois verifica que esta interpretao
equivocada.
Assim, registramos que se o Fisco quiser promover
a modificao do entendimento por erro de direito, deve-se aplicar o
art. 146 do CTN, protegendo o direito do contribuinte no que diz
respeito aos lanamentos tributrios j efetivados.
Podemos citar o seguinte exemplo doutrinrio: Imagine um
fiscal que lana um tributo, aplicando uma alquota de 5% pois
identificou a operao tributada como sendo a venda de um motor
eltrico, mas posteriormente verifica que se trata de venda de motor
a gasolina, cuja alquota de 10%, tal fiscal cometeu um erro de
fato e deve rever o lanamento corrigindo a alquota aplicvel dentro
do prazo legal (decadncia). Entretanto, se o mesmo fiscal identificou
corretamente a operao tributada como sendo a venda de um motor
a gasolina, mas interpretou de forma equivocada a lei, entendendo
que era caso de aplicao da alquota de 5%, no poder
posteriormente modificar o lanamento, pois ocorreu aqui um erro
de direito ou modificao de interpretao jurdica pelo fisco.
2.11 MODALIDADES DE LANAMENTO
Nos termos do CTN, existem trs modalidades de lanamento
tributrio, que so determinadas de acordo com caracterstica de
15

nenhum, maior ou total auxlio do sujeito passivo (contribuinte ou
responsvel) da relao tributria no ato de lanar, que so as
seguintes em ordem decrescente de auxlio:
Lanamento de ofcio, direto, ex officio ou unilateral;
Lanamento por declarao ou misto;
Lanamento por homologao ou autolanamento.
Em outras palavras, no lanamento de ofcio no h auxlio do
sujeito passivo; no lanamento por declarao h um maior auxlio do
sujeito passivo e no lanamento por homologao h total auxlio do
sujeito passivo no ato ou procedimento de efetuar o lanamento
tributrio.
No concurso da CESPE para o TCE/TO/2009 foi cobrada a seguinte
questo discursiva: O CTN dispe que compete privativamente
autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,
determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel. Considerando que as informaes
acima tm carter unicamente motivador, redija um texto a respeito
de crdito tributrio. No seu texto, aborde, necessariamente, os
seguintes aspectos: (i) modalidades de lanamento; (ii) hipteses em
que o lanamento, regularmente notificado ao sujeito passivo, pode
ser alterado (mximo de 30 linhas).
2.11.1 LANAMENTO DE OFCIO, DIRETO, EX OFFICIO OU
UNILATERAL
O lanamento de ofcio aquele em que o Fisco, dispondo de
dados suficientes para efetuar a cobrana, realiza-o, dispensando o
auxlio do contribuinte ou do responsvel tributrio. Exemplos: IPTU
(lanamento de ofcio, por excelncia), IPVA (em regra, mas depende
sempre da legislao estadual), autos de infrao, a grande maioria
das taxas e a contribuio municipal e distrital de iluminao pblica.
O art. 149, do CTN, estabelece nove (9) hipteses expressas
em que autoridade administrativa deve efetuar o lanamento de
ofcio ou realizar a sua reviso de ofcio, a saber:
Quando a lei assim o determine;
16

Quando a declarao no seja prestada, por quem de direito,
no prazo e na forma da legislao tributria;
Quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo
daquela autoridade;
Quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo
de declarao obrigatria;
Quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se
refere o item seguinte;
Quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de
penalidade pecuniria;
Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
Quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado
por ocasio do lanamento anterior;
Quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou
omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
especial.
A ESAF no concurso para ATA/MF/2009: Nos termos do Cdigo
Tributrio Nacional, o lanamento efetuado e revisto de ofcio pela
autoridade administrativa nos seguintes casos, exceto: (a) quando a
lei assim o determine; (b) quando a declarao no seja prestada,
por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria; (c)
quando se suspeite que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; (d) quando se
comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento
definido na legislao tributria como sendo de declarao
obrigatria; (e) quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha
prestado declarao, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste
satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade. A resposta a letra
c, eis que o certo quando se comprove e no quando se
suspeite.
Notamos da anlise de algumas hipteses do art. 149, do CTN,
17

que todos os tributos podem vir a ser lanados de forma direta (ex
officio), uma vez que a autoridade administrativa competente
obrigada a lanar de ofcio o tributo no caso de omisso ou incorreo
do auxlio praticado pelo sujeito passivo no lanamento por
declarao ou no lanamento por homologao.
Assim, correto dizer que o lanamento de ofcio pode ser
utilizado quando da inobservncia, conforme o tributo devido, do
lanamento por homologao ou por declarao.
Por sua vez, o lanamento de ofcio pode ser realizado, inclusive
se j foi procedido outro lanamento de ofcio, sendo o caso de
reviso de ofcio. a hiptese, por exemplo, de comprovao que, no
lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade especial, previsto no art. 149, IX, do CTN.
relevante saber tambm que a reviso do lanamento s
pode ser iniciada enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica
(art. 149, pargrafo nico, do CTN). Isto , extinto o direito do Fisco
no pode mais existir o lanamento ou reviso do prprio. A extino
decorre do trmino do prazo decadencial para o fisco lanar o tributo.
2.11.1.1 ARBITRAMENTO DA BASE DE CLCULO E PAUTA
FISCAL DO ICMS
Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em
considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou
no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao,
avaliao contraditria, administrativa ou judicial (art. 148).
Segundo parte minoritria da doutrina e da jurisprudncia, o
art. 148 dispe sobre o denominado lanamento por arbitramento.
Contudo, na verdade, ocorre um lanamento de ofcio e no uma
modalidade de lanamento. O arbitramento uma tcnica para
definir a base de clculo do tributo, uma vez que a atividade
realizada pelo sujeito passivo no foi correta (no merece f) ou o
sujeito passivo foi omisso.
Assim sendo, ressaltamos que o arbitramento medida
18

excepcional que somente se verifica na hiptese de recusa ou
sonegao de documentos ou informaes pelo sujeito passivo, pois
existindo elementos suficientes para apurao do valor real da base
de clculo do tributo (recibos, rescises contratuais, escriturao
contbil regular etc.), ilegtimo o lanamento efetuado com base
em arbitramento.
A FGV no concurso para o ICMS/RJ/2009 considerou correto:
Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em
considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos
jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular,
arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no
meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao
contraditria, administrativa ou judicial. No entanto, havendo
escriturao regular, ainda que parcialmente, o Fisco dever sempre
adot-la como base de prova.
Realamos tambm que este contraditrio, administrativo
ou judicial, significa que o contribuinte tem o direito de contestar o
arbitramento, ou seja, o contribuinte pode se defender da forma
como o Auditor-Fiscal realizou o arbitramento, que no
caracterizado como de presuno absoluta (no admite prova em
contrrio). Portanto, o contribuinte tem o direito de fazer prova em
contrrio do arbitramento feito pela autoridade fiscal, procurando
mostrar a real base de clculo do tributo.
Ademais, com fundamento no art. 148 do CTN, o STJ afirma
que ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria
submetido ao regime de pauta fiscal (smula 431).
A pauta fiscal tem por base determinados valores fixados
prvia e aleatoriamente para a apurao da base de clculo do tributo
e fere de morte o princpio da legalidade tributria.
Portanto, o STJ compreende que inadmissvel a fixao da
base de clculo do ICMS com apoio em pautas de preos ou valores
(pautas fiscais), uma vez que a base de clculo do ICMS o valor da
operao de que decorrer a sada da mercadoria.
Desta forma, o STJ afirma que o art. 148, do CTN, somente
pode ser invocado para estabelecimento de bases de clculo, que
levam ao clculo do tributo devido, quando a ocorrncia dos fatos
19

geradores comprovada, mas o valor ou preo de bens, direitos,
servios ou atos jurdicos registrados pelo contribuinte no meream
f, ficando a Fazenda Pblica autorizada a arbitrar o preo, dentro de
processo regular.
Exemplo de pauta fiscal:
PAUTA FISCAL
REFRIGERANTE EM GARRAFA RETORNVEL DE 600 A 1250 ml (DE
VIDRO)
PRODUTO / MARCA
TIPO
Valor (R$)
Coca-Cola
Light / Diet / Zero
1,88
1000 ml
Fanta
Todos os sabores
1,68
1000 ml
Guaran Kuat
Light / Diet / Zero
1,68
1000 ml
Pepsi-Cola
Light / Diet / Zero
1,68
1000 ml
Pepsi-Cola Twist
Twist Light 1000 ml
1,68
Sprite
Light / Diet / Zero
1,68
1000 ml
Em resumo, ilegal a cobrana de ICMS com base em
pauta fiscal, uma vez que o princpio da legalidade tributria (art.
150, I, CF) h de ser respeitado como limite ao poder de tributar.
2.11.2 LANAMENTO MISTO OU POR DECLARAO
O lanamento por declarao aquele representado pela ao
conjugada do fisco e do sujeito passivo (contribuinte ou o
responsvel tributrio), restando ao fisco o trabalho privativo de
efetuar o lanamento.
O fisco, no dispondo de dados suficientes para realizar o
lanamento, conta com o auxlio do contribuinte que supre a
deficincia da informao por meio da declarao prestada (art. 147).
Os exemplos so cada vez mais raros no sistema tributrio
brasileiro, tais como imposto de importao (II) sobre bagagem
acompanhada e o imposto sobre transmisso de bens imveis (ITBI)
de competncia municipal.
20

Com efeito, o ato ou procedimento do lanamento por
declarao ou misto efetuado com base na declarao do sujeito
passivo ou de terceiro (obrigao tributria acessria), quando um ou
outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade
administrativa
informaes
sobre
matria
de
fato,
indispensveis sua efetivao.
Em sntese, no lanamento por declarao o fisco lana o
tributo com base nas informaes prestadas pelo sujeito passivo.
A FCC no concurso para Procurador/Recife/2008 considerou correto:
Se o sujeito passivo tem que prestar declarao com informaes
sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao, para s ento
o Fisco proceder ao lanamento, notificando o sujeito passivo, est-se
diante da modalidade de lanamento por declarao.
Destacamos que a retificao da declarao por iniciativa do
prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s
admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e
antes de notificado o lanamento (art. 147, 1, do CTN).
Portanto, o contribuinte pode pedir a retificao de declarao
j realizada, visando a reduzir ou excluir o tributo, desde que o faa
antes da notificao do lanamento e mediante comprovao do erro
na declarao.
A FGV no concurso para o ICMS/RJ/2009 considerou incorreto: A
retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando
vise a reduzir ou excluir tributo, pode ser feita a qualquer tempo,
independentemente da constituio do crdito tributrio pelo
lanamento, desde que haja comprovao do erro em que se funde.
Por sua vez, os erros contidos na declarao e apurveis pelo
seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a
que competir a reviso da declarao (art. 147, 2, do CTN).
2.11.3
LANAMENTO
AUTOLANAMENTO
POR
HOMOLOGAO
OU
O lanamento por homologao aquele em que o sujeito

passivo
(contribuinte
ou
responsvel
tributrio)
auxilia
ostensivamente a Fazenda Pblica na atividade de lanamento,
cabendo ao Fisco homologando-o, conferindo sua exatido (art. 150
do CTN).
21

So exemplos de tributos lanados pro homologao: ICMS, IR,
ITR, IPI, ISS, e a maior parte dos impostos, uma vez que tal
lanamento simplifica a vida do fisco, independendo o pagamento do
tributo de qualquer providncia estatal.
Na prova discursiva para Auditor Fiscal da Recita Federal do Brasil em
2010: O STF tem entendido que no se tipifica crime material contra
ordem tributria, previsto no art. 1, inciso I, da Lei 8.137/90, antes
do lanamento definitivo do tributo. Sobre o lanamento tributrio:
(a) conceitue-o, mencionando, entre outros aspectos, a competncia
para efetu-lo, suas finalidades e natureza jurdica; (b) explique e
exemplifique as suas diferentes modalidades; (c) para cada
modalidade de lanamento, mencione o prazo que possui a
autoridade administrativa para efetu-lo, e quando se d o termo
inicial da contagem desse prazo; e (d) cite as hipteses em que, de
acordo com o CTN, admite-se a reviso do lanamento por parte da
autoridade administrativa.
Deste modo, o lanamento tributrio por homologao ocorre
quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever
de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, operando-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa (art. 150, caput, CTN).
O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos do
lanamento por homologao extingue o crdito, sob condio
resolutria da ulterior homologao ao lanamento (art. 150, 1,
CTN).
Assim, por exemplo, o imposto de renda pessoa fsica (IRPF) ou
o imposto de renda pessoa jurdica (IRPJ) so tributos lanados por
homologao, uma vez que a legislao atribui ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade
administrativa, operando-se a extino do crdito tributrio sob
condio resolutria da ulterior homologao.
Realamos que quando resolutria a condio, verifica-se os
efeitos tributrios desde o momento da prtica do ato ou celebrao
do negcio jurdico. J quando suspensiva a condio, verifica-se os
efeitos tributrios quando acontece a condio.
22

A ESAF no concurso para Auditor/TCE/GO/2008 considerou incorretas
as seguintes alternativas: O lanamento de ofcio somente
utilizado quando da inobservncia, conforme o tributo devido, do
lanamento por homologao ou por declarao; Quando o fisco tem
responsabilidade pela verificao da ocorrncia do fato gerador, do
montante do tributo e da identificao e notificao do sujeito
passivo, diz-se ocorrer lanamento de ofcio, que ocorre, por
exemplo, quanto ao IPTU e ao IR. Por outro lado, no mesmo
concurso, a ESAF considerou correta: O lanamento por
homologao ocorre quando existe determinao legal para que o
sujeito passivo verifique a ocorrncia do fato gerador e antecipe o
pagamento do tributo, ficando a extino do crdito tributrio sob
condio resolutria da posterior homologao pelo fisco.
Por sua vez, conforme o prprio CTN, no influem sobre a
obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino
total ou parcial do crdito (art. 150, 2).
Todavia, estes atos anteriores homologao, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do
crdito sero considerados na apurao do saldo porventura devido e,
sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao (art.
150, 3, CTN).
Nesse rumo, se a lei no fixar prazo para homologao do
lanamento, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato
gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado,
considera-se
homologado
o
lanamento
e
definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia
de dolo, fraude ou simulao (art. 150, 4, do CTN).
Com efeito, no lanamento por homologao, o contribuinte, ou
o responsvel tributrio, deve realizar o pagamento antecipado do
tributo, antes de qualquer procedimento administrativo, ficando a
extino do crdito condicionada futura homologao expressa ou
tcita pela autoridade fiscal competente.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010: Ainda quando de fato seja o
lanamento feito pelo sujeito passivo, o Cdigo Tributrio Nacional,
por fico legal, considera que a sua feitura privativa da autoridade
administrativa, e por isto, no plano jurdico, sua existncia fica
sempre dependente de homologao por parte da autoridade
23

competente. correta, pois o enunciado se refere expressamente ao
disposto explicitamente no CTN.
3. TEORIA GERAL DA SUSPENSO, EXTINO E EXCLUSO DO
CRDITO TRIBUTRIO
certo que, na maioria das vezes, as questes de concursos
pblicos fazem a cobrana da literalidade dos arts. 151, 156 e 175 do
CTN, tentando apenas saber do candidato o aprendizado memorizado
destas normas jurdicas. Por isso, vamos iniciar este tema tentando
apenas memorizar tais hipteses.
So causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
(art. 151, do CTN):
Moratria;
Depsito do seu montante integral;
Reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo;
Concesso de medida liminar em mandado de segurana;
Concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espcies de ao judicial;
Parcelamento.
A doutrina utiliza das seguintes frmulas escritas para tentar
auxiliar na memorizao:
MODERECOPA (Moratria, Depsito, Reclamao, Concesso
de medida liminar e Parcelamento); ou
PARCE MORDE RELA (Parcelamento, Moratria, Depsito,
Recurso, Liminar e Antecipao de tutela).
A ESAF no concurso para o MF/2009: Suspendem a exigibilidade do
crdito tributrio, propiciando-se ao interessado certido positiva com
efeitos de negativa, exceto: (a) a moratria; (b) a transao; (c) o
parcelamento; (d) a concesso de medida liminar em mandado de
segurana; (e) as reclamaes e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributrio administrativo. A resposta a
alternativa b.
No que diz respeito extino do crdito tributrio, so as
seguintes hipteses que extinguem o crdito tributrio (art. 156, do
CTN):
24

Pagamento;
Compensao;
Transao;
Remisso;
Prescrio e a Decadncia;
Converso de depsito em renda;
Pagamento antecipado e a respectiva homologao do
lanamento;
A consignao em pagamento;
A deciso administrativa irreformvel, assim entendida a
definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser
objeto de ao anulatria;
A deciso judicial passada em julgado ou transitada em
julgado;
A dao em pagamento em bens imveis, na forma e
condies estabelecidas em lei.
A FGV no concurso para Fiscal de Rendas/RJ/2010: O CTN, em seu

art. 156, relaciona expressamente as hipteses de extino do crdito
tributrio. As alternativas a seguir apresentam hipteses que esto
inseridas na extino do crdito tributrio, exceo de uma.
Assinale-a: (a) Novao; (b) Dao em pagamento com bens
imveis; (c) Transao; (d) Compensao; (e) Pagamento antecipado
e homologao do lanamento. A resposta a letra a, pois o art.
156 do CTN no estabelece a hiptese de novao, que
compreendida como a extino de uma obrigao jurdica mediante a
criao de outra obrigao que substituir a extinta.
Por outro lado, destacamos desde j que a iseno e a anistia
excluem o crdito tributrio, de acordo com o art. 175 do CTN. Isto
, com a iseno e a anistia no ocorre suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio ou a extino do crdito tributrio,
mas sim a excluso do crdito tributrio.
Suspenso
Moratria;
Depsito do montante integral;
Reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo;
Concesso de medida liminar em mandado de segurana;
Concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial;
Parcelamento.
25

Extino
Pagamento;
Compensao;
Transao;
Remisso;
Prescrio e a Decadncia;
Converso de depsito em renda;
Pagamento antecipado e a respectiva homologao do lanamento;
A consignao em pagamento;
A deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva
na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao
anulatria;
A deciso judicial passada em julgado;
A dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Excluso
Iseno
Anistia
Importante: enorme o nmero de questes objetivas de concurso
que apenas requerem do candidato o conhecimento memorizado das
hipteses de suspenso, extino e excluso do crdito tributrio.
A FGV no concurso para Fiscal de Rendas/RJ/2008 considerou
correto: Em relao a dbito de tributo ainda no objeto de
lanamento, o contribuinte pode: I. conseguir uma liminar em
mandado de segurana; II. obter parcelamento; III. v-lo abrangido
por decadncia; IV. alcanar xito em ao de consignao de
pagamento. Em tais hipteses, o crdito tributrio, respectivamente,
ter sido objeto de suspenso de sua exigibilidade, suspenso de sua
exigibilidade, extino e extino.
4. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO
Antes de tratarmos das hipteses em si de suspenso, podemos
elencar as seguintes caractersticas gerais deste tema:
No dispensa o cumprimento das obrigaes assessrios
dependentes da obrigao principal cujo crdito seja
suspenso, ou dela consequentes;
A doutrina majoritria compreende que o art. 151 do CTN
exaustivo ou taxativo, isto , so as nicas hipteses de
26

suspenso da exigibilidade do crdito tributrio;
Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha
sobre a suspenso;
Impede o fisco de exercitar os atos de cobrana do crdito
tributrio (inscrio na dvida ativa e a execuo fiscal), mas
no impede o fisco de realizar o lanamento tributrio,
conforme decises reiteradas do STJ;
No afeta a obrigao tributria que lhe deu origem (art. 140,
CTN), o que significa dizer que desaparecendo ou no mais
existindo a causa suspensiva volta o crdito tributrio a ser
prontamente exigvel.
incorreto: A medida liminar em ao cautelar com depsito do
montante integral suspende a exigibilidade do crdito tributrio e
impede o lanamento fiscal. No XXXI concurso para Promotor de
Justia do Rio de Janeiro (2010) em prova discursiva: De acordo
com a jurisprudncia recente do STJ, no caso de tributos sujeitos a
lanamento por homologao, quando o contribuinte realiza o
depsito judicial com vistas suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio, est obrigado o Fisco a lanar o tributo para prevenir a
decadncia do direito?
4.1 MORATRIA
A moratria a dilao ou prorrogao do prazo legal para o
pagamento do tributo, conforme previso dos arts. 152 a 155 do
CTN.
Com efeito, a moratria um favor legal ou benefcio fiscal de
prorrogao de pagamento, isto , o fisco estabelece novo prazo para
pagamento do tributo. Assim, deve ser concedida sempre por meio
de lei, que no precisa tratar s sobre o tema da moratria. Isto , a
moratria depende de lei, que no necessita ser especfica, tal
como no caso do parcelamento tributrio.
A lei concessiva da moratria pode ser classificada como
moratria individual (subjetiva) ou moratria geral (objetiva).
A moratria de carter individual efetivada caso a caso, por
despacho
da
autoridade
administrativa
competente,
sendo
necessrio, portanto, a solicitao ou postulao do potencial
beneficiado perante a autoridade fiscal.
27

J a moratria de carter geral reconhecida diretamente pela
lei, no dependendo de requerimento autoridade administrativa
competente.
Neste caso, a doutrina distingue a moratria de carter geral
em moratria autnoma e moratria heternoma.
A moratria autnoma aquela concedida pela prpria
pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo
(art. 152, I, a). Ou seja, a Unio por meio de lei concede maior
prazo para pagamento do imposto sobre produtos industrializados
(IPI) para determinados contribuintes.
A ESAF no concurso para AFTM/Natal/2008 considerou correto: A
moratria autnoma aquela em que o ente poltico, competente
para a instituio do tributo, prorroga o prazo legal.
A moratria heternoma aquela concedida, em carter
geral, pela Unio (lei federal), quanto a tributos de competncia dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando
simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia
federal e s obrigaes de direito privado (art. 152, I, b).
Este ltimo tipo de moratria considerado inconstitucional por
grande parte dos estudiosos do direito tributrio (doutrina), uma vez
que estes entendem que a moratria heternoma fere de morte o
princpio constitucional de federalismo e a respectiva autonomia
tributria estadual e municipal.
Todavia, o art. 152, inc. I, alnea b, do CTN, est valendo
para concursos pblicos, sobretudo provas objetivas, eis que o STF
ainda no declarou a inconstitucionalidade deste dispositivo do CTN.
Nesse rumo, a ESAF e o CESPE costumam cobrar tal dispositivo.
O CESPE no concurso para Advogado-BRB/2010 considerou errado:
Unio vedado conceder moratria em carter geral quanto a
tributos de competncia dos estados, do Distrito Federal ou dos
municpios. Por sua vez, a ESAF no concurso para AFTM/Natal/2008
considerou correto: A moratria heternoma aquela que pode ser
instituda pela Unio, em situaes de extrema gravidade, sobre
tributos da competncia de outros entes polticos, desde que tambm
decretada para os tributos federais.
De qualquer forma, a moratria heternoma deve ser considera
28

como forma excepcional de concesso do benefcio fiscal, tal como
uma situao de extrema gravidade, j que o aplicador do direito
deve sempre buscar preservar a autonomia dos entes federativos.
Importante: A moratria individual fixada em lei e depende do
despacho da autoridade administrativa. A moratria geral fixada
em lei e no depende do mesmo despacho.
A ESAF no concurso para AFTM/Natal/2008 considerou incorreto o
seguinte enunciado: A moratria de carter individual restringe-se
s pessoas que se enquadram em requisitos especificados em lei,
independentemente de solicitao autoridade fiscal. Por outro lado,
no mesmo concurso, a ESAF considerou correta a seguinte assertiva:
A moratria de carter geral prorroga o prazo para o pagamento de
tributo de forma irrestrita aos sujeitos passivos, sem necessidade de
requerimento autoridade fiscal.
A respeito do mbito territorial e pessoal de incidncia da
moratria, a lei pode estabelecer expressamente a sua aplicabilidade
determinada regio do territrio da pessoa jurdica de direito
pblico que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de
sujeitos passivos (art. 152, pargrafo nico, CTN).
Noutro aspecto, o art. 153 do CTN fixa alguns requisitos que
devem ser especificados na lei autorizadora da concesso da
moratria em carter geral ou em carter individual, sem prejuzo de
outros que tambm podem ser estabelecidos, a saber:
O prazo de durao do favor legal: a moratria deve ser
concedida por prazo legalmente definido;
As condies da concesso da moratria em carter individual;
Sendo caso: (a) os tributos a que se aplica; (b) o nmero de
prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo de durao da
moratria, podendo atribuir a fixao de uns e de outros
autoridade administrativa, para cada caso de concesso em
carter individual: a doutrina chama este caso de moratria
parcelada; (c) as garantias que devem ser fornecidas pelo
beneficiado no caso de concesso em carter individual.
Registramos que na hiptese de moratria parcelada, a lei
concessiva pode permitir a supresso da incidncia de multas e juros.
Assim, o afastamento da incidncia de multas e juros no caso sempre
depender da vontade de cada lei que concede este tipo de benefcio,
isto , a lei pode permitir ou no o afastamento de multas e juros.
29

A ESAF no concurso para AFTM/Natal/2008 considerou correto: A
moratria parcelada medida excepcional, atribuda por lei, que
confere ao contribuinte a possibilidade de cumprimento da obrigao
tributria de forma gradual, permitindo-se a excluso de multas e
juros.
Por sua vez, salvo disposio de lei em contrrio, a
moratria somente abrange os crditos definitivamente constitudos
data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j
tenha sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao
sujeito passivo (art. 154).
Nesse rumo, a moratria no aproveita ou no pode acontecer
nos casos de atuao dolosa, fraudulenta ou simulada do sujeito
passivo (contribuinte ou responsvel tributrio) ou do terceiro em
benefcio daquele.
Sendo assim, segundo os termos do art. 155 do CTN, a
concesso da moratria em carter individual no gera direito
adquirido e ser revogada de ofcio, sempre que se apure que o
beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do
favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora:
Com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo
ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio
daquele;
Sem imposio de penalidade, nos demais casos.
Destacamos que nos casos em que deve ocorrer imposio da
penalidade (dolo, simulao ou fraude), o tempo decorrido entre a
concesso da moratria e sua revogao no se computa para efeito
da prescrio do direito cobrana do crdito; nos demais casos, a
revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
Decerto, quando se deve impor uma penalidade (hipteses
de dolo, simulao ou fraude) no ocorre a contagem do prazo
prescricional. Por exemplo, se o contribuinte pratica algum tipo de
fraude para conseguir obter a moratria o prazo de prescrio para a
cobrana do crdito no contado.
Ademais, nos casos de remisso (art. 172, pargrafo nico, do
CTN), iseno (art. 179, 2, do CTN) e anistia (art. 182, pargrafo
30

nico, do CTN), tambm se aplicam os dois pargrafos dissertados
acima, podendo dizer que estas no geram direito adquirido e
sero revogados de ofcio caso o beneficiado no cumpra os
requisitos estabelecidos pelas normas autorizadoras da concesso dos
respectivos benefcios de remisso, iseno e anistia.
A revogao disposta no art. 155 do CTN, na verdade,
tecnicamente um caso de anulao, uma vez que no ato de
oportunidade ou convenincia, mas sim hiptese legal obrigatria de
atuao da autoridade administrativa competente.
A FCC no concurso para o Ministrio Pblico/TCE/RR/2008:
Determinado Estado-membro concede, por meio de lei especfica,
moratria para os proprietrios de um nico veculo automotor
popular e bicombustvel, que tenham renda mensal de at trs
salrios mnimos. Segundo a lei, preenchidos os requisitos, o
vencimento do IPVA/2008 ser em 30 de julho de 2008. Nesse caso,
correto afirmar que: I. Trata-se de moratria de carter especfico,
que depende de comprovao do contribuinte e despacho de
autoridade administrativa competente para ser concedida; IV. Se o
contribuinte que recebeu a moratria deixar de preencher os
requisitos legais perder o direito moratria e ter que pagar o
tributo acrescido de juros de mora. Por sua vez, foram considerados
incorretos os seguintes itens: II. Esta espcie de moratria no pode
ser revogada porque gera direito adquirido ao contribuinte que
preenche os requisitos legais e obtm o favor; III. Por ser causa de
excluso do crdito tributrio no poder ser constitudo o crdito
tributrio enquanto no vencido o prazo fixado em lei.
4.2 DEPSITO
TRIBUTRIO
DO
MONTANTE
INTEGRAL
DO
CRDITO
O depsito do montante integral do crdito tributrio exigido

pelo fisco modalidade suspensiva da exigibilidade do crdito
tributrio, sendo direito subjetivo e, ao mesmo tempo, uma faculdade
que pode ser exercida ou no pelo sujeito passivo da relao
tributria.
Com efeito, o valor depositado deve ser aquele que o fisco
entende como cabvel no momento do lanamento tributrio e no o
que o sujeito passivo da relao tributria acha conveniente.
Esta modalidade de suspenso ocorre com maior frequncia na
via judicial, pois, o contribuinte tem total interesse em suspender a
31

exigibilidade do crdito tributrio, enquanto durar a discusso judicial
sobre se ele deve ou no deve determinado tributo.
Ento, o contribuinte deposita o valor do crdito tributrio em
uma instituio financeira oficial da Unio ou do Estado. E, a partir da
suspenso da exigibilidade, no pode mais o fisco prosseguir com os
atos de cobrana tributria, evitando-se, assim, o ajuizamento da
execuo fiscal, a imposio de multa pelo no pagamento do
tributo, os juros de mora e a incidncia da correo monetria.
Deste modo, neste caso, o depsito do montante integral do
tributo uma garantia idnea que se concede ao fisco, no curso de
um processo judicial. Assim, decidida de forma definitiva a questo
judicial e se o depositante (contribuinte) sucumbe (perde), o valor do
depsito levantado pelo fisco, extinguindo-se a obrigao tributria.
J o levantamento do depsito judicial pelo contribuinte vinculase necessariamente ao xito da ao judicial, no podendo ser
autorizado a qualquer tempo pelo magistrado, mas sim aps o
trnsito em julgado da ao (no cabe mais recurso), eis que o
levantamento do depsito judicial antes do trnsito em julgado da
ao acaba por esvaziar a prpria garantia estabelecida no art. 151,
II, do CTN, de acordo com decises do STJ.
Realamos que o depsito somente suspende a exigibilidade do
crdito tributrio se for integral e em dinheiro (Smula 112 do STJ).
Isto , o depsito do tributo deve ser integral e em dinheiro,
no podendo ser feito de forma parcial ou por prestao de fiana
bancria ou em ttulos da dvida pblica.
O CESPE no concurso para o Juiz Federal/TRF5/2010: O fisco
municipal, tendo verificado a ocorrncia do fato gerador do ISSQN,
promoveu o lanamento tributrio, aps o que lhe foi entregue pelo
contribuinte a devida declarao, que apontava para um valor de
crdito tributrio menor que o cobrado. O contribuinte, ento, ajuizou
uma ao ordinria e obteve, liminarmente, o direito de depositar em
juzo o valor do tributo que fora confessado e de pagar a diferena do
imposto cobrado somente aps o trnsito em julgado da ao. Com
base nessa situao hipottica, assinale a opo correta: Em regra, o
lanamento do ISSQN , por natureza, por homologao, e a deciso
do juiz gerou suspenso do crdito tributrio dos dois componentes
do lanamento.
Por outro lado, registramos que inconstitucional a exigncia
32

legal de depsito prvio para admisso de recurso administrativo
ou judicial, de acordo com entendimento atual do STF, eis que
ofende garantia de acesso ao Poder Judicirio (CF, art. 5, XXXV),
bem como da ampla defesa e do contraditrio (CF, art. 5, LV).
Importante: inconstitucional a exigncia de depsito prvio como
requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se pretenda
discutir a exigibilidade do crdito tributrio (smula vinculante n
28).
Ademais, ressaltamos o entendimento recente do STF (ADI
1933) no sentido de que o repasse de depsitos judiciais e
extrajudiciais de tributos e contribuies federais Conta nica do
Tesouro Nacional constitucional, sendo ato de natureza
administrativa e que no integra os recursos oramentrios do Poder
Judicirio.
4.2.1 INSCRIO NO CADIN E EXISTNCIA DE DISCUSSO
JUDICIAL
Tema correlato ao depsito do montante integral do crdito
tributrio e relevante para concurso o entendimento pacificado do
STJ no sentido de que a mera existncia de demanda judicial
no autoriza, por si s, a suspenso do registro do devedor no
Cadastro Informativo de Crditos no Quitados do Setor
Pblico Federal (CADIN), que um banco de dados onde esto
registrados os nomes de pessoas em dbito para com rgos e
entidades federais.
Isto porque o art. 7 da Lei 10.522/02 estabelece que a
suspenso do registro no CADIN acontecer na hiptese do devedor
comprovar dois requisitos legais, a saber: I - tenha ajuizado ao,
com o objetivo de discutir a natureza da obrigao ou o seu valor,
com o oferecimento de garantia idnea e suficiente ao Juzo,
na forma da lei; II - esteja suspensa a exigibilidade do crdito
objeto do registro, nos termos da lei.
Portanto, segundo juzo consolidado do STJ (REsp n
1.137.497), a mera discusso judicial da dvida, sem garantia
idnea ou suspenso da exigibilidade do crdito, de acordo
com o art. 151 do CTN, no obsta a incluso do nome do devedor
no CADIN.
33

Assim sendo, por exemplo, a discusso judicial sobre o
montante do dbito tributrio no suficiente para impedir ou
suspender a inscrio do nome do sujeito passivo no CADIN.
4.3 AS RECLAMAES E OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS
As reclamaes e os recursos administrativos so formas
tambm de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio.
A reclamao e o recurso administrativo significam, em outras
palavras, a interposio de impugnao administrativa. Isto , o
lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser
alterado em virtude de impugnao do sujeito passivo, sendo, no
caso, esta impugnao uma forma de suspenso exigibilidade do
crdito tributrio.
Neste ponto, deixamos claro que o CTN no faz qualquer
restrio ao tipo de impugnao administrativa do contribuinte
cobrana do tributo. Neste sentido, por exemplo, o STJ (REsp
1149115) entendeu que o pedido administrativo de compensao
suspende exigibilidade do crdito tributrio e impede o ajuizamento
de execuo fiscal.
Por outro lado, destacamos que o STF entende como
inconstitucional a obrigao de arrolar bens ou a obrigatoriedade
de depositar quantia em dinheiro para recorrer administrativamente.
Por exemplo, se determinada lei dispe que o contribuinte deve
depositar 30% da exigncia fiscal para recorrer administrativamente,
esta lei inconstitucional, ferindo os princpios do contraditrio, da
ampla defesa, do devido processo legal e o direito de petio do
contribuinte, que deve ser garantido independentemente do
pagamento de taxas.
Importante: inconstitucional a exigncia de depsito ou
arrolamento prvios de dinheiro ou bens para admissibilidade de
recurso administrativo (smula vinculante n 21).
A FGV no concurso para Juiz de Direito/2009 considerou correto
inconstitucional a exigibilidade do arrolamento de bens no valor
equivalente a 30% da exigncia fiscal, prevista pelo Decreto
70.235/72, como pressuposto de admissibilidade do recurso
voluntrio na esfera administrativa federal, conforme procedncia do
pedido na ADI 1976/07.
34

Por sua vez, o STF entende como constitucional o pargrafo
nico do art. 38 da Lei 6.830/1980 (Lei de Execuo Fiscal), dispondo
que a propositura, pelo contribuinte, de aes judiciais destinadas
discusso da validade de crdito tributrio, importa em renncia ao
poder de recorrer na esfera administrativa e desistncia do recurso
acaso interposto.
Em outros termos, a opo do contribuinte pela propositura de
ao judicial implica em renncia ou desistncia do direito de recorrer
administrativamente, uma vez que o direito de petio e o princpio
constitucional da legalidade no implicam a necessidade de
esgotamento da via administrativa para discusso judicial da validade
de crdito tributrio.
Ademais, ressaltamos entendimento do STJ no sentido da
validade de lei estadual ou municipal que prev o denominado
recurso hierrquico especial ao Secretrio de Fazenda contra deciso
do Conselho de Contribuintes (RMS 24947/RJ, DJ 06/12/2007).
A ESAF no concurso para Procurador da Fazenda Nacional/2006
considerou incorreto: inconstitucional a lei que prev o recurso
hierrquico especial ao Secretrio de Estado da Fazenda contra
deciso do Conselho de Contribuintes.
4.4 A CONCESSO DE MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE
SEGURANA E A CONCESSO DE MEDIDA LIMINAR OU DE
TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AES JUDICIAIS
O mandado de segurana uma ao constitucional que visa a
proteger direito lquido e certo, no amparado por habeas corpus ou
habeas data, contra atos ilegais ou abuso de poder cometido por
autoridades administrativas.
O mandado de segurana uma ao especfica (art. 5, LXIX
c/c a Lei 12.016/2009), que visa proteo do cidado diante da
ocorrncia de ato ilegal de autoridade administrativa que viole o
direito lquido e certo.
Assim, antes da LC n. 104/2001, o CTN estabelecia que
apenas a concesso de medida liminar em mandado de segurana
suspendia a exigibilidade do crdito tributrio. Depois da LC n.
104/2001, que reformou o CTN, a concesso de medida liminar ou de
35

tutela antecipada em outros tipos de ao judicial tambm suspende
a exigibilidade do crdito tributrio.
importante entender que o mero ingresso na esfera judicial
com pedido de medida liminar em mandado de segurana ou em ao
cautelar no suspende a exigibilidade do crdito tributrio, mas sim
a concesso da medida liminar ou da tutela antecipada pelo
juiz.
A FCC no concurso para Agncia Reguladora/CE/2007 considerou
incorreto: O mandado de segurana causa de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, bastando que seja recebido para
gerar este efeito.
4.5 O PARCELAMENTO
O CTN ainda dispe nos arts. 151, inc. VI, e 155-A,
acrescentados pela LC 104/01, que o parcelamento causa
suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. As redaes dos
dispositivos referentes ao parcelamento iniciaram a sua vigncia a
partir de 11 de janeiro de 2001.
O parcelamento se caracteriza pela ao do contribuinte de
pagar o tributo, mas no de uma vez s. Assim, ocorre quando o
pagamento de determinado tributo feito em vrias parcelas, sendo
que no caso do contribuinte descumprir o parcelamento tributrio,
por exemplo, no paga determinada parcela, o crdito tributrio volta
ser imediatamente exigvel
Portanto, o parcelamento consiste, tal como a moratria, na
dilao do prazo para pagamento do tributo. Todavia, o parcelamento
deve ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei
especfica (art. 155-A) e a moratria exige lei, mas que no
necessita ser especifica.
Nesse rumo, salvo disposio de lei em contrrio, o
parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de
juros e multas (1, do art. 155-A).
Com
efeito,
aplicam-se,
subsidiariamente,
ao
parcelamento as disposies desta Lei, relativas moratria
(2, do art. 155-A). Isto significa que na hiptese de omisso da lei
de parcelamento, o aplicador do direito pode utilizar as normas que
se referem moratria, ou seja, os arts. 152 a 155 do CTN. E no o
36

contrrio, ou seja, as normas do parcelamento (art. 155-A, 1 a
4, do CTN), em regra, no se aplicam moratria.
A FCC em interessante questo do concurso para AFE/SP considerou
incorreto: Somente tem efeito o parcelamento do crdito tributrio
se ele estiver regularmente inscrito na dvida ativa. Aplicam-se,
subsidiariamente, ao parcelamento as disposies do CTN, relativas
moratria. Portanto, segundo o art. 154 do CTN, a moratria, salvo
disposio em contrrio, abrange os crditos definitivamente
constitudos data da lei ou do despacho que a conceder ou cujo
lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato regularmente
notificado ao sujeito passivo.
Por sua vez, devemos afirmar que lei especfica dispor sobre
as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor em
recuperao judicial (3, do art. 155-A).
Entretanto, a inexistncia desta lei especfica de parcelamento
importa na aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da
Federao ao devedor em recuperao judicial, no podendo, neste
caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela
lei federal especfica (4, do art. 155-A).
O CESPE no concurso para Advogado/CEF/2010 considerou incorreto:
O parcelamento de crdito tributrio dispensa o cumprimento das
obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito
seja suspenso. A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no
dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da
obrigao principal cujo crdito seja suspenso.
4.5.1 O REFIS E A SMULA 437 DO STJ
O REFIS um Programa de Recuperao Fiscal, destinado a
promover a regularizao de crditos da Unio, decorrentes de
dbitos de pessoas jurdicas, relativos a tributos e contribuies,
sendo um regime especial de consolidao e parcelamento de
dbitos fiscais (arts. 1 e 2 da Lei 9.964/2000).
Ou seja, o sujeito passivo que ingressa validamente no regime
especial do REFIS consegue obter a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio, nos termos do art. 151, VI, do CTN (parcelamento
tributrio).
37

Nesse rumo, o STJ aprovou a seguinte smula sobre o tema, a
saber: A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio superior a
quinhentos mil reais para opo pelo REFIS pressupe a homologao
expressa do Comit Gestor e a constituio de garantia por meio do
arrolamento de bens (smula 437).
O Comit Gestor do REFIS integrado por um representante de
cada rgo a seguir indicado, designados por seus respectivos
titulares: (i) Ministrio da Fazenda: (a) Secretaria da Receita Federal,
que o presidir; (b) Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Nesse sentido, a smula 437 o entendimento consolidado do
STJ sobre os 4 e 5, do art. 3 da Lei 9.964/2000, que
estabelecem que a homologao da opo pelo Refis condicionada
prestao de garantia ou, a critrio da pessoa jurdica, ao
arrolamento dos bens integrantes do seu patrimnio, sendo
dispensadas tais exigncias as pessoas jurdicas optantes pelo
SIMPLES e aquelas cujo dbito consolidado seja inferior a R$
500.000,00 (quinhentos mil reais).
Em sntese, no caso, tratando-se de dbito tributrio superior a
quinhentos mil reais, a suspenso da exigibilidade do crdito
tributrio depende da prvia homologao da opo do REFIS pela
autoridade administrativa competente, que est condicionada
prestao de garantia ou ao arrolamento de bens.
Portanto, no caso de dbitos superiores a R$ 500.000,00 no
pode ocorrer a homologao tcita da adeso ao REFIS, ou seja, sem
a confirmao pelo Comit Gestor, o que a Lei 9.964/2000 permite
apenas em relao s empresas optantes pelo SIMPLES e com
dbitos inferiores a R$ 500.000,00.
5. EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
A extino do crdito tributrio, ao contrrio da suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, resolve a relao jurdico-tributria.
Isto , as hipteses de extino do crdito tributrio no s impedem
a
cobrana
do
crdito
tributrio,
mas
tambm
liberam
definitivamente o sujeito passivo de qualquer relao de dvida com o
fisco.
Assim, a extino do crdito tributrio tambm deve est
prevista em lei (art. 97, VI, CTN). Nesse rumo, a doutrina separa
duas formas de extino do crdito tributrio, que a forma direta,
38

normal, que o pagamento, at mesmo o pagamento por
consignao; e a forma indireta, imprpria, que so as hipteses de
compensao, transao, remisso, decadncia, prescrio,
converso de depsito em renda, deciso administrativa
irreformvel, deciso judicial passada em julgado e dao em
pagamento em bens imveis.
Por sua vez, registramos a jurisprudncia do STF no sentido da
possibilidade do Estado-membro estabelecer regras especficas de
quitao de seus prprios crditos tributrios, podendo criar nova
modalidade de extino de crdito tributrio por lei estadual (ADI
2405 MC, DJ 17/02/2006). Neste sentido, a CESPE adotou como
gabarito definitivo tal entendimento em 2010 em prova para juiz
federal.
correto: O STF passou a entender que os estados e o DF podem
estabelecer outros meios no previstos expressamente no Cdigo
Tributrio Nacional de extino de seus crditos tributrios, mxime
porque podem conceder remisso, e quem pode o mais pode o
menos.
Contudo, ressaltamos que, em 2007, o STF julgou
inconstitucional Lei distrital 1.624/97 que dispe sobre o
pagamento de dbitos das microempresas, das empresas de
pequeno porte e das mdias empresas, mediante dao em
pagamento de materiais destinados a atender a programas de
Governo do DF. Deste modo, o STF compreendeu que a citada Lei
viola o art. 37, XXI, da CF, uma vez que afasta a incidncia do
processo licitatrio, por ele exigido, para aquisio de materiais pela
Administrao Pblica, bem como o art. 146, III, da CF, que prev
caber lei complementar o estabelecimento de normas gerais em
matria de legislao tributria, eis que cria nova causa de extino
de crdito tributrio (ADI 1917/DF, DJ 24/08/2007).
Ademais, o STF, em 2009, tambm compreendeu como
inconstitucional norma que estabelece hiptese de extino do
crdito tributrio por transcurso de prazo para apreciao de recurso
administrativo fiscal, uma vez que a extino do crdito tributrio ou
do direito de constituir o crdito tributrio por decurso de prazo,
combinado a qualquer outro critrio, corresponde decadncia, que
matria reservada lei complementar federal (ADI 124, DJE de
17/04/2009).
39

5.1 PAGAMENTO
O pagamento a modalidade mais comum de extino do
crdito tributrio, sendo regulado nos arts. 157 a 163 do CTN. O
pagamento do tributo significa o cumprimento ou o adimplemento
voluntrio da obrigao tributria.
O pagamento do tributo efetuado, em regra, em moeda
corrente, cheque ou vale postal, mas, tambm, nos casos previstos
em lei, os tributos podem ser pagos em estampilha, em papel selado
ou por processo mecnico (art. 162, incs. I e II).
Assim sendo, a legislao tributria pode exigir garantias para o
pagamento do tributo por cheque ou vale postal, desde que no o
torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda
corrente (1, do art. 162). Evidenciamos que o crdito tributrio
pago por cheque somente deve ser considero extinto com o resgate
deste pelo sacado (2, do art. 162).
Por sua vez, o crdito pagvel em estampilha considera-se
extinto com a inutilizao regular daquela, ressalvado no caso do
lanamento por homologao (3, do art. 162). Portanto, a perda ou
destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade, no do direito a restituio, salvo nos casos
expressamente previstos na legislao tributria, ou naquelas em que
o erro seja imputvel autoridade administrativa (4, do art. 162).
J o pagamento em papel selado ou por processo mecnico equiparase ao pagamento em estampilha (5, do art. 162).
Na prtica, no existe mais o pagamento de tributo com
estampilha, em papel selado ou por processo mecnico, mas cita-se
porque so regras ainda vigentes no CTN.
Por outro lado, a imposio de penalidade pecuniria no exclui
(ilide) o pagamento integral do crdito tributrio (art. 157).
Com efeito, o pagamento de um crdito tributrio no importa
em presuno de pagamento, quando parcial, das prestaes em
que se decomponha e, quando total, de outros crditos referentes
ao mesmo ou a outros tributos (art. 158, inc. I e II).
Assim, quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o
pagamento do tributo efetuado na repartio competente do
domiclio do sujeito passivo (art. 159), sendo que a legislao
40

tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento,
nas condies que estabelea.
Este tipo de desconto citado aquele que todo ano
normalmente utilizado pelo poder tributante, dando a possibilidade
de desconto para o contribuinte que efetuar o pagamento antes de
determinada data de vencimento do IPVA de competncia estadual e
distrital ou do IPTU de competncia distrital e municipal.
Por sua vez, quando a legislao tributria no fixar o tempo
do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias
depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do
lanamento (art. 160 do CTN).
5.1.1 JUROS
MONETRIA
DE
MORA,
MULTA
DE
MORA,
CORREO
Os juros de mora significam um percentual cobrado em cima

do valor da dvida, em razo do no pagamento na data do
vencimento ou pela utilizao indevida do capital de terceiro.
A multa de mora uma penalidade ou sano tributria
pecuniria por causa do atraso no cumprimento da obrigao.
J a correo monetria corresponde a mera atualizao da
dvida em face do tempo. Decerto, segundo o STF, a correo
monetria, em matria fiscal, sempre dependente de lei que a
preveja, no sendo facultado ao Poder Judicirio aplic-la onde a lei
no a determina, sob pena de substituir-se ao legislador. (RE
452.930-AgR, DJE de 1-8-2008, RE 572.664-AgR, DJE de 25-92009).
Alm disso, os ndices de correo monetria dos dbitos
tributrios estaduais institudos por lei estadual so constitucionais,
mas no podem ser superiores (exceder) ao ndice da correo dos
tributos federais (ADI 442).
Nesse rumo, o crdito tributrio no integralmente pago no
vencimento obrigatoriamente acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo da
imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer
medidas de garantia previstas no CTN ou em lei tributria (art. 161).
Salvo disposio de lei em contrrio, os juros de mora sero
41

calculados taxa de um por cento ao ms (1, do art. 161).
Por conseguinte, registramos jurisprudncia amplamente
predominante no STJ no sentido de que a taxa SELIC legtima
como ndice de correo monetria e de juros de mora, na
atualizao dos dbitos tributrios pagos em atraso, diante da
existncia de Lei Estadual que determina a adoo dos
mesmos critrios adotados na correo dos dbitos fiscais
federais (RESP 879844).
O STJ compreende que raciocnio diverso importaria
tratamento anti-isonmico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a
reembolsar os contribuintes por esta taxa SELIC, ao passo que, no
desembolso, os cidados exonerar-se-iam desse critrio, gerando
desequilbrio nas receitas fazendrias.
O CESPE no concurso para Procurador Federal-AGU/2010 considerou
incorreto: legtima a aplicao da taxa SELIC como ndice de
correo monetria e de juros de mora, na atualizao de dbitos
tributrios em atraso relacionados ao IPVA, mesmo que inexista lei
estadual nesse sentido.
5.1.2 CONSULTA TRIBUTRIA
Segundo os termos do 2, do art. 161 do CTN, os juros de
mora no se aplicam na pendncia de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
A consulta tributria um procedimento administrativo de
satisfao de dvida referente legislao tributria, formulada pelo
sujeito passivo ao Fisco dentro do prazo legal para pagamento do
crdito tributrio. Isto , a consulta deve ser formulada antes do
vencimento do prazo legal para pagamento do tributo.
O sujeito passivo que faz determinada consulta sobre a
legislao tributria pratica conduta de boa-f, respondendo, apenas,
pelo tributo + correo monetria, se for o caso. Ou seja, a
consulta eficaz impede a cobrana de juros de mora ou de multa de
mora sobre a matria consultada. Em outros termos, apenas
cobrado do sujeito passivo o tributo com correo monetria, sem
multa e juros.
5.1.2.1 CONSULTA TRIBUTRIA NO MBITO FEDERAL
42

Os arts. 46 a 58 do Decreto 70.253/72 e os arts. 48 a 50 da Lei
9.430/96 regulam, no mbito federal, o processo de consulta
tributria.
Assim sendo, o art. 46 do Decreto 70.253/72 estabelece a
legitimidade ativa (consulente) do sujeito passivo, dos rgos da
administrao pblica e das entidades representativas de categorias
econmicas ou profissionais, que podero formular consulta sobre
dispositivos da legislao tributria aplicveis a fato
determinado.
Em outras palavras, no possvel a consulta sobre uma mera
situao hipottica formulada pelo sujeito passivo que possa ensejar
uma exigncia fiscal futura. Nesse rumo, segundo entendimento
reiterado no mbito federal, para se realizar uma consulta sobre
situao determinada ainda no ocorrida, o sujeito passivo dever
evidenciar vinculao com o fato e tambm a concreta possibilidade
de ocorrncia do fato gerador relativo a tributos administrados pela
Receita Federal do Brasil.
Assim sendo, em regra, a consulta dever versar sobre
somente um tributo, salvo nas hipteses de temas relacionados ou
conexos.
Com efeito, o art. 47 do Decreto 70.253/72 dispe que a
consulta dever ser apresentada por escrito, no domiclio tributrio
do consulente, ao rgo local da entidade incumbida de administrar
o tributo sobre que versa.
Importante: a consulta no suspende o prazo para recolhimento de
tributo, retido na fonte ou autolanado antes ou depois de sua
apresentao, nem o prazo para apresentao de declarao de
rendimentos (obrigao acessria). Mesmo na hiptese de consulta, o
sujeito passivo deve continuar cumprindo com as suas obrigaes
instrumentais (art. 49 do Decreto 70.253/72).
Entretanto, salvo neste caso citado acima, nenhum
procedimento fiscal ser instaurado contra o sujeito passivo
relativamente espcie consultada, a partir da apresentao da
consulta at o trigsimo dia subsequente data da cincia da deciso
definitiva no mbito administrativo.
Registramos que na consulta formulada por entidade
representativa de categoria econmica ou profissional, os efeitos s
43

alcanam seus associados ou filiados depois de cientificado o
consulente da deciso.
Por outro lado, aps a resposta consulta, na hiptese da
administrao alterar o entendimento nela expresso, a nova
orientao atingir, apenas, os fatos geradores que ocorram aps
dado cincia ao consulente ou aps a sua publicao pela imprensa
oficial.
Alm disso, no produzir efeito a consulta formulada:
Em desacordo com os arts. 46 e 47 do Decreto 70.253/72;
Por quem tiver sido intimado a cumprir obrigao relativa ao
fato objeto da consulta;
Por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar
fatos que se relacionem com a matria consultada;
Quando o fato j houver sido objeto de deciso anterior, ainda
no modificada, proferida em consulta ou litgio em que tenha
sido parte o consulente;
Quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado
antes de sua apresentao;
Quando o fato estiver definido ou declarado em disposio
literal de lei;
Quando o fato for definido como crime ou contraveno penal;
Quando no descrever, completa ou exatamente, a hiptese a
que se referir, ou no contiver os elementos necessrios sua
soluo salvo se a inexatido ou omisso for escusvel, a
critrio da autoridade julgadora.
A FGV no concurso de Juiz de Direito/MS/2008 considerou incorreto:
O processo de consulta dever ser apresentado por escrito e poder
versar sobre dispositivos da legislao tributria aplicvel a fato
determinado ou a uma situao hipottica formulada pelo
contribuinte que possa ensejar uma exigncia fiscal futura.
5.1.3 IMPUTAO DE PAGAMENTO
O instituto jurdico da imputao de pagamento ocorre
quando existe simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de
direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou
provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora (art. 163).
Neste caso, a autoridade administrativa competente para
44

receber o pagamento do tributo determinar a respectiva imputao,
obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
Em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em
segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria;
Primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s
taxas e por fim aos impostos;
Na ordem crescente dos prazos de prescrio;
Na ordem decrescente dos montantes.
O CESPE no concurso para Procurador Federal-AGU/2010 assinalou
como correto: Considere que determinada revendedora de
automveis, em dbito quanto ao pagamento de diversos tributos,
decida quit-los e que haja a imputao do pagamento, pela
autoridade administrativa. Nessa situao, a referida imputao
deve-se dar, primeiramente, quanto aos dbitos oriundos de
obrigao prpria e, em segundo lugar, aos decorrentes de
responsabilidade tributria.
Ademais, ressaltamos a aprovao de smula 464 do STJ no
sentido de que a regra de imputao de pagamentos estabelecida no
artigo 354 do Cdigo Civil (CC) no se aplica s hipteses de
compensao tributria.
O art. 354 do CC determina que, em regra, havendo capital e
juros, o pagamento imputar-se- primeiro nos juros vencidos, e
depois, no capital. Contudo, tal entedimento no se aplica no
direito tributrio, em face da inexistncia de normas tributrias
neste sentido. Em outras palavras, o art. 354 do CC inaplicvel aos
dbitos de natureza tributria, que regido por normas cogentes e
especficas, no se admitindo aplicao subsidiria de normas
dispositivas de direito civil.
Importante: A norma cogente obriga ou probe terminada conduta,
impondo-se em grau mximo as partes da relao jurdica (norma
tributria). Ao contrrio, a norma dispositiva (norma de direito
privado) se impe em grau menor de imperatividade, pois permite as
partes da relao estabelecer regra diversa, ou seja, a norma
dispositiva tem aplicao subsidiria s convenes particulares.
5.1.4 CONSIGNAO EM PAGAMENTO
A consignao em pagamento permite que o sujeito passivo
exera seu direito de pagar o tributo, sendo que quando julgada
45

procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a
importncia consignada convertida em renda, extinguindo o crdito
tributrio.
Ou seja, um instrumento processual de quem quer pagar o
tributo e no consegue. Na verdade, na consignao em pagamento,
apenas efetivamente se extingue o crdito tributrio no momento do
trnsito em julgado da sentena de procedncia da ao, eis que a
partir deste momento, em princpio, fica imodificvel a consignao e
o pagamento se reputa definitivamente efetuado com a tambm
converso da importncia consignada em renda.
Portanto, a importncia de crdito tributrio pode ser
consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos seguintes casos
especificados no art. 164 do CTN:
De recusa de recebimento, ou subordinao deste ao
pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigao acessria;
De subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias
administrativas sem fundamento legal;
De exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito
pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
O CESPE no concurso para o TCE/AC/2009: A importncia do crdito
tributrio no pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo
em caso de: (a) recusa de recebimento de tributo, por parte da
autoridade fiscal; (b) subordinao de pagamento de tributo ao
pagamento de outro tributo, por parte do representante da
administrao; (c) subordinao de pagamento de tributo ao
pagamento de penalidade, por parte da autoridade tributria; (d)
condicionamento de pagamento de tributo ao cumprimento de
obrigao acessria ou ainda de exigncias administrativas
desprovidas de fundamentao legal; (e) exigncia, por mais de uma
pessoa de direito pblico, de tributo incidente no mesmo exerccio
fiscal, ainda que com relao a fatos geradores distintos. A resposta
a letra e.
A consignao s pode versar sobre o crdito
consignante se prope pagar (1, do art. 164, do CTN).
que
Destacamos
novamente
que
julgada
procedente
a
consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia
consignada convertida em renda, extinguindo o crdito
46

tributrio. Na hiptese de ser julgada improcedente a
consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de
juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis (2, do
art. 164, do CTN).
A FCC no concurso de Juiz de Direito/Roraima/2008 considerou
correto o seguinte enunciado: Determinado Municpio cobrou o valor
do IPTU com multa, juros e correo monetria de um contribuinte,
alegando mora. Contudo, o contribuinte sustenta que no pagou no
prazo porque no foi notificado para pagamento do IPTU. O Municpio
justifica que a obrigao do contribuinte de buscar o carn na
Prefeitura, razo pela qual incorreu em mora, s recebendo o
principal se estiver acrescido dos encargos da decorrentes. Nestas
condies, o contribuinte dever fazer consignao em pagamento
judicial, diante da subordinao do recebimento ao pagamento de
penalidade e encargos decorrentes da mora. No mesmo sentido, a
FCC no concurso para Procurador/Recife/2008 considerou correto:
Diante da subordinao do pagamento de um crdito tributrio ao
pagamento de outros crditos, o contribuinte, para pagar apenas um
dos crditos devidos, poder lanar mo de consignao em
pagamento.
5.2 COMPENSAO
A compensao modalidade de extino do crdito tributrio
prevista nos arts. 156, II, 170 e 170-A do CTN.
No direito tributrio, a compensao deve ser prevista em lei,
tratando-se de modalidade indireta de extino do crdito, por meio
do confronto entre dbitos e crditos. Ou seja, a compensao o
confronto de contas dos dbitos e dos crditos na hiptese de duas
pessoas serem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra.
O sujeito passivo possui um crdito com o fisco, por exemplo,
quando efetua um pagamento indevido de tributo. Assim, a
compensao modalidade extintiva do crdito tributrio, quando o
sujeito passivo devedor e credor do fisco, concomitantemente. A
compensao no pode ser feita ao bel-prazer do contribuinte,
devendo ser feita sempre com respaldo na lei.
Portanto, a lei pode, nas condies e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade
administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com
crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito
47

passivo contra a Fazenda Pblica (art. 170 do CTN).
Destarte, a doutrina aponta como requisitos necessrios para a
compensao tributria:
Fungibilidade, significando que as obrigaes no podem
possuir natureza personalssima, sendo fungvel o bem que
pode ser trocado ou substitudo por outro da mesma espcie e
valor, como o dinheiro;
Crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos;
Reciprocidade das obrigaes, significando equivalncia
entre os dbitos e crditos;
Lei autorizativa.
correto: A compensao dos dbitos tributrios com crditos de
outra natureza (confundindo-se credor e devedor) depende de lei
autorizadora de cada ente com competncia para instituio do
tributo. No basta a existncia de lei federal autorizadora.
Ressaltamos que sendo o crdito do sujeito passivo vincendo
(ainda
no
ocorreu
o
vencimento),
a
lei
determinar
obrigatoriamente a apurao do seu montante, no podendo, porm,
cominar reduo maior que a correspondente ao abatimento
de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da
compensao e a do vencimento (art. 170, pargrafo nico, do CTN).
Com efeito, vedada (proibida) a compensao mediante o
aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo
sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva
deciso judicial (art. 170-A, do CTN).
O CESPE no concurso de Auditor/IPOJUCA/2009 considerou errado:
Pode haver compensao mediante o aproveitamento de tributo,
objeto
de
contestao
judicial
pelo
sujeito
passivo,
independentemente do trnsito em julgado de deciso judicial.
O trnsito em julgado ocorre quando no cabe mais recurso da
deciso judicial. Por exemplo, a compensao tributria no pode ser
realizada atravs de concesso de liminar em mandado de segurana
ou em tutela antecipada em outras aes judiciais, ou ainda no caso
de ao pendente de recurso.
Neste sentido, segundo entendimento sumulado do STJ, a
48

compensao de crditos tributrios no pode ser deferida por
medida liminar ou por antecipao de tutela (Smula 212).
O CESPE no concurso para o Ministrio Pblico/TCE/BA/2010
considerou incorreto: A compensao, hiptese de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, poder ser deferida em mandado
de segurana, ao cautelar ou medida antecipatria dos efeitos da
tutela.
Por outro lado, o STJ comprrende que o mandado de
segurana constitui ao adequada para a declarao de direito
compensao tributria (Smula 213), porm.
incabvel o mandado de segurana para convalidar a compensao
tributria realizada pelo contribuinte (Smula 460).
Importante: o STJ entende que a interveno judicial deve ocorrer
para determinar os critrios da compensao objetivada, a respeito
dos quais existe controvrsia, v.g. os tributos e contribuies
compensveis entre si, o prazo prescricional, os critrios e perodos
da correo monetria, os juros etc.; bem como para impedir que o
Fisco exija do contribuinte o pagamento das parcelas dos tributos
objeto de compensao ou que venha a autu-lo em razo da
compensao realizada de acordo com os critrios autorizados pela
ordem judicial. Todavia, o provimento da ao judicial no implica
em reconhecimento da quitao das parcelas ou em extino
definitiva do crdito, ficando a iniciativa do contribuinte
sujeita homologao ou a lanamento suplementar pela
administrao tributria, no prazo do art. 150, 4 do CTN (REsp
1.040.245/SP,
DJe
30032009;
REsp
1.124.537/SP,
DJe
18/12/2009)
Assim, segundo o STJ, possvel a impetrao do mandado de
segurana para a declarao do direito compensao tributria.
Entretanto, no possvel pleitear, pela via mandamental,
determinao judicial que assegure a convalidao da quantia a ser
compensada, pois tal exame demandaria anlise das provas, alm do
que compete Administrao fiscalizar a existncia ou no de
crditos a serem compensados, a exatido dos nmeros e
documentos, o valor a compensar e a conformidade do
procedimento adotado com os termos da legislao
pertinente.
Nesse sentido, o Ministro Castro Meira ressaltou que se a
compensao j foi efetuada pela contribuinte sponte propria (por
49

sua prpria iniciativa), mostra-se incabvel que o Judicirio obste o
Fisco de promover atos de fiscalizao.
Em sntese, o mandado de segurana uma via processual
estreita que protege o direito lquido e certo do contribuinte, que
deve juntar todos os documentos indispensveis (prova prconstituda) ao exame do alegado direito a compensao tributria.
Por conseguinte, o mandado de segurana no permite a dilao de
prova.
Em outras palavras, para o Poder Judcirio avalizar ou
convalidar a compensao tributria realizada pelo contribuinte
necessria a intromisso inadequada numa tarefa reservada
Administrao tributria competente. Alm disso, tambm
imprescindvel a produo de prova pelo contribuinte, o que invivel
em sede de mandado de segurana.
Importante: Segundo o STJ, no mandado de segurana ser
indispensvel prova pr-constituda especfica quando, por exemplo,
declarao de compensabilidade, acrescenta (a) pedido de juzo
sobre os elementos da prpria compensao (v.g.: reconhecimento
do indbito tributrio que serve de base para a operao de
compensao, acrscimos de juros e correo monetria sobre ele
incidente, inexistncia de prescrio do direito de compensar), ou (b)
pedido de outra medida executiva que tem como pressuposto a
efetiva realizao da compensao (v.g.: expedio de certido
negativa, suspenso da exigibilidade dos crditos tributrios contra os
quais se opera a compensao). Nesse caso, o reconhecimento da
liquidez e certeza do direito afirmado depende necessariamente da
comprovao dos elementos concretos da operao realizada ou que
o impetrante pretende realizar (REsp 1.111.164/BA, DJe
25/05/2009; EREsp 903.367/SP, DJe 22/09/2008).
Ademais, registramos o entendimento pacificado no STJ no
sentido de que a opo entre a compensao e o recebimento do
crdito por precatrio ou requisio de pequeno valor cabe ao
contribuinte credor pelo indbito tributrio, haja vista que
constituem, todas as modalidades, formas de execuo do julgado
colocadas disposio da parte quando procedente a ao que teve a
eficcia de declarar o indbito (REsp.796.064/RJ; EREsp. N
502.618/RS; EREsp. N. 609.266/RS).
50

Importante: O contribuinte pode optar por receber, por meio de
precatrio ou por compensao, o indbito tributrio certificado por
sentena declaratria transitada em julgado (Smula 461 do STJ).
Entretanto, segundo o mesmo STJ, impossvel a
compensao de dbito fiscal com crdito de precatrio de natureza
distinta e entre pessoas jurdicas diversas, como o estado e a
autarquia estadual. Por exemplo, os crditos de precatrios
adquiridos de uma autarquia estadual e o dbito tributrio de ICMS
perante o Fisco estadual torna evidente a falta de identidade
recproca entre credor e devedor das duas relaes obrigacionais
(RMS 29.184-PR, DJe 15/5/2009; AgRg nos EDcl no Ag 1.020.883RS, DJe 9/3/2009; RMS 28.945-PR, DJe 7/5/2009 e RMS 29.110-PR,
DJe 5/5/2009)
A FCC na prova discursiva para o Ministrio Pblico de Contas de
Alagoas/2008: Dentre as smulas do STJ encontram-se os verbetes
212 e 213, que cuidam da compensao como causa de extino de
crdito tributrio e sua efetivao por liminar ou tutela antecipada e
da utilizao do mandado de segurana envolvendo a matria de
compensao tributria. Considerando entendimento j sumulado
pelo STJ acerca da compensao em matria tributria informe sobre
este instituto, seus requisitos e forma de concretizao na hiptese
de pagamento indevido de tributo com lanamento por
homologao.
5.2.1 RESTITUIO E COMPENSAO
CONTRIBUIES FEDERAIS
DOS
TRIBUTOS
O art. 7 do Decreto-lei 2.287/86 (redao dada pela Lei n

11.196/2005), o art. 66 da Lei 8.383/91 (redao dada pela Lei n
9.069/1995), o art. 39 da Lei 9.250/95, o art. 73 da Lei 9.532/97 e
os arts. 73 e 74 da Lei 9.430/96 (redao atualizada pela Lei n
12.249/2010)
regulam
especificadamente
a
restituio
e
compensao dos tributos e contribuies de competncia da Unio.
Com efeito, a Receita Federal do Brasil, antes de proceder
restituio ou ao ressarcimento de tributos, dever verificar se o
contribuinte devedor Fazenda Nacional. Existindo dbito em nome
do contribuinte, o valor da restituio ou ressarcimento ser
compensado, total ou parcialmente, com o valor do dbito.
Neste sentido, existindo, nos termos do CTN, dbito em nome
do contribuinte, em relao s contribuies sociais previdencirias,
51

ou s contribuies institudas a ttulo de substituio e em relao
Dvida Ativa do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), o valor da
restituio ou ressarcimento ser compensado, total ou parcialmente,
com o valor do dbito.
Nesse rumo, a utilizao dos crditos do contribuinte e a
quitao de seus dbitos sero efetuadas em procedimentos internos
Secretaria da Receita Federal, observado o seguinte:
O valor bruto da restituio ou do ressarcimento ser debitado
conta do tributo ou da contribuio a que se referir;
A parcela utilizada para a quitao de dbitos do contribuinte ou
responsvel ser creditada conta do respectivo tributo ou da
respectiva contribuio.
Decerto, nos casos de pagamento indevido ou a maior de
tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e receitas
patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao,
revogao ou resciso de deciso condenatria, o contribuinte
poder efetuar a compensao desse valor no recolhimento de
importncia correspondente a perodo subsequente.
Importante: A partir de 01/01/1996, estabeleceu-se que a
compensao ou restituio ser acrescida de juros equivalentes
taxa SELIC (Sistema Especial de Liquidao e de Custdia) para
ttulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da
data do pagamento indevido ou a maior at o ms anterior ao da
compensao ou restituio e de 1% relativamente ao ms em
que estiver sendo efetuada. Neste sentido, o termo inicial para
clculo dos juros o ms subseqente ao do pagamento indevido ou
a maior que o devido.
Assim, segundo o art. 66 da Lei 8.383/91, a compensao s
poder ser efetuada entre tributos, contribuies e receitas da
mesma espcie, sendo facultado ao contribuinte optar pelo pedido de
restituio. Por conseguinte, a compensao somente poder ser
efetuada com o recolhimento de importncia correspondente a
imposto, taxa, contribuio federal ou receitas patrimoniais de
mesma espcie e destinao constitucional, apurado em perodos
subsequentes.
Contudo, apesar das restries do art. art. 66 da Lei 8.383/91,
o art. 74 da Lei 9.430/96 ampliou relativamente s possibilidades
de compensao, estabelecendo que o sujeito passivo que apurar
52

crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a
tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utilizlo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer
tributos e contribuies administrados por aquele rgo.
Em outras palavras, admite-se a compensao de crditos do
sujeito passivo perante a Receita Federal do Brasil (RFB),
decorrentes de restituio ou ressarcimento, com seus dbitos
tributrios relativos a quaisquer tributos ou contribuies sob
administrao da mesma RFB, ainda que no sejam da mesma
espcie nem tenham a mesma destinao constitucional.
Com efeito, a Instruo Normativa RFB n 900/2008 estabelece
a ressalva apenas em relao s contribuies previdencirias e
as contribuies recolhidas para outras entidades ou fundos. As
contribuies previdencirias referidas so as seguintes: a) das
empresas e equiparadas, incidentes sobre a remunerao paga ou
creditada aos segurados a seu servio, bem como sobre o valor bruto
da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a
servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de
cooperativas de trabalho; b) dos empregadores domsticos; c) dos
trabalhadores, incidentes sobre seu salrio de contribuio; d)
institudas a ttulo de substituio; e) valores referentes reteno
de contribuies previdencirias na cesso de mo-de-obra e na
empreitada.
Portanto, o sujeito passivo que apurar crdito relativo s
contribuies previdencirias, passvel de restituio ou de
reembolso, poder utiliz-lo na compensao de contribuies
previdencirias correspondentes a perodos subsequentes, mas no
em relao a outros tributos administrados pela RFB (COFINS, IPI,
PIS/PASEB, CIDE-Combustveis, IRPJ, dentre outros).
incorreto: Os tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal podem ser compensados uns com os outros, ainda que de
espcies
diversas
e
destinaes
oramentrias
diferentes,
circunstncia em que poder ser compensada a COFINS com a
contribuio previdenciria.
Por sua vez, a compensao ser efetuada mediante a entrega,
pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes
53

relativas aos
compensados.
crditos
utilizados
aos
respectivos
dbitos
Assim sendo, a compensao declarada Secretaria da Receita

Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua
ulterior homologao. O prazo para homologao da compensao
declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da
data da entrega da declarao de compensao.
Com efeito, a declarao de compensao constitui confisso de
dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos
indevidamente compensados.
Assim, no homologada a compensao, a autoridade
administrativa dever cientificar o sujeito passivo e intim-lo a
efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da cincia do ato que
no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente
compensados.
Logo, no efetuado o pagamento no prazo de 30 dias, o dbito
ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvada faculdade do sujeito
passivo, dentro do prazo, apresentar manifestao de inconformidade
contra a no-homologao da compensao.
No 23 Concurso para Procurador da Repblica: Segundo as regras
atualmente vigentes, com relao aos tributos federais, assinale a
afirmativa falsa: (a) A compensao de tributos somente poder ser
efetuada com o recolhimento de importncia correspondente a
imposto, taxa, contribuio federal ou receitas patrimoniais da
mesma espcie e destinao constitucional; (b) A compensao ou
restituio de tributos, a partir de 1 de janeiro de 1996, passou a
ser acrescida de juros equivalentes taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidao e Custdia (SELIC) para ttulos federais,
acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento
indevido ou maior at o ms anterior ao da compensao ou
restituio, e de 1% (um por cento) relativamente ao ms em que
estiver sendo efetuada; (c) admitida a compensao de crditos do
sujeito passivo perante a Secretaria da Receita Federal, decorrentes
de restituio ou ressarcimento, com seus dbitos tributrios
relativos a quaisquer tributos ou contribuies sob administrao da
mesma Secretaria, ainda que no seja da mesma espcie nem
tenham a mesma destinao constitucional; (d) O prazo para
homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de
54

cinco anos contados da data da entrega
compensao. A resposta a letra a.
da
declarao
de
Todavia, alm das hipteses previstas nas leis especficas de

cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto de
compensao mediante entrega de declarao pelo sujeito passivo:
O saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do
Imposto de Renda da Pessoa Fsica (IRPF);
Os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no
registro da Declarao de Importao;
Os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados
pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido
encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para
inscrio em Dvida Ativa da Unio;
O dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento
concedido pela Secretaria da Receita Federal;
O dbito que j tenha sido objeto de compensao no
homologada, ainda que a compensao se encontre pendente
de deciso definitiva na esfera administrativa; e
O valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j
indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso
definitiva na esfera administrativa.
So considerados como declarao de compensao os
pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade
administrativa, desde o seu protocolo.
Por seu turno, alm dos casos que no podero ser objeto de
compensao, ser considerada no declarada a compensao
nas hipteses em que o crdito:
Seja de terceiros;
Refira-se aos estmulos fiscais exportao de manufaturados
(crdito-prmio do IPI) institudos pelo art. 1o do Decreto-Lei
no 491/1969;
Refira-se a ttulo pblico;
Seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado;
No se refira a tributos e contribuies administrados pela
Secretaria da Receita Federal;
Tiver como fundamento a alegao de inconstitucionalidade de
lei, exceto nos casos em que a lei: (i) tenha sido declarada
inconstitucional
pelo
STF
em
ao
direta
de
55

inconstitucionalidade
ou
em
ao
declaratria
de
constitucionalidade; (ii) tenha tido sua execuo suspensa pelo
Senado Federal; (iii) tenha sido julgada inconstitucional em
sentena judicial transitada em julgado a favor do contribuinte;
ou (iv) seja objeto de smula vinculante aprovada pelo STF.
incorreto: O pedido de restituio do pagamento tributrio indevido
na via judicial impossibilita a compensao entre crditos e dbitos
tributrios do contribuinte.
Importante: Segundo o STJ, a compensao tributria adquire a
natureza de direito subjetivo do contribuinte (oponvel em sede
de embargos execuo fiscal), em havendo a concomitncia de trs
elementos essenciais: (i) a existncia de crdito tributrio, como
produto do ato administrativo do lanamento ou do ato-norma do
contribuinte que constitui o crdito tributrio; (ii) a existncia de
dbito do fisco, como resultado: (a) de ato administrativo de
invalidao do lanamento tributrio, (b) de deciso administrativa,
(c) de deciso judicial, ou (d) de ato do prprio administrado,
quando autorizado em lei, cabendo Administrao Tributria a
fiscalizao e ulterior homologao do dbito do fisco apurado pelo
contribuinte; e (iii) a existncia de lei especfica, editada pelo ente
competente, que autorize a compensao. Decerto, o 3, do art.
16, da Lei 6.830/80, que probe a alegao do direito de
compensao do contribuinte em sede de embargos do executado foi
superado com a Lei 8.383/91, momento a partir do qual passou a
ser admissvel, no mbito de embargos execuo fiscal, a alegao
de extino (parcial ou integral) do crdito tributrio em razo de
compensao j efetuada, sem prejuzo do exerccio, pela Fazenda
Pblica, do seu poder-dever de apurar a regularidade da operao
compensatria (EDcl no REsp 1.008.343, DJe 01/09/2010).
Ademais, registramos o entendimento do STJ no sentido da
validade do art. 74 da Lei 9.430/96 que estabelece proibio legal
efetivao da compensao com crditos de terceiros, o que conduz
ineficcia da cesso de crditos perante o fisco (REsp 993.925/RS,
DJe 19/08/2010; REsp 1.121.045/RS, DJe 15/10/2009)
incorreto: A cesso de crditos tributrios entre particulares autoriza
o adquirente a compens-los quando da apurao do tributo indireto,
se da mesma natureza, independentemente da aquiescncia do
credor tributrio.
56

5.3 TRANSAO
A transao, modalidade de extino do crdito tributrio,
uma negociao ou acordo por meio de concesses recprocas ou
mtuas, que deve por fim a um litgio, sendo sempre estipulada por
lei.
Sendo assim, a lei pode facultar, nas condies que estabelea,
aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao
que, mediante concesses mtuas, importe em terminao de litgio
e conseqente extino de crdito tributrio, sendo que a lei
determinar a autoridade competente para autorizar a transao em
cada caso (art. 171 do CTN).
5.4 REMISSO
A remisso, modalidade de extino do crdito tributrio, o
perdo da dvida pelo credor, dependendo sempre de lei especfica
(art. 150, 6, da CF/88). Isto significa dizer que a remisso a
liberao graciosa da dvida pelo Fisco, tal como o perdo de resduos
nfimos quanto ao pagamento de tributo (art. 172, III, do CTN).
Realamos que, ao contrrio da remisso, a anistia o perdo
legal das penalidades pecunirias (multa) decorrentes das
infraes tributrias praticadas antes da constituio do crdito
tributrio, isto , antes do lanamento.
Assim, devemos afirmar que o tributo ou multa, j lanado, no
so alvos de iseno ou anistia, mas, sim, de remisso, que causa
extintiva do crdito tributrio, passvel de ocorrncia aps o
lanamento. Portanto, a remisso pode ser considerada tambm
dispensa legal de pagamento tributo devido, porem pressupe a
existncia do crdito tributrio.
Neste sentido, na remisso ocorre extino do crdito,
podendo ser total ou parcial, sendo que o tributo j lanado e, por
conseguinte, o crdito j foi constitudo. J na iseno ou na
anistia no existe crdito constitudo, eis que a iseno e a
anistia so impeditivas de lanamento tributrio.
O CESPE no concurso para Procurador Federal-AGU/2010 considerou
incorreto: Pela remisso, o legislador extingue a punibilidade do
sujeito passivo infrator da legislao tributria, impedindo a
57

constituio do respectivo crdito tributrio. A remisso tributria
ocorre aps a constituio do crdito tributrio.
Por sua vez, remisso no se confunde com remio, que o
pagamento ou o ato de resgatar uma dvida qualquer (trabalhista,
civil, multa processual etc.)
Com efeito, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a
conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou
parcial do crdito tributrio, atendendo um ou mais dos
seguintes requisitos:
situao econmica do sujeito passivo;
Ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a
matria de fato;
diminuta importncia do crdito tributrio;
A consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas
pessoais ou materiais do caso;
A condies peculiares a determinada regio do territrio da
entidade tributante.
Por outro lado, o despacho fundamentado da autoridade
administrativa que concede remisso no gera direito adquirido,
aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155 (moratria).
A FCC no concurso para Procurador do Municpio/Recife/2008
considerou correto: Determinado Municpio pretende, por lei
especifica, perdoar crditos tributrios compostos pelo valor do
tributo e multas relativos a impostos e taxas municipais. A medida a
ser adotada para efetivar o perdo do crdito a remisso.
5.5 CONVERSO DO DEPSITO EM RENDA
A converso do depsito em renda, causa de extino do
crdito tributrio, ocorre obviamente quando existe um depsito
integral do crdito tributrio e tambm uma discusso administrativa
ou judicial a respeito deste crdito depositado.
Nesse contexto, aps a deciso definitiva administrativa ou
judicial favorvel ao Fisco, o depsito integral efetuado nos autos
convertido em renda em favor do Fisco, extinguindo-se o crdito
tributrio. Ressaltamos que, neste caso, durante a demanda
administrativa ou judicial, o crdito mantm-se suspenso (art. 151,
II, do CTN). Ao trmino, d-se a extino do crdito tributrio.
58

A FGV no concurso para Juiz de Direito/MS/2008 assinalou a seguinte
afirmativa como incorreta: A converso do depsito judicial em
renda no extingue o crdito tributrio, hiptese em que o fisco pode
exigir do contribuinte o total do crdito, acrescido de juros e correo
monetria, salvo eventual multa fiscal.
5.6 DECISO ADMINISTRATIVA IRREFORMVEL
De incio, registramos que a extino do crdito tributrio
ocorre com a deciso administrativa irreformvel, assim
entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais
possa ser objeto de ao anulatria (art. 156, IX).
Com efeito, a deciso definitiva de procedncia contra o
fisco, proferida em reclamao ou recurso administrativo do sujeito
passivo (contribuinte ou responsvel tributrio), o que ocasiona a
denominada coisa julgada no mbito administrativo. Assim, por outro
lado, deciso desfavorvel ao sujeito passivo no mbito
administrativo no extingue o crdito tributrio, uma vez que o
sujeito passivo ainda pode recorrer ao Poder Judicirio.
5.7 DECISO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
Trata-se do caso da coisa julgada em decises judiciais que
determinem a extino do crdito tributrio, em qualquer via
processual. A deciso vale para o fisco e para o sujeito passivo, uma
vez que no h mais possibilidade de recurso em qualquer esfera de
poder.
5.8 DAO EM PAGAMENTO DE BENS IMVEIS
A dao em pagamento representa o ato de dar em pagamento
algo em substituio pecnia (dinheiro).
O conceito de dao em pagamento tambm est disciplinado
no direito civil, especificadamente dos arts. 356 a 359 do CC/02,
sendo o instituto indicador da entrega, em pagamento, de algo que
venha substituir o que foi anteriormente acordado, no intuito de
extinguir a obrigao.
A dao em pagamento em bens imveis modalidade
indireta de extino do crdito tributrio, pois h necessidade que a
lei discipline os regramentos desta modalidade de extino.
59

A dao em pagamento em bens imveis tambm encontra
respaldo legal no art. 3 do CTN, quando este dispositivo dispe que
o tributo prestao pecuniria ou em cujo valor nela se possa
exprimir. Realamos que tal forma de pagamento se refere to
somente a bens imveis, no sendo admitido, segundo os termos
do CTN, o pagamento atravs de dao em pagamento em bens
mveis.
5.9
PAGAMENTO
PAGAMENTO
ANTECIPADO
HOMOLOGAO
DO
Nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o sujeito

passivo faz o pagamento antecipado do crdito tributrio, ficando sua
extino dependente da homologao posterior pelo fisco.
Assim, com o pagamento antecipado e a homologao pela
Fazenda Pblica (expressa ou tcita) o crdito tributrio estar
extinto. Deste modo, o ato de homologao uma funo pblica que
consiste na aplicao do direito.
De acordo com o CTN, a homologao pode ser expressa
quando a autoridade administrativa tomando conhecimento atividade
realizada pelo sujeito passivo da relao tributria, expressamente
a homologa (art. 150, caput); ou tcita (ficta) quando extinto o
prazo decadencial para a homologao sem a Fazenda Pblica ter se
manifestado, tm-se como homologado o lanamento e extinto o
crdito tributrio (150, 4).
5.10 DECADNCIA E PRESCRIO
A relao entre direito e tempo muito prxima. Decerto, o
tempo atua sob diversos aspectos do direito, s vezes requisito do
seu nascimento (prescrio aquisitiva - usucapio), outras vezes
condio do seu exerccio (maioridade civil) e ainda pode ser causa
de sua extino (prescrio extintiva e decadncia).
Entendemos, assim, que o problema da decadncia e da
prescrio est na necessidade de se estabilizar o direito, uma vez
que para preservao da segurana jurdica e da paz social
necessrio que no seja fixado relaes jurdicas perptuas, que
podem absurdamente constranger, sem limitao temporal,
quaisquer sujeitos, a servio do titular do direito.
60

Com efeito, a prescrio e decadncia so regras jurdicas
pertencentes ao direito positivo. Portanto, embora as suas origens
remontem s relaes de direito entre os particulares, cada campo do
direito pode construir as suas prprias particularidades referentes ao
tema. No defendemos o isolamento de cada ramo do direito, pois
este uno e toda norma parte integrante de um dado sistema
jurdico. Sustentamos, sim, que o legislador pode alterar
expressamente os institutos jurdicos de um ramo do direito para o
outro, desde que respeitada competncia instituda pelo texto
constitucional.
incorreto: A Unio moveu executivo fiscal para cobrana de tributo
sujeito a lanamento por homologao. Nessa situao, a Unio
decair do direito de exigir omisses de receitas ocorridas, pelo
reconhecimento da legalidade do crdito. O direito de exigir decai
em razo do trmino do prazo e no do reconhecimento da
legalidade de parte do crdito.
Destacamos, tambm, que, segundo o STF, a lei
complementar federal que disciplina os prazos de decadncia e
prescrio no direito tributrio. Neste sentido, so inconstitucionais o
pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n. 1.569/1977 e os
artigos 45 e 46 da Lei n. 8.212/1991, que tratam de prescrio e
decadncia de crdito tributrio (Smula Vinculante 8).
O CESPE no concurso para Promotor/RN/2009 considerou correto:
Com base na CF e considerando que lei ordinria estadual tenha
criado contribuio previdenciria e estabelecido em 10 anos o prazo
prescricional do crdito tributrio: (...) inconstitucional a alterao
do prazo prescricional, pois a alterao deveria ser feita apenas por
lei complementar federal. Por sua vez, a ESAF no concurso para
AFRFB/2010 considerou incorreto o seguinte item: A Constituio
Federal autoriza que lei ordinria, em situaes especficas,
estabelea normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre decadncia e prescrio.
Importante: anotamos que a disciplina por lei ordinria da
prescrio intercorrente no mbito judicial e do reconhecimento da
prescrio de ofcio tem sido aceita pela jurisprudncia do STJ.
Por sua vez, no direito tributrio, a constituio formal do
crdito tributrio pelo lanamento o ponto culminante da distino
61

entre a decadncia do direito de lanar e a prescrio do direito de o
Fisco cobrar o crdito tributrio.
Portanto, com o acontecimento do fato gerador e antes de ser
constitudo formalmente, prazo decadencial e, aps a sua
constituio formal, prazo prescricional.
Nesse contexto, entende-se que a decadncia a regra que se
refere ao prazo para o Fisco constituir o crdito tributrio pelo
lanamento ou prazo para o lanamento do tributo.
Decerto, a doutrina critica de forma rigorosa o inciso V, do
artigo 156 do CTN, ao elencar a decadncia como forma de extino
do crdito tributrio, uma vez que com o acontecimento da
decadncia o crdito tributrio ainda nem existe. Ou seja, na
verdade, a decadncia extingue a obrigao tributria e no o crdito
tributrio propriamente dito.
A FGV no concurso para AFRE/AP/2010 considerou correto: O CTN
consagra uma estrutura dualista ao distinguir a Obrigao Tributria
(OT) do Crdito Tributrio (CT) de tal forma que, enquanto a OT
surge pela ocorrncia do fato gerador, o CT dependeria do
procedimento de lanamento para sua perfeita constituio. Com
base na estrutura dualista, o CTN estabelece no artigo 156 diversas
hipteses de extino do Crdito Tributrio, dispositivo que
mereceu severas crticas por parte da doutrina, dentre as quais o fato
de que, por vezes, a Obrigao Tributria extinta antes mesmo da
constituio do crdito, tal como ocorre no caso de decadncia.
Ademais, na prova discursiva do 18 Concurso para Procurador da
Repblica: Decadncia no Cdigo Tributrio Nacional. Conceito.
Peculiaridade (responder em at 20 linhas).
Por ltimo, conclumos este item com deciso antiga do STF
que j foi solicitada pela ESAF em dois concursos diferentes,
considerando que, com a lavratura do auto de infrao, consuma-se
o lanamento do crdito tributrio; que, por outro lado, a
decadncia s admissvel no perodo anterior a essa
lavratura; depois, entre a ocorrncia dela e at que flua o prazo
para a interposio do recurso administrativo, ou enquanto no for
decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o
contribuinte, no mais corre prazo para decadncia, e ainda no
se iniciou a fluncia de prazo para prescrio; decorrido o prazo
para interposio do recurso administrativo, sem que ela tenha
ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo
62

contribuinte, h a constituio definitiva do crdito tributrio, a que
alude o artigo 174 do CTN, comeando a fluir, da, o prazo de
prescrio da pretenso do fisco (in RTJ 94/382).
No mesmo sentido, a jurisprudncia do STF firmou-se no
sentido de que, no intervalo entre a lavratura do auto de infrao
e a deciso definitiva do recurso administrativo que tenha sido
interposto pelo contribuinte, no corre prazo decadencial ou
prescricional (in RTJ 121/399).
O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF1/2010 considerou
incorreto: Determinada empresa cometeu fraude na declarao de
IRPJ em 2000, tendo o auto de infrao sido lavrado em 2004 e o
lanamento definitivo, feito em 2007, depois de percorridas todas as
instncias administrativas, em decorrncia do contraditrio. Nessa
situao, decaiu a fazenda pblica de constituir seu crdito.
5.10.1 DECADNCIA
TRIBUTRIO
OU
PRAZOS
PARA
LANAMENTO
Assim, acerca do prazo decadencial, que aplicado

ordinariamente aos casos de lanamento por declarao (art. 147) ou
lanamento de ofcio (art. 149), aponta-se, como regra jurdica
determinante do seu cmputo, o art. 173, que dispe que o direito
do Fisco de constituir o crdito tributrio extingue-se aps cinco
anos, contados do:
Primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado; ou
Da data em que se tornar definitiva a deciso que houver
anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente
efetuado: o CTN disciplina uma forma de interrupo da
decadncia, isto , o prazo de decadncia que j tinha se
iniciado, retorna a estaca zero e recomea de novo.
Acrescentamos, tambm, o pargrafo nico, do art. 173,
dispondo que o direito do Fisco de constituir o crdito extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da
data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio
pela notificao ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria
indispensvel ao lanamento.
Neste contexto do art. 173 do CTN, visualizamos as hipteses
seguintes:
63

A regra geral de a contagem iniciar-se no primeiro dia do
exerccio financeiro seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado (art. 173, inc. I, do CTN): no imposto
sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU), por
exemplo, onde a autoridade administrativa pode efetuar o
lanamento de ofcio no ano de 2004, o prazo de cinco anos,
contados a partir de primeiro de janeiro de 2005, ou seja, at
31 de dezembro de 2009 e, caso no ocorra neste perodo,
decai o direito do Fisco de constituir formalmente o crdito
tributrio;
A anulao por deciso administrativa ou judicial do lanamento
anteriormente efetuado, em virtude de vcio formal, acarreta
novo prazo de cinco anos para o Fisco efetuar novo
lanamento, que deve ter como termo inicial o dia em que se
tornou definitiva a mencionada deciso (art. 173, inc. II, do
CTN): o caso de interrupo da decadncia tributria;
O prazo decadencial previsto na regra geral antecipado para a
data da notificao endereada ao devedor tributrio de
medida preparatria indispensvel ao lanamento
(pargrafo nico, do art. 173, do CTN): o caso de pedido de
exibio de documentos ou de esclarecimentos a respeito de
fatos relativos existncia do dever de pagar determinado
tributo, uma vez que o Fisco demonstra ter conhecimento da
obrigao tributria;
O prazo de reviso do lanamento se circunscreve ao prazo
decadencial do direito de lanar o tributo (pargrafo nico, do
art. 149).
No 24 Concurso para Procurador da Repblica: A municipalidade
celebrou, em outubro de 2001, acordo de dao em pagamento, por
meio do qual o contribuinte devedor transferiu ao ente pblico alguns
imveis, restando, ento, extintos os dbitos de IPTU sobre esses e
outros imveis, referentes aos exerccios de 1998 a 2000, inclusive.
Houve omisso quanto aos dbitos de IPTU do exerccio de 2001. Em
janeiro de 2007, a Fazenda Municipal deu-se pela omisso e efetivou
o lanamento. Indique a opo correta, no caso: (a) Os imveis
passaram, em 2001, a pertencer ao municpio, de consequencia, no
h que cobrar do ex-proprietrio a ttulo de IPTU atinente quele ano
de 2001; (b) O prazo de 5 (cinco) anos para a efetivao do
lanamento do IPTU inicia-se no primeiro dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido realizado, ou seja, no
caso concreto, conta-se o prazo da caducidade a partir do 1
(primeiro) dia do ano de 2002, vindo o municpio a decair do direito
64

de lanar o imposto em dezembro de 2006; (c) Tratando-se de fato
gerador por homologao tcita ou expressa, enquanto esta no
ocorrer, no prazo de 5 (cinco) anos, no h cogitar de caducidade do
direito de constituir o crdito tributrio; (d) Com a celebrao do
acordo de dao em pagamento, em outubro de 2001, para quitar
dbitos do IPTU, presume-se includo o tributo referente ao exerccio
daquele ano, posto o fato gerador ocorrera no dia 1 (primeiro) de
janeiro de 2001, antes, pois, do acordo. A resposta a letra b.
Posto isso, podemos afirmar tambm que a regra disposta no
inciso I, do art. 173, tambm pode ser aplicada excepcionalmente
nos tributos sujeitos inicialmente ao lanamento por homologao,
caso o sujeito passivo, antes do ato de homologao, no realize as
atividades legalmente atribudas a sua pessoa ou as efetue com
inexatido, abrindo autoridade administrativa a possibilidade de
praticar o lanamento de oficio (inciso V do art. 149).
Ainda em relao ao prazos para lanamento, devemos
esclarecer que em relao ao cometimento de dolo, fraude ou
simulao por parte do sujeito passivo da relao tributria nos
tributos sujeitos ao lanamento por homologao, estabelece-se na
parte final do 4, do art. 150, do CTN, a ressalva de que
transcorrido o prazo de cinco anos, sem que a administrao
fazendria homologue as atividades do sujeito passivo, no se
acarretar a fulminao deste poder/dever pela decadncia.
Com efeito, na doutrina nacional permanecem atualmente as
seguintes correntes tericas para o estabelecimento deste prazo
decadencial: (a) o primeiro dia do exerccio seguinte quele em
que o lanamento de ofcio poderia ter sido efetuado,
aplicando-se na ntegra o art. 173, inciso I; (b) o prazo de cinco
anos, disciplinado no art. 173, inciso I, porm, contado da cincia
pelo Fisco dos fatos omitidos; (c) aplicao do prazo de 10 anos, com
base no art. 205 do Cdigo Civil de 2002; (d) rechaar as doutrinas
anteriores e abrir a possibilidade da legislao ordinria regular a
matria, conforme o caso.
Todavia, o posicionamento da primeira corrente enfatizada o
que prevalece no STJ, a saber: o primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento de ofcio poderia ter
sido efetuado (art. 173, I).
No XXIX concurso para Promotor de Justia do Rio de Janeiro em
prova discursiva: Determinado contribuinte teve contra si lavrado
65

auto de infrao pelo Fisco Estadual em junho de 2007, em razo de
comprovada adulterao de livros contbeis relativos ao exerccio de
1999. Comente a procedncia do lanamento fiscal sob a tica da
prescrio.
Noutro aspecto, nos tributos sujeitos inicialmente ao
lanamento por homologao, a decadncia se refere perda do
direito de expressamente homologar a atividade realizada pelo sujeito
passivo, sendo o prazo decadencial de cinco anos a contar da
ocorrncia do fato gerador.
Este ltimo caso como j ressaltamos no se aplica na hiptese
de cometimento de dolo, fraude ou simulao por parte do sujeito
passivo (art. 150, 4), ou ainda quando se comprove que o sujeito
passivo no realizou as atividades legalmente atribudas a sua pessoa
ou as efetuou com inexatido (art. 149, V), aplicando-se o art. 173,
inc. I, do CTN.
Expirado o prazo de cinco anos a contar da ocorrncia do fato
gerador, sem a ocorrncia das excees descritas acima, a
homologao ficta, ou tcita, produz efeitos diretos em relao ao
direito de homologao expressa do Fisco, isto , em relao ao
direito de lanar o tributo, extinguindo definitivamente o crdito
tributrio quando h pagamento antecipado, nos termos do art. 156,
VII, do CTN.
Assim, segundo o STJ, a regra geral do art. 173, I, pode ser
aplicada excepcionalmente:
Nos tributos sujeitos inicialmente ao lanamento por
homologao, caso o sujeito passivo, antes do ato de
homologao, no realize as atividades legalmente atribudas a
sua pessoa ou as efetue com inexatido (sujeito passivo no
faz o pagamento antecipado ou faz o pagamento a
menor), abrindo autoridade administrativa a possibilidade de
praticar o lanamento de oficio (art. 149, V);
Nas hipteses que comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou
simulao (art. 150, 4).
5.10.1.1 GRFICO ESQUEMTICO
Prazo de decadncia: prazo de cinco (5) anos para constituir
o crdito tributrio ou para efetivar o lanamento.
66

Lanamento por ofcio ou por
declarao
Primeiro dia do exerccio seguinte

quele em que o lanamento
poderia ter sido lanado.
Lanamento anulado por vcio
Data em que se tornar definitiva
formal (hiptese de interrupo
a deciso que houver anulado,
da decadncia)
por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado.
Caso de notificao de medida
O prazo de decadncia
preparatria do lanamento antes
antecipado para o dia da
de ser iniciado o curso do prazo.
notificao.
Lanamento por homologao
Data da ocorrncia do fato
gerador (caso em que ocorre o
pagamento antecipado do
tributo).
poderia ter sido lanado
(comprovada a ocorrncia de
dolo, fraude ou simulao).
poderia ter sido lanado
(ausncia de pagamento
antecipado).
No concurso para Promotor de Justia do Paran/2009 foi
considerado incorreto: O direito da Fazenda Pblica constituir o
crdito tributrio, atravs do lanamento, extingue-se aps 05 anos,
contados do primeiro dia do exerccio seguinte, no caso de deciso
administrativa que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado.
5.10.2 PRESCRIO
A respeito da contagem do prazo prescricional que surge com
o crdito tributrio, preceitua o art. 174, do CTN, a saber: A ao
para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituio definitiva (sem grifos no
original).
Nesse passo, a prescrio extingue a pretenso do Fisco
decorrente do direito do crdito tributrio definitivamente constitudo,
nos termos do art. 156, V, do CTN. Por conseguinte, a prescrio
fulmina o direito de exigir o crdito tributrio atravs da execuo
67

fiscal que acontece aps o lanamento. Ocorre aps cinco anos
contados da constituio definitiva do crdito tributrio (art. 174).
No 23 Concurso para Procurador da Repblica: Em matria de
prescrio e decadncia, tendo em vista o que dispe o 1 do art.
113 e o inciso V do art. 156, ambos do Cdigo Tributrio Nacional,
que versam respectivamente sobre: I - o surgimento e extino da
obrigao tributria e; II - extino do crdito tributrio, pode- se
afirmar: (a) A decadncia importa apenas na caducidade da
exigibilidade do crdito tributrio; (b) A prescrio extingue apenas a
pretenso que emerge do crdito tributrio; (c) A prescrio fulmina
a pretenso que emerge do crdito tributrio e, por conseqncia,
extingue, tambm, o direito (obrigao tributria); (d) O prazo para a
Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio de natureza
prescricional. A resposta a letra c.
O entendimento prevalecente que o dia inicial do prazo
prescricional da pretenso do Fisco nos tributos sujeitos ao
lanamento de ofcio ou o por declarao a data da regular
notificao do lanamento ao sujeito passivo, embora o
lanamento possa ser modificado em virtude do previsto no art. 145,
do CTN.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto:
Notificado o sujeito passivo do lanamento, inicia-se o prazo
decadencial de cinco anos para extino do crdito. Na verdade,
inicia-se o prazo prescricional.
No lanamento por homologao, adota-se a tese de que o
reconhecimento do dbito tributrio pelo contribuinte, mediante
declarao (DCTF, GIA etc.) com a indicao precisa do sujeito
passivo e a quantificao do montante devido, equivale ao prprio
lanamento.
Neste sentido, segundo o STJ, o dia inicial da contagem do
prazo de prescrio no lanamento por homologao o primeiro
dia aps a data do vencimento para o pagamento da obrigao
tributria constante da declarao. De fato, no lanamento por
homologao, entre a declarao do valor do tributo e o vencimento
no corre o prazo prescricional da pretenso de cobrana, uma vez
que o prazo s deve ser contado a partir da data estabelecida
como vencimento do tributo.
Decerto, o STJ firmou compreenso, no rito dos recursos
68

repetitivos, que o termo inicial do prazo prescricional do crdito
tributrio declarado, mas no pago, a data fixada como vencimento
para o pagamento da obrigao tributria declarada (REsp
1.120.295/SP, DJe 21/05/2010).
No concurso para Promotor de Justia do Paran (2009) na prova
discursiva: Nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao,
para a constituio do crdito tributrio, o STJ tem entendimento
especfico sobre a entrega da DCTF. Aponte qual este
entendimento, explicando-o (no mximo 25 linhas).
5.10.2.1
CAUSAS
INTERRUPTIVAS
IMPEDITIVAS,
O prazo prescricional
suspensivas e interruptivas.
est
sujeito
SUSPENSIVAS
causas
impeditivas,
A causa impeditiva preexistente ao incio do prazo

prescricional, ou seja, evita que se inicie o prazo, conservando-se
todo o prazo prescricional enquanto perdure. Por exemplo, o art. 160,
do CTN, que a existncia de prazo de trinta dias para o
pagamento do tributo a partir da regular notificao do lanamento,
quando a legislao tributria no estabelecer prazo diverso.
A causa suspensiva superveniente ao incio do prazo
prescricional, paralisando o andamento do prazo. Contudo, sustados
os seus efeitos, computa-se o prazo prescricional verificado antes da
paralisao. No que tange s causas suspensivas, o CTN fixa normas
gerais de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio no seu art.
151, que, por sua vez, podem suspender ou at mesmo impedir o
curso do prazo prescricional.
Deixamos claro que para se suspender o prazo prescricional
necessrio que ele j tenha iniciado. S se deve suspender o crdito
exigvel, tendo em vista que o CTN dispe que a suspenso do crdito
se refere a sua exigibilidade. Portanto, em princpio, so causas
suspensivas do prazo prescricional: (i) o deferimento da moratria;
(ii) o deferimento do depsito do montante integral do crdito; (iii)
reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributrio administrativo; (iv) concesso de medida liminar
em mandado de segurana; (v) concesso de medida liminar ou de
tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; (vi) o
deferimento do parcelamento.
69

Nestas hipteses, aps iniciado o prazo de prescrio, a
doutrina e a jurisprudncia majoritria compreendem que ocorre a
suspenso do prazo prescricional, pois no se configura inrcia ou
omisso do Fisco em razo da impossibilidade legal de se exigir o
crdito tributrio.
Em outras palavras, a suspenso da exigibilidade impede o
fisco de exercitar os atos de cobrana do crdito tributrio
(inscrio na dvida ativa e a execuo fiscal), por isto suspenso o
Importante: Segundo o STJ, as causas de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio suspendem o prazo prescricional e
no o prazo decadencial.
Ademais, a causa interruptiva tambm superveniente ao
incio do prazo prescricional, mas desaparecida tal causa, o prazo
decorrido no aproveitado, iniciando-se a contagem de novo prazo
decadencial. Isto , o prazo se inicia novamente.
Nesse rumo, destacamos que so causas interruptivas da
prescrio tributria (art. 174, pargrafo nico, I a IV, CTN):
Despacho do juiz que ordenar a citao em execuo
fiscal: segundo o STJ (REsp 1.120.295/SP, DJe 21/05/2010),
neste caso, o marco interruptivo retroage data do
ajuizamento da execuo fiscal, que o novo termo inicial do
Protesto judicial: segundo o art. 867 do Cdigo de Processo
Civil (CPC), o protesto judicial, por exemplo, pode ser feito em
petio dirigida ao juiz, demonstrando o Fisco que deseja
prover a conservao de seus direitos, com o requerimento de
intimao do sujeito passivo.
Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor:
notificao judicial, intimaes judiciais em ao judicial etc.
Qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que
importe em reconhecimento do dbito pelo devedor.
Podemos citar como exemplo da ltima causa interruptiva
citada, o mero requerimento do sujeito passivo com o pedido de
parcelamento do crdito tributrio. Ou seja, o pedido de
parcelamento uma declarao inequvoca de reconhecimento do
dbito pelo devedor. Por sua vez, o deferimento do pedido pelo Fisco
tambm causa suspensiva do prazo prescricional.
70

A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: O
despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal suspende
a prescrio. Na verdade, causa interruptiva e no suspensiva. Por
outro lado, no concurso para Promotor de Justia do Paran/2009 foi
considerado correto: A prescrio da ao de cobrana do crdito
tributrio considera-se interrompida, no caso do contribuinte
reconhecer a dvida e aderir a parcelamento, no mbito extrajudicial.
5.10.2.2 LEI DE EXECUO FISCAL (LEI 6.830/80)
So trs os casos pertinentes a prescrio tributria previstos
expressamente na Lei n. 6.830, de 1980 (Lei de Execuo Fiscal LEF), que so: 3, do art. 2; 2, do art. 8 e art. 40.
Assim, o art. 2, 3, da LEF, dispe que a inscrio em Dvida
Ativa do tributo suspende a prescrio, por 180 (cento e oitenta) dias
ou at a distribuio da execuo fiscal.
Entretanto, o STJ no tem aceitado esse prazo de suspenso
disposto na LEF, que lei ordinria e no tem competncia para
dispor sobre matria de lei complementar (decadncia e prescrio
tributria), uma vez que o CTN (lei complementar) tambm no
prev tal hiptese.
O STJ afirma que dessume-se que a LEF, ao fixar ao prazo
prescricional hiptese de suspenso pelo ato de inscrio do dbito,
no prevista expressamente no CTN, deve ser aplicada to-somente
s dvidas ativas de natureza no-tributria (REsp 708227/PR; REsp
465531/SP; REsp 249262/DF; REsp 233649).
Deste modo, a ESAF j considerou como correta a afirmativa de
que o STJ entende que a suspenso do prazo prescricional prevista na
LEF sofre as limitaes impostas pelo CTN. Por outro lado, no ltimo
concurso para AFRFB (2010), a ESAF considerou correta a assertiva
de que a inscrio do dbito em dvida ativa constitui causa de
suspenso do prazo prescricional. Assim, este ltimo examinador
adotou o entendimento literal do art. 2, 3, da Lei n. 6.830/1980.
Noutro ponto, o 2, do art. 8, da LEF estabelece que o
despacho do Juiz, que ordenar a citao, interrompe a prescrio.
Contudo, no h discusso neste ponto, uma vez que o inc. I, do art.
174, do CTN (alterao da LC 118/05), estabeleceu regra processual
vlida, conforme a Constituio, de que interrupo da prescrio
71

mesmo o despacho do juiz que ordenar a citao em execuo
fiscal.
Ademais, dispe o art. 40 da LEF, que o Juiz suspender o
curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou
encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses
casos, suspende-se (no correr) o prazo de prescrio. Nesse
seguimento, os pargrafos do art. 40 estabelecem as seguintes
regras:
Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pblica.
Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja
localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz
ordenar o arquivamento dos autos.
Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os
bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da
execuo.
Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o
prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda
Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio
intercorrente e decret-la de imediato.
A manifestao prvia da Fazenda Pblica prevista ser
dispensada no caso de cobranas judiciais cujo valor seja
inferior ao mnimo fixado por ato do Ministro de Estado da
Fazenda.
Consoante a interpretao do art. 40 da LEF, o STJ entende que
em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se
o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da
prescrio quinquenal intercorrente (smula 314).
A denominada prescrio intercorrente a fluncia do prazo
prescricional
ocorrida
dentro
do
processo
judicial
fiscal
(endoprocessual). Portanto, a smula 314 do STJ trata da licitude
da prescrio intercorrente no processo executivo fiscal, que
aceita pela doutrina e jurisprudncia.
O CESPE no concurso para Procurador Federal-AGU/2010: No curso
da execuo fiscal, lcita a decretao de ofcio da prescrio
intercorrente, sendo dispensada a prvia intimao da fazenda
pblica. No curso da execuo fiscal lcita a decretao de ofcio da
prescrio intercorrente. Contudo, dispensada a prvia intimao da
fazenda pblica somente no caso de cobranas judiciais cujo valor
72

seja inferior ao mnimo fixado por ato do Ministro de Estado da
Fazenda. Portanto, errado. Por sua vez, o CESPE no concurso para
Advogado/CEF/2010 considerou tambm incorreto: Em execuo
fiscal, quando no forem localizados bens penhorveis, suspende-se o
processo por dois anos, findos os quais se inicia o prazo da prescrio
quinquenal intercorrente.
Entretanto, ressaltamos o posicionamento do STJ no sentido de
que, em execuo fiscal, a prescrio ocorrida antes da
propositura da ao pode ser decretada de ofcio pelo
magistrado, com base no art. 219, 5 do Cdigo de Processo Civil
(CPC), independentemente da prvia ouvida da Fazenda Pblica. Em
outras palavras, o STJ tem entendimento firme que a prvia
audincia da Fazenda Pblica obrigatria apenas no que se refere
decretao da prescrio intercorrente no processo judicial
(AgRg no Ag 1304649/DF, DJe 01/07/2010; REsp 1100156RJ, DJe
18/06/2009).
Por exemplo, ao analisar uma execuo fiscal ajuizada em
01/10/2010, o juiz verifica a prescrio tributria referente ao IPTU
cobrado do perodo anterior a 01/10/2005 e, por consequencia,
decreta legalmente de ofcio (independentemente de provocao) a
prescrio de tal crdito, sem a necessidade de manifestao prvia
da Fazenda Pblica.
5.10.2.3 INEXISTNCIA DA PRESCRIO INTERCORRENTE NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO
A doutrina minoritria sustenta a prescrio intercorrente no
processo administrativo-tributrio. Deste modo, tais estudiosos se
referem ao pargrafo nico, do art. 173, do CTN, como suporte legal
para a defesa da tese. Assim, afirmam que h um prazo de cinco
anos para a concluso do processo administrativo-tributrio, sob
pena de prescrio intercorrente.
Contudo,
a
doutrina
e
a
jurisprudncia
majoritria
compreendem que no existe regramento jurdico dispondo a respeito
deste prazo, uma vez que o pargrafo nico, do art. 173, diz respeito
perda do direito de constituir formalmente o crdito tributrio pelo
lanamento e no a prazo para concluso do processo administrativo.
Neste sentido, decidiu o STF recentemente que a lei ordinria
no pode estabelecer a extino do crdito tributrio por transcurso
de prazo para apreciao de recurso administrativo fiscal, pois viola o
73

art. 146, III, b, da CF, que estabelece a decadncia e a prescrio
tributria prevista em lei complementar federal (CTN) como fonte
legal legtima de extino do crdito tributrio (ADI 124).
O CESPE no concurso de Juiz Federal/TRF1/2010 considerou
incorreto: Determinado auto de infrao por sonegao fiscal foi
lavrado em outubro de 2003 e concludo o procedimento fiscal em
janeiro de 2009. Nessa situao, h de ser declarado prescrito o
crdito tributrio em virtude da prescrio intercorrente.
5.10.2.4 PRESCRIO EX
ADMINISTRATIVA FEDERAL
OFFICIO
PELA
AUTORIDADE
O art. 53 da Lei 11.941/2009 estabeleceu, no mbito federal,

que a prescrio dos crditos tributrios pode ser reconhecida de
ofcio (ex officio) pela autoridade administrativa, inclusive no que se
refere s contribuies previdencirias.
Decerto, o dispositivo estabeleceu a possibilidade de o Fisco
federal
declarar
a
prescrio
dos
crditos
tributrios,
independentemente de qualquer requerimento ou provocao do
sujeito passivo. Registramos que lei federal no dispe como ato
obrigatrio da autoridade administrativa o reconhecimento ex officio
da prescrio, mas sim facultativo (pode ser), por mais absurdo que
possa parecer.
5.10.2.5 GRFICO ESQUEMTICO
Prazo de prescrio: A ao para a cobrana do crdito
tributrio prescreve em cinco (5) anos, contados da data da
sua constituio definitiva (art. 174, caput).
Interrupo da prescrio
Despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal
Protesto judicial
Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor
Qualquer ato inequvoco que importe em reconhecimento do dbito
pelo devedor
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorretos os
seguintes itens: O despacho do juiz que ordenar a citao em
execuo fiscal suspende a prescrio; Notificado o sujeito passivo
do lanamento, inicia-se o prazo decadencial de cinco anos para
extino do crdito; Iniciado o procedimento fiscalizatrio pela
74

autoridade administrativa, com a lavratura de Termo de Incio de
Fiscalizao, tem-se a antecipao do prazo decadencial que,
normalmente, ocorreria com o lanamento. Registramos mais uma
vez que o prazo de prescrio que se inicia com o lanamento e no
o prazo decadencial.
6. INTRODUO A EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO
A iseno e a anistia so as causas de excluso do crdito
tributrio. Excluso do crdito tributrio quer dizer impedir ou evitar
a sua constituio.
Como a constituio do crdito tributrio ocorre com o
lanamento, afirma-se que as hipteses de iseno e de anistia so
situaes ou causas inibitrias do lanamento tributrio, impedindo a
sua existncia.
Portanto, segundo o CTN, a iseno e a anistia ocorrem antes
do lanamento tributrio e aps o surgimento da obrigao tributria.
Assim, a iseno e a anistia esto localizadas entre a obrigao e o
lanamento tributrio, evitando a constituio do crdito tributrio.
O CESPE no concurso para Consultor/ES/2010 considerou incorreto:
A remisso o benefcio que visa excluir o crdito tributrio na parte
relativa multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo. Por
sua vez, a ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto:
Nas modalidades de excluso do crdito tributrio, verifica-se a
ocorrncia do fato gerador, a declarao da obrigao tributria e a
constituio do crdito tributrio, porm, no subsiste a obrigao de
pagamento.
De mais a mais, a excluso do crdito tributrio no dispensa o
cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao
principal cujo crdito seja excludo, ou dela consequente (art. 175,
pargrafo nico, CTN).
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou incorreto: A
iseno exclui o crdito tributrio, ou seja, surge a obrigao mas o
respectivo crdito no ser exigvel; logo, o cumprimento da
obrigao principal, bem como das obrigaes acessrias dela
decorrentes, fica dispensado.
6.1 ISENO
75

Os arts. 176 a 179, do CTN, tratam especificadamente da
iseno tributria, sendo conceituada pelo STF como dispensa legal
de pagamento de um tributo devido e no como hiptese de noincidncia legalmente qualificada.
Importante: segundo o STF, a concesso da iseno traduz ato
discricionrio que, fundado em juzo de convenincia e oportunidade
do Poder Pblico, destina-se, a partir de critrios racionais, lgicos e
impessoais estabelecidos de modo legtimo em norma legal, a
implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da
extrafiscalidade. A exigncia constitucional de lei formal para a
veiculao de isenes em matria tributria atua como insupervel
obstculo postulao da parte recorrente, eis que a extenso dos
benefcios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitao
absoluta no dogma da separao de poderes. Os magistrados e
Tribunais no podem conceder, ainda que sob fundamento de
isonomia, o benefcio da excluso do crdito tributrio em favor
daqueles a quem o legislador, com apoio em critrios impessoais,
racionais e objetivos, no quis contemplar com a vantagem da
iseno. Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados
essa anmala funo jurdica, equivaleria, em ltima anlise, a
converter o Poder Judicirio em inadmissvel legislador positivo,
condio institucional esta que lhe recusou a prpria Lei Fundamental
do Estado (AI 142.348-AgR, DJ de 24-3-1995; AI 360.461-AgR, DJE
de 28-3-2008).
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: A
iseno causa de no-incidncia tributria. Por sua vez, a ESAF no
concurso para ATRFB/2010 considerou correto: A iseno tributria
revela-se instrumento de materializao de convenincia poltica,
insuscetvel, neste aspecto, de controle do Poder Judicirio, na
concretizao de interesses econmicos e sociais, estimulando e
beneficiando determinadas situaes merecedoras de tratamento
privilegiado.
Por outro lado, ressaltamos que o efeito econmico da
iseno semelhante ao da alquota zero, pois as duas resultam no
no pagamento do tributo. Neste sentido, a ESAF no concurso para
ATRFB/2010 considerou correto que o efeito econmico da iseno
assemelha-se ao do benefcio fiscal da alquota zero, uma vez que a
alquota zero uma soluo encontrada pelas autoridades
fazendrias no sentido de excluir o nus da tributao sobre certos
produtos, temporariamente, sem o isentar.
76

6.1.1 CLASSIFICAES
So diversas classificaes doutrinrias a respeito da iseno,
conforme se segue.
6.1.1.1 ISENES OBJETIVAS E ISENES SUBJETIVAS
As isenes objetivas (ou reais) dirigem-se a certos atos,
objetos ou servios. Um exemplo hipottico considerar isento do
Imposto de Importao (II) as mercadorias que estiverem na
categoria de materiais de informtica.
As isenes subjetivas (ou pessoais) dirigem-se a
determinadas pessoas. Um exemplo hipottico a iseno parcial de
IPI para a fabricao de carros especiais para deficientes fsicos.
6.1.1.2 ISENES EM
CARTER ESPECFICO
CARTER
GERAL
ISENES
EM
As isenes gerais (ou absolutas) so dispostas diretamente na

lei no necessitam de requerimento a autoridade administrativa
competente, j as iseno especfica ou especial (ou relativas),
embora disposta na lei, depende de despacho de autorizao da
autoridade administrativa competente.
6.1.1.3 ISENES ONEROSAS E ISENES SIMPLES
As isenes onerosas (ou condicionadas) exigem uma
contraprestao e acarretam custo ao beneficiado. Por exemplo, na
Bahia, o governo do estado exigiu da empresa Ford a contratao
de grande quantidade de empregados baianos.
Nas isenes simples (ou incondicionadas) no h qualquer
imposio de contraprestao ao beneficiado.
6.1.1.4 ISENES POR PRAZO INDETERMINADO E ISENES
POR PRAZO DETERMINADO
As isenes por prazo indeterminado so isenes concedidas
sem prazo definido e as isenes por prazo certo (determinado),
que auto-explicativa.
6.1.1.5 ISENES AMPLAS E ISENES RESTRITAS
77

As isenes amplas se aplicam a todo territrio do ente
tributante e as isenes restritas (ou regionalizadas) se aplicam
apenas em determinadas regies da entidade tributante. Por
exemplo, uma iseno de IPI dos produtos industrializados oriundos
da Zona Franca de Manaus.
Neste caso, lembramos que proibido (vedado) Unio
instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional
ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao
Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, sendo
admitida, todavia, a concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico
entre as diferentes regies do pas (art. 151, inc. I, da CF).
Destacamos tambm o pargrafo nico, do art. 176, do CTN,
dispondo que a iseno pode ser restrita a determinada regio
do territrio da entidade tributante, em funo de condies a
ela peculiares.
6.1.1.6 ISENES AUTNOMAS E ISENES HETERNOMAS
As isenes autnomas so concedidas pelo prprio ente
federativo competente para instituir o tributo. Por exemplo, a lei
federal (Unio) concede iseno de tributos federais e lei municipal
(Municpio competente) concede iseno de tributos municipais.
Por sua vez, na iseno heternoma ou heterotpica
determinado ente federativo por meio de lei ordinria concede
iseno de tributo de competncia de outro ente federativo.
Nesse rumo, o art. 151, inc. III, da CF, expressamente probe a
iseno heternoma, vedando Unio instituir isenes de tributos
da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: A Unio,
mediante lei complementar e atendendo a relevante interesse social
ou econmico nacional, poder conceder isenes de impostos
estaduais e municipais. Por outro lado, a FGV no concurso para
Procurador de Contas/RJ/2008 considerou correto: Segundo a
Constituio de 1988, vedado Unio conceder iseno
heternoma.
Noutro ponto, h competncia da Repblica Federativa do Brasil
para firmar isenes tributos estaduais e municipais por meio de
78

tratados internacionais, de acordo com o entendimento da
jurisprudncia do STF, que dispe: Iseno de tributo estadual
prevista em tratado internacional firmado pela Repblica Federativa
do Brasil. Artigo 151, inciso III, da CF. Artigo 98 do CTN. No
caracterizao de iseno heternoma. (...) O artigo 98 do CTN
possui carter nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os
Municpios. No direito internacional apenas a Repblica Federativa
do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2,
da Constituio da Repblica), dela no dispondo a Unio, os
Estados-membros ou os Municpios. O Presidente da Repblica
no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de
Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno
heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio(...).
6.1.2 FONTE
Noutro ponto, a iseno, ainda quando prevista em contrato,
deve ser estabelecida em lei, que deve especificar as
condies e requisitos exigidos para sua concesso, os
tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de durao
(art. 176).
Nesse rumo, em princpio, a lei concessiva da iseno lei
ordinria. No caso de tributos institudos por meio de lei
complementar, exigir-se-, segundo entendimento doutrinrio
dominante, iseno por idntico diploma normativo (imposto sobre
grandes fortunas, emprstimo compulsrio, impostos residuais da
Unio e contribuies residuais).
Importante: em face do princpio da simetria, segundo a doutrina
majoritria, a instituio de iseno decorre do mesmo poder que o
ente tributante tem para instituir o tributo.
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou correto: Caso o
tributo tenha sido institudo por lei complementar, a concesso de
sua iseno tem de ser feita por meio de diploma legislativo de
mesmo nvel, ou seja, tambm por lei complementar.
Contudo, ressaltamos que, independentemente de ser lei
ordinria ou complementar, a lei deve ser especfica, conforme o art.
150, 6, da CF. A mesma regra vale para a anistia, portanto, lei
geral que versar sobre qualquer outro assunto no poder incluir a
iseno ou anistia. Exemplificando, determinada Lei geral que verse
sobre o regime jurdico de servidores pblicos e, em um dos seus
79

artigos, trate de iseno de Imposto de Importao,
inconstitucional por desobedecer ao art. 150, 6, da CF.
Ademais, a fonte da iseno em relao ao ICMS so os

convnios interestaduais elaborados no mbito do CONFAZ, de
acordo coma a LC 24/75.
incorreta: Antes da vigncia da CF, a Unio concedia iseno de IPI
por meio de decreto-lei, consoante admitido pela carta revogada. Tal
benefcio, pelo novo STN, s passvel de concesso por meio de lei,
em
razo
de
que
sobreveio
inconstitucionalidade
formal
superveniente. O STF e a doutrina majoritria no admitem a
inconstitucionalidade formal superveniente, pois, no nosso sistema de
controle de constitucionalidade, apenas se analisa a compatibilidade
material do texto de lei com a nova Constituio e no a
compatibilidade formal. o que aconteceu, por exemplo, com o CTN
que continua em vigor, com status de lei complementar.
6.1.3 EXTENSO E REVOGAO
Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no
extensiva:
s taxas e s contribuies de melhoria;
Aos tributos institudos posteriormente sua concesso:
trata-se da iseno de tributo cuja competncia ainda no
tenha sido exercida, sendo denominada pela doutrina de
iseno em branco. Deste modo, em princpio, proibida a
iseno de IGF (art. 153, VII, da CF/88), uma vez que ainda
no foi criado tal tributo.
Doutro ponto, consoante o art. 178 do CTN, as isenes podem
revogadas a qualquer tempo, salvo as isenes condicionais
(onerosas) e por prazo certo. Assim, conforme o entendimento
sumulado 544 do STF: Iseno tributria concedida sob condio
onerosa no pode ser livremente suprimida.
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto: As
isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, podem ser
suprimidas por convenincia da Administrao.
Com base na smula 544 do STF,
predominante adota o seguinte posicionamento:
jurisprudncia
80

A iseno pode ser revogada;
Caso seja revogada e se trate se iseno incondicional, no h
que se observar o princpio da anterioridade, conforme
entendimento ainda predominante no STF, estabelecendo que
revogada a iseno, o tributo torna-se imediatamente exigvel.
Em caso assim, no h que se observar o princpio da
anterioridade, dado que o tributo j existente;
Caso seja iseno por prazo certo e condicional, no h que se
falar em revogao, porque se trata de iseno irrevogvel,
havendo direito adquirido.
correto: Considerando que, para estimular o desenvolvimento da
regio Norte, a Unio lance programa concedendo iseno do IPI por
dez anos s indstrias que ali se instalarem, podendo tal benefcio ser
prorrogado por mais cinco anos. Tratando-se de iseno concedida
por prazo certo e sob condio onerosa, o contribuinte tem direito
adquirido sua fruio. Por sua vez, a ESAF no concurso para
AFRFB/2010 considerou correto: Segundo orientao do STF, a
revogao de iseno no se sujeita ao princpio da anterioridade,
fazendo com que o tributo volte a ser imediatamente exigvel.
Por ltimo, devemos dizer que a iseno, quando no
concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual
o interessado faa prova do preenchimento das condies e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para
concesso (art. 179 do CTN).
Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo
(IPTU ou IPVA, por exemplo), o despacho autorizativo da autoridade
administrativa ser renovado antes da expirao de cada perodo,
cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do
perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade
do reconhecimento da iseno.
Portanto, o despacho autorizativo da autoridade administrativa
no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o
disposto no artigo 155, que se refere moratria.
6.2 ANISTIA
81

A anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN, sendo o
perdo legal das penalidades pecunirias (multa) decorrentes das
infraes tributrias praticadas antes da constituio do crdito
tributrio, isto , antes do lanamento.
A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas antes
da vigncia da lei que a concedeu, o que a torna de efeito
retrospectivo (para o passado) e no prospectivo (para o futuro).
A ESAF no concurso para ATRFB/2010 considerou correto: A anistia
fiscal capitulada como a excluso do crdito (gerado pela infrao)
e no como extino (caso de remisso), pois se trata de crditos que
aparecem depois do fato violador, abrangendo apenas infraes
cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede.
Assim, a lei concessiva de anistia apenas tem aplicao apenas
para as infraes praticadas anteriormente sua vigncia, pois
se a lei pretendesse estabelecer anistia a infraes futuras estaria, na
verdade, deixando de definir aquele fato como ilcito. Em outras
palavras, o fato deixaria de ser infrao.
Considerando que uma lei estadual tenha implantado programa de
recuperao fiscal e estabelecido que o contribuinte devedor que
pagar vista o seu dbito ter um desconto de 100% sobre o valor
da penalidade pecuniria, aplicada em virtude de infraes
cometidas, assinale a opo correta: o instituto tributrio concedido
por meio da lei estadual denomina-se anistia. anistia, pois o
contribuinte ter o perdo da multa tributria (100% da penalidade
pecuniria) e o crdito tributrio ainda no estava constitudo.
Sendo assim, o art. 180 do CTN estabelece expressamente que
a anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas
anteriormente vigncia da lei que a concede, no se
aplicando:
Aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e
aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com
dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por
terceiro em benefcio daquele;
Salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de
conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.
82

Considerando que o Poder Legislativo de um estado da Federao
discuta projeto de lei que conceda perdo s infraes tributrias
cometidas por contribuinte que tenham praticado fraude perante a
fiscalizao tributria, assinale a opo correta: seria ilegal a
concesso desse benefcio, uma vez que a concesso de anistia no
pode abranger atos praticados com fraude.
De acordo com o art. 181 do CTN, anistia pode ser geral ou
limitada, sendo, neste ltimo caso, concernente:
s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
s infraes punidas com penalidades pecunirias at
determinado montante, conjugadas ou no com penalidades de
outra natureza;
A determinada regio do territrio da entidade tributante, em
funo de condies a ela peculiares;
Sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei
concessiva do favor ou pela autoridade administrativa.
O CESPE no concurso para Promotor/SE/2010: inadmissvel um
estado conceder anistia em carter limitado: (a) a multas relativas ao
ICMS; (b) a multas de at determinado valor; (c) a multas de
contribuintes que tenham, no mnimo, certa idade; (d) a multas de
contribuintes de determinada regio daquele Estado, em funo de
condies a ela peculiares; (e) sob condio de o contribuinte pagar
certo tributo no prazo fixado pela lei que conceder a anistia. A
resposta a letra c.
Enaltecemos que a excluso do crdito tributrio, quer quanto
anistia, quer quanto iseno, no dispensa o cumprimento das
obrigaes tributrias acessrias, dependentes da obrigao principal
cujo crdito seja excludo.
Portanto, o sujeito anistiado continua obrigado a cumprir as
obrigaes tributrias acessrias, alm de continuar a arcar com o
valor principal do crdito exigido, pois a dispensa para multa, tosomente.
Devemos afirmar tambm que a anistia, quando no concedida
em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da
autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado
faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concesso (art. 182, do CTN).
83

7. O PAGAMENTO INDEVIDO E A REPETIO DE INDBITO
No mbito do direito tributrio, entendemos que o pagamento
de tributo indevido o realizado em desconformidade com as normas
tributrias, ou seja, por concluso lgica o tributo pago sem que
exista norma que conceda validade ao respectivo pagamento.
Assim, na hiptese de ser pago tributo indevido ou a maior, o
contribuinte tem direito a restituio do tributo (repetio de
indbito), em conformidade com os arts. 165 a 169 do CTN.
Com efeito, o sujeito passivo da relao tributria tem direito,
independentemente de prvio protesto, restituio total ou
parcial do tributo, seja qual for modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no 4 do artigo 162 (pagamento em
estampilha), nos seguintes casos:
Cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou
maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel,
ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;
Erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da
alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na
elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao
pagamento;
Reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso
condenatria.
No que concerne ao direito de pleitear a restituio, este direito
se extingue com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
(1) Nas hipteses de cobrana ou pagamento espontneo de
tributo indevido ou maior que o devido e erro na edificao do
sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no
clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia
de qualquer documento relativo ao pagamento, da data da
extino do crdito tributrio (art. 168, I, CTN);
(2) Na hiptese de reforma, anulao, revogao ou resciso
de deciso condenatria, o prazo de cinco anos deve ser
contado da data em que se tornar definitiva a deciso
administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que
tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso
condenatria (art. 168, II, CTN);.
84

Importante: por conseguinte, de acordo art. 168, inc. I do CTN, o
direito de pleitear a devoluo de tributo indevido se extingue no
prazo de cinco (5) anos contados da data da extino do crdito
tributrio. Tal prazo decadencial ou prescricional? H bastante
polmica, entendendo-se a doutrina majoritria que um prazo de
decadncia, uma vez que este direito potestativo, no dependendo
da ao ou providncia de terceiro. Contudo, ressaltamos que a
jurisprudncia do STJ tem se inclinado a entender que um prazo de
prescrio (REsp 1086382RS, Primeira Seo, DJe 26/04/2010).
No Concurso para Promotor de Justia do Paran/2009 foi
considerado incorreto: O direito de pleitear a repetio de indbito
tributrio extingue-se em 10 (dez) anos, contados da data da
efetivao do pagamento, pelo contribuinte. No concurso para Juiz
Federal/TRF5 foi considerado correto: O direito de pleitear a
devoluo de tributo indevido se extingue no prazo de 5 anos
contados da data da extino do crdito tributrio, sob pena de
prescrio.
Por exemplo, nos tributos lanados de forma direta ou lanados
por declarao, se pago o tributo a maior em 05 de janeiro de 2000,
deve o contribuinte repetir o valor at 05 de janeiro de 2005, quando
se dar o fim do lustro (cinco anos).
No lanamento por homologao, o STJ entendia que a
contagem dos cinco anos s se iniciava a partir da homologao
tcita ou expressa do lanamento, totalizando um total de 10 anos a
contar do pagamento antecipado. Todavia, o art. 3, da LC n.
118/2005, estabeleceu que a extino do crdito tributrio no
lanamento por homologao ocorre no momento do pagamento
antecipado. Assim, atualmente, no lanamento por homologao, o
prazo de cinco anos a contar do pagamento antecipado para que o
contribuinte possa realizar a restituio do valor do tributo pago
indevidamente.
No 22 Concurso para Procurador da Repblica: Nos casos de
tributos sujeitos a lanamento por homologao, com pagamento
antecipado, o prazo para a repetio do indbito contado: (a) Da
extino do crdito tributrio pela homologao tcita aps 5 (cinco)
anos da ocorrncia do fato gerador; (b) Da homologao tcita ou
expressa, mesmo pendente de recurso; (c) Do momento do
pagamento antecipado; (d) correta a alternativa da alnea a porque
o disposto na Lei Complementar 118/2005, art. 3, carter
85

interpretativo do art. 168, I, do Cdigo Tributrio Nacional, constitui
espcie normativa imune ao controle jurisdicional. A resposta a
letra c.
A esse propsito, para dirimir qualquer espcie de dvida sobre
a contagem do prazo para restituio do pagamento indevido no
lanamento por homologao e a retroatividade do art. 3 da LC n.
118/2005, verifica-se a atual jurisprudncia do STJ: a) o art. 3 da
LC 118/05 s pode ter eficcia prospectiva, incidindo sobre situaes
que venham a ocorrer a partir de sua vigncia; b) o art. 4, segunda
parte, da LC 118/05, que determina a aplicao retroativa do art. 3,
ofende o princpio constitucional da autonomia e independncia dos
Poderes (CF, art. 2) e o da garantia do direito adquirido, do ato
jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5, XXXVI). In casu, a
ao foi ajuizada em 11/04/2003, anteriormente, portanto, vigncia
da LC 118/2005. Consequentemente, o prazo prescricional para a
repetio/compensao dos tributos sujeitos a lanamento por
homologao comea a fluir decorridos 5 (cinco) anos da ocorrncia
do fato gerador, acrescidos de mais um quinqunio computado do
termo final do prazo atribudo ao Fisco para realizar a homologao.
Alm disso, o STJ, recentemente, reafirmou o entendimento de
que relativamente aos pagamentos efetuados a partir da vigncia LC
118/05 (09/06/05), o prazo para a repetio do indbito de cinco a
contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos
anteriores, a prescrio obedece ao regime previsto no sistema
anterior, limitada, porm, ao prazo mximo de cinco anos a contar da
vigncia da lei nova (RESP 1002932/SP, julgado em 25/11/2009).
Na prova discursiva do 22 Concurso para Procurador da Repblica:
Reduo do prazo para restituio e compensao de indbitos
tributrios (LC 118/05, arts. 3 e 4). Lei interpretativa ou no do
art. 168, I, do CTN. Efeitos. Momento de extino do crdito
tributrio. Termo a quo do prazo para restituio (Responder em at
25 linhas).
7.1 RESTITUIO DO TRIBUTO INDIRETO
No que diz respeito restituio de tributos que comportem,
por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro
somente ser feita a quem prove haver assumido o referido
encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por
este expressamente autorizado a receb-la (art. 166, do CTN).
Este dispositivo trata exatamente dos tributos indiretos.
86

Vocs lembram a classificao do tributo quanto sua forma de
percepo? Nesta classificao os tributos so distinguidos em
tributos diretos e tributos indiretos.
O tributo direto aquele em que o prprio contribuinte arca
com nus financeiro do tributo. Ou seja, o contribuinte no repassa o
nus tributrio para terceiro. So exemplos de tributo direto: o IR, o
ITR, o IPTU, o IPVA, dentre outros.
O tributo indireto aquele em que contribuinte eleito pela lei
(contribuinte de direito ou de jure) repassa o nus financeiro do
tributo para terceiro (contribuinte de fato ou de facto). Chama-se
repercusso do nus financeiro esta transferncia do encargo
tributrio do contribuinte de direito para o contribuinte de fato. o
que acontece no IPI e no ICMS, pois ocorre a transferncia do nus
tributrio para o adquirente final do bem (contribuinte de fato). De
fato, quem realmente paga os tributos indiretos o consumidor final
do produto ou da mercadoria.
Assim, o art. 166 do CTN aplicado aos chamados tributos
indiretos (IPI e ICMS), surgindo s figuras do contribuinte de fato e
do contribuinte de direito.
Deste modo, o contribuinte de direito apenas tem direito a
restituio do tributo desde que obedea a uma das seguintes regras:
(a) comprove que no transferiu o encargo financeiro ao contribuinte
de fato; (b) esteja expressamente autorizado pelo terceiro que
suportou o encargo (contribuinte de fato) a receber a restituio.
Por exemplo, a ao de repetio de indbito ajuizada por
contribuinte de direito que no demonstrou que assumiu o respectivo
encargo econmico deve ser julgada improcedente, por desrespeito
ao art. 166 do CTN.
Noutra perspectiva, ao de repetio de indbito ajuizada
por contribuinte de direito autorizado a pedir restituio pelo terceiro
que suportou o encargo (contribuinte de fato) deve ser julgada
procedente, com julgamento do mrito, pois obedece regularmente o
art. 166 do CTN.
Neste sentido, o STJ compreende que em se tratando de
devoluo por restituio ou compensao tributria, em face do
pagamento indevido de tributo indireto, o contribuinte deve provar
87

que assumiu o nus ou est devidamente autorizado por quem
o fez a pleitear o indbito. Isto , h necessidade de prova da norepercusso (REsp 876222/SP e DJe 29/04/2009).
A ESAF no concurso para Procurador da Fazenda Nacional/2006
considerou verdadeiro: Para a repetio dos tributos chamados
indiretos, inafastvel a prova acerca de no ter havido o repasse
do encargo financeiro a terceiro, como condio para propor a ao.
Por sua vez, o STF sumulou o entendimento de que cabe a
restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por
deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte
de facto o quantum respectivo (smula 546). Isto , o
contribuinte de direito que conseguir comprovar que no transferiu o
encargo financeiro ao contribuinte de fato tem direito a restituio do
pagamento indevido.
Portanto, a smula 71 do STF (Embora pago indevidamente,
no cabe restituio de tributo indireto) no tem mais validade
integral conforme o regramento do art. 166 do CTN.
Em outras palavras, o contribuinte de fato no legitimidade
para integrar o plo ativo da ao judicial que objetiva a restituio
do tributo indireto indevidamente recolhido, ao contrrio do
contribuinte de direito.
A ESAF no concurso para AFRFB/2005 considerou correto: A
restituio de tributos, cujo encargo financeiro possa transferir-se,
somente pode ser obtida se o contribuinte de direito provar que no o
transferiu ou que est autorizado pelo contribuinte de fato.
7.1.1 HIPTESES DE CREDITAMENTO
De incio, registramos o entendimento do STF e do STJ de que
no se exige para o reconhecimento do direito ao creditamento de
valor de tributo, no mbito da sistemtica da no-cumulatividade, a
prova da assuno do encargo financeiro correspondente ou a
autorizao daquele que o assumiu, porque a norma do art. 166 do
CTN aplica-se exclusivamente hiptese de repetio de indbito
(RE 114.599/SP, DJ 02.04.1993; RESP. n 469.616/RJ, DJ
04.04.2005).
Neste rumo, o STJ (AgRg nos EREsp 770648/SP, DJe
29/04/2010; EDcl no AgRg no Ag 615.403/SP, DJe 12/11/2008; REsp
88

880.555/SP, DJ 29/03/2007) distingue muito bem duas situaes
no ICMS:
Creditamento relativo a tributo indevidamente exigido
nas operaes de sada realizadas pelo contribuinte, que
se equipara restituio: aplica-se o art. 166 do CTN, pois o
contribuinte
realiza
operao
mercantil,
mas
aplica
incorretamente a legislao. Por exemplo, o contribuinte
calculou o ICMS pela alquota indevida de 18% e no de 17%
(alquota adequada), destacou o valor correspondente em sua
nota fiscal e cobrou o preo do adquirente. Neste sentido, h
recolhimento indevido do ICMS, cujo nus repassado ao
adquirente da mercadoria.
Creditamento extemporneo, relativo a crditos na
aquisio de mercadorias pelo contribuinte ou a correo
de seus valores: no se aplica o art. 166 do CTN.
Ressaltamos parte do voto da Ministra Eliana Calmon sobre o
tema:
o caso, por exemplo, do creditamento extemporneo de
ICMS relativo s aquisies de bens destinados ao ativo fixo
ou correo monetria de crditos no aproveitados
tempestivamente por conta de oposio do Fisco.
A no-contabilizao desses crditos na poca correta,
apesar de autorizada pela legislao aplicvel, no
correspondeu a incorreto clculo do ICMS incidente nas
operaes de sada. Ou seja, no houve repasse de valores
indevidos para o adquirente das mercadorias vendidas pela
contribuinte, dentro da sistemtica da no-cumulatividade.
O creditamento a menor na escrita fiscal redunda num
recolhimento a maior ao final do perodo de apurao,
sem que isso tenha relao direta com os valores cobrados
pela contribuinte ao realizar suas operaes de sada.
Nesse caso, como no h repasse direto do indbito,
dentro da sistemtica da no-cumulatividade, no h
falar em aplicao do art. 166 do CTN.
7.2 JUROS, MULTAS E AO ANULATRIA
A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio,
na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades
pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal
no prejudicadas pela causa da restituio (art. 167 do CTN).
89

correto: Joo, proprietrio de certo imvel, pagou o IPTU e a TLP
relativos ao ano de 2007 em atraso, sujeitando-se incidncia de
multa, juros legais e correo monetria. Alguns meses depois, a
secretaria da receita municipal constatou a existncia de equvoco na
confeco dos aludidos carns de cobrana, o que redundou em
pagamento a maior do valor dos tributos em relao a alguns
contribuintes, entre os quais se encontrava Joo. Nessa situao,
Joo tem direito restituio parcial dos aludidos tributos, o que d
direito, outrossim, restituio, na mesma proporo, dos
respectivos juros de mora e das penalidades pecunirias.
Nesse rumo, a restituio do tributo vence juros no
capitalizveis, a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva
que a determinar (art. 167, pargrafo nico).
Com efeito, em relao a estes encargos tributrios, cabe fazer
uma distino entre a correo monetria (mera atualizao do
valor do tributo), que deve ser computada em razo do pagamento
indevido a partir deste prprio pagamento, e os juros, que podem
ser das seguintes espcies:
Juros moratrios, que so juros devidos em relao da
demora do Fisco de satisfazer a obrigao de restituir o tributo
pago ilegalmente, sendo computados a partir do trnsito em
julgado da deciso definitiva que determinar devoluo do
tributo (art. 167, pargrafo nico);
Juros compensatrios ou indenizatrios, que so os juros
devidos em razo de indenizao ao contribuinte, uma vez que
o Fisco reteve importncias alheias indevidas arrecadadas a
ttulo de tributos ou penalidades pecunirias, sendo
computados a partir da data do pagamento indevido.
O STJ j publicou duas smulas sobre o assunto, a saber: 188.
Os juros moratrios, na repetio do indbito tributrio, so
devidos a partir do trnsito em julgado da sentena. 162. Na
repetio de indbito tributrio, a correo monetria incide a
partir do pagamento indevido.
O CESPE no concurso da Defensoria Pblica-Unio/2010 considerou
incorreto: Considere que determinado contribuinte tenha ajuizado
ao de repetio de indbito contra a fazenda pblica municipal, em
razo do recolhimento a maior do ISS, e que, aps regular trmite
90

processual, a sentena que julgou procedente o pedido tenha
transitado em julgado. Nessa situao, os juros de mora so devidos
a partir da data da citao da fazenda pblica.
Devemos ainda fazer meno ao art. 169 do CTN, dispondo
que prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso
administrativa que denegar a restituio.
Esta ao, na verdade, de repetio do indbito, uma vez que
se o pedido houver sido negado na rbita administrativa, poder o
contribuinte se socorrer no Poder Judicirio, provocando-o por meio
da ao de repetio de indbito.
O pargrafo nico do art. 169 estabelece que este prazo de
prescrio interrompido pelo incio da ao judicial,
recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da
intimao validamente feita ao representante judicial da
Fazenda Pblica interessada.
A FCC no concurso para Fiscal de Rendas/SP considerou correto: Um
determinado contribuinte efetuou pagamento de tributo a maior do
que o devido e, em razo disso, pleiteou administrativamente a
restituio desse valor, restituio essa, todavia, que lhe foi negada.
Dessa deciso administrativa, que denegou a restituio ao
contribuinte, cabe ao anulatria, cujo prazo de prescrio de dois
anos.
7.3 DBITOS DECADOS E DBITOS PRESCRITOS
A doutrina discute se o pagamento de dbitos tributrios
decados e de dbitos tributrios prescritos pelo sujeito passivo gera
o direito a sua repetio.
No que diz respeito aos dbitos tributrios decados, no h
muita discusso, pois a decadncia extingue o direito e, por
conseguinte, o Fisco deve devolver a quantia paga indevidamente.
Em relao aos dbitos tributrios prescritos, parte da doutrina
entende que no deve haver a devoluo, com fundamento de que a
prescrio extingue a pretenso (alguns falam ainda em direito de
ao!), mas no o direito material, que permanece existente e
intacto. Isto , o sujeito passivo que pago dbito prescrito no tem o
direito a restituio. Neste sentido, o art. 882 do Cdigo Civil
91

estabelece que no se pode repetir o que se pagou para solver
dvida prescrita, ou cumprir obrigao judicialmente inexigvel.
No entanto, no direito tributrio, a doutrina majoritria e o STJ
compreendem que h direito a repetio de pagamento de dvidas
prescritas pelo sujeito passivo. O fundamento o art. 156, V, do
CTN, que dispe que a decadncia e a prescrio extinguem o crdito
tributrio. Por conseguinte, o pagamento de dbito tributrio
decado ou prescrito faz surgir o direito do sujeito passivo a
sua repetio.
Neste sentido, o STJ afirma que, na seara tributria, estampa
certa singularidade, qual seja, a de que d azo no apenas extino
da ao, mas do prprio crdito tributrio, nos moldes do preconizado
pelo art. 156, V, do CTN. Tanto assim que, partindo-se de uma
interpretao conjunta dos arts. 156, V, do CTN, que situa a
prescrio como causa de extino do crdito tributrio, e 165, I, do
mesmo diploma legal, ressoa inequvoco o direito do contribuinte
repetio do indbito, o qual consubstancia-se no montante pago a
ttulo de crdito fiscal inexistente, posto fulminado pela prescrio
(REsp 1.004.747/RJ, DJe 18/06/2008).
A ESAF no concurso para AFRFB/2010 considerou incorreto o seguinte
item: O pagamento de dbitos prescritos no gera o direito a sua
repetio, na medida em que, embora extinta a pretenso, subsiste o
direito material.
7.4 DECLARAO DE INCONSTITUCIONALIDADE PELO STF OU
RESOLUO DO SENADO FEDERAL
O termo incial do prazo para o pleito de restituio de tributos
declarados inconstitucionais pelo STF, em controle concentrado, ou
que Resoluo do Senado Federal suspenda excuo de norma
instituidora de tributos declarados inconstitucionais pelo STF em
controle difuso tema que j est pacificado no mbito do STJ.
A orientao do
STJ no sentido que a declarao de
inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo em controle
concentrado, pelo STF, ou a Resoluo do Senado (declarao de
inconstitucionalidade em controle difuso) despicienda (no tem
importncia) para fins de contagem do prazo prescricional tanto em
relao aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, quanto
em relao aos tributos sujeitos ao lanamento de ofcio (REsp
92

1.110.578/SP, DJE 21/05/2010, EREsp 435835SC, DJ 04062007;
AgRg no Ag 803.662/SP, DJ 19/12/2007).
Em outros termos, no caso estudado, aplicam-se as regras do
CTN para contagem do prazo. Assim sendo, por exemplo, o incio do
prazo prescricional de cinco anos para o ajuizamento de ao de
restituio de pagamentos indevidos relativo a tributo declarado
inconstitucional contado da data em que se considera extinto o
crdito, isto , a data do efetivo pagamento do tributo.
Portanto, no STJ est superada a tese de que o incio do prazo
prescricional apenas comearia a partir do trnsito em julgado da
declarao de inconstitucionalidade pelo STF ou da publicao de
resoluo do Senado Federal.
93

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