GESTO

DE
CUSTOS

Prof. Ms. Luciano Aparecido dos Santos

GESTO DE CUSTOS
CUSTOS PARA DECISO

Custeamento Varivel e Anlise Custo/Volume/Lucro: Modelo de Deciso da Margem de Contribuio

I - Classificao dos Custos por Nivel de Atividade
- Varivel
- Fixo
1 - Varivel : So os Gastos que ocorrem mediante a produo de Bens e Servios.
Exemplos: Materiais Diretos, Mo de Obra vinculada Produo, Energia Eltrica utilizada na Produo,
Servios de Terceiros vinculadas a Produo e Outros.
2 - Fixos : So os Gastos que ocorrem independentemente do Volume de Bens e Servios produzidos.
Exemplos: Depreciaes, Aluguel, Salrios dos Gerentes e Supervisores, Outros.

II - Mtodos de Custeios Convencionais

Mtodos de
Custeio

Legal
Custeio por
Absoro

Gerencial
Custeio Direto
ou Varivel

Apropriaes dos
Custos de Produo

Materiais

Mo de Obra
Direta

Gastos Gerais
de Fabricao

1- Mtodo De Custeio por Absoro:

a) Conceito Bsico : Mtodo de Custeio que atribui todos os Custos Variveis e Custos Fixos para cada
unidade do Produto ou Servio.
b) Aplicaes:
- Custeamento Unitrio do Produto ou Servio
- Valorizao Unitria dos Estoques
- Aceito legislao societria - Lei S/A.
- Aceito pela legislao do Imposto de Renda.
2- Mtodo De Custeio Varivel ou Direto:
a) Conceito Bsico : Mtodo de Custeio que atribui apenas custos variveis aos produtos ou servios: estes
custos incluem materiais diretos, mo de obra direta, e CIF variveis. Os CIF fixos so tratados como um custo
do perodo e so alocados no resultado no perodo incorrido.
b) Aplicaes:
- Custeamento Unitrio do Produto ou Servio
- Valorizao Unitria dos Estoques
- Viso Gerencial do Negcio.
Pg. 01

GESTO DE CUSTOS
Custeamento Varivel e Anlise Custo/Volume/Lucro: Modelo de Deciso da Margem de Contribuio
Apurao do Custo de Produo - Mtodo Absoro

Custos - Descrio
Custos Fixos
Depreciao
Aluguel
I.P.T.U.
Mo de Obra - Supervisores
Energia Eltrica - Demanda
Outros Custos
Total Custos Fixos
Custos Variveis
Materiais
Mo de Obra Direta
Energia Eltrica - Consumo
Outros Custos
Total Custos Variveis
Total Custos Deptos Produtivos

Custos - Descrio
Custos Fixos
Depreciao
Aluguel
I.P.T.U.
Mo de Obra
Energia Eltrica - Demanda
Outros Custos
Total Custos Fixos
Custos Variveis
Materiais
Energia Eltrica - Consumo
Outros Custos
Total Custos Variveis

Exemplo: Nmeros aleatrios

Departamentos Produtivos
Molde
Corte
Costura
Total

Bermuda

Produtos
Camisa
Cala

Total

600
300
40
750
450
180
2,320

650
350
50
780
480
190
2,500

680
360
60
800
520
210
2,630

1,930
1,010
150
2,330
1,450
580
7,450

350
260
25
650
380
125
1,790

520
320
55
720
430
131
2,176

1,060
430
70
960
640
324
3,484

1,930
1,010
150
2,330
1,450
580
7,450

10,000
3,800
1,800
420
16,020

21,000
5,600
2,100
520
29,220

35,000
7,600
2,420
650
45,670

66,000
17,000
6,320
1,590
90,910

8,000
3,500
1,600
380
13,480

18,000
5,400
2,050
420
25,870

40,000
8,100
2,670
790
51,560

66,000
17,000
6,320
1,590
90,910

18,340

31,720

48,300

98,360

15,270

28,046

55,044

98,360

Departamentos Auxiliares
Manut.
Almox. Adm.Prod
Total

Produtos
B
C

Total

600
250
30
650
420
120
2,070

700
260
40
650
430
150
2,230

950
320
45
820
480
180
2,795

2,250
830
115
2,120
1,330
450
7,095

1,750

2,115

3,230

7,095

560
180
30
770

650
195
40
885

850
205
50
1,105

2,060
580
120
2,760

520

650

1,590

2,760

2,840

3,115

3,900

9,855

2,270

2,765

4,820

9,855

17,540

30,811

59,864

108,215

Quantidade Produzida

1,500

2,000

3,500

Custo Unitrio

11.69

15.41

17.10

Total Custos Deptos Auxiliares

Total Custos por Produto

Pg. 02

GESTO DE CUSTOS
Custeamento Varivel e Anlise Custo/Volume/Lucro: Modelo de Deciso da Margem de Contribuio
Apurao do Custo de Produo-Mtodo Direto/Varivel

Custos - Descrio
Custos Fixos
Depreciao
Aluguel
I.P.T.U.
Mo de Obra - Supervisores
Energia Eltrica - Demanda
Outros Custos
Total Custos Fixos
Custos Variveis
Materiais
Mo de Obra Direta
Energia Eltrica - Consumo
Outros Custos
Total Custos Variveis
Total Custos Deptos Produtivos

Custos - Descrio
Custos Fixos
Depreciao
Aluguel
I.P.T.U.
Mo de Obra
Energia Eltrica - Demanda
Outros Custos
Total Custos Fixos
Custos Variveis
Materiais
Energia Eltrica - Consumo
Outros Custos
Total Custos Variveis

Exemplo: Nmeros aleatrios

Departamentos Produtivos
Molde
Corte
Costura
Total

Produtos
Bermuda Camisa Cala

Total

D.R.E.

600
300
40
750
450
180
2,320

650
350
50
780
480
190
2,500

680
360
60
800
520
210
2,630

1,930
1,010
150
2,330
1,450
580
7,450

10,000
3,800
1,800
420
16,020

21,000
5,600
2,100
520
29,220

35,000
7,600
2,420
650
45,670

66,000
17,000
6,320
1,590
90,910

8,000
3,500
1,600
380
13,480

18,000
5,400
2,050
420
25,870

40,000
8,100
2,670
790
51,560

66,000
17,000
6,320
1,590
90,910

18,340

31,720

48,300

98,360

13,480

25,870

51,560

90,910

Departamentos Auxiliares
Manut. Almox. Adm.Prod Total

Produtos
B
C

7,450

Total

600
250
30
650
420
120
2,070

700
260
40
650
430
150
2,230

950
320
45
820
480
180
2,795

2,250
830
115
2,120
1,330
450
7,095

560
180
30
770

650
195
40
885

850
205
50
1,105

2,060
580
120
2,760

380
120
20
520

460
150
40
650

1,220
310
60
1,590

2,060
580
120
2,760

2,840

3,115

3,900

9,855

520

650

1,590

2,760

7,095

14,000

26,520

53,150

93,670

14,545

Quantidade Produzida

1,500

2,000

3,500

Custo Varivel - Unitrio

9.33

13.26

15.19

Total Custos Deptos Auxiliares

Total Custos por Produto

7,095

Pg. 03

GESTO DE CUSTOS
Custeamento Varivel e Anlise Custo/Volume/Lucro: Modelo de Deciso da Margem de Contribuio

Vendas:

Bermuda Camisa Cala

-

Qtde
Vlr Unit.
1,200
19.50
1,800
25.60
3,100
35.60

DRE NO CUSTEIO VARIVEL

Descrio
Contas
Vendas
(-) Custos Variveis
(-) Despesas Variveis de Vendas
Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos de Produo
(-) Despesas Fixas de Vendas
(-) Despesas Fixas da Administrao
(=) Lucro Lquido

Bermuda
23,400
(11,200)
(2,120)
10,080

Produtos
Camisa
46,080
(23,868)
(3,270)
18,942

Cala
110,360
(47,076)
(5,810)
57,474

Total

179,840
(82,144)
(11,200) Comisso sobre v
86,496
(14,545)
(25,600) Salrios dos Vend
(37,800) Salarios da Admin
8,551

DRE NO CUSTEIO POR ABSORO

Descrio
Contas
Vendas
(-) Custos das Vendas (CPV)
Lucro Bruto
(-) Despesas de Vendas
(-) Despesas da Administrao
(=) Lucro Lquido
Valor
$

Quantidade
Produzida
Custos Variveis

Bermuda
23,400
(14,032)
9,368

Produtos
Camisa
46,080
(27,730)
18,350

Cala
110,360
(53,022)
57,338

Total
179,840
(94,784)
85,056
(36,800)
(37,800)
10,456

Valor
$

Quantidade
Produzida
Custos Fixos

No mtodo de Custeio Varivel/Direto, a separao dos custos em Fixos e Variveis muito

importante. Possibilita as anlises dos gastos e das receitas da empresa, em relao aos
volumes produzidos ou vendidos, determinando pontos importantes, para tomadas de
decises como:
a) Aumento ou diminuio dos volumes de produo
b) Corte ou manuteno de produtos existentes
c) Alteraes no mix de produo
c) Incorporao de novos produtos ou de quantidades adicionais. Etc
Este ferramental de anlise econmica denominado, anlise de custo/volume/lucro e
conduz a 3 importantes conceitos: Margem de Contribuio, Ponto de Equilibrio e
Alavancagem Operacional.

Pg. 04

Comisso sobre vendas "Valores Hipotticos".

Salrios dos Vendedores "Valores Hipotticos".

Salarios da Administrao "Valores Hipotticos".

GESTO DE CUSTOS
RELAO CUSTO/ VOLUME/LUCRO
Margem de Contribuio: a diferena entre o Preo de Venda unitrio do Produto ou Servio e os
Custos e Despesas Variveis por unidade de Produto ou Servio. o valor que cada unidade
efetivamente traz empresa de sobra entre vendas e custos variveis.
Custos e Despesas Variveis - Unitrios
Matria Prima e Materiais Diretos
Materiais Indiretos Variveis
Mo de Obra Direta
Comisses - 10% de $1.200(Preo venda unitrio)
Total Custo e Despesa Varivel

R$
300.00
40.00
200.00
120.00
660.00

Custos e Despesas Fixas

Custos Indiretos Fixos
Despesas Fixas do perodo
Total Custos e Despesas Fixas

R$
120,000
60,360
180,360

Produto da Empresa - Mesa

Preo de Venda
Custo varivel unitrio
Margem de Contibuio Unitria

1,200
660
540

100.0%
55.0%
45.0%

Supondo-se que se venda 500 unidades do Produto Mesa o DRE ficaria assim:
Receita Liquida Total
Custos e Despesas varives
Margem de Contribuio
Custos e Despesas Fixas do perodo
Lucro Lquido

600,000
330,000
270,000
180,360
89,640

Margem de Contribuio e Volume de Produo/Vendas

O Lucro Lquido Operacional se altera conforme a quantidade vendida.
DRE
Receita Liquida
Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio
Custos e Despesas Fixas
Lucro Lquido

Valores
unitrios
1,200
660
540

100
120,000
66,000
54,000
180,360
(126,360)

Quantidades De Vendas
150
334
180,000 400,800
99,000 220,440
81,000 180,360
180,360 180,360
(99,360)
0

450
540,000
297,000
243,000
180,360
62,640

Quando a Empresa vende 334 Mesas tem um resultado liquido igual a ZERO. Este chamado Ponto de
Equilibrio

Ento, Margem de Contribuio:

M.C. = Receita (-) Custos e Despesas Variveis

Pg.05

GESTO DE CUSTOS
Exemplo da Aplicao da Margem de Contribuio para Fins Decisrios
Suponhamos que uma Indstria esteja operando no mercado com as seguintes caractersticas:
Capacidade de produo............................................
Capacidade que atende o mercado nacional.................
Custos Fixos de produo..........................................
Custos Variveis de Produao....................................
Despesas Fixas........................................................
Despesas variveis
Comisses............................ $10/t
Impostos...............................
$15/t
Preo de Venda........................................................

800.000 t/ano
500.000 t/ano
$35.000.000 por ano
$110/t
$21.000.000 por ano

$25/t
$260/t

Com isso, a empresa est obtendo o seguinte resultado:

Vendas: 500.000 t x $260/t........................................
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Fixos....................................
$35.000.000
Variveis: 500.000 t x $110/t..
$55.000.000
Lucro Bruto.............................................................
(-) Despesas
Fixas.....................................
$21.000.000
Variveis: 500.000 t x $25/t.....
$12.500.000
Lucro Lquido..........................................................

$130.000.000

($90.000.000)
$40.000.000

($33.500.000)
$6.500.000

Surge uma oportunidade de venda para o exterior de 200.000 t, mas pelo preo de $180/t. Nesta venda
no incidir os impostos de Vendas. Deve a empresa aceitar o Pedido?
1 anlise
Custo Total...............................
Despesa Total...........................

$90.000.000
$33.500.000
$123.000.000 / 500.000 t =

$247/t
$15/t
$232/t
O resultado acima comparando-se com o preo de venda, levar negativa da contratao.
Mas, contm um erro, no foi considerado que o aumento de 500.000 para 700.000 t acarretara uma reduo do custo fixo por unidade.
(-) Despesas de Impostos

2 anlise
Custo Fixo................................
Despesa Fixa............................

$35.000.000
$21.000.000
$56.000.000 / 700.000 t =
Custo Varivel..............................................................................
Despesa Varivel (exceto impostos)...............................................

$80/t
$110/t
$10/t
$200/t
Este resultado continua ainda levando deciso de no atendimento do pedido externo.
3 anlise
Analisando com o uso do Conceito de Margem de Contribuio, teramos:
Preo de Venda (Exportao)
(-) Custo Varivel
(-) Despesa Varivel
Margem de Contribuio

$180/t
$110/t
$10/t

$120/t
$60/t

Pg.06

CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS II

Continuao do Exemplo:
Aceitando a encomenda, a empresa receber uma Margem de Contribuio adicional de
$12.000.000 (200.000 t x $60/t). E o resultado final da Empresa ser:
Vendas:
500.000 t x $260/t...............
200.000 t x $180/t...............]

$130.000.000
$36.000.000

$166.000.000

(-) Custo dos Produtos Vendidos

Fixos....................................
$35.000.000
Variveis: 700.000 t x $110/t...
$77.000.000
Lucro Bruto.............................................................

($112.000.000)
$54.000.000

(-) Despesas:
Fixas.....................................
Variveis:
700.000 t x $10/t.................
500.000 t x $15/t.................]

$7.000.000
$7.500.000

($35.500.000)

Lucro Lquido.........................................................

$18.500.000

$21.000.000

Outro Exemplo da Aplicao da Margem de Contribuio para Fins Decisrios

Suponhamos que uma empresa trabalhe por encomenda, produzindo com a seguinte estrutura de
Custo e Despesa.
- Custos Fixos de Produo
- Custos Variaveis de Produo, com exceo
dos Materiais e Mo de Obra Direta
- Despesas Fixas de Administrao e Vendas
- Despesas Variveis de Vendas

$120.000/ms
$35,00/hora mquina
$103.000/ms
$0,50 por $5,00 de Venda

Para chegar ao preo de Venda para cada encomenda, a empresa previu um volume total de trabalho
para o ms de 2.500 horas-mquina, e fixou como meta um lucro mensal de $100.000. para isto criou
a seguinte frmula para obteno do preo:

Custo Fixo de produo por hora mquina

$120.000
2.500 hm

$ 48,00 / hm

Custo Varivel Exceto Materiais e Mo de Obra Direta

$ 35,00 / hm

Despesas Fixas por hora mquina

$ 41,20 / hm

$103.000
2.500 hm

Custos E Despesa por hora mquina

Lucro desejado por hora mquina

$ 124,20 / hm
$ 40,00 / hm

Valor total a obter , aps deduo das Despesas de

Vendas variveis e dos Custos de Materiais e M.O.D.

$ 164,20 / hm

Exemplos extrados do livro de Eliseu Martins- (Contabilidade de Custos)

Pg.07

GESTO DE CUSTOS
RELAO CUSTO/ VOLUME/PREO

PONTO DE EQUILIBRIO
Ponto de Equilibrio: o ponto em que o o total da Margem de Contribuio da quantidade vendida
ou produzida se iguala aos Custos e Despesa Fixas. O ponto de equilibrio nasce tambm do encontro
entre os Custos e Despesas Totais com as Receitas Totais. Este ponto que tambm conhecido como
Ponto de ruptura (break-even point) evidencia os parametros que mostram a capacidade minima em que a
empresa deve operar para no ter prejuzo, mesmo que o lucro seja ZERO.
Equao do Ponto de Equilibrio:
Como o ponto de equilibrio conceitua o ponto em que o lucro lquido igual a zero, a equao seria:
Vendas = Custos e Despesas Variveis + Custos e Despesa Fixas.
Ponto de Equilibrio em Quantidade:
Determina a quantidade mnima que a empresa deve produzir e vender. A equao a seguinte:
Ponto de Equilibrio =
Custos fixos + Despesas Fixas
Margem de Contribuio unitria
Exemplo prtico:
- Preo de Venda = $500/u
- Custos + Despesas Variveis = $350/u
- Custos + Despesas Fixos = $600.000/ms
Calcule o Ponto de Equilibrio: RT = (C+D)T
Quantidade x $500/u = Quantidade x $350/u + $600.000/ms
Quantidade x ($500/u-$350/u) = $600.000/ms
Quantidade x $150/u = $600.000
Ponto de Equilibrio em quantidade =
$600.000/ms
($500/u - $350/u)

= 4.000 u/ms

Ponto de Equilibrio em reais: (R$) = 4.000 u/ms x $500/u = $2.000.000/ms

Receita total = 4.000 u/ms x $500/u =
$2.000.000
Quando houver esse volume de Vendas teremos:
Custos Variveis: 4.000 u x $350/u =
$1.400.000
Fixos:
$600.000
Total dos Custos
$2.000.000
Receita total =
$2.000.000
Custo total =
$2.000.000
Resultado =
$0
O ponto de Equilibrio em valor pode ser calculado tambm, sabendo a magem de contribuio
em percentual sobre o preo de venda
Margem de Contribuio percentual
Preo de Venda unitrio
$ 500 100.0%
Margem de Contribuio unitria
$ 150
30.0%
Ponto de Equilibrio em valor =
$600.000
= $2.000.000
0,30 (30%/100)
A partir da unidade de nmero 4.001, cada margem de contribuio unitria passa a contribuir
para a formao do lucro. Logo , 4.100 unidades vendidas daro um lucro equivalente soma
das margens de Contribuio das 100 unidades que ultrapassaram o Ponto de Equilibrio.
Receitas Totais: 4.100 u x $500/u................................
(-) Custos e Despesas Totais:
Variveis: 4.100 u x $350/u.....................
$1.435.000
Fixos:....................................................
$600.000
Lucro....................................................................

$2.050.000

$2.035.000
$15.000

Exemplos extrados do livro de Eliseu Martins- (Contabilidade de Custos)

Pg.08

GESTO DE CUSTOS
RELAO CUSTO/ VOLUME/PREO

PONTO DE EQUILIBRIO
> Demonstrativo Exemplo:
Descrio
RT - Receita Total
(-)CDV - Custos e Despesas Variveis
(=) MC - Margem de Contribuio
(-) CDF - Custos e Despesas Fixas
(=) RO - Resultado Operacional
P.E - Ponto de Equilibrio
(CDF / MC unitria)

Total
R$
650,000.00
(400,000.00)
250,000.00
(150,000.00)
100,000.00

%
100.0
(61.5)
38.5
(23.1)
15.4

Qtde
40,000
40,000
40,000

Unitrio
R$
16.25
(10.00)
6.25

24,000

> Comprovao:
Descrio
RE - Receita Equilibrio
(-)CDVE - Custos e Desp. Var. - Equilibrio
(=) MC - Margem de Contribuio
(-) CDF - Custos e Despesas Fixas
(=) RO - Resultado Operacional

Total
R$
390,000.00
(240,000.00)
150,000.00
(150,000.00)
0.00

%
100.0
(61.5)
38.5
(38.5)
0.00

Qtde
24,000
24,000
24,000

Unitrio
R$
16.25
(10.00)
6.25

Representao Grfica
R$ Mil
700

R.T = 650

600
C.T.= 550

P.E.C.
400
Variveis
C.D.F.= 150

200
Fixos

Volume
0

24

40

Qt Mil

MARGEM DE SEGURANA
No exemplo acima o Ponto de Equilibrio de: 24.000 unidades. Como ela produz e vende 40.000 unidades podemos
dizer que ela esta com uma Margem de Segurana de 16.000 unidades, pois pode ter essa reduo sem entrar na
faixa de prejuzo. Em termos percentuais podemos dizer que est com uma Margem de Segurana de 40%.
Margem de Segurana = 16.000 u/ms x $16,25/u = $260.000/ms
Margem de Segurana = 16.000u / 40.000 u = 40,0%
Em Receitas o Clculo o mesmo:
Margem de Segurana = Receitas(40.000x$16,25) - Receitas Pto Equil.(24.000x$16,25) / Receita(40.000 x $16,25)
MS: $650,.000 - $390.000 / $650.000 = 40,0%
Quer dizer que a Receita da empresa poder ser reduzida at esse porcentual, sem que entre na faixa de prejuzo.
(40% x $650.000 = $260.000 = 16.000u x $16,25).

Pg.09

GESTO DE CUSTOS
RELAO CUSTO/ VOLUME/PREO
ALAVANCAGEM OPERACIONAL
Alavancagem um termo usual em finanas advindo da palavra ALAVANCA. Alavanca uma ferramenta
usada para erguer , levantar um determinado volume , pea, etc.
Finanas aproveitou esta palavra e a utilizou como meio de expressar a elevao nos resultados operacionais,
advindo de um aumento de suas atividades(produo e vendas).
Ento: Alavancagem Operacional se d quando ocorrer aumento no nvel da atividade (Produo e Vendas)
e os seus custos e despesas fixas no se alterem ou variem em funo do aumento da produo e vendas.

Variao percentual no lucro operacional

Grau de Alavancagem operacional =
Variao percentual no Volume de atividades

Podemos utilizar tambm uma forma mais anlitica que nos possibilite apurar o Grau de Alavancagem
Operacional, mesmo sem apurar as variaes percentuais no volume de atividade e de resultados.

(QxPvu) - (QxCdvu)
Grau de Alavancagem operacional =
(QxPvu) - (QxCdvu) - CDFT

Onde :

Q = Quantidade no nvel de atividade (produo e vendas)

Pvu = Preo de Venda Unitrio
Cdvu = Custos e Despesas Variveis Unitrio
CDFT = Custos e Despesas Fixos Total

Com os nmeros do nosso exemplo da pagina 09, se a empresa passasse a uma atividade de produo
de 50.000 unidades por ms o resultado seria:
26.000 u/ms x $6,25/u = $162.500/ms
Comparando esses nmeros com os 40.000 unidades e lucro de $100.000/ms, vemos que houve:
> Aumento no volume : 10.000 u, ou seja, 25,0%
> Aumento no lucro : $62.500, ou seja, 62,5%
A um acrscimo de 25,0% no volume de atividade correspondeu um aumento de 62,5% no resultado,
com uma alavancagem de:
62,5%
Grau de Alavancagem operacional =
= 2,5 vezes
25,0%

(QxPvu) - (QxCdvu)
Grau de Alavancagem operacional =
(QxPvu) - (QxCdvu) - CDFT
(40.000 x $16,25) - (40.000 x $10,00)
Grau de Alavancagem operacional =

= 2,5 vezes
(40.000 x $16,25) - (40.000 x $10,00) - $150.000

Pg.10

GESTO DE CUSTOS
RELAO CUSTO/ VOLUME/PREO
PONTO DE EQUILIBRIO

Pontos de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro

Bsicamente as diversas variantes de clculo de ponto de equilibrio so elaboradas com a retirada de alguns custos e despesas fixas da formula de clculo ou a introduo de valores mnimos de lucro
que se imagina colocar como meta.
Com o exemplo abaixo vamos verificar as diversas formas de clculo:
Preo de Venda
Custos e despesas variveis
Margem de contribuio
Custo e Despesas fixas no perodo:
. Custos Indiretos de fabricao
. Depreciaes
. Despesas administrativas
. Despesas Comerciais
. Despesas financeiras lquidas das receitas financeiras, mais ou menos efeitos monetrios
Soma dos custos e despesas fixas

$1.700 por unidade

$900 por unidade
$800 por unidade
$200.000
$150.000
$70.000
$50.000
$90.000
$560.000

Ponto de Equilbrio Contbil ou Operacional

Para se obter a quantidade do ponto de equilibrio operacional com os dados apresentados,
excluiremos do total dos custos e das despesas fixas $90.000 referentes s despesas financeiras, ficando
com um total de gastos fixos de $470.000 ($560.000 - $90.000).
PE em quantidade = Custos e Despesas Fixos
Margem de Contribuio unitria
PE =

$470.000
$ 800

= 588 unidades

Ponto de Equilbrio Econmico ou Ponto meta.

O ponto de equilibrio econmico leva em considerao o conceito de custo de oportunidade.
Custo de oportunidade o quanto a empresa sacrificou em termos de remunerao por ter
aplicado seus recursos numa alternativa ao invs de outra.
Exemplo: Os scios aplicaram $1.000.000 para a formao da empresa mas poderiam ter aplicado no Banco a uma taxa de 10%, o que renderia $100.000
PE em quantidade =

PE =

Custos e Desp.Fixos + Montante de lucro desejado

Margem de Contribuio unitria

$560.000 + $100.000
$ 800

$660.000
$800

= 825 unidades

Ponto de Equilbrio Financeiro

Para esse clculo se exclui a depreciao, pois ela uma despesa no desembolsvel. Ento
teramos a excluso de $150.000 de depreciao, ficando o total dos custos e despesas fixas em $ 410,.000.
PE =
$410.000 = 513 unidades
$ 800

Exemplos extrados do livro do autor Padovezi.

Pg. 11

GESTO DE CUSTOS
RELAO CUSTO/ VOLUME/PREO

Ponto de Equilibrio em quantidades para mltiplos produtos

Quando existem diversos produtos sendo elaborados pela empresa, o assunto se complica, j que os custos
e despesas variveis so diferenciados tambm para cada um, o que provoca a impossibilidade de clculo
de um ponto de Equilibrio Global.
Suponhamos que existam trs produtos, A, B e C, sendo fabricados:
Custos e Despesas Variveis:
Produto A
$400/u
Produto B
$200/u
Produto C
$350/u
Custos e Despesas Fixas

Preos de Venda:
Produto A
Produto B
Produto C

$600/u
$350/u
$600/u

400,000

Se a empresa trabalhasse somente com A, o PE seria de (400.000/(600-400)= 2.000), se socom

B, o PE seria de (400.000/(350-200)= 2.667), e se s com o C seria (400.000/(600-350)= 1.600).
Mas existindo os trs produtos, qual o PE do produto? Haveria possibilidade de se calcular caso
todos tivessem a mesma margem de contribuio. Tambm poderia ser calculado o PE se a Margem de
Contribuio fosse, mesmo que diferente em reais, igual para todos em termos de porcentagem sobre o preo
de venda.
Como o normal existirem diversos produtos com diferentes Margens de Contribuio, no havendo igualdade nem em termos monetrios nem em percentuais sobre venda. Acaba a Empresa ter n possibilidades de pontos de Equilibrio, j que diferentes combinaes so possveis, de tal forma que a MC Total
iguale a soma dos Custos e Despesas Fixos. Exemplo:
a) 800 u de A, 700 de B e 540 de C:
800 u x $200/u = $160.000 de MC Total de A
700 u x $150/u = $105.000 de MC Total de B
540 u x $250/u = $135.000 de MC Total de C
$400.000 de MC Total
b) 1.200 u de A, e 640 de C:
1.200 u x $200/u = $240.000 de MC Total de A
640 u x $250/u = $160.000 de MC Total de C
$400.000 de MC Total
Poderia ser calculado um PE global, restrito seguinte condio, por exemplo: que houvesse a
mesma quantidade produzida e vendida de cada um dos trs produtos:
MC de A: $200/u
MC de B: $150/u
MC de C: $250/u
$600/u = Soma das MC de uma unidade de cada produto.
$400.000 = 667 conjuntos de trs unidades, sendo uma de cada produto, isto , 667 unidades
$600
de A, 667 de B e 667 de C.
Como pudemos verificar nos exemplos acima existe uma grande limitao para o uso do PE, quando se trata
de vrios produtos.
Exemplos extrados do livro de Eliseu Martins- (Contabilidade de Custos)

Pg. 12

CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS II

Ponto de Equilibrio em quantidades para mltiplos produtos
S seria possvel calcular os PE especficos por produto a partir do conhecimento dos Custos e Despesas
Fixos identificados com cada produto.
Suponhamos, no exemplo, que estejamos vendo que os Custos e Despesas Fixos de $400.000
fossem assim distribudos:
Identificados com o Produto A:
Identificados com o Produto B:
Identificados com o Produto C:
Soma dos Identificados:
Comuns a Todos os Produtos:
Total Custos e Despesas Fixos:

$110.000
$60.000
$125.000
$295.000
$105.000
$400.000

PE Especfico de A :

$110.000 = 550 u
$200 / u

PE Especfico de B :

$60.000
$150 / u

PE Especfico de C :

$125.000 = 500 u
$250 / u

= 400 u

Resta ainda a soma dos $105.000 no identificados, comuns a todos, sem amortizao. No
existe de fato frmula alguma capaz de resolver o problema. As possiblidades seriam desde mais 525
unidades de A ($105.000 / $200/u) at mais 420 u apenas de C ($105.000 / $250), ou qualquer composio
entre os trs.
Um outro modelo para determinao do Ponto de Equilibrio em quantidade para trs produtos,
calculando o Mix em quantidade.
Suponhamos que uma empresa tenha os Custos Fixos comuns de $488.000, e fabrique trs
produtos, Produto 1, Produto 2 e Produto 3, e os seguintes dados unitrios:
Produtos

Preo de
Custo
Margem
Venda
Varivel
Contrib.
Produto 1
6
4
2
Produto 2
7
3
4
Produto 3
8
5
3
Custos Fixos Comuns = $ 488.000

Qtde de Vendas
Esperadas
62.500 Unidades
75.000 Unidades
112.500 Unidades

Primeiro calcula-se a participao dos produtos no total de quantidades produzidas, obtendo-se

o mix em percentual. Em seguida, aplica-se esse percentual nas margens de contribuio unitrias,
obtendo-se uma margem de contribuio unitria mdia. Com isso, podemos utilizar a equao do Ponto
de Equilibrio em quantidade.
Mix Quantidades
em Percentual
Produto 1
62,500
25%
Produto 2
75,000
30%
Produto 3
112,500
45%
Total
250,000
100%
Aplicando os percentuais do mix na margem de contribuio unitria, obteremos uma margem de
contribuio unitria mdia.
Produto 1
Produto2
Produto 3
(0,25 x $2)
(0,30 x $4)
(0,45 x $3)
= 0,50
= 1,20
= 1,35
= $ 3,05
PE em quantidade = $ 488.000 = 160.000 unidades
$ 3,05

Exemplos extrados do livro de Eliseu Martins- (Contabilidade de Custos)

Pg. 13

GESTO DE CUSTOS
Sistema de Acumulao dos Custos.
So dois os sistemas bsicos de Produo:
1) Produo por Encomenda, que acumula os custos por Ordem de Produo ou Encomenda.
2) Produo Contnua ou que acumula os custos por Processo.
Normalmente o sistema de acumulao de custos por Ordem de Produo ou Encomenda, so
adotadas pelas empresas cujo sistema produtivo for predominantemente descontinuo, produzindo bens e
servios no padronizados e, geralmente, sob pedido especfico dos seus clientes.
E as Empresas que produz, em srie, bens ou servios no padronizados dever adotar o sistema
de acumulao de custos por Processo
Produo por Ordem : o sistema que acumula e registra os custos, separadamente, segundo Ordens
especficas emitidas geralmente pelo Departamento de Controle de Produo ou as vezes pelo departamento
de Vendas.
Nenhum trabalho poder ser iniciado sem a emisso da "Ordem de Produo", "Ordem de Fabricao", "Ordem
de Servio", "Ordem de Trabalho". Todos so sinnimos.
Neste sistema os custos so acumulados numa conta especfica para cada Ordem ou Encomenda. Essa conta s para de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se numa virada de perodo a ordem no estiver
encerrada, os custos at ento incorrido permanecem como "Produtos em Processo", "Bens em elaborao",
"Working In Process" (WIP). Quando a Ordem encerrada, os custos so transferidos para o Estoque ou
para o Custo dos Produtos Vendidos (CPV), conforme a situao.
Este sistema muito empregado nas empresas que produzem Bens de Capital ou Projetos de Engenharia.
Encomendas de Longo Prazo de Execuo: A regra geral de acumulao dos custos para sua transferncia ao resultado apenas por ocasio da entrega, quando h o reconhecimento tambm da Receita. Mas, e quando a Empresa trabalha com um produto com mais de um ano de produo, a Contabilidade deve fazer a apropriao do resultado de forma parcelada, durante o perodo da produo
Critrio da Proporcionalidade do Custo Total - Um dos critrios mais utilizados e aceitos pelo Fisco o do
reconhecimento da Receita proporcional aos Custos incorridos ou proporcional evoluo fisica do produto,
atravs de medio tcnica emitido por um engenheiro responsvel. Em empresas multinacionais americanas
so conhecidos como "POC - Percentage of Completion".
Exemplo: Uma Empresa tem as seguintes estimativas: Todos os valores em R$.
Venda total
Custo Total
Receita contratada

15,000,000
10,000,000
150% do custo

No primeiro perodo, ocorre:

Custos reais incorridos:
4,000,000
Mudana na Previso do Custo total: nenhuma ainda
Apurao do resultado:
Apropriao da receita 6,000,000 (150% do custo)
Apropriao dos custos 4,000,000
Resultado - Lucro bruto
2,000,000
66.7
No segundo perodo, ocorre:
Valor da venda total sem alterao
Novo custo total previsto
Custos reais incorridos:
Receita agora a 140% do custo

10,700,000
3,600,000
5,040,000

Exemplos extrados do livro de Eliseu Martins- (Contabilidade de Custos)

Pg. 14

CONTABILIDADE E ANLISE DE CUSTOS II

Mas h um ajuste a ser feito, pois,nessa base, no primeiro ano o valor da receita deveria ter sido de
$ 5.600.000. Logo , a do segundo ano ser de:
5,040,000
O resultado ser ento:
(-)
400,000 de ajuste do 1 ano
Receitas
4,640,000
Custos
Resultado - Lucro
No terceiro perodo, ocorre:
Custos reais do 3 perodo =
Custos reais do 1 perodo =
Custos reais do 2 perodo =
Total real agora (3 perodos) =

4,640,000
3,600,000
1,040,000

3,400,000
4,000,000
3,600,000
11,000,000

A apropriao da receita pode agora ser feita por diferena: Total contratado menos (-) o j apropriado.
Valor contratado......................
15,000,000
(-) Receitas do 1 perodo.........
(6,000,000)
(-) Receitas do 2 perodo.........
(4,640,000)
Receita do 3 periodo..........
4,360,000
Custos...................................
3,400,000
Resultado - lucro..................
960,000
Resumo:
Receitas
Custos
Resultado
%

1 ano
2 ano
6,000,000 4,640,000
4,000,000 3,600,000
2,000,000 1,040,000
33.3%
22.4%

3 ano
4,360,000
3,400,000
960,000
22.0%

Total
15,000,000
11,000,000
4,000,000
26.7%

Critrio da Proporcionalidade do Custo de Converso - o critrio onde se considera apenas os custos de

Converso ou Transformao, que so os custos de Mo de Obra e Custos Indiretos. A matria prima, peas,
embalagens, motores e outro itens comprados de terceiros, no representam bem um esforo da empresa.
Exemplo:
Receita Total da encomenda
60,000,000
Previso de Custo Total
50,000,000
Custos de matria Prima, componentes etc.
30,000,000
Ao invs de trabalhar na proporo de receita de cada perodo igual a 120% do custo, calcular:
Custo Total previsto
(-) Matria Prima e Componentes
Custo de Converso ou Transformao

50,000,000
(30,000,000)
20,000,000

Receita Total estimada

(-) Parcela de Matria Prima e componentes
Parcela da receita ref Custo Converso

60,000,000
(30,000,000)
30,000,000

Que representa 150% do prprio Custo de Converso

30,000,000
150%
20,000,000
Assim, em cada perodo sero apropriados como receitas a parte relativa cobertura dos itens adquiridos de
terceiros mais 150% dos custos de converso da empresa. Mas caso a empresa julgasse que comercialmente

deveria ser contabilizado um lucro de 10% sobre a materia prima e componentes, teramos:
Receita Total estimada
60,000,000
(-) Parcela de Matria Prima e componentes
(30,000,000)
(-) 10% sobre $30.000.000
(3,000,000)
Parcela da receita ref Custo Converso
27,000,000 135% do Custo Converso

Exemplos extrados do livro de Eliseu Martins- (Contabilidade de Custos)

Pg. 15

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
O controle de gastos sempre foi de grande importncia para o bom desempenho
das empresas, passando a ser vital para sua continuidade na era da competividade
globalizada. Para tanto as empresas adotam procedimentos que lhes ajudam julgar o
grau de normalidade desses, ou seja, elabora padres (base de comparao) que lhes
permitem identificar a intensidade do desvio entre os seus gastos reais e o esperado
(padro). Com base nesses dados as empresas podem analisar e adotar aes
corretivas, sempre que esses desvios forem negativos, mantendo desta forma, controle
sobre seus gastos.
Os padres mais usados so o Custo-padro e os oramentos empresariais.
O sistema de controle oramentrio abrange todas as variveis da atividade
empresarial, inclusive receitas e investimentos. um procedimento de controle mais
complexo, do qual o estabelecimento de padres de gastos apenas uma parte.
CONCEITO CUSTO - PADRO
O sistema Custo - Padro tem diversas acepes que variam de acordo com as
expectativas gerenciais, das quais se destacam:

Padro estimado: padres comparativos tomando como base apenas a

experincia histrica, sem incluir qualquer objetivo de melhor desempenho futuro.
Conseqncia de uma expectativa gerencial modesta e conservadora, na qual
no h nenhum desafio a ser cumprido.
Padro ideal: com bases estritamentes tericas (de laboratrio), sem
considerar as reais possibilidades de a empresa atingir os objetivos propostos
como ideais. Funo de uma expectativa gerencial excessiva, na qual os
parmetros estipulados so impraticveis, gerando desmotivao. o custo ideal
de fabricao, em franco desuso, sendo mais um objetivo da empresa a longo
prazo, do que uma meta fixada para o prximo ano ou ms.
Padro corrente (Custo-padro bsico): tem como base os custos histricos,
porem so ajustados para refletirem apenas as melhorias factveis e no todas as
teoricamente possveis e desejveis. Reflexo de uma expectativa gerencial
realista, que estipula padres atingveis, logo desafiadores e motivadores.
Custo Padro Ideal X Corrente
Diferencia-se o padro Corrente do Ideal em diversos pontos. O corrente
considera algumas ineficincias da empresa, s excluindo aquelas que a
empresa julga possam de fato ser sanadas; O Ideal s excluir as que
cientificamente no poder ser eliminadas. O Corrente leva em conta as
condies reais da empresa, enquanto o Ideal, as condies desejveis
(expectativas). O Corrente uma meta de curto e mdio prazo, enquanto o Ideal
de longo. Em resumo o Custo Padro Corrente o custo que deveria ser,
enquanto o Estimado o que dever ser.

MARTINS, ELISEU. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.

Pg. 16

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
ELABORAO DO CUSTO-PADRO
O grande objetivo do Custo Padro o de fixar uma base de comparao entre o
custo que ocorreu e o que deveria ter ocorrido. No se trata de mais uma forma de
contabilizao de custos (absoro ou varivel), mas sim de uma tcnica auxiliar.
A sua elaborao tarefa tcnica a ser desempenhada basicamente pela
Engenharia de Produo da Fbrica e pela Contabilidade de Custos, com a indispensvel
colaborao do pessoal envolvido nas funes controladas. Desta forma, na elaborao
de custos caber a Contabilidade de Custos converter em valores monetrios (atravs de
critrios lgicos e racionais) as grandezas fsicas definidas pela Engenharia da Fabrica.
Dada a complexidade do estabelecimento de padres de custo, estes devem ser
mantidos sob continua suspeita de incorreo, sendo promovido a sua alterao sempre
que essas informaes apresentarem imprecises significativas.
O Custo-padro ou standard um custo planejado que, atravs da comparao
com o custo real, determina as variaes de custo para mais ou para menos, permitindo,
mediante a analise dessas variaes (que podem indicar eficincia ou no), avaliar e
melhorar a desempenho da empresa.
Em resumo, o Custo-padro representa a estimativa de custos tais como
deveriam ser dentro de certas condies de mercado e operao, sendo til para:
- fornecer um ponto de referencia como medida de eficincia das operaes;
- incorporada aos registros contbeis, serve como base para avaliao do
estoque, desempenho de mo de obra direta e dos custos gerais de fabricao;
- ser empregado em estimativas de preos, custos, oramentos, etc.
Convm notar que o uso do sistema de Custo-padro no implica na
obrigatoriedade do seu registro contbil, podendo ser utilizados extras contabilmente
(gerencial) em todas as comparaes entre os custos reais e os padres
preestabelecidos.
importante salientar que custos-padro no so custos de produo ou
distribuio, e sim, meras estimativas, porem em algumas situaes podem ser utilizados
como simplificadores do processo de elaborao de oramentos ou contabilizaao, como,
por exemplo, de estoques, compras, folha de pagamento (as diferenas devem ser
contabilizadas em contas especiais).
O Custo Padro no elimina o real, nem diminui sua tarefa, alias, a implantao do
Padro s pode ser bem sucedida, onde j exista um bom sistema de Custo Real.
Cabe salientar, que a fixao de padres no precisa ser imposta totalmente a
empresa. comum a existncia de padres apenas para certos produtos ou
departamentos, ou determinados custos (matria prima, mo de obra).

MARTINS, ELISEU. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.

Pg. 17

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
DESVIOS DO PADRO
A fixao do Padro deve ser feita com base em quantidade e valor (por
exemplo: quilogramas de material e preo por quilograma), para depois poder avaliar
onde esto as diferenas.
As diferenas entre os padres e os custos realmente apurados so conhecidas
como variaes ou desvios. A apurao e a analise das variaes uma importante
ferramenta gerencial no controle dos custos de fabricao.
A freqncia com que os relatrios das variaes de custos devem ser
preparados, bem como o valor dos detalhes que sero alvo de maior estudo, podem
variar significativamente de acordo com as condies do momento e dos objetivos da
empresa.
A quantidade de variaes que podem ser identificadas num sistema de Custopadro depende da natureza e do tamanho da empresa bem como dos problemas
particulares encontrados na operao.
As apuraes das variaes podem ser elaboradas por custos ou por causas,
sendo a ultima, a mais til para o controle dos custos operacionais.
As causas das variaes so usualmente definidas por trs fatores:
1) (uso de material, causas operacionais, eficincia da mo de obra direta, entre
outros);
2) custo ou preo dos insumos;
3) volume de produo.
As causas mais freqentes das variaes desfavorveis so:
- maquinas quebradas;
- qualidade inferior das matrias-primas
- superviso ineficiente;
- perda de tempo na movimentao de material;
- empregados diretos no qualificados ou desmotivados;
- programao incorreta de produo;
- ms especificaes de engenharia;
- empregados diretos novos e inexperientes.
A melhor maneira de controle de custos a elaborao de um custo de referencia, que
retrate as condies reais da empresa, aliado a um processo de apurao eficiente de
apurao do custo real.
O Custo padro, quando bem aplicado, serve tambm como um instrumento psicolgico
para melhoria de desempenho pessoal (estabelecimento de metas).
A importncia do Custo Padro no esta apenas no processo de quantificaes das
variaes e sim, na localizao das causas dos desvios e nas tentativas de sua
erradicao. Nisto se resume quase toda a sua utilidade.

MARTINS, ELISEU. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.

Pg. 18

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
MODELO DE ANLISE DAS VARIAES
Para fins de anlise das variaes de matrias primas e salrios diretos,
consideramos o seguinte exemplo hipottico:
A Empresa "Produtos Alimentcios de Qualidade Ltda" produziu durante um ms um
lote de 6.830 kg do produto do tipo "Supernutrido". Vamos ajudar seu contador na
anlise dos custos do ms encerrado, cujos dados exemplificados so:
Custo-Padro Total (CPT)
(-) Custo Real Total (CRT)
Variao desfavorvel total (VDT)

R$ 5,220.00
(R$ 5,707.00)
(R$ 487.00)

Composio do custo padro total (CPT):

Descrio
Mat. prima fase 01, em kg
Mat. prima fase 02, em kg
Mo-de-obra, em horas

Quantidade /
Hora
400
300
1,100

Unitrio
R$ 1.30
R$ 1.00
R$ 4.00

Total
R$ 520.00
R$ 300.00
R$ 4,400.00

Acumulado
R$ 520.00
R$ 820.00
R$ 5,220.00

Composio do custo real total (CRT):

Descrio
Mat. prima fase 01, em kg
Mat. prima fase 02, em kg
Mo-de-obra, em horas

Quantidade /
Hora
430
270
1,210

Variao desfavorvel total VDT

Unitrio
R$ 1.20
R$ 1.30
R$ 4.00

R$ 5,220.00

Total

Acumulado

R$ 516.00
R$ 351.00
R$ 4,840.00

R$ 516.00
R$ 867.00
R$ 5,707.00

(R$ 5,707.00)

(R$ 487.00)

ANLISE DO DESEMPENHO DE MATRIA-PRIMA

a) Matria-Prima aplicada na Fase 01 no produto "Supernutrido"
Variao total de matria-prima na fase 01 (VTMP 01)
VTMP01 = CPT - CRT
VTMP01 = RS 520,00 - R$ 516,00
VTMP01 = RS 4,00 (F)
onde:

CPT = Custo-padro total

CRT = Custo real total
F = Favorvel
Portanto, as variaes da matria-prima aplicadas na Fase 01 so favorveis, pelo
fato de o custo real no ter atingido o custo-padro de R$ 4,00.

SANTOS, JOEL J.. Anlise de Custos. So Paulo: Atlas, 2005.

Pg. 19

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)

Variao de preo (VP)

A variao de preo equivale diferena de preos multiplicada pela quantidade
padro.
VP = (PP - PR) x QP
onde:

PP = Preo-padro
PR = Preo real
QP = Quantidade-padro
VP = (R$ 1,30 kg - R$ 1,20 kg) x 400 kg
VP = R$ 0,10 kg x 400 kg
VP = R$ 40,00 (F)
F = Favorvel

Variao de quantidade (VQ)

A variao de quantidade equivale diferena de quantidades multiplicada pelo
preo-padro.
VQ = (QP - QR) x PP

onde:

QP = Quantidade-padro
QR = Quantidade real
PP = Preo-padro
VQ = (400 kg - 430 kg) x R$ 1,30 kg
VQ = -30 kg x 1,30 kg = (R$ 39,00) (D)
D = Desfavorvel
A somatria de Variao de Preo(VP)
Variao de Qtde (VQ)

40
-39

R$ 1.00 (F)
A variao total da matria-prima aplicada na fase 01 representa o montante de R$
4,00 (F). Acima encontramos R$ 1,00 (F). E o restante de R$ 3,00?
Variao mista (VM)
A variao mista equivale diferena de preos multiplicada pela diferena de
quantidade.
VM
VM
VM
VM

=
=
=
=

(PP - PR) x (QP - QR)

(R$ 1,30 kg - R$ 1,20 kg) x (400 kg - 430 kg)
R$ 0,10 kg x -30 kg
(R$ 3,00) x (-1) = R$ 3,00 (F)

SANTOS, JOEL J.. Anlise de Custos. So Paulo: Atlas, 2005.

ela quantidade

ultiplicada pelo

o montante de R$

diferena de

Pg. 20

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
Viso Grfica da Variao Mista
Variao
preo

PR
R$ 1,20
PP
R$ 1,30

Variao Mista

OOOOOOO0
Custo padro (CP x PP)
OOOOOOO0
Variao de
OOOOOOO0
Quantidade
400 kg OOOOOOOO 430 kg
QR
QP

A variao mista de difcil entendimento para efeito de anlise de custos.

As variaes de quantidade de matria prima so de responsabilidade da
gerncia de produo, esta assumir a responsabilidade pela variao quantitativa
valorizada aos custos-padro das matrias primas consumidas. E o profissional de
Compras ser o responsvel pelas variaes de preos.
No exemplo citado, a somatria das variaes de preo e de quantidade totaliza
R$ 1,00 (F). A variao total da matria-prima aplicada na fase 01 equivale a R$ 4,00 (F).
A quem atribuir o mrito pela variao mista favorvel (F) de R$ 3,00???
Aparentemente, a resposta seria complicada. Poderamos partir para algum tipo
de rateio, mas cairamos no "campo" do subjetivismo e da arbitrariedade e no
chegaramos a nada.
Como a varivel custo de difcil controle por depender do meio externo,
costuma-se englobar a variao mista variao de preo, por meio da seguinte frmula:
VP = (PP - PR) x QR
A nica diferena que passamos a calcular a variao de preo em funo da
quantidade real, em vez da quantidade padro.
VP = (PP - PR) x QR
VP =

(R$ 1,30 kg

R$ 1,20 kg)

Preo real
Preo padro

Variao de preo

430 kg

Quantidade real
consumida

SANTOS, JOEL J.. Anlise de Custos. So Paulo: Atlas, 2005.

Pg. 21

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
ANLISE DO DESEMPENHO DE MO-DE-OBRA
Variao total da mo-de-obra (VTMO)
VTMO = CPT - CRT
VTMO = R$ 4.400,00 - R$ 4.840,00
VTMO = (R$ 440,00) (D)
Portanto, as variaes da mo-de-obra correspondem a R$ 440,00 desfavorvel,
pelo fato de o custo real ter sido superior ao padro em nmero de horas aplicadas.
Variao de taxa da mo-de-obra (VMO)
VMO = (TMP - TMR) x HPT
VMO = (R$ 4,00 h - R$ 4,00 h) x 1.100 hs
VMO = 0 x 1.100 hs
VMO = 0
onde:

TMP = Taxa mo de obra padro

TMR = Taxa mo de obra real
HPT = Horas Padro Total
h
= Horas
Variao de eficincia da mo de obra (VEM)
VEM = (HPT - HRT) x TMP
VEM = (1.100 h - 1.210 h) x R$ 4,00
VEM = (110 h) x R$ 4,00
VEM = (R$ 440,00) (D)
onde:

HPT = Hora padro total

HRT = Hora real total
TMP = Taxa mo de obra padro
Variao mista da mo de obra (VEMM)
VMM = (TMP - TMR) x (HPT - HRT)
VMM = (R$ 4,00 h - R$ 4,00 h) x (1.100 h - 1.210 h)
VMM = 0 x 110 hs
VMM = 0
onde:

VTMO = VMO + VEM + VMM

VTMO = 0 + (R$ 440,00) (D) + 0
VTMO = (R$ 440,00) (D)
Portanto, as variaes de taxa de mo de obra somadas s variaes de eficincia
e mista equivalem variao total de R$ 440,00 (D).

SANTOS, JOEL J.. Anlise de Custos. So Paulo: Atlas, 2005.

,00 desfavorvel,
aplicadas.

aes de eficincia

Pg. 22

GESTO DE CUSTOS
CUSTO PADRO - (STANDARD COST)
ANLISE DO DESEMPENHO DE MO-DE-OBRA
Pela frmula que agrega a variao mista variao de taxa da mo de obra,
teremos:
VTMO = (TMP - TMR) x HRT
VTMO = (R$ 40,00 - R$ 40,00) x 1.210 hs
VTMO = 0 x 1.210 hs
VTMO = 0
Portanto, mesmo agregando a hora real total em vez da hora padro total
frmula da variao da taxa de mo de obra (VTMO), nesse exemplo, o resultado no se
altera em razo de no ter havido variao entre a taxa padro e a taxa real, prevalecendo a
variao de eficincia da mo de obra (VEM) no montante de R$ 440,00 (D).
RECONHECIMENTO E CONTABILIZAO DAS VARIAES
O reconhecimento e a contabilizao das variaes podero ser feitos por
intermdio de trs alternativas, como seguem:
a) Primeira alternativa: reconhecimento e contabilizao das variaes
- Esta alternativa prev os seguintes lanamentos contbeis:
- debitando a conta de produo em processo pelos custos reais (MP, MOD e CIF);
- creditando a conta de produo em processo pelos custos padro medida que os produtos
vo sendo concludos;
- restaria na conta de produo em processo sempre um saldo devedor ou credor relativo s
variaes, pelo fato de a referida conta ter sido debitada por custos reais e creditada pelos
custos padro, devendo ser ajustada tambm no final do perodo fiscal em funo de produtos semi acabados para atender legislao.
- por sua vez, a conta de produtos acabados receberia a dbito os produtos concludos e a cros produtos vendidos.

Fluxo de Contabilizao
Para ilustrao da contabilizao, tomemos o exemplo da matria prima transferida de estoque de
R$ 13,00, MOD apropriada de R$ 5,00 e CIF de R$ 2,00:
Estoque Matria prima

13,00

Mo de Obra Direta

Produtos em Processo
Custos
Padro

Custos
reais
5,00

Produtos acabados

20,00

18,00

0,00

2,00

18,00

Custos Ind. Fabricao

Variao total Custos

2,00

C. P. V.

2,00
18,00

mo de obra,

dro total
sultado no se
al, prevalecendo a
D).

feitos por

a que os produtos

credor relativo s
creditada pelos
funo de produ-

concludos e a cr-

erida de estoque de

Produtos acabados

18,00

Pg. 23