IMPORTANCIA DEL CRITERIO DE LO DEVENGADO EN LA

DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL

PERUANO Y LAS CONTINGENCIAS CON RESPECTO A
CONTRATOS DE CONSTRUCCIN

ndice
Importancia del criterio de lo devengado en la determinacin del impuesto a la renta empresarial
peruano y las contingencias con respecto a contratos de construccin
1. Resumen
2. Presentacin
3. Planteamiento del problema
4. Objetivos generales y especficos
5. Marco terico y conceptual
6. Importancia del devengado en la ley del impuesto a la renta
7. Devengado contable y legal
7.1. Devengado en las NIIF
7.1.1. Marco conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros
7.1.2. Norma internacional de contabilidad N 1
7.1.3. Norma internacional de contabilidad N 18
7.2. Devengado legal
8. Constitucionalidad de las NIIF
9. Aplicacin del devengado en el sector construccin
9.1. Norma internacional de contabilidad N 11 contratos de construccin
9.2. Contratos de construccin en la ley de impuesto a la renta
10. Jurisprudencia del devengado para la imputacin de rentas y los pagos a cuenta para las empresas
del sector construccin
10.1. Problemtica
10.1.1. Correlacin entre los mtodos de imputacin de renta y pagos a cuenta
10.1.2. Malinterpretacin del uso de las valorizaciones en el mtodo de importes cobrados y por cobrar
10.1.3. Definicin del criterio de lo devengado
10.1.4. Uso de las valorizaciones emitidas o aprobadas
Conclusiones
Recomendaciones
Bibliografa

1. RESUMEN
El presente trabajo de investigacin, titulado Importancia del criterio de lo devengado en la
determinacin del impuesto a la renta empresarial peruano y las contingencias con respecto a
contratos de construccin, tiene como objeto principal realizar un anlisis de las implicancias
tributarias que genera la no definicin del criterio devengado en la Ley del Impuesto a la
Renta. Asimismo, se busca estudiar su relacin con la contabilidad para la determinacin del
Impuesto a la Renta Empresarial en el caso peruano.
Para ello, se ha considerado una revisin de la normatividad contable y tributaria relacionada
con el tema: las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta peruano, su Reglamento, el
Decreto Legislativo N 1112, as como de las Normas Internacionales de Contabilidad N 1, 11,
18 y el Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. Ello
se ha realizado con el fin de identificar las principales consecuencias que se origina en el vaco
legal de la definicin del devengado y la final remisin a las NIC para su entendimiento.
2. PRESENTACIN
Las empresas, bajo la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), tributan basndose en lo
devengado. Sin embargo, a pesar de que sea la base principal del clculo del impuesto anual,
no se ha incluido una definicin sobre la cual uno se pueda fundamentar para tener una mayor
certeza en cuanto a la decisin de qu ingresos y gastos se imputan a un determinado
ejercicio.
De la misma manera, cabe resaltar que a partir del 1 de enero de 2013 entr en vigencia el
Decreto Legislativo N 1112, publicado el 29 de junio de 2012. Este derogaba el mtodo del
diferimiento del artculo 63 del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 1792004-EF. A partir de ello, las obras del sector construccin deben, desde esa fecha, solo optar
por cualquiera de los otros dos mtodos de determinacin de las rentas brutas para el clculo
del impuesto a la renta.
Por este motivo, se ha centrado una mayor atencin en los dos mtodos restantes del Impuesto
a la Renta y de los Pagos a Cuenta. Dentro de este campo y con respecto al devengado, surge
una problemtica, puesto que el segundo mtodo en cuanto a la determinacin del pago a
cuenta puede ser entendido como la aplicacin de la NIC 11 y del devengado de las obras de
construccin. Sin embargo, la SUNAT ha referido que en ciertos casos se har uso de este
mismo, y en otros casos no. Por ello, se puede afirmar que es necesaria una definicin del
devengado.

3. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

Anualmente, las personas naturales como jurdicas realizan el pago del Impuesto a la Renta a
la Administracin Tributaria de acuerdo con los ingresos gravados obtenidos. Para el caso de la
determinacin del impuesto a pagar de la primera y tercera categora, no existe una definicin
del devengado, a pesar de que esta sea la base sobre la cual se calcular tal importe.
Debido a esto, tanto los contribuyentes como la Administracin y otros organismos tienen que
recurrir a la definicin del devengado ubicado en las Normas Internacionales de Contabilidad.
Esto conlleva a que se tomen diferentes posiciones en cuanto al reconocimiento de ingresos y
gastos para el caso de las empresas, enfoque primordial del presente trabajo. Por este mismo
motivo, surgen diversas dudas con respecto a la imputacin de rentas.
Ante esto, ningn organismo se pronuncia indicando que se entender el devengado de
acuerdo con lo sealado en las NIC, lo cual es un problema, pues no hay una definicin precisa
a la cual referirnos. De la misma manera, en el trabajo de investigacin, hemos enfocado este
tema en el caso del sector construccin. De este modo, se busca mostrar cmo una falta de
pronunciamiento sobre este tema hace que nazcan interpretaciones distintas y contingencias
en la determinacin de la renta bruta, as como de los pagos a cuenta que se deben efectuar
mensualmente.
4. OBJETIVOS GENERALES Y ESPECFICOS
Objetivos generales
Identificar las consecuencias de la falta de definicin del concepto devengado dentro de la
Ley del Impuesto a la Renta y su utilizacin de las Normas Internacionales de Contabilidad para
aclarar esta base.
Objetivos especficos
Determinar los campos en los que se necesita una definicin del criterio del devengado
dentro de la norma legal
Establecer la relacin y la sinergia existente entre las normas tributarias y las que rigen a
la contabilidad
Identificar los principales puntos a solucionar en cuanto a los vacos legales acerca del
devengado

5. MARCO TERICO Y CONCEPTUAL

Antecedentes
El devengado es un concepto fundamental, que es empleado tanto dentro del marco contable
como del legal. Por este motivo, su aplicacin viene desde hace aos atrs, pues es base del
registro hace de las actividades y transacciones de las empresas. Existen diversos autores que
vienen hace tiempo definiendo este concepto, y que son reconocidos mundialmente
categorizndolos como doctrina.
Un ejemplo de ello es el tradista Juan Roque Garca Mulln, argentino que public su libro
Manual del Impuesto a la Renta en el ao 1978, en donde uno de los temas tocados es el
devengado. En esa publicacin, el abogado manifiesta su opinin acerca de este trmino, el
cual no difiere a grandes rasgos del concepto que da la contabilidad para el mismo.
De la misma manera, Enrique Jorge Reig, en su libro Impuesto a los Rditos del ao 1980,
compara su perspectiva del devengado con el de otros autores, como el citado anteriormente.
Por ltimo, el catedrtico Humberto Medrano seala, de igual forma, que el devengado refiere a
que los ingresos deben ser computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos. Ello lo indica en su libro El mtodo del percibido y la entrega de ttulos valores.
As, dentro de la contabilidad, el concepto del devengado formaba parte de las hiptesis
fundamentales hasta 2010, junto con el de empresa en marcha. Sin embargo, dado que
existan ciertos casos en que se rompa esta base, se decidi retirarlo y dejar solo al segundo
ya mencionado. Todos estos puntos, en cuanto al devengado, han sido tomados en cuenta
para la elaboracin del trabajo de investigacin.
Base Terica
Devengado: Base sobre la cual se reconocen los sucesos cuando se realizan, sin
importar si se ha involucrado una entrada o salida de efectivo o equivalente a efectivo.
Hiptesis: El principio de lo devengado contenido en la Ley de Impuesto a la Renta no
tiene un base jurdica en la cual sustentarse; sin embargo, se apoya en las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) para definirlo.
Mtodo de investigacin: Se utilizar como mtodo de investigacin el descriptivo
explicativo.

6. IMPORTANCIA DEL DEVENGADO EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

El impuesto a la renta es el principal impuesto de recaudacin en el Per, y grava anualmente
los ingresos de las personas naturales y jurdicas tanto de rentas de fuente peruana como de
fuente extranjera. Ello depender de si estos califican como domiciliados o no domiciliados.
Cabe resaltar que el artculo 6 de la LIR indica que los domiciliados en el pas tributan por la
totalidad de rentas gravadas; es decir, la suma de las rentas originadas en el territorio de la
Repblica y de aquellas que provienen del extranjero; mientras que los no domiciliados solo
tributarn por las rentas de fuente peruana (Durn y Meja 2013: 57).
De la misma forma, el artculo 9 de la LIR define cules son las rentas que son consideras de
fuente peruana. Entre ellas, podemos citar a la enajenacin de bienes situados dentro del pas,
las actividades comerciales realizadas al interior de la nacin, la asistencia tcnica cuando se
utilice econmicamente en el pas, entre otras. La legislacin peruana divide en cinco
categoras la imputacin de rentas de fuente peruana dependiendo de la forma de generar el
ingreso.
La primera refiere a las rentas obtenidas por el arrendamiento o subarrendamiento de predios,
o por la locacin o cesin temporal de muebles o inmuebles. La segunda son las rentas que se
obtienen por intereses originados en la colocacin de capitales, regalas, patentes, rentas
vitalicias, distribucin de utilidades, entre otros. La categora nmero tres grava las derivadas
del comercio, industria, minera y explotacin, mientras que la cuarta divisin comprende
aquellas rentas que son obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesin, arte o
ciencia. Finalmente, las de la quinta categora son las que se derivan del trabajo personal
prestado dentro de una relacin de dependencia.
De esta manera, las dos primeras categoras son las llamadas rentas de capital, puesto que
dependen de la utilizacin de un bien mueble o inmueble para poder generar la ganancia. Las
dos ltimas son las rentas de trabajo, mientras que la tercera es la combinacin de ambas,
tanto de capital como de trabajo.
Para poder determinar el impuesto a la renta a pagar, se usa dos criterios de imputacin de
rentas: el percibido y devengado. Esta imputacin est normada en el artculo 57 de la LIR, en
el que se seala que tanto las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se imputan cuando
se perciban. Entretanto, las rentas de primera, tercera categora y las rentas de fuente
extranjera de domiciliados en el pas obtenidas mediante una empresa en el exterior se
imputan en el ejercicio en que se devenguen. Ello se observa en el artculo presentado a
continuacin:

Art. 57: Las rentas se imputarn al ejercicio gravable de acuerdo con las siguientes normas:
a) Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio
comercial en que se devenguen. []
b) Las rentas de primera categora se imputarn al ejercicio gravable en que se
devenguen. c) Las rentas de fuente extranjera que obtengan los contribuyentes
domiciliados en el pas, provenientes de la explotacin de un negocio o empresa en el
exterior, se imputarn al ejercicio gravable en que se devenguen. d) Las dems rentas
se imputarn al ejercicio gravable en que se perciban.
Las normas establecidas en el segundo prrafo de este artculo sern de aplicacin para la
imputacin de los gastos. (Durn y Meja 2013: 445)
Del artculo citado, el devengado no solo es usado para la determinacin del impuesto a pagar
por las rentas de fuente peruana, puesto que de igual forma en las rentas de fuente extranjera
se utilizar este mismo concepto. Ello se aplicar siempre y cuando las ganancias hayan sido
obtenidas del disfrute de un negocio fuera del territorio peruano como se muestra en el inciso
c). De acuerdo con el artculo 57 citado previamente, las dems rentas extranjeras que no
sean logradas por medio de un negocio en el exterior debern aplicarse al inciso residual d) del
mismo artculo, por lo que se gravarn en el ejercicio en que se perciban.
Tras la lectura sobre imputacin de rentas, es necesario conocer la definicin de ambos
criterios sobre los cuales se determinar el impuesto a la renta por pagar. El concepto del
percibido se encuentra en el artculo 59 de la LIR: las rentas se consideran percibidas cuando
se encuentren a disposicin del beneficiario, aun cuando ste no las haya cobrado en efectivo
o en especie (Durn y Meja 2013: 461). Es decir, basta con que exista la posibilidad de
disponer dicho ingreso para que la renta sea imputable a ese ejercicio.
Por ejemplo, ante la prestacin de un servicio profesional independiente, la sola disposicin del
cheque para su cobranza es suficiente para que el monto presentado sea computado para el
clculo del impuesto de tal ao. Por ello, no es relevante si el cheque ha sido o no cobrado por
el profesional (Navarro 2010: 2).
Para la comprensin del criterio del devengado, ni la LIR ni el reglamento u otra norma
tributaria seala una definicin, a diferencia como se ha sealado para el percibido. La
enunciacin en este concepto es de importancia, pues sobre este pilar se definir los ingresos y
gastos a imputarse en el ejercicio para aquellos que generan rentas por arrendamiento y por
actividades empresariales (Romn 2010: 1).

Tras este vaco legal, es vital acotar que solo para el caso de los Instrumentos Financieros
Derivados, la LIR seala el momento en que estos se consideran devengados (artculo 57
inciso a), lo cual ocurre cuando se cumple cualquiera de los siguientes puntos:
Entrega fsica del elemento subyacente
Liquidacin en efectivo
Cierre de posiciones
Abandono de la opcin en la fecha en que la opcin expira, sin ejercerla
Cesin de la posicin contractual
Fecha fijada en el contrato de swap financiero para la realizacin del intercambio
peridico de flujos financieros
Ahora bien, el devengado es parte del nacimiento de la obligacin, puesto que no determina el
hecho ni el acto que originar la consecuencia de tributar, sino que hace surgir la naturaleza
tributaria. Podemos afirmar que el criterio del devengado es una base ms controlable que el
percibido, puesto que este ltimo puede ser manipulado segn la opcin del contribuyente,
mientras que el otro no es fcilmente controlable, pues depende de la naturaleza de la
transaccin.
Dentro de la LIR (Durn y Meja 2013), podemos encontrar ciertas excepciones a la imputacin
de ingresos y gastos referidos a la renta de tercera categora sobre la base del devengado. A
continuacin, se presentan algunos de los que estn expresamente sealados en la ley:
Segn el artculo 58 de la LIR, con respecto a la enajenacin de bienes a plazo, si el
pago est distribuido en cuotas que abarcan un periodo de tiempo mayor a un ao, la
renta podr imputarse en el ejercicio en que las cuotas de pago sean exigibles. (2013:
460)
Entre los gastos deducibles, podrn disminuir la base imponible del clculo de renta, los
aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y cualquier pago en virtud del vnculo laboral
destinados al personal cuando se paguen antes del plazo establecido para la
presentacin de la declaracin jurada. (2013: 300)
Los gastos o costos para su perceptor de rentas de segunda, cuarta y quinta categora se
deducirn cuando se paguen antes del plazo establecido para la presentacin de la
declaracin jurada. (2013: 334)
Restndole la indicacin con respecto a los instrumentos financieros derivados, se debe
sealar la necesidad de una regulacin legal sobre este criterio. Ello se debe a que su
importancia recae en ser la base sobre la cual se imputan los ingresos y los gastos a un
ejercicio, y sobre la que

se calcular el impuesto a la renta a pagar. La definicin del criterio en cuestin protegera al

contribuyente, puesto que tanto la Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal pueden
tomar diferentes posiciones en relacin con diversos supuestos en que las empresas se
pueden ver involucradas, y, por lo tanto, variar las posturas tomadas perjudicando al
contribuyente.
Debido a que se carece de concepto legal sobre el devengado, tanto las empresas como la
Administracin Tributaria recurren para definir este concepto a las Normas Internacionales de
Informacin Financiera, en la medida que en ellas se encuentra definido. As, constantemente
se observa en informes y resoluciones que estos organismos se remiten a las normas que
regulan la contabilidad con el objetivo de entender este criterio.
Por ejemplo, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 01652-5-2004 del 19 de marzo del
2004, se menciona que las normas tributarias no han previsto la definicin de devengado, a
pesar de que esta resulta fundamental para establecer la oportunidad en que deben imputarse
los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Adems, seala que,
[] al tratarse de una definicin contable, resulta razonable recurrir a la explicacin
establecida tanto en el Marco Conceptual de las Normas Internaciones de Contabilidad,
como en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 [], as la NIC 1 precisa que
de acuerdo con este criterio, los ingresos, los costos y gastos se reconocen cuando se
ganan o se incurren no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los libros
contables y expresndose en los estados financieros a los cuales corresponden
(SUNAT 2013: 5)
Asimismo, la SUNAT, en el Informe N. 133-2012-SUNAT/4B0000, menciona que:
[] dado que las normas que regulan el Impuesto a la Renta no definen cundo se
considera devengado un ingreso o un gasto, resulta necesaria la utilizacin de los
criterios contables para efectos de determinar el principio de lo devengado, y establecer
la oportunidad en la que deben imputarse tanto los ingresos como los gastos a un
ejercicio determinado. (SUNAT 2013: 2)
En dicho informe, tambin, se precisa que se cita a las normas contables de conformidad con lo
establecido por la Norma IX del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario. El ltimo menciona que en lo no previsto por dicho Cdigo o en otras normas
tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se les opongan ni
las desnaturalicen. Este tema se tratar ms a fondo ms adelante.

7. DEVENGADO CONTABLE Y LEGAL

7.1. DEVENGADO EN LAS NIIF
7.1.1. Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros
El Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros indica
algunos parmetros, tal y como se seala en el ttulo del mismo, con respecto a la elaboracin
y establecimiento de los estados. Dentro del mismo, en el prrafo 22, se le denomina al
devengado como base de la acumulacin. Ello consiste en el reconocimiento de las
transacciones cuando ocurran, y no cuando se recibe o se pague con efectivo o equivalente a
efectivo (Ministerio de Economa y Finanzas 2013: 61).
Por esta razn, los estados financieros reflejarn no solo las operaciones pasadas que han
sido cobradas o pagadas, sino que tambin mostrarn aquellos cobros y pagos que se darn
en el futuro y por los que se tiene un derecho o una obligacin. Esto ayuda a que los que lean
los estados financieros tengan una base de informacin ms amplia sobre la cual tomar sus
decisiones.
7.1.2. Norma Internacional de Contabilidad N 1
De la misma forma, la NIC 1 Presentacin de los Estados Financieros que brinda
parmetros a seguir para que los estados financieros sean comparables entre s, den la
informacin y estructura adecuada seala tambin, en el prrafo 27, que estos estados deben
ser elaborados bajo la base del devengo tal y como lo define el Marco Conceptual. Debido a
ello, tanto los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos sern reconocidos cuando
satisfagan las caractersticas que el mismo marco seala (Ministerio de Economa y Finanzas
2013: 1).
Es importante resaltar que el nico estado financiero que escapa al criterio del devengado es el
Estado sobre Flujos de Efectivo. Ello responde a que este se elabora bajo lo percibido con el
objetivo de mostrar las entradas y salidas de dinero, y sus equivalentes durante un periodo de
tiempo en el que efectivamente se han dado.
De esta manera, si uno se remite al Marco Conceptual para poder reconocer estas partidas
cuando se devengan, uno reconocer un elemento si se da alguna de las siguientes
condiciones:
Es probable que se obtenga o se pierda un beneficio econmico de esa partida.
El costo del mismo puede ser medido fiablemente.

Es importante resaltar que la primera condicin para el reconocimiento no refiere a un 100% de

certidumbre con respecto a la entrada o salida de beneficios. De hecho, el prrafo 85 del marco
seala que se refiere a un grado de seguridad que se calcular dependiendo de la informacin
con que se cuente. En esa medida, basta que exista una probabilidad de una prdida o
beneficio para que se cumpla con el primer requisito (Ministerio de Economa y Finanzas 2013:
74).
De la misma manera, en relacin con la segunda condicin a cumplir, el prrafo 86 que habla
de la fiabilidad de las mediciones hace referencia al prrafo 31. En este, nos indica que el
trmino fiabilidad se aplica cuando no se tiene error material, sesgo o prejuicio; es decir, los
usuarios pueden confiar en la informacin reflejada. Por ende, en concordancia con este
prrafo, si la partida no se puede medir fiablemente, no se reconocer en los estados
financieros. Esto no quita que posteriormente la partida sea reconocida cuando cumpla con las
caractersticas necesarias (Ministerio de Economa y Finanzas 2013: 75).
Con respecto a los ingresos, el prrafo 92 indica que se reconocern cuando se haya realizado
un incremento en los beneficios, que pueden estar relacionados por un aumento en los activos
o una disminucin en los pasivos. Estos, a su vez, cumplirn con el criterio de reconocimiento
previamente sealado y no sern causa de aportes de los propietarios, como lo apunta el
prrafo 70 del Marco Conceptual (Ministerio de Economa y Finanzas 2013: 72).
As tambin, para el reconocimiento de los gastos, se debe cumplir que la partida est
relacionada a un decremento de los beneficios econmicos. Los ltimos toman forma de una
disminucin en el valor de los activos o un incremento en los pasivos, lo cual conlleva a una
rebaja del patrimonio. Estos, al igual que los ingresos, no estn relacionados con las acciones
de los propietarios. Los gastos comprenden tanto los ordinarios pertenecientes al giro del
negocio como aquellos que no surgen de las actividades empresariales, tal y como lo dice el
prrafo 79. Ejemplos de ello son el costo de ventas, salarios, robos, siniestros, entre otros
(Ministerio de Economa y Finanzas 2013: 73).
7.1.3. Norma Internacional de Contabilidad N 18
La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias norma acerca del reconocimiento de los
ingresos de actividades ordinarias pertenecientes al giro de negocio de la empresa. Respecto a
los ingresos de las actividades de la compaa que vienen de la venta de bienes, se reconocen
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes.
b) La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los

bienes vendidos en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control

efectivo sobre los mismos.
c) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
d) Es probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medidos
con fiabilidad.
Cabe indicar que la primera condicin de la transferencia de los riesgos y ventajas
generalmente se realiza en el traspaso de propiedad y titularidad. En el caso de los servicios,
se reconocer un ingreso cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad.
b) Es probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
c) El grado de realizacin de la transaccin, al final del periodo sobre el que se informa,
puede ser medido con fiabilidad.
d) Los costos incurridos en la transaccin y los costos hasta completarla puedan ser
medidos con fiabilidad.
Los puntos sealados anteriormente son aquellos con los que se deben cumplir para hacer el
reconocimiento de las partidas sobre la base del devengo. Como se ha sealado previamente,
la Administracin, el Tribunal Fiscal y Poder Judicial toman estos puntos para determinar sus
fallos y emitir informes o resoluciones en cuanto al devengo de ingresos y gastos.
Es importante resaltar que las NIIF son utilizadas por estos organismos no solo en el caso de la
definicin del devengado, sino tambin con respecto a otros conceptos, como costos
posteriores, ingresos, activo fijo, etc. A pesar de que constantemente usan las normas que
regulan la contabilidad, estas instituciones no se han pronunciado con respecto al tipo de
fuente que son, puesto que en ciertos casos los pronunciamientos toman a las NIIF como
interpretacin tributaria sealando que es de conformidad con la Norma IX de supletoriedad
normativa (la cual ser explicada ms adelante). En otros casos, no indican la razn por la que
se usa; y, en los dems casos, no se usa a las NIIF como base para la interpretacin (Durn y
Meja 2011).
7.2. DEVENGADO LEGAL
Con respecto a la imputacin de rentas, segn Garca Mulln (1980), en la medida que la renta
es un ingreso o un flujo de ellos, existen por lo menos dos momentos en los cuales se puede

decidir si el flujo se produjo en este o aquel ejercicio. Estos son el momento en que se adquiere
el momento a un ingreso y el momento en el que se le percibe; por lo cual, da lugar a dos
criterios de imputacin de un cierto ingreso a un periodo.
El criterio del devengado hace referencia al instante en que nace el momento al cobro, aunque
este no se haya hecho efectivo. Es decir, el solo hecho de que exista un ttulo o derecho a
percibir la renta independientemente de que esta sea exigible o no conlleva a que esta se
considere como devengada e imputable a ese ejercicio. Con respecto a los gastos, Garca
Mulln hace referencia a ellos considerndolos imputable al ejercicio cuando nace la obligacin
de pagarlos, aunque estos no se hayan pagado ni sean exigibles.
De igual forma, para Reig, el concepto de devengado tiene las siguientes caractersticas:
a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o
gasto.
b) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda
hacerlo inexistente.
c) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin en trmino preciso para el
pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado (Garca Mulln
1980: 46).
En cambio, con respecto al criterio de lo percibido, este hace referencia al momento de
percepcin del ingreso o cancelacin del gasto. Empero, no se debe entender la percepcin
siempre como un contacto material con la renta, sino como la accin de que esta se encuentre
disponible para el beneficiario (Garca Mulln 1980). Como se observa, la postura que toma la
doctrina no es lejana a lo que define la LIR ni a lo que se toma como devengado de la
contabilidad.
Adems, tambin Garca Belsunce menciona, con respecto al rdito devengado, que en este
caso importa una disponibilidad jurdica, no una disponibilidad econmica o efectiva del
ingreso. Es decir, existe un derecho del beneficiario que puede valuarse de forma econmica:
una realizacin potencial mas no una realizacin efectiva, puesto que no existe an la
disponibilidad del beneficiario.
Estos autores son tomados por el tribunal fiscal para hacer referencia al concepto legal del
devengado. El ltimo, cabe anotar, se menciona en la RTF 446-3-1997 acerca del Impuesto a
la Renta, en el caso de la generacin de intereses financieros que involucran un servicio de
crdito que la recurrente brinda a sus clientes. De este modo, es posible el pago diferido de las
cuotas adeudadas.

Estos intereses se debern determinar imputables por el principio contable del ingreso
devengado; es decir, el ingreso para ser considerado como tal debe haberse generado, en el
caso de la prestacin de servicios, cuando se ha efectuado dicho servicio. En otras palabras, el
inters financiero se considerar devengado solo cuando se haya cumplido la fecha de
vencimiento preestablecida.
El Tribunal Fiscal (TF) se basa en estos autores, puesto que ellos dan una definicin legal del
principio del devengado, el cual es muy utilizado para la renta de tercera categora salvo
algunas excepciones que se han sealado previamente. Como se observa, en este caso, el
TF no hace referencia a normas contables, sino a doctrina del mbito legal, en la medida que
esta puede ser usada como fuente de derecho basado en el Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario.
8. CONSTITUCIONALIDAD DE LAS NIIF
Frente a este hecho, surge una discusin con respecto a la constitucionalidad del uso de las
NIIF dentro del Derecho. Existen dos puntos de vista con respecto a este punto: uno que indica
que el uso de las NIIF para dar forma al Derecho es inconstitucional, mientras que otra parte
concuerda con su empleo.
Cabe resaltar que las NIIF no forman parte de las fuentes del Derecho Tributario, debido a que
no encajan en ninguna de los incisos de la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
En estos ltimos, se seala las siguientes fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la
Repblica
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente
d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o
municipales
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias
f) La jurisprudencia
g) Las resoluciones de carcter general emitidas por la Administracin Tributaria
h) La doctrina jurdica
Sin embargo, aquellos que sealan que el uso de las NIIF es inconstitucional indican que, de la
misma forma, no encajara dentro de la Norma IX del mismo Ttulo Preliminar. Esta norma regla
en cuanto a la supletoriedad de leyes para la aplicacin dentro del Derecho Tributario. Ah se
indica que se podr usar otras normas diferentes a las tributarias, mientras que estas no le
contradigan ni las desnaturalice.

Esta Norma IX ha sido creada para el uso de otras normas ante algn posible vaco legal.
Asimismo, esta posicin afirma que el uso de las NIIF viola el Principio de Reserva de Ley
ubicado en el artculo 74 de la Constitucin: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo
(Rubio, 2012). As, debido a que las NIIF son aprobadas por el Consejo Nacional de
Contabilidad, carecen de carcter legal; en esa medida, no tendra lugar su aplicacin dentro
del Derecho.
Por otro lado, la otra postura defiende su posicin con la Norma IX previamente citada. Ello
responde a que esta misma no limita el carcter que deben tener las normas supletorias para
que puedan ser usadas, por lo que el uso las NIIF estara respaldado. As tambin, resaltan
que el uso de las NIIF en el Derecho para la interpretacin y cobertura de vacos legales se ha
venido realizando desde hace aos atrs. A pesar de que actualmente existan dos modelos de
contabilidad las emitidas por la IASB y las US GAAP (ambas desde el ao 1973) ello no
significa que no se tenga como objetivo la armonizacin de las mismas (Daz, Durn y Valencia
2012).
Adems, sealan que el uso de las NIIF es adecuado, pues este no se limita al empleo
nacional, sino que en la actualidad son 110 pases en los se emplean dichas normas, as como
bolsas de valores, empresas del Fortune 500, etc. (Paredes 2011). Este punto que hemos
resaltado como problemtica no radica en la forma normativa de las normas que regulan la
Contabilidad, sino del articulado de la LIR.
9. APLICACIN DEL DEVENGADO EN EL SECTOR CONSTRUCCIN
El Per, desde principios del siglo XX, ha registrado un crecimiento en su economa,
alcanzando una desarrollo del 10% anual. Si bien en el ao 2009, mundialmente hubo una
crisis econmica, el Per no fue afectado a grandes escalas, como s lo fueron otros pases. El
principal sector que permiti su estabilidad y recuperacin es la construccin. Este ltimo se ha
venido desarrollando principalmente por el aumento de la poblacin, crecimiento de la
economa, buenas expectativas en ingresos, entre otros factores.
Estadsticas obtenidas gracias al Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI) nos
indican que en el ao 2006 la construccin tuvo un crecimiento de un 14% hasta el ao 2009,
en el que se present la crisis y descendi en un 6%. No obstante, para 2010, el crecimiento se
recuper a un equivalente de 17%. Actualmente, para este ao, se espera un incremento de un
9%. Sin embargo, la Cmara Peruana de la Construccin (Capeco) ha sealado, el 23 de
agosto del presente ao, que para fines de diciembre se tendr una evolucin similar a la de
2012, entre un 13% o 14%.

Tal y como se observa, este sector potencia el crecimiento de la economa peruana: como se
muestra en el siguiente grfico, en 2010, la variacin del PBI con respecto al ao anterior fue
de 8,78% en donde la construccin contribuy a este resultado. Ello se debe a que el sector
tuvo un incremento de 17,44%, lo cual en compensacin con los dems sectores dio el
resultado de 8,78%. De este modo, la actividad de construccin destaca por su importancia, por
lo que su regulacin se debe tener bien en claro.
Grfico 1: PBI del sector construccin
Fuente: INEI.
9.1.

NORMA

INTERNACIONAL

DE

CONTABILIDAD

11

CONTRATOS

DE

CONSTRUCCIN
Contablemente, los servicios de construccin tienen su propia norma contable. La NIC 11
Contratos de construccin prescribe el tratamiento contable de los ingresos de actividades
ordinarias y los costos relacionados con estos contratos. Cabe resaltar que los ingresos de
actividades ordinarias del contrato deben incluir, segn el prrafo 11 de la NIC:
(a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato; y
(b) las modificaciones en el trabajo contratado, as como reclamaciones o incentivos:
(i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de
actividades ordinarias; y
(ii) sean susceptibles de medicin fiable. (Ministerio de Economa y Finanzas,
2013: 2)
Cabe mencionar que se entender como modificacin a los siguientes tres puntos: un cambio
en el alcance del contrato; una reclamacin a la cantidad que el contratista espera cobrar del

cliente por costos no incluidos dentro del contrato; y pagos por incentivos a las cantidades
adicionales reconocidas al contratista, siempre que cumplan y sobrepase ciertos niveles de
ejecucin del contrato.
Adems, en el prrafo 16, se menciona que respecto a los costos del contrato estos deben
comprender:
(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato especfico;
(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratacin en general, y pueden
ser imputados al contrato especfico; y
(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los trminos
pactados en el contrato. (Ministerio de Economa y Finanzas 2013: 2)
Es decir, estos costos incluirn la mano de obra, los materiales usados en la construccin,
depreciacin de las maquinarias, costo de alquiler de las maquinarias, costos de diseo y
asistencia tcnica, entre otros. Sin embargo, se debe tener en cuenta el tema del
reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato, puesto que, como
menciona la norma en el prrafo 22 Cuando el resultado de un contrato de construccin puede
ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos
asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y
gastos respectivamente, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por el
contrato al final del periodo sobre el que se informa (Ministerio de Economa y Finanzas 2013:
3).
Adems, en la NIC 11, se define el mtodo del porcentaje de terminacin, el cual es el
reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con respecto al grado de
realizacin del contrato (Ministerio de Economa y Finanzas 2013: 4). En este mtodo, los
ingresos derivados del contrato se comparan con los costos del mismo incurridos en la
consecucin del grado de realizacin en que se encuentre. A partir de ello, se revelar el
importe de los ingresos de actividades ordinarias, los gastos y las ganancias que se pueden
atribuir a la porcin del contrato ya ejecutado. En este mtodo de contabilizacin de ingresos,
se suministrar informacin til sobre la evolucin de la actividad del contrato y el rendimiento
derivado de este en cada periodo contable.
9.2. CONTRATOS DE CONSTRUCCIN EN LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA
En relacin con la recaudacin de impuestos, hasta el ao 2012, las empresas de construccin
cuyas obras tenan un plazo de ejecucin mayor al de un ejercicio podan imputar sus rentas

bajo cualquiera de los 3 mtodos que sealaba el artculo 63 de la LIR. El primero refera a los
importes cobrados por cada obra; el segundo tomaba como base los costos incurridos en los
trabajos, mientras que el tercer mtodo trataba del diferimiento de obras.
Este ltimo indicaba lo siguiente:
d) Diferir los resultados hasta la total terminacin de las obras, cuando stas, segn
contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor de tres (3) aos, en cuyo caso
los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia as determinada, en el
ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcin en oficialmente,
cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre la
materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en plazo mayor de tres (3)
aos, la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de
la obra por el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se refieren
los incisos a) y b) de este artculo. (Durn y Meja 2012: 432)
Las empresas que optaban por acogerse al mtodo de diferimiento deban llevar los ingresos y
gastos al ejercicio en que se culminaba la obra, la que no deba superar el tercer ao; y, por lo
tanto dichas empresas deban tributar en el trienio de la construccin. Por el contrario, si la obra
an no hubiese acabado al tercer ejercicio, se liquidara segn el avance de obra. En esa
medida, se tendra que asignar la parte que faltase imputar a alguno de los mtodos restantes.
Se ha sealado que esta metodologa se ha dado hasta 2012, puesto que el 29 de junio de ese
mismo ao, por delegacin de facultades del Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo emiti el
Decreto Legislativo N1112, el cual modific el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a
la Renta aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF. Dentro de varios otros puntos que
fueron aadidos o modificados, este decreto derog el inciso c) del artculo 63 de la LIR, que
como se ha explicado sealaba la posibilidad del diferimiento de obras (El Peruano 2012).
En consecuencia, a partir de la entrada en vigencia de la modificacin de la norma, el 1 de
enero de 2013, las empresas de construccin han debido evaluar cada mtodo y decidir a cul
de los dos mtodos vigentes acogerse, para que a fines del ao impute sus ingresos y gastos,
y tributen por ellos. Hay que tener en cuenta que, para aquellas obras diferidas comenzadas
durante los aos 2010, 2011 y 2012 es decir, hasta antes de la aplicacin del Decreto
Legislativo continuarn con el diferimiento hasta la culminacin del trienio. Con respecto a los
pagos a cuenta bajo este mtodo, hasta antes de 2013, no se realizaban pagos a cuenta, sino
hasta el ejercicio de culminacin de las obras por el importe de los montos cobrados en el ao
segn el inciso a) del artculo 36 del Reglamento (Durn y Meja 2012: 433).

Tal y como lo seala el mismo artculo 63, el mtodo elegido deber aplicarse a la totalidad de
obras y no podr ser cambiado arbitrariamente por el contribuyente, pues deber tener previa
autorizacin de la SUNAT. El primer mtodo que se encuentra en el inciso a) de este artculo
se determina sobre lo percibido, tal y como se muestra a continuacin: a) Asignar a cada
ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada
obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de
la respectiva obra (Durn y Meja 2013: 470).
As, si una empresa decide que sus obras tributarn bajo este mtodo, cada una tendr que
imputar rentas y gastos de acuerdo con el total de efectivo cobrado en un ejercicio, lo cual
deber ser multiplicado por el porcentaje de ganancia bruta. La determinacin de este
porcentaje se encuentra normada en el artculo 36 del Reglamento de la LIR, el cual establece
la base imponible para el clculo de los pagos a cuenta. En dicho artculo, se precisa que es:
[] el resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo
presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien. El
costo presupuestado estar conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio
o en los ejercicios anteriores, segn corresponda, incrementado en el costo estimado
de la parte de la obra que falta por terminar y ser sustentado mediante un informe
emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deber contener la
metodologa empleada as como la informacin utilizada para su clculo. (Durn y
Meja 2013: 471)
Este prrafo citado fue incorporado en el Reglamento de la LIR mediante el Decreto Supremo
N258-2013-EF, publicado el 18 de diciembre de 2012. Este junto con la derogacin del inciso
c) entr en vigencia a partir del 1 de enero de este ao. Las empresas que procedern a hacer
este clculo debern tener identificados los costos en los que se ha incurrido y los que faltan
por incurrir. La entidad, por esta razn, deber hacer un seguimiento de los costos e ingresos
por cada obra que se tenga en ejecucin para que pueda realizarse la determinacin del
porcentaje de ganancia bruta. Adems, esta proporcin obtenida no necesariamente ser la
misma aplicada el mes anterior, puesto que la obra al ir avanzando puede hacer que los costos
reales varen o que las proyecciones previas se vean alteradas por diversos factores.
El segundo mtodo est descrito en el inciso b) del mismo artculo. A diferencia del primer
inciso, en este, no importa tener control de los importes cobrados, puesto que este mtodo de
trata del devengado, tal y como se observa: b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta
que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos

ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales
trabajos (Durn y Meja 2013: 471).
Las empresas que elijan aplicar este mtodo a sus obras de construccin tendrn en cuenta los
ingresos y costos devengados en los que han incurrido en el total de obras. Respecto a ello,
cabe anotar que no es esencial conocer si el ingreso ha sido pagado o no, pero s se considera
lo realizado y no lo percibido. En relacin con los pagos a cuenta, las empresas de
construccin al igual que la imputacin de rentas tienen un rgimen especial. Este se
encuentra normado en el artculo 36 del Reglamento de la LIR. El inciso a) del mismo, el cual
determina el clculo del porcentaje de ganancia bruta, indica que la base para el clculo
mensual de los pagos a cuenta se conformar a partir de los importes cobrados en cada mes,
debido al avance de obra.
En cuanto al otro mtodo del clculo del pago a cuenta para este tipo de empresas, seala:
[] b) En caso de acogerse al inciso b) del Artculo 63 de la Ley considerarn como
ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la
presentacin de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerar
como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorizacin de los
trabajos ejecutados en el mes correspondiente. (Durn y Meja 2013: 470)
Tras leer el prrafo anterior, sern necesarias las valorizaciones para poder calcular el pago
mensual declarado en el PDT 621. Queda referirse a modo de reflexin, si la utilizacin de un
determinado mtodo de imputacin de rentas, conlleva al necesario uso de uno de los mtodos
del clculo de los pagos a cuenta. En otras palabras, si la utilizacin del mtodo de los importes
cobrados (inciso a del artculo 63 de la LIR), lleva a un uso obligatorio del inciso a) del artculo
36 del reglamento de la LIR en cuanto a pagos a cuenta, que de la misma manera tiene como
base los importes percibidos por cada obra. De igual forma, si el mtodo de los importes
cobrados y por cobrar, obliga al contribuyente utilizar el inciso b) del 36 del reglamento. Cabe
cuestionarse el punto anterior a razn de la mencin en la de que las empresas constructoras
podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos (de imputacin de rentas brutas), sin
perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el
Reglamento (Durn y Meja 2013: 470).
10. JURISPRUDENCIA DEL DEVENGADO PARA LA IMPUTACIN DE RENTAS Y LOS
PAGOS A CUENTA PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR CONSTRUCCIN
En relacin con el tema del sector construccin y devengado, se ha visto una problemtica con
respecto a los pagos a cuenta de las obras. El informe N088-2012-SUNAT/4B0000, emitido el

20 de setiembre del ao pasado, responde a una consulta acerca de la consideracin del

ajuste contable en aplicacin de la NIC 11 en la determinacin de los pagos a cuenta bajo el
inciso b) del Reglamento de la LIR.
Dentro de este informe, se seala que el ajuste contable al que se hace referencia es el
indicado en el inciso b) del prrafo 11 de la NIC 11 (mencionado previamente), es decir, a las
estimaciones de los ingresos provenientes de las modificaciones en el trabajo contratado, as
tambin como de las reclamaciones o incentivos.
Ante ello, la SUNAT tom la posicin de que:
[] los ingresos efectuados por el contribuyente a que se refiere la NIC 11, que
conlleven el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias con suficiente
fiabilidad, en tanto importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados, debe
ser considerada para determinar los ingresos netos del mes para el clculo del pago a
cuenta del Impuesto a la Renta, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del artculo
36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. (2012: 5).
En otras palabras, los pagos a cuenta de las empresas que se acojan al mtodo del inciso b),
tambin deben tener en cuenta lo dispuesto por la NIC 11 en el prrafo 11, inciso b)
mencionado lneas arriba, con respecto a las modificaciones en el trabajo contratado,
reclamaciones o incentivos. Ello deber aplicarse siempre que estos sean medidos con
suficiente fiabilidad. Sin perjuicio de lo anterior, segn el Reglamento de la LIR, artculo 36,
inciso b) (como se ha explicado anteriormente), las empresas harn los pago a cuenta
basndose en la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en
cada una de las obras.
En consecuencia, tras leer este informe, se puede afirmar que este ajuste de la NIC 11 que
conlleve al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias con suficiente fiabilidad, y que
corresponde con los trabajos ejecutados en cada obra durante el mes, debe ser considerado
para determinar los ingresos netos de ese mes. De esta manera, ser posible el clculo del
pago a cuenta del Impuesto a la Renta empresarial.
Ahora bien, para hacer ms precisin sobre el tema, la SUNAT emiti el Informe N 135-2012SUNAT/4B0000 el 20 de diciembre de 2012. En este, complementa los alcances del informe
anterior sobre los pagos a cuenta del Impuestos a la Renta de empresas constructoras. En l,
se precisa que, en virtud de la consideracin del ajuste contable de la NIC 11 afirmada en su
informe anterior, el uso de esta norma contable se limitar en ciertos casos (SUNAT 2012: 2).

En l, se recalca que dicho anlisis no resulta de aplicacin para los pagos a cuenta de
empresas constructoras o similares que tengan obras en las cuales se requiera la presentacin
de valorizaciones. En estas ltimas, de acuerdo con lo expresado en el reglamento, la base
para la determinacin de los pagos a cuenta del IR es la que se encuentra en las
valorizaciones que las empresas hayan efectuado por los trabajos ejecutados en un
determinado mes.
Es decir, el ajuste contable al que se refiere la NIC 11 se tomar en cuenta solo para las
empresas constructoras o similares, por las obras que no requieran de la presentacin de
valorizaciones. En el caso de que s se requieran, el importe a considerar para el clculo de los
pagos a cuenta del IR es el que corresponde con la valorizacin que estas empresas hubieran
efectuado por los trabajos ejecutados en un determinado mes (SUNAT 2012: 2).
10.1 PROBLEMTICA
Acorde con lo explicado anteriormente, podemos presentarnos cuatro interrogantes.
10.1.1. Correlacin entre los mtodos de Imputacin de Renta y pagos a cuenta
La primera de ellas es saber cundo y cmo es que un contribuyente se acoge a uno de los
sistemas previstos en el artculo 63 de la LIR de manera formal, puesto que como se indic
previamente ni la LIR ni el Reglamento establecen una relacin directa entre los mtodos de
imputacin de renta con los de pago a cuenta. Sin embargo, el artculo 63 de la LIR menciona
que las empresas deben acogerse a uno de los mtodos de reconocimiento de ingresos, sin
perjuicio de los pagos a cuenta en la forma que establezca el Reglamento.
Empero, el Reglamento no establece la forma en la que se debe realizar el acogimiento a estos
sistemas. Ms bien, se limita a regular la forma en la que debe de realizarse el clculo de los
pagos a cuenta. As, la posibilidad de optar por uno de los sistemas se ejerce con la
declaracin jurada anual del IR o desde el primer pago a cuenta del ejercicio al que
corresponde la obra?
Asimismo, el Programa de Declaracin Telemtica (PDT) no constituye en estricto un
mecanismo de acogimiento, sino ms bien una forma de dejar constancia del sistema escogido
al responder a la interrogante Est acogido a algn beneficio tributario?. A partir de ello, se
tiene que seleccionar a qu sistema uno se encuentra acogido, lo cual indica que el
acogimiento a uno de estos sistemas sera previo a esa declaracin.
Por tal motivo, es necesario precisar si el hecho de la realizacin de pagos a cuenta bajo uno
de los mtodos contenidos en el artculo 36 del Reglamento con anterioridad a la
presentacin

de la declaracin jurada puede ser interpretado como manifestacin de acogimiento a uno de

los sistemas de reconocimiento de ingresos contenidos en el artculo 63 de la LIR. En
consecuencia, debido a que la LIR seala que el Reglamento indicar la forma en la que se
realizar el acogimiento, pero en este no se menciona cmo debe uno acogerse, puede
interpretarse que el hecho de declarar pagos a cuenta bajo uno de los mtodos del artculo 36
del Reglamento no constituye la forma de acogerse a uno de los mtodos del artculo 63 de la
LIR. Por el contrario, parecera que dicha opcin se ejercer recin con la manifestacin de
voluntad realizada en la determinacin del impuesto a la renta anual. De ello, se deja
constancia en el PDT Renta Anual de tercera categora.
En ese orden de ideas, el ente regulador debe precisar cul y cmo es la forma en la que un
contribuyente se acoge formalmente a uno de los sistemas previstos en el artculo 63 de la
LIR. Adems, tambin, debe consignar si la opcin por uno de estos sistemas se har con la
declaracin de los pagos a cuenta o con la manifestacin de voluntad en el PDT de la renta
anual.
10.1.2 Malinterpretacin del uso de las valorizaciones en el mtodo de importes cobrados y por
cobrar
Otra problemtica es la posible malinterpretacin al inciso b) del artculo 36 del Reglamento de
la LIR conjuntamente con la base de clculo del impuesto a la renta del mtodo de los importes
cobrados y por cobrar. Debido a que la mayora de empresas emiten valorizaciones con
respecto a las obras de construccin y se encuentran acogidas al segundo inciso del artculo
36, podran suponer que la base para el clculo de la renta bruta por el mtodo nmero 2 ser
el neto de las valorizaciones y los costos de las obras. Empero, esta interpretacin es
equivocada, puesto que no se est tomando en cuenta que el Reglamento no regula la
determinacin del IR anual de los contratos de construccin, sino que precisa la metodologa a
ser aplicada para propsitos de los pagos a cuenta del IR que deben efectuar las empresas
que los ejecutan.
En adicin, podemos mencionar que el encabezado del artculo 36 del Reglamento hace
referencia a que las empresas de construccin o similares se sujetarn a las siguientes
normas a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales (Durn y Meja 2013: 471). Es
decir, esta norma es exclusiva para los pagos a cuenta mensuales, mas no para la
determinacin del IR anual para las empresas constructoras o similares sean o no efectuadas
las valorizaciones por la empresa.
En conclusin, aun cuando una empresa de construccin est obligada a efectuar
valorizaciones, ello no implica que la determinacin del IR anual deba realizarse
considerndolas como base.
10.1.3 Definicin del criterio de lo devengado
Como ya se mencion anteriormente, tanto en la Resolucin N 01652-5-2004 como en el
informe de SUNAT N 133-2012-SUNAT, se mencionan a las NIIF para definir el criterio de lo
devengado,

puesto que las normas tributarias no contienen una definicin de este. En adicin, la
Resolucin N 021953-10-2011 menciona que, en un caso referido a empresas de construccin
que emite valorizaciones, se toma como base del anlisis el criterio de lo devengado, as como
la NIC 11.
En dicha resolucin, se hace referencia a la frase cobrada o por cobrar por los trabajos
ejecutados en cada obra (SUNAT 2011: 3). Para ello, el tribunal fiscal ha sealado
expresamente que se deben de considerar los importes devengados. Esta metodologa,
tambin, se encuentra sustentada en la Exposicin de Motivos del DL N 1112, la cual modific
el artculo 63 de la LIR y menciona lo siguiente: El tratamiento que la NIC 11 dispensa a los
ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al grado de realizacin del contrato
es denominado mtodo de porcentaje de terminacin. Bajo este mtodo, los ingresos de
actividades ordinarias del contrato se reconocen como tales, en el resultado del periodo, a lo
largo de los periodos contables en los que se lleve a cabo la ejecucin del contrato (El
Peruano 2012: 4).
Es decir, la NIC tambin es aplicable para dicho caso. Cabe precisar que el inciso b) del
artculo 63 de la LIR busca identificar cunto es lo que corresponde reconocer como ingreso al
constructor en funcin del porcentaje de la obra total que ya se ha ejecutado. Es decir, dicho
ingreso tiene como objetivo que el constructor determine el porcentaje de su presupuesto de
obra que ha sido efectivamente incurrido. De este modo, luego, ser posible aplicar ese mismo
porcentaje al total de la retribucin pactada o lo que es lo mismo aplicar la NIC 11 en
cumplimiento del principio de lo devengado.
En conclusin, la incidencia de la NIC 11 en la regulacin de los contratos de construccin es
general y su exclusin solo regira para aquellos casos previstos expresamente por la norma en
los que no se aplicara este criterio. Por ello, es tan importante que la norma tributaria defina el
criterio de lo devengado o haga referencia a las NIIF en la ley para definirlo. Dicha importancia
reside en que se trata de un criterio de suma importancia para la determinacin de ingresos y
gastos.
10.1.4 Uso de las valorizaciones emitidas o aprobadas
Como se mencion anteriormente, el Informe N 135-2012-SUNAT restringe la aplicacin de
normas contables para la determinacin de los pagos a cuentas de las empresas constructoras
que emitan valorizaciones. Es decir, para estos casos, se utilizarn las valorizaciones para
determinar los pagos a cuenta del mes. Sin embargo, la normativa no precisa si se refiere a
valorizaciones aprobadas o emitidas.
Es necesario precisar este punto, debido a que puede generar desfases de pago de IR el
hecho de que una valorizacin que ya se emiti no haya sido aprobada y se haya tomado en
cuenta para la determinacin del pago a cuenta.

CONCLUSIONES
El devengado es uno de los criterios ms importantes para la imputacin de rentas, por lo
cual debera estar definido en la Ley de Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal y la SUNAT, al hablar sobre el devengado, en la mayora de casos
hacen referencia a las NIIF. Sin embargo, an no se han pronunciado sobre ello para
incluir este concepto en la ley.
El inciso b) del artculo 63 de la LIR hace referencia al criterio de lo devengado, lo cual
an no se encuentra normado. Pese a ello, ante los pronunciamientos de la SUNAT y
el Tribunal Fiscal se entender lo mencionado en las NIIF.
Existe una excepcin al criterio de lo devengado con respecto al inciso b) del artculo 63
de la LIR, a partir de la cual se menciona a las valorizaciones como base para la
imputacin de rentas, mas no al devengado.
RECOMENDACIONES
Las autoridades deben incorporar a la Ley una definicin del concepto del devengado,
puesto que esta no est definida actualmente. Es decir, se debe agregar a la Ley de
Impuesto a la Renta o a alguna fuente del derecho la definicin legal del devengado
para que la Administracin Tributaria no est interpretando la norma y haciendo
referencia a las normas internacionales de contabilidad para definirlo.
Tambin, puede darse el caso de que la misma Ley cite a la contabilidad como su base
legal tal y como lo hace para el tema de costos posteriores pero haciendo
referencia a las NIIF y no a las normas contables. Estas NIIF hacen referencia al
criterio del devengado, que es el que se usa para la imputacin de renta segn el
artculo 57 de la LIR.
El ente regulador debe de pronunciarse acerca de la problemtica mencionada en el
presente trabajo y absolver las consultas hechas en referencia a los contratos de
construccin y al criterio de lo devengado.

BIBLIOGRAFA
DAZ, scar Alfredo, DURN Luis Alberto y VALENCIA Amalia Juana
2012 Anlisis de las diferencias entre el tratamiento contable y el fiscal para los elementos de
propiedades, planta y equipo el caso peruano. VIII Congreso Iberoamericano
de Administracin Empresarial y Contabilidad. Consulta: 25 de agosto de 2013.
<http://congreso.pucp.edu.pe/iberoamericano-contabilidad/pdf/057.pdf>
DURN, Luis Alberto y MEJA M.
2013 Impuesto a la Renta. Octava edicin. Lima: AELE.
2011 Las NIIF y la interpretacin de las normas tributarias por SUNAT. Revista Enfoque
Contable de Anlisis Tributario, pp. 50-55.
EL PERUANO
2012a Exposicin de Motivos DL 1112. Lima: El Peruano.
2012b Normas Legales, Decreto Legislativo 1112. Lima: El Peruano, ao 29, nmero 11900.
GARCA MULLN, Roque
1980 Impuesto sobre la renta: teora y tcnica del impuesto. Santo Domingo: Secretara de
Estado de Finanzas, Instituto de Capacitacin Tributaria.
INSTITUTO NACIONAL DE ESTADSTICA E INFORMTICA
2010 Informe econmico trimestral. En: Instituto Nacional de Estadstica e Informtica.
Consulta:

24

de

agosto

de

2013.

<http://www.inei.gob.pe/biblioineipub/bancopub/Est/Lib1035/libro.pdf>
MINISTERIO DE ECONOMA Y FINANZAS
2013 Normas Internacionales de Contabilidad Oficializadas, versin 2012. En: Ministerio de
Economa y Finanzas. Consulta: 24 de agosto de 2013.
<http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=2307
&Itemid=101379&lang=es>

NAVARRO, I.
2010 El devengado en la imputacin en impuestos y gastos. Lima: Universidad de Lima.
PAREDES, J.
2011 Impacto de la adopcin de las NIIF en el Per. Revista Enfoque Contable de Anlisis
Tributario. Lima, diciembre, ao 2, pp. 25.
ROMN, P.
2010 Criterios para establecer el devengo de las operaciones. Actualidad y aplicacin
prctica. Revista Caballero Bustamante.
RUBIO, M.
2012 Para conocer la Constitucin de 1993. Lima: Pontificia Universidad Catlica del Per
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
2012a Informe N. 135-2012-SUNAT/4B0000. Lima, 20 de diciembre.
2012b Informe N. 133-2012-SUNAT/4B0000. Lima, 18 de diciembre.
2012c Informe N. 088-2012-SUNAT/4B0000. Lima, 20 de setiembre.
TRIBUNAL FISCAL
2004 Resolucin del Tribunal Fiscal N 01652-5-2004. 19 de marzo.