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Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

RESUMO
A convergncia das normas internacionais de Contabilidade uma consequncia
irreversvel na atual conjuntura econmica mundial, face a internacionalizao dos
mercados e avanos das tecnologias da informao, de entre outros fatores que aproximam
os utilizadores das informaes contabilsticas. A Unio Europeia e diversos pases no
mundo reconhecem esta importncia e tm vindo a implementar um modelo nico de
contabilidade pblica, atravs da convergncia dos normativos internos de cada pas com
as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS).
Em Portugal, a necessidade de obter informao comparvel das contas nacionais levou a
que a vertente contabilstica do Plano Oficial de Contabilidade Pblico (POCP) seguisse
essencialmente o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aplicvel ao sector privado. No
entanto, resultante da necessidade de alinhamento do normativo contabilstico privado
portugus com as normas internacionais de contabilidade, foi revogado o POC e aprovado
o Sistema de Normalizao Contabilstico (SNC). A comparabilidade da informao
contabilstica pblica sofre assim, um retrocesso, uma vez que, atualmente existem dois
sistemas de contabilidade na Administrao Pblica, um baseado no POC (Sector Pblico
Administrativo) e outro no SNC (Sector Empresarial do Estado). Constata-se assim, que
volvida mais de uma dcada aps a aprovao do POCP, novos desafios surgem com vista
harmonizao contabilstica do sector pblico em Portugal.
Neste sentido, propsito desta dissertao apresentar, numa primeira parte a evoluo da
contabilidade pblica nacional e internacional referindo alguns conceitos essenciais, e
numa segunda parte apresentar as divergncias da adoo das IPSAS em Portugal,
elaborando um estudo comparativo entre os normativos nacionais aplicveis ao sector
pblico e os normativos internacionais do mesmo sector quanto apresentao das
demonstraes financeiras, de forma a demonstrar o impacto no novo Sistema de
Normalizao Contabilstica Pblico (SNCP)1. Numa terceira parte, com base no estudo
prvio efetuado, o objetivo apresentar uma proposta para uma estrutura conceptual e para
um quadro de contas.
Palavras Chave: IPSAS, Contabilidade Pblica, POCP, Demonstraes Financeiras

Designao atribuda pelo art. 2 do Decreto - Lei n. 134/2012, de 29 de Junho

I
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


ABSTRACT
The convergence of international Accounting standards is an irreversible consequence in
the current global economic climate, in response to the internationalization of markets and
advances in information technology, among other factors that bring the users of accounting
information closer.
The European Union and several countries in the world recognize this importance and have
been implementing a single model of public accounting, through the convergence of
internal legislation of each country with the International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS).
In Portugal, the need to obtain comparable information from national accounts, has led to
the accounting aspect of the Official Plan of Public Accounting (; POCP) follow
essentially the Official Accounting Plan (POC), applicable to the private sector. However,
resulting from the need for alignment of private Portuguese accounting standards with
international accounting standards, was repealed the POC and approved the System of
Accounting Standardization (SNC). The comparability of accounting information public
suffers as well, a setback since, currently, there are two systems of accounting in the Public
Administration, one based on Administrative POC (Public Sector) and another on the SNC
(the State Enterprise Sector). Notes-if so, that lagging behind more than a decade after the
approval of POCP, new challenges arise, with a view to accounting harmonization of
public sector in Portugal.
Therefore, the purpose of this dissertation is to present, firstly, the evolution of national
and international public accounting and present some essential concepts, and secondly to
expose the differences from the adoption of IPSAS in Portugal, by preparing a comparative
study between the national normative applied to the public sector and the international
norms of the same sector, so as to demonstrate the impact on new System of
Standardization Public Accounting (SNCP).
In a third part, based on prior study performed, the aim is to present a proposal for a
conceptual structure and for a chart of accounts.
Key words: IPSAS, Public Accountancy, POCP, Financial Statements

II
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

AGRADECIMENTOS

A execuo deste trabalho de investigao, no teria sido possvel sem a cooperao e


incentivos de algumas pessoas, a quem quero expressar o meu sincero reconhecimento.
Primeiramente o meu primeiro agradecimento ao nvel religioso, pelo dom da vida e por
ter-me conduzido at este momento. Um agradecimento muito especial para os meus pais,
responsveis pelo que sou e tenho a certeza da alegria deles por mais esta conquista.
Sempre foram e continuaro sendo meus exemplos de vida. Igualmente especial, um
agradecimento ao meu namorado, pela pacincia e apoio durante toda esta etapa.
Seguidamente, um enorme agradecimento, de profunda gratido, orientadora e coorientadora desta dissertao, Especialista Susana Maria de Oliveira e Silva e Dra. Maria
Manuela Alves Malheiro, respetivamente, pelo vosso empenho, disponibilidade, e ainda,
pelo modo cooperante como superiormente souberam orientar-me no percurso de todo este
trabalho.
Finalmente, quero expressar o meu fraco reconhecimento aos meus amigos e colegas, que
sempre me estimularam ao longo do desenvolvimento desta dissertao. Posso cometer a
ingratido, por esquecimento, em no citar nomes que com certeza fariam parte da imensa
lista de pessoas, que muito foram e so importantes nesta misso cumprida.

III
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


SIGLAS E ABREVIATURAS

AECA - Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas


CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CNC Comisso de Normalizao Contabilstica
CNCAP - Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica
COM - Comisso das Comunidades Europeias
CPR Constituio da Republica Portuguesa
DGO Direo Geral do Oramento
EPSAS - European Public Sector Accounting Standards
EUA - Estados Unidos da Amrica
FASAB - Federal Accounting Standards Advisory Board
FASB - Financial Accounting Standards Board
FEE The Federation of European Accountants
FMI - Fundo Monetrio Internacional
FRS - Financial Reporting Standards
FSA Fundos e Servios Autnomos
GAO - General Accounting Office
GASB - Governmental Accounting Standards Board
IAS - International Accounting Standards
IASB - International Accounting Standard Board
IFAC - International Federation of Accountants
IFRS - International Financial Reporting Standards
IGAE - Intervencin General de la Administracin del Estado
IGCP Agncia de Gesto da Tesouraria e da Dvida Pblica
IPSAS - International Public Sector Accounting Standards
IPSASB - The International Public Sector Accounting Standards Board
LCPA - Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso
NBCASP - Normas Brasileiras da Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico
NCMA - National Committeeon Municipal Accounting
NCRF Normas Contabilsticas de Relato Financeiro
OCDE - Organizao de Cooperao para o Desenvolvimento Econmico
IV
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


OROC - Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
OTOC - Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas
PEC - Pacto de Estabilidade e Crescimento
PGCP - Plano Geral de Contabilidade Pblica
POC - Plano Oficial de Contabilidade
POCAL - Plano Oficial de Contabilidade para as Autarquias Locais
POC-E Plano Oficial de Contabilidade Educao
POCISSSS - Plano Oficial de Contabilidade das Instituies do Sistema de Solidariedade e
de Segurana Social
POCMS - Plano Oficial de Contabilidade para o Ministrio da Sade
POCP Plano Oficial de Contabilidade Pblica
PSC - Public Sector Committee
RAB - Resource Accounting and Budgeting
RAFE - Reforma da Administrao Financeira do Estado
RAM - Resource Accounting Manual
SEC95 Sistema Europeu de Contas
SEE Setor Empresarial do Estados
SNC Sistema de Normalizao Contabilstica
SNCP Sistema de Normalizao Contabilstica Pblica
SPA Sistema Pblico Administrativo
UE Unio Europeia
UEM - Unio Econmica Monetria

V
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Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


NDICE

INTRODUO

CAPTULO I - Enquadramento terico

1.1 - A Nova Gesto Pblica

1.2 O sector Pblico e a harmonizao contabilstica nacional

1.2.1 - O Setor Pblico Portugus

1.2.2 Evoluo da Harmonizao Contabilstica Em Portugal

1.3 Harmonizao Contabilstica Internacional no Sector Pblico

18

1.4 Contabilidade Publica versus Contabilidade Nacional

30

CAPTULO II - O Novo Sistema de Normalizao Contabilstica Pblico

34

2.1 Enquadramento Geral

34

2.2 IPSAS 1: Apresentao das Demonstraes Financeiras

36

2.2.1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras (de carcter


geral)

36

2.2.2 Balano

41

2.2.3 - Demonstrao dos Resultados

46

2.2.4 - Demonstrao de Alteraes no Patrimnio Lquido

49

2.2.5 Demonstrao de Fluxos de Caixa

51

2.2.6 Notas

51

2.2.7 Impacto da IPSAS 1 no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

54

2.3 IPSAS 2: Demonstraes de fluxos de caixa


2.3.1 Impacto da IPSAS 2 no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

57
60

VI
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


CAPTULO III - Proposta de um Quadro de Contas e Proposta de uma 63
Estrutura Conceptual
3.1 Quadro de Contas

63

3.2 Estrutura Conceptual

76

3.2.1 - Os utilizadores da informao contabilstica e financeira do Estado

79

3.2.2 Objetivos da informao contabilstica pblica

81

3.2.3 Caractersticas Qualitativas da Informao Financeira Pblica

83

3.2.4 Elementos das


reconhecimento e mensurao

Demonstraes

Financeiras:

conceitos, 85

3.2.5 Conceitos de Capital e Manuteno de Capital

91

3.2.6 Caractersticas da entidade que reporta (Reporting Entity)

93

CONCLUSO

96

BIBLIOGRAFIA

102

VII
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


ndice de Tabelas

Tabela 1 - Anlise comparativa do Grupo de Contas entre o POCP e o POC

15

Tabela 2 - Contabilidade Pblica versus Contabilidade Nacional

31

Tabela 3 - IPSAS emitidas

35

Tabela 4 - Comparativo das consideraes gerais nas demonstraes financeiras


entre o POCP e as IPSAS

37

Tabela 5 - Anlise comparada das demonstraes financeiras obrigatrias entre o


POCP e as IPSAS

39

Tabela 6 - Estrutura do balano Apresentao dos elementos do ativo

43

Tabela 7 - Estrutura do balano Apresentao dos elementos do passivo

44

Tabela 8 - Estrutura do balano Apresentao dos elementos do Patrimnio


Lquido

45

Tabela 9 - Estrutura da Demonstrao dos Resultados

47

Tabela 10 - Anlise comparativa do contedo das divulgaes entre o POCP e a


IPSAS 1

52

Tabela 11 - Divulgaes exigidas pelo POCP e pela IPSAS 2

59

Tabela 12 - Mtodos de mensurao dos Instrumentos Financeiros

71

Tabela 13 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para


o reconhecimento do ativo

86

Tabela 14 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para


o reconhecimento do passivo

87

Tabela 15 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para


o reconhecimento do patrimnio lquido

88

Tabela 16 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para


o reconhecimento do rdito e do gasto

88

Tabela 17 - Estudo comparativo das bases de mensurao do POCP e das IPSAS

89

VIII
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

ndice de Imagens

Imagem 1 - Diferenas do normativo contabilstico entre o SPA e o SEE

23

Imagem 2 Proposta de Quadro Sntese de Contas para o Sistema de

64

Normalizao Contabilstica Pblico


Imagem 3 Proposta de uma estrutura da classe 1 para o SNCP com base no

65

estudo comparado com o POCP


Imagem 4 Proposta da conta 21 para o SNCP atravs de um estudo comparativo

67

com o POCP
Imagem 5 - Utilizadores da Informao contabilstica pblica segundo o GASB

80

IX
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Com os dinheiros dos contribuintes tudo muda. () S devem ser gastos de acordo com
os critrios da boa gesto, com respeito pelos princpios da concorrncia, transparncia,
publicidade e com observncia da lei. E quem os administra tem de prestar regularmente
contas da sua gesto; e explica-la e divulga-la publicamente. Como diz o povo: quem no
deve, no teme.

Moreno (2010:54)

X
Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

INTRODUO

Desde o sc. XIX e at finais do sculo passado, os objetivos da anteriormente


caracterizada contabilidade pblica tradicional prendiam-se com a mera prestao de
contas e com o mero controlo da legalidade, (Carvalho e Rua, 2006). Apesar da verificao
da legalidade continuar a ser essencial nos dias de hoje, fundamental que o sistema de
contabilidade tambm proporcione informao financeira, patrimonial e econmica para o
apoio gesto e para o processo de tomada de deciso. A contabilidade pblica tradicional
informava se os gestores pblicos cumpriam com as disposies legais quanto ao uso dos
recursos financeiros, mas no fornecia informao sobre o emprego desses recursos,
nomeadamente se eram utilizados de forma eficiente, eficaz e econmica, de acordo com
os objetivos propostos pela entidade.
Neste sentido, o Plano Oficial de Contabilidade Pblica2 (POCP) tem como objetivo a
criao de condies para a integrao da contabilidade oramental, patrimonial e
analtica numa contabilidade pblica moderna, que constitua um instrumento fundamental
de apoio gesto das entidades pblicas e sua avaliao3, possibilitando que a
informao seja mais til a diferentes destinatrios, incluindo Contabilidade Nacional e
completando o objetivo primordial da nova gesto pblica de tornar os gestores pblicos
responsveis pelos resultados alcanados, promovendo a accountability.
Apesar do contributo incontestvel do POCP para a evoluo do sistema de contabilidade
pblica em Portugal, hoje aceite que o mesmo no responde s novas necessidades de
reporting. Alm disso, a acelerada globalizao das economias mundiais e a crescente
necessidade de financiamento externo a que, ultimamente, os organismos pblicos esto
sujeitos, tem vindo a suscitar diferentes necessidades de informao assente num sistema
de contabilidade pblica mais completo, com informao mais oportuna e fivel.
Em virtude da presso crescente da Unio Europeia (UE) e de outros organismos
internacionais com vista harmonizao contabilstica internacional dos normativos para o
2
3

Aprovado pelo Decreto lei n. 232/97 de 03 de Setembro.


cf. Prembulo do decreto-lei n 232/97, de 3 de Setembro

-1Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


sector pblico, diversos pases no mundo reconhecem esta importncia e tm vindo a
implementar um modelo nico de contabilidade pblica, atravs da convergncia dos
normativos internos de cada pas com as International Public Sector Accounting Standards
(IPSAS). Neste contexto, possvel afirmar que em Portugal est lanado o desafio de uma
nova reforma na Contabilidade Pblica e, como tal, dada a sua extrema atualidade
importante acrescentar alguns contributos nesta matria.
Desta forma, este trabalho de investigao pressupe alcanar os seguintes objetivos:

i.

Analisar a evoluo da harmonizao contabilstica a nvel nacional;

ii.

Expor o processo de harmonizao contabilstico ao nvel internacional no setor


pblico;

iii.

Elaborar um estudo comparativo entre o normativo vigente (Plano de Normalizao


Contabilstico Pblico (POCP) e os normativos complementares e as International
Public Sector Accounting Standards (IPSAS) ao nvel das demonstraes
financeiras, de forma a salientar as divergncias entre estes;

iv.

Anlise do impacto da adoo ou adaptao dessas normas realidade da


contabilidade pblica portuguesa, tendo em vista concluir e verificar qual o
contributo do novo Sistema de Normalizao Contabilstica Pblico (SNCP), no
que respeita s necessidades de accountability e de reporting.

v.

Ilustrar um futuro plano de contas e uma estrutura conceptual para o novo Sistema
de Normalizao Contabilstica Pblica (SNCP), adaptando-o s normas
internacionais especficas para o sector pblico (IPSAS) e s leis nacionais em que
estas matrias so regulamentadas.

Face ao exposto e atendendo aos objetivos supramencionados, a dissertao est


estruturada em 3 captulos.
O primeiro captulo contextualiza o movimento da harmonizao contabilstica, que se
encontra atualmente em plena ascenso, onde ser feita uma anlise evoluo histrica da
contabilidade pblica portuguesa enquadrando-a na harmonizao contabilstica mundial.
Neste sentido, a finalidade deste captulo, prende-se com a anlise das causas e efeitos da
diversidade contabilstica, bem como das medidas empreendidas ao nvel do sector pblico

-2Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


portugus e ao nvel do sector privado para facilitar a comparabilidade internacional das
demonstraes financeiras.
No segundo captulo, sero apresentadas as repercusses do processo de harmonizao
contabilstico internacional, apresentado pelo International Federation of Accountants
(IFAC), no normativo contabilstico pblico existente ao nvel nacional. O estudo do
impacto retratado neste captulo ser demonstrado ao nvel do reporting, ou seja, ao nvel
das demonstraes financeiras exigidas na vertente patrimonial da normalizao pblica
apresentada pela IPSAS.
No terceiro captulo, estruturado o nosso contributo/sugesto para o novo SNCP, quer ao
nvel da planificao da composio de plano de contas aplicvel ao novo SNCP, incluindo
a apresentao de um quadro de contas sntese e ao nvel da apresentao de uma estrutura
conceptual. A importncia da elaborao deste captulo surge da necessidade de uma
harmonizao a nvel nacional de conceitos em consonncia com os adotados a nvel
internacional.
Finalmente sero apresentadas as principais concluses derivadas quer da reviso da
literatura efetuada, quer do estudo efetuado e ainda sero, igualmente apresentadas
algumas concluses para investigaes futuras.

-3Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


CAPTULO I - Enquadramento terico
1.1 - A Nova Gesto Pblica
A Contabilidade Pblica at h poucos anos estava direcionada para responder a uma
gesto pblica burocrtica, orientada para o controlo da execuo oramental e do
cumprimento da legalidade. Segundo Correia in Vieira (2008:15), () a Gesto Pblica
tem seguido a teoria burocrtica (Max Weber), que no responde s mudanas
verificadas na sociedade (...) , pois aquela teoria e prtica de gesto rege-se por
princpios (Hierarquia; Uniformidade; Legalismo; Formalismo; e Impersonalidade)
que lhe faz perder o dinamismo e a flexibilidade necessrias para responder aos variados
problemas que se colocam atualmente Administrao Pblica. Assim, no Sector
Pblico Administrativo vigorava um modelo de gesto tradicional caracterizado pela
centralizao de recursos, elaborao de oramentos com base em objetivos e programas
pouco claros e, por um ambiente de gesto pouco estimulante para os seus funcionrios,
(Teixeira, 2007). Nos anos 80, com a emergncia da globalizao, assistiu-se nos pases da
Organizao de Cooperao para o Desenvolvimento Econmico (OCDE) a um
movimento de reduo do papel do Estado na vida econmica e social, que foi
acompanhado pela externalizao das funes do Estado na proviso de bens e servios
pblicos, recorrendo a vrias formas: privatizao, outsourcing e parcerias pblicoprivadas, deixando se atender apenas aos critrios eminentemente legais, evidenciando a
necessidade de uma gesto eficaz da afetao dos recursos pblicos, (Reis et al.,2009).
Segundo Moreno (2010:57), uma gesto eficaz s conseguida seguindo boas prticas
de gesto e rigorosos critrios de racionalidade econmica e de boa gesto financeira,
tendo em vista a obteno dos melhores resultados com o mnimo de custo. Para a gesto
corresponder a esses princpios da eficincia, da eficcia e da economia necessria uma
anlise integrada dos oramentos disciplinadores de gesto, noutra fase o acompanhamento
do desempenho atravs do controlo da execuo oramental e por ltimo, de elevada
relevncia, a transparncia no processo de prestao de contas e o acrscimo da fiabilidade
propiciado pela auditoria, (Moreno, 2010).
Portanto, no mbito da boa gesto, todas as reformas efetuadas e necessrias esto de
acordo com a importncia atribuda transparncia, tempestividade, regularidade da
-4Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


prestao de contas e consequentemente accountability, ou seja, a responsabilidade
financeira dos gestores pblicos. Para Moreno, A palavra responsabilidade inerente a
quem exerce cargos em representao do contribuinte e a quem gere um bem escasso
como o dinheiro, ainda por cima amputado coativamente ao cidado contribuinte. Quem
a exerce tem a obrigao indeclinvel de contar a verdade, com transparncia. No deve
apenas apresentar o resultado contabilstico de uma gesto. Tem de dizer o que se gastou,
porque se gastou, quanto que se vai gastar, quanto que vai custar, (Moreno in Jornal
Pblico, 2010).
Hoje, acima de tudo, importa explicar e assumir as responsabilidades dos resultados da
gesto pblica. Nesse sentido, a accountability, no trata, apenas de prestar contas em
termos quantitativos, ou seja de explicar quanto gasta, porque gasta e como o gasta, mas
tambm de auto-avaliao da obra feita, de dar a conhecer o que conseguiu fazer e de
justificar o que falhou e porque falhou, (Luz, 2007).
O desenvolvimento das novas tcnicas de gesto impe novas exigncias em termos de
informao, na medida em que o sistema de contabilidade pblica deve de ser capaz, ele
prprio, de fornecer informao sobre a qualidade da gesto praticada, (Teixeira, 2007).
Esta necessidade tem sido o pilar para a modernizao e normalizao dos sistemas
contabilsticos pblicos, no sentido de estabelecer uma Contabilidade Pblica que seja
capaz de implementar e desenvolver essa prtica.
Se a moderna gesto privada segue o caminho do rigor tcnico e se os acionistas exigem
os melhores resultados aos seus administradores e aos seus trabalhadores, porque no hde o Estado e os cidados fazer o mesmo?, (Moreno, 2010:57).
Como tal, importa demonstrar a evoluo da estrutura do sector pblico portugus e o
impacto da Nova Gesto Pblica nos normativos contabilsticos a nvel nacional e
internacional. A harmonizao contabilstica pblica tornou-se inevitvel, devido
globalizao dos mercados e das economias e esta evoluo apresenta consequncias no
s ao nvel dos procedimentos contabilsticos mas tambm ao nvel da contabilidade
nacional, como demonstraremos no captulo seguinte.

-5Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


1.2 O sector Pblico e a harmonizao contabilstica nacional
1.2.1 - O Setor Pblico Portugus

No mbito do art. 82 da atual Constituio da Republica Portuguesa (C.P.R.) de 19764


() garantida a coexistncia de trs sectores de propriedade dos meios de produo: o
Sector Pblico, o Sector Privado e o Sector Cooperativo e Social. O Sector Pblico
constitudo por meios de produo cujas propriedade e gesto pertencem ao Estado ou a
outras entidades pblicas. Das incumbncias prioritrias do sector pblico, destaca-se
assegurar a plena utilizao das foras produtivas, designadamente zelando pela
eficincia do sector pblico5.
Segundo Pereira et al. (2012:359) entende-se por Sector Pblico, o conjunto de todas as
entidades controladas pelo poder politico, e este constitudo por dois grandes
subsectores: o Setor Pblico Administrativo (SPA) e o Setor Empresarial do Estado
(SEE)6.
Para Moreno (2010), na definio ampla de Estado, deveriam ainda integrar as fundaes e
associaes pblicas, enquanto alimentadas por verbas oramentais relevantes para os
contribuintes, como o caso, da Fundao Mrio Soares ou da Fundao de Arte Moderna
e Contempornea coleo Berardo. Estas associaes assumem bastante importncia,
uma vez que atualmente so mais de 900 alimentadas por capitais pblicos.
A atuao do SPA desenvolve-se com base em critrios no empresariais, ou seja, sem ter
por objetivo o lucro e integra as atividades tradicionais do Estado, tais como, a gesto
administrativa, o exerccio da segurana e defesa, a administrao da justia, a construo
de infra-estruturas para promover o bem-estar social e econmico da comunidade, entre
4

Na redao dada pela Lei Constitucional n 1/2005 de 12 de Agosto (Stima reviso constitucional),
publicada em dirio da Republica Srie I-A n. 155.
5
Cf. alnea c) do art. 81, da C.R.P.
6
A estrutura genrica do sector pblico aqui referenciada est definida no SEC95 (Sistema Europeu de
Contas), s 2.71 a 2.74. O SEC95 um sistema exaustivo de contabilidade nacional, que os EstadosMembros devem respeitar e adotar. O SEC95 foi introduzido pelo Regulamento (CE) n 2223/96 e
concretizado, no que respeita s despesas e s receitas das administraes pblicas pelo Regulamento (CE)
1500 (2000).

-6Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


outras. Os seus recursos provm de impostos e outras contribuies obrigatrias, sem
contrapartida direta.
O Sector Pblico Administrativo (SPA) constitudo pelo conjunto de entidades e de
servios da Administrao Central, que integra funes polticas, legislativas,
administrativas e judiciais, pela Administrao Regional, relativa aos arquiplagos da
Madeira e dos Aores, pela Administrao Local, que constituda pelas Cmaras
Municipais, Juntas de Freguesia, as Associaes de Municpios e de Freguesias e ainda
pela Segurana Social.
Quanto Administrao Central, esta (...) divide-se em servios integrados ou simples e
servios com autonomia administrativa e financeira, (Barbosa, 2005:12). Os Servios
Integrados ou Simples so servios com total dependncia do Oramento Geral do Estado,
como por exemplo os ministrios e as suas unidades orgnicas (Direes Gerais e
Regionais). Os Fundos e os Servios Autnomos (FSA) so servios com autonomia
administrativa e financeira, pois financiam-se com fundos prprios e provenientes do
Oramento de Estado. Os Fundos Autnomos incluem todos os servios destinados
gesto de meios financeiros (monetrios ou creditcios) e inclu por exemplo a Caixa Geral
de Aposentao, o Fundo de Acidentes de Trabalho, o Fundo de Estabilizao, enquanto
que os Servios Autnomos abarcam aqueles que prestam toda uma gama de utilidades
materiais, utilizando para o efeito meios financeiros. So exemplo os Hospitais, os Centros
de Sade e as Universidades, (Barbosa, 2005).
Relativamente Administrao Local um dos pressupostos essenciais a autonomia
financeira. As autarquias locais tm patrimnio e finanas prprios, sendo que as
receitas prprias das autarquias locais incluem obrigatoriamente as provenientes da
gesto do seu patrimnio e as cobradas pela utilizao dos seus servios, (cf. n. 1 e n. 3
do art. 238 da C.P.R.). Segundo Sousa Franco (1996), in Chacim e Martins (2012), a
autonomia financeira referenciada pode assumir diversos tipos: autonomia patrimonial,
autonomia oramental (os oramentos so elaborados, aprovados, executados e
fiscalizados internamente),autonomia de tesouraria, autonomia creditcia (possibilidade de
recorrerem a crdito dentro dos limites impostos) e autonomia tributria (a possibilidade de
criar impostos).

-7Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


No que se refere Segurana Social, esta tem um regime prprio e diferenciado, regulado
pela Lei de Bases da Segurana Social.7 Engloba as unidades institucionais que tm como
funo primordial o fornecimento de prestaes sociais e tm como recursos
essencialmente as contribuies sociais obrigatrias. Salienta-se que a mesma atualmente
tem sido dotada de autonomia crescente, dispondo de um regime e fundos prprios,
encontrando-se porm, integrada no Oramento Geral do Estado.
O Sector Empresarial do Estado (SEE), desenvolve-se com critrios empresariais, ou seja,
tm como objetivo a produo de bens e servios com fins lucrativos. So instituies e
organismos com autonomia financeira, com capital total ou maioritariamente pblico e
reguladas pelo direito privado, apesar de estarem sujeitas a critrios de interesse social,
como por exemplo a Carris, a CP, a REN, a Caixa Geral de Depsitos, etc.
A nvel contabilstico as diferenas fundamentais entre o SPA e o SEE baseiam-se em:
Imagem 1 - Diferenas do normativo contabilstico entre o SPA e o SEE

Sector Pblico
Administrativo

Sector Empresarial
do Estado

Regras da Contabilidade da
Administrao Pblica

Regras da Contabilidade das


entidades privadas

Sujeito ao Plano Oficial de


Contabilidade Pblica

Sujeito ao Sistema de
Normalizao Contabilstica

Fonte: Caiado et al. (2007)


Como possvel concluir atravs da anlise da imagem acima, a necessidade de obter
informao comparvel das contas nacionais, levou a que a vertente contabilstica do
POCP (Plano Oficial de Contabilidade Pblica) seguisse essencialmente o Plano Oficial de
Contabilidade8 (POC), aplicvel ao sector privado. No entanto, resultante da necessidade
7
8

A este respeito ver Lei n.28/84 de 14 de Agosto, republicada pela Lei n. 30/2013 de 8 maio.
Aprovado pelo Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro.

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Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


de alinhamento do normativo contabilstico portugus com as normas internacionais de
contabilidade, foi revogado o POC e aprovado o Sistema de Normalizao Contabilstica
(SNC)9, edificando um modelo que assenta numa abordagem econmica, deixando o
modelo com nfase jurdico, (Rodrigues, 2009:18). A comparabilidade da informao
contabilstica pblica sofre assim, um retrocesso, uma vez que, atualmente existem dois
sistemas de contabilidade na Administrao Pblica, um baseado no POC (Sector Pblico
Administrativo) e outro no SNC (Sector Empresarial do Estado10). Constata-se assim, que
volvidas mais de uma dcada aps a aprovao do POCP, novos desafios surgem, com
vista harmonizao contabilstica do sector pblico em Portugal.
1.2.2 Evoluo da Harmonizao Contabilstica Em Portugal
Antes de mais importa definir harmonizao, distinguindo-a de um outro conceito
utilizado, por vezes indistintamente, o conceito de normalizao. [O primeiro] significa
reduzir substancialmente a diversidade dos sistemas contabilsticos, para que as
informaes financeiras sejam equivalentes e comparveis, enquanto que a normalizao
implica a uniformizao dos sistemas contabilsticos11, ou seja, [a aplicao de] regras e
normas... (Rodrigues e Pereira, in Vieira, (2008:26)).
Desde o sc. XIX e at finais do sculo passado, os objetivos da anteriormente
caracterizada contabilidade pblica tradicional prendiam-se com a mera prestao de
contas e com o mero controlo da legalidade, (Rua e Carvalho, 2006). No entanto, na
dcada de 90 registavam-se em Portugal elevados nveis de inflao e de desemprego, um
elevado desequilbrio oramental, acrescido de uma situao poltica e econmica instvel.
Fruto desta conjuntura, Portugal despertou para a necessidade de modernizao e reforma
da Administrao Pblica, atravs do RAFE (Reforma da Administrao Financeira do
Estado), com a aprovao de dois diplomas fundamentais:

Aprovado pelo Decreto - Lei n.158/2009, de 13 de Julho.


Constitudo por um universo de 304 entidades, sendo que 180 so Empresas Municipais, 50 so
Entidades Empresariais Locais, 36 Sociedades Annimas, 18 Sociedades Unipessoais por Quotas e 20
Entidades Intermunicipais, (Carvalho et al., 2011:188).
11
Um sistema contabilstico um conjunto de princpios, normas e prticas que orientam o fornecimento de
informao financeira num dado momento e num lugar determinado, (Guimares:2).
10

-9Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


A Lei 8/90, de 20 de Fevereiro, que aprova a Lei de Bases da Contabilidade Pblica e
Decreto-Lei 155/92 de 28 de Julho, que estabelece o Regime de Administrao
Financeira do Estado.
A referida Lei 8/90 definiu e organizou o regime financeiro dos servios e organismos da
Administrao Central segundo duas configuraes bsicas:

O Regime Geral, com autonomia administrativa12 nos atos de gesto corrente;13 O


sistema de contabilidade unigrfico (regime de caixa), devendo ser organizada
uma contabilidade analtica indispensvel avaliao dos resultados de gesto.

O Regime Excecional, com autonomia administrativa e financeira14(e.g. hospitais,


universidades) refere que, Os servios e Organismos da Administrao central s
podero dispor de autonomia administrativa e financeira quando este regime se
justifique para a sua adequada gesto, e cumulativamente, as suas receitas
prprias atinjam um mnimo de dois teros das despesas totais, (). (cf. art. 6,
n1, da Lei 8/90 de 20 de Fevereiro). As entidades com autonomia administrativa e
financeira utilizariam um sistema contabilstico digrfico (Regime do Acrscimo) e
moldado nos termos do Plano Oficial de Contabilidade.

Esta Lei sem dvida o primeiro grande passo para a uniformizao dos critrios
contabilsticos, nomeadamente na introduo da contabilidade de compromissos, no
domnio de uma contabilidade de caixa mais adequada e uma correta administrao dos
recursos financeiros. A Lei de Bases introduz o conceito de controlo sistemtico e
sucessivo, uma vez que obriga inspeo da conformidade legal e da regularidade
financeira, bem como da economia, eficincia e eficcia.
A introduo do Decreto-Lei n 155/92 de 28 de Julho veio desenvolver os critrios da
organizao da contabilidade pblica constante na Lei 8/90, de 20 de Fevereiro. As
principais alteraes basearam-se no facto do regime financeiro dos servios e organismos
12

Segundo Marcelo Caetano, a autonomia administrativa consiste no poder conferido aos rgos de uma
pessoa coletiva de direito pblico de praticar atos administrativos definitivos que sero executrios desde que
obedeam a todos os requisitos para tal efeito exigidos por lei, (Caetano, 1977).
13
Entenda-se por atos de gesto corrente, todos aqueles que integram a atividade que os servios e
organismos normalmente desenvolvem para a prossecuo das suas atribuies, (cf. art. 2, n2, da Lei n
8/90 de 20 de Fevereiro).
14
Segundo Marcelo Caetano, a autonomia financeira existe quando os rendimentos do patrimnio da pessoa
coletiva e outros que a lei lhe permite cobrar sejam considerados receita prpria, aplicvel livremente,
segundo o oramento privativo, s despesas ordenada por exclusiva autoridade dos seus rgos, (Caetano,
1977).

- 10 Mestrado em Auditoria

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com autonomia administrativa constituir o modelo regra, atribuindo uma maior autonomia
aos servios e organismos da Administrao Pblica, na medida em que () passa a
funcionar de acordo com o princpio constitucional da desconcentrao, podendo os seus
dirigentes gerir os meios de que dispem para a realizao dos objetivos definidos pela
Assembleia da Repblica e pelo Governo, beneficiando dos necessrios estmulos para o
efeito, (cf. prembulo, do Decreto-Lei n 155/92 de 28 de Julho).
Nesse sentido, h uma descentralizao de poderes e consequentemente uma maior
responsabilizao dos gestores pblicos. Para tal, o Decreto-Lei 155/92 requer trs formas
de controlo: o autocontrolo (pelos rgos internos), o controlo interno (pelos rgos da
gesto, atravs de auditorias) e o controlo externo (exercido pelo Tribunal de Contas).
Neste diploma tambm de salientar o aperfeioamento e a importncia atribuda
contabilidade de compromissos, defendendo que este era um dos mais graves problemas
da contabilidade pblica, por impedir uma verdadeira gesto oramental e um adequado
controlo.
Neste mbito introduziu-se um novo sistema de pagamento das despesas pblicas, atravs
de transferncia bancria ou crdito em conta ou ainda, quando excecionalmente no for
possvel qualquer dessas formas, atravs da emisso de cheques sobre o Tesouro (cf.
prembulo Decreto-Lei n 155/92 de 28 de Julho). A RAFE vem assim, consagrar como
condio geral na autorizao de despesas, a verificao dos requisitos de economia,
eficincia e eficcia, para alm da conformidade legal e regularidade financeira (Rua e
Carvalho, 2006).
No entanto a reforma apresentada deixava algo a desejar, na medida em que existiam
regras diferentes na apresentao de contas para os variados organismos pblicos e ainda
devido ao facto de no estar definido um plano oficial de contas nico, a utilizar pelos
servios e organismos da Administrao Central. Este aspeto levou ao surgimento de uma
multiplicidade de planos contabilsticos distintos, dificultando, sobretudo o princpio da
comparabilidade, a execuo de auditorias externas e a harmonizao contabilstica (Rua e
Carvalho, 2006). Era necessrio definir uma estrutura de base que servisse de referncia a
toda a contabilidade pblica preenchendo, ao mesmo tempo, as lacunas do sistema anterior
e respondendo s necessidades da Administrao Pblica Moderna.

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Como tal, posteriormente, em 1997, foi aprovado pelo Decreto-Lei n 232/97 de 3 de
Setembro, o Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP), o qual constitui um passo
fundamental naquela que pode ser considerada a segunda fase da RAFE e das contas
pblicas. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica obrigatoriamente aplicvel a todos
os servios e organismos da administrao central, regional e local que no tenham
natureza, forma e designao de empresa pblica, bem como segurana social ()
tambm aplicvel s organizaes de direito privado sem fins lucrativos que disponham de
receitas maioritariamente provenientes do Oramento do Estado. 15. Foi ainda criada, no
mbito do Ministrio das Finanas, a Comisso de Normalizao Contabilstica da
Administrao Pblica16 (CNCAP), a qual tinha como misso assegurar a normalizao e
acompanhar a aplicao e aperfeioamento do POCP e dos planos setoriais, de uma forma
gradual, de modo a garantir a necessria segurana e eficcia dos atos contabilsticos das
entidades pblicas portuguesas.
Posteriormente foram previstos, e entretanto publicados, planos de contas sectoriais,
baseados no POCP, dado existirem especificidades e caractersticas no sector a que se
destinam.
Assim, em 1999 foi aprovado pelo Decreto-Lei n. 54-A/99 o POCAL - Plano Oficial de
Contabilidade para as Autarquias Locais. O prembulo do POCAL, semelhana do
POCP, estabelece que o objetivo principal do plano (...) a criao de condies para a
integrao consistente da contabilidade oramental, patrimonial e de custos (...) que
constitua um instrumento fundamental de apoio gesto das autarquias locais. O
POCAL aplica-se s Autarquias Locais, reas metropolitanas, assembleias distritais,
associaes de freguesias e de municpios de direito pblico e s entidades que, por lei,
esto sujeitas ao regime de contabilidade das autarquias locais17.
No ano 2000, foi aprovado pela Portaria n. 794/2000, o POC Educao e pela Portaria
n. 898/2000 o POCMS - Plano Oficial de Contabilidade para o Ministrio da Sade.
Quanto ao POC Educao, este obrigatoriamente aplicvel a todos os servios e
organismos do Ministrio da Educao, bem como aos organismos autnomos sob sua
tutela que no tenham natureza, forma e designao de empresa pblica. O POC

15

cf. n. 1 do art. 2, do prembulo do Decreto-Lei n 232/97 de 3 de Setembro


cf. art. 4 do Decreto-Lei n 232/97 de 3 de Setembro
17
cf. art. 2 do Decreto-Lei n 54-A/99 de 22 de fevereiro
16

- 12 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Educao aplica-se ainda s organizaes de direito privado sem fins lucrativos cuja
atividade principal seja a educao ou que dependam, direta ou indiretamente, das
entidades

referidas

no

nmero

anterior,

desde

que

disponham

de

receitas

maioritariamente provenientes do Oramento do Estado e ou dos oramentos privativos


destas entidades.18
O POCMS obrigatoriamente aplicvel a todos os servios e organismos do Ministrio da
Sade, bem como aos organismos autnomos sob sua tutela que no tenham natureza,
forma e designao de empresa pblica. O POCMS aplica-se tambm s organizaes de
direito privado sem fins lucrativos cuja atividade principal seja a sade ou que dependam,
direta ou indiretamente, das entidades referidas anteriormente, desde que disponham de
receitas maioritariamente provenientes do Oramento de Estado e/ou dos oramentos
privativos dessas entidades.19
Por ltimo em 2002, foi aprovado o pelo Decreto-Lei n. 12/2002, o POCISSSS - Plano
Oficial de Contabilidade das Instituies do Sistema de Solidariedade e de Segurana
Social. De acordo com o prembulo da presente Lei, as instituies abrangidas pelo mesmo
(...) vm relanadas as bases do controlo oramental na tica do reforo da
transparncia deste sector da Administrao Pblica e da sua responsabilidade no
acompanhamento da execuo oramental e das envolventes financeiras que lhe so
subjacentes. Acresce ainda que o POCISSSS ao permitir o tratamento normalizado de
toda a informao financeira para efeitos de integrao na contabilidade nacional constitu
(...) um instrumento primordial de controlo oramental e uma fonte fivel de informao
econmico-financeira para a gesto. O POCISSSS obrigatoriamente aplicvel a todas
as instituies do sistema de solidariedade e de segurana social (ISSSS) bem como, s
instituies do setor das Regies Autnomas dos Aores e da Madeira.20
Estes planos so essencialmente adaptados do Plano Oficial de Contabilidade21 (POC)
aplicvel ao Sector Privado, assegurando assim, a disponibilidade de informao
oramental e patrimonial numa base comparativa com a disponibilizada pelo sector
empresarial. A introduo do POCP foi, assim, o grande impulsionador da harmonizao
da contabilidade pblica portuguesa e permitiu, por um lado a anlise de despesas
18

cf. n1 e n2 do art. 2 da Portaria n. 794/2000 de 20 de Setembro


cf. n1 do art. 2 da Portaria n. 898/2000 de 28 de Setembro
20
cf. art. 2 do Decreto-Lei n. 12/2002 de 25 de Janeiro
21
Aprovado pelo Decreto-Lei n 410/89, de 21 de Novembro
19

- 13 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


pblicas segundo critrios de legalidade, economia, eficcia e eficincia e, por outro, o
reforo da clareza e transparncia da gesto dos dinheiros pblicos e das relaes
financeiras do Estado, (cf. n. 3 do prembulo do Decreto-Lei n 232/97 de 3 de
Setembro).
Com a publicao destes decretos-lei estabeleceram-se regras e procedimentos a seguir por
todos, que permitiram a comparabilidade da informao produzida, e sobretudo
possibilitaram a elaborao da to desejada consolidao de contas do Sector Pblico, com
os correspondentes benefcios da decorrentes, nomeadamente em termos de gesto,
indicadores econmicos e financeiros e planeamento das atividades do Estado.
Nos variados organismos pblicos foram implementados novos sistemas contabilsticos
que permitissem, no s o cumprimento da legalidade e o controlo oramental
(Contabilidade Oramental22), mas tambm que oferecessem informao sobre a situao
patrimonial e financeira (Contabilidade Financeira ou Patrimonial23) e que evidenciassem
os gastos e os rendimentos por produto, servio ou atividade (Contabilidade Analtica, de
Custos ou de Gesto24), (cf. Prembulo do decreto-lei n 232/97, de 3 de Setembro).
O POCP expe um quadro de contas divido em trs sistemas de informao contabilstica:
oramental (classe 0), patrimonial (classes 1 a 8) e analtica (classe 9). contabilidade
oramental e contabilidade analtica ou de custos, o POCP reserva contas especficas,
ligando-as num sistema de informao, construdo em nove classes de contas, respeitando
assim os princpios contabilsticos. Conforme se verifica na tabela abaixo o POC e o POCP
so bastantes semelhantes na sua estrutura de contas:

22

Segundo Rua e Carvalho (2006:50), a Contabilidade Oramental visa registar e controlar o oramento
das despesas e das receitas, de cada entidade contabilstica.
23
A Contabilidade Patrimonial tem por objetivo registar todas as operaes que alterem o patrimnio em
termos qualitativos, ou em termos quantitativos, permitindo a disponibilidade da informao acerca da
situao econmica e financeira de uma entidade, bem como do seu patrimnio. (Rua e Carvalho, 2006:51)
24
A Contabilidade Analtica pode ser definida como um subsistema de informao com vista ao
apuramento e anlise dos gastos, rendimentos e resultados relacionados com as diversas necessidades e
objetivos da gesto das organizaes (Pereira e Franco,2011:19)

- 14 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Tabela 1 - Anlise comparativa do Grupo de Contas entre o POCP e o POC

Grupo de Contas
Contas dos Mapas de

Classe

POCP

POC

Contas do Controlo
Oramental e de Ordem

Livre25

Disponibilidades

Disponibilidades

Terceiros

Terceiros

Existncias

Existncias

Imobilizaes

Imobilizaes

Fundo Patrimonial

Execuo Oramental

Contas do Balano

Contas de Resultados

Contas

Resultados

Capital, Reservas e
Resultados Transitados
Resultados

Custos e Perdas

Custos e Perdas

Proveitos e Ganhos

Proveitos e Ganhos

Resultados

Resultados

Contabilidade Analtica

Contabilidade de Custos

Contabilidade Oramental
A contabilidade oramental, elaborada com base no regime de caixa, uma vez que se
inscrevem as despesas/receitas26 que se espera realizar/receber no exerccio e estes devem
ser reconhecidos de forma bruta e no lquida, sem qualquer compensao ou desconto27.
Outra especificidade presente na contabilidade oramental o equilbrio, ou seja, todas as
despesas previstas tm de ser efetivamente cobertas por receitas, com vista ao seu
financiamento. O principal e quase nico objetivo da informao prestada pela
contabilidade oramental tem sido a demonstrao de que os diversos organismos

25

Segundo o ponto 2.5, nas consideraes tcnicas do Decreto-Lei n. 410/89 de 21 de Novembro as classes
9 e 0 esto reservadas contabilidade interna, analtica ou de custos e ao tratamento de outras
informaes, nomeadamente as respeitantes s designadas Contas de ordem, para as quais no se prev
tratamento digrfico.
26
Com base na classificao econmica das receitas e despesas pblicas, previsto no Decreto-Lei n 26/2002
de 14 de Fevereiro.
27
A este propsito ver leis de Enquadramento Oramental Lei n 91/2001 de 20 de Agosto, republicada
pela Lei n37/2013, de 14 de Junho.

- 15 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


pblicos aplicaram os meios financeiros de acordo com o aprovado pelas respetivas
autoridades oramentais.28
Recentemente, a contabilidade oramental, est de acordo com o princpio da viso de
longo prazo, com base na aprovao da nova Lei 8/2012, de 21 de Fevereiro, mais
conhecida como a Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso (LCPA). Esta Lei
veio estabelecer as regras aplicveis assuno de compromissos e aos pagamentos em
atraso das entidades pblicas, impondo o princpio de proibio de assuno de
compromissos desprovida de meios financeiros que asseguram o seu cumprimento (fundos
disponveis29), bem como regras prprias de regularizao dos pagamentos em atraso,30
(Chacim e Martins, 2012).
Contabilidade Analtica
Ao contrrio do que se verifica no POC, a contabilidade analtica de implementao
obrigatria nos organismos pblicos a quem o POCP se aplica.
A contabilidade analtica constitui atualmente um dos principais desafios de
implementao na contabilidade pblica, na medida em que necessrio pr em prtica
sistemas que permitam planear e controlar as condies internas de explorao, determinar
custos, medir a eficincia da gesto e facilitar a racionalizao do processo de deciso. Esta
permite determinar e quantificar as atividades a realizar, quantificar os recursos a aplicar e
conhecer os custos dos servios pblicos prestados. um instrumento que atualmente
desempenha um papel fundamental na planificao do controlo do Sector Pblico, uma vez
que proporciona aos utilizadores a informao necessria para executar as suas funes e
constitu em veculo primordial para avaliar a economia, a eficincia e a eficcia da gesto
pblica.
Segundo Correia in Barbosa (2005:23), A contabilidade analtica permite detetar o grau
de utilizao dos recursos (custos ou inputs), e comparando-os com as revises permite
determinar os desvios (fase de controlo), cuja anlise conduz correo das aes e ou
planeamento por retroao (feedback). As decises racionais sobre diversas atividades
alternativas a desenvolver exigem o conhecimento dos respetivos custos, fornecidos pela

28

Cf. n 1 do Decreto-Lei 232/97 de 3 de Setembro.


Entende-se por Fundos disponveis como verbas disponveis a muito curto prazo (DGO, 2012)
30
Sobre a aplicao da Lei dos compromissos ver o Manual de Procedimentos Lei dos compromissos e
Pagamentos em Atraso, emitido pela Direo Geral do Oramento (DGO), disponvel em
http://www.dgo.pt/servicoonline/Documents/LeiCompromissosPagamentosAtraso_Manual.pdf
29

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Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


contabilidade de custos. Ou seja, a anlise dos desvios permite que, aquando de um novo
planeamento, este seja feito de uma forma mais rigorosa e coerente com a realidade
recente, premiando e elogiando quem gere bem e corrigindo o que est a ser mal feito.
Como tal, a aplicao do POCP essencialmente, possibilitou o alargamento de uma
contabilidade meramente oramental, para uma contabilidade cujo contedo se aproxima
da contabilidade empresarial vertentes patrimonial e analtica. Inclui, pela primeira vez,
num nico sistema contabilstico, trs subsistemas, que embora independentes, esto
integrados. Segundo Carvalho (1997:301), o POCP (...) um plano oportuno dada a
necessidade

de

uma

homogeneizao

dentro

da

Administrao

Pblica,

independentemente de pequenas adaptaes sobretudo a criao de sub-contas devida


existncia de diversos setores da Administrao Pblica com funes muito especficas.
Carvalho e Ribeiro (2004:20) acrescentam ainda que o POCP (...) constitu um contributo
para a normalizao da contabilidade publica (...), ao permitir adaptar-se contabilidade
de diversos sectores da Administrao Pblica, acaba por tornar-se um marco conceptual
enquadrador dos planos sectoriais j publicados e de outros planos que dele possam
decorrer.
Como j foi referido a vertente da contabilidade patrimonial do POCP teve a sua gnese no
Plano Oficial de Contabilidade (POC). Contudo, o POC, apesar de ter desempenhado
durante anos um papel fundamental no panorama nacional, tem-se revelado, insuficiente
para as entidades com maiores exigncias qualitativas de relato financeiro, para alm de
carecer de reviso tcnica no que concerne, nomeadamente, a aspetos conceptuais,
critrios de reconhecimento e mensurao, conceito de resultados, bem como em relao
aos modelos das demonstraes financeiras individuais e consolidadas, (Prembulo do
Decreto-Lei 158/2009.) Entende-se, assim, facilmente, que luz das profundas alteraes
verificadas nos ltimos 25 anos, os princpios contabilsticos geralmente aceites em
Portugal, que nos domnios concetuais e instrumentais transitaram de 1977, j no
respondem adequadamente s exigncias contemporneas, importando por conseguinte,
proceder sua modificao.
Recentemente foi possvel verificar uma dinmica de adoo por parte da Unio Europeia
das normas internacionais de contabilidade, conduzindo a novos padres comunitrios que
levaram ao surgimento de novas diretivas e regulamentos absorvidos pelo quadro
contabilstico europeu. Assim, a normalizao contabilstica nacional dever aproximar-se

- 17 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


o mais possvel desta nova realidade, de forma a proporcionar ao nosso pas o alinhamento
com as diretivas e regulamentos em matria contabilstica da UE.
Em Portugal o organismo responsvel por esta harmonizao a Comisso de
Normalizao Contabilstica CNC. Esta teve o seu embrio de criao no final de 1974,
quando o Governo Provisrio Portugus decidiu priorizar a adoo de planos de contas
normalizados para empresas, embora apenas em 1977, tenha sido efetivamente criada, pela
publicao do Decreto-Lei n 47/77, de 7 de Fevereiro. Decorridos trs anos, pela Portaria
n 819/80, de 13 de Outubro, houve a definio das atribuies, organizao e
funcionamento da CNC e posteriormente, o regime jurdico da CNC foi atualizado pelo
Decreto-Lei n 160/2009, de 13 de Julho. Em 1989, com a admisso de Portugal na UE, a
CNC foi responsvel pela elaborao e aprovao de uma reviso do POC e em 1991, este
novo POC sofreu uma importante alterao com o intuito de introduzir as normas relativas
consolidao de contas. No entanto, devido ao processo de harmonizao contabilstica
que se desenvolvia a nvel internacional, nos ltimos anos a CNC desenvolveu esforos
para a aprovao de um novo sistema de normalizao contabilstica. Assim, o POC que
vigorava h mais de trs dcadas, foi revogado pelo Sistema de Normalizao
Contabilstica (SNC), aprovado pelo Decreto - Lei n. 158/2009, de 13 de Julho, edificando
um conjunto de novas prticas contabilsticas, em consonncia com as prticas
contabilsticas mundiais. Pode-se mesmo afirmar que, com a entrada em vigor do SNC,
estamos definitivamente numa nova era da contabilidade em Portugal.
Constata-se, assim, que volvida mais de uma dcada aps a aprovao do POCP, novos
desafios surgem no s ao nvel de uma harmonizao contabilstica nacional como
tambm europeia e mundial. Sendo que, mais uma vez, a contabilidade privada foi a
primeira a avanar, por intermdio da aprovao do SNC, estando, por isso, o POCP refm
de uma aproximao a este novo regime contabilstico.

1.3 Harmonizao Contabilstica Internacional no Sector Pblico


O

movimento

em

grande

acelerao

da

globalizao

econmica

influencia

internacionalmente a rea contabilstica, de forma a fomentar a comparabilidade da


informao produzida. Este acontecimento desencadeou um processo de harmonizao
contabilstico, com o objetivo presente da diminuio da diversidade contabilstica,
otimizando as prticas contabilsticas em cada pas, criando um sistema de contabilidade
- 18 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


nico, que reflita aquelas que se consideram ser as melhores prticas em termos
internacionais.
Neste domnio, tem sido considerada, como resposta, a proposta de normalizao levada a
cabo pela International Federation of Accountants (IFAC), a nvel mundial, criado em 07
de Outubro de 1977, durante o 11 Congresso Mundial de Contabilistas, em Munique. O
IFAC tem como misso desenvolver e fortalecer a profisso contabilstica no mundo,
devendo proporcionar condies ao profissional de oferecer servios de qualidade
altamente consistente e de interesse pblico e assim, contribuir para o desenvolvimento de
fortes economias internacionais. Para cumprir a misso estabelecida desenvolve as
seguintes aes31:
- Contribu para o desenvolvimento de normas internacionais e orientaes de alta
qualidade e facilita a sua adoo e utilizao;
- Facilita a colaborao e a cooperao entre os seus rgos membros;
- Colabora e coopera com outras organizaes internacionais; e
- Serve como o porta-voz internacional da profisso contabilstica.
Inicialmente o IFAC era composto por 63 membros localizados em 51 pases, passados
mais de 30 anos, atualmente o IFAC composto por 173 membros e associados,
representado em de 129 pases e jurisdies, distribudos em todos continentes do mundo e
que representam cerca de 2,5 milhes de contabilistas nos mais variados setores.32 Portugal
est entre os pases membros, atualmente representado pela Ordem dos Revisores Oficiais
de Contas (OROC) e mais recentemente, desde Novembro de 2012 tambm pela Ordem
dos Tcnicos Oficiais de Contas (OTOC).
Num trabalho mais voltado para o setor pblico, o IFAC criou o comit International
Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) anteriormente designado por Public
Sector Committee (PSC), que tem como objetivo a harmonizao contabilstica

31

Informao disponvel em: http://www.ifac.org/about-ifac/organization-overview/history. Pgina


consultada em 28.07.2013, (traduo nossa).
32
Dados disponveis em: http://www.ifac.org/about-ifac. Pgina consultada em 11.08 2013, (traduo nossa).

- 19 Mestrado em Auditoria

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internacional do sector pblico, aumentando a qualidade, a transparncia e a uniformizao
da informao financeira no sector pblico. Para tal:33
Estabelece normas de alta qualidade para uso por entidades do setor pblico;
Promove a aceitao e a convergncia a nvel internacional das IPSAS;
Fornece informaes completas para a gesto financeira do sector pblico e para a
tomada de deciso, e
Fornece orientao sobre questes e experincias em relatrios financeiros do setor
pblico.
A grande acelerao da globalizao econmica influencia internacionalmente a rea
contabilstica, de forma a fomentar a comparabilidade da informao produzida. Este
acontecimento desencadeou um processo de harmonizao contabilstico, com o objetivo
presente da diminuio da diversidade contabilstica. Neste domnio, tem sido considerada,
como resposta, a proposta de normalizao levada a cabo pela IFAC, a nvel mundial
Segundo a IFAC, o aumento da crise financeira e soberana do sector pblico a nvel
internacional levou necessidade de criar melhores prticas de gesto dos recursos
pblicos. Muitos governos operavam numa base de caixa (cash basis) e no
representavam muitos itens de importante relevncia, retirando a credibilidade da
contabilidade pblica. Como tal, uma das preocupaes principais do Comit do sector
pblico da IFAC, o desenvolvimento e a promoo de uma contabilidade elaborada na
base do acrscimo (accrual basis)34, seguindo o principio da especializao, por parte dos
organismos do Sector Pblico e a fixao de regras no respetivo perodo de transio, para
alm da elaborao de uma norma dos fluxos de caixa especfica para o sector publico,
(Caiado, 2004).
A UE vai mais longe, ao afirmar que, a contabilidade de acrscimo o nico sistema de
informao geralmente aceite que proporciona uma imagem completa e fivel da situao
econmica e financeira e do desempenho de uma administrao pblica, pois rene a
totalidade dos ativos e passivos, bem como das receitas e despesas de uma entidade,
durante o perodo a que as contas se referem e no momento em que so fechadas. A
33

Informao disponvel em http://www.ifac.org/public-sector/about-ipsasb. Pgina consultada em


02.01.2013, (traduo nossa).
34
A contabilizao das operaes em regime de acrscimo, implica o registo das entradas no no momento
em que so efetuados os pagamentos em numerrio, mas quando o valor econmico criado, transformado
ou extinto, ou quando se criam, transformam ou extinguem os crditos e as obrigaes. Na contabilidade de
caixa, as transaes so registadas no momento em que o montante recebido ou pago, (COM, 2013;4).

- 20 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


contabilidade de acrscimo implica o registo das entradas no no momento em que so
efetuados os pagamentos em numerrio, como no caso da contabilidade de caixa, mas
quando o valor econmico criado, transformado ou extinto, ou quando se criam,
transformam ou extinguem os crditos e as obrigaes35.
A contabilidade de acrscimo assim um princpio fundamental para fortalecer a
contabilidade pblica e ir de encontro ao seu objetivo fundamental, o interesse pblico, na
medida em que ir resultar numa viso mais abrangente e precisa da posio financeira e
contribuir assim para uma maior transparncia. Segundo um dos muitos estudos publicados
pela IFAC, salienta-se o Study 11, Government Financial Reporting: Accounting Issues
and Practices (2000:24), onde refere que a contabilidade de caixa fcil de ser
compreendida e utilizada, no entanto, apresenta limitaes, na medida em que os
stakeholders da informao financeira pblica querem ter acesso a mais informao.
Acrescenta ainda, que a contabilidade de caixa apenas apresenta os cash-flows do
corrente perodo de reporte, ou seja, apenas se limita a reportar as entradas e sadas de
dinheiro. Para tal tm sido produzidas pelo IPSASB vrios documentos para definir e
clarificar determinados termos contabilsticos e regras, relativas contabilidade do
acrscimo, tendo em vista a harmonizao contabilstica, de forma a facilitar a sua
implementao.
neste mbito que surgem as denominadas International Public Sector Accounting
Standards (IPSAS), para aumentar tanto a transparncia como a comparabilidade da
informao financeira mundial e com o intuito de facilitar a convergncia internacional das
normas dos diversos pases. As IPSAS so baseadas nas International Accounting
Standards (IAS) existentes na altura, recentemente substitudas pelas International
Financial Reporting Standards (IFRS), emitidas pelo International Accounting Standard
Board (IASB). As IPSAS so aplicveis a todas as entidades do setor pblico que no
sejam empresas pblicas. As entidades do setor pblico incluem governos nacionais,
governos regionais (por exemplo governos estatais, provinciais, territoriais), governos
locais (por exemplo, cidade, municpio), e entidades governamentais relacionadas (por

35

Cf. Ponto 3 do Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de


normas de contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao das IPSAS para
os Estados-Membros.

- 21 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


exemplo, agencias, conselhos, comisses e empresas) salvo se indicado de outra forma,
(12, prefcio das IPSAS).
Ao nvel dos pases que integram a Unio Europeia constata se que no existe
normalizao em matria de contabilidade pblica, pelo que a comparabilidade entre as
respetivas contas dos pases no est ainda assegurada (Caiado, 2004), embora exista um
organismo europeu que tem fortemente apoiado a opinio do uso da contabilidade do
acrscimo, a Federation of European Accountants (FEE)36. Inclusive, criou um Comit
para apoiar a comisso europeia na implementao das IPSAS, salientando sempre a
importncia que as IPSAS desempenham na normalizao da contabilidade pblica.
A UE vem reforar esta ideia afirmando que atualmente, h 15 Estados-Membros da UE
que estabelecem algumas ligaes s normas IPSAS nas suas normas nacionais de
contabilidade pblica; desses, nove baseiam as suas normas nacionais nas normas IPSAS
(ou pelo menos orientam-se por elas), cinco fazem algumas referncias a essas normas e
um aplica-as a certos setores das administraes locais. No entanto, apesar de
reconhecerem o valor incontestvel das IPSAS, nenhum Estado-Membro as aplicou na
ntegra37. O relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo
aplicao de normas de contabilidade harmonizadas do setor pblico nos EstadosMembros a adequao das IPSAS para os Estados-Membros acompanhado por um
documento de trabalho dos servios da Comisso que resume o sistema das IPSAS e os
sistemas atualmente utilizados pelos Estados-Membros da UE para a contabilidade do setor
pblico, cujo resultado pode ser analisado na imagem abaixo:

36

FEE Federation of European Accountants, uma organizao internacional sem fins lucrativos com sede
em Bruxelas que representa 45 institutos de profissionais contabilistas e auditores de 33 pases europeus,
incluindo todos os 27 Estados-Membros.
37
Cf. Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de normas de
contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao das IPSAS para os
Estados-Membros.

- 22 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Imagem 1 - Modelos Contabilsticos aplicados nos Estados-Membros

Fonte: Final report -Overview and comparison of public accounting and auditing
practices in the 27 UE Member States - Prepared for Eurostat38
Como possvel analisar na imagem acima, persistem em todo o mundo e tambm na
prpria Unio Europeia sistemas de organizao contabilstica nas mais diversas fases de
desenvolvimento no que respeita universalidade da adoo da contabilidade preparada
segundo o regime do acrscimo, quer a nvel das contas centrais quer das diversas
entidades pblicas. Desde a Alemanha que prepara as suas contas centrais ainda e s
exclusivamente segundo o princpio da contabilidade de caixa, at a uma j maioria dos
pases que utiliza em todas as fases da preparao das suas contas pblicas a contabilidade
do acrscimo, passando por uma minoria, na qual se inclui Portugal, que utiliza um regime
misto dos dois sistemas, assim como a Itlia, a Irlanda e a Romnia.
Caiado (2004), refere que apesar dos esforos por parte da IFAC e mesmo do FEE para a
harmonizao a nvel mundial, esta vai necessariamente enfrentar obstculos em muitos

38

O Gabinete de Estatsticas da Unio Europeia (Eurostat) a organizao estatstica da Comisso


Europeia que produz dados estatsticos para a Unio Europeia e promove a harmonizao dos mtodos
estatsticos
entre
os
estados
membros,
http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/about_eurostat/introduction

- 23 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


pases, porque no se torna fcil alterar procedimentos contabilsticos implementados ao
longo dos tempos, havendo que contar com a normal e compreensvel resistncia
mudana. No entanto a convergncia das normas internacionais de Contabilidade uma
consequncia

irreversvel

na

atual

conjuntura

econmica

mundial,

face

internacionalizao dos mercados e avanos das tecnologias da informao, de entre outros


fatores que aproximam os utilizadores das informaes contabilsticas. Importa lembrar
que os investidores direcionam-se apenas aos mercados que conhecem e confiam, visando
diminuir o risco do investimento e o custo do capital, proporcionando vantagens aos pases
que adotam normas contabilsticas reconhecidas internacionalmente, o que facilita a
externalizao da atividade financeira das entidades pblicas39 e permite que a
imagem desse pas no exterior se apresente bastante positiva, como um pas de 1 nvel.
O processo de convergncia das IPSAS a nvel mundial j uma realidade em pases,
como por exemplo:
Brasil
Em 2007, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), atravs da resoluo CFC
n.1.103/07, criou o Comit Gestor da Convergncia no Brasil, com o objetivo de iniciar
uma reforma contabilstica no Brasil, promovendo uma maior transparncia e qualidade
das prticas contabilsticas, atendendo convergncia com os padres internacionais40.
No final de 2008 foram editadas, pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), as 10
primeiras Normas Brasileiras da Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP):

NBC T 16.1 - Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao.


NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis.
NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob Enfoque contbil.
NBC T 16.4 - Transaes no Setor Pblico.
NBC T 16.5 - Registro Contbil.
NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis.
NBC T 16.7 - Consolidao das Demonstraes Contbeis.
NBC T 16.8 - Controle Interno.
NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto.
NBC T 16.10- Aval. e Mens. Ativos e Passivos Ent. Setor Pblico

39

Ribeiro (2004:169) in Teixeira, 2007.


Informao disponvel em:
http://www.portalcfc.org.br/coordenadorias/camara_tecnica/processos_de_convergencia/comite_de_converg
encia/ . Pgina consultada em 14.06.2013.
40

- 24 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


A adoo das NBCASP era facultativa a partir da sua publicao (final do exerccio de
2008 e no exerccio de 2009), embora a adoo destas dez normas seja obrigatria para os
acontecimentos ocorridos a partir de janeiro de 2010.
Em 2011, o nmero de NBCASP em vigor foi ampliado. A NBC T 16.11 padronizou os
conceitos, os objetos, os objetivos e as regras bsicas para mensurao e o reconhecimento
de gastos no setor pblico brasileiro, aplicando-se aos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2012, permanecendo a ressalva quanto ao prazo de adoo observada nas demais
normas41. O Comit anteriormente referenciado, ficou responsvel pela traduo das
IPSAS e pelo processo de convergncia das Normas Brasileiras da Contabilidade
Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) s IPSAS, que tinha como previso inicial o
exerccio de 2012.
Importa referir que o processo de convergncia s normas internacionais iniciado em 2008
no Brasil, mas com obrigatoriedade de adoo e divulgao a partir das demonstraes
financeiras referentes ao exerccio de 2010, no se deu de forma to traumtica como
muitos previam, mas possvel referenciar que est a exigir bastante esforo dos
contabilistas brasileiros e dos rgos reguladores, visto que a aplicao das normas requer
a adoo realidade brasileira. Assim, legtimo admitir que muitos profissionais ainda
podero encontrar dificuldades para interpretar e aplicar as normas internacionais, com
impacto na divulgao de demonstraes financeiras cuja comparabilidade possa estar
comprometida, conforme tem relatado a imprensa especializada, (Moura et al., 2012).

Espanha
O documento elaborado pelo IFAC (1996:17) in Cunha (2011), refere que [] o modelo
de contabilidade tradicional para os organismos pblicos espanhis era baseado no
oramento de caixa e outras informaes de caixa. Segundo este documento, a primeira
lei relativa contabilidade pblica espanhola foi aprovada em 1977 (Lei n 11/1977, de 4
de janeiro - Lei Geral do Oramento), na qual foram introduzidas as bases para o
desenvolvimento de um novo sistema de informao contabilstico para o setor pblico.
A primeira grande reforma na contabilidade pblica em Espanha deu-se com a aprovao
do primeiro Plano Geral de Contabilidade Pblica (PGCP) de 1981, que teve como base o
41

Informao disponvel em http://www.govbr.com.br/casp/perguntas-frequentes/. Pgina consultada em


28.06.2013.

- 25 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Plano Geral de Contabilidade (PGC) de 1973 aplicado no setor privado. No entanto,
devido necessidade da harmonizao internacional, foi aprovado o novo PGC de 1990
para as entidades privadas, o que se refletiu, posteriormente, no setor pblico com a
aprovao do novo PGCP (PGCP94), publicado pelo Ministrio de Economia y Hacienda,
em 6 de maio de 1994, com aplicao obrigatria a todos os organismos pblicos estatais,
autnomos e locais, a partir de 1 de janeiro de 1995, (Cunha e Ferreira, 2011).
Com a finalidade de dar continuidade ao processo de normalizao contabilstica, a
Intervencin General de la Administracin del Estado (IGAE) iniciou o processo de
modificao do PGCP94, culminando com a aprovao de um novo plano, mediante a
Ordem n EHA/1037/2010, de 13 de abril, do Ministrio de Economia Y Hacienda o
PGCP10, com o objetivo de padronizar os critrios contabilsticos adotados pelas
entidades da Administrao Pblica, a harmonizao com os princpios utilizados pelas
empresas privadas, como tambm a adaptao das normas internacionais (IPSAS), que
comearam a ser exigidas a partir de 1 de Janeiro de 2011. O plano de contas do Governo
Espanhol composto por cinco partes: marco conceptual da contabilidade pblica, normas
de reconhecimento e avaliao, contas anuais, quadro de contas e definio e relao
contabilstica, (Moura et al., 2012). Importa referir que o P CP

no aplica

diretamente as IPSAS. Estas so uma referncia para toda a contabilidade pblica


espanhola, sendo que o processo de convergncia com essas normas internacionais uma
adaptao e no uma adoo, (Cunha, 2011:33).
Reino Unido
As grandes reformas levadas a cabo pelo Ministrio das Finanas do Reino Unido, no ano
de 1866, introduziram o regime de contabilidade na base de caixa na elaborao das
demonstraes financeiras. No incio dos anos 90 do sculo passado, foi anunciada a
transio do regime de base de caixa para o regime na base do acrscimo, nos
departamentos do governo central do Reino Unido, (Connolly, 2010 in Cunha e Ferreira,
2011).
Em 1994, no documento - 1994 Green Paper - o governo do Reino Unido definiu que os
princpios contabilsticos e as convenes a serem adotados na contabilidade na base do
acrscimo deveriam seguir os princpios contabilsticos geralmente aceites (UK Generally
Accepted Accounting Practice), utilizados na contabilidade pblica.
- 26 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


No ano de 1995, o governo emitiu um novo documento, denominado White Paper, cujo
principal objetivo era concluir sobre a aplicao dos princpios contabilsticos baseados no
regime do acrscimo, para o setor pblico. Este documento veio comprometer o governo
no sentido de mudar para o Resource Accounting and Budgeting (RAB), ou seja, a adoo
de tcnicas contabilsticas inerentes ao regime contabilstico do acrscimo. Contudo, de
acordo com Connolly (2010:2) in Cunha e Ferreira (2011), a introduo do regime em
base do acrscimo na contabilidade de gesto e nas demonstraes financeiras dos
departamentos pblicos do Reino Unido, deu-se apenas em 2003.
Neste pas, as normas que regem o regime de contabilidade na base do acrscimo so
emitidas pelo Ministrio das Finanas, no Resource Accounting Manual (RAM). Todos os
departamentos do governo central do Reino Unido devem seguir este manual quando
elaboram as suas demonstraes financeiras. A primeira verso do RAM, data de julho de
1997. O RAM estabelece que os contabilistas devem consultar o maior nmero de normas
de contabilidade para o setor privado as Financial Reporting Standards (FRS) com
vista a uma maior compreenso. Estas normas so aplicveis s entidades pblicas do
Reino Unido, com as necessrias adaptaes inerentes ao setor pblico O Ministrio das
Finanas do Reino Unido, efetuou uma comparao entre as normas de contabilidade para
o setor pblico, emitidas pelo IPSASB, e o RAM, tendo concludo que a maioria do RAM
abrange as mesmas reas que as prescritas pelo IPSASB (Lundqvist, 2003, in Cunha,2011)
Nova Zelndia
O setor pblico da Nova Zelndia sofreu uma reforma profunda no final dos anos 80 e
incio dos anos 90 do sculo passado. Esta reforma modificou a gesto da administrao
pblica, atravs da passagem de um sistema baseado no cumprimento de normas e regras
detalhadas e restritivas e com limites oramentais de caixa, para um regime baseado na
responsabilidade e no desempenho.42 A Nova Zelndia, foi assim, o primeiro pas da
OCDE a implementar na totalidade, a nvel governamental, a base do acrscimo no
oramento e na contabilidade.
O documento emitido pelo IFAC (1996:9) in Cunha e Ferreira (2011), refere que o
processo de reformas neste pas foi realizado em duas etapas:

42

Cf. IFAC, (1994:001), in Cunha e Ferreira, 2011.

- 27 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


a primeira teve por base a aprovao da Lei das Finanas Pblicas, no ano de
1989 Public Finance Act 1989 - que passou a reger o novo regime financeiro. Os
organismos pblicos passaram a elaborar as demonstraes financeiras com base
no regime do acrscimo. Consequentemente, os governos passaram a ser capazes
de elaborar as demonstraes financeiras consolidadas;
a segunda etapa relacionou-se com a determinao do governo da Nova Zelndia
em aplicar, de forma sustentada, uma disciplina fiscal - Fiscal Responsability Act
1994.
Na perspetiva de Robb (2007), in Cunha (2011), na reforma da contabilidade do setor
pblico na Nova Zelndia, houve a preocupao de se promover a adoo das alteraes
verificadas internacionalmente para o setor privado, quer atravs da aplicao direta das
IFRS, emitidas pelo IASB, quer atravs da aplicao indireta das IPSAS, emitidas pelo
IPSASB.
Estados Unidos da Amrica
Nos Estados Unidos da Amrica (EUA), as normas de contabilidade so emitidas por
diferentes organismos, consoante se trate de governos estatais e locais ou governo federal.
No ano de 1933, as normas de contabilidade para os referidos organismos, foram
formalmente estabelecidas pelo National Committeeon Municipal Accounting (NCMA),
sendo que a primeira norma emitida pelo NCMA datada de janeiro do ano de 1934. A
reforma da contabilidade pblica neste pas, iniciou-se ao nvel dos governos locais.
Em 1973, as normas de contabilidade emitidas pelo Financial Accounting Standards Board
(FASB) o organismo responsvel pela emisso das normas de contabilidade para o setor
privado foram objeto de aplicao aos governos estatais e locais dos EUA. Contudo,
existiam defensores de que os objetivos da estrutura conceptual das normas emitidas pelo
FASB no eram apropriados para o setor pblico. Assim, no ano de 1984, foi criado um
novo organismo de normalizao para os governos estatais e locais: o Governmental
Accounting Standards Board (GASB), que tem como principal objetivo emitir e
implementar normas de contabilidade e de relato financeiro para essas entidades.
Relativamente ao governo federal dos EUA, desde os anos 90 do sculo passado, a emisso
das normas de relato financeiro da inteira responsabilidade de trs organismos:

- 28 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

General Accounting Office (GAO recentemente designado por Government


Accountability Office);

United States Treasury;

Office of Management and Budget.

Em 1990, estes organismos criaram o Federal Accounting Standards Advisory Board


(FASAB), cuja misso desenvolver normas e princpios de contabilidade para o governo
americano.
No mbito dos relatrios financeiros pblicos, os requisitos exigidos pelo GASB e pelo
FASAB, so substancialmente idnticos aos exigidos pelo IPSASB, uma vez que as
demonstraes financeiras so elaboradas em base do acrscimo e envolvem todas as
entidades pblicas. No entanto existem algumas diferenas verificadas entre os modelos de
relato financeiro do GASB e do IPSASB, principalmente no que diz respeito elaborao
de relatrios de fundos, exigido pelo organismo dos EUA. Em ambos os modelos GASB
e IPSASB as diferenas encontradas verificam-se a nvel conceptual, desenvolvimento e
tcnico, (IFAC - PSC, 2006, in Cunha, 2011).
Portugal
Em Portugal, a Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica
(CNCAP), antes de ser extinta, pronunciou-se relativamente s implicaes do projeto do
novo SNC no POCP e nos demais planos setoriais, conforme mencionado no relatrio de
atividades da referida entidade do ano de 2008. A CNCAP considera que a introduo de
mudanas no atual normativo contabilstico do setor pblico nacional, face s recentes
alteraes verificadas no setor privado, carecer de uma abordagem mais delicada. Isto
porque dever ter em considerao (...) as diferenas de experincia na aplicao prtica
dos normativos contabilsticos dos dois sectores, e com a salvaguarda das especificidades
do sector pblico (CNCAP, relatrio de atividades do ano de 2008:10 in Cunha, 2011).
Para alm das referidas consideraes, a CNCAP deu incio ao acompanhamento da
evoluo das atividades desenvolvidas pelo IPSASB, nomeadamente aquelas previstas no
seu plano estratgico e operacional 2007-2009, com o propsito de elaborar uma estrutura
conceptual para o setor pblico portugus e para uma maior convergncia com as IPSAS,
emitidas pelo referido organismo.

- 29 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Dada a importncia deste trabalho e a relevncia da Comisso de Normalizao
Contabilstica (CNC), a CNCAP foi extinta pelo Decreto-Lei n 117/2011, de 15 de
dezembro (alnea f), n3, artigo 27), sendo as suas atribuies integradas na CNC. Atravs
do Decreto-Lei n 134/2012 de 29 de Junho de 2012 procede-se reviso da estrutura e
composio da CNC, adaptando-a s novas competncias de normalizao para o setor
pblico.
definida a nova misso43 da CNC emitir normas, pareceres e recomendaes
relativos ao conjunto das entidades inseridas no setor empresarial e setor pblico, de
modo a estabelecer e assegurar procedimentos contabilsticos harmonizados com as
normas europeias e internacionais da mesma natureza, contribuindo para o
desenvolvimento de padres de alta qualidade da informao e do relato financeiro, das
entidades que apliquem: (a) O sistema de normalizao contabilstica; (b) A normalizao
contabilstica para microentidades; (c) A normalizao contabilstica para o setor
pblico.
Em Portugal, face ao enquadramento e relevncia que as IPSAS tm vindo a assumir
expectvel e desejvel que as mesmas sejam implementadas. O modelo a seguir em
Portugal ser o da adoo de um modelo semelhante ao do SNC e das IPSAS
contabilidade pblica, como j se sucedeu anteriormente com o POC. Para alm das
vantagens j enunciadas, voltaria a aproximar a contabilidade pblica ao sistema de
contabilidade utilizado nas empresas privadas, o que permitira a obteno de informao
comparvel entre o Sector Pblico Administrativo (POCP) e o Sector Empresarial do
Estado (SNC).

1.4 Contabilidade Publica versus Contabilidade Nacional


A contabilidade pblica define a situao patrimonial pblica (perspetiva
microeconmica), ou seja, tem como objetivo possibilitar a prestao de contas, o controlo
da legalidade e a disponibilizao de informao financeira, oramental, econmica e
patrimonial para a tomada de decises, (Nogueira e Ribeiro, 2007).
Quanto contabilidade nacional aquela que tem por objetivo medir e analisar a
atividade e situao econmica de um Pas, quantificar os seus objetivos de poltica
43

Cf. art.3 do Decreto-Lei n 134/2012 de 29 de Junho de 2012

- 30 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


econmica e ao mesmo tempo controlar a forma como se vai alcanando as metas
econmicas previamente definidas (perspetiva macroeconmica), (Rua e Carvalho,
2006:60). Na perspetiva da contabilidade nacional, salienta-se o facto da Unio Europeia
obrigar os seus Estados-Membros, a preparar as suas contas nacionais com base no Sistema
Europeu de Contas (SEC95)44, que constitu o suporte contabilstico para a preparao e
divulgao de informao a prestar. A contabilidade nacional analisa as variveis retiradas
da contabilidade pblica, como sejam rendimento, dfice, gastos, consumo, investimento,
entre outras, (Carvalho e Rua, 2006). possvel concluir que existe uma relao de
dependncia da Contabilidade Nacional e a Contabilidade Pblica, uma vez que a primeira
no possvel, sem a informao disponibilizada pela segunda. Contudo, a Contabilidade
Pblica e a Contabilidade Nacional apresentam algumas divergncias que podem pr em
questo a relevncia, fiabilidade e comparabilidade dos rcios que suportam as decises
financeiras em termos macroeconmicos, como sejam:
Tabela 2 - Contabilidade Pblica versus Contabilidade Nacional
TEMA

Utilizadores

Necessidades
Informativas

Finalidades

CONTABILIDADE PBLICA

CONTABILIDADE NACIONAL

Governos, Organismos internacionais,


empresas, organismos de superviso,
credores e investidores, instituies e
analistas financeiros, gestores,
contribuintes, representantes dos
eleitores, pblico em geral.
Informao acerca da posio financeira,
do desempenho e dos cash-flows de
determinada entidade, para que seja til
para a avaliao e para tomada de
decises acerca da atribuio de
recursos.

Instituies comunitrias, governos, analistas


e decisores de polticas fiscais e outros
agentes da vida econmica e social

Gesto, controlo, anlise e divulgao

Anlise econmica, tomada de decises e


formulao de polticas econmicas.

Prestao
de
Responsabilidades
(accountability); Tomada de decises

Anlise e avaliao macroeconmica;


Proporcionar informao para a preparao,
implementao e monotorizao das
polticas econmicas dos Estados-Membros
no mbito da Unio Econmica Monetria
(UEM).

Objetivos

44

Dados agregados de modo a satisfazer as


necessidades de anlise e de conhecimento
da realidade econmica e para a tomada de
decises no mbito das polticas econmicas
e fiscais.

Regulamento n 2223/96 (CE) do Conselho

- 31 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Reconhecimento

Vertente Oramental Base de Caixa;


Vertente Financeira Base de caixa,
base de acrscimo,

Base de acrscimo completo para todas as


transaes (monetrias e no monetrias)

Valorimetria

Custo histrico (de produo ou de


aquisio)

Preos de mercado (referencia bsica)

Fonte: Jesus e Jorge, 2010:7


Importa ainda realar que um dos principais objetivos da Comunidade Europeia tornar a
contabilidade nacional o mais coerente e convergente a nvel nacional e internacional, o
que implica que a Contabilidade Pblica, tambm o seja. O POCP no seu prembulo45
refora esta ideia, referindo que um dos seus objetivos a obteno expedita de
elementos indispensveis ao clculo de agregados relevantes da contabilidade nacional.
Dado que a Contabilidade Nacional recorre aos dados da Contabilidade Pblica, uma
coordenao entre estes sistemas revela-se fundamental. Aumentando a comparabilidade
da informao produzida pelas entidades pblicas dos vrios pases e a convergncia dos
sistemas contabilsticos, facilita tambm a funo dos organismos internacionais, como o
Banco Mundial e o Fundo Monetrio Internacional (FMI), aquando de avaliaes, como
por exemplo do risco de emprstimo, facilitando a anlise macroeconmica e contribu
fortemente para uma correta anlise da contabilidade nacional. O controlo do dfice
pblico e da divida pblica representam fatores determinantes para a convergncia dos
sistemas contabilsticos pblicos. Deste modo, se a contabilidade pblica dos diversos
pases for homognea constituir um instrumento fundamental para alcanar os referidos
desejos.
Neste sentido, os organismos e as entidades do sector pblico so forados a participar
ativamente no processo de adoo e desenvolvimento das IPSAS, dentro de um vasto
processo mundial de convergncia e de harmonizao, (COM, 2002). Todavia, a referida
Comisso, considera que as referidas normas devem ser adaptadas e completadas para
que seja possvel alcanar um corpo de princpios, compatvel e ajustado realidade de
necessidades dos Estados Membros da UE, (Teixeira, 2007:241).
Ao nvel da contabilidade nacional, para a convergncia entre as IPSAS e os sistemas de
Contas Nacionais (GFMS2001, SCN93 e SEC95), o IPSASB (2005) desenvolveu um
45

cf. Alnea c) do 7, do prembulo do Decreto-Lei n 232/97 de 3 de Setembro.

- 32 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


programa de trabalho, consubstanciado no Research Report intitulado International
Public Sector Accounting Standards (IPSASs) and Statistical Bases of Financial
Reporting: an analysis of Differences and Recommendations for Convergence. Este
relatrio identifica as diferenas entre as duas perspetivas contabilsticas e aponta
recomendaes no sentido da eliminao ou reduo das diferenas detetadas, sempre que
tal seja vivel e no contrarie os objetivos especficos de cada um dos sistemas (Jesus e
Jorge, 2010).
A adoo das IPSAS permite no s criar informao contabilstica comparvel e fivel a
nvel de Estados-membros, bem como informao consolidada das contas nacionais para,
assim, fornecer uma imagem agregada da situao financeira da Comunidade Europeia e
para facilitar as auditorias do Tribunal de Contas e da Comisso Europeia. Contribuir para
uma maior eficincia e eficcia na auditoria e anlise dos relatos financeiros pblicos, dado
que regras comuns sero adotadas mundialmente para relatar transaes e eventos
semelhantes.

- 33 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


CAPTULO II - O Novo Sistema de Normalizao Contabilstica Pblico
2.1 Enquadramento Geral
O novo Sistema de Normalizao Contabilstica Pblico (SCNP)46 ser inspirado nas
IPSAS e seguir de perto o modelo do SNC aplicado ao setor privado, como j se sucedeu
anteriormente com o POC. Como tal, foi recentemente aprovado o Decreto - Lei n.
134/2012, de 29 de Junho e o Documento de Estratgia Oramental 2012-201647 que
estabelecem a aprovao de um nico Sistema de Normalizao Contabilstica Pblico
adaptado s normas internacionais especficas para o setor pblico (IPSAS) e s leis
nacionais em que estas matrias so regulamentadas, (art. 2 do Decreto - Lei n.
134/2012, de 29 de Junho). Ao nvel europeu, o debate que atualmente existe sobre a crise
financeira internacional e o seu efeito na gesto das finanas pblicas em geral e na
transparncia e abrangncia das contas do Estado em particular, levou a que a UE
promovesse inquritos e estudos para o desenvolvimento e adoo de um quadro
normativo europeu de contabilidade aplicvel ao setor pblico, tendo o relatrio48
concludo pela necessidade da progressiva utilizao da base do acrscimo na
contabilidade do setor publico e traado um caminho para a implementao de um
primeiro conjunto de Normas Europeias de Contabilidade do Setor Pblico (European
Public Sector Accounting Standards - EPSAS). Neste relatrio prev-se que as EPSAS
possam ter como referencial de trabalho as atuais 32 IPSAS, emitidas pela IFAC, cujos
requisitos podero vir a ser total ou parcialmente acolhidos no referencial europeu.
Como tal, neste captulo iremos apresentar um estudo comparativo entre o normativo
nacional e as IPSAS, por se considerar que sero o referencial contabilstico para as
EPSAS e consequentemente para o SNCP. Este estudo basear-se- na anlise da IPSAS 1 Apresentao das Demonstraes Financeiras e da IPSAS 2 - Demonstraes de Fluxos de
Caixa, por se considerar ser das normas com maior impacto no normativo nacional.
Conforme se pode verificar na tabela abaixo as IPSAS renem j as bases contabilsticas
para a sua adoo em Portugal:

46

Referncia atribuda pelo art. 2 do Decreto - Lei n. 134/2012, de 29 de Junho


cf. Ponto V.1.5. do Documento de Estratgia Oramental 2012-2016
48
Cf. Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de normas de
contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao das IPSAS para os
Estados-Membros, (COM, 2013).
47

- 34 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Tabela 3 - IPSAS emitidas49

IPSAS

IAS/IFRS

NCRF

IPSAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras


IPSAS 2 Demonstraes de Fluxo de Caixa
IPSAS 3 Polticas Contabilsticas, Alteraes em Estimativas Contabilistas e Erros
IPSAS 4 Os Efeito de Alteraes em Taxas de Cmbio
IPSAS 5 Custos de Emprstimos Obtidos
IPSAS 6 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas
IPSAS 7 Investimentos em Associadas
IPSAS 8 Interesses em Empreendimentos Conjuntos
IPSAS 9 Rdito de Transaes com Troca
IPSAS 10 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias
IPSAS 11 Contratos de Construo
IPSAS 12 Inventrios
IPSAS 13 Locaes
IPSAS 14 Acontecimentos Aps a Data de Relato
IPSAS 15 (Revogada pelas IPSAS 28,29 e 30)
IPSAS 16 Propriedades de Investimento
IPSAS 17 Ativos Fixos Tangveis
IPSAS 18 Relato por Segmentos
IPSAS 19 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IPSAS 20 Divulgaes de Partes Relacionadas
IPSAS 21 Imparidade de Ativos No Geradores de Caixa
IPSAS 22 Rdito de Transaes sem Troca (Impostos e Transferncias)
IPSAS 23 Divulgao de Informao Financeira sobre o Setor da Administrao
Pblica
IPSAS 24 Apresentao de Informao Oramental em Demonstraes
Financeiras
IPSAS 25 Benefcios dos Empregados
IPSAS 26 Imparidade de Ativos Geradores de Caixa
IPSAS 27 Agricultura
IPSAS 28 Instrumentos Financeiros: Apresentao
IPSAS 29 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao
IPSAS 30 Instrumentos Financeiros: Divulgaes
IPSAS 31 Ativos Intangveis
IPSAS 32 Acordos de Concesso de Servios: Concedente

IAS 1
IAS 7
IAS 8
IAS 21
IAS 23
IAS 27
IAS 28
IAS 31
IAS 18
IAS 29
IAS 11
IAS 2
IAS 17
IAS 10
IFSR 7
IAS 40
IAS 16
IAS 14
IAS 37
IAS 24
IAS 26
N/A
N/A

1
2
4
23
10
15
13
13
20
N/A
19
18
9
24
27
11
7
N/A
21
5
12
N/A
N/A

N/A

N/A

IAS 19
IAS 36
IAS 41
IAS 32
IAS 39
IFSR 7
IAS 38
N/A

28
12
17
27
27
27
6
N/A

Assim, a convergncia do modelo contabilstico do sector pblico portugus com as


normas internacionais contabilsticas pblicas (IPSAS) ser um passo certo e irreversvel,
uma vez que as IPSAS renem j as bases conceptuais para a uniformizao.

49

No presente estudo as IPSAS analisadas so as previstas no Manual das Normas Internacionais de


Contabilidade do Setor Pblico Edio 2012.

- 35 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


2.2 IPSAS 1: Apresentao das Demonstraes Financeiras
No plano nacional, o ponto 2 Consideraes Tcnicas50, do POCP, descreve as normas e
especificidades que devem ser consideradas na elaborao do balano, da demonstrao
dos resultados e nos anexos s demonstraes financeiras.
A nvel internacional, o IPSASB desenvolveu uma norma contabilstica especfica para
tratar as questes relacionadas com a apresentao das demonstraes financeiras a
IPSAS n1 - cujo principal objetivo (...) estabelecer a base para a apresentao de
demonstraes

financeiras

com finalidade

geral51, de forma

assegurar a

comparabilidade [temporal e espacial] (...) (1, IPSAS n1).


Ambos os normativos exigem que as entidades apresentem as suas demonstraes
financeiras de forma a obter uma (_) imagem verdadeira e apropriada da situao
financeira, (_) (Introduo do ponto 3 Princpios contabilsticos, POCP). Acrescenta
ainda, o normativo internacional, que as mencionadas entidades devem apresentar (_)
informao, incluindo polticas contabilsticas, com vista a proporcionar (_) informao
relevante, fivel, comparvel e compreensvel, (29, alnea b), IPSAS n1).
2.2.1 Estrutura e Contedo das Demonstraes Financeiras (de carcter geral)

A IPSAS 1 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes no que respeita s


consideraes gerais que devem de estar refletidas na estrutura e contedo das
demonstraes financeiras.
Contudo, contrariamente legislao portuguesa, a IPSAS 1 especifica os requisitos
genricos das demonstraes financeiras, referindo no 63 que cada componente das
demonstraes financeiras deve ser claramente identificado e ainda dever ser
apresentada a seguinte informao:
(a) o nome da entidade que relata, ou outros meios de identificao, e qualquer
alterao nessa informao desde a data de relato precedente;

50

Cf. DL n232/97 de 3 de Setembro


Segundo o 3, da IPSAS n1, as Demonstraes financeiras com finalidade geral so as que se destinam
a satisfazer as necessidades de utilizadores que no estejam em posio de exigir relatrios feitos para ir ao
encontro das suas necessidades particulares de informao.
51

- 36 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


(b) se as Demonstraes Financeiras se referem entidade individual ou entidade
econmica52;
(c) a data de relato ou o perodo coberto pelas Demonstraes Financeiras, o que for
apropriado para esse componente das Demonstraes Financeiras;
(d) a moeda de apresentao, como definido na IPSAS 4,Os efeitos de Alteraes nas
Taxas de Cmbio53;e
(e) o nvel de arredondamento usado na apresentao das quantias constantes das
Demonstraes Financeiras.
Adicionalmente, a IPSAS 1 identifica as consideraes gerais que devem constar nas
demonstraes financeiras, de forma mais completa comparativamente com o POCP,
nomeadamente ao nvel da compensao de saldos, da informao comparativa e da
periodicidade de relato, como possvel analisar no quadro seguinte:

Tabela 4 - Comparativo das consideraes gerais nas demonstraes financeiras entre o


POCP e as IPSAS
Consideraes Gerais
Declarao de
conformidade

Continuidade

Consistncia de
Apresentao

POCP

IPSAS 1

A nota 8.2.1 obriga identificao


e justificao das disposies do
POCP que, tenham sido derrogadas
e dos respetivos efeitos nas
Demonstraes Financeiras.
Princpio contabilstico:
Considera-se que a entidade opera
continuadamente, com durao
ilimitada.
Princpio contabilstico:
Considera-se que a entidade no
altera as suas polticas
contabilsticas de um exerccio
para o outro. Se o fizer e a
alterao tiver efeitos
materialmente relevantes, esta deve
ser referida de acordo com o anexo
s demonstraes financeiras (nota
8.2.1).

Declarao explcita e sem reservas do


cumprimento das IPSAS nas Notas.
(IPSAS 1, 28)

Pressuposto: A entidade est em


continuidade e continuar em atividade
e cumprir as suas obrigaes no
futuro previsvel, (IPSAS 1, 39).
Regra geral: manter a apresentao e
classificao dos elementos das
demonstraes financeiras de um
perodo para o prximo, a menos que:
- alterao significativa na natureza das
operaes ou reviso da forma de
apresentao ou classificao, tendo em
ateno os critrios para a seleo e
aplicao da IPSAS 3;
- uma IPSAS exija uma alterao na
apresentao.

52

O termo entidade econmica usado nesta Norma para definir, para efeitos de relato financeiro, um
grupo de entidades compreendendo a entidade que controla e quaisquer entidades controladas, (IPSAS 1,
8).
53
As IPSAS admitem a apresentao das Demonstraes na moeda funcional ou na moeda de apresentao.

- 37 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Materialidade e
Agregao

Compensao

Princpio contabilstico: As
demonstraes financeiras devem
evidenciar todos os elementos que
sejam relevantes e que possam
afetar avaliaes ou decises pelos
utentes interessados.
Princpio da no compensao.
Como regra geral, no se devero
compensar saldos de contas ativas
com contas passivas (balano), de
contas de custos e perdas com
contas de proveitos e ganhos
(demonstrao de resultados) e, em
caso algum, de contas de despesas
com contas de receitas (mapas de
execuo oramental).
Comparabilidade com o perodo
precedente: introduo de uma
coluna adicional direita nas
demonstraes financeiras onde
indicam as quantias relativas ao
exerccio anterior.

Informao
Comparativa

No obriga reclassificao de
comparativos, apenas obriga
Indicao e comentrio das contas
do balano e da demonstrao dos
resultados cujos contedos no
sejam comparveis com os do
exerccio anterior, (ponto 8.2.2 do
Anexo
s
Demonstraes
Financeiras).
O POCP omisso quanto
periodicidade de relato.

Perodo de Relato

Especializao/Regime
do Acrscimo

Princpio
contabilstico:
Os
proveitos e custos so reconhecidos
quando obtidos ou incorridos,
independentemente
do
seu

Cada classe material de itens similares


deve ser apresentada de forma agregada
nas demonstraes financeiras. Os itens
de uma natureza ou funo no
similares devem ser apresentados
separadamente
salvo
de
forem
imateriais.
Os ativos e os passivos, e os rditos e
os gastos, no devem ser compensados
exceto se for exigido ou permitido por
uma IPSAS.

Comparabilidade com o perodo


precedente: deve ser divulgada
informao comparativa com respeito
ao perodo anterior para todas as
quantias relatadas nas demonstraes
financeiras. A informao comparativa
deve ser includa na informao
narrativa e descritiva quando for
relevante. (IPSAS 1, 53)
Reclassificao
de
comparativos:
quando se verifica uma alterao da
apresentao ou da classificao dos
elementos
das
demonstraes
financeiras. Quando a reclassificao
impraticvel,
no
se
altera
comparativos e divulga-se a informao
nas Notas. (IPSAS 1, 55 e 56)

As Demonstraes Financeiras devem


ser
apresentadas,
pelo
menos,
anualmente. Quando a data de relato
de uma entidade muda (...) para um
perodo mais longo ou mais curto do
que um ano, uma entidade deve
divulgar [nas Notas]. (IPSAS 1, 66)
Quanto oportunidade, uma entidade
deve emitir as suas demonstraes
financeiras dentro de seis meses aps a
data de relato. (IPSAS 1, 69)
Uma base de contabilidade pela qual
as transaes e outros acontecimentos
so reconhecidos quando ocorrem (e
no apenas quando recebido ou pago

- 38 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


recebimento
ou
pagamento,
devendo
incluir-se
nas
demonstraes financeiras dos
perodos a que respeitem.

dinheiro ou o seu equivalente). Por


conseguinte,
as
transaes
e
acontecimentos so registados nos
registos contabilsticos e reconhecidos
nas demonstraes financeiras dos
perodos a que respeitam. (IPSAS 1,
7)
As normas das IPSAS 1 a 31, so as
que se destinam s entidades que
aplicam a base de acrscimo.

Quanto s demonstraes financeiras obrigatrias, contrariamente legislao portuguesa


possvel verificar que existem mapas de elaborao obrigatria no previstos
anteriormente no normativo nacional. No quadro abaixo apresenta-se as demonstraes
financeiras obrigatrias comparando o POCP com as IPSAS:
Tabela 5 - Anlise comparada das demonstraes financeiras obrigatrias entre o POCP e
as IPSAS

POCP

IPSAS 1

Balano;

Balano;

Demonstrao dos Resultados por Natureza;

Demonstrao dos Resultados por Funes


e por Natureza;

N/A

Demonstrao de Alteraes no Patrimnio


Lquido;

Mapas de Execuo Oramental:


o Fluxos de Caixa;

Demonstrao de Fluxos de Caixa

o Controlo Oramental da Despesa;


o Controlo Oramental da Receita.

Anexos s Demonstraes Financeiras onde


constam:
A Caracterizao da entidade;
As Notas ao Balano e Demonstrao dos
Resultados;
As Notas sobre o processo oramental e
respetiva execuo.

No caso de a entidade ter publicamente


disponvel o seu oramento aprovado, uma
comparao das quantias oramentadas e
reais, seja atravs de uma demonstrao
financeira adicional separada, seja atravs
de uma coluna do oramento nas
demonstraes financeiras, (IPSAS 1,
21, alnea e))
Notas, compreendendo um resumo das
polticas contabilsticas significativas e
outras notas explicativas.

- 39 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Para as entidades que preparam as demonstraes financeiras com base no regime de caixa,
as IPSAS criaram uma norma especfica denominada de Cash Basis IPSAS54.
O Financial Reporting Under the Cash Basis of Accounting define no 1.2.2 que o regime
de caixa o regime contabilstico segundo o qual so reconhecidos transaes e outros
eventos apenas quando o caixa ou equivalentes de caixa so recebidos ou pagos pela
entidade, (traduo nossa). As demonstraes financeiras obrigatrias na base de caixa
so:
Demonstrao de Recebimentos e Pagamentos;
Polticas contabilsticas e notas explicativas; e
Demonstrao da Execuo Oramental, ou incluso na Demonstrao de
Recebimentos e Pagamentos, de uma coluna adicional com os valores do oramento
aprovado.

Quanto a informao adicional e outros documentos de accountability, o POCP no


estabelece ou sugere outros documentos de prestao de contas para alm das
Demonstraes Financeiras anteriormente referidas. Com exceo dos planos oficiais de
contas pblicos sectoriais que contemplam outros documentos de prestao de contas (i.e.,
Relatrio de Gesto, Mapa da Situao Financeira, entre outros). Contrariamente ao
normativo nacional, a IPSAS 1, no 25, encoraja as entidades a: apresentar informao
adicional para ajudar os utilizadores a avaliar o seu desempenho [da entidade] e a
salvaguarda que fazem dos ativos, e a tomar e a avaliar decises acerca da afetao dos
recursos. Esta informao adicional pode incluir detalhes dos resultados da entidade na
forma de: (a) Indicadores de desempenho, (b) demonstraes do desempenho do servio,
(c) revises de programas, e; (d) outros relatrios da gesto sobre o que a entidade fez ao
longo do perodo de relato.

54

Cash Basis IPSASFinancial Reporting Under the Cash Basis of Accounting, disponvel em Handbook of
International Public Sector Accounting Pronouncements.

- 40 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


2.2.2 Balano
Contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura do Balano, a
IPSAS 1 apenas estabelece o seu contedo mnimo, listando os elementos que o mesmo
deve incluir.
A estrutura do Balano no POCP vinculativa, pelo que esto normalizados os nveis de
agregao e de identificao e so apresentadas 3 colunas separadas para as rubricas do
Ativo, representando os valores brutos, a soma das amortizaes e provises e os valores
lquidos de amortizaes e provises. apresentada uma coluna adicional com valores
lquidos comparativos do perodo anterior no Ativo, Passivo e Fundos Prprios.
A IPSAS 1, no 88 define como informao mnima a incluir nos itens do balano, as
seguintes quantias rubricas:
a) Ativos fixos tangveis;
b) Propriedades de investimento;
c) Ativos intangveis;
d) Ativos financeiros, excluindo quantias mostradas em e), g), h) e i);
e) Investimentos valorizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial;
f) Inventrios;
g) Quantias a recuperar de transaes sem troca (impostos e transferncias);
h) Contas a receber de transao com troca;
i) Caixas e seus equivalentes;
j) Impostos e transferncias a pagar;
k) Contas a apagar segundo transaes com troca;
l) Provises;
m) Passivos financeiros (excluindo quantias mostradas em j), k) e l);
n) Interesses minoritrios, apresentados no patrimnio lquido; e
o) Patrimnio lquido atribuvel aos proprietrios da entidade que controla.
No mbito das IPSAS, importa ainda realar que nos casos em que as entidades preparam o
Balano na mesma base contabilstica do oramento e divulgam publicamente os valores
dos oramentos aprovados, so encorajadas a apresentar os comparativos ao oramento
como coluna adicional no Balano, ( 24, IPSAS 1)
- 41 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Para alm do exposto, a legislao portuguesa e o normativo internacional diferem ainda
pelo facto do primeiro exigir que os Ativos/Passivos sejam apresentados por ordem
crescente de liquidez (ativos) e de exigibilidade (passivo), e pela previso de cobrana ou
exigibilidade da dvida ou parte dela, a mais de um ano (mdio ou longo prazo) ou a menos
de um ano (curto prazo), respetivamente, enquanto que o segundo define que os ativos e
passivos devem ser classificados como correntes e no correntes (ativo corrente e no
corrente e passivo corrente e no corrente), exceto quando uma apresentao baseada na
liquidez proporcionar informao que seja fivel e mais relevante, (70, IPSAS n1). No
entanto, qualquer que seja o mtodo de apresentao adotado, uma entidade deve
divulgar, para qualquer linha de item do ativo e passivo que agregue quantias que se
espera recuperar ou pagar (a) dentro de doze meses aps a data de relato; e (b) mais de
doze meses aps a data de relato (...) , (71, IPSAS n1)
Segundo a legislao internacional para um ativo ser classificado como corrente deve
satisfizer qualquer um dos seguintes critrios:
(a) Espera-se que seja realizado, ou que seja detido para venda ou consumo, no decurso
do ciclo operacional normal da entidade;
(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser negociado;
(c) Espera-se que seja realizado dentro de doze meses aps a data de relato;
(d) Caixa ou um Equivalentes de Caixa (como definido na IPSAS 2), a menos que esteja
cativado para ser trocado ou usado para regularizar um passivo durante pelo menos doze
meses aps a data de relato.
Todos os demais ativos devem ser classificados como no correntes, (IPSAS1, 76).
Um passivo classificado como corrente quando:
(a) Espera-se que seja regularizado no ciclo operacional normal da entidade;
(b) Seja detido principalmente com a finalidade de ser negociado;
(c) Se vena para ser regularizado dentro de doze meses aps a data de relato; ou
(d) A entidade no tenha um direito incondicional de diferir a regularizao do passivo
durante pelo menos doze meses aps a data de relato. As condies de um passivo que
possam, por opo da contraparte, resultar na sua regularizao atravs da emisso de
instrumentos de capital prprio no afetam a sua classificao.
Todos os outros passivos devem ser classificados como no correntes. (IPSAS 1, 80)

- 42 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Como base no exposto, seguidamente, iremos apresentar uma estrutura do balano
elaborando um estudo comparativo entre o balano existente atualmente no POCP e a
informao mnima obrigatria referenciada nas IPSAS.
Tabela 6 - Estrutura do balano Apresentao dos elementos do ativo55

POCP

IPSAS 1

O POCP obriga separao em:

Deve incluir no Ativo as linhas de itens que


apresentem os seguintes montantes:
-Ativo no corrente:
Ativos Fixos Tangveis (desagregado em
classes de acordo com a IPSAS 17);

- Ativo Imobilizado:
Imobilizado corpreo;

Imobilizado incorpreo;

Ativos Intangveis;

Investimentos financeiros;

Ativos Financeiros;
Participaes Financeiras- mtodo equivalncia
patrimonial;
Propriedades de Investimento;
O reconhecimento dos bens de domnio pblico
no obrigatrio, nem est vedado, luz das
IPSAS, desde que cumpram os requisitos dos
ativos imobilizados tangveis. 57

Bens de domnio pblico;

- Ativo Circulante:
Existncias;

-Ativo corrente:
Inventrios;

Dvidas de terceiros (por grau de


exigibilidade);

Dvidas de Clientes;
Outros devedores (impostos e reembolsos);

Conta no Tesouro, depsitos bancrios e


caixa;

Caixa e Equivalentes de Caixa.

Ttulos negociveis;
Acrscimos e diferimentos.56

55

Segundo a IPSAS 1, 7 Ativos so recursos controlados por uma entidade em consequncia de


acontecimentos passados e a partir dos quais se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio.
56
Estas contas destinam-se a registar os custos e proveitos nos exerccios a que respeitam, quando h
desfasamento temporal face ao respetivo pagamento e recebimento, (Ponto 11 Notas explicativas, POCP).
57
Caso um ativo seja considerado de domnio pblico, ficar obrigado s divulgaes previstas na IPSAS
17, embora possa dispensar os requisitos de mensurao.

- 43 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Importa referir que um outro ponto de afastamento entre o normativo nacional e o
normativo internacional o facto de que para o segundo as despesas de instalao e de
investigao, no cumprem os critrios de Ativo, pelo que no so includas no Balano.
Apenas as despesas de desenvolvimento podem ser contabilizadas no Ativo, no entanto o
reconhecimento dos Ativos Intangveis58 de acordo com as IPSAS obriga ao cumprimento
de requisitos especficos59. Como tal, para o reconhecimento de um ativo intangvel, a
entidade tem que demonstrar o total cumprimento desses requisitos, contrariamente ao
POCP que no prev limitaes sua incluso no Ativo.
Tabela 7 - Estrutura do balano Apresentao dos elementos do passivo60

POCP

IPSAS 1

Os Passivos so compostos pelos seguintes No passivo deve de estar representado na face


itens:
do Balano, as linhas de itens que apresentem
os seguintes montantes:
Provises;
Dvidas a terceiros
exigibilidade);
Acrscimos e diferimentos.

Provises;
(por

grau

de Dvidas a Fornecedores;
Impostos e outras dvidas a pagar
(desagregados em reembolso de impostos a
pagar, transferncias apagar e quantias a
pagar a outros membros da entidade
econmica, IPSAS 1, 94, alnea d));
Passivos Financeiros.

A IPSAS 1 refere ainda no 81 que existem alguns passivos que fazem parte do ciclo
operacional normal da entidade, que devem ser classificados como passivos correntes
mesmo que sejam para serem liquidados aps doze meses da data do relato, (...) tais como
58

Caso um ativo seja classificado como intangvel, ficar abrangido pelas disposies da IPSAS 31.
Dever demonstrar tudo o que se segue: (a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel para estar
disponvel para uso ou venda; (b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo; (c) A
sua capacidade de usar ou vender o ativo intangvel; (d) A forma como o ativo intangvel gerar provveis
benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (e) A disponibilidade de adequados recursos
tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel; (f) A sua
capacidade de mensurar com fiabilidade os dispndios atribuveis ao ativo intangvel durante o seu
desenvolvimento, (IPSAS 31, 55).
60
Segundo a IPSAS 1, 7 Passivo, so obrigaes presentes da entidade provenientes de acontecimentos
passados, cuja liquidao se espera que resulte num efluxo de recursos da entidade que incorporem
benefcios econmicos ou potencial de servio.
59

- 44 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


transferncias governamentais a pagar e acrscimos relativos a custos com pessoal e
outros custos operacionais, [uma vez que] estes fazem parte do fundo de maneio usado no
ciclo operacional normal da entidade. No 83 da mesma norma, indica que a entidade
classifica os seus passivos financeiros como corrente quando a sua liquidao estiver
prevista para o perodo at 12 meses aps a data de relato e o restante montante desses
passivos financeiros so contabilizados como no correntes.
Tabela 8 - Estrutura do balano Apresentao dos elementos do Patrimnio Lquido61

POCP

IPSAS 1

Os Fundos Prprios (ou Patrimnio No patrimnio lquido deve de estar


lquido) so compostos pelos seguintes representado no Balano, as linhas de itens
que apresentem os seguintes montantes:
itens:
Interesses minoritrios, apresentados no
patrimnio lquido; e

Patrimnio;

Ajustamentos de partes de capital em


Patrimnio
lquido
atribuvel
aos
empresas;
proprietrios da entidade que controla.
Reservas de reavaliao;
Reservas;

Reservas;
Resultados transitados;

Resultados acumulados;

Resultado Lquido do Exerccio.

Resultado do perodo.

Para alm da informao mnima obrigatria contante na tabela acima, a IPSAS 1 refere
ainda no 94, alnea f), que as componentes do patrimnio lquido so desagregadas em
contribuies de capital, resultados acumulados e quaisquer reservas.
Quanto s divulgaes no balano ou mesmo nas notas sobre os valores contantes no
patrimnio lquido, a IPSAS 1 vai mais longe comparativamente com o normativo nacional
ao definirem, que quando uma entidade no tiver capital por aes, deve divulgar o
patrimnio lquido (...) mostrando separadamente:
(a) Contribuies de capital, que o total acumulado, data do relato das contribuies
dos proprietrios, menos distribuies a proprietrios;
61

Segundo a IPSAS 1, 7 Patrimnio Lquido o interesse residual nos ativos da entidade aps deduzir
todos os seus passivos.

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(b) Resultados acumulados;
(c) Reservas, incluindo uma descrio da natureza e finalidade de cada reserva dentro do
patrimnio lquido; e
(d) interesses minoritrios, (IPSAS 1, 95).
2.2.3 - Demonstrao dos Resultados
A Demonstrao dos Resultados destina-se apresentao da performance econmica da
entidade. Contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura da
demonstrao dos resultados, a IPSAS 1, apenas estabelece o seu contedo mnimo que a
mesma deve incluir:
(a) Rditos;
(b) Custos Financeiros;
(c) Parte dos resultados de associadas e empreendimentos conjuntos contabilizados
segundo o mtodo de equivalncia patrimonial;
(d) Ganhos ou perdas antes de impostos reconhecido na alienao de ativos ou liquidao
de passivos atribuveis a unidades operacionais descontinuadas; e
(e) Resultado, [que incorpora os itens]: resultado do perodo atribuvel a interesses
minoritrios e resultado do perodo atribuvel a proprietrios da entidade que controla,
(IPSAS 1, 102 e 103).
Alm disso, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem ainda pelo facto
de o segundo no prever a demonstrao dos resultados por funes. No entanto o
normativo internacional prev a possibilidade da opo entre a demonstrao dos
resultados por natureza ou por funes, conforme a que proporcionar informao que seja
fivel e mais relevante, (IPSAS 1, 109-113). Contudo as entidades que classifiquem os
gastos por funes devem divulgar informao adicional sobre a natureza dos gastos,
incluindo gastos de depreciao e amortizao e gastos de benefcios dos empregados,
(IPSAS 1, 115).
Por ltimo, a IPSAS 1 no permite a classificao e apresentao na demonstrao dos
resultados ou nas Notas, de quaisquer elementos como extraordinrios, ao contrrio do
normativo nacional, onde est prevista a sua apresentao na demonstrao de resultados
por natureza. No POCP o Resultado Lquido do Exerccio corresponde agregao dos

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resultados correntes e extraordinrios, desdobrando-se os primeiros em operacionais e
financeiros e os segundos so constitudos por ganhos ou perdas que decorrem de eventos
ou transaes claramente distintos das atividades correntes da entidade, que no se espera
que ocorram frequente ou regularmente e que ficam fora do controlo ou influncia da
entidade.
Seguidamente iremos apresentar uma estrutura da demonstrao dos resultados com base
num estudo comparativo entre a estrutura apresentada pelo POCP e a informao mnima
obrigatria constante nas IPSAS, como se identifica no quadro seguinte:
Tabela 9 - Estrutura da Demonstrao dos Resultados

POCP

IPSAS 1
62

RDITO
No POCP as divises da classe 7 as A informao mnima obrigatria sobre
seguintes:
rditos ou ganhos a apresentar na
Demonstrao de Resultados a seguinte:
71 Vendas e prestaes e de servios;
- Rendimentos/ rditos;
72 Impostos e taxas;
- Ganhos antes de impostos reconhecidos
73 Proveitos suplementares;
na alienao de ativos ou liquidao de
74 Transferncias e subsdios correntes passivos atribuveis a unidades
obtidos;
operacionais descontinuadas.
75 Trabalhos para a prpria entidade;
- Parte dos resultados de associadas e
76 Outros proveitos e ganhos
empreendimentos conjuntos
operacionais;
contabilizados segundo o mtodo de
78 Proveitos e ganhos financeiros;
equivalncia patrimonial.
79 Proveitos e ganhos extraordinrios.
GASTO63
No POCP as divises da classe 6 as A informao mnima obrigatria sobre
seguintes:
gastos/
perdas
a
apresentar
na
61 - Custo das mercadorias vendidas e das Demonstrao dos Resultados a
matrias consumidas;
seguinte:
62 - Fornecimentos e servios externos;
- Custos Financeiros;
63-Transferncias correntes concedidas e - Perdas antes de impostos reconhecidos
62

Segundo a IPSAS 1, 7 Rdito o influxo bruto de benefcios econmicos ou potencial de servios


durante o perodo de relato, quando esses influxos resultam num aumento do patrimnio lquido que no
sejam aumentos relacionados com contribuies dos proprietrios.
63
Segundo a IPSAS 1, 7 Gastos so diminuies em benefcios econmicos ou em potencial de servio
durante o perodo de relato na forma de fluxos de sada ou consumos de ativos ou assuno de passivos que
resultem em diminuies no patrimnio lquido, que no sejam as que se relacionem com distribuies aos
proprietrios.

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prestaes sociais;
64 - Custos com o pessoal;
65 - Outros custos e perdas operacionais;
66 - Amortizaes do exerccio;
67 - Provises do exerccio;
68 - Custos e perdas financeiros;
69 - Custos e perdas extraordinrios

na alienao de ativos ou liquidao de


passivos
atribuveis
a
unidades
operacionais descontinuadas.

A IPSAS n1, no seu 104 indica ainda que outros itens adicionais, ttulos e subtotais
devem ser apresentados na demonstrao dos resultados quando tal apresentao for
relevante para a compreenso do desempenho financeiro da entidade.
Contrariamente ao normativo nacional, que ao nvel da agregao de elementos, para
efeitos da prestao de contas, a estrutura da Demonstrao dos Resultados por Natureza
no POCP vinculativa, pelo que esto normalizados os nveis de agregao e
identificao, enquanto na IPSAS 1, menciona apenas no 106, Quando itens de rditos e
de gastos forem materialmente relevantes, a sua natureza e quantia devem ser divulgadas
separadamente.. Quanto aos rditos, o normativo internacional apenas menciona que
Uma entidade deve apresentar, (...) uma subclassificao do total dos rditos,
classificado de uma maneira apropriada s operaes da entidade, quanto aos gastos,
Uma entidade deve apresentar, (...) uma anlise dos gastos usando uma classificao
baseada ou na natureza dos gastos ou na sua funo dentro da entidade, das duas a que
proporcionar informao que seja fivel e mais relevante, (IPSAS 1, 108 e 109).
O normativo do POCP, no prev qualquer informao adicional, para alm do definido, a
divulgar na Demonstrao dos Resultados ou nas Notas, no entanto a IPSAS 1, no 107,
define que existem circunstncias que podem originar a necessidade de se divulgar
informao separada de itens de rdito e de gastos:
(a) Reduo de inventrios para o valor realizvel lquido ou de ativos fixos tangveis
para a quantia recupervel ou quantia recupervel de servio, conforme
apropriado, bem como reverses de tais redues;
(b) Reestruturao das atividades de uma entidade e reverses de quaisquer provises
para custos de reestruturao;
(c) Alienao de ativos fixos tangveis;
(d) Privatizaes ou outras alienaes de investimentos;
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(e) Unidades operacionais descontinuadas;
(f) Regularizaes de litgios; e
(g) Outras reverses de provises.
2.2.4 - Demonstrao de Alteraes no Patrimnio Lquido
Contrariamente ao normativo internacional, o POCP no faz referncia explcita a uma
Demonstrao de Alteraes no Patrimnio Lquido, referindo todavia nas Notas ao
Balano e Demonstrao dos Resultados, no ponto 8.2.32, a necessidade de Explicitao e
justificao dos movimentos ocorridos no exerccio de cada uma das contas da classe 5
Fundo patrimonial, constantes do balano.
De acordo com o POCP, a classe 5 Fundo Patrimonial composta pelos seguintes
itens:
Patrimnio;
Ajustamentos de partes de capital em empresas;
Reservas de reavaliao;
Reservas:
o Reservas legais;64
o Reservas estatutrias
o Reservas contratuais
o Reservas livres
o Subsdios65
o Doaes
o Reservas decorrentes da transferncia de ativos
Resultados transitados66.
J a IPSAS 1 exige a apresentao da Demonstrao de Alteraes no Patrimnio Lquido,
que est definido na IPSAS 1, no 118-125, o contudo mnimo que dever ser apresentado
nessa demonstrao o seguinte:

64

Esta conta dever ser subdividida, consoante as necessidades das entidades, tendo em vista a legislao que
lhes aplicvel. (Ponto 11 Notas explicativas, Decreto-Lei 232/1997)
65
Que no se destinem a investimentos amortizveis, nem a explorao. (Ponto 11 Notas explicativas,
Decreto-Lei 232/1997)
66
Excecionalmente, esta conta tambm poder registar regularizaes no frequentes e de grande
significado que devam afetar, positiva ou negativamente, os fundos prprios, e no o resultado do exerccio
(Ponto 11 Notas explicativas, Decreto-Lei 232/1997).

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(a) O resultado do perodo;
(b) Cada item de rdito e de gasto do perodo que, como exigido por outra Normas, seja
reconhecido diretamente no Patrimnio Lquido, e o total destes itens;
(c) O total do rdito e do gasto do perodo (calculado como soma de (a) e de (b)),
mostrando separadamente as quantias totais atribuveis aos proprietrios da entidade que
controla e aos interesses minoritrios; e
(d) Para cada componente do patrimnio lquido separadamente divulgado, os efeitos das
alteraes em polticas contabilsticas e correes de erros reconhecidos de acordo com a
IPSAS 3 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.67
(IPSAS 1, 118)
Segundo o 119 da IPSAS 1, quando no for vivel a apresentao na demonstrao de
Alteraes no Patrimnio Lquido, devero ser divulgadas nas Notas a seguinte
informao:
(a) As quantias de transaes com os proprietrios68 agindo nessa qualidade, mostrando
separadamente as distribuies aos proprietrios;
(b) O saldo de resultados acumulados no incio do perodo e data de relato e as
alteraes durante o perodo; e
(c) At ao ponto em que os componentes do patrimnio lquido sejam divulgados
separadamente, uma reconciliao entre a quantia registada de cada componente do
patrimnio lquido no incio e no final do perodo, divulgando separadamente cada
alterao.
Quanto estrutura da Demonstrao de alteraes no patrimnio lquido, o normativo
internacional, sugere que os requisitos apresentados acima podem ser satisfeitos usando
um formato colunar que reconcilie os saldos de abertura e de fecho de cada elemento do
patrimnio lquido. Uma alternativa apresentar apenas os itens referidos no pargrafo
118 [transcrito anteriormente] na demonstrao de alteraes no patrimnio lquido (...) e
os itens descritos no pargrafo 119 so apresentados nas notas, (IPSAS 1, 125).

67

Tem impacto na divulgao do contedo da conta 59 Resultados Transitados.


As contribuies dos proprietrios, e as distribuies aos mesmos, incluem transferncias entre duas
entidades dentro de uma entidade econmica (por exemplo, uma transferncia de uma governo, agindo na
sua qualidade de proprietrio, para um departamento do governo). As contribuies dos proprietrios,
nessa qualidade de proprietrios, a entidades controladas s so reconhecidas como um ajustamento direto
no patrimnio lquido da entidade controlada quando essas contribuies derem explicitamente origem a
interesses residuais na entidade na forma de direitos sobre o patrimnio lquido, (122, IPSAS 1).
68

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A entidade deve divulgar as alteraes no patrimnio lquido entre duas datas de relato de
modo a evidenciar o aumento ou a diminuio nos seus ativos lquidos durante o
perodo, (IPSAS 1, 120).
2.2.5 Demonstrao de Fluxos de Caixa
Esta demonstrao financeira ser objeto de anlise na norma especializada, a IPSAS 2.
Esta norma estabelece os requisitos para a presentao da demonstrao de fluxos de caixa
e respetivas divulgaes.
2.2.6 Notas
Contrariamente legislao portuguesa que identifica claramente a estrutura do Anexo,
onde as notas so apresentadas segundo regras gerais e com uma ordem pr-definida,
devendo ser sempre utilizado o nmero de ordem estabelecido, a IPSAS 1 no impem que
as notas sejam apresentadas de forma estruturada, descrevem apenas a informao que
deve ser includa nas Notas e indicam que devem ser apresentadas de uma forma
sistemtica, com referenciao cruzada para qualquer informao relacionada entre as
demonstraes financeiras e as notas.
No POCP devero ser apresentados nos Anexos, as Notas ao balano e demonstrao dos
resultados, que reflitam informaes adicionais s demonstraes financeiras (previstas nas
notas 8.2.1 a 8.2.38), contemplando mapas adicionais para os Ativos, Passivos e Fundos
Prprios: Dever incluir-se na nota referenciada no final de cada parte do anexo a
informao que, embora no prevista expressamente, se considere necessria para a
compreenso das demonstraes apresentadas, de forma que as mesmas possam refletir
adequadamente a situao econmica e financeira da entidade, o resultado das suas
operaes e a execuo do respetivo oramento. (ponto 2.4 do Decreto-Lei 232/1997)

O normativo internacional, alm de identificar as divulgaes que as entidades devem


incluir na face das demonstraes financeiras ou nas notas s mesmas determina que as
notas devem ser apresentadas pela seguinte ordem, (IPSAS 1, 129):
(a) Uma declarao de conformidade com as IPSAS (IPSAS 1, 28);
(b) Um resumo das polticas contabilsticas significativas aplicadas (IPSAS 1, 132);
(c) Informao de suporte para itens apresentados no balano, na demonstrao dos
Resultados, na demonstrao de alteraes no patrimnio lquido ou na demonstrao de
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fluxos de caixa, pela ordem em que seja apresentada cada demonstrao e cada linha de
item; e
(d) Outras divulgaes, incluindo:
i.

Passivos contingentes (ver IPSAS 19 Provises, Passivos Contingentes e Ativos


Contingentes), e compromissos contratuais no reconhecidos; e

ii.

Divulgaes no financeiras, por exemplo, objetivos e polticas do rgo de gesto


sobre o risco financeiro da entidade (ver IPSAS 30 Instrumentos Financeiros:
Divulgaes) .

O normativo nacional e as normas internacionais diferem ainda ao nvel da informao


exigida nas divulgao nas Notas, nomeadamente ao nvel das polticas contabilsticas, do
grau de cumprimentos dos requisitos das normas e da caracterizao da entidade, como
possvel analisar na tabela abaixo:

Tabela 10 - Anlise comparativa do contedo das divulgaes entre o POCP e a IPSAS 1


Assunto

POCP

IPSAS 1

Divulgaes

No POCP no ponto 8.2.3


refere que devem ser
divulgados Critrios
valorimtricos utilizados
relativamente s vrias
rubricas do balano e da
demonstrao
de
resultados, bem como
mtodos
de
clculo
respeitantes
aos
ajustamentos de valor,
designadamente
amortizaes
e
provises. (nota 8.3.2 do
DL 223-97)

Uma entidade deve divulgar no resumo de polticas


contabilsticas significativas:
(a) A base (ou bases) de mensurao usadas na
preparao das demonstraes financeiras, (ver IPSAS 1,
pargrafo 133-139);
(b) A extenso at qual a entidade aplicou quaisquer
disposies transitrias de qualquer IPSAS; e
(c) As outras polticas contabilsticas usadas que sejam
relevantes para uma compreenso das demonstraes
financeiras, (IPSAS 1, 132).

de Polticas
Contabilsticas

Incumprimento
de requisitos
nas Normas

Indicao e justificao
das disposies do POCP
que, em casos excecionais
devidamente
fundamentados e sem
prejuzo do legalmente
estabelecido, tenham sido

Na IPSAS 1137, refere ainda que, uma entidade deve


divulgar, no resumo das polticas contabilsticas
significativas ou noutras notas, os juzos de valor, para
alm dos que envolvam estimativas, que o rgo de gesto
fez no processo de aplicao das polticas contabilsticas
da entidade que tenham os efeitos mais significativos nas
quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras
Quando a entidade no aplique um requisito de uma
Norma (...) deve divulgar:
(a) Que o rgo de gesto concluiu que as demonstraes
financeiras apresentam apropriadamente a posio
financeira da entidade, o desempenho financeiro e os
fluxos de caixa;

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derrogadas e dos
respetivos efeitos no
balano e demonstrao
de resultados, tendo em
vista a necessidade de
estes darem uma imagem
verdadeira e apropriada do
ativo, do passivo e dos
resultados da entidade.
(nota 8.2.1 do DL 223-97)

(b) Que cumpriu as IPSAS aplicveis, exceto que derrogou


um requisito em particular com o objetivo de atingir uma
apresentao apropriada;
(c) O ttulo da norma da qual a entidade se afastou, a
natureza do assunto, incluindo o tratamento que a Norma
exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria errneo
nas circunstncias que conflituaria com o objetivo das
demonstraes financeiras estabelecido nesta norma e o
tratamento adotado; e
(d) Para cada perodo apresentado, o impacto financeiro
resultante da derrogao por cada item das demonstraes
financeiras, que teria sido relatado se tivesse cumprido o
requisito que no, (IPSAS 1, 32)
Quando a entidade tiver derrogado um requisito de uma
Norma num perodo anterior, e esse facto afetar as
quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras do
perodo corrente, deve fazer as divulgaes estabelecidas
no pargrafo 32 (c) e (d) [acima descritos], (IPSAS 1,
33)
E ainda no 35, Nos casos extremamente raros, em que o
rgo de gesto conclua que o cumprimento de um
requisito de uma Norma de tal forma errnea que pode
originar em conflito com o objetivo das demonstraes
financeiras fixado nesta norma, mas a estrutura
conceptual relevante probe a derrogao do requisito, a
entidade deve, na mxima extenso possvel, reduzir os
aspetos enganadores do cumprimento, divulgando:

Caracterizao
da entidade

No ponto 8.1,
Caracterizao da
entidade, o POCP obriga
divulgaes de
informao relativo
Identificao da entidade,
Legislao aplicvel;
estrutura organizacional
efetiva; a descrio
sumria das atividades; os
recursos humanos; o
nmero de efetivos

(a) O ttulo da Norma em questo, a natureza do requisito


e a razo pela qual o rgo de gesto concluiu que o
cumprimento desse requisito to errneo que conflituaria
com o objetivo das demonstraes financeiras fixado nesta
Norma; e
(b) Relativamente a cada perodo apresentado, os
ajustamentos por cada item das demonstraes financeiras
que o rgo de gesto concluiu serem necessrios para
atingir uma apresentao apropriada"
Uma entidade deve divulgar o seguinte, se no divulgado
noutro local da informao publicada com as
demonstraes financeiras:
(a) O domiclio e a forma jurdica da entidade, e a
jurisdio em que opera;
(b) Uma descrio da natureza das operaes e principais
atividades da entidade;
(c) Uma referncia legislao relevante que rege as
operaes da entidade;
(d) O nome da entidade que controla, e a entidade que
controla final da entidade econmica; e
(e) Se for uma entidade de durao limitada, informao

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reportados a 31 de
Dezembro; a organizao
contabilstica; e outra
informao considerada
relevante.

respeitante a essa durao, (IPSAS 1, 150)

2.2.7 Impacto da IPSAS 1 no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


O POCP contempla a possibilidade de existir bases contabilsticas diferentes para a
elaborao das demonstraes financeiras, as quais podem ser preparadas com base no
regime do acrscimo e por exemplo o mapa de fluxos de caixa e mapas oramentais com
base no regime de caixa. Esse facto dificulta e comparabilidade direta entre as
demonstraes financeiras da contabilidade patrimonial e oramental. Contrariamente, as
IPSAS incentiva incluso nas demonstraes financeiras de uma comparao com as
quantias oramentadas relativamente ao perodo de relato, sempre que as entidades
preparam as demonstraes financeiras na mesma base contabilstica do oramento,
(IPSAS 1, 24). Quanto a este ponto, embora em Portugal j se comece a exigir a
apresentao das demonstraes financeiras previsionais com base no regime contabilstico
do acrscimo, o oramento continua a ser elaborado com base no regime de caixa, pelo
que, em Portugal esta anlise comparada no possvel, uma vez que as entidades adotam
diferentes bases contabilsticas para a apresentao das demonstraes financeiras e para
os seus oramentos aprovados. No entanto para o caso de Portugal, a IPSAS 24, 51,
indica que, para as entidades que usem a base de contabilidade de caixa para a
presentao do oramento aprovado e da contabilidade na base do acrscimo para as
suas demonstraes financeiras, as quantias totais apresentados na demonstrao que
compara o oramento com as quantias realizadas sero reconciliados com os fluxos
lquidos de caixa provenientes das atividades operacionais, fluxos lquidos de caixa
provenientes das atividades de investimento e fluxos lquidos de caixa provenientes das
atividades de financiamento.
Outro aspeto a referir na adoo das IPSAS a possibilidade da distino entre Corrente e
no corrente de acordo com o ciclo operacional da entidade (os ativos e passivos por
ordem de realizao/liquidao dentro do ciclo operacional), salvo se for mais fivel uma
apresentao com base na liquidez.

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Importa ainda realar a introduo de variados conceitos, como por exemplo a introduo
de conceitos de ativo, passivo e fundos prprios, que so importantes, porque necessria
e fundamental a harmonizao a nvel nacional de conceitos em consonncia com os
adotados a nvel internacional. Em Portugal, verifica-se que nos diversos diplomas
dispersos, encontram-se definidos alguns dos conceitos, mas no se encontram definidos
num diploma nico, tal como acontece nas IPSAS.
Quanto aos Bens de Domnio Pblico pela IPSAS 1, caso sejam reconhecidos, devem
cumprir os critrios dos ativos fixos tangveis, o que trar bastante impacto nas contas
pblicas, principalmente nas contas do ativo fixo tangvel, uma vez que pelo POCP os
Bens de domnio pblico podem fazer parte do ativo imobilizado, mesmo que no
cumpram os critrios de reconhecimento universais dos ativos tangveis.
No mbito do POCP, estes devem ser valorizados, sempre que possvel, ao custo de
aquisio ou ao custo de produo, ou nos casos de total impossibilidade de atribuio
fundamentada do valor, os mesmos devem constar com valor zero ou, se for o caso, com o
valor com que o mesmo se encontra segurado.
Relativamente a este ponto as IPSAS indicam algumas caractersticas que identificam o
patrimnio histrico tangvel, como por exemplo a dificuldade de clculo do seu valor,
uma vez que as entidades do setor pblico podem deter grandes ativos que tenham sido
adquiridos ao longo de muitos anos e por variados meios (compra, doao, etc.), e como
tal, provvel que o valor do patrimnio histrico tangvel no esteja inteiramente
refletido em termos culturais, ambientais, educacionais e histricos e ainda de salientar a
dificuldade do clculo da sua vida til, (IPSAS 17, 10). Como tal, alguns ativos do
patrimnio histrico tangvel tm benefcios econmicos futuros ou potencial de servio
diferente do seu valor histrico e neste caso podem ser reconhecidos e mensurados na
mesma base de outros itens de ativos fixos tangveis, (IPSAS 17, 11).
Outro ponto que ter grande impacto nas contas pblicas portuguesas a contabilizao de
despesas, como despesas de constituio e de investigao em ativos intangveis, uma vez
que com a adoo das IPSAS, estas despesas no podem ser capitalizadas, tal como
acontecia no POCP, apenas reclassificadas no momento da transio e, futuramente,
reconhecidas como gastos no momento em que as mesmas ocorrerem. Este ponto tambm
teve bastante impacto na transio das contas da contabilidade privada para o SNC.

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Quanto mensurao de ativos possvel destacar que o normativo internacional difere
significativamente do POCP relativamente aos critrios valorimtricos, uma vez que
introduzido o conceito de justo valor. A IPSAS 17 Ativos Fixos Tangveis, de acordo
com o 43 e 44 e a IPSAS 31 Ativos Intangveis, no 73 e 74, definem que a
valorizao subsequente dos elementos do ativo faz-se pelo custo de aquisio deduzido
das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas (modelo do custo);
ou, pela sua quantia revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao, menos
quaisquer depreciaes sou perdas por imparidade acumuladas subsequentes, (modelo de
revalorizao), enquanto no POCP, prevalece o custo histrico. Consequentemente com a
utilizao do modelo da revalorizao, verificar-se- um aumento do valor do Ativo e do
Patrimnio lquido e o aumento das depreciaes provocar uma diminuio do resultado
lquido do exerccio.
importante ainda realar que o POCP permitia a utilizao da conta Resultados
Extraordinrios, onde era permitido contabilizar ganhos e perdas relativos atividade ou
resultados operacionais. As IPSAS vm eliminar esta possibilidade no havendo
correspondncia direta para esta conta no plano de contas. O montante contabilizado
anteriormente nestas contas ser redirecionado para novas contas de gastos e de
rendimentos, baseado na origem do movimento contabilstico.
Relativamente aos subsdios, esta temtica est explicada na IPSAS 23 Rdito de
transaes sem troca (impostos e transferncias), onde define que uma entidade pode
receber recursos, mas no d qualquer retribuio ou d apenas uma retribuio residual,
como por exemplo o pagamento de impostos. A principal alterao introduzida pelo
normativo internacional (IPSAS 23, 12), comparativamente ao POCP o facto de o
rdito que compreende influxos brutos de benefcios econmicos ou potencial de servios
recebidos ou a receber pela entidade que relata, o qual representa um aumento no
patrimnio lquido, que no sejam aumentos de contribuies de proprietrios. Este facto
vem melhorar, alguns indicadores financeiros das entidades pblicas, devido ao
consequente aumento do patrimnio lquido.
Por ltimo, como demonstrado a exigncia de mapas e de notas explicativas so muito
mais vastas nas IPSAS comparativamente com o POCP. As IPSAS vo mais longe ao
requerer divulgaes complementares de ndole gestionria (i.e., risco financeiro, objetivos
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e polticas de gesto), o que bastante importante para a tomada de decises e para uma
leitura mais acessvel ao cidado comum. As divulgaes de ndole no-financeira
gestionria so inexistentes no POCP conforme anteriormente referido.

2.3 IPSAS 2: Demonstraes de fluxos de caixa


A informao da demonstrao de fluxos de caixa permite que os utilizadores da
informao verifiquem como a entidade geriu os seus fundos (como os obteve e como os
aplicou, quais as atividades financiadas por estes), alm disso, constitui uma ferramenta
crucial para fins de prestao de contas e para o processo de tomada de deciso.
Na legislao nacional esta informao est prevista no ponto 2.3 - Mapas de execuo
oramental e 7.3 Fluxos de caixa, enquanto que o normativo internacional que criou uma
norma especfica, a IPSAS 2.
O principal objetivo da IPSAS n2 exigir que as entidades elaborem e preparem uma
demonstrao de fluxos de caixa, a cada perodo de relato e que classifique os fluxos de
caixa durante o perodo em atividades operacionais69, de investimento70 e de
financiamento71, de forma a produzir (_) informao acerca das alteraes histricas de
caixa e seus equivalentes de uma entidade (Objetivo, IPSAS n2).

69

Os fluxos de caixa das atividades operacionais constituem um indicador da capacidade da entidade para
manter a sua capacidade operacional, pagar as suas obrigaes, pagar dividendos ou distribuies
similares aos seus investidores e realizar novos investimentos sem recorrer a fontes externas de
financiamento. So exemplos de atividades operacionais: recebimentos de impostos, taxas e multas,
recebimentos de royalties, honorrios, comisses e outros rendimentos; pagamento a outras entidades do
setor pblico para financiar as suas operaes, pagamento a fornecedores de bens e servios, e pagamentos a
empregados e por conta de empregados, entre outros, (IPSAS n2, 21-24).
70
A informao relacionada com os recebimentos e pagamentos das atividades de investimento reveste-se de
utilidade na medida em que representa a extenso at qual se fizeram sadas de caixa para haver recursos
que se espera que contribuam para a prestao futura de servio de atividade. Exemplos de fluxos de caixa
provenientes das atividades de investimento: pagamentos relacionados com a aquisio de ativos fixos
tangveis, intangveis e outros de longo prazo, recebimentos provenientes da venda deste tipo de ativos,
pagamentos para aquisio ou recebimentos provenientes da venda de instrumentos de capital prprio ou de
divida de outras entidades e interesses em empreendimentos conjuntos, (IPSAS n2, 25).
71
Os fluxos de caixa das atividades de financiamento permitem estimar a reivindicao de fluxos de caixa
futuros pelos fornecedores de capital entidade. Os reembolsos de emprstimos obtidos e o pagamento
efetuado por um locatrio relativo reduo do passivo em aberto de uma locao financeira, constituem
exemplos de atividades de financiamento, (IPSAS n2, 26).

- 57 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Para este efeito a norma apresenta um conjunto de conceitos fundamentais para a
elaborao da demonstrao de fluxos de caixa, nomeadamente os conceitos de caixa,
equivalentes de caixa, fluxos de caixa e atividades de financiamento, investimento e
operacionais.
A IPSAS 2, identifica tambm a forma de apresentao das demonstraes de fluxos de
caixa, e em particular, dos fluxos de caixa operacionais, usando o mtodo direto72 ou o
mtodo indireto73, (28, IPSAS n2). A norma aconselha a adoo do mtodo direto por
proporcionar informao mais detalhada e completa, alm de facilitar a estimativa de cashflows futuros, o que no possvel pela utilizao do mtodo indireto. O normativo
internacional, estabelece a forma de apresentao de fluxos de caixa de situaes
particulares, nomeadamente a apresentao de fluxos de caixa numa base lquida, os fluxos
de caixa em moeda estrangeira, os juros e os dividendos, o imposto sobre o excedente
lquido, os investimentos em entidades controladas, associadas e empreendimentos
conjuntos, aquisies e alienaes de entidades controladas e de outras e as transaes no
monetrias.

Contudo, o paradigma da demonstrao de fluxos de caixa aplicado no modelo


contabilstico pblico portugus difere do preconizado nas IPSAS, devido s ticas em que
so apresentados. A demonstrao de fluxos de caixa preconizada no POCP elaborada
numa tica oramental, desagregado de acordo com a discriminao constante do
oramento e tem como objetivo acompanhar a execuo oramental de cada entidade assim
como operaes de tesouraria, em articulao com os mapas de execuo oramental das
despesas e das receitas apresentada nos Mapas 7.1 e 7.2, respetivamente, devendo essas
receitas e despesas serem desagregadas conforme consta no oramento. (nota 2.3 - Mapas
de execuo oramental e 7.3 Fluxos de caixa, POCP). Devem ser tambm evidenciados
os correspondentes saldos (da gerncia anterior e para a gerncia seguinte), desagregados
em consonncia com a sua origem execuo oramental ou operaes de tesouraria.

72

No mtodo direto so divulgadas as classes principais dos recebimentos e dos pagamentos brutos de
caixa, (IPSAS n2, 27, alnea a)).
73
No mtodo indireto o excedente ou dfice ajustado pelos efeitos das transaes no efetuadas por
caixa, por quaisquer diferimentos ou acrscimos de recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou
futuros, e por itens de rdito e de gastos associados com fluxos de caixa de investimento ou de
financiamento, (IPSAS n2, 27, alnea b)).

- 58 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


No POCP o mapa de fluxos de caixa constitui um mapa obrigatrio inerente aos
documentos de prestao de contas, e deve fazer parte integrante dos mapas de execuo
oramental, usando o mtodo direto.
No normativo internacional, a demonstrao de fluxos de caixa preconizada na IPSAS 2
deve ser preparada e apresentada como parte integrante das demonstraes financeiras, nos
casos em que as entidades prepararem e apresentem as mesmas segundo a contabilidade na
base do acrscimo, ou seja, segundo a tica patrimonial, (IPSAS 2, 1).
No que respeitas moeda nas demonstraes financeiras, o normativo nacional e o
normativo internacional so coincidentes, onde o POCP define no ponto 8.2.4 que
cotaes utilizadas para converso em moeda portuguesa das contas includas no
balano e na demonstrao de resultados originariamente expressas em moeda
estrangeira devem ser divulgadas e as IPSAS no seu 36, define que os fluxos de caixa
provenientes de transaes em moeda estrangeira devem ser registados na moeda
funcional da entidade, aplicando quantia de moeda estrangeira a taxa de cmbio entre a
moeda funcional e a moeda estrangeira na data do fluxo de caixa.
Quanto s divulgaes necessrias, o normativo nacional omisso, no entanto as IPSAS
apresentam os seguintes pontos:
Tabela 11 - Divulgaes exigidas pela IPSAS 2

ASSUNTO

DIVULGAES

Fluxos de caixa
de atividades
operacionais

Seguindo o 24 (...) Quando uma entidade no capaz de identificar


separadamente, as cativaes ou autorizaes oramentais entre atividades
correntes, investimentos e capital dos investidores, a dotao ou autorizao
oramental deve ser classificada como fluxos de caixa das operaes, e este fato
deve ser divulgado nas notas s demonstraes financeiras.

Juros e
dividendos
pagos

Segundo o 40 os fluxos de caixa relativos a juros e dividendos devem ser


divulgados separadamente. Cada um deve ser classificado de uma forma
consistente, de perodo para perodo, como pertencente a atividades operacionais,
de investimento ou de financiamento.

- 59 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Imposto sobre o
rendimento
lquido

Os fluxos de caixa provenientes de impostos sobre o rendimento lquido devem ser


divulgados separadamente e devem ser classificados como fluxos de caixa de
atividades operacionais, (IPSAS 2, 44). Contudo, quando for praticvel
identificar o fluxo de caixa de impostos com uma transao individual que d
origem a fluxos de caixa classificados como atividades de investimento ou de
financiamento, nesse caso a entidade deve ainda divulgar a quantia total de
impostos pagos no perodo por classe de atividade, (IPSAS 2, 46).

Segundo o 50 Relativamente aquisio ou alienao de entidades controladas ou


de outras unidades operacionais, a entidade deve divulgar:
Aquisies e
alienaes de
entidades
controladas e de
outras unidades
operacionais

(a) A retribuio total resultante da compra ou da alienao; (b) a parte da


retribuio da compra ou da alienao satisfeita por meio de caixa ou seus
equivalentes; (c) a quantia caixa e seus equivalentes na entidade controlada ou
unidade operacional adquirida ou alienada; e (d) a quantia de ativos e passivos, que
no sejam caixa e seus equivalentes, reconhecidos pela entidade controlada ou
unidade operacional adquirida ou alienada, agrupados por cada uma das categorias
principais.

Componentes
de caixa e
equivalentes de
caixa

O 56 indica que a entidade deve divulgar os componentes de caixa e equivalentes


de caixa, e deve apresentar uma reconciliao dessas quantias na sua demonstrao
de fluxos de caixa com as rubricas equivalentes divulgadas no balano.

Outras
divulgaes

O 59 diz que uma entidade deve divulgar, juntamente com um comentrio do


rgo de gesto nas notas s demonstraes financeiras, os saldos significativos de
caixa e equivalentes de caixa detidos pela entidade que no estejam disponveis para
utilizao pela entidade econmica.
A existncia de informaes adicionais pode ser relevante para que os utilizadores
compreendam o Balano e a liquidez da entidade. A IPSAS 2, 61 encoraja,
divulgao de tais informaes, juntamente com a respetiva descrio nas notas, que
pode incluir:
(a) A quantia de emprstimos no utilizados que podem estar disponveis para
atividades operacionais futuras ou para liquidar compromissos, indicando
quaisquer restries no uso de tais meios financeiros; (b) as quantias agregadas dos
fluxos de caixas de cada uma das atividades operacionais, de investimento e de
financiamento, relacionadas com interesses em empreendimentos conjuntos
relatados pelo mtodo da consolidao patrimonial; e (c) a quantia e natureza de
saldos de caixa sobre os quais existem restries.

2.3.1 Impacto da IPSAS 2 no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Da anlise comparativa entre o POCP e a IPSAS 2, a principal diferena a indicar
relaciona-se com a tica subjacente sua preparao e divulgao em ambos os
normativos em confronto. O POCP apresentado com base numa tica de caixa da
- 60 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


execuo oramental, enquanto que a IPSAS 2 tem como pressuposto a tica dos fluxos de
caixa por atividades.
Consequentemente, o modelo de demonstrao de fluxos de caixa do POCP afasta-se do
modelo das IPSAS por no permitir avaliar a necessidade de liquidez da entidade quanto
forma como so utilizados esses meios lquidos, uma vez que no distingue entre os fluxos
provenientes das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, embora
permita conhecer as origens e aplicaes dos fundos de acordo com o oramento, com base
na continuidade da entidade. As IPSAS reconhecem a existncia destas duas ticas em
simultneo e a IPSAS 24, no 31 e 47, indica que, todas as comparaes de quantias
oramentadas e realizadas devem ser apresentadas numa base comparvel com o
oramento e sempre que as demonstraes financeiras e o oramento no sejam
elaborados numa base comparvel, [ou seja, com diferentes bases contabilsticas], as
quantias realizadas apresentadas no oramento devem ser reconciliadas com as seguintes
quantias reais apresentadas nas demonstraes financeiras: os rditos totais, os gastos
totais e os fluxos lquidos de caixa provenientes das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento.
possvel concluir que as duas demonstraes financeiras apresentam estruturas,
contedos e mbitos diferentes, pelo que possvel afirmar que se completam e no se
substituem. Portanto, julgamos ser possvel concluir que seria mais completa e eficaz a
informao produzida, se coexistirem os dois mapas de fluxos de caixa. A comisso
europeia74 afirma que a contabilidade do acrscimo no visa suprimir ou substituir a
contabilidade de caixa, nomeadamente nos casos em que esta ltima utilizada para efeitos
de elaborao do oramento e de controlo oramental. Com efeito, a contabilidade de
acrscimo deve ser vista como um complemento da pura contabilidade de caixa e no
como uma alternativa. Ao fornecer uma imagem completa da situao econmica e
financeira e do desempenho das entidades, a contabilidade de acrscimo coloca a
contabilidade de caixa no seu contexto global.

74

Cf. Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de normas de


contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao das IPSAS para os
Estados-Membros.

- 61 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Relativamente a alguns conceitos as IPSAS vieram clarificar a definio de equivalentes de
caixa: so investimentos a curto prazo, altamente lquidos que sejam rapidamente
convertveis em quantias conhecidas de dinheiro (_) (8, IPSAS n2). No POCP, a
definio de ttulos negociveis Inclui os ttulos adquiridos com o objetivo de aplicao
de tesouraria de curto prazo, ou seja, por um perodo inferior a um ano (conta 15,
captulo 11, Notas explicativas).
Os conceitos de caixa e depsitos ordem so tratados de forma separada, isto , caixa
Inclui os meios de pagamento, (_) e depsitos ordem (_) respeita aos meios de
pagamento existentes em contas ordem ou a prazo em instituies financeiras (contas
11 e 12, respetivamente, subcaptulo 11 Notas Explicativas, POCP). Contrariamente na
IPSAS 2 a definio de caixa compreende numerrio e depsitos ordem (8, IPSAS
n2), no fazendo a distino entre o que numerrio e o que depsitos ordem.
No mbito dos conceitos divergentes entre o normativo nacional e o internacional e face
existncia de dois mapas de fluxos de caixa com base nas diferentes ticas, ambos
recolhem informao relacionada com gastos e rendimentos. Importa realar que, quanto
maior for a proximidade entre o classificador econmico da despesa/receita e o
classificador patrimonial, mais coerente, transparente e eficaz ser a informao
disponibilizada. Surge, assim, a necessidade semelhana do classificador econmico, que
sendo

nico

contempla

as

diversas

naturezas

de

despesas/receitas

pblicas,

independentemente do setor da administrao pblica onde so realizadas, tambm o plano


de contas dever ser suficientemente abrangente que permita a incluso de todos os fatos
sujeitos a revelao contabilstica sem prejuzo da entidade do sector pblico onde
ocorrem. Paralelamente o classificador econmico tambm dever ser alvo de uma reviso,
de forma a acompanhar as alteraes que sero introduzidas pelo SNCP, quer ao nvel da
sua estrutura, quer ao nvel da denominao de contas.

- 62 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

CAPTULO III - Proposta de um Quadro de Contas e Proposta de uma


Estrutura Conceptual
3.1 Quadro de Contas
Tal como ocorreu no setor privado, na Administrao Pblica, a estrutura e designao das
contas ter um papel importante para o adequado registo contabilstico dos acontecimentos
patrimoniais, qualitativos ou quantitativos, de forma a poderem servir de base produo e
divulgao de informao financeira que seja til aos seus stakeholders.
Para o efeito e semelhana do que se tem verificado em Portugal, ser desejvel que seja
constitudo um cdigo de contas cuja uniformidade e linguagem seja compatvel com o
definido no setor empresarial75, uma vez que existe a necessidade de se produzir
informao contabilstica harmonizada, de modo a melhorar a compreenso da informao
financeira e obter um razovel grau de comparabilidade entre as demonstraes financeiras
apresentadas pelas diversas entidades que constituam um grupo pblico.
Importa referir que o atual plano de contas do setor privado resulta de um processo de
compatibilizao das NCRF, cuja origem so as Normas Internacionais de Contabilidade
(IAS) e, estas mesmas normas esto na base das IPSAS.
Como tal, neste captulo pretendemos abordar as particularidades relacionados com o plano
de contas do setor pblico; elaborar um estudo comparativo entre as contas do plano oficial
de contabilidade pblica portugus e as do Sistema de Normalizao Contabilstica do
sector privado, tecendo comentrios com recomendaes para a harmonizao da
linguagem com o novo modelo contabilstico a adotar para o sector Pblico. Primeiramente
faremos um quadro sntese de contas conforme o esquema abaixo e de seguida
apresentaremos diversos quadros comparados seguidos de comentrios notas de
enquadramento e/ou com recomendaes em cada um deles. Neste captulo no sero
analisadas as contas de classe 0 por se considerar que estas devem ser integradas no SNCP
conforme se encontram atualmente no POCP.

75

Publicado no Dirio da Repblica, 1. Srie N 175, Portaria n 1011/2009 de 9 de Setembro

- 63 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Imagem 2 Proposta de Quadro Sntese de Contas para o Sistema de Normalizao
Contabilstica Pblico
1 - MEIOS FINANCEIROS LQUIDOS
11 Caixa
12 Depsitos em Instituies Financeiras
13 Depsitos na Agncia de Gesto da Tesouraria
e da Dvida Pblica - IGCP76
14 Outros instrumentos financeiros

2 CONTAS A RECEBER E A PAGAR


21 Clientes, Contribuintes e Utentes
22 Fornecedores
23 Pessoal
24 Estado e Outros Entes Pblicos
25 Financiamentos Obtidos
26 Devedores e Credores pela Execuo do
Oramento
27 Outras Contas a Receber e a Pagar
28 Diferimentos
29 Provises

3 INVENTRIOS E ATIVOS BIOLGICOS

4 - INVESTIMENTOS

31 Compras
32 Mercadorias
33 Matrias-primas, subsidirias e de consumo
34 Produtos Acabados e Intermdios
35 Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos
36 Produtos e trabalhos em curso
37 Ativos Biolgicos
38 Reclassificao e Regularizao de inventrio
e ativos biolgicos
39 Adiantamento por conta de compras
5 PATRIMNIO LQUIDO
51 Fundo Patrimonial
52 Reservas
53 Resultados Transitados
54 Ajustamentos em Ativos Financeiros
55 Excedentes de Revalorizao de Ativos Fixos
Tangveis e Intangveis
56 Outras variaes no patrimnio lquido

41 Investimentos Financeiros
42 Propriedades de Investimento
43 Ativos Fixos Tangveis
44 Ativos Intangveis
45 Investimento em Curso
46 Ativos No Correntes Detidos para Venda
47 Bens de Domnio Pblico

6 - GASTOS
61 Custo das Mercadorias Vendidas e das
Matrias Consumidas
62 Fornecimentos e Servios Externos
63 Gastos com o Pessoal
64 Gastos de Depreciao e de Amortizao
65 Transferncias correntes concedidas e
prestaes sociais
66 Perdas por Imparidade e por Reduo de
Justo Valor
67 Provises do Perodo
68 Outros Gastos e Perdas
69 Gastos e Perdas de Financiamento

76

A Agncia de Gesto da Tesouraria e da Dvida Pblica - IGCP, E.P.E., a entidade pblica a quem
compete, nos termos do Decreto-Lei n. 200/2012 de 27 de agosto, gerir, de forma integrada, a tesouraria, o
financiamento e a dvida pblica direta do Estado, a dvida das entidades do setor pblico empresarial cujo
financiamento seja assegurado atravs do Oramento de Estado e ainda coordenar o financiamento dos
fundos e servios dotados de autonomia administrativa e financeira. (http://www.igcp.pt/ , pgina consultada
em 20.07.2013)

- 64 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


7 RENDIMENTOS
71 Vendas e Prestaes de Servio
72 Impostos e Taxas
73 Variao nos Inventrios da Produo
74 Trabalhos para a Prpria Entidade
75 Transferncias e Subsdios Correntes Obtidos
76 Reverses e Ganhos por aumentos de Justo
Valor
77 Outros Rendimentos e Ganhos
78 Juros, Dividendos e Outros Rendimentos
Similares

8 - RESULTADOS
81 Resultado Lquido do Perodo
...

Para melhor compreendermos a estrutura de contas proposta, realizamos um estudo


comparativo entre as contas estabelecidas no POCP e o quadro sntese de contas proposto.
Quanto classe 1 e com base na proposta apresentada importa expor o desdobramento das
contas pertencentes a esta classe:
Imagem 3 Proposta de uma estrutura da classe 1 para o SNCP com base no estudo
comparado com o POCP

POCP

Proposta para o SNCP

11 Caixa
118 Fundo de Maneio
119 Transferncias de Caixa
12 Depsitos em Instituies Financeiras

13 Contas no Tesouro

15 Ttulos Negociveis
151 Aes
152 Obrigaes e Ttulos de Participao
153 Ttulos de dvida pblica
1531 Bilhetes do tesouro
1532 Obrigaes do Tesouro
1533 Outros
18 Outras Aplicaes de Tesouraria
19 Provises para aplicaes de tesouraria

11 Caixa
118 Fundo de Maneio
119 Transferncias de Caixa
12 Depsitos em Instituies Financeiras
121 Depsitos Ordem
122 Depsitos a Prazo
123 Outros Depsitos Bancrios
13 Depsitos na Agncia de Gesto da
Tesouraria e da Dvida Pblica - IGCP
131 Depsitos Ordem
132 Depsitos a Prazo
133 Outros Depsitos Bancrios
14 Outros instrumentos financeiros

15 Outras aplicaes de tesouraria


N/A

- 65 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Numa anlise Classe 1 possvel verificar que:
Dada a sua importncia e relevncia a conta 118 Fundo de Maneio existente
atualmente no POCP deve ser utilizada e adotada no SNCP, assim como a 119
Transferncias de caixa. O regime geral do Fundo de Maneio definido pelo art.
32 do Decreto-Lei 155/92, de 28 de Julho e anualmente o Decreto-Lei da execuo
oramental estabelece as regras quanto constituio do mesmo. O POC- Educao
vai mais longe ao definir a conta 118 - Fundo de Maneio como ... a conta [que se]
destina a registar os movimentos relativos ao fundo de maneio criado pelas
entidades nos termos legais, devendo ser criadas as subcontas necessrias, tantas
quantas os fundos constitudos (cf. Portaria N 794/2000 de 20 de Setembro).
Quanto conta 12 - Depsitos em Instituies Financeiras, o POCP referencia que
a mesma pode ser desagregada segundo dotaes para funcionamento, dotao
de investimento, fundos comunitrios, receitas prprias e transferncias (cf.
Decreto-Lei N 232/97 de 3 de Setembro). Seguindo a terminologia apresentada no
plano de contas para as entidades privadas, optamos por desdobrar a conta 12 como
exposto acima, uma vez que gesto financeira da receita e da despesa por fontes de
financiamento obtida atravs da classificao econmica.
Atendendo importncia da conta do tesouro (13) no POCP e nos variados planos
pblicos sectoriais para as entidades dependentes do oramento do Estado, esta
dever ser mantida como conta principal no SNCP. Segundo o POC-Educao esta
conta respeita aos meios de pagamento existentes no Tesouro, nomeadamente: s
operaes mensais designadas por contas de ordem e posterior requisio de
fundos das mesmas importncias, [e/ou] s despesas processadas pela entidade
mas cujos pagamentos so efetuados diretamente atravs da Direo-Geral do
Oramento.
Apesar de no ser objetivo das entidades que aplicam o POCP, o investimento em
ativos ou passivos financeiros de curto prazo, este tipo de operaes pode suceder,
e est mesmo previsto na classificao econmica das despesas e das receitas
pblicas e como tal este reconhecimento dever fazer parte integrante da conta 14 Outros Instrumentos Financeiros (cf. DL n 26/2002 de 14 de Fevereiro).
A conta 19 - Provises para aplicaes de tesouraria, segundo o POCP, ... serve
para registar as diferenas entre o custo de aquisio e o preo de mercado das
aplicaes de tesouraria, quando este for inferior quele. No entanto com base na
- 66 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


interpretao que retiramos da IPSAS 29, esta conta dever ser eliminada no SNCP
pois, a entidade deve mesurar inicialmente um ativo financeiro ou um passivo
financeiro a cada data de relato ou pelo justo valor, com as alteraes de justo
valor, ao custo ou ao custo amortizado menos qualquer perda por imparidade, a ser
reconhecidas na demonstrao dos resultados (nas contas 66 Perdas por
imparidade e por reduo do Justo Valor e 76 Reverso e Ganhos por aumentos
de Justo Valor).

Na classe 2 as alteraes so muito significativas. Na conta 21, o descritivo ter de


acompanhar o do POCP mas ser criadas contas para as partes relacionadas, devendo
contudo respeitar a designao de clientes, contribuintes e utentes e instituies do estado,
conforme demonstrado no quadro abaixo:
Imagem 4 Proposta da conta 21 para o SNCP atravs de um estudo comparativo com o
POCP

POCP

Proposta para o SNCP

21 Clientes, Contribuintes e Utentes


211 Clientes c/c
212 Contribuintes c/c
213 Utentes c/c

214 Clientes, Contribuintes e Utentes


Ttulos a receber
215 Instituies do Estado
218 Clientes, contribuintes e utentes de
cobrana duvidosa
219 Adiantamento de clientes,
contribuintes e utentes
N/A

21 Clientes, Contribuintes e Utentes


211 Clientes c/c
2111 Clientes gerais
2112 Clientes entidade me
2113 Clientes entidade subsidirias
212 Contribuintes c/c
213 Utentes c/c
214 Clientes, Contribuintes e Utentes
Ttulos a receber
215 Instituies do Estado
217 Clientes, contribuintes e utentes de
cobrana duvidosa
218 Adiantamento de clientes,
contribuintes e utentes
219 Perdas por imparidade acumuladas

Deve ser criada a conta 219 Perdas por imparidade acumuladas, quando se
verificar que as quantias registadas neste ativo e as que resultam da aplicao dos
critrios de mensurao dos correspondentes ativos includos na classe 2. Na conta
22, tal como na conta 21 ser apenas necessrio incluir uma conta para o registo de
- 67 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


perdas de imparidade acumuladas, devendo em nossa opinio ser-lhe atribudo o
cdigo 229. Tal como est previsto no plano de contas para o setor privado, somos
de opinio que as contas 219, 229, 239, 279 Perdas por imparidade acumuladas
registam as diferenas acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem
da aplicao dos critrios de mensurao dos correspondentes ativos includos na
classe 2, podendo ser subdividias a fim de facilitar o controlo e possibilitar a
apresentao em balano das quantias lquidas. As perdas relacionadas com estas
imparidades passam a ser reconhecidas nos resultados atravs das contas 66
perdas por imparidade e por reduo do justo valor e 76 Reverses de perdas por
imparidade e ganhos por aumento do justo valor.
A conta 23 - Pessoal tem agora com as IPSAS maior autonomia, deixando de ser
uma conta de 2grau (262), uma vez que foi criado uma conta de razo especfico
para o registo dos custos de pessoal, enquanto que no POCP existe uma subconta
262 Pessoal e 263 Sindicatos para registar estes factos.
A conta 26 - Devedores e Credores pela Execuo do Oramento, visa substituir a
conta 25 - Devedores e Credores pela Execuo do Oramento, existente
atualmente no POCP que, dever ser mantida no plano proposto em substituio da
conta 26 Acionistas/scios existente para o setor privado. Nesta conta segundo o
POCP registam-se os movimentos correspondentes ao reconhecimento de um
crdito da entidade relativamente a terceiros (liquidao da receita) ou de um
dbito (processamento ou liquidao da despesa), bem como os subsequentes
recebimentos e pagamentos, incluindo os referentes a adiantamentos, reembolsos e
restituies. O POC-Educao acrescenta ainda que por via da necessidade de
identificao da aplicao dos financiamentos de investimentos do plano, dever
ainda esta conta identificar os diferentes projetos e seus componentes da despesa
pblica. (cf. Decreto-Lei n 232/97 e a Portaria N 794/2000 de 20 de Setembro).
O desdobramento desta conta assenta em:
261 Devedores pela execuo do oramento77
2611 Oramento do exerccio
2612 Oramento de exerccios findos
77

Segundo o POCP, esta conta debitada pelo montante das receitas liquidadas por contrapartida das contas
da classe 2 que foram originariamente debitadas, designadamente as subcontas da conta 21 - Clientes,
Contribuintes e Utentes e creditada pelas receitas cobradas, por contrapartida da classe 1 Meios Financeiros
Lquidos.

- 68 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


262 Credores pela execuo do oramento78
2621 Oramento do exerccio
2622Oramento de exerccios findos
A novidade nesta classe 2 a introduo da conta 273 Benefcios Ps-Emprego,
onde o seu enquadramento legal decorre dos critrios de reconhecimento previstos
na IPSAS 25 Benefcio dos Empregados. No 10 da IPSAS 25, esta define
benefcios ps-emprego como benefcios dos empregados (exceto benefcios de
cessao de emprego e benefcios de compensao em capital prprio) que sejam
pagveis at a concluso do emprego. Como tal a conta 273 regista as
responsabilidades da entidade perante os seus trabalhadores ou perante a entidade
gestora de um fundo autnomo(cf. Decreto-Lei n 158/2009, de 13 de Julho).
A conta 27 Acrscimos e diferimentos existente atualmente no POCP no ter
correspondncia direta com a conta 27 proposta (Outras contas a receber e a pagar)
devendo os factos patrimoniais ali relevados passarem a ser registados em duas
contas distintas: os acrscimos na conta 272 - Devedores e Credores por
Acrscimos e os diferimentos na conta 28 Diferimentos. Estamos perante uma
diferente numerao e nomenclatura no obstante manterem inalterados.
Uma outra novidade a 274 Impostos diferidos. Os impostos diferidos no
estavam previstos no POCP nem nos planos sectoriais de contabilidade do sector
pblico, pelo que se no grupo pblico de consolidao estiverem includas
empresas que adotem o SNC e que utilizem o mecanismo dos impostos diferidos,
todos os lanamentos relacionados no seriam to facilmente incorporados. Como
tal, esta conta dever integrar o cdigo de contas e refletir os ativos e passivos por
impostos diferidos que sejam reconhecidos para as diferenas temporrias
dedutveis.
A conta 29 Provises dever ser constituda para acolher o contedo da
regulamentao prevista na IPSAS 19 onde no seu 18, define proviso como um
passivo de tempestividade ou quantia incerta. As provises ficam assim reunidas
numa s conta e incluem: Proviso para garantias, processos judiciais em curso,
acidentes de trabalho e doenas profissionais, matrias ambientais, contratos
78

Segundo o POCP, esta conta debitada pelo montante das despesas processadas por contrapartida das
contas da classe 2 que foram originariamente creditadas, designadamente as subcontas da conta 22
Fornecedores e debitada pelos pagamentos cobrados, por contrapartida da classe 1 Meios Financeiros
Lquidos.

- 69 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


onerosos, reestruturao e outras. Ao contrrio do que est disposto no POCP que
obriga a registar nesta conta as diminuies de valor quer dos ativos quer dos
passivos de futuro s aqui sero registadas os riscos de natureza especfica e
provvel que no estejam relacionados com ativos.

O SNCP pode adaptar por completo toda a estrutura desta classe 3, pois no h grandes
diferenas. Apenas de registar que:
A conta 39 Provises para Depreciao de Existncias existente no POCP
encontra-se desagregada pelas contas 329 Mercadorias - Perdas por Imparidade
Acumuladas, 339 Matrias-primas, Subsidirias e de Consumo - Perdas por
Imparidade Acumuladas e 359 - Subprodutos, Desperdcios, Resduos e Refugos Perdas por Imparidade Acumuladas.
H uma novidade nesta classe 3, nomeadamente a introduo da conta 37 Ativos
Biolgicos, cujos ativos se encontram identificados na IPSAS 27. Nesta conta so
registadas as reclassificaes de ativos biolgicos para inventrios. Segundo o 9
da IPSAS 27, ativo biolgico um animal ou planta vivos, sujeito a alteraes
qualitativas e quantitativas devido transformao biolgica. Um ativo biolgico
deve ser mensurado, no reconhecimento inicial e em cada data de balano pelo seu
justo valor menos custos no ponto de venda, como por exemplo comisses a
corretoras e negociadores, taxas de transferncias, entre outras. As variaes do
justo valor so reconhecidas nas contas 664 e 774 respetivamente (IPSAS 27).

Quanto classe 4, propomos uma alterao significativa na terminologia para que esteja
de acordo com o plano de contas definido com a entrada em vigor do SNC. Sobre a classe
dos Investimentos apenas de realar o seguinte:
A conta 41 Investimentos Financeiros, apesar de nominao e estrutura idnticas,
esta conta sofre grandes alteraes no novo SNCP. Os investimentos financeiros
com base nas IPSAS representam participaes de capital e so mensurados de
acordo com os mtodos indicados no quadro seguinte, conforme previsto na IPSAS
7 Investimentos em Associadas, na IPSAS 8 Investimentos em
Empreendimentos Conjuntos, IPSAS 6 - Demonstraes Financeiras Consolidadas
e Subsidirias e IPSAS 28 - Instrumentos Financeiros: Apresentao, IPSAS 29 -

- 70 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e na IPSAS 30 Instrumentos Financeiros: Divulgao:

Tabela 12 - Mtodos de mensurao dos Instrumentos Financeiros


Controlo/Influncia
Exclusivo
Conjunto
Influencia Significativa
Sem Influencia
Significativa

Participao
Subsidiria
Empreendimentos
Conjuntos
Associada

Norma Aplicvel
IPSAS 6

IPSAS 7

Mensurao
Consolidao Integral
Consolidao
Proporcional
Equivalncia Patrimonial

Outras

IPSAS 28,29 e 30

Justo Valor

IPSAS 8

Fonte:IPSAS6, IPSAS 7, IPSAS 8, IPSAS 28,29 e 30


No POCP esto previstas as contas 431 Despesas de instalao, que
correspondem s despesas com a constituio e organizao da entidade, assim
como as relativas sua expanso, designadamente despesas com aumento de
capital, estudos e projetos. e a conta 432 - Despesas de Investigao de
Desenvolvimento, que engloba as despesas associadas com a investigao
original e planeada, com o objetivo de obter novos conhecimentos cientficos ou
tcnicos, bem como as que resultem da aplicao tecnolgica das descobertas,
anteriores fase de produo. Com a introduo das IPSAS, a conta relativa s
despesas de constituio ser eliminada. Relativamente conta que, no POCP,
acolhe as despesas de investigao e as despesas de desenvolvimento ter de ser
reformulada una vez que com o novo normativo, apenas existe a possibilidade de
capitalizao das despesas de desenvolvimento. Efetivamente, os gastos de
desenvolvimento podem ser reconhecidos como ativo se cumprirem os requisitos79
dos critrios de mensurao previstos na IPSAS 31, sendo que os restantes
montantes que constituam as despesas de instalao e investigao tero de passar
ser reconhecidos como gasto no perodo em que ocorrem. No momento da
transio para o novo normativo ser necessrio proceder ao desreconhecimento
destas despesas inicialmente capitalizadas, creditando as contas da classe 4,
79

Dever demonstrar tudo o que se segue: (a) A viabilidade tcnica de concluir o ativo intangvel para
estar disponvel para uso ou venda; (b) A sua inteno de concluir o ativo intangvel e us-lo ou vend-lo;
(c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangvel; (d) A forma como o ativo intangvel gerar
provveis benefcios econmicos futuros ou potencial de servios; (e) A disponibilidade de adequados
recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangvel;
(f) A sua capacidade de mensurar com fiabilidade os dispndios atribuveis ao ativo intangvel durante o seu
desenvolvimento, (IPSAS 31, 55).

- 71 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


respeitantes s mesmas, incluindo as amortizaes e debitando a conta 56 Resultados Transitados (Ajustamentos de transio) pelo remanescente, o que
poder trazer algum impacto nas contas pblicas.

A conta 45 Bens de Domnio Pblico80 na nossa opinio dever continuar

refletida no plano de contas do SNCP, neste caso na conta 47, dada a sua relevncia no
atual plano do setor pblico. O POC-Educao define que esta conta inclui os bens de
domnio pblico, definidos na legislao em vigor, de que a entidade contabilstica
administrante ou concessionria e apresentar um maior grau de desagregao que o
POCP conforme se pode verificar pela subdiviso a seguir descrita:
451 bens administrados;
452 bens administrados e afetos a entidades do grupo;
453 bens administrados e afetos a subentidades do grupo;
454 bens administrados e concessionados a outras entidades;
455 bens concessionados de outras entidades administrada
Dada a sua relevncia o Ministrio das Finanas define que: O regime jurdico dos
bens imveis dos domnios pblicos do Estado, das Regies Autnomas e das
autarquias

locais

recortado

pelos

princpios

da

inalienabilidade,

imprescritibilidade, impenhorabilidade e pela possibilidade de os bens em causa


serem utilizados, pela Administrao, atravs de reservas e mutaes dominiais e
de cedncias de utilizao e, pelos particulares, designadamente atravs de
licenas ou concesses de explorao.81
Somos de opinio que no quadro de contas a prever aquando da adoo do SNCP
se inclua a conta 46 Ativos No Correntes Detidos para Venda. A realidade
portuguesa tem muitos exemplos de entidades pblicas que mudam de instalaes
deixando vagos imveis, includos no seu ativo fixo tangvel, cujo destino a sua
venda num curto prazo de tempo. Como no so inventrios, e deixaro de ser ativo
fixo tangvel, porque no esto ser utilizadas pela entidade para a sua atividade,
julgamos ser conveniente a contabilizao numa conta como a 46 - Ativos No
Correntes Detidos para Venda, semelhana do SNC.

80

Regulamentado pelo Decreto-Lei n. 280/2007 de 7 de Agosto e Decreto-Lei n. 477/80 de 15 de Outubro.


Cf. informao em http://www.dgtf.pt/patrimonio-imobiliario/bens-do-dominio-publico. Pgina consultada
em 21/07/20132
81

- 72 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Por ltimo importa salientar que a conta 49 Provises para investimentos
financeiros, onde o POCP indica que esta conta serve para registar as diferenas
entre o custo de aquisio dos ttulos e outras aplicaes financeiras e o respetivo
preo de mercado, quando este for inferior quele, ser substituda pelas contas
419, 429, 439, 449, 459 e 469. No novo normativo, as perdas ou reverses de
imparidade anuais sero registadas de forma desagregada por cada classe de ativo
em contrapartida das correspondentes contas de resultados - nas contas 66 Perdas
por imparidade e por reduo do Justo Valor e 76 Reverso e Ganhos por
aumentos de Justo Valor.

Relativamente classe 5, uma das classes mais complexa no novo normativo e a classe
com mais alteraes significativas. Nesta classe ficaro refletidas as reclassificaes
necessrias devido adoo das IPSAS no normativo contabilstico pblico portugus, e
como tal a classe com mais impacto nas demonstraes financeiras das entidades
pblicas. Sobre este assunto importa ainda salientar:
A possibilidade de mensurao ao justo valor vai provocar a existncia de
Excedentes de Revalorizao relacionados com Ativos Fixos Tangveis e
Intangveis, cujo tratamento est previsto nas IPSAS 17 - Ativos Fixos Tangveis e
IPSAS 31 Ativos Intangveis. Consequentemente, verificar-se- um aumento do
valor do ativo devido revalorizao e um aumento do patrimnio lquido, uma vez
que esta conta creditada em consequncia da revalorizao. Nos perodos
seguintes, esta conta vai sendo debitada por contrapartida da conta 53 - Resultados
Transitados, em funo da realizao da revalorizao. Esta realizao ocorre
aquando da depreciao, abate ou venda do bem e para alm do impacto no
patrimnio lquido, tambm se ir verificar uma diminuio do Resultado Lquido
do Exerccio, devido ao consequente aumento das depreciaes. As IPSAS 31 e
IPSAS 17 nos seus 74-86 e 44-58, respetivamente, apresentam o tratamento
contabilstico para os ativos no modelo da revalorizao.
Os subsdios aparecem frequentemente sob a denominao transferncias (perdo
de dvidas, multas, ofertas, doaes, prmios, bens e servios em espcie, etc.). Eles
podem ser reembolsveis (geralmente concedidos a taxa de juro zero e com
carncia de capital), previstos na IPSAS 9 Rdito de transaes com troca ou no
reembolsveis (vulgarmente conhecidos como fundo perdido, previsto na IPSAS 23
- 73 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Rdito de transaes sem troca (Impostos e Transferncias). Segundo o 31 e
42 da IPSAS 23, "um influxo de recursos de uma transao sem troca, deve ser
reconhecido como um ativo quando, for provvel que benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio associados ao ativo fluam para a entidade; e o justo
valor do ativo possa ser mensurado com fiabilidade. Um ativo adquirido atravs de
uma transao sem troca deve ser inicialmente mensurado pelo seu justo valor
data de aquisio.
No que diz respeito ao justo valor, considera-se que o justo valor a quantia pela
qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras
e dispostas a negociar, numa transao em que no h relacionamento entre elas,
(IPSAS 9, 11). No entanto a IPSAS 23 e a IPSAS 9 no estabelecem
concretamente o tratamento contabilstico adequado nestas temticas, pelo que
seguindo de perto o estabelecido no SNC para o setor privado, presume-se que o
seguinte tratamento contabilstico para as transaes sem troca:

Os que forem relacionados com ativos fixos tangveis depreciveis e


intangveis com vida til definida, devem ser inicialmente reconhecidos no
patrimnio lquido (conta 56 - Outras variaes no patrimnio liquido
Subsdios para investimento) e posteriormente, imputados numa base
sistemtica como rditos (conta 77 - Imputao de Subsdios para
Investimento) durante os perodos necessrios para balance-los com os
passivos relacionados que se pretende que eles compensem.

Os que forem relacionados com ativos fixos tangveis no depreciveis e


intangveis com vida til indefinida, so reconhecidos e mantidos no capital
prprio (conta 56 - Outras variaes no patrimnio liquido Subsdios para
investimento), exceto se a respetiva quantia for necessria para compensar
qualquer perda por imparidade do ativo relacionado. No entanto, se para
obter esses subsdios for necessrio cumprir certas obrigaes, os mesmos
so ento reconhecidos como passivo.

Por sua vez, rditos de transaes com troca, tal como se verificava no POCP,
continuam a ser classificados como um passivo (conta 258 - Outros Financiadores),
sendo que, se por qualquer razo passarem a ser considerados no reembolsveis,
estes devero ser tratados como tal. Os subsdios relacionados com rendimentos,

- 74 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


deve ser reconhecido na demonstrao dos resultados como rendimento na conta 75
no perodo em que se tornam recebveis, ou no perodo em que a entidade se
qualificar para o receber, e com a divulgao necessria para assegurar que o seu
efeito seja claramente compreendido (NCRF 22: 18 a 20).
Na classe 6 e 7, verifica-se a criao das contas 66 Perdas por imparidade e por reduo
de justo valor e 76 Reverses e Ganhos por aumentos de Justo Valor, como j exposto
anteriormente.
As contas 69 e 79, que existem atualmente no POCP, deixaro de ter o mesmo significado,
uma vez que os resultados extraordinrios no so considerados nas IPSAS. Na transio o
contedo destas contas ser transferido para outras contas da classe 6 e 7, onde no futuro se
contabilizaro os fatos patrimoniais aqui registados anteriormente.
Quanto ao quadro de contas, possvel concluir que no so esperadas alteraes
significativas relativamente estrutura existente no POCP, sendo mesmo possvel concluir
que muitas das contas existentes devem ser adotadas no novo SNCP dada a sua
importncia. Apenas de salientar algumas novidades, ao nvel de reconhecimento de
subsdios no reembolsveis, ao nvel da revalorizao de ativos, impostos diferidos,
benefcios dos empregados e tambm ao nvel dos ativos fixos tangveis.
Na nossa opinio deveria de existir um plano de contas e um quadro de contas nico no
SNCP, que abranjam de forma integral e coerente todos os subsectores da administrao
pblica e contenham as informaes necessrias para gerar dados do exerccio82, com
vista homogeneizao da informao econmica, financeira e oramental. A UE
reconhece a incoerncia entre as contas do setor pblico, que apenas registam fluxos de
caixa, e uma vez que, a sua superviso oramental baseia-se no princpio do acrscimo
contemplado no SEC 95, necessrio transformar os dados da contabilidade de caixa em
dados de contabilidade de acrscimo83. A contabilidade do acrscimo economicamente
mais slida do que a contabilidade de caixa, razo pela qual o atual enquadramento
82

Cf. Art. 3 da Diretiva 2011/85/EU, in Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu,


relativo aplicao de elativo aplicao de normas de contabilidade harmonizadas do setor pblico nos
Estados-Membros a adequao das IPSAS para os Estados-Membros.
83
Cf. Ponto 1 do Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de
normas de contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao das IPSAS para
os Estados-Membros

- 75 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


contabilstico da superviso oramental na UE, o SEC 95, baseia-se no princpio da
especializao (ou acrscimo). Com base no defendido a nvel internacional, tambm
atualmente em Portugal, a diversidade de Planos de contas e de quadros de contas impe
um acrescido esforo de compatibilizao e de homogeneizao da informao, o que
constitui um constrangimento obteno imediata de agregados de informao ao nvel da
informao de natureza econmica, financeira e oramental.
Surge, assim, a necessidade semelhana do classificador econmico, que sendo nico
contempla as diversas naturezas de despesas/receitas pblicas, independentemente do setor
da administrao pblica onde so realizadas, tambm o plano de contas dever ser
suficientemente abrangente que permita a incluso de todos os fatos sujeitos a revelao
contabilstica sem prejuzo da entidade do sector pblico onde ocorrem.

3.2 Estrutura Conceptual


Entenda-se por estrutura conceptual84 uma interpretao da teoria geral da
contabilidade, mediante a qual se estabelecem, atravs de um itinerrio lgico dedutivo,
os fundamentos tericos em que se apoia a informao financeira, (Tua Pereda, 1997:
221, in Joaquim Guimares, O sistema contabilstico).
A criao de uma estrutura conceptual surge da necessidade de uma harmonizao a nvel
nacional de conceitos em consonncia com os adotados a nvel internacional.
necessrio definir uma estrutura conceptual que permita uma maior congruncia de
conceitos e princpios e que fornea os objetivos e caractersticas da informao
financeira que seja coerentemente aplicveis por todos, (Rua e Carvalho, 2006:66).
A grande problemtica na definio de uma estrutura conceptual Pblica prende-se com
a disperso legislativa que existe relativamente a todos os conceitos relacionados com a
contabilidade pblica e ainda as diferentes interpretaes dessa mesma regulamentao. A
prpria epistemologia da contabilidade permite a existncia de juzos de valor que nem
sempre so coincidentes e desencadeiam diferentes sistemas contabilsticos, diferentes
posies em relao ao mesmo problema, que resultam dos prprios interesses dos
utilizadores face norma, (Rua e Carvalho, 2006:23).

84

Como sinnimos so usadas as expresses quadro conceptual e marco conceptual. Este ltimo termo
habitualmente usado, por exemplo, pelos nossos vizinhos espanhis. (Joaquim Guimares, O sistema
contabilstico)

- 76 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Em Portugal, verifica-se que nos diversos diplomas dispersos, encontram-se definidos
alguns dos conceitos, que se prendem com uma estrutura conceptual, mas no se
encontram definidos num diploma nico, ou seja, no foi contemplada uma estrutura
conceptual especfica estabelecendo os conceitos que esto subjacentes preparao e
apresentao das Demonstraes Financeiras Pblicas.
Alm do mais, no se encontram definidos os objetivos e conceitos de alguns desses mapas
nomeadamente do mapa dos Fluxos de Caixa, pelo que devem ser equacionados num
SNCP. A adoo de um SNC Pblico seria, pelas razes indicadas anteriormente, um
passo importante para a definio das caractersticas e dos elementos que devem estar
presentes na apresentao das DF`s, bem como dos objetivos das mesmas, (Ferreira,
2012:42) Assim sendo, somos da opinio que seria possvel partir da estrutura conceptual
aplicvel ao sector privado, mas atender e adaptar o mesmo s particularidades do setor
pblico, nomeadamente quanto s diferentes caractersticas, problemticas e terminologias.
Quanto estrutura conceptual aplicvel no setor privado, no normativo do SNC, esta
apresenta os seguintes elementos relativamente s demonstraes financeiras:

Finalidade;

mbito;

Conjunto completo de demonstraes financeiras;

Utentes e as suas necessidades de informao;

Objetivo das demonstraes financeiras - posio financeira, desempenho e


alteraes na posio financeira, e notas s demonstraes financeiras;

Pressupostos subjacentes - regime do acrscimo (periodizao econmica), e


continuidade;

Caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras - compreensibilidade,


relevncia; materialidade, fiabilidade, representao fidedigna, substancia sobre a
forma, neutralidade, prudncia, plenitude, comparabilidade, constrangimentos
informao relevante e fivel (tempestividade, balanceamento entre beneficio e
custo e balanceamento ente caractersticas qualitativas), imagem verdadeira e
apropriada/apresentao apropriada;

Elementos das demonstraes financeiras posio financeira, ativo, passivo,


capital prprio, desempenho, rendimentos, gastos e ajustamentos de manuteno do
capital;

- 77 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Reconhecimento dos elementos das demonstraes financeiras Probabilidade de


benefcios econmicos futuros, fiabilidade da mensurao, reconhecimento de
ativos, de passivos, de rendimentos e de gastos;

Mensurao dos elementos das demonstraes financeiras;

Conceitos de capital e manuteno de capital conceitos de capital e conceitos de


manuteno do capital e a determinao do lucro.

A estrutura conceptual aplicvel ao normativo portugus do setor privado, seguiu de perto


o quadro conceptual estabelecido no IASB, cuja estrutura conceptual composta pelos
seguintes elementos:

Utilizadores da informao contabilstica financeira e as suas necessidades;

Objetivos da informao contabilstica;

Caractersticas qualitativas da informao;

Elementos

das

Demonstraes

Financeiras:

conceitos,

reconhecimento

mensurao;

Conceitos de capital e manuteno do capital.

Recentemente foi disponibilizado pelo IPSASB, o documento que inicia a bordagem da


estrutura conceptual para aplicao s normas internacionais de contabilidade do setor
pblico (IPSAS). Nesta fase, o documento composto de 4 captulos85:

Finalidade e autoridade da Estrutura conceptual;

Objetivos e utilizadores da informao financeira e as suas necessidades de


informao;

Caractersticas qualitativas;

Caractersticas da entidade que reporta.

Considerando os variados conceitos subjacentes contabilidade pblica, torna-se evidente


a carncia de uma estrutura conceptual completa para este normativo. Contudo, a criao
desta estrutura conceptual no significa criar uma estrutura completamente diferente
85

Cf. Documento em http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/IPSAS_Janeiro_2013.pdf. Pgina consultada em


13/08/2013, (traduo nossa).

- 78 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


atualmente existente para o sector privado, mas sim adaptar a mesma aos conceitos, aos
diferentes problemas e terminologias da contabilidade pblica. Com base no exposto e
dado que a estrutura conceptual do normativo privado foi criado com base no definido pelo
IASB, iremos analisar os elementos estabelecidos por este organismo, atendendo s
particularidades, caractersticas e problemas do sector publico e adapt-lo contabilidade
pblica.

3.2.1 - Os utilizadores da informao contabilstica e financeira do Estado


De uma forma geral, pode afirmar-se que os objetivos principais da informao financeira
pblica so proporcionar informao til, fivel, relevante e comparvel, com o intuito de
permitir, por um lado, a tomada de decises eficientes, eficazes e econmicas por parte dos
diversos gestores e, por outro, efetuar as respetivas prestaes de contas, dentro dos
princpios legais, de modo a que os diversos utilizadores possam avaliar a atividade
financeira (e tambm econmica) desenvolvida e a gesto dos respetivos recursos, (Vieira,
2008).
Nos dias de hoje, assiste-se quase diariamente publicitao da prtica de apresentao de
contas pblicas, o que leva a um crescimento assinalvel do universo de utilizadores e
consequente procura de mais e mais informao. O Governmental Accountig Standards
Board (GASB)86 prev a existncia de trs grandes grupos de utilizadores da informao
produzida pela contabilidade pblica:

86

Criado em 1984, a autoridade dos Estados Unidos responsvel pela publicao dos princpios e normas
contabilsticos aplicveis s entidades pblicas e Locais.

- 79 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Imagem 5 - Utilizadores da Informao contabilstica pblica segundo o GASB
Contribuintes
Votantes
Recetores de Servios
Grupo de Cidados

Associaes ou Grupos de defesa dos cidados


Cidados em Geral
Estudiosos das Finanas Pblicas
Membros do Parlamento

Grupo dos Corpos


Legislativo e de
Controlo

Corporaes Municipais
Tribunal de Contas
Organismos e Servios Pblicos
Cidados como credores ou investidores

Grupo de
Investidores e
Credores

Instituies financeiras
Subscritores de ttulos
Agncias de Rating

Fonte: Benito Lpez (1995:75) in Barbosa (2005)

Estes grupos constituem os stakeholders da informao contabilstica pblica e devido


necessidade de satisfao das suas expectativas nesta informao, tm um papel de elevada
importncia no aperfeioamento da prtica de prestao de contas pblicas.
Atualmente, as expectativas dos utilizadores vo mais alm do mero valor indicativo de
dfice, pois, querem obter informaes sobre as operaes realizadas e a realizar e um
maior e mais claro contedo informativo para o utilizar e adotar da perspetiva que lhe for
mais conveniente.
Segundo Carrasco Daz e Lpez Hernndez, (1994:464) in Vieira, (2008), afirmam que
pode ainda dividir-se os utilizadores da informao em dois grandes grupos: os internos,
que so aqueles relacionados com a atividade dos organismos pblicos, os que intervm
diretamente na gesto e funcionamento das entidades pblicas e os externos, so aqueles
que tm interesse na informao produzida pelos organismos pblicos, nomeadamente para
analisar as contas, de modo a verificar a legalidade, a economia, eficincia e eficcia das
- 80 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


mesmas. Os utilizadores externos desempenham um papel preponderante enquanto
recetores da informao financeira das entidades pblicas, capaz de influenciar na
definio das polticas futuras da entidade, (Vieira, 2008:12).
Numa anlise comparativa entre o sector publico e o sector privado, possvel referenciar
que o primeiro, d maior importncia ao utilizador interno, uma vez, que este necessita da
informao para a tomada de decises, enquanto que no sector privado a informao
produzida sobretudo para satisfazer as necessidades dos utilizadores externos. Um outro
aspeto a focar, no mbito da comparao do sector pblico com o privado que a
exigncia de informao por parte dos variados stakeholders muito maior nos organismos
pblicos, em virtude destes se financiarem com fundos pblicos, pagos de forma coativa
pelos cidados. [Assim os organismos pblicos] vem-se obrigados a apresentar um nvel
de informao sobre a sua atividade e gesto dos seus recursos, muito mais ampla e
detalhada, do que razovel exigir ao sector privado, (Pina Martinez, 1994:380, in
Vieira, 2008:11).
3.2.2 Objetivos da informao contabilstica pblica
A definio dos objetivos da informao financeira permite responde questo: Para que
se vai proporcionar esta informao? (Rua e Carvalho, 2006:89).
Como j referenciado o objetivo da contabilidade pblica tradicional consistia na mera
prestao de conta e controlo da legalidade. Atualmente a contabilidade pblica
portuguesa, tem o intuito de fornecer informao para a tomada de decises e para o
controlo da economia, eficincia e eficcia, (Rua e Carvalho, 2006).
O principal objetivo do POCP () a criao de condies para a integrao dos
diferentes aspetos contabilidade oramental, patrimonial e analtica numa
contabilidade pblica moderna, que constitua um instrumento fundamental de apoio
gesto das entidades pblicas e sua avaliao.87 Contudo a informao resultante da
aplicao do POCP, dever permitir88:

87
88

Cf. 6, do prembulo do DL 232/97 de 3 de Setembro


Cf. 7, do prembulo do DL 232/97 de 3 de Setembro

- 81 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


a) A tomada de decises estratgicas no domnio oramental, designadamente no mbito
da oramentao plurianual, face ao acompanhamento dos compromissos com reflexos em
anos futuros;
b) Disponibilizar informao para apoiar a atividade de controlo da atividade financeira
da Administrao Pblica pelas entidades com competncia legal nesse domnio e
reforar a transparncia da situao financeira e patrimonial, bem como das relaes
financeiras do Estado;
c) A obteno expedita dos elementos indispensveis ao clculo dos agregados
relevantes da contabilidade nacional, particularmente dos que respeitam s contas
nacionais das administraes pblicas e que so particularmente importantes para
aferio do cumprimento dos compromissos assumidos no quadro do Tratado instituindo a
Unio Europeia. Para alm do referido, o POCP deve disponibilizar informao que
permita, () por um lado, a anlise das despesas pblicas segundo critrios de
legalidade, economia, eficincia e eficcia e, por outro, o reforo da clareza e
transparncia da gesto dos dinheiros pblicos e das relaes financeiras do Estado.89
AS IPSAS (15 e 16, IPSAS n 1) apresentam como principais finalidades das
demonstraes financeiras: 1) representao estruturada da posio financeira, do
desempenho financeiro de uma entidade e dos fluxos de caixa de uma entidade, de forma a
fornecer informao til a um conjunto alargado de utilizadores e; 2) demonstrar a
responsabilidade das entidades pelos recursos que lhes so confiados (accountability) ao
proporcionar informao til sobre a origem, imputao e uso dos recursos financeiros,
sobre a forma como a entidade financiou as suas atividades e satisfez as suas necessidades
financeiras e as respetivas mudanas adotadas que contriburam para a consolidao dessas
condies, bem como da capacidade da entidade financiar as suas atividades e satisfazer os
seus passivos e compromissos e por ltimo, que seja til para avaliar o desempenho da
entidade em termos de custos do servio, eficincia e cumprimento. Deste modo possvel,
realizar previses e prospees, proporcionando informao til na previso do nvel de
recursos necessrios para a continuidade das suas operaes, quais os recursos que podem
ser gerados por operaes continuadas e os riscos e incertezas associadas s mesmas.

89

Cf. 3, do prembulo do DL 232/97 de 3 de Setembro

- 82 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


Apesar da informao contida nas demonstraes financeiras ser relevante, improvvel
que ela seja suficiente para cumprir todos os objetivos propostos. Isto acontece
particularmente para as entidades cujo objetivo principal no seja a obteno de lucro,
uma vez que mais provvel que os seus gestores tenham responsabilidade de prestar
contas sobre o cumprimento do servio bem como pela concretizao os objetivos
financeiros. Neste caso, a soluo implica a elaborao de informao suplementar,
incluindo informao no financeira, em simultneo com as demonstraes financeiras
com a finalidade de proporcionar uma imagem integral das atividades da entidade
durante o perodo, (18, IPSAS 1).
Ambos os normativos quer ao nvel nacional, quer ao nvel internacional, reforam que os
objetivos das demonstraes financeiras so essenciais na gesto financeira pblica, e que
uma vez satisfeitos, conduzem a melhores avaliaes da alocao dos recursos pblicos,
aumentando assim a transparncia e a responsabilidade na prestao de contas. O
normativo internacional vai mais longe, afirmando a que h a necessidade de divulgao de
informao no financeira para o cumprimento dos objetivos propostos pelas
demonstraes financeiras.

3.2.3 Caractersticas Qualitativas da Informao Financeira Pblica


A informao financeira, visando satisfazer as necessidades dos seus utilizadores, deve
possuir um conjunto de atributos ou caractersticas qualitativas que potenciem a utilidade
da informao, (Carvalho e Rua, 2006:119).
No POCP os princpios contabilsticos so assumidos como caractersticas qualitativas do
reporte financeiro. O POCP contempla genericamente no Captulo 3, do Decreto-Lei n.
232/97, os princpios contabilsticos fundamentais que devem conduzir obteno de
uma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira, dos resultados e da
execuo oramental da entidade: Princpio da entidade contabilstica; Princpio da
continuidade; Princpio da consistncia; Princpio da especializao (ou do acrscimo);
Princpio do custo histrico; Princpio da prudncia; Princpio da materialidade;
Princpio da no compensao. Apesar de no referir expressamente a caracterstica da

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objetividade e imparcialidade da informao, bastante evidente que esto implcitas no
POCP.
Segundo o Apndice A da IPSAS 1, as caractersticas qualitativas so os atributos que
tornam a informao mostrada nas demonstraes financeiras til para os utilizadores.
O mesmo define dez caractersticas qualitativas obrigatrias no reporte financeiro. As
quatro principais caractersticas qualitativas so:
a compreensibilidade a informao compreensvel quando se espera que os
utilizadores possam razoavelmente compreender o seu sentido. Para esta finalidade,
presume-se que os utilizadores tenham um conhecimento razovel das atividades da
entidade e do ambiente em que ela opera e estejam dispostos a estudar a informao.
a relevncia a informao relevante para os utilizadores se puder ser usada para
ajudar a avaliar os acontecimentos passados, presentes ou futuros ou para confirmar,
ou corrigir, avaliaes anteriores. A fim de ser relevante a informao tambm deve
ser atempada.
a comparabilidade a informao nas demonstraes financeiras comparvel
quando os utilizadores so capazes de identificar semelhanas e diferenas entre essa
informao e a informao de outros relatrios. A comparabilidade aplica-se:
(a) comparao de demonstraes financeiras de diferentes entidades; e
(b) comparao das demonstraes financeiras da mesma entidade ao longo de
perodos de tempo.
Uma importante implicao da caracterstica de comparabilidade a de que os
utilizadores necessitam de ser informados das polticas aplicadas na preparao das
demonstraes financeiras, das alteraes a essas polticas e dos efeitos dessas
alteraes. Porque os utilizadores desejam comparar o desempenho de uma entidade
ao longo do tempo, importante que as demonstraes financeiras mostrem a
informao correspondente de perodos precedentes.

a fiabilidade informao fivel est isenta de erros e preconceitos materiais, e os


utilizadores podem dela depender para representar fidedignamente o que ela tem por
propsito representar ou se possa razoavelmente esperar que represente.

ainda referenciado como caractersticas qualitativas: representao fiel, substncia sobre


a forma, neutralidade, prudncia, plenitude, materialidade.

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Apesar das caractersticas qualitativas do relato financeiro, j se encontrarem explanadas
na IPSAS 1, estas merecem um lugar de destaque, razo pela qual devem ser includas na
estrutura conceptual, assim como estabelecido recentemente pelo IPSASB no captulo 3 do
Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector
Entities.

3.2.4 Elementos das Demonstraes Financeiras: conceitos, reconhecimento e


mensurao
As demonstraes financeiras retratam os efeitos financeiros das transaes e de outros
acontecimentos ao agrup-los em grandes classes de acordo com as suas caractersticas
econmicas, (47 da Estrutura Conceptual do SNC). As demonstraes financeiras devem
ser compostas por diversas massas patrimoniais, agrupadas por categorias em funo das
caractersticas dos seus elementos.
Para que um elemento seja incorporado nas demonstraes financeiras, necessrio que
cumpra com as condies para o seu reconhecimento90, nomeadamente que preencha os
requisitos da sua definio, assim como as caractersticas qualitativas da informao
financeira.
Seguidamente, vamos elaborar uma anlise comparada, onde so apresentadas as
definies de ativo, passivo, patrimnio lquido, rdito e gasto. Para que os elementos
patrimoniais sejam reconhecidos, necessrios que estes cumpram com os critrios da sua
definio respetivamente. Para tal, apresentado um estudo comparativo entre o definido
no normativo nacional e as IPSAS, ao nvel das definies apresentadas. Quanto ao ativo:

90

Reconhecimento o processo atravs do qual se incorpora um elemento nas demonstraes financeiras,


depois de verificar se este cumpre a sua definio e se satisfaz minimamente as caractersticas qualitativas
apresentadas. (Carvalho e Rua, 2006:151)

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Tabela 13 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para o
reconhecimento do ativo

POCP
O conceito
Ativo
no
apresentado
expressamente
POCP,
contrariamente
que acontece
IPSAS1

IPSAS
Nas definies apresentadas pela IPSAS 1 7, Ativos so so recursos
de controlados por uma entidade em consequncia de acontecimentos
passados e a partir dos quais se espera que fluam para a entidade
benefcios econmicos futuros ou potencial de servio.
no
Entenda-se por Benefcios econmicos futuros ou potenciais servios
ao (11): quando os Ativos so um meio para as entidades atingirem os
na seus objetivos. Os ativos que so usados para fornecer bens e prestar
servios de acordo com os objetivos da entidade mas que no geram
diretamente influxos de caixa lquidos, so geralmente descritos como
incorporando potencial servios.

Importa realar que o conceito de benefcios econmicos futuros presente no valor do ativo
na contabilidade pblica, pode ser calculado em funo do potencial servio que podem
prestar, sendo avaliados em termos de qualidade e quantidade.
Se os ativos das entidades pblicas forem analisados em funo do fluxo monetrio
(benefcios econmicos futuros), alguns dos bens indicados no POCP como ativos no
poderiam ser reconhecidos como tal. Por exemplo, no que se refere conta especfica
Bens de domnio pblico, onde se contabilizam os bens (...) includos no ativo
imobilizado da entidade responsvel pela sua administrao ou controlo, estejam ou no
afetos sua atividade operacional (Decreto-Lei 232/1997), enquanto que de acordo com
as IPSAS, estes bens no podero integrar o ativo, sem cumprirem o critrio de
reconhecimento previsto, ou seja, o de gerar benefcios econmicos futuros ou justo valor
possa ser medido com fiabilidade.
Rua e Carvalho, (2006:161), apresentam uma definio de ativo subentendida no plano
contabilstico aplicado contabilidade pblica atual: O ativo um recurso do qual a
entidade pblica proprietria, ou prev que o venha a ser, como resultado de
acontecimentos passados, que possa ser utilizado na prestao de servios pblicos ou na
obteno de rendimentos. Todavia, a Asociacin Espaola de Contabilidad y
Administracin de Empresas (AECA), (2001, 194), in Carvalho e Rua, (2006:157),
apresenta uma definio de ativo das entidades pblicas mais completa: um recurso
controlado pela entidade como resultado de factos passados, do qual seja provvel a
prestao futura de servios pblicos ou a obteno de rendimentos.
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Relativamente ao passivo, os critrios de reconhecimento so:
Tabela 14 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para o
reconhecimento do passivo

POCP

IPSAS

O conceito de Passivo
no

apresentado
expressamente
no
POCP

Nas definies apresentadas pela IPSAS 1 7, Passivos so


obrigaes presentes da entidade provenientes de acontecimentos
passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de
recursos da entidade, que incorporam benefcios econmicos ou
potencial de servio.

Rua e Carvalho, (2006:168), apresentam uma definio de passivo subentendida no plano


contabilstico aplicado contabilidade pblica atual: O passivo exigvel (obrigaes) pode
ser definido como uma obrigao presente resultante de um acontecimento passado, para
a liquidao da qual a entidade ter de abdicar de recursos. O passivo no exigvel
corresponde aos rendimentos diferidos e ao acrscimo de gastos.
Na definio de passivo apresentada, importante enquadrar a mesma no domnio pblico,
uma vez que, enquanto numa empresa o passivo aparece garantido por um ativo, nas
entidades pblicas essa relao no se pode estabelecer, uma vez que muitos dos seus
ativos constituem propriedade de uma determinada tutela e apenas so controlados por uma
entidade pblica. O que constitu a garantia para o cumprimento das suas obrigaes
futuras a capacidade que a entidade possui de arrecadar recurso (cobrar impostos e
taxas), (Carvalho e Rua, 2006). Relativamente a este ponto as IPSAS indicam algumas
caractersticas que identificam o patrimnio histrico tangvel, como por exemplo a
dificuldade de clculo do seu valor, uma vez que as entidades do setor pblico podem
deter grandes ativos que tenham sido adquiridos ao longo de muitos anos e por variados
meios (compra, doao, etc.), e como tal, provvel que o valor do patrimnio histrico
tangvel no esteja inteiramente refletido em termos culturais, ambientais, educacionais e
histricos e ainda de salientar a dificuldade do clculo da sua vida til, (IPSAS 17, 10).
Como tal, alguns ativos do patrimnio histrico tangvel tm benefcios econmicos
futuros ou potencial de servio diferente do seu valor histrico e neste caso podem ser
reconhecidos e mensurados na mesma base de outros itens de ativos fixos tangveis,
(IPSAS 17, 11).

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Os critrios de reconhecimento relativos ao patrimnio lquido so os seguintes:
Tabela 15 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para o
reconhecimento do patrimnio lquido

POCP
O conceito de Fundos
Prprios no
apresentado
expressamente no
POCP.

IPSAS
A IPSAS 1 atribu expresso fundos prprios a designao
patrimnio lquido, definindo como o interesse residual nos ativos
da empresa aps deduzir todos os seus passivos, (IPSAS 1, 7).
A IPSAS 1, 14 refere ainda que patrimnio lquido o termo
usado nesta norma para referir o valor residual do balano (ativos
menos passivos). O patrimnio lquido pode ser positivo ou
negativo. Podem ser usados outros termos (...) desde que o seu
significado seja inequvoco.

Importa enquadrar a definio apresentada no domnio pblico, uma vez que neste mbito
o objetivo no a obteno de lucro, nem os detentores de capital procuram receber o
retorno dos seus investimentos. Na tica pblica, os contribuintes pretendem receber os
servios, em contrapartida dos recursos entregues, logo o objetivo presente nesta definio
o do equilbrio econmico e financeiro uma vez que os recursos devem ser utilizados
com economia, eficincia e eficcia de forma a garantir a boa prestao de servios
prestada pelas entidades pblicas.
Para reconhecer receitas e despesas nos movimentos contabilsticos necessrio satisfazer
a seguinte definio:
Tabela 16 - Estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS quanto definio para o
reconhecimento do rdito e do gasto

POCP

IPSAS
Rdito

O conceito de rdito
no apresentado
expressamente no
POCP.

A IPSAS 1, 7, define rdito como o influxo bruto de benefcios


econmicos ou potencial de servio durante o perodo de relato, quando
esses influxos resultam num aumento do patrimnio lquido, que no
sejam aumentos relacionados com contribuies dos proprietrios.

Gasto
O conceito de gasto no
apresentado
expressamente no
POCP.

A IPSAS 1, 7, define gasto como o diminuies em benefcios


econmicos ou em potencial de servio durante o perodo de relato na
forma de fluxos de sada ou consumos de ativos ou assuno de passivos
que resultem em diminuies no patrimnio lquido, que no sejam as
que se relacionem com distribuies aos proprietrios.

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Enquadrando a definio no mbito pblico, as definies aqui apresentadas relacionam-se


com os contribuintes e cidados, que so quem utiliza o potencial de servio de uma
entidade pblica e ao mesmo tempo contribuem atravs dos seus impostos com influxos de
caixa significativos.
Relativamente s Bases de Mensurao, no POPC esto presentes 5 bases de mensurao,
embora no integralmente coincidentes com o previsto nas IPSAS, conforme se pode
verificar no quadro abaixo:
Tabela 17 - Estudo comparativo das bases de mensurao do POCP e das IPSAS/IASB

POCP

IPSAS/IASB

Custo de aquisio ou custo de produo;

Custo histrico;
Custo Corrente;

Valor zero;
Custo de Reposio ou Valor realizvel Valor realizvel lquido;
lquido;
Preos de mercado:
Justo valor;
Valor de Avaliao.
Valor presente.
Como possvel verificar, existem termos que apesar das suas diferenas de terminologia,
so coincidentes, no entanto segue-se uma breve anlise s suas definies:
Quanto ao custo de aquisio ou custo de produo/Custo Histrico, o POCP no ponto
4.1.2, determina que Considera-se como custo de aquisio de um ativo a soma do
respetivo preo de compra com os gastos suportados direta ou indiretamente para o
colocar no seu estado atual.
No ponto 4.1.3, o POCP explica que Considera-se como custo de produo de um bem a
soma dos custos das matrias-primas e outros materiais diretos consumidos, da mo-deobra direta, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente
suportados para o produzir e colocar no estado em que se encontra. Os custos industriais
fixos podero ser imputados ao custo de produo, tendo em conta a capacidade normal
dos meios de produo.
J as IPSAS no apresentam qualquer definio do custo histrico, apenas indicam que
Os ativos so registados pela quantia de dinheiro, ou equivalentes de caixa paga ou pelo

- 89 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


justo valor da retribuio dada para os adquirir no momento da sua aquisio. Os
passivos so registados pela quantia dos proventos recebidos em troca da obrigao, ou
em algumas circunstncias (por exemplo, impostos dobre o rendimento), pelas quantias de
caixa, ou de equivalentes de caixa, que se espera que venham a ser pagas para satisfazer o
passivo no decurso normal dos negcios.
No Custo Corrente as IPSAS definem que, Os ativos so registados pela quantia de
caixa ou de equivalente de caixa que teria de ser paga se o mesmo ou um ativo equivalente
fosse adquirido. Os passivos so registados pela quantia no descontada de caixa, ou de
equivalentes de caixa, que seria necessria para liquidar corretamente a obrigao.
De acordo com o POCP (ponto 4.3) o Valor Zero atribudo quando existe
impossibilidade de valorizao dos bens e estes devero ser indicados em anexo e
justificada aquela impossibilidade. Nas IPSAS as entidades so encorajadas a atribuir o
justo valor dos bens mesmo que no esteja disponvel qualquer evidncia para determinar o
valor de mercado de uma propriedade num mercado ativo e com liquidez (IPSAS17, 47)
embora s possa ser reconhecido como ativo se o custo ou justo valor possa ser mensurado
com fiabilidade, (IPSAS17, 14).
Quanto ao Valor realizvel Lquido, para as IPSAS o preo de venda estimado no
decurso normal das operaes da entidade menos os custos estimados de acabamento e os
custos estimados necessrios para realizar a venda, troca ou distribuio, (IPSAS 12,
9).
No valor presente, segundo o IASB, Os ativos so escriturados pelo valor presente
descontado dos futuros influxos lquidos de caixa que se espera que o item gere no decurso
normal dos negcios. Os passivos so escriturados pelo valor presente descontado dos
futuros exfluxos lquidos de caixa que se espera que sejam necessrios para liquidar os
passivos no decurso normal dos negcios.
As IPSAS referem que o Justo Valor a quantia pelo qual um ativo pode ser trocado ou
um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso; numa transao em
que no exista relacionamento entre elas, (IPSAS 9, 11)
A base de mensurao que vigora como princpio basilar no POCP o custo histrico, os
restantes mtodos podem ser usados em casos especficos previstos no mesmo POCP e na
- 90 Mestrado em Auditoria

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Portaria que aprovou o Cadastro e Inventrio dos Bens do Estado (CIBE)91. No entanto,
como se prev que as bases de mensurao das IPSAS sejam aplicadas ao novo SNCP
existir uma maior liberdade de escolha, o que originar variaes na valorizao das
Demonstraes Financeiras da entidade.
3.2.5 Conceitos de Capital e Manuteno de Capital
O IASB na sua estrutura conceptual apresenta dois conceitos diferentes de capital, o
conceito de capital fsico como a capacidade operacional, onde o capital visto como a
capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, em unidades de produo
diria; e o conceito de capital financeiro, onde o capital sinnimo de ativos lquidos
ou de capital prprio da entidade. A seleo por uma entidade do conceito apropriado de
capital deve basear-se nas necessidades informativas dos utilizadores das suas
demonstraes financeiras, embora exista a possibilidade de utilizao dos vrios tipos de
capital em simultneo.
No mbito da contabilidade pblica, o capital financeiro referido pelo IASB refere-se aos
fundos prprios de uma entidade pblica, enquanto que o capital fsico relaciona-se com
a capacidade da unidade econmica publica e com os fundos necessrios para que esta
seja alcanada, (Carvalho e Rua, 2006:217). Nas IPSAS o conceito de capital financeiro
assume a designao de patrimnio lquido. Para que uma entidade possa operar em
continuidade, com durao ilimitada, importante preservar o capital das mesmas, com
base nos dois conceitos de capital apresentados. Relativamente ao conceito de manuteno
de capital existem tambm duas formas apresentadas pelo IASB:

Manuteno do capital financeiro: segundo este conceito um lucro s obtido se


a quantia financeira (ou dinheiro) dos ativos lquidos no fim do perodo exceder a
quantia financeira (ou dinheiro) dos ativos lquidos do comeo do perodo, depois
de excluir quaisquer distribuies aos, e contribuies dos, proprietrios durante o
perodo. A manuteno do capital financeiro pode ser mensurada quer em unidades
monetrias nominais quer em unidades de poder de compra constante.

91

Cadastro e inventrio dos bens do Estado (CIBE) - Portaria n 671/2000 (2.a srie), onde define as regras e
mtodos relativos a avaliaes e amortizaes do patrimnio pblico.

- 91 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus

Manuteno do capital fsico: segundo este conceito um lucro s obtido se a


capacidade fsica produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos
ou os fundos necessrios para conseguir essa capacidade) no fim do perodo
exceder a capacidade fsica produtiva no comeo do perodo, depois de excluir
quaisquer distribuies aos, e contribuies dos, proprietrios durante o perodo.

A manuteno do capital no mbito das entidades pblicas igualmente importante,


sobretudo associado ao princpio da continuidade, uma vez que estas devem sempre existir
de forma continuada e prestar os servios sociais necessrios. Assim, possvel verificar
que a manuteno do capital financeiro no mbito pblico deve residir na exigibilidade
de recursos que integram a estrutura financeira da organizao, o que requer uma anlise
do seu nvel de endividamento e da sua autonomia financeira, (Rua e Carvalho,
2006:219).
Quanto manuteno de capital fsico, este igualmente importante nas entidades
pblicas, uma vez que equivale a conservar a capacidade de prestao de servios em
termos de dimenso real do investimento realizado: o capital , portanto, os fundos
necessrios para alcanar e manter uma capacidade operativa da unidade econmica,
baseada em critrios tais como o nvel de prestao de servios ou qualquer outro
similar, (AECA (2001, 347), in Rua e Carvalho, (2006:219)).
O POCP omisso quanto ao tipo de capital a utilizar nas demonstraes financeiras, no
entanto, seguindo o novo sistema de contabilidade pblica a tendncia para a utilizao
de um conceito de capital financeiro.
Resultante da crescente globalizao e da consequente necessidade do alinhamento do
normativo contabilstico pblico portugus com as normas internacionais de contabilidade
essencial a regulamentao contabilstica harmonizada, de forma a facilitar a
harmonizao contabilstica pblica nacional e internacional. Portanto, expectvel que
todos os conceitos apresentados anteriormente sejam incorporados no novo SNCP.
No entanto, verifica-se que na elaborao de uma estrutura conceptual para o sector
pblico haver a necessidade de equacionar a incorporao de diversos diplomas j
existentes, principalmente ao nvel da contabilidade oramental, onde muitos conceitos j
se encontram definidos.
- 92 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


3.2.6 Caractersticas da entidade que reporta (Reporting Entity)
Assim como referido anteriormente, o IPSASB est num processo de desenvolvimento da
estrutura conceptual para as entidades do setor pblico com o objetivo de estabelecer e
explicitar conceitos importantes no desenvolvimento das IPSASs tendo finalizado a 1 fase
com a publicao do Final Pronouncement do Conceptual Framework for General Purpose
Financial Reporting by Public Sector Entities em janeiro de 2013, onde apresenta os 4 captulos,

que a compem. O captulo 4 uma novidade na estrutura conceptual comparativamente


com o normativo nacional do setor privado.
Neste captulo o IASB define que a entidade responsvel pelo reporte das demonstraes
financeiras segundo as IPSASs, pode ser uma entidade pblica, uma organizao pblica,
um programa ou mesmo uma rea de atividade. Indica ainda que a entidade que apresenta
as demonstraes financeiras pode apresentar-se como uma nica entidade e incluir duas
ou mais entidades distintas, constituindo um grupo de entidades.
Alguns dos conceitos sobre entidade de relato j se encontram vertidos no normativo
nacional, na orientao n1/2010, no seu ponto 3, aplicvel s entidades do Setor Pblico
Administrativo, onde define:
Entidade me - uma entidade que tem uma ou mais entidades Controladas
Entidade controlada - uma entidade que est sob o controlo de uma outra entidade,
designada por entidade me;
Grupo pblico - o conjunto constitudo pela entidade me e pelas entidades
controladas;
Demonstraes financeiras consolidadas as demonstraes financeiras de um
grupo pblico apresentadas como se de uma nica entidade se tratasse.
Em termos nacionais, a orientao n1/2010 aprovada pela Portaria n 474/2010 de 1 de
Julho de 2010, que estabeleceu um conjunto de princpios orientadores e os requisitos
mnimos que devem estar subjacentes consolidao de contas das entidades integradas no
sector pblico administrativo. Esta norma uniformizou os requisitos e procedimentos de
consolidao de contas do sector pblico com os do SNC, permitindo igualmente a
convergncia com o normativo internacional (IPSAS e IAS). luz da Orientao n.
1/2010, obrigada apresentao de Demonstraes financeiras consolidadas, em geral, a
- 93 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


entidade me do grupo constitudo por ela prpria e por todas as entidades por si
controladas (Grupo pblico).
No que diz respeito presuno de controlo o normativo nacional, define que, quando se
verifique pelo menos um dos seguintes indicadores de poder: a faculdade de vetar os
oramentos de outra entidade; a possibilidade de vetar, derrogar ou modificar as decises
do rgo de gesto de outra entidade; ou o facto de o mandato da outra entidade ser
estabelecido e limitado por legislao. Presume-se a existncia de controlo quando se
verifiquem os seguintes indicadores de resultado: a deteno da titularidade dos ativos
lquidos de outra entidade com o direito de livre acesso a estes; a capacidade de conseguir
que a outra entidade coopere na realizao dos seus prprios objetivos e a assuno da
responsabilidade subsidiria pelos passivos de outra entidade, (Lopes e Pires, 2010:47).
O IPSASB define como principais caractersticas de uma entidade que reporta: a que gere
os recursos em seu nome, ou em nome dos seus integrantes e/ou utiliza os recursos para
desenvolver atividades em benefcio de/ou em nome desses integrantes; Estas entidades
so destinatrios do servio ou fornecedores de recursos em nome dos seus integrantes e
so responsveis pela contabilizao dessa informao nas demonstraes financeiras e
os consequentes efeitos na tomada de deciso, (ponto 4.3 do Conceptual Framework for
General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities traduo nossa).

O normativo nacional vai mais longe, ao identificar as entidades que constituem o grupo
pblico: O grupo pblico composto pelo conjunto das entidades controladas e da
respetiva entidade me. A entidade me : no sector da segurana social, o Instituto de
Gesto Financeira da Segurana Social, I. P.; no setor das autarquias locais, o municpio;
no sector da sade, a Administrao Central dos Servios de Sade, I. P.; e no sector da
educao, a entidade me das entidades que aplicam o POC-Educao. No incio de cada
exerccio cabe entidade consolidante definir e divulgar s entidades inseridas no
permetro as orientaes subjacentes ao processo de consolidao, (cf. Ponto 4 Identificao das entidades que constituem o grupo pblico da orientao n 1/2010).
Para as entidades que adotam a base de acrscimo, a IPSAS a aplicar na preparao e
apresentao das Demonstrao Financeira Consolidada genericamente a IPSAS 6 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, devendo ser assegurada a
conformidade com a IPSAS 7 - Investimentos em Associadas, tratando-se de entidades
- 94 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


classificadas como Associadas ou IPSAS 8 - Interesses em Empreendimentos Conjuntos,
tratando-se de entidades conjuntamente controladas.
O IASB salienta a importncia desta informao, que deve ser eficiente e eficaz para
responder s necessidades dos utilizadores das demonstraes financeiras e para a
consequente tomada de decises. Afirma que quanto maior o montante de recursos que
uma entidade do sector pblico adquira, gera e/ou tem a capacidade de implementar,
maior ser o passivo e maior o impacto econmico ou social das suas atividades, o mais
provvel que existir mais utilizadores interessados na informao das demonstraes
financeiras para obter informaes sobre a responsabilizao e tomada de deciso.
(ponto 4.7 do Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public
Sector Entities traduo nossa).

Embora elaboradas com o mesmo objetivo as estruturas conceptuais definidas pelo IASB,
pela IFAC e pelo normativo nacional apresentam diferentes estruturas. Atendendo s
diversas opes e s caractersticas da contabilidade pblica somos de opinio que a sua
estrutura conceptual no deveria afastar-se da atualmente existente em Portugal para o
setor privado devendo contudo ser acrescentado um captulo com a definio de entidades
contabilsticas e entidades de relato face s inmeras situaes existentes em que os
interesses pblicos e privados se cruzam e ou se substituem. Assim, somos de opinio que
a avaliao das estruturas conceptuais existentes, no sentido da harmonizao internacional
e nacional de conceitos constitu um elemento impulsionador no processo de convergncia
dos normativos.

- 95 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


CONCLUSO
Da anlise do estudo efetuado anteriormente resultou que, enquadrado num contexto
caracterizado

por

profundas

mutaes

tecnolgicas

econmicas,

onde

internacionalizao e a globalizao assumem uma importncia progressivamente mais


acentuada, o sistema contabilstico pblico portugus, no sendo alheio evoluo que se
faz sentir na sua envolvente, tem vindo, a desenvolver esforos no mbito da normalizao
contabilstica.
Assim sendo, em face do panorama apresentado, pode-se afirmar que no futuro da
normalizao contabilstica pblica portuguesa deve analisar-se o mbito do processo de
harmonizao europeu e internacional, derivado da globalizao subjacente economia
mundial.
Com efeito, ao nvel da globalizao dos mercados financeiros, as administraes pblicas
tm uma obrigao de interesse pblico perante os participantes no mercado (detentores de
ttulos de dvida pblica e investidores potenciais), que consiste em fornecer informaes
atualizadas, fiveis e comparveis sobre o seu desempenho financeiro e a sua situao, da
mesma forma que as empresas cotadas em Bolsa tm obrigaes perante os participantes
no mercado de aes.
Este acontecimento desencadeou um processo de harmonizao contabilstico, com o
objetivo presente da diminuio da diversidade contabilstica. Neste domnio, tem sido
considerada, como resposta, a proposta de normalizao levada a cabo pela IFAC, a nvel
mundial, com a publicao das IPSAS.
Para alm do fenmeno da globalizao, a integrao regional e desde logo entre ns a
integrao europeia no mbito da UE e da Moeda nica, implica obrigatoriamente a
existncia de controlos a nvel de polticas econmicas e fiscais, idealmente baseados num
sistema contabilstico nico. Como tal, a UE est a trabalhar no sentido de desenvolver as
Normas Europeias de Contabilidade do Setor Pblico (European Public Sector Accounting
Standards - EPSAS), que tm como referencial de trabalho as atuais 32 IPSAS, emitidas
pela IFAC, cujos requisitos podero vir a ser total ou parcialmente acolhidos no referencial
europeu. As EPSAS constituem um conjunto de normas da contabilidade harmonizadas do

- 96 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


setor pblico segundo o princpio da contabilidade do acrscimo, adaptado s exigncias
especficas dos Estados-Membros da UE92.
Com base no estudo comparativo elaborado possvel concluir que:

Ambos os normativos quer ao nvel nacional, quer ao nvel internacional, reforam


que os objetivos das demonstraes financeiras so essenciais na gesto financeira
pblica, e que uma vez satisfeitos, conduzem a melhores avaliaes da alocao dos
recursos pblicos, aumentando assim a transparncia e a responsabilidade na prestao
de contas. O normativo internacional vai mais longe, afirmando que h a necessidade
de divulgao de informao no financeira para o cumprimento dos objetivos
propostos pelas demonstraes financeiras.

O normativo internacional no apresenta qualquer sugesto ao nvel do plano de


contas, contudo conclumos que seria importante que o SNCP mantenha, com as
devidas adaptaes, alguns dos elementos constantes no POCP, nomeadamente o
plano de contas, e um quadro de contas nico, sem prejuzo da possibilidade e
eventual desagregao de contas que se revele necessria, desde que se respeitem as
regras e contedos das contas principais. Quanto ao quadro de contas proposto,
possvel concluir que sero necessrias alteraes relativamente estrutura existente
no POCP, para que se consiga obter a homogeneizao com o quadro de contas que se
encontra definido para o setor privado, na sequncia da adoo do SNC em Portugal.

A grande problemtica na definio de uma estrutura conceptual Pblica prende-se


com a disperso legislativa que existe relativamente a todos os conceitos relacionados
com a contabilidade pblica e ainda as diferentes interpretaes dessa mesma
regulamentao. Assim sendo, somos da opinio que seria possvel partir da estrutura
conceptual aplicvel ao sector privado, mas atender e adaptar o mesmo s
particularidades do setor pblico, nomeadamente quanto s diferentes caractersticas,
problemticas e terminologias. Conclumos que seria importante, que em Portugal, a
adaptao das IPSAS e a criao de uma estrutura conceptual, tenha em considerao
a normalizao contabilstica aplicada ao setor privado, uma vez que, alm de facilitar
a compreensibilidade e comparabilidade da informao financeira, ultrapassar-se- a
maior parte das diferenas de tratamento contabilstico atual e permitir a

92

Informao consultada em 23 de Agosto de 2013 em http://www.epsas.eu/en/

- 97 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


homogeneizao da informao econmica e financeira na tica da entidade
consolidante.

Relativamente mensurao, importante salientar que as IPSAS consideram a


adoo generalizada do justo valor, pela qualidade e relevncia da informao que
revelam. Contudo, necessrio ter em conta a existncia em paralelo da informao
oramental, que melhor se articula com o modelo do custo. Em Portugal ainda no h
consenso relativamente utilizao da contabilidade na base do acrscimo para a
vertente oramental da contabilidade pblica, embora a UE incentive fortemente a
uniformizao dos sistemas contabilsticos, aconselhando a utilizao apenas da
contabilidade de acrscimo no setor pblico. A UE afirma93 que este um instrumento
necessrio para evitar algumas das manipulaes que so permitidas pela
contabilidade de caixa, em que o pagamento pode ser antecipado ou adiado de forma a
ser registado no perodo que a administrao decida. A adoo de um conjunto nico
de normas de contabilidade de acrscimo a todos os nveis das administraes pblicas
na UE teria claras vantagens para a gesto e governao do setor pblico. Afirma
ainda, a UE que se espera que a contabilidade de acrscimo ao nvel microeconmico
no setor pblico melhore a eficcia e a eficincia das administraes pblicas e facilite
a obteno de liquidez, condio necessria para manter o funcionamento do servio
pblico. Tal como sucede com qualquer outra atividade econmica, a gesto e o
controlo da eficcia e da eficincia do setor pblico dependem da gesto e do controlo
da sua situao econmica e financeira e do seu desempenho. A contabilidade na base
do acrscimo com a digrafia como mtodo de registo o nico sistema geralmente
aceite que fornece a informao necessria de maneira fivel e atempada. A nossa
opinio, vai ao encontro com o defendido pela IFAC e pela UE, no sentido em que s
entidades pblicas como s privadas so confiados patrimnio e recursos para que
estas, faa uma gesto eficaz dos mesmo, os rentabilize, criando utilidade,
satisfazendo as necessidades sociais, obtenha retornos e que estes sejam iguais ou
superiores aos recursos que utilizou. A utilizao da contabilidade de caixa, na
vertente oramental, no tem em considerao os ativos confiados, as obrigaes
assumidas e os retornos obtidos, mas apenas o que num dado perodo limitado recebeu

93

Cf. Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu, relativo aplicao de elativo


aplicao de normas de contabilidade harmonizadas do setor pblico nos Estados-Membros a adequao
das IPSAS para os Estados-Membros

- 98 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


ou pagou, o que permitir apenas analisar ou apresentar uma pequena e potencialmente
enganadora parte da realidade.
Ainda nesta temtica, tambm possvel concluir, que as IPSAS, no apresentam uma
abordagem clara nos casos em que coexista a contabilidade patrimonial (base de
acrscimo) e a contabilidade oramental (base de caixa), nem fazem referncia a quaisquer
documentos previsionais ou informao prospetiva, mas apenas a documentos que
traduzem o desempenho passado.
A UE apresenta ainda algumas preocupaes relativamente s IPSAS, nomeadamente:

Atualmente, as normas IPSAS no descrevem com suficiente preciso as prticas


contabilsticas a seguir, tendo em conta que algumas dessas normas oferecem a
possibilidade de escolher entre vrios tratamentos contabilsticos alternativos, o
que, na prtica, limitaria a harmonizao;

Na atual fase de desenvolvimento, o conjunto de normas no est completo em


termos de cobertura ou da sua aplicabilidade prtica a alguns tipos importantes de
fluxos das administraes pblicas, tais como os impostos e as prestaes sociais, e
no tem suficientemente em conta as necessidades, caractersticas e interesses
especficos da comunicao de informaes no setor pblico. Uma questo
importante a capacidade das IPSAS para resolver o problema da consolidao das
contas de acordo com a definio das administraes pblicas, que constitui
atualmente um conceito fulcral da superviso oramental na UE.

Alm disso, o Conselho IPSAS no parece dispor atualmente de recursos


suficientes para garantir uma resposta, com a necessria rapidez e flexibilidade,
procura de novas normas e orientaes sobre as questes ligadas evoluo do
contexto oramental, em especial na sequncia da crise.

Para alm das preocupaes expendidas, a UE refere ainda preocupao com os custos
necessrios adoo das IPSAS. Com base na experincia dos pases para os quais existem
dados disponveis, num pas da UE de mdia dimenso, o custo possvel da passagem de
um sistema de contabilidade de caixa para um sistema de contabilidade de acrscimo,
poder elevar-se a 50 milhes de euros. Todas as estimativas de custos realizadas apontam
para um intervalo de 0,02-0,1 % do PIB. Acresce ainda a estes custos, o facto de que para a
aplicao de sistemas de contabilidade de acrscimo nos Estados-Membros necessrio
- 99 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


um investimento significativo em termos de liderana, conhecimentos periciais e recursos.
Considerando os novos conceitos, indispensvel uma significativa aposta na valorizao
ao nvel dos conhecimentos necessrios do profissional de contabilidade e um reforo da
formao tcnicas especializada.
Carvalho, (2011:21), refora a opinio da UE, referindo que, a resistncia mudana, a
velha burocracia instalada e os recursos financeiros j dispensados com a
implementao do POCP constituem barreiras ou limitaes de implementao com
sucesso de um novo sistema de normalizao contabilstica.
No entanto, importa salientar que a harmonizao permitiria reduzir custos e a burocracia,
face grande variedade de normas, planos, procedimentos contabilsticos e sistemas
informticos, existentes atualmente, o que a mdio e longo prazo, compensaria o
investimento.
Com este trabalho de investigao, esperamos ter proporcionado uma perspetiva dos
avanos verificados no mbito internacional e nacional e ter contribudo para uma melhor
compreenso da harmonizao contabilstica pblica. Mais uma vez reiteramos que, com
este estudo, que com a adaptao das IPSAS ao normativo nacional existente ser possvel
verificar uma melhor governao pblica, na medida em que permitir uma maior
responsabilidade dos gestores pblicos e levar consequente transparncia necessria ao
bom funcionamento dos mercados, permitindo a informao comparvel entre EstadosMembros e para efeitos de clculos da Contabilidade Nacional.
Espera-se igualmente, que o estudo desenvolvido apresente alguns contributos para a
matria em anlise e a sua implementao em Portugal, na medida em que sublinha reas
onde se dever concentrar os esforos, por forma a aumentar e melhorar o nvel de
harmonizao.
Todavia, o estudo desenvolvido no est isento de crticas, pelo que uma limitao que
sobressai deste trabalho relaciona-se com o facto de a intensidade de relato financeiro num
pas, resultar no s dos normativos contabilsticos, mas tambm do nvel de
implementao (enforcement). Consequentemente, possvel que um mtodo
contabilstico seja requerido, mas no utilizado e no aplicado nas demonstraes
financeiras respetivas. Este estudo baseou-se no pressuposto da harmonizao quer ao
- 100 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


nvel de conceitos, quer ao nvel de tratamento contabilstico e neste sentido, caso se
verifique uma diminuio do nmero de tratamentos contabilsticos permitidos, como
poder eventualmente suceder-se nas EPSAS, ou uma convergncia entre dois ou mais
normativos contabilsticos, ser certamente assente na base exposta neste trabalho.
No mbito do mestrado em auditoria, importante referenciar que a contabilidade pblica
harmonizada e com base no acrscimo melhora a transparncia, a responsabilizao
(accountability) e a comparabilidade em matria de apresentao de informaes
financeiras no setor pblico, podendo tambm servir para melhorar a eficincia e a eficcia
das auditorias pblicas. A auditoria apontada como um meio de garantia para a obteno
de dados atualizados e de elevada qualidade no sector pblico, na medida em que consegue
apurar que as demonstraes financeiras foram preparadas de acordo com princpios e
regras que por todos sejam aceites e compreendidos.
Das concluses e limitaes do presente trabalho, decorrem sugestes para o
desenvolvimento de futuros estudos mais exaustivos e complexos nesta temtica. Neste
sentido, sugerimos como estudos pertinentes, analisar o impacto da evoluo da
contabilidade analtica no sistema contabilstico pblico portugus, apresentando alguns
exemplos e analisando tambm o impacto das divergncias entre a contabilidade pblica e
a contabilidade nacional, nomeadamente aferir o que necessrio implementar na
contabilidade pblica para colmatar essas divergncias, quer ao nvel de normativos,
tratamento contabilsticos e conceitos, apontando exemplos de outros pases.
Um outro estudo, poder ser a anlise do impacto da aplicao do princpio contabilstico
da especializao (ou do acrscimo) na vertente oramental da contabilidade pblica
portuguesa, nomeadamente o impacto nos mapas oramentais e na qualidade da
informao oramental e ainda possvel sugerir um outro estudo, relativamente ao
impacto das alteraes na contabilizao de ativos intangveis nas contas pblicas.
Finalmente, seria ainda pertinente, alm das diferenas evidenciadas entre normativos
contabilsticos dos diferentes pases do Mundo que j aplicaram as IPSAS, analisar
tambm as diferenas e semelhanas subjacentes s respetivas estruturas conceptuais.
Assim, do atual contexto de efervescncia e mutaes no panorama contabilstico pblico
internacional, decorrem necessariamente inmeras possibilidades de investigao.

- 101 Mestrado em Auditoria

Impacto das IPSAS no Modelo Contabilstico Pblico Portugus


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