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Costos basados en Actividades - ABC

En la actualidad, muchas empresas tienen un problema fundamental al momento de la toma de decisiones sobre el costo de
sus productos, y es a causa de no obtener informacin confiable,
oportuna y veraz cuando se necesita, es por ello que en el presente informe se ha desarrollado el tratamiento contable del modelo
denominado Costos Basados en Actividades - ABC (Activity Based
Costing), ya que dicho modelo contribuye a solucionar dicho problema y a la viabilidad de la empresa en sus operaciones.

1. Generalidades
Uno de los problemas primordiales para toda organizacin, es la
asignacin de los costos a los productos en proceso como a los productos terminados en el proceso productivo en los distintos niveles
de la produccin. Esta necesidad de asignacin de costos encierra una
serie de propsitos, los cuales son de suma importancia para el manejo de la empresa. Al respecto, Horngren, Foster y Datar (1), refieren los
siguientes propsitos:
Proporcionar informacin para la toma de decisiones econmicas
Motivar a la alta gerencia y empleados; es decir, estimular el diseo
de productos ms sencillos de fabricar y menos costosos en su
servicio, as como alentar a los representantes de ventas, para que
promocionen los productos y servicios.
Justificar los costos imputados a los productos en proceso y terminados.
Medir ingresos y activos para reprtalos a los interesados externos
(Inversionistas).

Por ello, la necesidad urgente de implementar un sistema de asignacin de costos, que muestre y permita de manera oportuna y precisa aproximarnos al mximo al costo de los diferentes productos, de tal
manera que sean de utilidad para la determinacin de los precios de
los productos y otros aspectos relacionados a la toma de decisiones
empresariales.
Actualmente, en nuestro pas existen empresas productivas que
han ingresado a la automatizacin de su produccin y los productos
imponen demandas de consumo de recursos muy diferentes, presentndose en stas, dificultades crticas para determinar la forma ms

idnea de asignacin de los costos, especficamente, de los gastos

indirectos de fabricacin. Las horas de mano de obra directa, son
empleadas en casi todos los departamentos de produccin de estas
empresas, como nico factor de costos para aplicar los mismos a los
productos terminados, as como tambin, el factor de las horas mquina. El problema se agudiza cuando se trata de empresas que presentan una serie de productos distintos o heterogneos y exigen un
trajn y atencin desigual en cada uno de ellos.
Con respecto a los elementos de mano de obra y materias primas,
no se presentan mayores inconvenientes en su distribucin, dado que
su relacin es directa con los productos terminados.
Ante estas dificultades de asignacin de los gastos indirectos de
fabricacin a los productos terminados, es verdaderamente urgente
variar los mtodos tradicionales (como el de las horas mano de obra
directa, por ejemplo) para conseguir de esta manera informacin precisa del costo de los distintos tipos de productos. Alfredo Romero
Cecea (2) seala que actualmente las empresas, sin duda tienen conocimiento del costo de produccin total de todos sus productos; sin
embargo, no tienen idea, siquiera remota, de cunto le cuesta producir un artculo terminado unitario de un tipo de producto especfico y por tanto no pueden tomar decisiones correctamente sobre un
producto en especial, en cuanto a su importancia en el mercado, por
citar un ejemplo.
En el presente informe, trataremos de definir el funcionamiento
de uno de los novedosos mtodos de costeo, denominado Costos
Basados en Actividades - ABC (Activity Based Costing), que en la actualidad est siendo utilizado en diversas partes del mundo.
Debe advertirse que este sistema se enfoca en las actividades
como los objetos fundamentales de costos siendo de aplicacin a empresas comercializadoras y prestadoras de servicio, inclusive.

2. Definiciones
2.1. Costo
Segn Mallo (3), refiere que el concepto econmico de costo se
ha utilizado en dos versiones generales: la primera, en sentido
de consumo o sacrificio de recursos de factores productivos, y la
segunda en el sentido de costo alternativo o de oportunidad. El
costo alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado

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en el proceso productivo se mide de acuerdo con el beneficio

perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicacin alternativa; es decir, el costo de oportunidad es el valor de la mejor
alternativa que se pierde.
Por lo tanto, se puede decir que el Costo es el conjunto de esfuerzos y recursos que se invierten para obtener un bien, es decir,
se refiere al costo de inversin. Los costos en un sentido amplio,
son erogaciones o desembolsos para adquirir o producir bienes
o servicios.
As, Eric Kohler en su Diccionario para Contadores, seala que
es la erogacin o desembolso en efectivo, en otros bienes, en
acciones de capital o en servicios, o en la obligacin de incurrir
en ellos, identificados con las existencias.
La NIC 2 Inventarios nos seala en su prrafo 10 que El costo
de los inventarios comprender todos los costos derivados de su
adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que
se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
Refirindose en forma especfica al Costo de Adquisicin (Prrafo
11) y Costo de Transformacin (Prrafo 12).
Dentro de este ttulo nos preocuparemos en ofrecer las definiciones de los ms importantes trminos utilizados en el mtodo de
costeo denominado Mtodo ABC.

2.2. Costos Tradicionales

Los mtodos tradicionales asignan los costos basados en la
mano de obra directa, costos de materiales, ingresos u otros mtodos simples, lo cual limita la toma de decisiones importantes
sobre aquellas actividades que generan valor al producto final (4).
A continuacin graficamos, lo sealado por Di Stefano (5).
Mtodos Tradicionales
Esquema de asignacin de costos
Materia
prima

Mano de
obra

Carga fabril / Otros costos de fabricacin

Bases de prorrateo
Centros de servicio
Centros
Productivos

Bases de
prorrateo

Mdulos de aplicacin
Producto
A

Producto
B

"Mtodo Tradicional"
El costeo supone el siguiente camino: Si la unidad de costeo elegida es
un bien fsico, la materia prima y la mano de obra directa se cargan al
producto en forma directa, y la carga fabril se asignar directamente al
producto, de ser posible; o en forma directa al sector en el que se elabora
el producto, o a travs de bases de prorrateo y de manera indirecta al
sector; y luego desde el sector para pasar los costos al producto, a travs
de mdulos de aplicacin.
Las bases utilizadas no tienen por que ser nicas, para cada concepto
de costo, ni para cada sector distribuido (Bases mltiples); y los mdulos
utilizados pueden ser ms de uno para la transferencia de costos de cada
sector (Mdulos mixtos).
Si la unidad de costeo elegida es un sector, un proceso, un equipo, etc.;
los costos que se puedan, sern asignados directamente; y los restantes,
utilizando el esquema descrito anteriormente.

2.3. Costos Basados en Actividades (Activity Based Costing)

Segn Di Stefano (6), seala que el ABC comienza a utilizarse y
difundirse como tcnica de costeo a finales de la dcada del 80 y
principio de los 90. Sus autores, Robert S. Kaplan y Robin Cooper
profesores de Harvard y Claremont en USA respectivamente,
presentaron en principio a estas metodologas como superadoras de las que venan utilizndose hasta ese momento y luego,
ms asentado y elaborado el tema, como complementario de las
viejas y tradicionales herramientas.

En este perodo inicial e incipiente del ABC, Kaplan y Cooper opinaban: Los mtodos tradicionales de costeo utilizan bases de prorrateo o distribucin que son elegidas arbitrariamente, son estimativas y
no son representativas de la causa del costo o de la actividad desarrollada por los sectores cuyo costo de servicio se pretende distribuir.
La forma de asignar los costos de los sectores a los productos elaborados o servicios prestados; Mdulos de aplicacin, tiene los
mismos defectos que los anteriormente mencionados para las bases, y adems se utiliza como medio de asignacin de los costos
indirectos, a la mano de obra directa, an para los procesos automatizados.
Clarifiquemos hasta aqu un concepto; nunca de una base de
distribucin o prorrateo se podr pretender exactitud, y adems
creo que la misma no debe pretenderse, lo que se pretende es
precisin, la mxima posible dentro del criterio de costo beneficio que debe primar, y esto era, es y ser as, para cualquier
metodologa utilizada, inclusive en ABC.
El ABC, tambin segn Kaplan y Cooper, reviste las siguientes caractersticas: Los recursos se asignan directamente a las actividades, y
las actividades se asignan directamente a los productos o servicios
que se pretenden costear; y si la asignacin directa no es posible,
entonces se deben utilizar Inductores de costos, (Cost drivers), que
deben elegirse racionalmente, no en forma arbitraria, y deben ser
representativos de la causa del costo o de la actividad desarrollada.

Hoy, a casi dos dcadas de difusin del ABC, podemos encontrar muchos ejemplos de organizaciones que implantaron ABC, en
las cuales los Cost drivers fueron elegidos en forma estimativa y
aproximada, no siendo representativos de la causa del costo ni de
la actividad desarrollada. Kaplan y Cooper diran que dichas organizaciones estn haciendo una mala utilizacin de una buena herramienta, y es cierto. Lo mismo podemos decir de la utilizacin en
toda la historia y hasta la fecha, de los Mtodos tradicionales.

Los problemas generalmente no se encuentran en los modelos, y
frecuentemente se encuentran en su aplicacin.

Este nuevo mtodo de costeo desarrollado por Kaplan y Cooper,
trata de solucionar de una manera bastante satisfactoria el problema de la asignacin de los gastos indirectos de fabricacin a
los productos.

Como su propio nombre lo indica, este mtodo analiza las actividades de los departamentos indirectos o de soporte dentro de la
organizacin para calcular el costo de los productos terminados. Alfredo Romero Cecea, indica que este mtodo analiza las actividades porque distingue dos verdades simples, pero incuestionables:
En primer lugar, no son los productos sino las actividades las
que causan los costos.
En segundo lugar, son los productos los que consumen las
actividades. As es justamente como se enlazan los costos con
los productos por medio de las actividades, las cuales son
causa de los primeros y son consumidos por los segundos.
Debe precisarse que los costos basados en actividades no constituyen un sistema alternativo de costeo, al costeo por rdenes o
por procesos. La caracterstica peculiar de estos costos est dada
por su orientacin en las actividades como objetos fundamentales
de costos.

A continuacin graficamos, lo sealado por Di Stefano (7).

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INFORME ESPECIAL
Mtodo ABC
Esquema de asignacin de costos
Materia
prima

Mano de
obra

Carga fabril / Otros costos de fabricacin

Directo o Inductores
Actividad

Actividad

Directo o Inductores

Producto
A

Producto
B

"Mtodo ABC"
El ABC supone el siguiente camino: Si la unidad de costeo elegida es un
bien fsico, la materia prima y la mano de obra directa se cargan al producto en forma directa, y el resto de recursos directamente a las actividades; considerando tantas actividades como sea posible; y ante la imposibilidad de hacerlo en forma directa a las actividades, entonces se utilizarn
inductores de costos (Cost drivers). Y de las actividades a los productos,
en forma directa, de ser posible; y si no, utilizando inductores.
Si la unidad de costeo elegida es una actividad, se intentarn cargar a la misma los recursos en forma directa, y si no es posible hacerlo as, se utilizarn
inductores. De la misma forma si una actividad es recurso de otra actividad.
La verdad es que al ABC el nivel de anlisis "Producto", es el que menos
le interesa. Le resulta mucho ms interesante y le alcanza con conocer los
costos de las actividades. Si solamente se realizan las actividades necesarias,
que agregan valor, aquellas por las cuales el cliente "Externo o Interno", est
dispuesto a pagar; y dichas actividades se realizan cada vez mejor y cada
vez ms rpido (Lo que podemos llamar mejora continua), entonces lo que
se obtenga de esas actividades ser lo mejor y lo menos costoso. No hace
falta visualizar el costo de los artculos para arribar a esta conclusin.

2.4. Departamentos Indirectos

Los departamentos indirectos dentro del proceso productivo
constituyen medios organizacionales importantes que suministran o proveen actividades tiles a la empresa y le permiten investigar, disear, publicitar, promocionar, producir, vender y dar
apoyo de servicio a los productos o servicios.
2.5. Medidas de Actividad o Factores de Costos

De acuerdo con la bibliografa consultada, podemos reconocer a
las medidas de actividades, tambin como factores de costos u
orgenes de costo. Como hemos expresado, mediante el anlisis
de las actividades, con el Mtodo ABC se pueden obtener costos
unitarios de productos con mucha ms certeza y, para ello, lo
nico que se necesita hacer es conseguir la medida de actividad,
que mejor explique el comportamiento (origen y variacin) de
los gastos indirectos de fabricacin en su totalidad.
Un factor de costos es cualquier variable que afecta a los costos.
Quiere decir que, cuando se produce un cambio en ste, ocasionar una modificacin en el costo total. Estos factores sirven como
enlace entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricacin
y se pueden relacionar tambin con el producto terminado.
Asimismo, stos deben de estar definidos en unidades de actividades plena y perfectamente identificables. Algunos factores de
costos son medidas financieras que se encuentran en los sistemas contables, como mano de obra directa en la produccin y
las ventas en trminos monetarios (en Nuevos soles o dlares),
etc. Mientras que otras son variables no financieras, tales como
el nmero de piezas por producto, nmero de rdenes, nmero
de llamadas a los proveedores, nmero de horas, etc.

En esencia la mayora de los factores de costos son medidas del

nmero de transacciones involucradas en una actividad particular, por ello es que a los costos basados en actividades tambin
se le denominan Costeo a Base de Transacciones.
Los gastos indirectos de toda empresa constituyen una acumulacin de costos de produccin que no pueden aplicarse en forma
conveniente e individual, por ello se aplican en forma indirecta,
utilizando como base un factor de costos que sea comn a todos
los trabajos especficos de cada rea y que sea el mejor ndice
disponible del uso relativo de los productos o de los beneficios
derivados de las partidas de gastos indirectos. En este sentido,
Horngren y Sundem (8), en su libro, nos precisan que lo importante en este mtodo de costeo es que exista una relacin Causa y
Efecto, entre los gastos indirectos de fabricacin incurridos (causa) y el factor de costos elegido para su aplicacin (efecto).
A continuacin presentamos ejemplos de medidas de actividad o
factores de costos.
Distribucin
del costo

Costo de
Produccin

Gastos de
Ventas

Gastos de
Administracin

Departamentos
Indirectos

Produccin

Manejo de materiales
Ingeniera
Ensamblaje
Control de calidad
Empaque, embarque

Posibles factores de Costos

o Medidas de Actividad
Numero de unidades
producidas
Numero de ensambladura
Numero de rdenes de
produccin en cada rea
Costo de mano de obra
directa
Horas mano de obra directa
Horas maquina

Marketing o mercadotecnia

Numero de anuncios
Numero del personal de
venta
Monto de las ventas

Distribucin y
reparto

Numero de artculos
vendidos
Numero de clientes
Peso de los artculos
distribuidos

Servicio al
cliente

Numero de llamadas de
servicio
Numero de productos a
los que se les dio servicio
Horas dando servicio a
los clientes

Administracin y
estrategias

Numero de miembros
del departamento de
administracin
Horas de trabajo de
los miembros o personas independientes, as
como las remuneraciones u honorarios

3. Ventajas del Costo Basado en Actividades

Existen beneficios inherentes a este mtodo de asignacin de
gastos indirectos y son los siguientes:
Permiten obtener informacin precisa y oportuna de los procesos
y actividades existentes en la empresa, a efectos de desarrollar la
toma de decisiones.
Facilita a la empresa racionalizar y perfeccionar su capital de trabajo y su mano de obra entre otros.
En cada actividad de la empresa se desarrollara en forma ms dinmica las funciones propias, mostrando una tendencia directa hacia
el mercado, permitiendo mejorar su posicin en el mercado.

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Horngren y Sundem, sealan que costear en base a las actividades

alerta a la alta gerencia de la oportunidades que existen para ahorrar
en los costos (toma de decisiones).
Por ello, los beneficios relacionados a su uso podran resumirse
de la siguiente forma:
Producir las partes en procesos de costos ms bajos.
Disear partes para minimizar los costos de fabricacin
Modificar el equipo para reducir los costos
Aumentar el precio de los productos que tenan un precio por debajo del costo determinado segn este costeo basado en actividades.
Dejar de fabricar productos no rentables.
El empleo de esta informacin para mejorar las decisiones operativas en muchas oportunidades justifica el gasto adicional en implementar el mtodo ABC.
PASOS

4. Implementacin de un Sistema de Costos Basados en

Actividades
Para implementar un sistema de costos basados en actividades,
lo que se debe efectuar es, fundamentalmente, la distribucin de los
gastos indirectos de cada actividad por separado a cada tipo de producto con base en el consumo relativo que cada uno de los productos
haya hecho de cada actividad especfica.
Los autores Horngren, Foster y Datar, nos describen una forma de
implementacin de un sistema de costos basado en actividades (o en
trabajos), segn el diseo empleado por una importante empresa de
los Estados Unidos, el cual describimos a continuacin, complementada con la metodologa propuesta por Alfredo Romero Cecea.
COMENTARIO

DESCRIPCIN

1er.
Paso

Reconocimiento y anlisis del trabajo o actividad

que es objeto de costos seleccionado.

En esta etapa, las empresas pueden tener un trabajo determinado para cualquier volumen de produccin y para cada uno de los artculos a producir, en un orden de produccin. Este paso se realiza
separando las distintas actividades de apoyo que proveen los departamentos indirectos.
Estas actividades individuales, por ejemplo, pueden ser:
Manejo de materiales.
Ingeniera.
Preparacin para la produccin. Ingreso de informacin a las computadoras para el inicio de la
produccin.
Ensamblaje, soldaduras, insercin manual o mecanizada de piezas.
Control de calidad
Empaque y embarque, etc.

2do.
Paso

Identificacin de los elementos de costos directos para el trabajo o actividad.

Debemos indicar que los elementos bsicos y que sern considerados como directos al costo son:
Mano de Obra Directa y Materiales Directos.

3er.
Paso

Identificacin de los grupos de costos indirectos

asociados con el trabajo o actividad.

Se determinarn los gastos indirectos propios de la empresa.

4to.
Paso

Seleccin de la base de asignacin de costos a

utilizar en cada grupo de costos indirectos de
trabajo (Factores de Costos, Medidas de Actividad u Origen de Costo).

Mediante el criterio de causa y efecto, las empresas pueden seleccionar las bases de asignacin
de costos que son los factores de stos. Por ejemplo, por medio de entrevistas con el personal
operativo de cada departamento indirecto.

5to.
Paso

Una vez identificadas las medidas de actividad

apropiadas para cada departamento indirecto,
se debe calcular calcular la tasa por unidad
(costo unitario) de proveer cada actividad al
proceso productivo.

Dicha tasa o costo unitario se obtiene dividiendo el total de costo de una actividad especfica entre
el nmero de Unidades de Actividades consumidas de la medida de actividad o factor de costo
identificado, de la siguiente manera:
Costo Indirecto por
Costos Indirectos Totales de la Actividad Especifica
Unidad de Actividad = Numero total de Unidades de Actividades del Origen de Costo Especifico

6to.
Paso

Se debe reconocer el nmero de Unidades de

Actividad consumidas por cada artculo en su
produccin.

Para efectos de, finalmente, asignar los referidos gastos indirectos de fabricacin, como se puede
observar en el siguiente paso.

7mo.
Paso

Asignar los gastos indirectos de fabricacin a los

productos fabricados.

Lo que se deber realizarse es multiplicar el costo unitario de proveer cada actividad por el nmero de
Unidades de Actividad requeridas para cada producto en su fabricacin, de la siguiente forma:
Costo Indirecto de cada Actividad Costo Indirecto por
Numero de Unid. de Act.
=
x
a asignar a cada producto
Unidad de Actividad
Consumidas por actividad

Nota: Esta implementacin se deber efectuar por cada diferente tipo de gasto indirecto de fabricacin, dado que cada uno de ellos esta relacionado con una actividad distinta
y por consiguiente, es explicado por una medida de Actividad diferente tambin.

Para concluir, el costo unitario total de cada producto terminado ser igual a la sumatoria de lo siguiente:

Costo unitario Costo unitario de materia + Costo unitario de mano + Todos los costos unitarios indirectos de todas las actividades que hayan
Total de cada producto terminado =
prima directa

de obra directa
sido requeridas en la fabricacin de los referidos productos terminados.
Notas
(1) Horngren Charles T, Foster George y Datar Srikant M. CONTABILIDAD DE COSTOS Un Enfoque Gerencial. Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico D.F., 1996.
(2) Romero Cecea Alfredo. LA CONTABILIDAD GERENCIAL Y LOS NUEVOS METODOS DE COSTEO. Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C., Federacin de Colegios de
Profesionistas. Mxico, Octubre 1993.
(3) Mallo Carlos y aavvs. Contabilidad de Costos y Estratgica de Gestin. Prentice Hall Iberia. Madrid, 2000. Pgina 33.
(4) http://mayita-ruby.blogspot.com/2011/05/generadoras-sistema-tradicional-de.html
(5) Di Stefano, Victorio. La enseanza del ABC. Publicado en Costos y Gestin Thomson Reuters, 10/05/2007, Pgina 5. http://www.checkpoint.laleyonline.com.ar/maf/app/docu
ment?parentguid=i0ADFAB7DAC979BA481ACADC2F301D1AF&searchFrom=advance&docguid=i3E321C77F06B479CA71AF277160BB1E4&tocguid=i0ADFAB87ACBD80F081A
CD004DC188F1D
(6) Idem, pgina 2.
(7) Idem, pgina 6.
(8) Horngren Charles T., Sundem Gary L. CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA. Prentice-Hall Hispanoamericana, S.A. Mxico, 1994. n