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que un contrato es un acuerdo entre dos o ms partes que tiene claras consecuencias
econmicas, que las partes tienen poca o ninguna capacidad de evitar, por ser el
cumplimiento del acuerdo legalmente exigible.
La representacin de cumplir con las obligaciones de la subsidiaria si sta no cumple, no
establece montos con las partes. Como tal, la representacin no es un acuerdo contractual y
est fuera del alcance de la NIC 32 y la NIC 39. Adems, la NIC 32.AG12 aclara que pasivos
o activos que no tengan origen contractual (por ejemplo, impuestos sobre la renta que se
crean como resultado de los requisitos legales impuestos por los gobiernos) no son pasivos
financieros o activos financieros. Por lo tanto, el garante debera aplicar la NIC 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, y potencialmente contabilizar el
monto que podra ser obligado a pagar en virtud del acuerdo, si se cumplen los criterios
establecidos en la NIC 37.14.
Si la representacin es un acuerdo contractual entre el garante y un tercero, durante un
perodo especificado y, por lo tanto, no cumple con la definicin de un instrumento
financiero y est dentro del alcance de la NIC 39, la entidad debe analizar si el instrumento
cumple con la definicin de contrato de garanta financiera de la NIC 39.9. Un contrato de
garanta financiera slo existe cuando el garante se compromete a hacer pagos especficos
para reembolsar al tenedor por la prdida en la que incurre, porque un deudor incumple su
obligacin de pago de acuerdo con los trminos originales o modificados de un instrumento
de deuda. Si el garante no ha declarado explcitamente que estos contratos de garanta
financiera son contratos de seguros bajo NIIF 4 Contratos de seguro, debe registrar el
contrato de acuerdo con la NIC 39, midiendo el mismo a su valor razonable y
posteriormente se mide por el mayor de:
(1) la cantidad determinada de acuerdo con la NIC 37 o
(2) el importe inicialmente reconocido menos, la amortizacin acumulada reconocida de
acuerdo con la NIC 18 Ingresos ordinarios.
Los acuerdos contractuales que no cumplen con la definicin de un instrumento financiero
pero que no cumplen la definicin de contrato de garanta financiera se miden a valor
razonable con cambios en resultados debido a que el acuerdo contractual se ajusta a la
definicin de un derivado de la NIC 39.9. El acuerdo contractual debe cumplir los siguientes
criterios:
(1) la inversin inicial recibida por el garante es pequea comparada con la cantidad que
podra ser requerida pagar si se hace un reclamo en virtud del acuerdo contractual,
(2) el valor razonable de la acuerdo es impulsado por el riesgo de crdito del deudor, y
(3) el acuerdo ser cancelado en el futuro, ya sea si el titular presenta una demanda contra
el garante, o en su vencimiento existe una forma de liquidacin.
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Derivados Implcitos
Caso de estudio: Documento convertible en un nmero variable de acciones
Una entidad emite un documento (bono) con un valor nominal de $ 1.000. El documento
tiene un vencimiento de tres aos a partir de su fecha de emisin. El documento paga un
cupn anual del 10% y, en cualquier momento hasta su vencimiento, el titular puede
convertir el documento en un nmero de acciones, a su valor de cotizacin, a $1.000.
Supongamos que no hay costos de transaccin.
Anlisis conceptual
Analizando el caso se trata de un pasivo financiero con un derivado implcito de pasivo que
tiene un valor razonable nulo:
Los flujos de caja contractuales de los cupones al 10% anual y un pago en efectivo de
$ 1.000 (pasivo)
La caracterstica de conversin para convertir el pasivo en patrimonio del emisor al
precio de mercado en la fecha de conversin (derivado implcito de pasivo).
Para los documentos convertibles con pasivos derivados implcitos, el pasivo derivado
implcito se determina primero y el residual valor se asigna a la deuda principal. Sin
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embargo, en este caso, el derivado implcito de pasivo tiene un valor de mercado de cero,
por lo tanto, valor en libros inicial del pasivo principal es igual a su precio de la transaccin.
El asiento para el reconocimiento inicial es el siguiente:
Dr Efectivo CU1, 000
Cr Pasivo Deuda CU1, 000
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Anlisis
1. Si, el dinero en efectivo depositado en bancos es un instrumento financiero. Si una
entidad deposita dinero en un banco, es un activo financiero de la entidad, y un pasivo
financiero para el banco, dado que el banco posee una obligacin contractual de repagar el
efectivo a la entidad. Se encuentra dentro del alcance de la IAS 32.
2. No, el oro no es un instrumento financiero. Es un commodity. Esta fuera del alcance de la
IAS 32.
3. Si, una cuenta a cobrar comercial es un instrumento financiero. La cuenta a cobrar
comercial es un activo financiero dado que el dueo tiene un derecho contractual de recibir
dinero. Se encuentra dentro del alcance de la IAS 32.
4. Si, una inversin en un instrumento e deuda es un instrumento financiero. Inversiones en
instrumentos de deuda son activos financieros dado que el inversor tiene un derecho
contractual de recibir dinero. Se encuentra dentro del alcance de la IAS 32.
5. Si, una inversin en un instrumento de patrimonio es un instrumento financiero.
Inversiones en instrumentos de patrimonio son activos financieros dado que el inversor
posee un instrumento de patrimonio emitidos por otra entidad. Se encuentra dentro del
alcance de la IAS 32.
6. Mientras un inversin en una instrumento de patrimonio es un instrumento financiero
(activo financiero), si el inversor posee influencia significativa, control conjunto, o control
sobre la participante, la inversin generalmente se encuentra fuera del alcance de la IAS 32,
y contabilizada en cambio como inversin en asociada, joint venture, o subsidiaria.
7. No, gastos pagados por adelantado no es un instrumento financiero dado que no
resultar en la entrega o intercambio de efectivo u otro instrumento financiero. Estn por
fuera del alcance de la IAS 32.
8. Si, los arrendamientos financieros a cobrar o a pagar son un instrumento financiero. Se
encuentran dentro del alcance de la IAS 32. (Sin embargo, se encuentra fuera del alcance de
la IAS 39 excepto por el reconocimiento y medicin del impairment del leasing financiero a
cobrar)
9. No, los ingresos diferidos no se cumplen con la definicin de instrumentos financieros.
Los ingresos financieros se encuentran fuera del alcance de la IAS 32.
10. No, el impuesto diferido no cumple con la definicin de instrumentos financieros, dado
que no se genera a partir de derechos u obligaciones contractuales, pero s bajo
requerimientos estatutarios. Se encuentran por fuera del alcance de la IAS 32.
11. No, las provisiones no cumplen con la definicin de instrumentos financieros dado que
no se generan a partir del resultado de derechos u obligaciones contractuales. Se
encuentran por fuera del alcance de la IAS 32.
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Patrimonio
Pasivo
54.545
10
6.565
Intereses perdidos
Pasivo
6.565
Pasivo
Caja
60.000
Anlisis
1. Un bono perpetuo emitido (bono que no posee una fecha de vencimiento) y que paga un
5% inters por ao, debe ser clasificado como un pasivo financiero. Dado que dicho
instrumento posee una obligacin de pagar intereses, cumple la definicin de pasivo
financiero.
2. Una accin con rescate obligatorio (accin que ser reembolsada por la entidad en una
fecha futura) por un importe fijo de reembolso debe ser clasificada como un pasivo
financiero. Esto es as, debido a que el instrumento contiene una obligacin de pagar un
importe fijo de efectivo u otro activo financiero como reembolso de la accin, cumpliendo
de dicha forma con la definicin de pasivo financiero.
3. Una accin emitida que ser reembolsada a travs de un importe fijo de efectivo como
opcin del tenedor deber ser clasificada como un pasivo financiero. Esto es as, debido a
que la entidad no puede evitar la liquidacin en efectivo si el tenedor as lo requiere, por lo
que se cumple con la definicin de pasivo financiero.
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4. Una opcin de compra que permite al tenedor la compra de un nmero fijo de acciones
ordinarias de la Entidad A por un importe fijo de efectivo debe ser clasificado como
Patrimonio. Un contrato que ser (o puede ser) liquidado con patrimonio propio (ej.
Acciones) es clasificado como Patrimonio si est previsto el intercambio de un nmero fijo
de instrumentos de patrimonio propio (acciones) por un importe fijo de efectivo.
Efectivo
Pasivo financiero
Patrimonio
91.000
9.000
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Anlisis
El presente contrato se encuentra potencialmente dentro del alcance de la IAS 39 debido a
que es un contrato de compra o venta de un tem no financiero (Cobre) y el contrato se
encuentra sujeto a una potencial liquidacin neta.
Bajo la IAS 39, el contrato es considerado sujeto a una potencial liquidacin neta si el tem
no financiero que ser entregado se encuentra preparado para ser convertible en efectivo.
La presente condicin se cumple debido que el presente tem no financiero es
comercializado bajo un mercado activo. Por lo tanto, el contrato se encuentra bajo el
alcance de la IAS 39 a menos que sea una compra o venta normal.
No hay suficiente informacin en la pregunta para determinar si es una compra o venta
normal. El contrato ser considerado ser una compra o venta normal si la entidad tiene
intencin de liquidar el contrato tomando la entrega del tem no financiero y no tiene
informacin sobre:
Liquidacin neta
Acuerdos de compensacin
Venta poco despus de la entrega, con el objetivo de generar ganancias a travs de
fluctuaciones en el corto plazo en el precio o el margen del vendedor.
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Anlisis
No. La intencin de la direccin, as como su historia de cancelacin por el neto de contratos
similares se debe considerar al evaluar si los contratos estn fuera de mbito de la NIC 39.
Como se describi anteriormente, los contratos son homogneos. El hecho que A tenga un
historial de cancelaciones por el neto, implica que los mismos no se realizan con el
propsito de la entrega de cobre, de acuerdo sus expectativas de venta.
Por lo tanto, estos contratos no cumplen la exencin en el alcance previsto en la NIC 39.5,
en consecuencia, todos los contratos a plazo deben contabilizarse como derivados de
acuerdo con la NIC 39 ya que no puede sostenerse que estos contratos en su conjunto se
realicen de acuerdo a las necesidades operativas de la empresa.
Inversin
HTM
Efectivo
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93.400
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Basado en el flujo de fondos del instrumento de deuda (desembolso inicial 93.400, 5 cobros
anuales de intereses de 6.000 y cobro al vencimiento de 100.000) se puede ver que la TIR de
la inversin es de 7,64%.
Esta es la nica tasa de descuento que iguala el valor presente de los flujos futuros con el
precio de compra. Basados en la tasa de inters efectiva de 7,64% el costo amortizado e
ingresos por intereses reconocido cada ao durante la vida del activo financiero se computa
como se indica en la siguiente tabla:
Ao
20X1
20X2
20X3
20X4
20X5
(A)
Costo
amortizado
del perodo
93.400
94.533
95.753
97.066
98.479
(B)
Ingresos por
intereses (6%)
y repago del
principal
6.000
6.000
6.000
6.000
106.000
(C)
(D)
Ingresos por
Amortizacin (=(C)
interses (=(A) x (B))
7,64%)
7.133
7.220
7.313
7.413
7.521
1.133
1.220
1.313
1.413
1.521
Costo
amortizado
al final del
perodo =
(A) + (D)
94.533
95.753
97.066
98.479
-
20X1
6.000
1.133
(7.133)
20X2
6.000
1.220
(7.220)
20X3
6.000
1.313
(7.313)
20X4
6.000
1.413
(7.413)
20X5
6.000
(98.479)
(7.521)
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Antecedentes
La entidad debe eliminar un pasivo financiero de su balance cuando el obligacin
establecida en el contrato haya sido pagada, cancelada o haya expirado. Estas condiciones
se cumplen cuando el deudor paga al acreedor o cuando est legalmente dispensado de la
responsabilidad primaeria por ley o por el acreedor [NIIF 9].
Anlisis
La respuesta es NO, la gerencia no debe dar de baja las cuentas inactivas. La condicin para
desreconocer las cuentas slo se cumple cuando el deudor est legalmente dispensado de
la responsabilidad fundamental, ya sea por va judicial o por acuerdo con el acreedor. El
Banco M no ha sido legalmente liberado de la obligacin de pagar el cliente, por lo que debe
seguir reconociendo el pasivo por el saldo de depsitos de clientes. En algunos pases los
saldos inactivos se transfieren al gobierno, despus de un perodo especificado de tiempo.
El saldo debe ser dado de baja cuando dicho traslado se hace, sin embargo, la contrapartida
es contra efectivo y no contra ingresos.
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Si se mantiene el control del activo pero se transfiere sustancialmente todos los riesgos y
beneficios, se mantendr el activo por la parte de control mantenida por la Sociedad.
La entidad debe dar de baja un activo financiero o una parte de ella cuando, y slo cuando,
la entidad pierde el control de los derechos contractuales que componen el activo
financiero (o una parte de ella) [NIC 39, NIIF 7 y NIIF 9].
Respuesta
No, la entidad T no debe dar de baja las cuentas por cobrar. La transaccin debe ser
reconocida como un prstamo con colateral. La Entidad T no ha transferido los riesgos y
beneficios inherentes a las cuentas a cobrar a la entidad K y sigue expuesta al riesgo de
incumplimiento, ya que est obligada a recomprar los derechos de cobro a opcin de K.
Ejemplo Bajas de activos financieros donde la entidad ha transferido sustancialmente los
riesgos y beneficios de la propiedad incluye:
1. La venta de un activo financiero donde el vendedor no retiene ningn derecho ni
obligacin asociada con el activo vendido.
2. La venta de un activo financiero dnde el vendedor retien el derecho de recompra del
activo, per el precio de recompra se fija al valor razonable corriente del activo a la fecha de
la recompra.
3. La venta de un activo financiero dnde le vendedor retiene una opcion de recompra
sobre el activo pero esa opcin est deep out of the money (no es probable que esa
opcin ejecute).
4. La venta de un activo financiero donde el vendedor asume una opcin de recomprar el
activo (a opcin del comprador) y la opcin est deep out of the money (no es probable
que esa opcin ejecute).
Ejemplo Bajas de activos financieros cuando no ha retenido ni transferido
sustancialmente todos los riesgos y beneficios de la propiedad
Una entidad vende cuentas por cobrar con un valor en libros de $ 100.000 en $ 99.000 y le
da al comprador una garanta para compensarlo por prdidas por incobrabilidad hasta $
1.000, cuando las prdidas esperadas basadas en experiencia histrica son de $ 3.000.
La Entidad entiende que no ha retenido ni transferido sustancialmente todos los riesgos y
beneficios de la propiedad.
Por lo tanto debe evaluar si mantiene el control sobre el activo transferido:
Si mantiene el control el vendedor reconoce $ 1.000 como activo y el correspondiente
pasivo para reflejar la implicacin continuada (el importe mximo a pagar bajo la garanta) y
dar de baja el valor remanente por $ 99.000.
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Ejemplo prctico
Una entidad ha otorgado un prstamo de $ 3.000 realizado el 1 de enero de 2009, cuyo
cobro de intereses es de $ 195 al ao y el capital se cobra a la par el 31 de diciembre de
2013. Se contabiliza al costo amortizado. El 1 de enero ao 2013 realiza una transaccin por
lo que el prstamo es vendido a un banco por su valor razonable en ese momento de $
2.955, pero la entidad se compromete a reembolsar al banco cualquier monto que no sea
cobrado. La garanta proporcionada por la entidad tiene el efecto de que se retienen
sustancialmente los riesgos y beneficios del prstamo, que por lo tanto no se da de baja.
Por lo tanto la Entidad mantiene en libros el prstamo otorgado y continuar reconociendo
un inters mientras que mantenga el prstamo. Como recibe $ 2.955 por parte del banco, la
entidad reconoce un pasivo por dicho monto que aumentar hasta el monto del activo
mediante la utilizacin del mtodo del inters efectivo. El monto del pasivo ser igual al del
activo el da en que se espera dar de baja en cuentas al pasivo. En este caso particular, el
activo ser dado de baja en cuentas al momento de su vencimiento, el 31 de diciembre de
2013, cuando se realice el pago de $ 3.195 (el ltimo pago de intereses $ 195 y el reembolso
del capital por $ 3.000). De la misma manera el pasivo debe ser incrementado de $ 2.955 a $
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Dbito en $
2.955
Dbito en $
195
Dbito en $
240
31 de diciembre 2013
Deudas financieras
Prstamos a cobrar
Dbito en $
3.195
Crdito en $
2.955
Crdito en $
195
Crdito en $
240
Crdito en $
3.195
Este ltimo asiento se realiza al momento de que el deudor paga el prstamo en el banco,
por lo que la Entidad queda liberada del riesgo de incobrabilidad.
Este tratamiento contable implica reconocer una prdida de $ 45 en 2013, la cual era
esperada, ya que representa la diferencia entre el valor del activo a la fecha de la
transferencia ($ 3.000) y el efectivo realmente recibido ($ 2.955). Sin embargo, la IFRS 9
requiere que los diferentes elementos de la transaccin sean expuestos por separado, no
alcanza con hacer una simplificacin en el estado de resultados mostrando una prdida neta
de $ 45. Si el activo transferido hubiese sido contabilizado a su valor razonable con cambio a
resultados, ya hubiese sido valuado a $ 2.955 a la fecha de la transferencia, en ese caso la
prdida de $ 45 ya se hubiese reflejado en los estados financieros. Los asientos contables al
1 de enero de 2013 y 31 de diciembre de 2013 hubiesen sido similares los de arriba, con
excepcin de los asientos que devengan intereses los cuales mostramos a continuacin:
1 de enero al 31 de diciembre 2013
Intereses perdidos
Pasivo financiero
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Dbito en $
240
Crdito en $
240
19
Dbito en $
240
Crdito en $
195
45
Mientras que el monto total registrado en el estado de resultados arroja un total de cero, se
alcanza por diferentes metodologas el incremento de $ 240 en el valor del prstamo a
cobrar es reconocido mientras se devenga o cambia su valor razonable y en cuanto a la
deuda financiera los $ 240 del inters asociado se devengan mediante una tasa efectiva
constante. Esto significa, que cuando la entidad prepara sus estados contables a una fecha
interina, podra mostrar una ganancia o prdida neta asociada a dicha transaccin para una
fecha determinada, en caso de que cambie el valor razonable del activo. Sino,
eventualmente para evitar reconocer esta resultado, si designamos el pasivo financiero a su
valor razonable con cambio a resultados, el cambio en el valor razonable del pasivo
quedara ligado a los cambios en el valor razonable del activo.
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En la fecha del acuerdo, el valor de cotizacin fue de 1,00. El precio de las acciones haba
cado en aproximadamente un 25% a 0,75 el 31 de diciembre 2013. El acuerdo de compra
de acciones no fue designado como una cobertura de flujo de caja.
Solucin
El compromiso de compra de acciones a 1,00 es un derivado entre la fecha del compromiso
y la fecha de liquidacin. El derivado debe ser medido por su valor razonable y los cambios
en el valor razonable reconocidos en resultados. El valor razonable inicialmente es cero
(ignorando el valor temporal del dinero) y su valor razonable a la fecha de suscripcin
(liquidacin) es negativo 25 (un pasivo).
Ejemplo contabilizacin de instrumentos derivados:
El 15 de diciembre de 20X5, la entidad A obtiene una opcin que le da el derecho (no la
obligacin) a comprar 1.000 acciones de la entidad B el 15 de abril de 20X6 a un precio de $
100 por accin. El costo de cada opcin que A debe pagar es $ 3. El 15 de diciembre de
20X5, A registra:
_____________________________________________________
Instrumentos derivados (activo) 3.000
Disponible 3.000
____________________________________________________
La informacin de mercado sugiere que la entidad A puede vender cada opcin en $ 4. Por
lo tanto al 31 de diciembre de 20X5, A realiza el siguiente asiento para reconocer el
aumento en el valor razonable:
___________________________________________________________________
Instrumentos derivados (activo) 1.000
Ganancia por tenencia de derivados 1.000
___________________________________________________________________
El 15 de abril de 20X6, el valor razonable de cada opcin es $ 10, el valor de la accin es $
110. Debido a que el valor de la accin es mayor al valor pactado en la opcin, A ejerce la
opcin comprando 1.000 acciones a $ 100 cada una.
Bajo la NIC 39, los activos financieros se reconocen inicialmente al valor razonable, por lo
cual las acciones se reconocen a $110 en lugar del precio pagado de $ 100. Adicionalmente,
el activo (opcin) se da de baja (desreconoce), realizando el siguiente asiento:
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________________________________________________________________
Instrumentos derivados (activo) 6.000
Ganancia por tenencia de derivados 6.000
(para registrar el incremento en el valor razonable de la opcin de $6)
_________________________________________________________________
___________________________________________________________________
Inversin en acciones en B 110.000
Disponible
100.000
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Es una prctica comn en algunas empresas comerciales que determinen la provisin por
morosidad en las cuentas por cobrar utilizando una matriz de aprovisionamiento o frmula
similar, basado en el nmero de das que un prstamo o deuda es vencida, por ejemplo, 0%
si es menor de 90 das, el 20% si el 90 a 180 das, el 50% en caso de 180 a 365 das y 100%
en caso de ms de 365 das de retraso. Esto ser aceptable slo si la frmula se puede
demostrar para producir una estimacin suficientemente cercana conforme al mtodo
establecido en la NIC 39. [NIC 39. E. 4,5]. Al medir el deterioro de un prstamo con garanta
o seguro, los flujos de efectivo utilizados deben reflejar aquellas que puedan resultar de la
ejecucin hipotecaria menos costes para la obtencin y venta de la garanta, si es o no una
ejecucin hipotecaria es probable. [NIC 39. GA84]. La garanta en s no debe ser reconocido
como un activo separado a menos que cumpla los criterios de reconocimiento de un activo
en otro nivel. [NIC 39. E. 4.8].
El resumen tcnico de la norma ha sido preparado por el equipo tcnico de la Fundacin IFRS y no ha sido aprobado por el IASB. Para
conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Si se desea tener estos
elementos adicionales, es necesario que Usted se suscriba a la versin paga del IASB www.ifrs.org
Los ejemplos incluidos en este material han sido desarrollados por el equipo de ConsultasIFRS, Usted no puede copiar, derivar, editar,
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