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AINDA A RESTITUIO DOS TRIBUTOS INDIRETOS

Hugo de Brito Machado Segundo


Resumo
A restituio de tributos indiretos suscita questionamentos no apenas no Brasil, mas em
diversas partes do mundo, principalmente por conta da alegada repercusso ou traslao do
nus do tributo a consumidores finais. A jurisprudncia no Brasil tem dado ao assunto
tratamento inadequado, que termina por inviabilizar a tutela jurisdicional da relao tributria,
em prejuzo ao disposto no art. 5., XXXV, da CF/88 e prpria ideia de Estado de Direito. A
Corte Europeia de Justia tem preocupaes opostas quando do exame da matria. Reconhece
que a repercusso fenmeno de dificlima determinao e medio, e ocorre em relao a todos
os tributos, em maior ou em menor intensidade. Deve, por isso, ser levada em considerao pelo
legislador, na fixao das alquotas dos tributos incidentes sobre certos produtos, no mbito da
chamada poltica tributria, de forma macro, mas no pode ser invocada nas relaes
individuais, para negar ao sujeito passivo, legalmente definido como tal, direitos inerentes sua
posio na relao tributria. at contraditrio faz-lo e, ao mesmo passo, negar tais direitos
tambm ao contribuinte dito de fato. O preo pago pelo consumidor de produtos e servios,
ainda que encarecido pelo tributo pago pelo vendedor, no se torna indevido pelo fato de o
tributo assim vir a ser declarado, pelo que a restituio desse ltimo no deve ser obstaculizada
ou embaraada por conta da uma suposta traslao do nus do tributo.
Palavras-chave
Tributao indireta. Restituio do indbito. Corte Europeia de Justia. Repercusso.
nus do tributo.
Abstract
The repayment of indirect taxes raises questions not only in Brazil but in many parts of
the world, mainly because of the so called passing-on defense. Brazilian Courts has given
inadequate treatment to this subject, which, in fact, denies the judicial review of the tax relationship, violating the provisions of art. 5., XXXV, CF/88, and even the idea of rule of law. European
Court of Justice has different concerns when examining the matter, recognizing that the shift of
the tax burden is very difficult to determine and measure. It happens in relation to all taxes, to a
greater or lesser extent, and should be taken into consideration by the legislature in fixing the
rates of taxes on certain products, as a matter of tax policy, but not on individual relationships,
to deny the taxpayer rights, as the repayment of ultra vires taxes, especially because it would be
contradictory to do so and at the same time, deny such rights also to the ultimate consumer who
eventually supported the tax burden. The price paid by consumers for goods and services,

Mestre e Doutor em Direito. Membro do ICET Instituto Cearense de Estudos Tributrios.


Professor (Graduao, Mestrado e Doutorado) da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Cear, de cujo Programa de Ps-Graduao (Mestrado/Doutorado) Coordenador.
Visiting Scholar da Wirtschaftuniversitt, Viena, ustria.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

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although probably higher because of taxes, cannot be confused with these taxes, so the repayment of the latter should not be hindered or embarrassed because of a (supposed) shift of tax
burden.
Keywords
Indirect taxation. Restitution of ultra vires taxes. European Court of Justice. Tax shifting.
Burden of tax.

1. INTRODUO
Diversos questionamentos giram em torno da restituio de tributos
pagos indevidamente, especialmente daqueles considerados indiretos. Isso
porque a Fazenda Pblica no raro cria embaraos ou dificuldades sua restituio, adicionais queles bices que usualmente oferece devoluo de
tributos em geral. interessante observar, porm, que tais dificuldades no
so criadas apenas pelo Fisco brasileiro.1 Argumentos semelhantes so (ou j
foram) utilizados pelas Fazendas de diversos outros pases. A principal diferena, na verdade, est na forma como so considerados pelas Cortes encarregadas de apreciar os conflitos deles decorrentes. Em ltima anlise, o
entendimento dos Tribunais que define a forma como a restituio do tributo
indireto tratada em cada pas.
Em vista disso, neste estudo, no qual se pretende voltar2 ao tema da
restituio dos tributos indiretos, proceder-se-, de incio, a uma anlise comparada3 da jurisprudncia, cotejando, basicamente, o entendimento que a esse
respeito tm o Supremo Tribunal Federal (STF) e o Superior Tribunal de Justia (STJ), no Brasil, e a Corte de Justia Europeia (CJE) 4, no mbito da Comunidade Europeia. Examinar-se-o, ainda, julgados proferidos pelo STJ no
ano de 2012, referentes posio do consumidor de energia eltrica nas demandas que visam a questionar a incidncia do ICMS sobre a energia consumida, a fim de avaliar qual tratamento deve ser conferido aos contribuintes de fato dos tributos em questo.
1

Para anlise do assunto luz da realidade brasileira do incio dos anos 1980, confira-se
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983.
Em momento anterior, os problemas inerentes tributao indireta foram examinados pelo
autor deste trabalho, em face da jurisprudncia brasileira, e de uma forma mais abrangente
(envolvendo exame de seu trato em relao s imunidades subjetivas, s consequncias do
inadimplemento etc.), em MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011. No presente artigo, o assunto
ser revisitado, especificamente no que tange restituio do indbito, luz da experincia da
Comunidade Europeia e de recentes julgados do Superior Tribunal de Justia.
Como observam Scchetto e Marassi, a anlise comparada allows a better understanding of domestic law and its evolution. SACCHETTO, Claudio; MARASSI, Marco (ed.). Introduction to
comparative tax law. Rubbetino, 2008, Torino: Catanzaro, 2008, p. 8.
Os julgados da Corte de Justia Europeia (CJE), veiculados em todos os idiomas falados na
Comunidade Europeia (CE), inclusive em portugus, se acham disponveis na internet, no site
da Corte, em http://curia.europa.eu/jcms/jcms/j_6/

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Essa anlise jurisprudencial comparada permitir um reexame do assunto, notadamente no que tange ocorrncia da repercusso do nus econmico do tributo a terceiros, ao nus de prov-la e s suas possveis consequncias jurdicas. No se pretende, porm, com isso sugerir que as pessoas
que se ocuparam do assunto em outros pases sejam mais capazes do que as
que o fizeram no Brasil. Absolutamente. Alis, alguns argumentos desenvolvidos e utilizados no exterior no trato do assunto j haviam sido suscitados
por brasileiros5 com antecedncia, sendo a soluo encontrada pela Corte
Europeia de Justia, conforme ser visto a seguir, assemelhada quela contida no anteprojeto de Cdigo de Processo Tributrio elaborado por Gilberto
de Ulha Canto na dcada de 1960. A principal distino, no caso, no reside
tanto no que os estudiosos da matria afirmam, mas no posicionamento das
Cortes em torno dela. Mesmo na Europa, h diferena perceptvel entre o
entendimento manifestado por tribunais nacionais e aquele acolhido pela
Corte Europeia de Justia (ECJ), talvez fruto de uma menor subservincia desta ao Poder Tributante de cada pas membro, ou de uma preocupao mais
evidente na imposio de respeito s normas comunitrias violadas pelos
pases-membros.
Alm disso, se os problemas que se enfrentam em pases diferentes so
os mesmos, no h motivo para que uns no procurem conhecer a soluo
que outros a eles conferiram. Afinal, quando maior e mais intensa a troca de
ideias, maior a probabilidade de que as melhores delas sejam selecionadas. 6
Registro que este trabalho, no que tange anlise dos precedentes da
Corte de Justia Europeia, fruto7 de pesquisas de ps-doutorado realizadas
no ano de 2012 na Wirtschaftuniversitt, em Viena, no Institut fr sterreichisches und Internationales Steuerrecht, sob a orientao do Prof. Dr. Michael
Lang. Aproveito a oportunidade, portanto, para agradecer ao Prof. Lang, e a
todos os que compem o Instituto8, pela receptividade e pelo apoio, sem as
quais este pequeno estudo no teria sido possvel. O texto corresponde, outrossim, apresentao levada a efeito no Primeiro Congresso de Estudos
5

Veja-se, a respeito, NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas,


suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, e MACHADO, Brando. Repetio do
indbito no direito tributrio. In: MACHADO, Brando (Coord.). Direito Tributrio. Estudos
em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, 1984, p. 69. Nestes dois
excelentes textos, alis, h remisses a pronunciamentos ainda muito mais antigos, da doutrina (v.g., da Carvalho de Mendona) e da jurisprudncia (inmeros acrdos do STF anteriores
a 1940), no mesmo sentido por eles defendido.
Cf. RIDLEY, Matt. The rational optimist. How prosperity evolves. New York: Harper Collins,
2011, passim.
Algo do contedo deste trabalho constou do artigo Restituio do Tributo Indireto na jurisprudncia brasileira: notas sobre uma anlise comparada, publicado na Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 208. Nesta oportunidade, porm, faz-se anlise mais detida do assunto.
Especialmente ao Professor Pasquale Pistone, a Rene Pestuka, e aos colegas Csar Alejandro
Ruiz Jimnez, Daniel Fuentes, Felipe Vallada, Sebastian Pfeiffer, Pernille Jessen e Yinon Tzubery.
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talo-Brasileiros realizado em Bologna, em 12 de outubro de 2012, conjuntamente pela Faculdade de Direito da Universidade Federal do Cear e pela
Faculdade de Jurisprudncia da Universidade de Bologna, o que me faz
aproveitar a oportunidade para agradecer aos Professores Giovanni Luchetti
e Fabiana Mattioli pela amabilidade e pela gentileza com que receberam docentes e discentes do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC em sua
cidade.

2. O QUE SO TRIBUTOS INDIRETOS?


J que se est cogitando, aqui, da restituio de tributos considerados
indiretos, convm, de incio, defini-los ou identific-los. Trata-se de classificao antiga, feita h muitos sculos 9 por economistas e financistas. Stuart
Mill cuida do tema, nos Princpios de Economia Poltica (1848), nos seguintes
termos:
Um imposto direto aquele cobrado exatamente das pessoas
que se tenciona ou se deseja que o paguem. Impostos indiretos
so aqueles que so cobrados de uma pessoa, na expectativa ou
com a inteno de que esta se indenize custa de outra, tal como o imposto de consumo ou as taxas alfandegrias. O produtor ou o importador de uma mercadoria intimado a pagar um
imposto sobre esta, no com a inteno de cobrar dele uma contribuio especial, mas com a inteno de taxar, por seu intermdio, os consumidores da mercadoria, dos quais, como se supe, ele recuperar o montante, aumentando o preo da mesma.10

Com base nessa ideia, diz-se, at hoje, como se se tratasse de algo demasiadamente simples, que tributos indiretos so aqueles nos quais o contribuinte legalmente definido como tal, dito contribuinte de direito, transfere
ou repassa o nus representado pelo tributo a um terceiro, que o suporta
economicamente, sendo por isso chamado contribuinte de fato. J os tributos diretos seriam aqueles nos quais essa transferncia ou esse repasse no
aconteceria, reunindo-se por isso, na mesma pessoa, as figuras do contribuinte de fato e do contribuinte de direito. Ainda de forma igualmente simplista, se diz que os tributos incidentes sobre o patrimnio e a renda so diretos, enquanto os tributos incidentes sobre o consumo so indiretos.

10

H registro de seu uso na Idade Mdia, e mesmo antes disso, visto que a distino brotou de
outra, ainda mais antiga, que separa os impostos em reais e pessoais. Confira-se, a propsito,
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 61.
MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica. Com Algumas de suas Aplicaes
Filosofia Social. Traduo de Luiz Joo Barana. So Paulo: Nova Cultural, 1996, v. 2, p. 395.

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O problema que o critrio econmico, usado por Mill (e por tantos


outros), no permite a colocao dos tributos em uma ou em outra classe,
pois todos eles podem, conforme as circunstncias, ter o seu nus transferido
a um terceiro, na fixao dos preos correspondentes. Como todo custo, so
considerados e influenciam a formao do preo, sejam diretos ou indiretos.
O prprio Stuart Mill, a propsito, pouco depois de cuidar da classificao,
reconhece que o imposto de renda, embora em geral considerado direto,
pode, quando tem por contribuinte um produtor ou comerciante, implicar
um aumento de preos e, nessa condio, a respectiva transferncia de seu
nus a terceiros.11
A classificao, no obstante, continua largamente empregada at os
dias de hoje. E, se se pretende empreg-la, que se faa construindo-a de forma menos imperfeita, a saber, partindo no de critrios puramente econmicos, ou atrelados apenas a uma suposta (e efetiva) transferncia do nus econmico. Na verdade, devem-se considerar indiretos aqueles tributos que
oneram fatos que, de rigor, revelam capacidade para contribuir por parte de
pessoas diversas daquelas legalmente definidas como sujeito passivo, embora
estas ltimas participem igualmente de tais fatos. o caso dos impostos que
geralmente incidem sobre o consumo, os quais so graduados de modo a
alcanar a capacidade contributiva dos consumidores, e no dos produtores
ou revendedores. Da por que as alquotas desses impostos geralmente so
graduadas conforme a essencialidade dos produtos que oneram, o que feito
tendo em vista a capacidade contributiva de quem os consome, e no de
quem os produz ou vende.12
A realidade econmica sobre a qual o tributo incide, em suma, parece
ser critrio menos falho para se acolher a classificao. 13 o que orienta a
seguinte lio de Lapatza:
Normalmente, o legislador tentar estabelecer impostos sobre
quem possa pag-los, sobre quem tenha capacidade econmica
para suport-los.
11

12

13

MILL, John Stuart. Princpios de Economia Poltica. Com Algumas de suas Aplicaes
Filosofia Social. Traduo de Luiz Joo Barana. So Paulo: Nova Cultural, 1996, v. 2, p. 396.
Da a rejeio de Tarcsio Neviani ao uso do critrio econmico para classificar os tributos
em direitos e indiretos, eis que, economicamente, todos podem ser repassados a terceiros, ou
no, conforme as circunstncias. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos,
seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 80.
Produtos da cesta bsica, que figuram entre os principais itens consumidos por pessoas de
baixa capacidade para contribuir, so geralmente submetidos a nus tributrio menor que
produtos luxuosos ou suntuosos, em regras consumidos por pessoas mais ricas. E isso independentemente de os produtos da cesta bsica serem fabricados por uma grande companhia,
dotada de enorme capacidade para contribuir, e de o produto luxuoso ser fabricado por uma
modesta sociedade comercial, o que revela que a capacidade para contribuir almejada com o
tributo a do consumidor, e no a do contribuinte legalmente definido como tal.
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 97.
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A capacidade econmica de um indivduo depende de sua riqueza, e esta se evidencia direta ou indiretamente pela posse de
um patrimnio ou pela obteno de uma renda.
Os impostos que incidem sobre a renda e o patrimnio so, neste sentido, impostos diretos, j que gravam a riqueza em si
mesma, direta e imediatamente considerada.
Mas a riqueza de um indivduo pode se manifestar indiretamente atravs de sua utilizao; e sobre esta utilizao pode incidir
um imposto.
Os impostos indiretos tm por objeto exatamente as manifestaes indiretas de capacidade econmica, como a circulao ou o
consumo da riqueza.14

No o caso, porm, de criticar a classificao aqui. Isso poder ser feito a seguir. Por enquanto, o importante identificar quais tributos so considerados indiretos, tarefa cuja dificuldade testemunha a fragilidade da prpria classificao. Alis, a esse respeito curioso perceber que o legislador
jamais se arriscou a indicar ou arrolar quais tributos seriam indiretos 15.
Mesmo o art. 166 do CTN, que no entendimento da jurisprudncia se aplica a
tais tributos, no diz quais so eles, restringindo-se a uma vaga meno aos
tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do encargo financeiro. Por que o legislador no indicou quais so eles?
Sem entrar agora nessa discusso, o que importa que, para a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, so considerados indiretos o
ICMS, o IPI16 e o ISS17, este ltimo quando exigido por valores no fixos, a
14

15

16

17

LAPATZA, Jos Juan Ferreiro. Direito Tributrio teoria geral do tributo. So Paulo: Marcial
Pons/Manole, 2007, p. 165.
Cf. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas.
So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 35, p. 57.
O art. 166, do CTN, s tem aplicao aos tributos indiretos, isto , que se incorporam explicitamente aos preos, como o caso do ICMS, do IPI etc. (STJ, 1. T., AGA 452.588/SP, DJ de
5/4/2004, p. 205)
1. O ISS espcie tributria que pode funcionar como tributo direto ou indireto, a depender
da avaliao do caso concreto. 2. Via de regra, a base de clculo do ISS o preo do servio,
nos termos do art. 7. da Lei Complementar n. 116/2003, hiptese em que a exao assume a
caracterstica de tributo indireto, permitindo o repasse do encargo financeiro ao tomador do
servio. 3. Necessidade, na hiptese dos autos, de prova da no-repercusso do encargo financeiro do tributo, nos termos do art. 166 do CTN. [...] (STJ, 1. T., AgRg no Ag 692.583/RJ, j.
em 11/10/2005, DJ de 14/11/2005, p. 205, rep. DJ de 28/11/2005, p. 208). Exame do inteiro teor do
acrdo revela que as situaes nas quais o ISS seria indireto seriam aquelas nas quais sua
base de clculo o preo do servio, aplicando-se o art. 166 do CTN. Entretanto, nas hipteses
em que o ISS cobrado em valores fixos, como ocorre com as sociedades de profissionais liberais (Decreto-lei n. 406, art. 9., 1. e 3.), sua natureza direta e o art. 166 no se aplica,
pois inexiste vinculao entre os servios prestados e a base de clculo do imposto municipal,
sendo imprprio cogitar-se de transferncia do nus tributrio e, consequentemente, da aplicao do art. 166 do CTN (STJ, 2. T., REsp 724.684/RJ, j. em 3/5/2005, v. u., DJ de 1./7/2005, p.
493).

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saber, proporcionais ao preo do servio correspondente. No h uma fundamentao muito clara que explique por que tais tributos, e no outros,
como a CIDE-Combustveis, a COFINS, o PIS, o IRPJ calculado sobre o lucro
presumido, aqueles calculados e pagos no mbito do Simples Nacional etc.,
mas o relevante, no momento, aferir qual o tratamento conferido a esses
tributos que, de forma um tanto simplista, so considerados indiretos.

3. BICES CRIADOS PELA FAZENDA RESTITUIO DE TRIBUTOS INDIRETOS


conhecido o obstculo criado pela Fazenda Pblica para a restituio
de tributos indiretos. Alega-se que o contribuinte, ao vender mercadorias em
cujo preo o nus do tributo fora embutido, j fora devidamente ressarcido
ou reembolsado. Caso seja o pagamento do tributo considerado invlido,
restitui-lo ao contribuinte implicaria enriquecimento sem causa deste, que
receberia o reembolso duas vezes: uma do consumidor final, que o pagou
embutido no preo, e outra da Fazenda, ao devolv-lo por ser indevido. O
tributo no teria sido pago, na verdade, pelo contribuinte que pleiteia a
restituio, pelo que no poderia ser a ele devolvido, ainda que reconhecidamente indevido.
Trata-se do que, nos pases de lngua inglesa, ficou conhecido como
passing-on defense18, que seria, em uma traduo livre, uma defesa do repasse, j tendo sido utilizada inclusive em esferas no-tributrias, como no mbito da legislao concorrencial.19 No presente estudo, porm, ser examinada apenas a sua utilizao em matria tributria, e a receptividade que as
Cortes tm, ou no, a ela.
Naturalmente, permitir que o Estado permanea com a quantia paga a
ttulo de tributo indevido implica, por igual, enriquecimento sem causa deste. Entretanto prossegue o argumento fazendrio entre o locupletamento
do particular, e o do Estado, seria prefervel este ltimo, pois se trata do representante dos interesses de toda a coletividade.
Essa tese, como explicado, no foi empregada ou utilizada apenas pelas Fazenda Pblica brasileira. Ela , ou foi, empregada na Comunidade Europeia, no Reino Unido, no Canad, na Austrlia, nos Estados Unidos, e em
alguns outros pases. interessante, portanto, examinar como os Tribunais
de cada um desses lugares avaliaram o uso da passing-on defense, para que se
faa possvel uma anlise comparada dos argumentos utilizados e das preocupaes manifestadas.
18
19

Ou defence, com c, se se adotar como paradigma o ingls britnico


Cf. v.g., PARLAK, Sleyman. Passing-on Defence and Indirect Purchaser Standing: Should the
Passing-on Defence Be Rejected Now the Indirect Purchaser Has Standing after Manfredi and the White Paper of the European Commission? In: World Competition 33,
no. 1 (2010): 3153. The Netherlands: Kluwer Law International, 2010, p. 31 e ss.
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4. A POSIO DA JURISPRUDNCIA BRASILEIRA


4.1. A jurisprudncia do STF da primeira metade do Sculo XX
A passing-on defense tem sido utilizada pela Fazenda Pblica, no Brasil,
h muito tempo. H registros de sua invocao no relatrio e em votos
vencidos de acrdos proferidos pelo STF j nos primeiros anos do Sculo
XX. Mas, curiosamente, o Supremo Tribunal Federal a repelia de forma enftica. Ela encontrava acolhida em acrdos de Tribunais de Apelao, e, eventualmente, em um ou outro voto, no STF, mas era sempre rechaada pela
maioria da Corte.
A maioria dos Ministros tinha, poca, conscincia bastante clara a
respeito da separao entre a relao privada estabelecida entre comerciante
e consumidor, de um lado, e a relao de Direito Pblico havida entre o comerciante e o Fisco, de outro; e especialmente reconheciam que a invalidade
desta ltima no teria absolutamente nada a ver com a primeira. O seguinte
trecho do voto do Ministro Laudo Camargo, proferido no julgamento do RE
3.051, em 1938, bastante ilustrativo disso. Refutando a tese da Fazenda de
que o tributo indevido, por ter sido embutido nos preos, no poderia ser
restitudo ao contribuinte, o Ministro consignou que o accipiens nada tem a
ver com os negcios do solvens. Este, vendendo mercadorias de sua propriedade, por este ou aquele preo, com grande ou pequeno lucro, exerce um
direito que nada tem a ver com a obrigao daquele em no fazer prprio o
que alheio .20

4.2. A jurisprudncia do STF da segunda metade do Sculo XX


A insistncia da Fazenda em utilizar a tese, porm, fez com que ela
terminasse acolhida pelo Supremo Tribunal Federal. Como que a confirmar o
ditado popular sobre os efeitos da gua mole em pedra dura. Talvez pelo uso
equivocado de categorias civilistas, somadas a um conhecimento superficial
de economia e cincia das finanas, os Ministros passaram a aceitar que a
restituio visaria a recompor um dano causado pelo tributo indevido,
dano este que j teria sido recomposto no caso de o tributo haver sido pelo
contribuinte repassado a um terceiro.21 Se o contribuinte j recuperou o
desembolso ocasionado pelo pagamento do tributo, quando do recebimento
do preo, restituir-lhe o tributo, ainda que em virtude de ter sido indevido o

20

21

Cf. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas.
So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 24.
Cf. MACHADO, Brando. Repetio do indbito no direito tributrio. In: MACHADO, Brando (Coord.). Direito Tributrio. Estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. So
Paulo: Saraiva, 1984, p. 69.

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pagamento, propiciar-lhe-ia um duplo ressarcimento e, nessa condio, um


enriquecimento sem causa.
curioso observar que a repercusso de um custo nos preos pode
ocorrer, ou no. E pode ocorrer parcialmente, hiptese em que tambm apenas
parcialmente ainda que procedente a tese da passing-on defense a restituio poderia ser recusada. Por outro lado, inegvel que a repercusso do
nus consiste em fato extintivo ou impeditivo do direito do autor de uma
ao de restituio do indbito, sendo usualmente arguda pela Fazenda, na
condio de r. Assim, em princpio, o nus de provar a ocorrncia da repercusso, se pertinente a sua invocao, seria da Fazenda, e no do autor da
ao, a teor do que didaticamente dispe o art. 333, I, do CPC. Mas nada
disso foi considerado pelos Ministros do STF, que no s passaram a sempre
presumir a ocorrncia da repercusso, relativamente a certos impostos, como
a presumi-la sempre integral, imputando ao contribuinte o nus da impossvel prova em sentido contrrio.22
certo que, em sendo o tributo indevido, mant-lo com o Fisco igualmente implicaria locupletamento sem causa. No h como negar isso. Entretanto, como j explicado, o argumento Fazendrio, que terminou por prevalecer no mbito do STF, contorna essa dificuldade com o apelo ideia de
interesse pblico, aduzindo que, entre o locupletamento do contribuinte,
de um lado, e o da Fazenda Pblica, de outro, seria prefervel este ltimo,
que seria verificado em benefcio de toda a sociedade. H registro dessa justificativa para o enriquecimento sem causa estatal, por exemplo, em voto
proferido pelo Ministro Victor Nunes Leal, quando do julgamento do RE
46.450, em 1961. Posteriormente, ela passaria a contar com o aval de conceituados estudiosos.23
Assim, embora inicialmente rejeitada, a tese do passing-on defense firmou-se na jurisprudncia de maneira intensa, culminando com a edio da
Smula 71 do STF, que dispe: embora pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto.
Algum tempo depois, o Supremo Tribunal Federal observou que, em
certas hipteses, mesmo aqueles tributos por ele considerados indiretos
22

23

NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So


Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 150.
Estamos em que, se no h fundamento jurdico que ampare o Estado, no caso de haver
recebido valores indevidos de contribuintes que transferiram o impacto financeiro a terceiros,
tambm no h justo ttulo para que estes, os sujeitos passivos que no provaram haver suportado o encargo, possam predicar a devoluo. E na ausncia de ttulos de ambos os lados,
deve prevalecer o magno princpio da supremacia do interesse pblico ao do particular, incorporando-se as quantias ao patrimnio do Estado. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso
de Direito Tributrio. 12.ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 419). Nesse sentido, confira-se:
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 11.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 293.
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no haviam sido e nem teriam como s-lo repassados a terceiros. 24 Era o


que ocorria, por exemplo, em situaes em que o preo do produto era controlado pelo Poder Pblico, sujeito a tabelamento, quando a instituio do
tributo posteriormente considerado indevido no era acompanhada de alterao no preo correspondente. Tais situaes levaram a Corte a estabelecer
excees aplicao da Smula 71, a qual, no obstante, no foi cancelada.
Seu contedo apenas foi esclarecido pela Smula 547, segundo a qual cabe a restituio do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por
deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto
o quantum respectivo.
Veja-se que o entendimento cristalizado na Smula 547 do STF corresponde, em linhas gerais, ao que se acha positivado no art. 166 da Lei 5.172/66
(Cdigo Tributrio Nacional CTN), segundo o qual a restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a receb-la. Vale ressaltar, a propsito, que o art. 166 do CTN
posterior ao entendimento cristalizado nas aludidas smulas, podendo-se
dizer que uma consequncia delas. Isso porque, embora elas tenham sido
publicadas posteriormente ao CTN, os julgados que deram origem sua
edio comearam a surgir pelo menos vinte anos antes.
Seja como for, esse entendimento, acolhido pelo STF na primeira metade do Sculo XX, foi seguido pelo Superior Tribunal de Justia (STJ), que,
com o advento da Constituio Federal de 1988, passou a ter competncia
para apreciar, em ltima instncia, questes relacionadas interpretao da
legislao infraconstitucional (CF/88, art. 105, III).

4.3. A jurisprudncia do STJ quanto ao contribuinte de direito


A principal questo enfrentada pelo Superior Tribunal de Justia, na
interpretao e na aplicao do art. 166 do CTN, consistiu em saber quais so
os tributos que, por sua natureza, comportam a transferncia do respectivo
encargo financeiro. Isso porque a Fazenda se utilizava da passing-on defense
positivada no tal artigo em demandas de restituio do indbito relacionada
a praticamente todo tipo de tributo, a saber, imposto de renda, contribuies
previdencirias sobre a folha de pagamentos etc. Como o artigo no diz, sin-

24

Hugo de Brito Machado, a esse respeito, em livro publicado ainda em 1971, enumera outras
situaes nas quais evidente a inexistncia de repercusso do imposto indevidamente pago.
Assim , por exemplo, quando o erro cometido no preenchimento da guia de recolhimento;
ou na soma do imposto lanado, ou ainda em se tratando de desfazimento da operao que
provocou o fato gerador. MACHADO, Hugo de Brito. O ICM. So Paulo: Sugestes Literrias, 1971, p. 153.

232

v. 32.2, jul./dez. 2012

tomaticamente, quais so os tributos aos quais se aplica,25 e como todo tributo, em tese, pode ter o seu nus repassado a terceiros, o problema foi suscitado como preliminar na contestao de praticamente todo tipo de ao de
restituio do indbito.
Apreciando tais demandas, o STJ fixou entendimento no sentido de que o art.
166 do CTN seria aplicvel restituio do ICMS26, do IPI e do ISS no-fixo, trs
impostos considerados indiretos porquanto incidentes sobre o consumo. Embora
nem sempre haja uma fundamentao clara, nos julgados, sobre os motivos pelos
quais esses impostos, e no outros, so considerados indiretos, Hugo de Brito
Machado27 esclarece, nesse ponto, que o STJ parece ter se filiado doutrina de Marco Aurlio Greco, para quem o art. 166 contempla hipteses de tributos cujo fato
gerador, pelas suas peculiaridades, vincula duas pessoas que nele encontram elemento de aproximao.28 Por outras palavras, seriam indiretos aqueles tributos que
tm por fato gerador uma relao, vale dizer, uma operao ou um negcio, e cuja base de clculo, por isso mesmo, o valor dessa operao ou negcio. Assim, como tais relaes, operaes ou negcios tm dois polos ou partes, um deles, sendo escolhido pelo legislador como sujeito passivo, tem condies de transferir, na fixao do preo do negcio, o nus do tributo ao
outro. Isso pode explicar, por exemplo, o motivo pelo qual o ISS considerado indireto quando incidente sobre o valor do servio, mas reputado direto
quando calculado de acordo com o nmero de profissionais habilitados, em
uma sociedade de profissionais liberais.29
Pelos mesmos fundamentos, o imposto de renda 30 e as contribuies
previdencirias patronais31 foram considerados tributos direitos, no submetidos sistemtica do art. 166 do CTN.
25

26
27

28

29

30

NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So


Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 57.
Cf., v.g., EREsp 699.292/SP, no qual se reconhece a natureza indireta do ICMS.
MACHADO, Hugo de Brito. Repetio do indbito tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Repetio do Indbito. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 236.
GRECO, Marco Aurlio. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.).
Repetio do Indbito. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 282.
1. O ISS espcie tributria que pode funcionar como tributo direto ou indireto, a depender
da avaliao do caso concreto. 2. Via de regra, a base de clculo do ISS o preo do servio,
nos termos do art. 7. da Lei Complementar 116/2003, hiptese em que a exao assume a caracterstica de tributo indireto, permitindo o repasse do encargo financeiro ao tomador do
servio. 3. Necessidade, na hiptese dos autos, de prova da no-repercusso do encargo financeiro do tributo, nos termos do art. 166 do CTN. [...] (STJ, 1 T., AgRg no Ag 692.583/RJ,
Rel. Min. Denise Arruda, j. em 11/10/2005, DJ de 14/11/2005, p. 205, rep. DJ de 28/11/2005, p.
208). Exame do inteiro teor do acrdo revela que as situaes nas quais o ISS seria indireto
seriam aquelas nas quais sua base de clculo o preo do servio, aplicando-se o art. 166 do
CTN. Entretanto, nas hipteses em que o ISS cobrado em valores fixos, como ocorre com as
sociedades de profissionais liberais, sua natureza direta e o art. 166 no se aplica, como se
decidiu no julgamento do REsp 724.684/RJ, Rel. Min. Castro Meira, j. em 3/5/2005, v. u., DJ de
1/7/2005, p. 493.
pacfica a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no sentido de que o adicional de
imposto de renda, por tratar-se de tributo direto, no comporta repercusso, sendo dispensNomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

233

Quanto s contribuies previdencirias, h dois aspectos que merecem registro.


O primeiro diz respeito introduo, na legislao ordinria, de norma contendo de forma expressa a passing-on defense, com a ntida finalidade
de proteger os cofres pblicos dos efeitos da deciso do STF que considerou inconstitucional a exigncia de contribuies previdencirias sobre pagamentos feitos a autnomos e administradores, que no se subsumiriam ao
conceito de folha de salrios originalmente contido no art. 195 da Constituio Federal de 1988 (CF/88). De fato, com o ntido propsito de no restituir o tributo cuja inconstitucionalidade fora reconhecida, o Poder Pblico editou a Lei 9.032/95, que inseriu no art. 89 da Lei 8.212/91 um pargrafo com a
seguinte redao:
1 Admitir-se- apenas a restituio ou a compensao de contribuio a cargo da empresa, recolhida ao Instituto Nacional do
Seguro Social (INSS), que, por sua natureza, no tenha sido
transferida ao custo de bem ou servio oferecido sociedade.

Conforme ser visto mais adiante, algo semelhante ocorreu no mbito


da Comunidade Europeia (CE), na ustria.
Outro aspecto curioso, ainda no que tange ao uso da passing-on defense em
relao s contribuies previdencirias, que o STJ deixou de aplicar o aludido
dispositivo de lei, por considerar que tais tributos no so indiretos e no se sujeitam ao disposto no art. 166 do CTN, mas no houve a declarao formal da inconstitucionalidade do art. 89, 1., da Lei 8.212/91, em clara ofensa ao art. 97 da CF/88.
Trata-se de prtica no rara no mbito dos Tribunais brasileiros, tanto que levou o
STF a editar, posteriormente, a Smula Vinculante 10, segundo a qual Viola a
clusula de reserva de plenrio (CF, artigo 97) a deciso de rgo fracionrio de
tribunal que, embora no declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo do poder pblico, afasta sua incidncia, no todo ou em parte..
De uma forma ou de outra, o que importa que o critrio usado pelo
STJ para apartar tributos diretos e tributos indiretos no to claro e ntido
quanto parece. De fato, por que no submeter a ele, tambm, o Imposto de
Transmisso Onerosa e Inter Vivos de Bens Imveis (ITBI)? E a CIDEcombustveis? A COFINS e o PIS? O Imposto de Renda incidente sobre o
faturamento, quando cobrado sobre o lucro presumido? Por outro lado,

31

vel a prova do no-repasse ao contribuinte de fato. Assim, para a restituio dos valores indevidamente recolhidos a ttulo de adicional de imposto de renda, inaplicvel o teor do art.
166 do CTN, que se dirige aos tributos indiretos (STJ, 2. T., REsp 198.508/SP, j. em 8/3/2005,
DJ de 16/5/2005, p. 276)
A 1. Seo do STJ, por ocasio do julgamento do EREsp 189.052/SP, em 12/3/2003, afastou a
necessidade de comprovao da no transferncia do encargo de que trata o art. 166 do CTN,
relativamente s contribuies previdencirias, por entender se tratar de tributo direto, que
no comporta o repasse de seu nus financeiro (REsp 529.733/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 3/5/2004)

234

v. 32.2, jul./dez. 2012

mesmo os tais impostos indiretos nem sempre tm seu nus repassados aos
preos, e, mais importante, eles, mesmo indiretos, so juridicamente pagos
pelos contribuintes e apenas economicamente suportados pelos consumidores, ditos contribuintes de fato. Tais crticas sero retomadas a seguir, principalmente depois de se examinar o trato que mesma questo deu a Corte
Europeia de Justia (CJE).
Enfim, conquanto tenha, bem ou mal, definido a quais tributos o art.
166 do CTN se aplica, o STJ no tem aprofundado a discusso relativa repercusso do tributo em si mesma, e, tal como fazia o STF, sempre presume a
repercusso integral do nus do tributo. Assim, exige do contribuinte dito
de direito, como condio para lhe reconhecer legitimidade ativa ad causam,
a prova de que no houve o repasse do nus, ou de que o contribuinte de
fato o autorizou a pleitear a restituio. Como essa prova praticamente
impossvel, assim como a identificao e a localizao dos contribuintes de
fato para que se consiga a tal autorizao, a restituio do tributo, mesmo
indevido, dificilmente acontece.
Poder-se-ia dizer, em defesa da posio adotada pelo STJ, que ele se
teria limitado a aplicar o art. 166 do CTN. Se tal dispositivo exige condio
impossvel para que se restitua um tributo pago indevidamente, ele seria
inconstitucional, o que suscitaria outra questo, a ser deslindada, em ltima
anlise, pelo STF, e no pelo STJ. Ocorre que possvel entender o art. 166 do
CTN como aplicvel apenas queles tributos em relao aos quais a lei define
mais de um sujeito passivo, ou aloja mais de uma pessoa no polo passivo da
relao tributria. o caso de tributos, ou, melhor dizendo, obrigaes tributrias (que podem dizer respeito a qualquer espcie ou subespcie de tributo)
que tm em seu polo passivo mais de um contribuinte (v.g., imvel com coproprietrios, devedores solidrios do IPTU por fora do art. 124, I, do CTN),
ou contribuinte(s) e responsvel(is) tributrio(s) 32. Veja-se: a prpria lei indica
uma pluralidade de devedores ou sujeitos passivos. Em tais hipteses, ambos
podem discutir os termos da relao jurdica, da qual participam, mas, se o
tributo for pago, razovel que se restitua quele que efetivamente (e vejase a diferena! em qualquer caso, juridicamente) o houver pago.
O STJ tambm tem aplicado o art. 166 do CTN a essas hipteses 33, pelo
que poderia t-lo considerado abrangente apenas delas, em uma interpreta32

33

Confira-se, a propsito, MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Substituio Tributria e


realidades afins - legitimidade ativa "ad causam". Revista Dialtica de Direito Tributrio, So
Paulo, v. 1, n.68, p. 61-76, 2001.
TRIBUTRIO. FUNRURAL. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM DO ADQUIRENTE DA
MATRIA-PRIMA DE PRODUTOR RURAL. ART. 166 DO CTN. PRECEDENTES. AGRAVO
NO PROVIDO. 1. "A jurisprudncia desta Corte firmou-se no sentido de que a pessoa jurdica adquirente de produtos rurais responsvel tributrio pelo recolhimento da contribuio
para o FUNRURAL sobre a comercializao do produto agrcola, tendo legitimidade tosomente para discutir a legalidade ou constitucionalidade da exigncia, mas no para pleitear
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

235

o conforme a Constituio que no estaria situada fora de suas atribuies


(at porque, em ltimo caso, trata-se de Corte que tambm dotada da competncia para realizar o controle difuso de constitucionalidade, desde que
respeitado o art. 97 da CF/88). Voltar-se- a esse ponto na parte final deste
artigo.

4.4. A jurisprudncia do STJ quanto ao contribuinte de fato e suas


oscilaes
Ao lado da discusso relacionada legitimidade do contribuinte de
direito para pleitear a restituio do indbito tributrio, e at como consequncia das respostas da jurisprudncia a ela, suscitou-se a questo de saber
se o contribuinte de fato poderia pleitear essa restituio. Realmente, se o
contribuinte de fato tem o poder de autorizar o de direito a pleitear a
restituio, por que no poderia faz-lo em nome prprio? Se a justificativa
para se denegar a restituio ao contribuinte de direito o suposto repasse
do tributo ao contribuinte de fato, que teria verdadeiramente arcado com
o nus do tributo, nada mais lgico que reconhecer a este a legitimidade para
essa recuperao.
Apreciando tais demandas, durante largo perodo o STJ reconhecia legitimidade ao contribuinte dito de fato, o qual, por presumir-se ter sofrido
a repercusso, no precisaria, em tese, prov-la. Tais decises diziam respeito, basicamente, a consumidores de energia eltrica e a compradores de produtos submetidos incidncia do IPI.
Mas esse entendimento foi modificado, passando a Corte a negar tambm ao contribuinte de fato a legitimidade para pleitear a restituio 34.
Com isso, tornou-se ainda mais difcil algum conseguir repetir o indbito
tributrio, relativamente aos tributos classificados como indiretos.
O mais curioso, a esse respeito, que as decises que alteraram a jurisprudncia para negar legitimidade ao contribuinte de fato partiram de
premissas contraditrias com a tese, pacfica no STJ, de que o art. 166 do CTN
seria aplicvel a tais tributos e de que, por isso, tampouco o contribuinte de
direito poderia, em regra, obter essa restituio. De fato, as decises fazem
remisso a opinio de autores que sustentam que o art. 166 inconstitucional, ou, na melhor das hipteses, inaplicvel aos tributos ditos indiretos,
classificao que duramente criticam.

34

em nome prprio a restituio ou compensao do tributo, a no ser que atendidos os ditames


do art. 166 do CTN" (REsp 961.178/RS, Rel. Min. ELIANA CALMON, Segunda Turma, DJe
25/05/09). 2. Agravo regimental no provido. (STJ, 1. T, AgRg no AREsp 198.160/PI, Rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, julgado em 09/10/2012, DJe 16/10/2012)
STJ, 2. T, REsp 1147362/MT, DJe de 19/08/2010.

236

v. 32.2, jul./dez. 2012

Assim, em suma, o STJ passou a adotar uma forma de pensamento para negar legitimidade ao contribuinte de direito, calcada na natureza indireta do ICMS, do IPI e do ISS, e na relevncia jurdica do repasse do nus
ao contribuinte de fato, e outra forma, radicalmente oposta, para negar
legitimidade tambm ao contribuinte de fato, apoiada na irrelevncia jurdica do aludido repasse e na fragilidade da classificao dos impostos em
diretos e indiretos. E, o que pior, nenhuma referncia se fez ao fato de que
o prprio STJ, por anos a fio, acolhia o entendimento contrrio, nem mesmo
para se explicar as razes pelas quais a jurisprudncia se estaria modificando.
Nem preciso dizer que essa forma de pensamento, alm de contraditria, viola clara e diretamente a garantia fundamental tutela jurisdicional
(CF/88, art. 5., XXXV), pois deixa uma leso ao direito do contribuinte, causada pela cobrana de um tributo indevido, inteiramente imune apreciao
judicial.
Em momento posterior, talvez sensvel s crticas recebidas da comunidade acadmica e advertido dos efeitos nefastos dos seus entendimentos
em torno da tributao indireta vistos em conjunto, o STJ abriu exceo, apenas, para os consumidores de energia eltrica, em face da natureza peculiar
da relao entre estes e as empresas concessionrias e da forma como definido o valor das tarifas correspondentes. O entendimento, veja-se, no foi
inteiramente modificado, mas apenas esclareceu-se no ser ele aplicvel aos
casos de energia eltrica, embora alguns julgados anteriores, que eram de
consumidores de energia, sugerissem o contrrio. 35
Essa oscilao na jurisprudncia criou algumas situaes paradoxais,
as quais talvez s deixem mais evidente o equvoco na forma como tm sido
tratados os impostos considerados indiretos no Brasil. De fato, durante o
largo perodo em que o STJ reconhecia legitimidade aos consumidores de
energia, muitos destes iniciaram demandas questionando o ICMS incidente
na energia consumida. E pleiteavam no apenas a restituio do indbito,
mas retificao dos valores cobrados, em relao ao perodo futuro. Muitos
obtiveram liminares, confirmadas por sentenas e acrdos de TJ, suspendendo a exigibilidade dos valores questionados, a serem extintos quando do
respectivo trnsito em julgado (CTN, art. 156, X). Quando tais processos chegaram ao STJ, este alterou o entendimento at ento pacfico em sua jurisprudncia e passou a negar legitimidade aos contribuintes de fato. A consequncia foi a extino, sem julgamento de mrito, de muitos dos referidos
processos, o que gerou uma situao paradoxal: de quem a Fazenda Estadual
poderia cobrar os valores atrasados, no pagos em virtude da liminar?
Se pretendesse cobrar das concessionrias, estas diriam, com razo,
que no haviam descontado os valores dos consumidores de energia, em
35

STJ, 1. S, REsp 1.278.668/RS e REsp 1.299.303/SC.


Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

237

cumprimento a uma deciso judicial, no podendo ser compelida a pag-los


agora. E, se cobrasse dos consumidores, estes seriam colocados na inusitada
situao de contribuintes de uma exao que no puderam discutir judicialmente por no serem seus... contribuintes!
Com a retificao da jurisprudncia, esse paradoxo pode ser resolvido,
mas subsistem outros, seja pelo fato de se negar legitimidade aos demais
contribuintes de fato, seja pelo fato de se negar essa legitimidade, como
regra geral, aos contribuintes de direito. Voltar-se- a tais temas ao final
deste artigo. Por enquanto, releva notar, apenas, que, em sntese, no mbito
da jurisprudncia atual do STJ, relativamente ao ICMS, ao IPI e ao ISS nofixo:
a) o contribuinte dito de direito no pode pleitear a restituio do
tributo pago indevidamente, a menos que comprove no ter repassado o
nus do tributo a terceiros, ou esteja autorizado por estes a receb-la, presumindo-se ocorrer sempre e integralmente a repercusso;
b) o contribuinte de fato tampouco pode pleitear, em nome prprio,
a restituio, por no participar de relao jurdica com o Fisco, ressalvandose apenas o caso dos consumidores de energia eltrica. Coloca-se o consumidor, dito contribuinte de fato, na peculiarssima condio de ter de autorizar
o contribuinte de direito a pleitear algo que no pode fazer em nome prprio.36

5. EXAME DA QUESTO NO MBITO DA COMUNIDADE EUROPEIA


5.1. Preliminarmente
O argumento segundo o qual o tributo, conquanto indevido, teria sido
pelo contribuinte repassado a terceiros no privativo das autoridades
fiscais brasileiras. Foi imaginado, e invocado, em alguns outros lugares.
Antes de se iniciar, porm, uma anlise comparada, preciso ter ateno para possveis particularidades das ordens jurdicas a serem cotejadas, as

36

Da continuar inteiramente atual a observao arguta de Ives Gandra da Silva Martins, para
quem a figura do contribuinte de fato, alm de no encontrar amparo no art. 121 do CTN, seria um contribuinte castrado, j que, teoricamente, seria o titular do direito, mas no o poderia exercer diretamente. Vale dizer, seria um contribuinte capaz de impedir a restituio do
indbito, mas no um contribuinte capaz de repetir. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Repetio do Indbito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Repetio do Indbito. So Paulo:
Resenha Tributria, 1983, p. 161. De fato, no h a menor lgica em um terceiro no poder ser
cobrado pela Fazenda para pagar o tributo, no poder repetir esse tributo, quando pago indevidamente, mas poder autorizar o contribuinte a pleitear essa restituio. Cf. NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 235.

238

v. 32.2, jul./dez. 2012

quais devem ser lembradas quando se avaliarem as solues que em um ou


em outro lugar foram adotadas. No que mais de perto interessa aos propsitos deste artigo, a forma como os preos so formados e como os tributos
sobre eles se acrescentam, assim como a posio de compradores e vendedores na relao jurdica tributria no mbito da qual o pagamento indevido
acontece podem ser diferentes de pas para pas. Isso tem reflexos bvios no
uso da passing-on defense, tornando-a menos ou mais inaceitvel, a depender
do caso.
Por isso, nas linhas seguintes, escolheu-se, para comparao, apenas a
Comunidade Europeia, no mbito da qual a questo fora suscitada relativamente a impostos equivalentes ao ICMS e ao IPI brasileiros37. O trato do problema em outros pases, como no Canad, nos Estados Unidos, no Reino
Unido, em Israel e na Austrlia, ser rapidamente mencionado ao final deste
tpico, mas seu aprofundamento, que tornaria o presente artigo demasiadamente extenso, ser deixado para outro momento.

5.2. Surgimento da questo no plano domstico, no Direito Dinamarqus


O surgimento da tese da passing-on defense e a sua aceitao pela jurisprudncia na Europa deu-se, em um primeiro momento, no mbito do Direito Dinamarqus, ao final da primeira metade do Sculo XX, coincidentemente mais ou menos na mesma poca em que o Supremo Tribunal Federal, no
Brasil, passou a se impressionar mais fortemente com ela. Mas preciso notar
a particularidade da situao dinamarquesa, que levou juzes locais a aceitarem o argumento fazendrio: com o final da Segunda Guerra Mundial, havia
um tabelamento de preos de cereais, tendo o Poder Pblico institudo um tributo a incidir sobre operaes com trigo. Os comerciantes de cereais se insurgiram contra a exao, e para satisfaz-los o Poder Pblico procedeu a uma
majorao no preo mximo (tabelado) do aludido cereal. Foi nesse contexto
que, tendo sido reconhecido, posteriormente, o carter ilegal do tributo, os
comerciantes pleitearam sua restituio, e o Fisco a indeferiu com o uso da
passing on defense.38
Veja-se que no era o mercado quem fixava o preo do produto vendido e tributado, mas sim o Poder Pblico, o qual procedera a um reajuste no
preo fixado normativamente, com o especfico propsito de permitir aos
comerciantes a recuperao do nus relativo ao tributo. No fosse o imposto
37

38

Equivalentes, pelo menos, no que tange sua influncia sobre os preos e ao repasse ou
traslao do nus a eles correspondente aos consumidores finais dos produtos ou servios
por eles onerados
Confira-se, a propsito: HUBEAU, F. La rptition de lindu en droit communautaire. Revue
Trimestrielle de Droit Europen. Anne 17, n 3. 1981, p. 450; PIGNATELLI, Jos Miguel
Martnez-Carrasco. "La devolucin de lo indebido tributario en el derecho de la Comunidad
Europea". Disponvel em: <http://ddd.uab.es/record/38056?ln=ca>. Acesso em: 5 nov. 2012.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

239

de cuja restituio se cogitava, o preo tabelado no teria sido majorado. O


controle governamental da economia, por sua vez, permitira o repasse integral do nus correspondente.
Foi esse o contexto em que a passing on defense foi acolhida por juzes
daquele pas, o mesmo do qual se originou, alguns anos depois, o primeiro
caso referente a esse assunto levado apreciao da Corte de Justia Europeia (CJE). importante saber disso, pois o que muitas vezes ocorre, sobretudo quando da anlise de precedentes judiciais, no se dar ateno ao
contexto em que foram proferidos, o que no raro leva a uma indevida deturpao do alcance das teses neles consagradas.

5.3. A autonomia processual dos Estados-membros e o caso Hans Just


O primeiro caso levado ao exame da CJE relativamente passing on defense tambm oriundo da Dinamarca, mas j dizia respeito a situao um
tanto diferente daquela, de cunho exclusivamente local, em que a tese fora
originalmente acolhida por tribunais daquele pas, comentada no item anterior. Era j um alargamento de uma ideia surgida originalmente em um
contexto diverso (e que a tornava menos reprovvel). Trata-se do caso conhecido como Hans Just v. Danish Ministry for Fiscal Affaris (C-68/79), no qual
um produtor e importador de bebidas questionou judicialmente a cobrana
de um exercise tax39 que onerava mais pesadamente produtos importados de
outros pases membros da Comunidade Europeia, discriminando-os em face
dos produtos dinamarqueses, o que contrrio s normas comunitrias da
CE. Conquanto o imposto tenha sido, de fato, considerado indevido, o Fisco
dinamarqus negou-se a restitui-lo ao contribuinte, sob o argumento de que
o nus correspondente havia sido repassado aos consumidores das bebidas
em questo, o que foi admitido pelo Judicirio local, j habituado tese.
Como se tratava de questo que repercutia sobre a aplicao do Direito
Comunitrio, o assunto fora levado CJE, que entendeu legtima a oposio
do Fisco dinamarqus.
Mas note-se: a CJE no ingressou no mrito relativamente procedncia ou correo do uso da passing on defense, no caso. O que houve, em verdade, foi a aplicao do princpio da autonomia, por se haver entendido que,
conquanto o direito substancial, no caso, seja disciplinado comunitariamente,
os aspectos formais e processuais devem ser tratados pelo direito domstico
(autonomia processual). Por outras palavras, o Direito Comunitrio determina
como o tributo pode ou no pode ser institudo e exigido, mas o processo por
meio do qual se proceder restituio daquele que houver sido pago inde-

39

Trata-se de imposto semelhante, em linhas gerais, ao Imposto sobre Produtos Industrializados


(IPI) brasileiro.

240

v. 32.2, jul./dez. 2012

vidamente, a legitimidade ativa para provoc-lo, os prazos de decadncia ou


prescrio aplicveis, os ndices de juros etc., so matria a ser tratada pelo
Direito de cada pas da CE, no podendo a CJE se imiscuir em tais questes.
Foi por isso, e s por isso, que nesse primeiro exame, talvez ainda irrefletido
quanto s consequncias da aceitao da passing on defense40, a CJE a tolerou.41
Em seguida, abertas as portas42 para o uso da referida tese por parte
das Fazendas Pblicas dos Pases da Comunidade Europeia, intensificou-se
na Europa o uso do bice que at ento era invocado precipuamente pela
Dinamarca. Foi o que se deu, por exemplo, na Itlia, na Frana e na ustria.

5.4. O incio das restries com o caso San Giorgio


A questo, porm, que a autonomia do direito processual apenas
relativa, e a separao entre o direito material e o processual no to ntida
quanto parece.43 A situao em exame demonstrao notvel disso, at porque a discusso referente legitimidade diz respeito prpria titularidade
do direito subjetivo (substancial!) restituio. Por outro lado, ainda que
assim no fosse, a relatividade da autonomia processual44 decorre da circunstncia de que o processo, conquanto instrumento para a realizao do direito
material, dependendo de como seja normatizado pode conduzir criao de
armadilhas ou biombos destinados ao inverso disso, a saber, a consolidar e
dar aparncia de legitimidade a ilegalidades flagrantes. Foi o que a CJE percebeu pouco tempo depois, quando julgou caso conhecido como San Giorgio.45
40

41

42

43

44

45

Cf. CAPRILLES, Theo. On why EU stand on the passing on defence equates to enriching the
unjust.
Disponvel
em:
<http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile
&recordOId=2006260&fileOId=2006296>. Acesso em: 13 jul. 2012, p. 10-11;
Em sentido semelhante, confira-se o C-61/79, julgado um pouco depois do caso Hans Just, no
qual a CJE igualmente aceitou o uso da passing-on defense e reconheceu que o pagamento da
restituio no configuraria subsdio ou ajuda estatal ao contribuinte, vedada no mbito comunitrio (state aid).
A expresso, e o seu uso para designar o caso Hans Just, de CAPRILLES, Theo. On why EU
stand on the passing on defence equates to enriching the unjust. Disponvel em:
<http://lup.lub.lu.se/luur/download?func=downloadFile&recordOId=2006260&fileOId=200
6296>. Acesso em: 13 jul. 2012, p. 10.
Alis, praticamente no h separaes ntidas na realidade, seno entre os nmeros naturais e
algumas outras figuras existentes apenas no plano abstrato, acessvel pela mente humana,
como as formas geomtricas. Veja-se, a esse respeito: DEEMTER, Kees Van. Not exactly: In
praise of vagueness. Oxford: Oxford University Press, 2010, p. 9.
Veja-se EIJSDEN, Arjo van; DAM, Janco van. The impact of European Law on Domestic
Procedural Tax Law: wrongfully Underestimated? EC TAX REVIEW 2010-5, 2010, Kluwer
Law International BV, The Netherlands, p. 199-209.
Case 199/82. Amministrazione delle Finanze dello Stato v SpA San Giorgio [1983] E.C.R. 3595, [1985]
2 C.M.L.R. 658. Como observa Takis Tridimas (TRIDIMAS, Takis. The general principles of
EU Law. 2nd ed. Oxford University Press, Oxford, 2006, p. 438-439), a Corte Europeia de Justia adotou uma postura no intervencionista no caso Hans Just, vendo-se, posteriormente, forada a apontar diretrizes mais explcitas e induvidosamente limitadoras do uso da passing on
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241

Em contexto ftico semelhante ao do caso Hans Just, San Giorgio era um


contribuinte que havia recolhido tributo (uma taxa sanitria) em desconformidade com o Direito Comunitrio, mas que teve sua restituio denegada pelas autoridades italianas sob o argumento de que o nus correspondente havia sido transferido a terceiros, embutido nos preos praticados. Ao
apreciar a questo, porm, a CJE fez uma srie de ressalvas ou objees ao
uso da passing on defense por parte do Fisco, as quais praticamente correspondem sua rejeio, ou sua aceitao apenas diante de casos excepcionalssimos e devidamente justificados (dos quais seria exemplo, talvez, aquele
primeiro, referente aos produtores de trigo na Dinamarca, mencionado no
item 5.2., supra).
A CJE entendeu, primeiro, que no se pode presumir o repasse integral
do tributo indevido pelo contribuinte a terceiros, por meio do mecanismo de
fixao de preos. O repasse pode ser parcial, hiptese em que a restituio
poderia ocorrer, ainda tambm apenas em parte. Mas, alm disso, o mais
importante que tal repasse precisa ser provado.
Embora seja muito difcil provar a ocorrncia de um repasse, quando
verificado, ainda mais difcil, ou mesmo impossvel, provar a inocorrncia
dele.46 Alis, a transferncia do nus referente ao tributo indevido a um terceiro tpico fato extintivo ou impeditivo do direito do autor do pleito de
restituio, a ser, no plano da teoria geral da prova, alegado (e provado) pelo
ru da demanda.47 Por tudo isso, ainda que admissvel a passing on defense, o
nus de provar a ocorrncia da repercusso deve ser imputado ao Fisco, no
se podendo exigir do contribuinte, como condio para que se pleiteie a devoluo do tributo indevido, que comprove no o ter repassado.
A Corte deixou claro, ainda, que, mesmo no caso de repasse comprovado pelo Fisco, isso, por si s, no motivo para que se denegue a restituio ao
contribuinte. Isso porque pode subsistir um prejuzo a ser reparado por

46

47

defense em casos posteriores. Depois de repetir o precedente em que aceitara a passing on


defense, It stated, however that any requirement of proof which made virtually impossible or excessively difficult to obtain repayment was incompatible with Community law. (p. 439) Antes mesmo
do clebre San Giorgio, a CJE j vinha sinalizando no sentido de que a autonomia domstica,
referente a aspectos processuais, juros, procedimentos etc., autorizaria a invocao da passingon defense, mas no poderia ser feita de maneira discriminatria em relao aos produtos nacionais e aos estrangeiros, e no poderia dificultar a aplicao do direito comunitrio. Foi o que
se consignou, por exemplo, no C-130/79 e no C-826/79.
Da por que a CJE consignou, no j mencionado San Giorgio, que In a market economy based
on freedom of competition, the question whether, and if so to what extent, a fiscal charge imposed on an importer has actually been passed on in subsequent transactions involves a degree of uncertainty for which the person obliged to pay a charge contrary to Community law
cannot be systematically held responsible. ( 15)
o que se acha explicitado, no Cdigo de Processo Civil (CPC) brasileiro, no art. 333, II. Esse
aspecto, alis, j havia sido percebido, com muita agudeza, por Tarcsio Neviani. Confira-se, a
propsito: NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 150.

242

v. 32.2, jul./dez. 2012

meio da restituio, pois mesmo que o tributo tenha sido integralmente repassado aos preos, inegvel que um aumento destes leva a uma diminuio das vendas.48 Sem o tributo, o comerciante poderia ter vendido o produto
ou o servio pelo mesmo preo, se o mercado permitisse, lucrando mais, ou
poderia ter reduzido seus preos, vendendo em maior quantidade e da
mesma forma ganhando mais. Em qualquer cenrio, portanto, em regra, a
restituio medida que se impe para reparar o dano causado pelo tributo
indevido.
Por outro lado, e esse o aspecto mais importante, a ECJ consignou
que, conquanto dotados de autonomia para legislar em matria processual,
no plano do direito domstico, os pases membros no podem faz-lo de modo a
tornar muito difcil, ou mesmo impossvel, a restituio do tributo cobrado em contrariedade ao Direito Comunitrio.
Depois disso, julgando os casos C-331/85; C-376/85; C-378/85, relativos
ao uso da passing-on defense por parte do Fisco francs, a Corte chegou mesmo a reconhecer que
o Tratado que institui a Comunidade Econmica Europeia deve
interpretar-se no sentido de que um Estado-membro no pode
adoptar disposies que condicionem o reembolso de imposies nacionais, cuja cobrana violou o direito comunitrio,
prova de que no foram repercutidas sobre os compradores dos
produtos por elas onerados, impondo o nus desta prova negativa apenas s pessoas singulares ou colectivas que requererem
o reembolso.

E, de certo modo retificando as premissas que a levaram a admitir a tese


no caso Hans Just, a Corte esclareceu que essa resposta no condicionada
pela existncia ou inexistncia de retroatividade da norma nacional, pela
natureza da imposio em questo e o carter concorrencial, regulamentado
ou monopolista, no todo ou em parte, do mercado. 49
Esse entendimento foi reiterado pela CJE em diversas oportunidades
posteriores.50 Apreciando essa questo, relativa passing-on defense, ou mesmo outras, relacionadas a outros aspectos da restituio do indbito, a Corte
48

49

50

Entre os estudiosos do assunto no Brasil, Tarcsio Neviani j havia se atentado para esse aspecto, destacando que o imposto indevidamente pago simplesmente reduz o lucro do contribuinte, que deixa de realiz-lo na medida do montante do tributo que paga. E assim porque,
no pagasse ele o tributo, acabaria ficando com maior nmero de unidades monetrias no seu
patrimnio, ou se, em razo de inexistir o tributo, ele reduzisse o preo de bens ou servios,
muito provavelmente ganharia maior competitividade em seu mercado. NEVIANI, Tarcsio.
A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha
Tributria, 1983, p. 68.
Inteiro teor disponvel em: <http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=94258
&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=271905>.
Acesso
em: 3 nov. 2012.
Cf., v.g., C-30/2002; C-473/2000; C-441/98; C-442/98; C-104/86.
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243

sempre frisou o limite a essa autonomia do direito domstico, relativamente a


aspectos formais ou procedimentais, como sendo a efetividade do Direito
Comunitrio.51

5.5. O inusitado caso austraco e a verdadeira finalidade da passing-on


defense
Tambm digno de registro, a esse respeito, o caso relacionado ao
185 do Cdigo Tributrio de Viena (Wiener Abgabenordnung WAO). Diante
de deciso da Corte de Justia Europeia declarando invlido tributo indireto
(imposto sobre bebidas) institudo em Viena, o parlamento dessa cidade introduziu norma no seu Cdigo Tributrio com redao muito semelhante ao
art. 166 do CTN brasileiro, com a ntida finalidade de impedir a restituio
aos contribuintes que, em face do precedente da CJE, certamente a pleiteariam. Exatamente como se deu, no Brasil, com a edio da Lei 9.032/95, que
inseriu no art. 89 da Lei 8.212/91 um 1. consagrando a passing-on defense (cf.
item 4.3, supra).
Esse artigo do WAO, que at maro de 2000 no existia, foi introduzido
porque a declarao de inconstitucionalidade, no Direito Austraco, em regra
tem efeitos apenas ex nunc. Assim, o tributo, se tivesse sido considerado inconstitucional pelo Tribunal Constitucional austraco, no seria restitudo relativamente ao perodo anterior declarao. Como a questo no foi de violao da Constituio Austraca, mas do Direito Comunitrio, seu deslinde se
deu no mbito da CJE, que no admitiu modular os efeitos de sua deciso
declaratria da invalidade do tributo. Foi esse o contexto no qual o parlamento vienense saiu-se com a soluo do 185 do WAO, o que s deixa mais
clara a ideia, subjacente ao uso da passing-on defense, de realmente no restituir
o tributo.52 No se trata, honestamente, de evitar o locupletamento indevido
do contribuinte de direito, mas pura e simplesmente de criar meios para
que o tributo, mesmo indevido, no seja restitudo, protegendo-se os cofres
pblicos e negando-se vigncia s normas cuja violao ensejou a arrecadao correspondente.
Pois bem. Apreciando a questo relacionada ao tal 185 do WAO, no
julgamento C-147/01, a CJE no apenas reiterou que o nus da prova do en51

52

Julgando o C-386/87, por exemplo, a Corte entendeu que o Estado-membro pode fixar um
prazo prescricional improrrogvel para o exerccio da pretenso restituio, desde que este
no seja to curto a ponto de inviabilizar a prpria restituio. Considerou-se, na ocasio, que
no inviabilizaria a restituio um prazo de 3 (trs) anos. J no caso C-240/87, a Corte reputou
invlida uma alterao na forma de contagem do prazo para postular a restituio, levada a
efeito pela Frana de forma retroativa justamente para impedir os contribuintes a postularem
essa restituio.
Confira-se, a esse respeito, LANG, Michael. Die landesabgabenrechtlichen Rckzahlungsperren im Lichte des Getrnkesteuer-Urteils des EuGH vom 2.10.2002, C-147/01. In: StZ 1.
November 2003/Nr. 21/Art.-Nr. 976, p. 462 e ss.

244

v. 32.2, jul./dez. 2012

riquecimento ilcito deve ser da Administrao, e no do contribuinte (que


no poderia ser obrigado a produzir a prova do no-repasse), tal como
originalmente consignado no caso San Giorgio, como uma vez mais frisou que
no necessariamente o repasse do tributo nos preos significaria a ausncia
de prejuzos a serem reparados por meio da repetio do indbito, pois,
ainda que o imposto tenha sido completamente integrado no preo praticado, o sujeito passivo pode sofrer prejuzos associados diminuio do volume das suas vendas (v. acrdos Comateb e o., n. 29, e Michalidis, n. 35, j
referidos).53
Quanto circunstncia de que o artigo era uma ntida tentativa de
frustrar a aplicao do entendimento da Corte, que declarara invlido o tributo, o mesmo julgado registrou que, por razes de segurana jurdica, os
Estados at podem estabelecer limites restituio (v.g., prazos de prescrio), mas estes no podem ser retroativos (como era o tal 185 do WAO,
considerado, por isso, contrrio ao princpio da proteo da confiana legtima).54 Alm disso, essas limitaes devem respeitar o princpio da eficcia,
que impe que o exerccio dos direitos conferidos pela ordem jurdica comunitria no se torne praticamente impossvel ou excessivamente difcil,
respeito que no se verifica em relao s normas que acolhem a tese da passing-on defense.55

5.6. A posio do contribuinte de fato


Estabelecido que o contribuinte dito de direito quem tem legitimidade para pleitear a restituio do indbito tributrio, no podendo a passing
on defense, em regra, ser invocada pelo Fisco para tornar muito difcil ou impossvel essa restituio, surgiram situaes nas quais consumidores, ditos
contribuintes de fato, pleitearam a restituio e, tendo-a denegada pelas
autoridades locais, levaram a questo ECJ.
Em tais casos, decidiu a Corte que, em princpio, o consumidor final,
contribuinte de fato dos referidos tributos indiretos, no tem legitimidade
ativa ad causam para reclamar a sua restituio. Ou, mais propriamente, decidiu a Corte que no violam o Direito Comunitrio as disposies internas dos
Pases membros que conferem essa legitimidade apenas ao contribuinte de
direito. Isso porque o consumidor final, ainda que suporte economicamente
o nus do tributo, embutido nos preos dos produtos e servios postos sua
disposio, no tem relao jurdica com o Fisco.
No Case C-35/2005 (Reemtsma Cigarettefabriken Gmbh v. Ministero dele Finanze), por exemplo, uma empresa tomadora de servios havia suportado,
53
54
55

C-147/2001, item 99.


C-147/2001, item 29.
C-147/2001, item 38.
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245

nas faturas dos servios a ele prestados por contribuinte prestador estabelecido na Itlia, valor a ttulo de IVA (Imposto sobre Valor Agregado) que, na
verdade, no era devido, tendo, por isso, pleiteado diretamente a sua restituio. O Fisco Italiano, porm, afirmou que o consumidor tem direito ao
reembolso apenas do IVA devido, nas hipteses em que sai do territrio do
pas correspondente com os produtos ou servios tributados, no lhe assistindo o direito de pleitear, diretamente, o reembolso ou a restituio do IVA
recolhido indevidamente pelo contribuinte de direito, comerciante vendedor.
A CJE, ento, entendeu que ele, o consumidor dito contribuinte de fato, realmente no poderia ser restitudo na mencionada situao, cabendo
empresa prestadora do servio, contribuinte do IVA, a legitimidade para
pleitear a restituio. Nos termos do item 33 do julgado, unicamente o
fornecedor quem deve ser considerado o devedor do IVA perante as autoridades fiscais do Estado-Membro do lugar das prestaes.
Reiterando a ideia de autonomia processual dos pases-membros, a
CJE ressaltou, ainda, que
no havendo regulamentao comunitria em matria de pedidos de restituio de impostos, cabe ao ordenamento jurdico
interno de cada Estado-Membro prever as condies em que esses pedidos podem ser apresentados, devendo estas condies
respeitar os princpios da equivalncia e da efectividade, isto ,
no devem ser menos favorveis do que as condies relativas a
reclamaes semelhantes baseadas em disposies de direito interno, nem fixadas de modo a impossibilitar na prtica o exerccio dos direitos conferidos pela ordem jurdica comunitria (v.,
designadamente, acrdos de 17 de Junho de 2004, Recheio
Cash & Carry, C-30/02, Colect., p. I-6051, n. 17, e de 6 de Outubro de 2005,MyTravel, C-291/03, Colect., p. I-8477, n. 17).56

Entretanto, convm notar que a Corte destacou, por igual, que


os princpios da neutralidade, da efectividade e da no discriminao no se opem a uma regulamentao nacional, como a
em causa no processo principal, segundo a qual apenas o fornecedor pode requerer o reembolso dos montantes indevidamente
pagos a ttulo do IVA s autoridades fiscais e o destinatrio dos
servios pode intentar uma aco cvel para repetio do indevido contra este fornecedor. No entanto, se o reembolso do IVA
se tornar impossvel ou excessivamente difcil, os EstadosMembros devem prever os instrumentos necessrios para permitir ao referido destinatrio recuperar o imposto indevidamen-

56

C-35/2005, item 37.

246

v. 32.2, jul./dez. 2012

te facturado, de modo a que o princpio da efectividade seja


respeitado.57

Como visto anteriormente, no Brasil, o Superior Tribunal de Justia


tambm tem negado legitimidade ativa ad causam ao consumidor final, considerado contribuinte de fato dos tributos indiretos correspondentes. Partese da premissa, tal como a CJE, de que no h relao jurdica entre ele e o
Fisco, reconhecendo-se essa legitimidade apenas em casos excepcionais, como no dos consumidores de energia eltrica, cujo preo tarifado e a forma
como a atividade exercida por concessionrias de servios pblicos torna a
posio do consumidor muito prxima de um contribuinte de direito, e
no de um mero consumidor contribuinte de fato.
Mas veja-se. Esse entendimento - posteriormente reiterado pela CJE 58 no pode ser comparado ao adotado pelo STJ a partir do REsp 903.394/AL,
segundo o qual o consumidor final no pode pleitear a restituio do ICMS
ou do IPI incidente sobre as mercadorias por ele adquiridas. Os julgados
parecem equivalentes, mas no o so, pois a jurisprudncia de ambas as Cortes precisa ser vista de forma mais ampla e global. A CJE nega legitimidade
ao contribuinte de fato, em regra, mas a reconhece ordinariamente ao contribuinte de direito sem a exigncia de prova do no repasse. Isso faz toda a
diferena, pois revela a coerncia da CJE, e a total incoerncia do STJ 59. Alm
disso, em situaes nas quais a ilegitimidade do contribuinte de fato poderia
conduzir total impossibilidade de restituio, a CJE admite essa legitimidade, em termos mais amplos que o STJ, que excepciona apenas o caso de consumidores de energia eltrica.
Finalmente, no se pode deixar de comentar a diferena que h entre o
IVA europeu e o ICMS e o IPI no Brasil. No caso do IVA, o destaque nas faturas fornecidas ao consumidor muito mais claro e explicito, tanto que este,
quando se trata de turista que retorna ao seu pais de origem com produtos
comprados na Europa, recebe a restituio correspondente, no aeroporto,
algo que no Brasil apenas aos contribuintes de direito exportadores se reconhece, e de forma muito precria. Essa diferena confere ainda mais razes
para que no Brasil se adote o entendimento de que, em regra, a restituio do
indbito tributrio, em relao aos tributos usualmente tidos como indiretos,
deve ser deferida ao contribuinte legalmente definido como tal, no se lhe
exigindo prova da no repercusso do nus econmico do tributo e no se
considerando relevante, em princpio, a existncia de repercusso econmica
do nus do tributo para o consumidor final.
57
58
59

C-35/2005, item 42.


Danfoss A/S, Sauer-Danfoss ApS x Skatteministeriet Case C-94/2010.
Para uma anlise dessa incoerncia mas ainda sem as referncias ao posicionamento da CJE
ou ao Direito Europeu feitas neste artigo veja-se: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito.
Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, passim.
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247

Em suma, no mbito do Direito Europeu, no entendimento da CJE, a


restituio do tributo indireto deve ser feita, em regra, ao contribuinte legalmente definido como tal. A questo de saber se o preo por este cobrado do
consumidor final, suposto contribuinte de fato, afetado pela invalidade
do tributo, que nele estaria embutido, at pode ser suscitada, mas um problema a ser resolvido entre contribuinte e consumidor, no plano cvel, se for
o caso. Trata-se de soluo bastante semelhante quela proposta no art. 117
do anteprojeto de Cdigo Tributrio Nacional, elaborado por Gilberto de
Ulha Canto mas lamentavelmente nunca levado adiante pelas autoridades
competentes para transform-lo em lei. conferir:
Art. 117. parte legtima para pleitear a repetio, o sujeito passivo da obrigao tributria ou o infrator que tiver pago a penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferncia, dispor de ao
regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poder integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituio
lhe seja feita.

5.7. Sntese do posicionamento da CJE e de suas preocupaes


A anlise da jurisprudncia do STJ e do STF, e da CJE, relativamente
ao tema da restituio dos tributos indiretos, revela que esta ltima tem
preocupao importante com a consistncia da tese da traslao do nus
do tributo (passing-on defense), e com seus reflexos sobre a efetividade do direito violado pela instituio e pela cobrana de tributos indevidos. Em nenhuma hiptese, para a CJE, a tese em questo poderia ser utilizada para
tornar impossvel ou muito difcil o exerccio do direito restituio.
No Brasil, exame da jurisprudncia do STF, posterior a 1940, e do STJ,
revela justamente o contrrio. Tais Cortes tiveram o esmero em criar uma
tese que, de forma primorosamente incoerente, torna impossvel o exerccio
do direito restituio do indbito tanto ao contribuinte dito de direito
como quele impropriamente rotulado de contribuinte de fato. Talvez o
maior distanciamento da CJE da influncia do Poder Executivo dos Pases
membros da CE seja responsvel por uma maior imparcialidade dessa Corte,
e por sua maior preocupao com a efetividade do Direito Comunitrio diante da rebeldia de alguns Pases-membros, preocupao que STJ e STF no
parecem ter com a efetividade da Constituio e das Leis, em matria tributria.
Pode-se dizer, no caso brasileiro, que h o art. 166 do CTN, norma que
teria conduzido jurisprudncia ora criticada. A oposio, porm, no procede, ou no conduz concluso que dela se pretende extrair. Primeiro, porque, como visto, o entendimento do STF a respeito da passing-on defense
anterior ao art. 166 do CTN, e de certo modo responsvel por ele. No se
248

v. 32.2, jul./dez. 2012

pode, portanto, colocar no artigo ou, a rigor, no legislador - a responsabilidade pelo acolhimento da tese pela jurisprudncia. Segundo, porque tal artigo ser inconstitucional, se visto como um bice ao acesso tutela jurisdicional, pois sua incompatibilidade com o disposto no art. 5., XXXV, da CF/88
flagrante. E, terceiro, porque o art. 166 do CTN pode perfeitamente ser interpretado conforme a Constituio, entendendo-se que ele no se aplica indiscriminadamente queles tributos considerados indiretos, mas, a rigor, somente quelas situaes nas quais a lei aloca mais de uma pessoa no polo passivo da
relao tributria. Por outras palavras, o art. 166 do CTN aplicvel somente
quelas hipteses nas quais h mais de um sujeito passivo legalmente definido
como tal, vale dizer, mais de um contribuinte de direito, ou um contribuinte de direito e um ou mais responsveis tributrios, nos termos do art. 128
do CTN60, o que, alis, tambm admitido pelo STJ.61

5.8. Breve registro do trato da questo no mbito de outros pases


A passing-on defense tambm verificvel em lugares como Israel, Austrlia, Reino Unido, Estados Unidos e Canad 62. O exame em detalhes das
particularidades de tais ordens jurdicas, que podem tornar menos ou mais
injustificvel o uso desse argumento, assim como da receptividade que ele
teve por parte dos Tribunais, ser feito em outra oportunidade. Por enquanto, importante apenas fazer o registro de que a Suprema Corte Canadense,
depois de aceitar a aludida tese por algum tempo, recentemente modificou
sua jurisprudncia para rejeit-la, afastando a ideia de que haveria um enriquecimento sem causa do contribuinte de direito ao qual se concedesse a
restituio.
Entre os argumentos acolhidos pela Suprema Corte Canadense esto
os da dificuldade de provar a no-repercusso, as consequncias disso no
mbito da restituio etc., tal como delineado na jurisprudncia da CJE. Mas,
60

61
62

Nesse sentido, confira-se: GONALVES, Jos Artur Lima; MARQUES, Mrcio Severo. Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.).
Repetio do indbito e compensao no direito tributrio. So Paulo/Fortaleza: Dialtica/ICET, 1999, p. 207 e ss; NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 191; MACHADO SEGUNDO,
Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, concluso 11.4.
STJ, 2.T., REsp 608.252/RS, Rel. Min. Castro Meira, j. em 7/3/2006, DJ de 20/3/2006, p. 235.
A respeito do uso do argumento pelo fisco australiano e pelo Reino Unido, e uma crtica
contundente a isso (fundada em argumentos semelhantes a alguns dos mencionados aqui),
confira-se: BHANDARI, Monica. Recovery of overpaid VAT and GST and the Passing On
defence [2005] Australian Tax Review 229- 246; RUSH, Michael. The defence of passing on.
Oxford: Hart Publishing, 2006, passim. Relativamente a Israel (tambm em anlise comparada
com a jurisprudncia da CJE e da Suprema Corte canadense), veja-se: NUSSIM, Jacob. The
Recovery of Unlawful Taxes, 28 Va. Tax. Rev. 893 (2009). Disponvel em:
<http://www.thefreelibrary.com/The+recovery+of+unlawful+taxes.-a0215788175>. Acesso
em: 2 out. 2012.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

249

alm disso, consignou-se de forma expressa a inaplicabilidade da ideia de enriquecimento sem causa como fundamento para se conceder ou denegar a
restituio de tributos pagos indevidamente. conferir:
The passing-on defence is not available to the Crown in the
context of a claim for the recovery of taxes paid pursuant to ultra vires legislation. The defence is inconsistent with the basic
premise of restitution law. Restitutionary principles provide for
restoration of what has been taken or received from the plaintiff
without justification. Restitution law is not concerned by the
possibility of the plaintiff obtaining a windfall because it is not
founded on the concept of compensation for loss. The defence is
also economically misconceived and creates serious difficulties
of proof as there are inherent difficulties in a commercial marketplace of proving that the loss was not passed onto consumers.63

Com efeito, se o tributo indevido, a consequncia disso deve ser a recomposio do status quo ante, com a sua restituio. No se h de perquirir
se isso traz enriquecimento para o contribuinte. Voltar-se- ao tema mais
adiante.

6. ALGUMAS OBSERVAES A RESPEITO DAS SOLUES ENCONTRADAS


Do que foi explicado ao longo deste texto, pode-se concluir, mesmo
sem entrar na discusso relacionada dificuldade de se classificarem os impostos em diretos e indiretos, ou na tormentosa questo relacionada
anlise da repercusso ou da traslao do nus econmico de um tributo
para terceiros, que a jurisprudncia brasileira d questo um tratamento
que torna muito difcil, ou mesmo impossvel, a restituio de um tributo
pago indevidamente. Com isso, torna-se difcil, ou mesmo impossvel, o restabelecimento do direito malferido pela cobrana correspondente, em contrariedade a todas as normas constitucionais que determinam como os tributos
podem ser institudos e cobrados, e, a contrario, como no podem s-lo. Violase, com mais nfase ainda, o disposto no art. 5., XXXV, da CF/88, pois se
nega aos contribuintes o prprio acesso a uma prestao jurisdicional que
repare a aludida violao.
Situaes semelhantes, quando conduzem ineficcia das disposies
comunitrias referentes a como os tributos podem ou no podem ser institudos e cobrados no mbito da Comunidade Europeia, levaram Corte Europeia de Justia a estabelecer inmeras restries ao uso da passing-on defense
por parte da Fazenda Pblica e dos Tribunais locais, restries que deveriam
ser examinadas e refletidas pelos Ministros do Supremo Tribunal Federal e

63

Kingstreet Investments Ltd. v. New Brunswick (Finance), [2007] 1 S.C.R. 3, 2007 SCC 1.

250

v. 32.2, jul./dez. 2012

do Superior Tribunal de Justia, dos quais se espera uma saudvel mudana


na jurisprudncia representada pelas Smulas 71 e 547 do STF, interpretando-se o art. 166 do CTN conforme a Constituio, a fim de que se reconhea a
sua aplicabilidade apenas aos casos em que a lei define mais de um sujeito
passivo para a relao tributria, nos termos do art. 128 do mesmo Cdigo.
Como consequncia disso, ao contribuinte de direito se deveria reconhecer a legitimidade para pleitear a restituio de tributos pagos indevidamente, ainda quando considerados indiretos, deixando-se a questo de
eventual reflexo desse questionamento no preo praticado para ser solucionada no plano cvel, como, alis, previa o art. 117 do anteprojeto de Cdigo
de Processo Tributrio elaborado por Gilberto de Ulha Canto. Assim, caso o
consumidor de determinado produto ou servio considerar ilegtimo o preo
pago, em virtude de ter sido considerado indevido o tributo que sobre ele
incidia, poder acionar o fornecedor, no plano cvel, mas isso no poder
servir de impedimento a que este obtenha do Fisco a restituio do que indevidamente foi pago.
Nas linhas seguintes sero resenhadas, em sntese, as razes que justificam esse posicionamento.

6.1. Dificuldade em se determinar a repercusso


O primeiro e principal problema do uso da passing-on defense, que recomenda o seu abandono, a extrema dificuldade em se determinar a repercusso do nus do tributo, que, alis, como visto quando da anlise do case
San Giorgio, no uma questo qual se possa responder apenas sim, houve
repercusso, ou no, no houve repercusso, na forma de um tudo ou
nada. A repercusso pode se verificar em graus. E, pior, em mltiplas direes e sentidos, e no apenas da forma sempre imaginada produo comrcio consumo final.64 O aumento do nus tributrio sobre um comerciante,
por exemplo, pode se refletir para trs, na imposio de uma diminuio
no preo de seus fornecedores (shifting backwards), ou mesmo sobre os seus
empregados, que podem deixar de receber aumento ou mesmo sofrer demisses.65

64

65

OJHA, P. D.; LENT, George E. Sales Taxes in Countries of the Far East (Les taxes sur le chiffre
d'affaires dans les paysd'Extrme-Orient) (Los impuestos sobre las ventas en pases del Lejano
Oriente). Staff Papers - International Monetary Fund. Palgrave Macmillan Journals, Vol. 16,
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Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

251

Alis, sabe-se que a repercusso pode ocorrer em tributos diretos, 66 e


no ocorrer em indiretos, o que deita por terra, definitivamente, o uso da
classificao em comento para restringir o direito restituio do indbito
tributrio em relao queles considerados como indiretos. 67
Existem, em suma, inmeros fatores que, combinados, levam a trilhes
de cenrios distintos, a serem considerados na determinao da repercusso,
de sua direo, sentido e intensidade. impossvel ao Judicirio conhec-los
todos, e este, como aponta Neviani, no pode atalhar o problema da pior
forma possvel, presumindo-a arbitrariamente em relao a certos tributos e
impondo ao contribuinte a impossvel tarefa de refut-la.68 A melhor soluo
seria simplesmente abandonar o uso da passing-on defense.69

6.2. Mesmo havendo repercusso o contribuinte de direito experimenta


dano a ser reparado
Outro aspecto a ser considerado, na repulsa ao uso da passing-on defense por parte da Fazenda Pblica, nas aes de restituio do indbito, o de
que mesmo se o tributo tiver sido repassado a terceiros, subsiste o direito do contribuinte restituio, caso seu pagamento tenha sido indevido.
Alm da necessidade de se rejeitar o argumento do enriquecimento
sem causa, aludida na deciso da Suprema Corte canadense antes referida, e
por boa parte da doutrina brasileira, h o fato, bem percebido por Tarcsio
Neviani70, e pela Corte Europeia de Justia no julgamento San Giorgio, de que
o encarecimento indevido dos produtos do contribuinte leva a um volume
de vendas menor, e, assim, a um prejuzo a ser reparado pela restituio do
indbito, independentemente de traslao ou repasse do nus do tributo.

6.3. Distino entre tributo e preo


O aspecto mais relevante de toda a discusso, porm, talvez seja o de
que o tributo pago pelo contribuinte de direito no se confunde com preo,
66

67

68

69

70

BODENHORN, Diran. The Shifting of the Corporation Income Tax in a Growing Economy.
The Quarterly Journal of Economics, Oxford University Press, Vol. 70, No. 4 (Nov., 1956), pp.
563-580. Disponvel em: <http://www.jstor.org/stable/1881865>. Acesso em: 17 jul. 2012, p.
564; NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 66-67;
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, item 2.7.
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 148-149.
CAPRILLES, Theo. On why EU stand on the passing on defence equates to enriching the
unjust.
Disponvel
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&recordOId=2006260&fileOId=2006296>. Acesso em: 13 jul. 2012, p. 24.
NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So
Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 68.

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v. 32.2, jul./dez. 2012

pago pelo contribuinte de fato, ainda que seja integralmente nele embutido. Seus fundamentos jurdicos so distintos, pelo que o fato de o primeiro ser
indevido no faz com que o segundo tambm o seja.
Na verdade, o tributo, juntamente com os demais custos, e uma margem de lucro (que no tabelada, podendo ser maior, menor, ou mesmo
inexistente, em certas situaes), um fator a ser considerado pelo comerciante, na determinao de seus preos. Esses preos, porm, no sero definidos apenas por esses custos, mas por inmeros outros fatores do mercado. E
como no h lucro tabelado, pode-se dizer que um menor nus tributrio, se
o mercado permitisse a venda pelo mesmo preo, levaria a um maior lucro
legtimo do comerciante.71
Em suma, alm de tudo o que foi apontado nos itens anteriores, a repercusso, quando h, relativamente aos tributos indiretos, faz com que o
consumidor final pague um preo mais alto72, apenas. Mas o valor pago pelo
consumidor, dito contribuinte de fato, no tributo. preo, no deixa de
ser preo porque tributos so pagos pelo vendedor e considerados em sua
fixao, e nem se torna indevido se um desses ingredientes levados em conta
na sua fixao for considerado invlido.
Se um comerciante fixa seu preo pensando ter de pagar um aluguel
elevado, e o comprador aceita pagar esse preo e adquire a mercadoria, celebrando contrato de compra e venda, o fato de depois se constatar que esse
aluguel no seria to elevado, ao final, no transforma o preo pago em indevido, s por isso. O preo devido, porque fora validamente pactuado,
pouco importando, para isso, quais fatores levaram o comerciante a fixa-lo no
patamar aceito pelo comprador. Essa aceitao, sim, relevante.73 E, assim
como acontece com aluguis, salrios e outros custos, d-se com os tributos,
sejam diretos ou indiretos.74

6.4. Inadequao da ideia de enriquecimento sem causa, no caso


Justamente porque tributo e preo so distintos, quando o comerciante
encarece o seu preo para recuperar o nus (econmico) do tributo, o valor
71

72

73

74

NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So


Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 155.
TERRA, Ben. Sales Taxation The Case of Value Added Tax in the European Community.
Boston: Kluew Law and Taxation Publishers, 1988, p. 12.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, itens 3.24. e 10.38 a 10.44.
[...] o tributo pago pelo sujeito passivo da obrigao tributria, quando tem o seu valor por
este includo entre os seus custos operacionais, deixa de ser tributo, que se extingue ontologicamente com o seu pagamento ao errio, para tornar-se apenas um custo destinado a ser
eventualmente coberto pelo preo pago pelo adquirente dos bens ou servios. NEVIANI,
Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 122.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

253

recebido a ttulo de preo legtimo mesmo se o tributo vier a ser considerado indevido. Assim, no h porque afirmar que o comerciante no experimentou um nus com o pagamento do tributo indevido, que, em lhe sendo
restitudo, no ensejar nenhum enriquecimento sem causa.
A tese do enriquecimento sem causa afastada, tambm, se se considerar que, sem o tributo (indevido), o comerciante poderia ter cobrado pelo
produto o mesmo preo, experimentando lucro maior. Assim, mesmo repassado ao consumidor sob a forma de aumento de preos, juridicamente o
tributo indevido ou enseja uma diminuio do lucro possvel em face do
preo praticado, ou enseja uma diminuio das vendas, em face de um preo
menor possvel. De qualquer sorte, sua cobrana causa um dano, passvel
de reparao, apesar de uma suposta e integral repercusso.
Como se isso no bastasse, se o tributo indevido, a restituio medida que se impe, como forma de reparao da ordem jurdica violada. A
causa do dever de restituio no um empobrecimento do contribuinte,
mas a violao lei, que h de ser reparada sem perquirio a respeito de
quem enriquece ou empobrece com isso. Foi o que percebeu, com muita propriedade, a Corte Suprema do Canad75.

6.5. nus da prova da repercusso ou do locupletamento sem causa


Apesar de tudo o que foi dito, se se pudesse cogitar de uma situao,
excepcionalssima, na qual a tese da repercusso do nus do tributo e do
enriquecimento sem causa poderiam ter alguma relevncia, o nus de demonstr-lo, realmente, deveria ser sempre da Fazenda, r que estaria assim
opondo fato impeditivo ou modificativo do direito do autor da ao de restituio do indbito.
Na verdade, em regra, o correto rejeitar-se o uso da passing-on defense. Mas, se em algum caso particularssimo seu uso poderia ser justificado, o
nus dessa justificao, e dos fatos que lhe dariam base, no pode ser seno
da Fazenda que o alegasse.

6.6. Impossibilidade de se reconhecerem direitos a quem no faz parte da


relao jurdica
Outro aspecto a ser considerado, para que se rejeite, definitivamente, o
uso da passing-on defense do mbito da restituio do indbito tributrio, a
incoerncia de se considerar parte da relao jurdica algum que, por definio, no o .

75

Kingstreet Investments Ltd. v. New Brunswick (Finance), [2007] 1 S.C.R. 3, 2007 SCC 1.

254

v. 32.2, jul./dez. 2012

Sim, porque no se pode negar a legitimidade ao contribuinte de direito, alegando-se para tanto a repercusso, e no se reconhecer essa legitimidade ao contribuinte de fato, que supostamente teria sofrido essa repercusso. Se um no pode repetir porque quem pagou na verdade foi o outro, a esse outro se deve reconhecer o direto restituio.
Mas veja-se. Dar relevncia jurdica ao contribuinte de fato, conferindo-lhe direitos prprios daqueles que ocupam o polo passivo da relao
jurdica tributria, contraditrio com a prpria definio de sua posio
como sendo meramente de fato.
A par dessa incoerncia, h outras dificuldades. Como ele, contribuinte
de fato, ir pleitear a restituio de um tributo que foi apenas repercutido no
preo que pagou, ele ter de provar que o contribuinte de direito efetivamente pagou o tributo? Note-se que pode ter ocorrido de o tributo ter sido
considerado na fixao do preo, ter sido suportado economicamente pelo
consumidor final, mas no ter sido recolhido pelo contribuinte de direito aos
cofres pblicos. Ser o fisco obrigado a restituir o que no recebeu? Ter o
contribuinte de fato que provar que o contribuinte de direito pagou o tributo? Como?
Tais complicadores s mostram a total falta de lgica em se considerar
como titular de direitos algum que, por definio, no participa de relao
jurdica alguma, suportando o tributo apenas economicamente, ou de fato.
E a mesma falta de lgica h em suprimir esses direitos quele que participa
dessa relao como sujeito passivo, tendo assim sido considerado pela legislao criadora do tributo.

6.7. Quais efeitos jurdicos pode ter a natureza indireta de um tributo?


Diante do que foi explicado nos itens anteriores, poder-se-ia perguntar
se subsistiria alguma utilidade na classificao dos tributos em direitos e indiretos, assim como na considerao do fenmeno da repercusso.
Em verdade, a circunstncia de um tributo onerar, indiretamente, a
capacidade contributiva revelada por pessoa diversa daquele definida em lei
como contribuinte, e a possibilidade de o nus econmico desse tributo ser
repassado a essas pessoas, por meio do encarecimento dos bens e servios
por ela consumidos, conquanto de difcil determinao, pode ser considerada
pelo legislao em um cenrio macro76, na definio de polticas tributrias e
na determinao das alquotas dos tributos correspondentes. Isso explica a

76

NEVIANI, Tarcsio. A Restituio de Tributos Indevidos, seus problemas, suas incertezas. So


Paulo: Resenha Tributria, 1983, p. 111-117.
Nomos: Revista do Programa de Ps-Graduao em Direito da UFC

255

subsistncia da classificao77, pois o problema no reside nela, mas nos efeitos jurdicos que podem, ou no, ser extrados dela.
Dessa forma, se se sabe que o tributo tende a encarecer os preos, como
qualquer custo, isso pode ser levado em considerao no estabelecimento das
alquotas correspondentes, conforme o produto. o que determina a CF/88,
relativamente ao ICMS e ao IPI, seletivos conforme a essencialidade do produto onerado. Pode, tambm, determinar a criao de mecanismos destinados a evitar que essas incidncias retirem a neutralidade do tributo, introduzindo-se, para tanto, a sistemtica da no-cumulatividade.
Mas veja-se. A seletividade, assim como a no-cumulatividade, so reflexos, no mbito tributrio, da ideia de que os tributos ditos indiretos encarecem o preo das mercadorias e dos servios sobre os quais incidem, mas o valor
pago pelo consumidor por tais mercadorias e por tais servios continua tendo a natureza jurdica de preo, no sendo contaminado caso o tributo que o
encarece seja, posteriormente, considerado indevido. 78

7. CONCLUSES
Diante do que foi visto ao longo deste trabalho, pode-se concluir, em
sntese, que:
a) a classificao dos tributos em diretos e indiretos pode ser empregada para fins didticos, para determinao de alquotas de tributos, para guiar
decises relacionadas poltica tributria, mas no para negar ao sujeito passivo legalmente definido como tal os direitos inerentes a essa sujeio passiva, sobretudo quando isso se d em concomitncia com a no atribuio desses mesmos direitos ao terceiro a quem o nus do tributo teria sido repassado;
b) apenas se pode cogitar da aplicao do art. 166 do CTN naquelas situaes nas quais a legislao define mais de um sujeito passivo, colocandoos no polo passivo da obrigao tributria correspondente, nos termos do art.
128 do CTN. Em tais hipteses, a relao jurdica poder ser questionada por
quaisquer deles, em conjunto ou separadamente, antes do pagamento (v.g.,
por meio de ao anulatria, mandado de segurana etc.), cogitando-se da
aplicao do mencionado artigo apenas quando se tratar de demanda destinada recuperao de valores indevidamente pagos por contribuinte ou
responsvel, hiptese em que a restituio ser feita quele que demonstrar
haver se sujeitado (juridicamente, e no economicamente) exao.

77

78

TERRA, Ben. Sales Taxation The Case of Value Added Tax in the European Community.
Boston: Kluew Law and Taxation Publishers, 1988, p. 12.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetio do Tributo Indireto: incoerncias e contradies. So Paulo: Malheiros, 2011, itens 7.28 a 7.33 e 10.35.

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