Informe en Derecho presentado ante el Tribunal Constitucional en el

proceso de inconstitucionalidad del artculo 4 ter de la Ley 20.780

Raquel Canales Concha

Mara de la Luz Daniel Cruz
Rodrigo Valenzuela Coronado

El artculo 10 de la Ley 20.780 de Reforma Tributaria introduce al Cdigo Tributario el artculo

4 ter, en el contexto de la nueva normativa anti-elusin, respecto del cual se nos ha solicitado
realizar un informe en derecho relativo a su constitucionalidad, el referido artculo seala lo
siguiente:
Artculo 4 ter.- Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrn ser eludidos
mediante el abuso de las formas jurdicas. Se entender que existe abuso en materia tributaria cuando
se evite total o parcialmente la realizacin del hecho gravado, o se disminuya la base imponible o la
obligacin tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligacin, mediante actos o
negocios jurdicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos
jurdicos o econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente
tributarios a que se refiere este inciso.
Es legtima la razonable opcin de conductas y alternativas contempladas en la legislacin tributaria.
En consecuencia, no constituir abuso la sola circunstancia que el mismo resultado econmico o jurdico
se pueda obtener con otro u otros actos jurdicos que derivaran en una mayor carga tributaria; o que el
acto jurdico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera
reducida o diferida en el tiempo o en menor cuanta, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley
tributaria.
En caso de abuso se exigir la obligacin tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en
la ley.
Para realizar el anlisis de constitucionalidad correspondiente se ha dispuesto este informe en
secciones relativas a las normas y principios constitucionales que resultan vulnerados con este
precepto.
Se realiza primeramente una contextualizacin de la norma analizada para poder establecer su
naturaleza sancionatoria. Luego se analizan las normas constitucionales vulneradas con la
norma en atencin a la tipicidad, la legalidad tributaria, el principio de igualdad ante la ley y
ciertos principios informadores de la totalidad de nuestro ordenamiento jurdico. Finalmente se
plantean las conclusiones que los autores del presente informe arriban luego del anlisis.

NDICE
1.

CONTEXTO DEL ARTCULO 4 TER DENTRO DE LA REFORMA

TRIBUTARIA. ............................................................................................................. 4
2.

LA NATURALEZA SANCIONATORIA DEL ARTCULO 4 TER DESDE

UNA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL. .............................................................. 4

2.1

EL PRINCIPIO DE TIPICIDAD Y LA NECESIDAD DE UNA LEY PREVIA EN CUANTO A LA

DETERMINACIN DE LA CONDUCTA. .................................................................................... 4

2.2

EL PRINCIPIO DE TIPICIDAD Y LA NECESIDAD DE UNA LEY PREVIA EN CUANTO A LA

DETERMINACIN DE LA SANCIN. ........................................................................................ 7

3.

EL ARTCULO 4 TER COMO TRIBUTO Y SU ADECUACIN A LAS

NORMAS CONSTITUCIONALES. ............................................................................ 8

4.

VULNERACIONES AL PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY Y A LAS

GARANTAS CONSTITUCIONALES QUE SE DESPRENDEN DE L. .............. 11

5.

6.

OTRAS CONSIDERACIONES RELEVANTES. ............................................... 15

5.1

La Certeza Jurdica. ................................................................................................ 15

5.2

La Buena Fe. ......................................................................................................... 15

5.3

Los efectos jurdicos o econmicos relevantes. .................................................................. 16

CONCLUSIONES. ............................................................................................. 18

1. Contexto del artculo 4 ter dentro de la Reforma Tributaria.

Como se ha sealado, el artculo 4 ter se enmarca dentro de la normativa anti-elusin que se
implementa por medio de la Reforma Tributaria y en este sentido es relevante analizar el
contexto normativo dentro del cual produce sus efectos.
Al respecto es pertinente sealar que el artculo 4 bis en sus incisos 2 y 3 seala que la buena
fe tributaria consiste en:
reconocer los efectos que se desprendan de los actos o negocios jurdicos o de un conjunto o serie de ellos,
segn la forma en que estos se hayan celebrado por los contribuyentes (inciso 2),
Y que no existe buena fe:
si mediante dichos actos o negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles
establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes. Se entender que existe elusin de
los hechos imponibles en los casos de abuso o simulacin establecidos en los artculos 4 ter y 4 quter,
respectivamente (inciso 3).
De lo anterior se desprende que la normativa anti-elusiva, y en particular el artculo 4 ter,
constituye una sancin a la elusin por medio del abuso de las formas jurdicas que tiene los
efectos de eliminar la buena fe en materia tributaria que seala el artculo 4 bis y que produce
adicionalmente los efectos previstos en el inciso final del artculo 4 ter.

2. La naturaleza sancionatoria del artculo 4 ter desde una perspectiva constitucional.

Dada la naturaleza sancionatoria del referido artculo, es pertinente analizar si esta cumple con
los estndares constitucionales que toda ley debe considerar al momento de establecer
sanciones.
2.1 El principio de Tipicidad y la necesidad de una Ley Previa en cuanto a la determinacin de
la conducta.
La Constitucin seala en su artculo 19 n 3 que:

Ninguna ley podr establecer penas sin que la conducta que se sanciona est expresamente descrita en
ella
Desde el punto de vista constitucional, el concepto de pena es ms amplio que aquel utilizado
en materia penal puesto que no solo constituyen penas las sanciones previstas para la
comisin de delitos, sino tambin son penas las sanciones que aplica la administracin como
consecuencia de una infraccin administrativa1.
Como consecuencia de lo anterior, le son aplicables al derecho administrativo sancionador, si
bien de forma matizada, los mismos principios que al derecho penal, como seala el Tribunal
Constitucional en la sentencia N 1587 de ao 2010, en su considerando vigesimocuarto que, a
su vez, esta Magistratura ha establecido que, con los matices que obedecen a las caractersticas propias del
derecho administrativo sancionador, las garantas del debido proceso le son aplicables. En efecto, ha manifestado
respecto al procedimiento administrativo sancionador que no obstante, aunque se trate de potestades que no
suponen ejercicio de jurisdiccin, ciertamente deben sujetarse a los parmetros propios de un debido proceso, como
lo ha sealado reiteradamente esta Magistratura en diversos pronunciamientos. Adicionalmente, este Tribunal
ha precisado que los principios inspiradores del orden penal han de aplicarse, por regla

general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones

del ius puniendi (sentencia rol N 244, considerando noveno, y, ms recientemente, en los autos rol N
480)2.
En este sentido debemos entender que el principio de tipicidad contenido en el artculo 19 n 3
citado tiene, si bien matizada, plena aplicacin respecto de la norma analizada en cuanto a su
constitucionalidad. Este principio es una derivacin del principio general de la certeza (lex certa), y en su
virtud, la ley respectiva debe contener ella misma una descripcin precisa de la conducta especifica que podr ser
sancionada. No caben por lo tanto, frmulas genricas, abiertas o indeterminadas de infraccin, llamadas
tambin leyes penales en blanco. Lo que debe emanar del cumplimiento de este principio es el establecimiento
por la ley de una descripcin y determinacin de la o las conductas que quedan sometidas a sanciones, de tal

CORDERO QUINZACARA, Eduardo. El derecho administrativo sancionador y su relacin con el Derecho

penal. Rev. derecho (Valdivia), dic. 2012, vol.25, no.2, p.131-157
2 En el mismo sentido, Sentencias del Tribunal Constitucional N 244, 479, 480, 725, 766, 1183, 1184, 1203, 1205,
1221, 1229.
1

manera que sea posible predecir con alguna certeza de la sancin que se impondr en caso de que alguien incurra
en la conducta as tipificada3.
El principio de tipicidad implica que la norma sancionadora debe contener una descripcin de
la conducta que sanciona, y que dicha descripcin debe ser lo suficientemente pormenorizada,
en este sentido lo ha entendido tambin el Tribunal Constitucional al sealar que la legalidad se
cumple con la previsin de los delitos e infracciones y de las sanciones en la ley, pero la tipicidad requiere

de algo ms, que es la precisa definicin de la conducta que la ley considera

reprochable, garantizndose as el principio constitucional de seguridad jurdica y
haciendo realidad, junto a la exigencia de una ley previa, la de una ley cierta4 para que
no ocurra que el rgano encargado de aplicar la sancin, en este caso el Servicio de Impuestos
Internos (SII), se convierta, en los hechos, en legislador en cuanto a la conducta sancionada.
La norma objeto de anlisis de constitucionalidad en el presente informe, artculo 4 ter, no
cumple con los requisitos impuestos por la normativa constitucional en cuanto a la tipicidad
puesto que la conducta que es objeto del reproche no se encuentra suficientemente detallada,
por lo que no constituye una ley cierta toda vez que faculta al SII debido a la gran
discrecionalidad que le otorga la ley, la posibilidad de determinar a posteriori si la conducta
constituye un abuso o no.
La norma considera que existe abuso cuando se evita total o parcialmente la realizacin del
hecho gravado. Sin embargo, la realizacin del hecho gravado es justamente el elemento
configurador de los impuestos, por lo que, en principio, no tendra sentido sancionar las
conductas que no importen un hecho gravado, es por esto que la norma seala para calificar
una conducta como abusiva los actos o negocios jurdicos no produzcan resultados o efectos jurdicos
o econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que
se refiere este inciso. Pero la norma no seala qu efectos jurdicos o econmicos han de ser
considerados como relevantes o, al menos, criterios para poder determinarlos. De esta
forma nos encontramos ante una situacin en la cual el contribuyente no puede, a priori, saber
si la conducta que realiza cabe dentro de la norma o no, puesto que la determinacin de estos
criterios corresponde al SII, rgano encargado de aplicar el artculo 4 ter, generndose, en los
VERGARA BLANCO, Alejandro. Esquemas de los principios del Derecho Administrativo sancionador. Revista
de Derecho Universidad Catlica del Norte, 2004, p. 142.
4 Tribunal Constitucional, Sentencia Rol N 244, ao 1996.
3

hechos, una identidad entre la discrecionalidad del SII y el contenido de la norma, que no
realiza una debida y suficiente descripcin de la conducta.
Por este mismo motivo es posible argumentar que el artculo 4 ter no se adecua al requisito
constitucional, contenido igualmente en el artculo 19 n 3, que establece la necesidad de que la
conducta sancionada se encuentre contenida en una ley previa:
Ningn delito se castigar con otra pena que la que seale una ley promulgada con anterioridad a su
perpetracin, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
Dado que la conducta no se encuentra suficientemente tipificada y que la calificacin de la
conducta que hace el SII a posteriori constituye una verdadera determinacin, no del alcance de
la norma, sino de la conducta sancionada, solo es posible concluir que dicho rgano acta
como un verdadero legislador, caso a caso, de la conducta sancionada.
2.2 El principio de Tipicidad y la necesidad de una Ley Previa en cuanto a la determinacin de
la sancin.
La aplicacin de los principios anteriores no se agota en la determinacin de la conducta sino
que, adems, alcanza a la determinacin de la pena en cuanto a que esta debe estar contenida
en una ley previa a la realizacin de la conducta sancionada y que esta debe encontrarse
determinada, al menos en rango o parmetro, en la ley.
En el caso del artculo 4 ter, ste seala en su inciso final cual ha de ser la sancin impuesta en
caso de abuso: en caso de abuso se exigir la obligacin tributaria que emana de los hechos imponibles
establecidos en la ley, sin embargo existen evidentes problemas en la determinacin de esta
sancin puesto que la conducta elusiva consiste justamente en la no realizacin del hecho
gravado de forma total o parcial, y de ser este el caso no es posible entender de qu forma
establecera el SII cul es el hecho gravado que ha de ser utilizado para establecer la sancin,
dado que ninguno se ha realizado, sino que se han realizado actos y negocios jurdicos con
efectos distintos y que no constituyen una simple identidad sustituible por cuanto producen
efectos jurdicos y econmicos diversos.

3. El artculo 4 ter como tributo y su adecuacin a las normas constitucionales.

Si bien en opinin de quienes realizan este informe la norma contenida en el artculo 4 ter
constituye una sancin, no es posible desenmarcarla de su naturaleza tributaria y por ello se
realizar un anlisis respecto de los requisitos constitucionales aplicables a todo tributo.
El principio de legalidad se encuentra reconocido en nuestro ordenamiento jurdico en el
artculo 7 inciso segundo de la Constitucin Poltica de la Repblica, artculo que dispone que
ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de
circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan
conferido en virtud de la Constitucin o las leyes
Este principio ha sido catalogado por Eduardo Soto Kloss como la regla de oro del derecho
pblico chileno5. Para el profesor Silva Bascun la trascendencia que refleja el nfasis y
solemnidad de la redaccin del artculo se explica porque describe el carcter ms especfico y
tpico del Estado de Derecho: el imperio de la ley, the rule of law 6
Es tambin esta norma una prohibicin constitucional, pues nadie puede atribuirse otra
autoridad o derechos que la propia Constitucin o la ley hayan entregado. Con esto queda ms
que explicitado que nuestro constituyente estableci este principio como fundante de nuestro
Estado de Derecho, y en consecuencia de todo nuestro sistema jurdico.
Para el Tribunal Constitucional este artculo implica la proteccin de la seguridad jurdica, al
determinar que la seguridad jurdica, como principio general del derecho pblico, implica en lo esencial dos
grandes aspectos: una estabilidad razonable de las situaciones jurdicas y un acceso correcto al derecho 7. El
artculo 4 ter infringe este principio al dejar indeterminado el comportamiento del Servicio de
Impuestos Internos afectando la seguridad jurdica como derecho primordial.
Hemos dado cuenta de la importancia de este principio, sin embargo, en materia tributaria es
an ms especfico, determinndose un principio propio de legalidad, que es la legalidad
tributaria.

Soto Kloss, Eduardo; La regla de oro del derecho pblico chileno; Libro homenaje don Alamiro vila Martel, Pp. 803833
6 Silva Bascun Alejandro, Pp. 144
7 Tribunal Constitucional, sentencia ROL 1144, c. 53.
5

Antes de entrar a detallar el principio propio de la legalidad tributaria, definiremos que es la

potestad tributaria y la importancia de esta especialidad del derecho.
Se ha sostenido que hoy en da el derecho tributario reviste caractersticas muy particulares que
permiten sealar la existencia de un fenmeno marcadamente publicista en materia tributaria,
en particular, y financiera en general, todo lo cual tiene concordancia con el inters tutelado,
pues se trata de un mbito del derecho muy delicado, pues la posibilidad de arbitrariedad,
ilegalidad y an ms de conductas totalmente antijurdicas, son supuestos permanentemente
latentes, dadas las diversas interpretaciones que pueden configurarse en torno a esta materia8.
El principio de Legalidad Tributaria se configura por medio de distintas normas
constitucionales que resultan en la vulneracin de este principio si son afectadas (artculos 19
n 20, 63 n 14, 64 inciso 2, 65 inciso 4 n1).
El artculo 19 n 20 de la Carta Fundamental, en su inciso primero seala:
La igual reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la
ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas.
El Tribunal Constitucional ha dictaminado que la potestad tributaria del Estado es aquella potestad a
travs de la cual el Estado puede allegar recursos para satisfacer sus necesidades proveyendo al logro del bien
comn9
En cuanto al principio de legalidad tributaria, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ha
sido generosa y se ha determinado que:
El principio de legalidad tributaria exige que una ley sea la que determine las cargas fiscales que se deban
soportar, as como que el contribuyente pueda conocer con suficiente precisin el alcance de las obligaciones
fiscales, de manera que no quede margen para la arbitrariedad. Este principio se encuentra consagrado en los
artculos 19 N 20, 63 y 65 de la Constitucin Poltica de la Repblica, y ha sido precisado por el Tribunal
Constitucional en orden a que los elementos de la obligacin tributaria deban quedar suficientemente fijados y

Meza, Brbara; Ibaceta, David; El Principio Constitucional de Legalidad en Materia Tributaria. Tesis para optar al
grado acadmico de Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales de la Universidad de Chile. Pag.40
9 Tribunal Constitucional, sentencia ROL 1452, c. 19.
8

determinados en la ley, lo que en definitiva dice relacin con el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el
procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las situaciones de exencin y las infracciones10
Este principio consiste en que slo a travs de la ley se pueden establecer los elementos que configuran la
obligacin tributaria, es decir, el hecho gravado, la base imponible, el sujeto obligado y la tasa o cuanta de la
obligacin. En consecuencia, a la administracin le corresponde un rol de aplicacin de la ley sujeta a los
parmetros prefijados por sta11
Que la indicada legalidad tributaria exige, como es obvio y como no podra dejar de entenderse, que sea la
propia ley la que singularice el tributo respectivo, precisando su forma, proporcionalidad o progresin, no siendo
por lo tanto suficiente que la ley se limite a una expresin genrica, vaga o indeterminada o a dejar en manos de
terceros tal singularizacin, ya que con ello no se estara atendiendo la perentoria exigencia constitucional que
demanda que sea la ley que establezca la imposicin. Una determinacin sera contraria a tal requerimiento y
debera asimilarse a una ausencia del fundamento legal indispensable12
Se desprende que slo la ley puede establecer tributos, pero dada la falta de descripcin de la
conducta contenida en el artculo 4 ter, aun cuando esta fuere considerada como un tributo
no cumple con los requisitos establecidos en la Constitucin toda vez que su enunciado es
demasiado amplio y faculta, en su aplicacin, al Servicio de Impuestos Internos para
determinar la conducta, pudiendo mediante la aplicacin de esta norma crear tributos para cada
caso concreto. Esto es a simple vista contrario al principio establecido en el artculo 7 y 19
N20 de la Carta Fundamental, ya que se est infringiendo un mandato constitucional.
Ms an, no es posible argumentar que exista en este sentido algn tipo de delegacin puesto
que incluso a la mxima autoridad administrativa, el Presidente de la Repblica, aun cuando
goza de iniciativa exclusiva en la materia, le est vetado dictar Decretos con Fuerza de Ley que
alteren garantas constitucionales (artculo 64 inciso 2), como la contenida en el artculo 19 n
20 de la Constitucin Poltica de la Repblica. El Tribunal Constitucional, al respecto, ha
fallado que:
Para el establecimiento de tributos existe reserva legal, siendo a iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica y de origen exclusivo en la Cmara de Diputados. No procede la delegacin de facultades legislativas
Tribunal Constitucional, Sentencia ROL 1234, c. 21.
Tribunal Constitucional, Sentencia ROL 822, c. 5.
12 Meza, Brbara; Ibaceta, David; Ob Cit, Pg. 187
10
11

10

y se corresponde con el deber de los rganos del Estado de actuar en el mbito designado por la Constitucin y
las leyes. Su objetivo es evitar la posibilidad de que la administracin establezca beneficios a personas o entes
que constituyan finalmente discriminacin arbitraria13
Se ha determinado que los tributos son parte integrante del Orden Pblico Econmico,
quedando establecido en las actas de la Comisin Ortuzar, en donde el Presidente de dicha
comisin expreso que () considera razonable que si al Presidente de la

Repblica

corresponder la iniciativa exclusiva de toda ley que signifique gastos al erario, tambin se le
otorgue iniciativa de ley para materias de impuesto14
El vnculo fundamental que une al contribuyente con el Estado-Fisco, es el pago de una suma
de dinero por el concepto de tributo y el cumplimiento de los diversos accesorios que de l
derivan siendo en palabras de Valds Costa una obligacin que tiene su fuente exclusivamente
en la ley, la que debe establecer todos los elementos necesarios para determinar la existencia y
cuanta de aquella, y en nuestro sistema son los elementos primarios de los tributos el hecho
imponible, los sujetos, la base imponible y la tasa del tributo.15. Nuestro Tribunal
Constitucional ha sostenido que slo a travs de la ley se pueden establecer los elementos que configuran
la obligacin tributaria, es decir, el hecho gravado, la base imponible, el sujeto obligado y la tasa o cuanta de la
obligacin16.
Sin duda alguna, el artculo 4 ter es un mecanismo de control, y el principio de legalidad
tributaria que opera como defensa del ordenamiento jurdico tributario, nos da muestra de la
infraccin del artculo inconstitucionalidad.

4. Vulneraciones al principio de igualdad ante la ley y a las garantas constitucionales que se

desprenden de l.
El principio de igualdad ante la ley se encuentra en su esencia contenido en el artculo 19 n 2
de nuestra Carta Fundamental, el cual seala que la Constitucin asegura a todas las personas:
La igualdad ante la ley. En Chile no hay persona ni grupo privilegiados. En Chile no hay esclavos y
el que pise su territorio queda libre. Hombres y mujeres son iguales ante la ley.
Tribunal Constitucional, Sentencia ROL 718, CC. 12, 13, 14 y 89; y sentencia ROL 759.
Meza, Brbara; Ibaceta, David, Ob Cit, Pg. 176
15 Ibd
16 Tribunal Constitucional, Sentencia ROL 822, c. 5.
13
14

11

Ni la ley ni autoridad alguna podrn establecer diferencias arbitrarias

Este es el principio genrico de igualdad ante la ley del cual se desprenden las dems garantas
constitucionales asociadas como el artculo 19 n 3, n20 y n 22.
En materia tributaria, el principio de igualdad tiene una manifestacin propia (igualdad
tributaria) y se encuentra establecida expresamente en el artculo 19 N 20 de la Carta
Fundamental. En este artculo no parte de la base de que todos somos iguales sino que en
relacin a las capacidades contributivas de los individuos. O sea, en este caso la igualdad se
concreta cuando la ley tributaria toma en consideracin las diversas capacidades contributivas
de los individuos y, de acuerdo con ellos, establece tratos tambin distintos17.
La legalidad tributaria (principio visto en el apartado anterior) busca actuar como una garanta
de igualdad y de justicia solidaridad, ello desde el momento en que la Constitucin en los
incisos 1 y 2 del nmero 20 del artculo 19- exige en forma expresa que la imposicin
tributaria sea igual en su reparticin, que no caiga en desproporciones manifiestas y que se
justo18.
Esta garanta constitucional implica, fundamentalmente, reconocer las igualdades y diferencias
esenciales de las personas y grupos, dando a quienes gocen de igualdades esenciales se les de el
mismo trato y quienes sean esencialmente diferentes un trato distinto. En este sentido lo ha
entendido el Tribunal Constitucional al sealar que la igualdad ante la ley consiste en que las
normas jurdicas deben ser iguales para todas las personas que se encuentren en las mismas
circunstancias y, consecuencialmente, diversas para aquellas que se encuentren en situaciones
diferentes. No se trata, por consiguiente, de una igualdad absoluta sino que ha de aplicarse la ley en cada
caso conforme a las diferencias constitutivas del mismo. La igualdad supone, por lo tanto, la distincin
razonable entre quienes no se encuentren en la misma condicin (Linares Quintana, Segundo, Tratado de
la Ciencia del Derecho Constitucional Argentino y Comparado, tomo 4, pg. 263)19
En este sentido, el artculo 4 ter no se adecua al principio constitucional de igualdad ante la ley
toda vez que es la misma ley, que otorga al Servicio de Impuestos Internos en la determinacin
de la conducta un amplio margen discrecional en la sancin aplicable. Esto permite que el
Meza, Brbara; Ibaceta, David, Ob Cit, Pg.51
Meza, Brbara; Ibaceta, David, Ob Cit, Pg.181
19 Tribunal Constitucional, Sentencia N 53, considerando 72.
17
18

12

rgano de un trato igualitario a situaciones esencialmente distintas y un trato distinto a

situaciones esencialmente iguales.
Si bien la cuestin de igualdad se genera en el momento en que el Servicio de Impuestos
Internos toma la decisin de aplicar o no la norma, no es menos cierto que la posibilidad que
se infrinja este principio se genere por la misma redaccin de la ley. Es decir, no es el hecho
que la discriminacin se produzca en la decisin administrativa lo que se encuentra
reprochado, sino la circunstancia de que esto puede realizarse amparado por la ley, puesto que
el SII al realizar dicha discriminacin no se escapa de la norma legal, siendo sta la que
finalmente posibilita que en los hechos que la discriminacin se produzca, puesto que no existe
un criterio de imputacin claro ni menos detallado de la conducta penada por esta norma.
El artculo 19 n 22 de la Constitucin, por su parte, seala lo siguiente:
La no discriminacin arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus organismos en materia
econmica.
Slo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminacin, se podrn autorizar
determinados beneficios directos o indirectos en favor de algn sector, actividad o zona geogrfica, o
establecer gravmenes especiales que afecten a uno u otras.
En esta materia se contiene un mandato expreso al Estado y sus rganos en materia
econmica, estableciendo que si bien es posible discriminar esto slo puede hacerse por ley y
siempre que dicha discriminacin no sea arbitraria.
El Tribunal Constitucional ha entendido este artculo como una explicitacin del principio de la
igualdad ante la ley (art. 19 N 2). Se traduce, fundamentalmente, en la prohibicin que se impone al Estado
y sus organismos de discriminar arbitrariamente en el trato que deben dar en materia econmica, esto es, de
efectuar diferenciaciones o distinciones, realizadas ya por el legislador, ya por cualquier autoridad pblica, o por
el Estado o sus rganos o agentes, que aparezca como contraria a una concepcin elemental de lo que es tico o a
un proceso normal de anlisis intelectual; en otros trminos, que no tenga justificacin racional o razonable. Este
derecho limita la intervencin del Estado en la vida econmica nacional, pues la Constitucin prohbe otorgar

13

privilegios o imponer cargas o gravmenes que impliquen cualquier forma de distincin o diferenciacin entre las
actividades econmicas que no tenga como sustento intelectual una clara connotacin de racionalidad20
Y sobre la excepcin contenida en el inciso segundo del artculo en anlisis ha sealado que

la norma contenida en el artculo 19N 22 CPR tiene, como se desprende de su lectura, una regla general y
una excepcin. La regla general es la no discriminacin arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus
organismos en materia econmica. Las excepciones en que el Estado puede discriminar por razones de poltica
econmica o de fomento de actividades, que pueden llevar al Estado a establecer ciertos tratos especiales a favor o
en perjuicio de alguna rea o sector de la economa21estableciendo como requisitos para discriminar
que debe fundarse en criterios lgicos, razonables y justificados, no arbitrarios (es aquel injusto, irracional, que
niega beneficios a quienes legtimamente tienen derecho a ellos o impone gravmenes a quienes no merecen
soportarlos). La medida debe establecerse por ley. Las medidas a travs de las cuales el Estado puede actuar,
son los beneficios directos o indirectos y los gravmenes especiales y, finalmente, la discriminacin debe ir a
favor o en contra de algn sector, actividad o zona geogrfica (sector: parte de la actividad productiva o
econmica del pas)22
Esta norma entra en conflicto con el artculo 4 ter pues no establece parmetros suficientes
para que el SII, al momento de tomar la decisin, no sancione conductas de forma
arbitrariamente discriminatoria, pudiendo de forma discrecional considerar ciertos efectos
jurdicos y econmicos como relevantes en un determinado caso y en otro, en el cual no
medien diferencias esenciales, no considerarlos.
Los impuestos que establece la Ley Tributaria son, esencialmente, gravmenes a determinadas
actividades econmicas y, en tanto se encuentren establecidos por ley y no signifiquen una
discriminacin arbitraria no merecen reproche constitucional desde el punto de vista del
artculo 19 n 22. El artculo analizado en el presente informe sin embargo faculta al Servicio
de Impuestos Internos para vulnerar este principio en contravencin a la Carta Fundamental.

20

(STC 1153, cc. 62 y 63) (En el mismo sentido STC 312, c. 36; STC 467, c. 55).

21

(STC 1295, cc. 87 y 88).

(STC 1295, c. 89).

22

14

5. Otras consideraciones relevantes.

Es posible tambin realizar un reproche al artculo 4 ter desde el punto de vista de ciertos
principios que informan la totalidad de nuestro ordenamiento jurdico y a los cuales esta norma
no se adecua.
5.1 La Certeza Jurdica.
Habida consideracin del anlisis realizado en este informe en cuanto a la vaguedad y amplitud
de la redaccin de la norma, afecta sta principios bsicos de nuestro ordenamiento jurdico
como la certeza o seguridad jurdica. Este principio dice relacin con la certeza que tienen los
obligados a las normas de poder conocer o saber cundo su conducta se adecua al
ordenamiento jurdico. Una norma de naturaleza sancionatoria con un enunciado vago en
cuanto a la conducta que reprocha genera incertidumbre, la imposibilidad de saber si la
conducta realizada se encuentra conforme a derecho. Ms grave se torna dicha situacin de
incertidumbre si se considera que en nuestro ordenamiento jurdico existe una presuncin de
conocimiento de la ley contenido en el artculo 8 de nuestro Cdigo Civil el cual prescribe
que:
Nadie podr alegar ignorancia de la ley despus que sta haya entrado en vigencia
Esta presuncin alcanza no slo al hecho de la vigencia de la ley sino que a la comprensin
intelectiva de qu es lo que la norma efectivamente manda, prohbe o permite.
5.2 La Buena Fe.
El principio de Buena Fe tiene origen en el Derecho Civil de contratos, sin embargo su mbito
de aplicacin se ha expandido en gran parte a las dems reas del derecho (como en el presente
caso en lo relativo a la buena fe tributaria).
Los efectos especficos de la buena fe varan en atencin a la materia tratada, sin embargo el
contenido del actuar o encontrarse de buena fe es mucho ms amplio: En trminos genricos, se
puede entender que la buena fe es la persuasin subjetiva interna, con carcter eminentemente tico, de estar
actuando o de haber actuado con rectitud, correccin y lealtad [Lpez Santa Mara, 2005: 397]23. En este
sentido, la mala fe tributaria importara el conocimiento de que los actos y contratos realizados
producen efectos contrarios a la Ley Tributaria. Sin embargo, para poder exigir del
GARCA PINO, Gonzalo & CONTRERAS VASQUEZ, Pablo. Diccionario Constitucional Chileno. En
Cuadernos del Tribunal Constitucional, n 55, ao 2014.
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contribuyente dicha conviccin de rectitud es necesario que este se encuentre en posicin de

conocer de forma certera qu conductas atentan, en efecto, contra la norma anti-elusin
contenida en el artculo 4 ter, cuestin que como se ha argumentado no ocurre en los hechos.
Por el contrario, en este caso especfico, el SII califica la mala fe con su propia conviccin de
que dados los hechos del caso, le es imposible explicar la conducta sino por sus efectos
elusorios, sin atender a la buena fe del contribuyente.
5.3 Los efectos jurdicos o econmicos relevantes.
La calificacin de los efectos jurdicos o econmicos relevantes guarda estrecha relacin con el
principio de buena fe dado que el Servicio de Impuestos Internos en un determinado caso no
puede explicarse la conducta del contribuyente sino por sus efectos elusorios. Sin embargo, se
requiere cautela al momento de realizar dicha afirmacin, dado que la ley no establece ningn
parmetro de apreciacin al respecto, no puede el solo hecho de la incomprensin del SII de la
conducta bastar para calificarla. En otras palabras, el contribuyente puede, en efecto, tener
fundamentos econmicos o jurdicos para realizar el o la serie de contratos de la forma en que
lo hizo y no puede considerarse que el mero hecho de que el SII no los comprenda sea prueba
de la mala fe.
Se encuentra en la esencia del modelo de libre mercado la innovacin y bien pueden las
conductas realizadas contribuir a esto. Que el parmetro de comprensin de la conducta lo
determine el SII coarta las posibilidades de desarrollo e innovacin toda vez que no permite
que los contratos tengan los efectos deseados por las partes y genera en ellos una preocupacin
adicional al momento de contratar por no contar con las herramientas necesarias para prever
los efectos tributarios de sus conductas y poder considerarlos al momento de contratar o
invertir.
El artculo 4 ter se enmarca dentro de la reforma tributaria impulsada por la actual
administracin del Gobierno, y en ella los efectos jurdicos que han sido previstos por el
Colegio de Abogados y se ha determinado la reforma no contiene elementos objetivos
suficientes para declarar un acto como abusivo o simulado (artculo 4 ter), lo que genera
incerteza acerca del derecho vigente y permite al Servicio de Impuestos Internos una
discrecin excesiva.

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Se sostiene que la norma no distingue entre sociedades de capital y sociedades de personas,

siendo la diferencia fundamental entre una y otra, es que en las sociedades de personas el socio
es el elemento determinante de la persona jurdica y en ellas se pacta la distribucin de
utilidades (no existe aprobacin de balances y reparto de utilidades mnimas como en las
sociedades annimas) y esta distribucin de utilidades no necesariamente puede responder a
una regla de mercado, por lo que el proyecto pone en riesgo esta distribucin, ya que el
Servicio de Impuestos Internos, para efectos tributarios podr declarar dichos acuerdos
inoponibles.
Agrava la situacin anterior la circunstancia de que el proyecto confiere al SII la facultad de
impugnar la atribucin de las rentas efectuada por los socios y de liquidar y girar los impuestos
personales de stos, cuando se haya incorporado directa o indirectamente en la sociedad
respectiva, al cnyuge o conviviente de alguno de los socios, a sus ascendientes o
descendientes, a sus parientes colaterales y otras personas, que en criterio del SII permitan
disminuir la renta atribuida que hubiera correspondido al o los socios, de no mediar tales
incorporaciones. Es de comn ocurrencia en la profesin que los abogados trabajen en
asociacin con sus cnyuges y parientes, lo que no debiera constituir una circunstancia
indicativa o sospechosa de elusin. En el mismo sentido, el Proyecto carece de toda
consideracin a organizaciones menos formales, como comunidades de techos, asociaciones
particulares entre profesionales para casos especficos e, incluso, sociedades de hecho de
carcter profesional24.
Tambin se considera que en cuanto a los efectos jurdicos, las atribuciones para declarar el
abuso de la configuracin jurdica (artculo 4 ter) viola garantas mnimas de debido proceso,
incluyendo la posibilidad de revisin judicial del acto administrativo.
Se debe siempre considerar en los efectos econmicos de las normas tributarias, que para el
Estado administrador tributario, tiene una ineludible obligacin de conciliar los programas de
poltica econmica y los aspectos fundamentales del sistema presupuestario-financiero del pas
con los objetivos, bases o fundamentos del sistema tributario nacional, pues solo con ellos y en
virtud de ellos, podr lograrse la obtencin adecuada de las finalidades propuestas25. Esto el
24Declaracin

del H. Consejo del Colegio de Abogados relativa al Proyecto de Reforma Tributaria, en aquellas
materias que se estiman lesivas para los abogados. Santiago, 11 de Junio de 2014. Colegio de abogados AG.
25 Meza, Brbara; Ibaceta, David, Ob Cit, Pg.181

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artculo 4 ter, no cumple, ms bien traba, los presupuestos de una economa de libre mercado y
la libre actividad econmica, reconocida constitucionalmente en el artculo 19 N21 de la Carta
Fundamental.

6. Conclusiones.
El anlisis de constitucionalidad realizado en el presente informe concluye con la necesidad de
establecer que la norma introducida en el artculo 4 ter es inconstitucional en cuanto atenta
contra garantas y principios consagrados y protegidos por nuestra Carta Fundamental.
Atenta contra las garantas establecidas en cuanto los requisitos que deben cumplir las
sanciones, tanto en lo relativo a la descripcin expresa de la conducta como de la sancin pues
en la ley no se encuentra lo suficientemente detallada la conducta, y tal como lo ha sealado en
reiteradas ocasiones el Tribunal Constitucional, para que se considere que una ley sea
respetuosa al principio de tipicidad se requiere la precisa definicin de la conducta que la ley
considera reprochable. En este caso el articulo 4 ter, constituye una vulneracin a esta garanta
toda vez que no detalla expresamente la conducta constitutiva del tipo, pues se limita a sealar
que existe abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho
gravado, o se disminuya la base imponible o la obligacin tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de
dicha obligacin, mediante actos o negocios jurdicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no
produzcan resultados o efectos jurdicos o econmicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean
distintos de los meramente tributarios a que se refiere este inciso. Pero qu se entiende por efectos
jurdicos o econmicos relevantes? Esta norma por tanto le da una enorme potestad al SII para
decidir cuando una conducta constituye abuso y cuando no, dejando a su arbitrio por tanto la
definicin del tipo de elementos esenciales del tipo.
Aun considerada la norma no como una sancin sino como un tributo este atenta contra la
legalidad tributaria toda vez que la amplitud de su redaccin permite en cada caso concreto al
SII establecer tributos particulares.
Atenta contra la igualdad ante la ley y sus garantas derivadas pues no asegura al contribuyente
que no sufrir una discriminacin arbitraria en el trato que la autoridad de a sus derechos.
Dicha discriminacin tiene adems consecuencias en el orden econmico lo cual resulta an

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ms grave considerando la prohibicin expresa de discriminar en materia econmica al Estado

y sus rganos.
Sin perjuicio de lo anterior, atenta adems contra principios generales del ordenamiento
jurdico como lo seran la seguridad o certeza jurdica y la buena fe. Teniendo adems nocivos
efectos econmicos en la inversin e innovacin.
No corresponde a este informe negar la necesidad de establecer una normativa anti-elusin en
materia tributaria, pero si establecer la necesidad de que esta se realice en pleno respeto de las
normas y principios constitucionales, no vulnerando derechos fundamentales.
Se advierte la necesidad de declarar inconstitucional el artculo impugnado y modificar su
redaccin para que esta se adecue a la Constitucin, o bien para una implementacin
congruente se requerira una previa modificacin constitucional.

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