PEA ORI\NDO, DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA

S.e. P.130/>. I.XI 111

Suprema

1RECURSO DE HECHO)

enrte

-IA..

ts.

215 '218 de los autos principales (a los que se rderirn las dems citas), la

Sala IV de la Cmara T'-iacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

confinn. ell lo que aqu interesa, lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nacin en lo atinente
a la nulid'H.1 de la determinacin de oficio practicada a la actora en el impuesto al valor
agregado por

]t)$

perodos fiscales enero de 1996 a febrero de 1997.

Para as decidir. record que el denominado "bIOl/W:ofisca/" fue introducido en

los art5. 117

siguientes de la ley 11.683 (t.o. 1998) por su similar 23.905 y estuvo vigente

hasta su dergacin por d decreto 455102.

Seal que este procedimiento haba pennitido al Poder Ejecutivo Nacional
limitar el alcancc de las tareas de fiscalizacin a' desarrollar por la Direccin General
ImJ?ositinl. rt'sptxto d(' l,.'icrtos contribuyentes y responsables cuyos ingresos o patrimonio no
superasen la:" cifra" o:stHhlo:cidas en el art. 127 de la ley 11.683.
En particular. destac que el primer prrafo del ya cilado art. ] 17 de esa ley se
refiere a lo" impu.. . "oS de liquidacin "anuaf', en que circunscrihe la accin fiscalizadora a la
ltima declaracin jurada presentada. Por el contrario, el segundo prrafo est dedicado a los
tributos

"(/I/{' l/O \('

Ihuiden anualmenle", y all la fiscalizacin est acotada a los perodos

vencidos durarih.' ",1 transcurso de los ltimos doce meses calendario anteriores a ella. con
prescindencia de la presentacin de las correspondientes declaraciones juradas.
Por ello. al encontrarse fuera de debate que la inspeccin se inici el 26/08/98 y
por tratarse el impuesto al valor agregado de un tributo de liquidacin mensuaL concluy que
las tareas ti-: fiscalizacin y posterior detennnacin de oficio de los perodos enero de 1996 a
febrero de 1997 fueron desarrolladas por el Fisco en violacin al lmite de los doce meses
calendario tijatlos por t..l nonna y. por ende. son nulas.

- II -

A f". 22."; 2J7. la demandada interpuso recurso extraordinario. cuya denegacin

a fs. 242 origin

c~ta

pr'sentacin directa.

Subra}.

('11

Pl'illl"'::f IUgeL que el segundo prrafo del arto 117 de !l k'y 11.683

facult,] ,11 of!anismo reci.ludadm d tiS;':'liJl.ar las ltima::; doce declaraciones .juradas prL'scntndas

por el c\lntrlhuyente con dlHcrj()riJad el! inicio de [a inspeccin, sin quedar acolaJo a los
ltimos doce meses calendario al1l('riol"<..'s a ella, como errneamente resolvi la Cimaru.

En tales (undici(llh.':';' Inda \'ez que la ltima declaracin jurada qllt' haha
presl..'lltado la actora en el Il11pLk'SIP al \ Ollor agregado con anterioridad al 26 OS 08 -kcl1a de

iniclu de la inspeccin- ru..' la cPIT)lnndiente al mes de febrero de 1997 -('11 la que haba
rectilicndo los periodos

dicicmhre de 1996 y febrero de 1997-, afirm que el Fisco

CI1(')"() ,1

Nacional se encontraba Iwbilitado pard liscatizar y determinar de oficio la deudCi rcsultank

desde marzo de 1996 a f..'hl\':ro de 1997.
ill~titut()

Explic que el

del bloqueo fiscal tuvo por finalidild akntar ("1

cumplimiento espontne(, de lo~ etllltrihuyentes_ asegurndoles que, una \a constat::lda la

correccrn de la ltima dccl<trw":l(ll1 .Iunlda presentada. se extenda la preSUnCl()]1 de l'\actilud
para las anteriores. Pero parn ell\). <Id.ml. debe estarSt' siempre al anlisis dL' lIna declaracin
jurada dado que, si ella

t'\iSIL'. el Fisco carece de un documento produddn por el

Il(I

contribllyente para evaluar su e":\L'tltlld ,) correccin.

- III Considen)
pues se ha cuestionado

ql.lt'

el

rCCl.lrs('

extraordinario deducido es formalmntc pwcedentc_

Lllltcli~L'llCi<\ (ltorgada

por el superior tribunal de 1:1 c<lu __a

el

normas

feder;lks -a!'ls. 117 y SigUIClltL'S dc Ll le: 11.683- y la decisin ha sido contraria al derl'cllo que
el reL'urrente Ilmda en elleh (<lrt. 1-+. InL' 3. ley 48).

- IV El arto 117 el..: la k: 1 hX3 dispone. en lo pertinente: "Para los collfrihulr!IIIt's

y re.'lwlI.wh/cs
J2~

cuyos in,!!.I"(,\()s

iI

l'lI/I"ilWfO no superen las cftras que es/ah/ccc el arrcu/o

el Poder Ejec/lfj1"(j \"jOi!! I)"dr di.'lponer, con carcter general r I'UI" el li<'JlI/w.

impllcslOs

zonas Ki!O,!!.I"UIICd.1 (/IIC l"!ime convenieme. que la fiscalizacirll a cargo de /

Dirt'nitll (cl7aallllljJl!\ilm

pre.\cll/udo dcc/aracjOlh1
articulo / l.

i..liL(/(!(I~

ltimo pnu1')

lI'

(!

limire al ltimo perodo anual por el Cl/u!\C 111I/)1('1"(//1

Ji"odicado liquidaciones con arreglo

(f

jo di\/)/Ics!O

r!1I

el

PENA ORLA'iD() e DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA

S.C. P.130',.I.XI.IIL

En

nI\()

I RECURSO DE HECHO)

de tributos que no se liquiden anua/menll.;, la ji.l'('a!i:acin deber

abarcar !IJ\ u!rut!m l'cncidos durante el transcurso de !os ltimos doce (J 2) meses
calendario

01lfcri(lFI.'S ti

Pienso
cuenta la

rl.'iterad~\

la misma" (subrayado. agregado).

qUt?".

para la correcta hennenutica de esta norma. es preciso tomar en

doctrina de V.E. que indica que es regla inconcusa en la interpretacin de

las leyes dar pleno decto a la intencin del Legislador, computando la totalidad de sus
preceptos (k manera que se compadezcan con el ordenamiellto jurdico restante y con los
principios y garantns de la Constitucin Nacional; ese propsito no puede ser otn'iado por los
jueces con moli\o de las posibles imperfecciones tcnicas de su instrumentacin legal. toda
vez que ellos. Collhl sl.:ITidores del Derecho para la realizacin de la Justicia. no deben

prescindir de la

rolio

legis (Fallos: 310:500 y 2674; 311 :2223: J 12: 1484. entre muchos otros).

Por ello. pr encima

d~

10 que las leyes parecen decir literalmente. es propio de la

interpretaci(m. indagar lo que ellas dicen jurdicamente y, en esta labor. no cabe prescindir de
sus p;.labras.: p...:ro tampoco atenerse rigurosamente a ellas, cuando la interpretacin sistemtica
y-razonabk aSl.lo requil:re (Fallos: 311 :2751; 312: 1614).
D6dc .:sta perspectiva, estimo necesario indagar. de manera preliminar, cul ha
sido ;1'.!-i1k>liCin J,J L.:gislador al sancionar la ley 23.905 e implementar el rgimen especial
defiscalizacin aqu analizado.
En el mensaje de elevacin del proyecto de le:. el Poder Ejecutivo Nacional
expres: "EIJ

/JlUlCl"io

de!iscalizacin de impuestos, se introduce

l/I1(/

I'(Il'iohle de importancia

en la mefod()/{)gu ocll/u/mente vigente. As, se establecen dos presunciones Je derecho que

actan. en (/l'r

(J

e/1 contra de los re.\ponsables segn el caso.."e (ollIan como hase uno o

ms perio(/o\ytie IOl'.wditud de la declaracin o liqudacn correspom/iel1le depender que

se presumo lo exactitlld de las declarociones o liquidaciones de los perodos Ul1leriores no
prescriptlH . .\ sill1t;rictlJIIl.'nte la inexactitud del perodo base. hacl! presumir de pleno derecho
liquidaciones anteriores. O sea que la presuncin de derecho que se

la de las dcc!l//"at'iol/es

(1

establece

sentido presupone que el comportamie}}{() del respol1sah!e se mantiene

ell /filO 11 o'ro

invariahle e/l el ieml)(). salvo que surgiere lo contrario de lino }JI/el"(! inspeccin" (el
subrayado no

pertt?n...:c~

al original).

1:::1 objetiH) de esta refonna es explicado a continuacin en los siguientes

tnninos: 'Lsla nl/ol'adn estara llamada a incidir !uerlellle}}{e sohre /a lIctitud de los

re5ponsahll'.\ del milI/es/o. porque la exactitud de las dec!araconn () liquidaciones del ltmo
perodo ,1iscu/i:;(/h/e e.\ potencialmente idnea para reperclflir .\ohl"e los perodos fiscales

anteriores.

sea paro

n/

l'llahj~(/1"

,Icrinitivamenfe sus resultados o biclI l)(iru m/l'(;rlos

vulneruh/c\ (/ una im/}/li!./wcf) i,\cuf' cuanlas veces asi lo obligue el L'o/llj)or!umiell!o

pos/ajor del contrihuyen/e Fn fu I/Ij\})!({ medida y por idnticas razones se 1JIlIlliplcaria la

capacidad OI)(Tu!iva de! orgallisl/lo I/Jlicando 105, recursos de jiscalizacitn slo o{ ltimo
perodo. pero con la posihlidw! cit'nu )c aCTuar con efectos retroactivos" (cfr.

~'Iensa.ie

150.

del de fehrero de J 991. Diario de Sl".;i(lnes de (a Honorable Cmara de Diputados. 1-+ \ 15 de

febrero de 1991. p. 4542)
En idntic() scntido.

~I s~naclor

Romero manifest: "La innov<fcit;/i ml l10rahle

en lo (IIC huce al regimt'1I IJr/!ci.'di}}}(,lIw! est dada por el rgimen de /i.\cu!i:aci')1I lile sc
estatuye. c(Jll\isfente el1 limifor lo/isni/i::acin a cargo de la Direccin Genuul ImlJOsfin{ al

ltimo perodo fiscal

pOI"

e!

c((~hieran

liquidU:iom.!,<; dependiendu /u

dl.'ci,ioll

presentado declaraciones juradas

dd Poder Ejecutivo nacional. Este

1)

sis/l'/11a

erac/icodo

permite:.

1.'11

sn1j.\i\, 'I//e los confrihu.Il'IIII'\ ,//1(' ol"!"cdifen haber cumplido con exactitud \//\ IIh!lgW.:iI>I1I'S

corrnjJondiclll/?s al ltimlJ /)alldll !I("JI sea ste anual o mensual- obtengu!! del (/rgdnisJJlo
recol/dador la conl"ulidaciiin de

10,\

{Jcriodos anteriores no prescriptos" (Djarip de

Sesiolle~

de la lionorahle 'Cmara do.: SellilLiIHL.':-'. 16 de febrero de J991, p. 5.366: ~I subrayado me

pertenL'ce 1.
En mi pare",L.'r. . .':-.ta int"lcin del legislador qued fielmente plasmada en L'!
rgimell inst'-lurado. lo cu,-lI SL.' Cl)mprueba a poco que se computen la totalidad de sus
preceptos realizando una Illlerpr.. .'lacin r<lzonable y sistemtica.
En efecto. el si:-.telll2\ s<.' centra en el control de las declaraeiones---..lliradas
presentadas por el contrihu)<.'I1h: . .'11 el d<.'llominado "perodo hase". Hasta tanto ti Fisco no las
impugne y practique la dd<.'l'lllinacin . .le oficio pre\'ista en el art. 17 de la ley 11.683. se
presumIr. sin admitir pnl . .,h,l en contrario, la exactitud de todas las similares presentadas por
el restu de lus perodos antL.'riorcs Illl prl'scriptos (cfr. art. 118).
Por otra p,lrk'. SI dL.' la impugnacin y determinacin de uncio de esas
declaraciones juradas prcsnlad,s en el "perodo base" resulta un saldo de Illlpllestll a ti.-nor
del

j. isl..'o

o. en su casp. "e rCdUCL.'ll los quebrantos impositivos O saldos

respon~ables.

el organisI1111 pndr,

materia imj1t1nible por

que las Jeclaraciones

1(1:-'

cnlunL~S

:J

(nl\r de los

extender la fiscalizacin y detenl1lnar de llticio 1a

p\.'I\ld(h no prescriptos o hien -bajo ciertas condi\.'ioncs presumir

.iLlr~j(las

pr\.'\\.'IlLadas por estos ltimos adolecen Je inexactitudes

equinllentcs. en cada U\1I\ lit.: dln:-:. al mismo porcentaje que haya surgido de relacionar los

t'

, w:mx=.. Z.i

os

U_.'

_4

.'" __

'")00_'

PEA ORI.\"DO e DI RECCION GENERAL IMPOSITIVA

S.e. p.136. LXl.l11.

importes

d":l.:larado~ ~

(RECURSO DE HECHO)

ajustados a favor de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos en

eJ"periodo hase" liscali7ado (cfr. arts. 119 y 120, ley 11.683).

De lo t::\rllcsl0 hasta aqu se colige, sin hesitacin. que tanto en el caso de las
gabelas de liquidacin anual como en aquellas que no lo son. el rgimen especial establecido
por la ley

2~.90S

r('quiere de la constatacin de las declaraciones juradas presentadas por el

contribuyenh.' I.'n ..:1 "Jerlldo base" con una doble finalidad: por un lado. para circunscribir las

facultades lit' \erill.::at:in de Fisco respecto de los anteriores a aqul y. por el otro. para
pennitirle al Estado cxh:nder la presuncin de inexactitud de ese "pCI"odo hase" [l los restantes
anteriores no prest:riptos aunque, en este ltimo caso, con las limitaciones fijadas por el art.
125, tercer prrafo. para los tributos que no son anuales.
A. la luz dc lo expuesto, es que corresponde dilucidar cul es el perodo base"
.que delimita d
que no lo

alcal1('('

'S\)Jl. 1-11

de las tareas de fiscalizacin en caso de los tributos anuales y de los

el rrimer caso. ser el ltimo perodo anu;ll por el cual se hubieran

presehtado dL'claracione:-; juradas o practicado liquidaciones con anterioridad al inicio de la

sc~lizacin lp.le. lgicamente. puede o no coincidir con el ltimo ejercicio fiscal vencido

dependiendo de

cl wntribuyente present o no su declaracin jurada.

SI

Pan el caso de los tributos que no son anuales. el perodo hase" abarcar los
ejercicios \en<,;id{ls durante el transcurso de los ltimos doce meses calendario anteriores al
inicio de la l!st:allacin en los que se hubieran presentado declaraciones jllradas o practicado
liquidaciollcs larg. art. 117.1ey 11.683).
:Se L'IlCUentra fuera de debate que la inspeccin se inici el 26/08.198. Asimismo.
el Fisco atinn. sin merecer negativa de la contraria, que la ltima declaracin jurada
presentada

impuesto al valor agregado con anterioridad a esa fecha fue la

correspondiente a febrero de 1997, encontrndose entregadas las anteriores hasta enero de

1996 (cfI'. IS. 224
que el perodo

\ta.),

En consecuencia. considero que asiste razn al apelante cuando afirma

hWT"

que se encuentra habilitado para fiscalizar comprende el tributo de

febrero de 1497 hasta marzo de 1996. siendo stos los perodos liscales cerrados durante el
transcurso de los ltimos doce meses calendario anteriores al inicio de la fiscalizacin y por
los cuales el contrihuycntc present sus respectivas declaraciones juradas.

- V-

Paralelanwl1l<':. ))(\ pu\..'d<..' pasar inadvertido que segUIr la linea illtl.'qm:tari\;

dada por las instancias ;1I1tcriorc'i (:on n:speeto a la aplicacin del bloqueu fiscal sobre los
tribll(~)S

qlle no tienen un

L'i~rcici()

anual. conduce a resultados disvaliosos. lJue no fueron los

queridos por cllegisladnr

En primer ':rlllinll. implica compeler al orgamsmo recaudador a fis(,.'alizar la

situacin d....1responsabk pUl' los ultilll\lS doce ejercicios inmediatos anteriorc's al inicio de la
inspeccin. para arribar

,l

un resllhadl) LJue. indudablemente. ser infructuoSl) a Ins fines del

rgimen. LIl ('fecto. la ddt:'rminilcin d..: oficio que pueda practicarse arrojar un saldll que. al
no haber declaraciones j urad:t:-; pr<..'\<..'nlch.las. no podr ser luego contrastado con \a posicin del
contribuyente. tornando ilHlperal11es I<lS presunciones de los arts. 118 y 120 l1..' la ley de
procedimientos tributario:-. ..
A la
ejercicio ue

SlIS

\eL :-

Cl)I1l\)

nCLlJ'I\'

en la especie, conduce a paralizar d Fiscl) en el

facultadl'.". puesto quC' al no poder efectuar el cotejo que impone el citado are

118 de la k: -el que l.kbera arn'jar una diferencia de 5%

o $10.000 reSpl.'ctl) ue la base

imptonihle. o del quebrant,) decl~lrado 1',\1' el contribuyente. segn el art. 3 dcl dc("rdn 629/92se Yl'r imposibilitado par:Ll\ alllr snhr<.: los perodos anteriores no prescriptos.
En mi P'-lI\:Cl'r. l'"tu lic'IllUestra tambin la improcedencia de la 1Csitura (k la
CmarJ a b luz de la pacllica

d(lClrin~1

del Tribunal que indica que, en la interpretacin de LJ

ley. no debe prescindirs..: (k hls c(\l1sl:.'cuencias que se derivan de cada criterio. plles ellas
constilUyeJl uno de los ndlc6 111,'1" segllros para verificar su razonabilidad y su coherencia con
el si::;!..:nw..:n que est l'llg<lr/(llb la Il(\rma (arg. Fallos: 319:1765; 3232:1-Hl6) ]-J.60. entre
otros ).

- VI Por los
fomlallll~ntc

(l!nd~lIllL'llllh

admisible el J'ur:";\l

;'L]u expuestos. considero que corre::;pomk ckclarar

c\'r~j(\rdinario

y reyocar la sentencia apelada en cuanto ha

sido ub.1cto el..: ste.

Buenos

Aires,t~dc tt'brcl\) dr.' 2010

ES COPIA LAIR\ \1. \10;\ T1

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