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SUMRIO
1.
Consideraes Iniciais
2.
Importncia e Utilizao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
3.
Implementao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
4.
Aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) - Vantagens e
Desvantagens
5.
Exemplo de Aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
5.1. Identificao das atividades relevantes
5.2. Atribuio de custos s atividades
5.3. Identificao e seleo dos direcionadores de custos
5.4. Atribuio dos custos dos recursos s atividades
5.5. Atribuio dos custos das atividades aos produtos
6.
Segunda Gerao do ABC
7.
ABC e Reengenharia
8.
ABC e Anlise de Valor
9.
ABC e Gesto Baseada em Atividades
10. Definio do Escopo do Projeto ABC
11.
Aplicao de Conceitos da Segunda Gerao do ABC na Primeira
Gerao do ABC
11.1. Custeio dos produtos
11.2. Custeio dos processos
12. ABC e Custo Varivel
13. Demais Consideraes sobre o ABC
14. Gesto Estratgica de Custos
14.1. Limitaes dos sistemas tradicionais de custeio
14.2. Princpios fundamentais da gesto estratgica de custos
Historico Cenofisco:
- Custeio Baseado em Atividades (ABC) (F n 30/2009 e 31/2009)
1.
Consideraes Iniciais
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC), advm da terminologia Activity Based
Costing.
O sistema de custeio baseado em atividades, de um modo geral, busca amenizar
distores ocasionadas pela adoo do rateio de custos diretos ou indiretos.
Eliseu Martins, em sua obra Contabilidade de Custos, conceitua o sistema de custeio
baseado em atividades como uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente
as distores provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
Em outras palavras, podemos identificar o sistema de custeio baseado em atividades como
uma tcnica contbil que tem por finalidade identificar o agente responsvel pela origem do
custo para posteriormente lhe ser atribudo algum valor.
Para aplicao do custeio baseado em atividades, primeiramente se atribui os custos s
atividades, para depois relacionar os custos dessas atividades aos bens a serem produzidos.
Para tanto, a entidade rastreia os custos originados por cada atividade. Feito isso e
identificados os beneficirios dos servios prestados, so atribudos a esses os custos
definitivamente incorridos.
Na viso de Eliseu Martins, para atribuio de custos s atividades e bens produzidos, a
entidade se utiliza de dois direcionadores, sendo esses relativos aos custos de recursos e de
custos de atividades.
Entende-se por direcionador de custos de recursos aqueles relativos maneira como os
recursos so consumidos pelas atividades e capazes de custear a ocorrncia das mesmas.
1
i)
adoo facultativa do sistema ABC paralelo ao de contabilidade;
j)
eliminao ou reduo de atividades que no representam agregao de valor ao
produto;
k)
dentre outros.
Em contrapartida, as desvantagens na aplicao do sistema de custeio baseado em
atividades so:
a)
altos gastos para sua implantao;
b)
exigncia de altos nveis de controles internos;
c)
necessidade de reviso frequente/peridica;
d)
necessidade de organizao da empresa anterior sua implantao;
e)
dificuldade no estabelecimento de integrao entre os departamentos da empresa;
f)
ausncia de pessoal competente e qualificado que viabilize a implantao do sistema;
g)
dentre outros.
5.
Exemplo de Aplicao do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Para aplicao do custeio baseado em atividades, criamos um exemplo onde uma empresa
de confeces produz trs tipos diferentes de produtos: camisas, saias e vestidos. A seguir,
temos as informaes relativas produo e preo de venda de cada item:
Produtos
Camisas
15.000 unidades
Saias
10.000 unidades
Vestidos
7.500 unidades
R$ 20,00
Saia
R$ 15,00
Vestido
R$ 35,00
A empresa de confeces possui, para a produo dos trs itens descritos anteriomente,
dois departamentos de produo, quais sejam:
a)
corte e costura; e
b)
acabamento.
A seguir mostramos dois quadros ilustrativos do tempo utilizado por produto em cada um
dos dois departamentos, bem como, os custos diretos por unidade.
Camisas
Saias
Vestidos
Total
Acabamento
Unitrio
160 h
120 h
300 h
300 h
Produto
Tecido
Aviamentos
Mo de obra direta
Total
Custos Indiretos
Aluguel
R$ 40.000,00
Depreciao
R$ 30.000,00
Energia eltrica
R$ 40.000,00
Material de consumo
R$ 10.000,00
Total
2.400.000 h
600.000 h
2.250.000 h
2.250.000 h
Vestidos
R$ 2,90
R$ 1,15
R$ 2,00
R$ 6,05
Salrios
R$ 30.000,00
Seguros
R$ 30.000,00
Total
R$ 180.000,00
Despesas
Administrativas
R$ 40.000,00
Com vendas
R$ 27.000,00
Total
R$ 67.000,00
Para atribuio dos custos indiretos e clculo do custo total, tomaremos por base o tempo,
em horas, que uma unidade de cada produto levou para ser feita:
(+) Camisas = 360 h - 20%
(+) Saias = 540 h - 30%
(+) Vestidos = 900 h - 50%
(=) Total = 1.800 h - 100%
Para clculo do custo indireto mdio por hora ser considerada a frmula a seguir:
Custo indireto mdio por hora = total dos custos indiretos
Total das horas para confeco dos produtos
Dessa forma:
Custo mdio por hora = 180.000,00 = R$ 100/h
1.800
Custos Indiretos
R$
Custos Diretos
Total
Camisas
R$ 36.000,00
20
R$ 66.750,00
R$ 102.750,00
Saias
R$ 54.000,00
30
R$ 37.500,00
R$ 91.500,00
Vestidos
R$ 90.000,00
50
R$ 45.000,00
R$ 135.000,00
Total
R$ 180.000,00
100
R$ 149.250,00
R$ 329.250,00
Corte e Costura
h
200
Acabamento
h
160
Total
h
360
Saias
420
120
540
Vestidos
600
300
900
Total
1.220
580
1.800
Completando essa anlise, verifica-se tambm que os gastos com os custos indiretos de
produo (CIP) no so uniformes entre os setores utilizados na produo:
Corte e Costura
Acabamento
Total
Aluguel
R$ 20.000,00
R$ 20.000,00
R$ 40.000,00
Depreciao
R$ 10.000,00
R$ 20.000,00
R$ 30.000,00
Energia Eltrica
R$ 25.000,00
R$ 15.000,00
R$ 40.000,00
Material de Consumo
R$ 5.000,00
R$ 5.000,00
R$ 10.000,00
Salrios
R$ 20.000,00
R$ 10.000,00
R$ 30.000,00
Seguros
R$ 20.000,00
R$ 10.000,00
R$ 30.000,00
Total
R$ 100.000,00
R$ 80.000,00
R$ 180.000,00
R$ 100.000,00/1.220 h =
R$ 80.000,00/580 h =
R$ 180.000,00/1.800 h =
Total
= R$ 81,9672/h
= R$ 137,9310/h
= R$ 100/h
Agora possvel atribuir de forma mais adequada os custos indiretos com base no tempo
utilizado para confeco de cada produto nos departamentos de corte e costura e acabamento,
bem como, o custo por hora apontado por cada departamento:
Corte e Costura
Acabamento
Total
Camisas
R$ 38.462,40
Saias
R$ 50.977,94
Vestidos
R$ 90.559,62
Total
R$ 96.999,984
R$ 79.999,98
R$ 179.999,96 = R$
180.000,00
A seguir, faremos uma comparao entre os valores dos custos indiretos atribudos a cada
produto sem a departamentalizao (uso de uma nica taxa horria para todos) e com a
departamentalizao (uma taxa para cada departamento):
Custos Indiretos
Com Departamentalizao
R$ 38.462,40
Diferena em R$
Camisas
Custos Indiretos
Sem Departamentalizao
R$ 36.000,00
Saias
R$ 54.000,00
R$ 50.977,94
R$ 3.022,056
Vestidos
R$ 90.000,00
R$ 90.559,62
(R$ 559,62)
Total
R$ 180.000,00
R$ 179.999,96 = R$
180.000,00
R$ 2.462,40
A coluna Diferena, apurada em R$, aponta a distoro existente nas duas formas de
contabilizao dos custos. admissvel que arbitrariedades possam ocorrer, mas tambm se
observa que a sistemtica de apurao dos custos com base na departamentalizao incorre
em menores probabilidades de erro.
A entidade, na aplicao da sistemtica de departamentalizao para o exemplo proposto,
teria de aumentar os preos de venda das camisas e saias, e reduzir referidos preos cobrados
pela venda dos vestidos.
Para a contabilizao dos custos, a entidade dever:
a)
separar os custos das despesas;
b)
apropriar os custos diretos aos produtos a que correspondem;
c)
apropriar os custos indiretos aos departamentos a que pertencem, agrupando, parte, os
comuns;
d)
ratear os custos indiretos comuns aos vrios departamentos;
e)
escolher a sequncia de rateio dos custos acumulados nos departamentos de servios e
distribu-los ao demais; e
f)
atribuir custos indiretos dos departamentos de produo aos produtos.
5.1.
Identificao das atividades relevantes
Considera-se atividade a ao que agrupa recursos humanos, materiais, tecnolgicos e
financeiros para a produo de bens ou servios.
A atividade composta por um conjunto de tarefas imprescindveis a concretizao de um
projeto e, portanto, ao prprio desempenho da entidade.
As atividades so executadas de forma homognea por cada departamento da empresa.
Dessa forma, para a aplicao do custeio ABC, deve-se inicialmente identificar as atividades
consideradas mais importantes para cada departamento.
Para muitas empresas a prtica contbil j determina a apropriao de custos por centros
de custos de trabalho, de atividades, dentre outras, o que permite realizar adaptaes
importantes que se faam necessrias.
Nos centros de custos de produo geralmente desenvolvida uma atividade para cada
centro de custos. Contudo, como o sistema ABC mais aplicvel aos custos indiretos,
concentrados nos centros de custos relativos prestao de servios, geralmente os sistemas
de custos no apresentam referido detalhamento.
5.2.
Atribuio de custos s atividades
5
Atividades
Comprar materiais
Receber e movimentar materiais
Controlar produo
Cortar e costurar
Despachar produtos
Custos
R$ 20.000,00
R$ 15.000,00
R$ 12.000,00
R$ 30.000,00
R$ 15.000,00
R$ 92.000,00
5.5.
Atividades
Acabar Despachar Produtos
Almoxarifado
Direcionadores
Tempo de acabamento - Tempo de
despacho
nmero de recebimentos - nmero de
requisies
nmero de lotes - nmero de produtos
nmero de pedidos - nmero de
fornecedores
Tempo de corte - Tempo de costura
Saias
Vestidos
Total
200
350
250
800
nmero de fornecedores
15
nmero de recebimentos
200
350
150
700
nmero de requisies
1.000
600
500
2.100
nmero de produtos
nmero de lotes
30
25
10
65
200 h
420 h
600 h
1.220 h
160 h
120 h
300 h
580 h
acabamento
horas utilizadas para
despachar
150 h
120 h
250 h
520 h
Por fim, dever ser calculado o custo do produto. Para tanto, dever ser observada a
sequncia disposta a seguir:
a)
Custo Unitrio do Direcionador = Custo da Atividade
nmero total de direcionadores
b)
Custo da atividade imputado ao produto = custo unitrio do direcionador x nmero de
direcionadores do produto
c)
Custo da atividade por unidade de produto = Custo da atividade/produto
Quantidade produzida
Para evidenciar o anteriormente exposto, consideremos a atividade de compra de material
para a confeco de camisas. Dessa forma:
a)
Custo unitrio do direcionador = R$ 20.000,00 = R$ 25,00/pedido
8,00
b)
Custo da atividade atribudo ao produto = R$ 25,00/pedido x 200 pedidos = R$ 5.000
c)
Custo da atividade por unidade de produto = R$ 5.000 = R$ 0, 3333/unidade
15.000
Portanto, com todo o exposto, observa-se que o uso do sistema ABC evidencia a
deficincia dos produtos que se mostravam lucrativos anteriormente com a adoo do sistema
tradicional. Isso ocorre devido:
a)
proporo elevada de custos indiretos aplicados nas atividades de apoio; e
b)
diversidade de produtos.
A divergncia entre o sistema tradicional e o ABC ocorre porque no primeiro as bases de
rateio no evidenciam o efetivo consumo de recursos pelos produtos.
Para finalizar, elaboramos a Demonstrao do Resultado:
Vendas
Custos dos Produtos Vendidos
Camisas
R$ 300.000,00
R$ 102.750,00
Saias
R$ 150.000,00
R$ 91.500,00
Vestidos
R$ 262.500,00
R$ 135.375,00
Total
R$ 712.500,00
R$ 329.625,00
Tecido
R$ 37.500,00
R$ 22.000,00
R$ 21.750,00
R$ 81.250,00
Aviamentos
R$ 10.500,00
R$ 5.500,00
R$ 8.625,00
R$ 24.625,00
Mo de Obra Direta
R$ 18.750,00
R$ 10.000,00
R$ 15.000,00
R$ 43.750,00
Subtotal Diretos
R$ 66.750,00
R$ 37.500,00
R$ 45.375,00
R$ 149.625,00
Comprar Materiais
R$ 4.000,00
R$ 6.000,00
R$ 10.000,00
R$ 20.000,00
R$ 3.000,00
R$ 4.500,00
R$ 7.500,00
R$ 15.000,00
Controlar Produo
R$ 2.400,00
R$ 3.600,00
R$ 6.000,00
R$ 12.000,00
Cortar e Costurar
R$ 6.000,00
R$ 9.000,00
R$ 15.000,00
R$ 30.000,00
Despachar Produtos
R$ 3.000,00
R$ 4.500,00
R$ 7.500,00
R$ 15.000,00
R$ 18.400,00
R$ 23.100,00
R$ 38.500,00
R$ 80.000,00
Lucro Bruto
R$ 214.850,00
R$ 89.400,00
R$ 178.625,00
R$ 482.875,00
Despesas Administrativas
R$ 40.000,00
R$ 27.000,00
R$ 415.875,00
6.
Depto. Compras
Depto. Anlise de
Crdito
Depto. Vendas
Depto Financeiro
Emitir Pedido
Valor
Autorizar Pagamento
Valor
Realizar Pagamento
Valor
Autorizar Crdito
Valor
Receber Pedido
Valor
Autorizar Venda
Valor
Efetuar Venda
Valor
Valor
Realizar Recebimento
Valor
10
e)
custeio de clientes, mercados e segmentos de mercados;
f)
anlise do lucro gerado pelos itens custeados;
g)
utilizao de custos predeterminados;
h)
se o mtodo ABC ter a funo acumulativa ou apenas de anlise de custos;
i)
se o mtodo ABC ser recorrente ou de uso peridico; e
j)
se o mtodo ABC alocar apenas os custos primrios das atividades ou a totalidade deles
aos produtos.
11.
Aplicao de Conceitos da Segunda Gerao do ABC na Primeira Gerao do ABC
No estudo apresentado sobre a primeira gerao do ABC foi abordado um exemplo de
rateio dos custos aos produtos, por atividade e departamento.
Desse exemplo faremos a aplicao de conceitos mais abrangentes do custeio baseado
em atividades.
Para tanto, vamos considerar a existncia de duas decises tomadas pela entidade,
quando da definio do escopo do projeto ABC:
a)
a incluso das atividades de vendas e de administrao no custo dos produtos;
b)
o custeio dos principais processos.
Salientamos que a incluso de despesas administrativas e com vendas no custo dos
processos, tem apenas a finalidade gerencial, uma vez que, contraria as disposies previstas
nos princpios fundamentais de contabilidade e nos atos normativos societrios e fiscais.
Salientamos tambm que os trs produtos especificados procuraram evidenciar diferentes
linhas ou famlias de produtos.
11.1.
Custeio dos produtos
Para custeio dos produtos, o primeiro procedimento a ser observado o levantamento das
atividades executadas pelas reas de administrao e de vendas, seus custos e
correspondentes direcionadores.
As atividades consideradas relevantes para as reas especificadas so:
a)
Levantamento das Atividades das reas no Produtivas
reas
Atividades
Administrao
pagar fornecedores
realizar registros fiscais
receber faturas
emitir pedidos
visitar clientes
Vendas
rea
Atividades
Custos
Administrao
Pagar fornecedores.
Realizar registros fiscais.
Receber faturas.
R$ 5.000,00
R$ 10.000,00
R$ 25.000,00
R$ 40.000,00
Total
Vendas
Emitir pedidos.
R$ 20.000,00
Visitar clientes.
R$ 7.000,00
R$ 27.000,00
Total
Atividades
Pagar fornecedores.
Realizar registros fiscais.
Receber faturas.
Emitir pedidos.
Visitar clientes.
Direcionadores
Nmero de cheques emitidos.
Nmero de registros de entrada e sada.
Nmero de faturas emitidas.
Nmero de visitas.
Nmero de visitas.
Camisas
400
300
350
500
Saias
250
250
500
650
Vestidos
150
100
150
800
Total
800
650
1.000
1.950
100
50
150
300
Apuraremos agora o custo unitrio total de cada produto por meio das frmulas
mencionadas a seguir:
a)
Custo Unitrio do Direcionador = custo da atividade
nmero total de direcionadores
b)
Custo da atividade imputado ao produto = custo unitrio do direcionador x nmero de
direcionadores do produto
c)
Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade/produto
quantidade produzida
Dessa forma:
Descrio/Atividade
Comprar materiais
Receber e movimentar materiais
Controlar produo
Cortar e costurar
Despachar produtos
Subtotal produtivos
Pagar fornecedores
Realizar registros fiscais
Receber faturas
Emitir pedidos
13
Saias
R$ 0, 875
R$ 0, 5089
R$ 0, 4615
R$ 1, 0327
R$ 0, 3461
R$ 3, 2242
R$ 0, 1562
R$ 0, 3333
R$ 0, 0192
R$ 0, 3333
Vestidos
R$ 0, 8333
R$ 0, 4642
R$ 0, 2461
R$ 1, 9672
R$ 0, 9615
R$ 4, 4723
R$ 0, 1250
R$ 0, 5470
R$ 0, 0102
R$ 1, 3333
Visitar clientes
Subtotal no Produtivos
Total
R$ 0, 1555
R$ 1, 7066
R$ 3, 4538
R$ 0, 1166
R$ 0, 9586
R$ 4, 1828
R$ 0, 4666
R$ 2, 4821
R$ 6, 9544
Camisas
1
R$ 4,45
R$ 0,8933
R$ 5,3436
R$ 20,00
14,6564%
73,282%
Saias
3
R$ 3,75
R$ 2,01
R$ 5,76
R$ 15,00
9, 24%
61, 60%
Vestidos
2
R$ 6,05
R$ 4,4666
R$ 10,5166
R$ 35,00
24,4834%
69, 9525%
Camisas
R$ 300.000,00
R$ 66.750,00
R$ 37.500,00
R$ 10.500,00
R$ 18.750,00
R$ 31.800,00
R$ 4.000,00
R$ 3.000,00
Saias
R$ 150.000,00
R$ 37.500,00
R$ 22.000,00
R$ 5.500,00
R$ 10.000,00
R$ 43.200,00
R$ 6.000,00
R$ 4.500,00
Vestidos
R$ 262.500,00
R$ 45.375,00
R$ 21.750,00
R$ 8.625,00
R$ 15.000,00
R$ 72.000,00
R$ 10.000,00
R$ 7.500,00
Total
R$ 712.500,00
R$ 149.625,00
R$ 81.250,00
R$ 24.625,00
R$ 43.750,00
R$ 147.000,00
R$ 20.000,00
R$ 15.000,00
R$ 2.400,00
R$ 6.000,00
R$ 3.000,00
R$ 18.400,00
R$ 1.000,00
R$ 2.000,00
R$ 5.000,00
R$ 4.000,00
R$ 1.400,00
R$ 13.400,00
-
R$ 3.600,00
R$ 9.000,00
R$ 4.500,00
R$ 23.100,00
R$ 1.500,00
R$ 3.000,00
R$ 7.500,00
R$ 6.000,00
R$ 2.100,00
R$ 20.100,00
-
R$ 6.000,00
R$ 15.000,00
R$ 7.500,00
R$ 38.500,00
R$ 2.500,00
R$ 5.000,00
R$ 12.500,00
R$ 10.000,00
R$ 3.500,00
R$ 33.500,00
-
R$ 12.000,00
R$ 30.000,00
R$ 15.000,00
R$ 80.000,00
R$ 5.000,00
R$ 10.000,00
R$ 25.000,00
R$ 20.000,00
R$ 7.000,00
R$ 67.000,00
R$ 415.875,00
Produtos
(em R$ mil)
P1
Produtos
(em R$ mil)
P2
Produtos
(em R$ mil)
P3
Total
Receita Lquida
Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio
Custos das Atividades
Receber Materiais e
Componentes
Requisitar Materiais
Inspecionar Materiais
Inspecionar Processo de
Produo
Comprar Materiais e
Componentes
Demais Custos e Despesas
Lucro
No podemos dizer que um mtodo melhor que outro, pois o que verdadeiramente
aponta a sua eficincia so as circunstncias que condicionam determinadas utilizaes.
Um bom mtodo deve reunir as seguintes informaes:
a)
margem de contribuio de cada produto;
b)
custo de produo de cada bem ou servio;
c)
somatrio dos custos e despesas incorridos na produo de cada bem.
A dificuldade em se adotar um mtodo flexvel tambm est ponderado nos dispndios
financeiros que a empresa tem de suportar.
13.
Demais Consideraes sobre o ABC
Embora tenhamos reforado o mtodo de custeio ABC em empresas com atividade
industrial, a sua aplicabilidade tambm se estende s empresas prestadoras de servios. Isso
15
a)
a gesto de investimentos deve superar a expectativa em qualific-la como um processo
de oramento de capital;
b)
a gesto de investimento deve ser compatvel com os ideais da empresa;
c)
a tomada de decises de investimento depende da anlise de inmeros critrios;
d)
a gesto de investimentos deve ser capaz de reduzir ou eliminar atividades que no
agregam valor aos produtos ou servios;
e)
a gesto de investimentos deve viabilizar o alcance do custo-meta;
f)
a gesto de investimentos deve considerar os impactos na cadeia de valor ocorridos na
empresa;
g)
a gesto de investimentos deve comparar as informaes levantadas antes e depois da
adoo de novas tecnologias;
h)
os investimentos devem ser acompanhados e confrontados com estimativas inicialmente
feitas.
A contabilidade de custos tambm rene as funes de preveno, reduo, eliminao ou
otimizao dos custos e despesas.
Numa definio mais abrangente, a Gesto Estratgica de Custos vai alm dos limites
para se conhecer a cadeia de valor, iniciando-se com a origem de recursos e finalizando-se
com o consumidor final. Dessa forma, tambm se procura conhecer os custos suportados pelos
fornecedores e clientes intermedirios, a fim de reduzir os prprios custos e estimular a
competitividade.
FONTE: CENOFISCO.
______________________________Fim de Matria__________________________________
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