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Derecho Tributario 2010.

Ingresos: pueden ser de derecho pblico o de derecho privado


Ingresos de derecho pblico: Los de derecho pblico son impuestos
coactivamente por el estado, (ley) y no miran en ningn momento la voluntad
de los particulares, y generalmente se asocian a las caractersticas de los
tributos.
Hay ingresos de derecho pblico que no solo se establecen a travs de la
figura de los tributos, sino que tambin estn establecidos a travs de las
cargas pblicas.
Los ingresos pblicos son de derecho privado cuando las fuentes que los
originan no son la ley, sino una institucin de derecho privado, como por
ejemplo los contratos.
Los ingresos pblicos pueden ser, adems, patrimoniales, crediticios o
tributarios.
-

Son patrimoniales cuando provienen del ejercicio de una actividad


desarrollada por el estado o simplemente por la explotacin del
patrimonio del estado.

Son crediticios cuando el estado se endeuda con organismos de


carcter nacional o internacional con el objeto de allegar ms recursos
para financiar el gasto pblico.

Y son ingresos tributarios aquellos cuya fuente normativa es la ley, son


impuestos coactivos del estado y que significan una prestacin
pecuniaria obligatoria a favor del estado, contra los contribuyentes, y son
la fuente de ingreso por excelencia del estado.

El derecho tributario se preocupa solo de aquella parte del derecho financiero


que dice relacin con los tributos.
TRIBUTOS: es una prestacin pecuniaria, es decir, una obligacin de pagar
una cantidad de dinero, impuesto por el estado y a su favor por medio de una
ley en el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de allegar recursos a
arcas fiscales, con el fin que el estado satisfaga el bien comn.
Caractersticas:

Lo esencial de un tributo es que son establecidos por ley y por tanto


gozan de coaccin, lo que le da el poder al estado para poder exigir el
cumplimiento de la obligacin tributaria.
Los tributos son esencialmente contributivos, es decir, estn
establecidos nica y exclusivamente con el objeto de allegar recursos al
estado.
No obstante ser coactivo, constituye simplemente una obligacin para el
contribuyente, y la relacin que se da entre el fisco al establecer el
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tributo y el contribuyente al quedar obligado a pagar el tributo, se justifica


necesariamente por la teora de las obligaciones, el estado se constituye
en acreedor y el contribuyente se constituye en deudor, y el objeto de la
obligacin ser el pago de la obligacin en dinero, y el monto de ese
pago ser el del tributo.
La naturaleza jurdica del tributo es una carga pblica, lo que quiere
decir que es una obligacin de derecho pblico que pesa sobre todas las
personas, y esto se desprende del artculo 19 n 20 de la constitucin.
Lo importante de esta caracterstica es que debe cumplir con todas las
limitaciones que la misma constitucin establece. (por ejemplo los
impuestos
no
pueden
ser
manifiestamente
injustos
ni
desproporcionados, deben ser establecidos por la ley, etc.) estas
limitaciones han sido establecidas en la constitucin como un marco
regulador del ejercicio del poder tributario, y constituyen la regulacin
mxima de las cargas pblicas.

En resumen, que un tributo sea una carga pblica significa en primer lugar que
constituye una obligacin de derecho pblico, que consiste en coadyuvar al
desarrollo del bien comn, y que por lo mismo debe estar estrictamente
regulado a la hora de establecerlo.
El tributo puede ser clasificado, siendo la primera clasificacin del tributo muy
importante.
Clasificacin doctrinaria del tributo: tiene su origen en la doctrina clsica de la
teora del tributo, ha sido recogida por el modelo del cdigo tributario.
1- Impuesto ( lo asimilaremos a la expresin tributo)
2- Tasa
3- Contribucin, pudiendo ser esta especial o de mejoras.
(El gnero es el tributo, y una especie del tributo es el impuesto. Pero desde el
punto de vista doctrinario, el impuesto es el genrico ya que es el de ms
comn aplicacin. )
Dentro de los elementos del impuesto los esenciales son:

El hecho gravado: acto jurdico, hecho o conjunto de hechos que han


sido tipificados por el legislador a la hora de establecer el impuesto, y en
cuya realizacin se condiciona el nacimiento de la obligacin tributaria.
Sujetos: sujeto activo: fisco, o un municipio por ejemplo, luego se
debe identificar el sujeto pasivo: que ser el deudor, es decir, el
contribuyente.
Base imponible: cuantificacin del hecho gravado.
Tasa del impuesto: es el porcentaje, cuota o alcuota que aplicamos a
la base imponible que nos determina el monto del impuesto a pagar.

Lo importante del impuesto es que su recaudacin no puede estar afecta a un


destino especfico.
El impuesto en general, tambin puede ser objeto de una clasificacin;

Clasificacin clsica del impuesto:


a) Impuesto directo vs indirecto
1- Impuestos directos: afectan al patrimonio, a la renta. (por ejemplo el
impuesto a la renta, impuesto territorial o contribuciones de bienes
races)
2- Impuesto indirecto: afectan al consumo. (IVA)
Esta clasificacin entre impuesto directo o indirecto tiene importancia en
poltica tributaria.
b) Impuestos reales vs personales:
1- Impuestos reales: la obligacin de pagar dinero no toma en
consideracin aspectos particulares del obligado.
2- Impuestos personales: se tiene en consideracin aspectos personales.
Por ejemplo en el impuesto a la herencia, ya que grava la transmisin de
bienes de una persona a otra cuando se produce el fallecimiento de la
primera, este impuesto tiene una consideracin especial en el
parentesco entre el testador y el beneficiado con la herencia; a mayor
parentesco es menor el impuesto a apagar, y a mayor lejana de
parentesco es mayor el impuesto a pagar.
(Se critica al impuesto a la renta ser un impuesto real, sin considerar aspectos
personales de los contribuyentes).
c) Impuesto objetivo vs subjetivo:
1- Impuesto objetivo: impuesto real.
2- Impuesto subjetivos: impuestos personales.
d) Impuestos proporcionales, progresivos y regresivos:
1- impuestos proporcionales: son aquellos en que la tasa aplicable no vara
en relacin a la base imponible (la tasa se mantiene fija no obstante las
variaciones de la base imponible) Por ejemplo el IVA.
2- Impuesto progresivos: la tasa aplicable aumenta a medida que aumenta
la base imponible. (ejemplo el impuesto global complementario, su
escala de tasas se encuentra en el artculo 52. Tambin es impuesto
progresivo el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente del art
42 n1, cuya escala de tasas se encuentra en el articulo 43 n1.) esta
progresin tiene dos formas de manifestarse; la progresin gradual
(forma como se manifiesta en chile) y la progresin total.
3- Impuesto regresivo: la tasa disminuye a medida que aumenta la base
imponible. ( este no se da mucho en la prctica)
e) Impuestos municipales vs impuestos fiscales:
1- Impuestos municipales: son aquellos que establecen dentro de una
comuna con requisitos particulares. Se encuentran regulados por la ley
de rentas municipales.
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2- Impuestos fiscales: si el destino de la recaudacin es fiscal. estos


pueden ser internos o externos (art 1 cdigo tributario). Los Internos son
aquellos que inciden en bienes o personas que se encuentran dentro del
territorio nacional, o a personas que tienen cierto grado de conexin con
el territorio, y se rigen por el cdigo tributario. Los impuestos fiscales
externos son aquellos que graban el trnsito de mercadera desde y
hacia el exterior. Los externos se rigen por leyes aduaneras.
Esta clasificacin se hace desde el punto de vista de quienes participan en la
relacin tributaria.
Existen impuestos que no obstante su recaudacin es en beneficio de la
comuna, la administracin, recaudacin y fiscalizacin se realizan por el SII y
por tanto se rigen por el cdigo tributario. Entonces, el criterio de la
recaudacin no es un criterio exacto.
La diferenciacin est dada ms bien en las personas que participan en la
relacin tributaria; si la relacin tributaria se da con el fisco como sujeto activo
y con un particular como sujeto pasivo el impuesto ser fiscal. Y si tiene a la
municipalidad como sujeto activo y a un contribuyente como sujeto pasivo el
impuesto ser municipal. Independientemente del destino de la recaudacin.
Tanto los impuestos fiscales como los municipales deben ser establecidos por
ley, ambos gozan de legalidad, no obstante que los impuestos municipales
muchas veces su fuente normativa es una ordenanza municipal, o sea en
principio inconstitucional. Pero la prctica de establecer tributos en ordenanzas
municipales puede encontrar un fundamento legal en la ley de rentas
municipales y en las disposiciones transitorias de la constitucin.
( UN PARNTESIS EN LA MATERIA: En su momento cuando clasificamos los
tributos hablaos de distinguir entre impuestos, tasas y contribuciones.
Dentro de los impuestos hablamos de los municipales y de los fiscales. Al
hablar de los municipales hablamos de las patentes y las rentas municipales en
que haba una cierta confusin en el alcance del concepto de patente, donde
no se respeta el principio de legalidad porque en la aplicacin de los tributos se
establecan las patentes o derechos a travs de ordenanzas municipales.
El 14 de abril del presente ao la corte de Apelaciones de Santiago zanjo toda
duda al establecer que las patentes municipales constituyen un impuesto
directo, y que por tanto se le debe aplicar todas las limitaciones establecidas en
la constitucin, particularmente el principio de legalidad, desde este punto de
vista tratndose de las municipalidades y a partir de esta fecha, tenemos un
punto de partida para sostener que no es posible que en nuestro pas existan
tributos bajo la suerte de ordenanzas municipales.
Es importante esto porque en el examen se debe mencionar este fallo o tenerlo
presente y saber que las patentes son impuestos directos a partir de este ao.
Por el carcter de impuesto directo se le aplican todas las limitaciones
constitucionales sin excepcin.
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Desde el ao 2008 las municipalidades tuvieron en consideracin que un modo


de allegar recursos a las municipalidades era por medio del establecimiento de
patentes a las sociedades de inversin.
Generalmente las sociedades de inversin son simplemente un RUT que
permite acogerse a un sistema de tributacin ms favorable. Generalmente no
realizan actividades porque simplemente hay un desplazamiento de
patrimonios que no necesitan domicilio ni nada, son solo un rut. Pero de
acuerdo a la ley de rentas municipales toda actividad terciaria destinada a
producir utilidades debe pagar patente comercial. (Esto es un parntesis para
tener en consideracin al momento del examen)

f) Impuestos de retencin y recargo:


Los impuestos de retencin y recargo, son una clasificacin que atiende a la
naturaleza jurdica del impuesto, en este sentido al definir la ley los elementos
del tributo puede determinar expresamente el sujeto pasivo de la obligacin,
siendo si lo comn que el sujeto sea indeterminado.
En los impuestos de retencin y recargo se puede distinguir entre el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria y el incidido por el impuesto.
El sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el que queda obligado por el
tributo.
El incidido por el impuesto es la persona que efectivamente sufre una
disminucin patrimonial como consecuencia del pago de un tributo.
1- Impuesto de retencin: el sujeto pasivo se encuentra obligado a
retener el impuesto que debe pagar un tercero. Esta situacin se grafica
en el impuesto nico al trabajador dependiente (74 n1 LIR), en donde el
empleador est obligado a retener el impuesto del trabajador, entonces,
el sujeto pasivo del impuesto nico al trabajador es el empleador, pero el
incidido es el trabajador. Otro ejemplo, pero de modo excepcional es el
IVA cuando opera el cambio de sujeto (es excepcional porque por regla
general es de recargo!!!). otro ejemplo son los impuestos a las rentas
que afectan las ganancias de capital, particularmente la de capitales
mobiliarios, esto porque cuando se obtienen un aumento como
consecuencia de la rentabilidad, esa renta esta afecta al impuesto a la
renta, pero el titular de la inversin no paga el impuesto ni tampoco lo
declara, porque pesa sobre la institucin financiera la obligacin de
retener la parte del impuesto correspondiente.
2- Impuesto de recargo: el sujeto pasivo le cobra el impuesto agregndole
al valor de la base imponible la tasa del impuesto; el que paga el
impuesto es el incidido, y el que lleva a arcas fiscales es el agente que
va recargando, sea el sujeto pasivo de la obligacin. el IVA es un
impuesto que tiene por objeto gravar el consumo, el nico que se grava
con IVA es el consumidor. Pero en el IVA participa toda la cadena
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distributiva, si bien el impuesto pretende gravar al ltimo de la cadena,


como la posibilidad de evasin es demasiado alta basta que uno no de
boleta y se pierda toda la recaudacin. Entonces el IVA se comporta
como un sistema de recaudacin parcializada, y grava a todos los
contribuyentes del IVA, desde el importador hasta el consumidor final.
Ejemplo impuesto de recargo:
(1) El VALOR del producto
Es $100, a este valor se
Le debe aplicar el 19%
Del impuesto, dando como
Resultado 19.
Luego, 100+19=119
DEBITO FISCAL= 19

(2)Compra
el
producto a
119 pesos, y luego
lo vende A 1000.
Despus
debemos
calcular el 19% sobre
Esos 1000 pesos, dando como resultado
190 pesos.
1000+190= 1190, siendo este resultado el precio al que
vende el producto. Finalmente para calcular el debito
fiscal que entra a arcas debemos a esos 190 restarle los
19 pesos anteriores lo que nos da 171, que ser el debito
fiscal.

(3) Este seor es el consumidor final, quien compra el producto a $1.190.


Siendo lo que l soporta 190 pesos.

La importancia de que sea un impuesto de recargo es que se est trabajando


con dinero ajeno, ya que el sujeto pasivo de la obligacin no paga con dineros
propios, sino que con dineros de un tercero. Si no se declara y no se paga el
impuesto de recargo, se est quedando con el dinero de otra persona, ya que
se le recargo a un tercero una cantidad de dinero, y no se llevo a arcas fiscales,
y ms all de un incumplimiento tributario hay una suerte de apropiacin
indebida.
Los impuestos de recargo tienen un tratamiento especial:

Si un sujeto no cumple con la obligacin tributaria en los impuestos de


recargo, el sistema sancionatorio es mucho ms gravoso que en los
impuestos de otro carcter; en la medida que estn contabilizados en los
libros de compraventa pero sin haberlas declarado, el servicio de
impuesto internos, omite todo el procedimiento de fiscalizacin y
simplemente gira el impuesto, saltndose todo el trmite previo,
simplemente lo gira inmediatamente. (Giro: orden de pago inmediata
para el contribuyente, para que inmediatamente pague en tesorera el
impuesto no declarado pero si contabilizado). Se debe tratar del
impuesto de recargo y que este no haya sido declarado por el
contribuyente, luego en la parte contabilizada el servicio gira
inmediatamente el impuesto.
Los impuestos de recargo estn supeditados a una obligacin tributaria
accesoria, que es la obligacin de declarar previamente, que se cumple
llenando un formulario entregado por la administracin. En los impuestos
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de recargo no se puede declarar sin pagar! Es decir, es un pago


simultneo. La importancia de esta situacin es que se genera una
sancin tributaria tras la infraccin de una obligacin tributaria; la regla
general en estas materias es una multa, pero en el impuesto de
retencin cuando falta la declaracin como inhabilita para pagar, la mora
en el pago del impuesto de recargo constituye al contribuyente en
deudor de la sancin del art 97 n 11, esto es, se recarga el impuesto
hasta en un 40% adems de los intereses y reajustes correspondientes,
es decir, la sancin es ms gravosa en esta clase de impuestos.
Adicionalmente, el no pago del impuesto puede hacer al contribuyente
sujeto pasivo en un apremio corporal de arresto hasta por 15 das
renovables.
Adems, en materia de prelacin de crditos, los impuestos de recargo
tienen una preferencia de primera clase, pero los impuestos de otra
clase son crditos valistas.
Dentro de los delitos tributarios, estos generalmente califican el sujeto
pasivo del delito, pero en este caso particular, la tipicidad del delito
tributario est condicionada al sujeto activo del delito, es decir, estamos
hablando de delitos de sujeto activo calificado, el delito no lo puede
cometer cualquier persona, sino que solo el contribuyente de impuesto
de retencin y recargo.
Finalmente, la regla general es que los contribuyentes pueden pedir la
suspensin del cobro mientas se discute la procedencia del proceso de
fiscalizacin, pero en el caso de los impuestos de recargo en la parte
efectivamente recargada no se puede, esto en atencin al artculo 147
inciso 7 del cdigo.

g) Impuestos peridicos vs instantneos:


Siguiendo con la clasificacin de los impuestos existen los impuestos
peridicos y los impuestos instantneos dependiendo del periodo
impositivo. El periodo impositivo es el lapso o espacio temporal de
observacin del hecho gravado, lo que quiere decir que dentro de los
elementos del impuesto tenemos al hecho gravado (hecho jurdico que a
cuya realizacin nace la obligacin de pagar un impuesto).
En la mayora de los impuestos importantes, estos no son instantneos si no
que son peridicos, esto quiere decir que con fines de poltica fiscal se pide que
el contribuyente dentro de un periodo de observacin se pague. Es decir, los
impuestos peridicos tienen una fase de observacin del hecho gravado, y si
no hay esta fase de observacin el impuesto es instantneo. Ejemplos de
impuesto instantneo el impuesto territorial y el impuesto de herencia que se
devenga al momento de la aceptacin. Ejemplo de impuesto peridico el
impuesto a la renta de primera categora que se devenga el 31 de diciembre
del ejercicio respectivo y se paga dentro de abril del ao siguiente.
h) Impuestos sujetos a declaracin vs impuestos de otra naturaleza:
Finalmente, estn los impuestos sujetos a declaracin que son aquellos en que
se tiene la obligacin colateral de ser declarados, y sern de otro carcter
cuando no se tiene esta obligacin, siendo la regla general los sujetos a
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declaracin. Esta clasificacin es importante por los efectos que produce en los
plazos de caducidad en las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos
Internos. (Art 200 CT, nos dice que las facultades fiscalizadoras del servicio
caducan en el plazo de 3 aos contados desde la fecha en que debieron
pagarse los impuesto, pero en el caso que la declaracin no se presento o si la
presentada es maliciosamente falsa los plazos de caducidad se aumentan al
doble, hasta 6 aos)

Tasa: (dentro del concepto de tributo) se define como prestaciones pecuniarias


que el estado exige pero respecto de la cual el sujeto pasivo obtiene una
retribucin directa e inmediata por dicho pago. Ejemplo carnet de identidad,
licencia de conducir, etc.
En las contribuciones tambin se pagan una cantidad exigida por ley, pero no
surten una retribucin directa, pero si una retribucin indirecta que se traduce
en que se aumento el valor de un bien de propiedad del sujeto pasivo o se
utilizaron servicios de mejor calidad. El ejemplo clsico es los peajes.
En Chile, curiosamente los peajes no son contribuciones, no obstante deberan
serlo, y no lo son porque tienen destinacin especfica, por tanto es doblemente
excepcional, ya que es un tributo y es casi una contribucin, pero adems tiene
destinacin especfica ya que la recaudacin va para un agente determinado.
Pero en general se puede decir que son una categora de tributo, ya que no
calzan ni en impuesto, no calzan en la tasa y no calzan en contribucin.
(El sistema de peajes nacional establece un financiamiento de obras pblicas a
favor de un tercero, pero esta exigido por ley, entonces el sujeto activo por
regla general es el fisco u otro organismo pblico como las municipalidades o el
gobierno regional, pero en esta situacin el sujeto activo del tributo ac es un
concesionario y no estas instituciones pblicas, ac se da algo particular, ya
que al trmino de la concesin no se levanta el tributo, sino que el estado
asume el cobro del tributo.)
La diferencia entre un impuesto y un tributo desde el punto de vista doctrinario,
es bsicamente la afectacin que se puede hacer tras la recaudacin fiscal. Si
se puede realizar afectacin en la recaudacin se puede hablar de tasa o
contribucin, pero si no se puede hacer esta afectacin hablamos de impuesto.
Al hablar de afectacin nos estamos refiriendo a que la misma ley que
establece un impuesto o tributo en general establece un destino a esa
recaudacin de dinero. Por ejemplo un impuesto destinado a financiar un tercer
puente para San Pedro.
El articulo 19 n20 de la constitucin nos seala que las cargas publicas y en
especial los tributos no pueden tener una destinacin especifica, luego dentro
de las caractersticas propias de los tributos estos no pueden tener destinacin
especifica, porque de serlo serian inconstitucionales.
Existen algunos tributos establecidos antes de la constitucin que establecen
una destinacin especfica, y todos estos cuerpos normativos, no obstante ser
inconstitucionales, algunas disposiciones transitorias de la constitucin
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establecen que se mantendrn vigente mientras no sean contrarias a la


constitucin o no se deroguen expresamente.
Ahora, lo que diferencia a una tasa de un impuesto es la contraprestacin que
tiene el estado respecto de esa cantidad de dinero que se paga. En la tasa
existe una contraprestacin directa y en el impuesto No.
Es tan cierto que los impuestos no tienen una contraprestacin para los
sujetos pasivos? La verdad es que no, toda la recaudacin de los impuestos
si bien no se define inmediatamente su destinacin, indirectamente a travs del
presupuesto nacional, a travs de la integracin de los gastos pblicos en el
mejoramiento de los servicios pblicos, los contribuyentes vemos reflejados un
beneficio por los impuestos pagados.
En el concepto de contribucin se debe tener claro que el ms conocido de
todas las contribuciones, no es propiamente una contribucin sino que es un
impuesto, y se denomina impuesto territorial, pero curiosamente en el comn,
al hablar de este impuesto se habla de contribucin territorial. Estas no son
contribuciones propiamente tal, ya que lo que hace un tributo ser una
contribucin es el grado de satisfaccin o beneficio que el pago de este tributo
le reporta a sus sujetos pasivos. Las contribuciones generalmente son tributos
que se pagan para el mejoramiento de una obra vial, en cuyo caso el uso de la
carretera reporta un beneficio directo a sus usuarios, o bien de manera
indirecta, aumenta la plusvala del terreno con el mejoramiento de los servicios
pblicos.
Lo ms parecido que existe a las contribuciones en nuestro pas son los peajes
con el sistema de concesin. El beneficio que se recibe es el uso de una
carretera en buen estado.
Los peajes en si tampoco son contribuciones, esto porque los peajes tienen un
destino especifico el cual es coadyuvar al mejoramiento de las carreteras
nacionales.
Los peajes estn establecidos no como contribuciones, sino como tributos con
afectacin especfica.
Donde falla el concepto de contribucin en el peaje? Estableciendo un plazo
de duracin o vigencia, por que al terminar el plazo de la concesionaria, el
estado debera dejar de cobrar el peaje pero en los hechos no lo hace.
La diferencia entre impuesto, contribucin y tasa es que:

Impuesto: no tiene destinacin especfica.


La tasa es una contraprestacin con el pago del tributo.
Contribucin determina el grado de beneficio que reporta al
contribuyente el pago del tributo. Si el beneficio es directo, por el
mejoramiento del servicio pblico o el aumento de la plusvala de un
terreno por el mejoramiento de una calle, hablamos de contribucin.
(recordar que las contribuciones en nuestro pas son impuestos)

Lo comn entre todos ellos es que todos son tributos.


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Lmites constitucionales al ejercicio del poder tributario:


Poder tributario: es el poder que detenta el Estado para establecer tributos
respecto de personas y bienes que se hallen dentro de su jurisdiccin (giulani)
Algunos sostienen que este poder se sostiene en la soberana del estado y
otros por su parte sostienen que en el poder de imperio.
La contribucin de los ciudadanos a los gastos pblicos a travs del pago de
tributos importa una limitacin a su derecho de propiedad, ya que es
precisamente eso lo que se ve afectado; una parte de su propiedad la que
ingresa al erario nacional.
Por otro lado debe haber una cierta capacidad contributiva de las personas a la
hora de pagar un tributo. Se trata de una obligacin de derecho pblico que
fuerza a una persona al pago de los impuestos para solventar los gastos del
estado.
Despus de toda la evolucin que ha tenido el sistema tributario,
particularmente la imposicin de los impuestos, se ha visto en la necesidad de
que esta facultad que tiene el estado debe ser estrictamente regulado para no
cometer abusos, y estos lmites al poder tributario se encuentran generalmente
en normas constitucionales, y en particular en el articulo 19 n20 por regla
general.
Estos principios que limitan al poder tributario son:

1. Principio de la legalidad o de reserva legal: es el ms importante de


los principios, y se podra decir que engloba a todos los otros principios.
Este principio nos indica que los impuestos y los tributos en general solo
pueden ser impuestos por una ley.
El fundamento de este principio lo encontramos en dos aspectos; el primer
aspecto es de corte histrico, en que del momento en que las personas
aceptan contribuir a los gastos pblicos, como importa una limitacin a su
derecho de propiedad debe autorizar o mas bien consentir, y este
consentimiento el pueblo lo otorga a travs de una declaracin de la voluntad
soberana (art 1 cc). Se entiende que la ley que crea los impuestos es el
consentimiento del pueblo de afectar su patrimonio a favor del gasto pblico.
En segundo lugar y dentro del principio de la legalidad, radica el principio de la
seguridad jurdica, lo que significa que haya certeza de que tributos se pagan, y
el modo de garantizar esta seguridad jurdica es que estas prestaciones sean
establecidas por ley.
En nuestro pas, este principio arranca de la constitucin, particularmente del
art 63 el cual seala cuales son las materias de ley, es decir, lo que debe
materializarse a travs de una ley, entre esas las de iniciativa exclusiva del
presidente de la republica que estn en el art 65: 65 n 1 Corresponder,
asimismo, al Presidente de la Repblica la iniciativa exclusiva para: imponer,
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suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer


exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad
o progresin;
Cuando la constitucin habla de la forma se est refiriendo a lo menos a los
sujetos de la obligacin tributaria y el hecho gravado, estos necesariamente
deben estar establecidos por ley.
Se plantea la interrogante si la base imponible y la tasa aplicable, deben o no
ser establecidos por ley o si el legislador lo puede delegar al presidente de la
republica a travs de decretos. Hay una doctrina que seala que solo se debe
establecer los sujetos de la obligacin tributaria y el hecho gravando,
sostenindose que la tasa y la base imponible pueden regularse a travs de
decretos (teora restringida). Pero el sector ms acertado es el que sostiene la
teora de la teora de legalidad amplia, nos seala que en nuestro pas la ley no
solo debe contener los sujetos y el hecho gravado, sino que adems la tasa y
la base imponible, el fundamento de esta posicin radica en el tenor literal del
art 65 n1 al sealar las palabras proporcionalidad y progresin ya que se
estara refiriendo la constitucin a la base imponible y a la tasa.
((Recordar: tributo se identifica con impuesto, y el impuesto tiene 4
elementos: sujetos, hecho gravado, base imponible y tasa aplicable,
-

Cuando hablamos de los sujetos se debe solo sealar el sujeto activo


(fisco) y el pasivo por regla general el contribuyente.
Cuando hablamos del hecho gravado nos referimos a la descripcin de
la - conducta. Es el hecho jurdico que el legislador toma en
consideracin para aplicar el impuesto. (concepto muy importante)
Base imponible es la cuantificacin del hecho gravado, es decir,
expresar en nmeros la conducta descrita por el legislador.
Tasa es el porcentaje que aplicado a la base imponible nos determina el
impuesto a pagar. ))

Se discuta en su momento (ya no siendo tema de discusin) si los decretos


con fuerza de ley podan ser una fuente impositiva, particularmente en los
momentos de transicin constitucional; en los momentos de gobierno de facto,
Quin es el encargado de dictar estas leyes, todo esto observado desde el
punto de vista de la constitucin de 1980; un sector de la doctrina estableca
que el decreto de fuerza de ley en estos momentos podan establecer
impuestos ya que no hay disposicin alguna que prohba expresamente esto.
Pero al parecer esto no es una va factible desde que existe un artculo (art 64
de la constitucin) que seala prohibiciones al estado, particularmente al
ejecutivo de innovar en materia legislativa. Es decir, hay ciertas materias que
en ningn caso podrn ser objeto de decreto, esto es obvio en las que dicen
relacin con las garantas constitucionales, con las atribuciones, entre otras.
2. Principio de la No afectacin (art 19 n20 inc.3 y4 y actual art 6
transitorio): en el art 19 n20 se establece el modo de cmo se limita el
ejercicio del poder tributario, y en su inciso 3 nos dice que Los tributos
que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza, ingresarn al
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patrimonio de la Nacin y no podrn estar afectos a un destino


determinado. Esta manera de redactar el constituyente, al sealar que
no pueden tener un destino determinado, hace coincidir el concepto de
tributo con el concepto de impuesto. (recordar que el tributo tena una
triple clasificacin, impuesto, contribucin y tasa, y lo que identificaba al
impuesto es que no tiene una destinacin especifica, y la constitucin
nos dice que el tributo no puede tener una destinacin especifica, lo que
puede generar una cierta confusin a la hora de plantear el principio de
no afectacin).
Cabe preguntarse si hay excepciones sobre la no afectacin?
Efectivamente si tiene excepciones, es decir, que los tributos podrn tener un
destino especfico:

la primera excepcin es la posibilidad de establecer un impuesto que


vaya en beneficio de la defensa nacional (19n 20 inc. Final)
en materia de gobiernos regionales y municipalidades existe la ley de
rentas municipales, donde si bien la ley establece que los tributos se
deben establecer por ley, la aplicacin (administracin) del tributo queda
entregada a los gobiernos regionales o municipales para afectar
actividades o bienes que tengan una clara identificacin local o regional,
y el destino de esta recaudacin sea dirigida a financiar obras de
desarrollo local.
En las disposiciones transitorias de la constitucin, particularmente en la
n7, donde se establece de manera general que todos los impuestos y
tributos en general que hayan sido establecidos por leyes anteriores a la
constitucin quedan expresamente vigentes, hasta que expresamente se
deroguen. ( cdigo tributario, ley de la renta, ley del IVA) Sptima. Sin
perjuicio de lo dispuesto en el inciso tercero del nmero 20. del artculo
19, mantendrn su vigencia las disposiciones legales que hayan
establecido tributos de afectacin a un destino determinado, mientras no
sean expresamente derogadas.
el sistema de peajes en nuestro pas es un impuesto destinado
exclusivamente a financiar una obra de desarrollo vial, y la recaudacin
de este impuesto generalmente va en beneficio de un tercero a travs de
las concesiones. (se encuentra en el sistema de peajes de 1960, que es
anterior a la constitucin y no ha sido derogado, por tanto se encuentra
vigente)

3. principio de la igualdad en materia tributaria: regulada en la


constitucin art. 19n20 inciso primero La igual reparticin de los
tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o forma que fije la
ley, y la igual reparticin de las dems cargas pblicas
El legislador habla de renta, y algunos sostienen que se refiere no solo a lo que
se gana, sino que tambin a todo incremento de patrimonio.
Este principio no es un principio de igualdad matemtica, sino que se refiere a
la capacidad contributiva del obligado.
12

No obstante este principio la ley puede establecer un tratamiento desigual a


condicin de que no sea arbitrario (no es arbitrario cuando esta el bien comn
de por medio)
4. principio de la generalidad: nos seala que no pueden existir
impuestos que afecten a persona determinada. Al hablar de impuesto
no solo se refiere al establecer un impuesto, sino que tambin al
condonar, o establecer una exencin a una persona determinado.
Este principio habla que el sistema tributario debe afectar a toda persona
en la medida que no sea algo arbitrario.
Este principio es una especificacin al principio de igualdad tributaria.
Segn el art 19n22 inc. 2 la exencin es la dispensa legal del pago de
un tributo.
5. Principio de respeto de la propiedad privada, art 19 n 24 y n 26: se
traduce en el principio de la no confiscacin; los impuestos no pueden
ser confiscatorios.
Se manifiesta en tres materias: - prohibicin de los tributos confiscatorios,
respeto de los contratos- leyes y en la irretroactividad de la ley tributaria.
Que un impuesto es confiscatorio significa que es expropiatorio, por decirlo de
algn modo. Es un impuesto desproporcionado (en consideracin a la tasa del
impuesto) e injusto (cuando afecta el principio de la generalidad) esto se
encuentra contemplado en el articulo 19 n20 inc. 2 en ningn caso la ley
podr establecer tributos manifiestamente desproporcionados o injustos
Existe un principio de respeto a la propiedad privada en unos regmenes
tributarios especficos, que se conocen con el nombre de contratos leyes
(decreto ley 600) esta materia est orientada al incentivo que busca el estado
de convertir a Chile en una plataforma de inversiones (invitar a empresas o
inversionistas extranjeros para que vean en nuestro pas un lugar apto para
desarrollar actividades econmicas), dentro de este contexto para poder invitar
a este extranjero, lo fundamental era el sistema tributario de nuestro pas que
era un pas emergente, ya que queda sujeto a nuestro sistema tributario,
pagndose las rentas en Chile por las actividades que aqu desarrollan. Lo que
se les ofreca era un congelamiento del sistema tributario por un determinado
lapso que ser lo que dure el desarrollo de su actividad dentro de nuestro pas,
y esto queda suscrito en un contrato, conocido como contrato ley. Cabe
preguntarse debe el estado respetar este derecho? Aqu surge el problema de
la constitucionalidad. Hay una serie de fundamentos al respecto, pero segn el
profesor lo lgico a pensar es que como el Estado es el soberano del pas tiene
todo el poder de poder modificar estos contratos.
Otra rea muy delicada dentro de la propiedad privada es la irretroactividad
de la ley: en materia tributaria el principio bsico es que la ley tributaria no
puede tener efectos retroactivos, a menos que la ley diga expresamente otra
cosa.

13

6. Principio de la tutela jurisdiccional efectiva: El ltimo principio es el


que dice relacin con la justicia tributaria, esto quiere decir, que en
materia de justicia debe asegurarse un procedimiento imparcial y justo.
Pero resulta que en materia impositiva, el acreedor de la obligacin
tributaria es el estado, y el estado tiene una triple condicin que afecta
necesariamente los principios de justicia; primero el estado en su fase
legislativa crea la ley tributaria, en segundo lugar en su fase ejecutiva
administra y aplica los impuestos, y en tercer lugar el mismo estado en
su fase judicial resuelve las controversias entre acreedor y deudor de la
obligacin tributaria.
En materia tributaria este asunto tiene especial importancia, ya que en un
estado de derecho se supone que las funciones del poder del estado deben
estar separadas, pero a veces las funciones del poder estatal tienen una
atenuacin en esta separacin, pero a veces existe concentracin de los
rganos del estado lo que genera un gran problema.
Respecto el servicio de impuestos internos, es un rgano de la administracin
del estado, de la fase ejecutiva, que depende directamente del ministerio de
hacienda. Este servicio de impuestos internos tiene una fase jurdica que se
preocupa de estudiar el fenmeno impositivo en accin, entonces el origen de
la ley tributaria viene directamente de tcnicos de la administracin de la fase
ejecutiva del estado.
Una vez que se dicta la ley de materia tributaria, el mismo ejecutivo tras dictar
la ley, a travs del servicio de impuestos internos ahora fiscaliza y aplica la ley,
y adems la interpreta. Luego tras aplicarse la ley tributaria y encontrar
diferencias entre su aplicacin y la interpretacin que ellos dieron, y que el
contribuyente presente un reclamo, el director regional debe resolver la
controversia, pero el director regional debe por ley decir lo mismo que
interprete el director nacional, entonces la respuesta a la fase de reclamacin
jurisdiccional de primera instancia de antemano sabemos cul es el resultado.
El director regional, tras esta situacin, delego las facultades jurisdiccionales en
el asesor jurdico de la direccin, es decir, se derivaron las facultades
jurisdiccionales desde un tribunal a otro pseudo tribunal. Lo que es una
situacin atroz, porque no se pueden delegar facultades jurisdiccionales a
menos que la ley lo diga expresamente.
El asunto se mantuvo as hasta la dictacin de la Ley 20.322 (del ao 2008)
que establece los tribunales tributarios y aduaneros (en nuestra regin aun se
mantiene as), esta ley modifica todo el sistema, hacindose cargo del siguiente
fenmeno: durante el ao 2000 hubo una fuerte presin por parte de los
litigantes de establecer la inconstitucionalidad de la delegacin de facultades
del artculo 116 del cdigo tributario, norma que permita esta delegacin.
La posicin del servicio era que la ley lo permita y por tanto ellos estaban
facultados para delegar (art 116 del cdigo tributario), pero luego la corte
suprema, tras haber aceptado la constitucionalidad de este articulo cambio de
criterio, comenzando a declarar inaplicable este articulo, y por tanto la
delegacin de facultades no proceda y por ende se anulaba el procedimiento.
14

(Esto se haca en cada caso particular, uno por uno, no haba un efecto
masivo)
Esto se mantuvo as (la declaracin particular) hasta que pasan las facultades
de declarar la inconstitucionalidad al tribunal constitucional, tras la modificacin
constitucional el ao 2006, y este tribunal decidi que se derogaba
expresamente el artculo 116 del cdigo tributario ya que era inconstitucional.
Desde ese momento en adelante no se puede delegar las facultades, pero la
pregunta ahora era que pasaba con la cantidad de juicios en materia tributaria
que se encontraban pendientes. Se cuestionaban entonces se debe declara la
inaplicabilidad respecto de cada uno de los juicios, o las cortes deben declarar
la nulidad de derecho pblico? Hubo muchos debates doctrinarios al respecto,
hasta que la corte de apelaciones de Santiago y la de concepcin estimaron
que aqu no haba un problema de constitucionalidad, sino que un problema de
derogacin tacita del artculo 116, y del momento que entro en vigencia la
constitucin de 1980 se derogo tcitamente este articulo ya que no debe existir
la delegacin de facultades jurisdiccionales. Luego todas las cortes en bloque
declararon de oficio la nulidad de todas las reclamaciones tributarias que
vinieran firmadas por el director jurdico del sistema.
El servicio adopto una nueva postura, sosteniendo que el director siguiera
fallando y cuando venga la sentencia psela y la firma el director regional, es
decir, sigue fallando el tribunal tributario, sigue fallando el jefe jurdico y al
momento de firmar le colocan por orden del director regional
Esta ley 20.322, establece un nuevo rgano jurisdiccional que se llama tribunal
tributario y aduanero, que habr uno por regin, salvo en Santiago que habrn
4. Estos tribunales tributarios tienen uno o dos jueces (en algunas regiones); un
juez para la fase de tributacin interna y uno para la fase de tributacin externa.
Es un tribunal especialsimo que este compuesto por un rea tcnica que
asesora al juez. Estos asesores deben ser abogados expertos en la materia.
Estos tribunales asumen toda la competencia que le competa al director
regional antiguamente.
Esta ley introduce tambin una modificacin en las cortes de apelaciones la
que consiste en la instauracin de una nueva sala especializada en materia
tributaria, en que los ministros de estas salas deben especializarse en materias
tributarias, y estas salas solo conocern de las apelaciones dictadas por los
tribunales tributarios.
La critica sustancial que se le hace al tribunal aduanero es la gestacin del
nombramiento de los jueces titulares, sobre el particular se discuti la
conveniencia de entregar la designacin de los jueces al poder judicial.
En la ley 20.322 se estableci que en la gestacin del titular de estos tribunales
iba a corresponder a una quina que se iba a conformar por concurso pblico y
cuyos nombres los establecera el consejo de la alta direccin pblica. Luego
elegira el presidente de la Repblica.
En el proyecto original de la ley, se estableca que si la corte no formaba la
terna con la quina que se le sealaba en ese caso pasaban los 3 primeros de la
15

lista al Presidente de la Republica para que ratificara el caso. De este modo la


Corte no poda impugnar a todas las personas que venan en la quina y
necesariamente deba elegir a 3. Esto a juicio del tribunal constitucional, en el
examen previo, se declaro inconstitucional, ya que se afectaba a la
imparcialidad de los jueces segn las disposiciones de la constitucin, ya que
se estaba imponiendo a los jueces la designacin de los jueces del tribunal
tributario. En este sentido, al declarar inconstitucional esa norma en definitiva
quedo como que el consejo de alta direccin proponen la quina por concurso
pblico de antecedentes, y luego la corte forma una terna con esa quina, pero
puede vetarlos a todos, quedando vacante de nuevo el cargo, y el consejo
debe volver a formar una quina.
Esta ley tambin modifico los procedimientos de reclamacin, estableci otros
procedimientos nuevos particularmente el de defensa, entrega garanta
constitucionales en materia tributaria, pero no toco ni se refiri al procedimiento
de cobro ejecutivo en materias tributarias, o sea en esa materia el juez
sustanciador sigue siendo el tesorero regional o provincial correspondiente.
Esta ley comienza a regir por tiempos y segn regiones, en nuestra regin
comienza a partir del ao 2012.
En materia de cobro ejecutivo de obligaciones de dinero la tesorera general d
la republica iniciara un juicio ejecutivo en contra del deudor, y este
procedimiento ejecutivo se conoce por el tesorero regional o provincial,
dependiendo del lugar, como juez sustanciador, es decir ese procedimiento se
sigue ante tesorera. En materia tributaria tenemos el principio de que para las
reclamaciones tributarias esta el art 115, y por tanto el director regional hace
las veces de juez de primera instancia, y en materia de cobro ejecutivo de
impuestos el tribunal llamado a conocer del asunto es el servicio de tesoreras.
En materia de reclamaciones tributarias el director regional del SII frente a
todas las problemticas que se establecieron en torno a que el director era juez
y parte deleg facultades en un funcionario del servicio de menor jerarqua, de
conformidad a lo dispuesto en el artculo 116 del CT, este funcionario de menor
jerarqua era el jefe jurdico de la direccin regional respectiva. Esta delegacin
de facultades dio origen a lo que se conoce histricamente como tribunales
tributarios.
En virtud de estas delegaciones de facultades jurisdiccionales se interpusieron
diversos recursos para impugnar su constitucionalidad, particularmente el
recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad, originalmente deducido ante
la corte suprema donde en varias causas esta corte declaro la inaplicabilidad
del art 116. Luego viene una actividad jurisprudencial que arranca de la
actividad de la corte de apelaciones de Santiago y concepcin, en virtud de lo
cual todas las cortes en bloque comenzaron a declarar la nulidad de delegacin
de facultades jurisdiccionales, y luego viene la intervencin del tribunal
constitucional cuando pasa la competencia de los recursos de inaplicabilidad
desde la corte suprema al tribunal constitucional, siendo este ltimo quien en
un caso concreto declara la inaplicabilidad y luego ejerce la atribucin del art 93
n7 de la constitucin declarando inconstitucional la aplicacin del artculo 116
del cdigo tributario producindose su derogacin.
16

Tras la derogacin del artculo 116 los tribunales los directores regionales
retoman en carcter de tribunal de primera instancia la competencia para
resolver de las reclamaciones tributarias, pero en los hechos el jefe jurdico
sigue actuando como tribunal tributario, y al momento del fallo firma por orden
del director.

Doble tributacin internacional: (Limites de orden poltico al poder


tributario)
Es una limitacin a la soberana de los Estados, o ms bien una limitacin al
ejercicio del poder tributario.
En general las normas de tribulacin interna tienden a gravar bienes, personas
y actividades que se encuentren o desarrollan dentro del territorio de un estado
determinado.
Pero puede ocurrir que se superpongan dos sistemas tributarios en atencin al
factor de conexin que exige la ley para atribuir la imposicin a bienes y
personas.
Bsicamente la situacin es la siguiente, el sistema tributario pretende gravar
personas y bienes, y si nos atenemos al principio de la soberana del estado,
podemos concluir que el estado solamente puede establecer leyes que tengan
vigencia dentro del territorio jurisdiccional del estado. Si el estado quiere gravar
algo debe vincularlo con las leyes, y el criterio podra ser por ejemplo la
ubicacin de los bienes.
No necesariamente es doble tributacin, puede ser triple, mltiple, etc, depende
del problema que genere los distintos factores de conexin que van
estableciendo los estados. De ah que este problema de la doble tributacin
debe resolverse a travs de Tratados internacionales
En materia de doble tributacin en Chile, y en la mayora de los pases,
generalmente vienen a condicionarse con el otorgamiento de tratados de libre
comercio, y particularmente el ingreso a la OSD, en que se pide una
uniformizacin de los sistemas tributarios.
Particularmente lo que ms se ve en esta materia para solucionar estos
conflictos, son los tratados bilaterales.
Por ejemplo si un chileno va a Argentina y trabaja en ese pas y paga el
impuesto all, ac est exento, y esto es en virtud de un tratado de bilateralidad
establecido con Argentina. (Esto es as ya que como no podemos uniformar
con la legislacin argentina, pero si reconocemos el pago del impuesto en otro
pas)
En nuestro pas se distinguen los factores de conexin en atencin a los
distintos impuestos que hay, es decir, van haber distintos factores de conexin
en los impuestos a la renta, en la ley de impuesto a las ventas y servicios y
tambin en los otros impuestos. (Particularmente estudiaremos el impuesto a la
herencia)
17

Factores de conexin en la ley de la renta:


Esta materia se encuentra regulada en los artculos 3,4 ,12 del Decreto ley 824,
y eventualmente en las definiciones del cdigo tributario que seala lo que
debe entenderse por residencia.

El articulo 3 inciso primero primera parte nos seala la regla general:


seala que para los efectos de la doble tributacin interna y la aplicacin
de la ley de la renta toda persona domiciliada o residente en Chile
pagara los impuestos de esta ley, respecto de todas sus rentas
cualquiera que sea el origen de su fuente productora,
independientemente del origen de su fuente productora. Aqu se
establece un factor real.
(Las personas que se dedican a actividades mundiales suelen fijar
domicilio en lugares conocidos como parasos fiscales)

El artculo 3 inciso primero segunda parte del decreto seala que el


No residente de todas maneras sigue sujeto a la legislacin tributaria
respecto de las rentas de fuente chilena (este es el factor de donde se
genera la actividad) ejemplo: viene un norteamericano a realizar
exmenes de los edificios chilenos afectados por el terremoto, le pagan
por ejemplo 100.000 dlares, este seor por su labor queda sujeto a la
legislacin tributaria chilena ya que percibi una renta cuyo origen est
situado dentro de nuestro pas, y por tanto la persona que le pague esta
renta tiene la obligacin de retener el impuesto adicional al momento de
efectuar el pago.
Segn el artculo 3 inciso 2: Si se trata de un extranjero que ingresa a
nuestro pas, este sujeto durante los 3 primeros aos contados desde su
ingreso a Chile solo tributara en Chile respecto de las rentas de origen
chileno, este plazo se puede prorrogar por el Director regional
correspondiente por motivos calificados. Transcurridos 3 aos el
extranjero queda sujeto en nuestro pas respecto de todas sus rentas, ya
sea de origen nacional o extranjera. (este es un factor personal)

( Artculo 3.- Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona


domiciliada o residente en Chile, pagar impuestos sobre sus rentas de
cualquier origen, sea que la fuente de entradas est situada dentro del pas o
fuera de l, y las personas no residentes en Chile estarn sujetas a impuesto
sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas.
Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el pas,
durante los tres primeros aos contados desde su ingreso a Chile slo estar
afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas.
Este plazo podr ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados.
A contar del vencimiento de dicho plazo o de sus prrrogas, se aplicar, en
todo caso, lo dispuesto en el inciso primero. )
El artculo 10 del decreto establece el concepto de renta de fuente chilena
Se considerarn rentas de fuente chilena, las que provengan de bienes
18

situados en el pas o de actividades desarrolladas en l cualquiera que sea el


domicilio o residencia del contribuyente
Luego el articulo 12 primera parte nos indica Cuando deban computarse
rentas de fuente extranjera, se considerarn las rentas lquidas percibidas,
excluyndose aquellas de que no se pueda disponer en razn de caso fortuito
o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del pas de origen.
Concepto de domicilio y residencia:
La ley tributaria no contiene un concepto de domicilio por lo que se da
aplicacin al concepto del cdigo civil especialmente artculos 59,62 y 65. Pero
si se refiere esta legislacin a la residencia en el artculo 8 n 8 del cdigo
tributario disponiendo que se entender por residente, toda persona natural
que permanezca en Chile ms de 6 meses en un ao calendario, o ms de 6
meses en total dentro de 2 aos tributarios consecutivos
(Los periodos tributarios corresponden a los ejercicios comerciales que quedan
afectos a un impuesto peridico. Todos los conceptos de ao estn en el
cdigo tributario y tambin se repiten en la ley de la renta)
Estos conceptos se dan en el artculo 2 n 7, 8 y 9 respectivamente de la ley
de la renta definiendo los aos del modo siguiente:
- "ao calendario", el perodo de doce meses que termina el 31 de
diciembre.
- Por "ao comercial", el perodo de doce meses que termina el 31 de
diciembre o el 30 de junio y, en los casos de trmino de giro, del primer
ejercicio del contribuyente o de aqul en que opere por primera vez la
autorizacin de cambio de fecha del balance, el perodo que abarque el
ejercicio respectivo segn las normas de los incisos sptimo y octavo del
artculo 16 del Cdigo Tributario.
- Por "ao tributario", el ao en que deben pagarse los impuestos o la
primera cuota de ellos.
Por otro lado el artculo 4 de la ley establece La sola ausencia o falta de
residencia en el pas no es causal que determine la prdida de domicilio en Chile,
para los efectos de esta ley. Esta norma se aplicar, asimismo, respecto de las
personas que se ausenten del pas, conservando el asiento principal de sus
negocios en Chile, ya sea individualmente o a travs de sociedades de
personas segn el SII para que opere esta norma se necesita que dichos
negocios requieran de una atencin personal aunque sea de carcter espordico,
por parte del contribuyente. Por ejemplo en el caso de establecimientos
industriales o comerciales explotados individualmente o como socios de una
sociedad de personas. Por excepcin y solo para efectos de la LIR, se entender
que tienen domicilio en Chile los funcionarios a que se refiere el artculo 8 que
presten servicios fuera del pas. En breves palabras esta presuncin establece
que si el asiento principal de los negocios es en Chile, el hecho de ausentarse del
pas no justifica perdida de residencia.
La residencia se est refiriendo exclusivamente a las personas naturales, lo
que genera el primer problema, y no se refiere a las personas jurdicas que
19

tambin son sujetos pasivos de impuestos. En este punto se podra decir que
las personas jurdicas no residen, y que solo tienen domicilio.
Una persona jurdica est domiciliada en Chile si se constituye en Chile, y no
tendr domicilio en chile si se constituye fuera de nuestro pas.
Estas normas se aplican bajo los conceptos de renta de fuente chilena y renta
de fuente extranjera. Es decir, se est al origen de la renta.
Hay bienes que no obstante de estar fuera del pas, para los efectos de aplicar
la ley se consideran como dentro del pas, y estas son las acciones de las
sociedades annimas constituidas en Chile. (Articulo 11 inc 1) se entender
que estn situadas en Chile las acciones de una sociedad annima constituida
en el pas. Igual regla se aplicar en relacin a los derechos en sociedad de
personas.
El art 11 inc.2 tambin nos indica cmo situacin especial los intereses de un
crdito en el caso de los intereses se entender situada en el domicilio del
deudor
Tambin el articulo 10 inc. 2 nos habla sobre las regalas, los derechos por el
uso de marcas y otras prestaciones anlogas derivadas de la explotacin en
Chile de la propiedad industrial o intelectual
Esto mismo se aplica respecto de los derechos en las sociedades de personas.

Factores de conexin en el IVA:


Es un impuesto que grava el consumo, es indirecto, es sujeto a declaracin,
puede ser de retencin o recargo y su hecho gravado son las ventas y los
servicios.
Art. 2 D.L 825: Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entender:
1) Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den
las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a
venta.
No confundir venta con la compraventa, que es una especie de venta!
2) Por servicio, la accin o prestacin que una persona realiza para otra y
por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de
remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
20

(Los n 3 y 4 se refieren al comercio y a la industria)


En el artculo 8 del DL 825 se hace una larga enumeracin de una serie de
negocios jurdicos que conceptualmente no son ni ventas ni servicios, pero que
para el efecto de gravarlas con este impuesto la ley entiende que son ventas o
servicios, es decir, los asimila. Esto se desprende de los artculos 2 y 8 del DL
825.
Para determinar el factor de conexin IVA hay que distinguir el hecho gravado
sobre que se trata.
1- Factor de conexin en el IVA Venta: As en el artculo 4 del Decreto 825
nos seala que estarn afectos a este impuesto los bienes corporales muebles
e inmuebles que se encuentren ubicados en Chile independientemente del
lugar en que se celebre la convencin respectiva. el factor de conexin aqu es
la ubicacin. Por ejemplo se celebra un contrato de venta en Argentina sobre
bienes situados en Chile, estos quedaran afectos al IVA. Y si se celebra un
contrato en Chile sobre bienes situados en Argentina No hay IVA.
Excepcionalmente existe el hecho gravado venta de inmueble, cuando el
inmueble es transferido a titulo oneroso por una empresa constructora.
Hay normas especiales de presunciones de ubicacin y se encuentran en el
artculo 4 inciso 2 y 3 Para los efectos de este artculo se entendern
ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la
convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya
inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile.
Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales
muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de
prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de
compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas
de procedencia.
Si se trata de bienes que tienen matricula en Chile, independientemente de
donde estn, si se celebra un contrato de venta sobre estos bienes, se
entienden ubicados en Chile.
En el inciso 3 el hecho gravado venta, adems de la conducta, califica a un
sujeto pasivo determinado que es el vendedor. Es decir, puede haber una venta
que puede ser calificada como vendedor y por tanto nace la obligacin de
pagar el IVA, pero si el mismo hecho la realiza una persona que no es
vendedor o que no puede ser calificado como vendedor no hay IVA.
En el caso de quien practique una venta no es vendedor y a travs de este
negocio adquiere el dominio de bienes corporales muebles que no se
encuentren ubicados en el pas, pero se encuentran embarcados en el pas de
procedencia, la ley entiende que los bienes estn ubicados en chile para los
efectos de gravarlo.
En materias de importacin y exportacin hay un principio internacional que
obliga a desafectar los productos que se van a exportar, pero como

21

contrapartida estn todos contestes que al momento de importar se debe


recargar el IVA.
La importacin no es una compraventa, pero la ley lo asimila a venta para
efectos de cumplir con la convencin internacional (articulo 8 a)

2- factor de conexin en materia de servicios: En materia de servicios


tambin existe un factor de conexin y es el lugar en que el servicio se preste o
se utilice. Si el servicio se presta o utiliza dentro del territorio nacional ese
servicio esta afecto a IVA (art 5 DL 825 El impuesto establecido en esta ley
gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la
remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero.
Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente
del lugar donde ste se utilice.)
Este artculo 5 pretende regular especficamente los servicios
computacionales, o la venta o el negocio o transferencia de los programas de
computacin. En este caso se presta un servicio en un lugar determinado, pero
luego el software se traspasa de computador en computador, llegando a
diversos lugares del orbe. Es por ello que el inciso segundo dice
independientemente del lugar donde este se utilice
No toda prestacin constituye un servicio, ya que solo lo son los servicios de
comercio o industria.
Finalmente, en el artculo 12 se seala una serie de exenciones. En materia de
servicios la exencin ms importante es aquella que nos dice que se
encuentran exentos del pago del IVA los prestadores de servicios afectos al
impuesto adicional (12 letra E n 7). Esto quiere decir que en el sistema
tributario renta, el sistema de atribucin impositiva distingue entre personas
naturales con domicilio o residencia en Chile y personas naturales sin este
domicilio o residencia. Si hablamos de personas naturales con residencia
aplicamos impuesto global complementario, pero si hablamos de personas
naturales sin domicilio ni residencia hablamos de impuesto adicional.

Factores de conexin en la ley de impuestos a la herencia: ley 16.271 art 1


y 27
Los bienes se transmiten cuando se muere la persona del causante,
independientemente si se acepta o no la herencia.
Se entiende que la sucesin se abre al momento de la muerte del causante y
en el lugar en que este falleci.
Art 1 ley 16.271 Los impuestos sobre asignaciones por causa de muerte y
donaciones se regirn por las disposiciones de la presente ley, y su aplicacin y
fiscalizacin
estarn
a
cargo
del
Servicio
de
Impuestos
Internos.
22

Para los efectos de la determinacin del impuesto establecido en la presente


ley, debern colacionarse en el inventario los bienes situados en el
extranjero. Sin embargo, en las sucesiones de extranjeros los bienes situados
en el exterior debern colacionarse en el inventario slo cuando se hubieren
adquirido
con
recursos
provenientes
del
pas.
El impuesto que se hubiera pagado en el extranjero por los bienes
colacionados en el inventario servir de abono contra el impuesto total que se
adeude en Chile. No obstante, el monto del impuesto de esta ley no podr ser
inferior al que hubiera correspondido en el caso de colacionarse en el
inventario slo los bienes situados en Chile.
Luego, art 27 Cuando la sucesin se abra en el extranjero, deber pedirse en
Chile, no obstante lo dispuesto en el artculo 955 del Cdigo Civil, la posesin
efectiva de la herencia respecto de los bienes situados dentro del territorio
chileno, para los efectos del pago de los impuestos establecidos por esta ley.
La posesin efectiva, en este caso, deber pedirse en el lugar en que tuvo el
causante su ltimo domicilio en Chile, o en el domicilio del que pida la posesin
efectiva, si aqul no lo hubiere tenido.
Lo primero que se debe hacer es distinguir donde se abre la sucesin. Y la
sucesin se abre en el lugar en que se produce la muerte:

Sucesin se abre en Chile: se rige por la ley chilena segn el artculo


955 del CC

a) Si se mure un residente en nuestro pas, se aplica la ley chilena (art 955


CC), y en el inventario de bienes se debe incluir (colacionar) todos los
bienes ubicados en Chile y todos aquellos que se encuentren ubicados
en el extranjero. En el supuesto que el causante tenga un departamento
en MIAMI este departamento tambin se incluye en el inventario. Y
segn el art 1 inciso final el impuesto que se hubiere pagado en el
extranjero por los bienes colacionados en el inventario servir de abono
contra el impuesto total que se adeude en Chile. Pero el monto del
impuesto de esta ley NO PUEDE SER INFERIOR AL QUE HUBIESE
CORRESPONDIDO EN EL CASO DE COLACIONARSE EN EL
INVENTARIO SOLO LOS BIENES SITUADOS EN CHILE.
b) Si la sucesin se abre en Chile, pero el que muere es un extranjero sin
domicilio ni residencia la ley le da un tratamiento especial, esto en
consideracin al factor nacionalidad, que es un factor personal. La
solucin que da es que se incorpore en su inventario los bienes chilenos,
y los bienes extranjeros solo si se adquirieron con recursos chilenos. Es
decir le otorga un rgimen ms favorable.

Si la sucesin se abre en el extranjero: se rige por el derecho extranjero,


salvo que hubiesen bienes en chile. Si hay bienes en Chile, aunque el
causante haya muerto en el extranjero, para los efectos de la aplicacin
de la ley de impuesto a la herencia hay que pedir la posesin efectiva.

23

La posesin efectiva es una tramitacin no contenciosa, que significa la


peticin de que se declare quienes son los herederos. Si la sucesin es testada
la posesin efectiva la declara un tribunal, pero si es intestada la posesin
efectiva la concede el servicio de registro civil e identificacin.
Si se muere en el extranjero esta sucesin debe regirse por la ley extranjera,
pero si existen bienes en Chile, para que los herederos puedan tomar la
posesin efectiva de los bienes, no les sirve la posesin efectiva del extranjero,
es decir, deben realizarla nuevamente en nuestro pas, y solo con esa posesin
efectiva pueden disponer de los bienes hereditarios.
El fin de realizar la posesin efectiva en nuestro pas es para poder aplicar el
impuesto a la herencia. Esta norma rige siempre, sea que el causante sea
extranjero o sea chileno.

Si la sucesin se abre en el extranjero y no hay bienes en chile: no se


aplica el impuesto de herencia, y se rige por la ley extranjera.

Pero es necesario advertir que se va a producir un ingreso no renta. Es una


situacin donde hay un incremento patrimonial pero que no es renta, se
encuentran regulados en el artculo 17 del DL 824.
Dentro de los ingresos no renta encontramos lo que se adquiere por herencia,
por ejemplo se adquiere un fundo por herencia, donde simplemente hay una
adjudicacin, entonces no hay renta, y por tanto no impuesto a la herencia.
Pero en el caso que se reciba una herencia en el extranjero, y se vende el
fundo y supongamos le pagaron un millo de euros por aquel fundo en el
extranjero, pero cmo justifica ese milln de euros que ingresaron a su
patrimonio? El SII va a exigir justificacin de inversiones, la persona va a
responder que lo obtuvo por medio de una herencia, el SII preguntara si se
pago el impuesto a la herencia a lo que el sujeto responder que no ya que se
abri en el extranjero, pero el SII responde que no tiene constancia de aquello,
y supone que no declaro una renta y se le procede a liquidar el impuesto
correspondiente y se va a presumir que es renta. El problema que se genera es
que no tiene como justificar en Chile el origen de esa renta. No obstante que la
sucesin se abra en el extranjero y no hay bienes en Chile, por tanto hay que
tomar las medidas de resguardo para justificar ese ingreso no renta.

Factores de conexin en la ley de timbres y estampillas: DL 3475


Es un impuesto instantneo, directo, sujeto a declaracin que grava la emisin
de documento que contenga una obligacin de deuda, como por ejemplo las
operaciones de crdito de dinero.
Se perfecciona el hecho gravado al momento de escriturar la deuda.
Si el documento se emite en Chile se aplica el impuesto, en caso contrario si se
emite en el extranjero no se aplica el impuesto. En conclusin el factor de
conexin es el lugar en que se suscribe el documento.

24

Si el instrumento se suscribe fuera del pas no se aplica el impuesto, salvo que


el documento extranjero se protocolice en una notaria nacional o el
contribuyente lo contabilice para los efectos de los impuestos nacionales.
Al momento de suscribir la obligacin crediticia se genera la obligacin
tributaria. Es decir el hecho gravado en esta materia es la suscripcin del
documento.
Adems de tratarse de un impuesto instrumental, se trata de una obligacin de
hacer que se traduce en comprar la estampilla y pegarla.

Sistemas para solucionar la doble tributacin internacional:


Ya quedo establecido que en materia de rentas nuestro pas tiene un criterio de
conexin de renta universal.
Por tanto la posibilidad de que exista impuesto que este gravado en Chile y en
otro pas no es una situacin excepcional, ya que los factores de conexin por
un lado son fuente de la renta y residencia. Por ejemplo: un chileno residente
en chile presta sus servicios en Venezuela y en ese pas le pagan. El pas
generador de la renta es Venezuela y el de residencia Chile, ah nos
encontramos frente a la doble tributacin internacional.
Para solucionar esta situacin hay dos medios: uno son los convenios y el otro
son las medidas unilaterales.
Dentro de los mecanismos unilaterales cada estado debe considerar las
posibilidades de doble tributacin y adoptar las medidas necesarias para
evitarlo. En nuestro pas el artculo 5 del cdigo tributario nos seala que es
facultad del presidente de la republica establecer las normas tendientes a evitar
la doble tributacin. Esto se traduce en que el presidente como tiene la
iniciativa exclusiva en materia legal, debe proponer al congreso la dictacin de
normas jurdicas que tiendan evitar la doble tributacin internacional o evitar
sus efectos.
Nuestro pas tiene norma de doble tributacin internacional que se encuentran
en los art 41 A, 41 B, 41 C de la ley de la renta.
En los mecanismos convencionales estn los tratados internacionales,
particularmente son tratados bilaterales; se negocian tratados de libre comercio
y dentro de sus clausulas se establecen normas tendientes a evitar este
fenmeno.
Anlisis de los mecanismos:

Mecanismo de exencin: se supone que el pas de la residencia va a


declarar exentos los ingresos provenientes de fuente extranjera. Hay
una especie de convencionalismo de que si la gente se genera en un
pas es ese pas el encargado de gravarlo. Por ejemplo en materia de
renta el tratado celebrado con Argentina.

25

Mecanismo de imputacin o crdito: nos seala que el pas de la


residencia no declara la renta extranjera exenta, pero si va a reconocer
como crdito el impuesto efectivamente pagado en el pas de la fuente.
El chileno residente en chile desarrolla una actividad en argentina y
percibe renta en ese pas. Esa renta por tanto es argentina y debe pagar
el impuesto all, pero luego regresa a chile y el sistema tributario va a
volver a gravar esa renta porque es un incremento patrimonial. Este
mtodo funciona as: si en argentina pago 5 y en chile debe pagarse 10
se descuentan esos 5 efectivamente pagados en argentina. Esto se
encuentra en el articulo 41 A,B y C.

Esto quiere decir que se debe tomar en la declaracin anual de renta todos los
incrementos patrimoniales percibidos en el ejercicio anterior y se debe sumar,
supongamos el impuesto a pagar es 500 mil pesos, pero dentro de todas estas
declaraciones estn las rentas de fuente extranjera, en este momento se puede
demostrar el certificado del impuesto pagado en Argentina, suponiendo que son
200 mil pesos, esos 200.000 los descuento de lo que debo pagar en Chile, si
ese impuesto fuese superior al que se debe pagar en chile el exceso se pierde.
Por ejemplo si en chile se debe pagar 500.000 y en el extranjero se pago
1.000.000 ese exceso de 500.000 se pierde y no se deduce tampoco para el
periodo tributario siguiente, solo se reconoce el impuesto como crdito pero no
hace devolucin sobre el eventual exceso.
El problema que presenta este sistema es que en algunas situaciones el pas
de la fuente generadora de la renta establece algn tipo de beneficio o
exencin, y por tanto cuando se incorpora esta renta al pas de la residencia no
puedo imputar como crdito porque no fue efectivamente pagado. Ejemplo: se
va a Colombia a trabajar y ah le pagan 100 mil dlares y le aplican un
impuesto de 10%, es decir, se debe pagar 10.000 dlares, pero los servicios
profesionales estn exentos en ese pas y por tanto no le cobran el impuesto,
luego ingresa a Chile y tiene que declarar y le preguntaran cuanto pago por el
impuesto, como no se pago nada entonces tampoco se le deduce algo.
Lo que s es importante es cuando el pas de la fuente lo que quiere al
establecer la exencin es fomentar que vengan personas de afuera al pas a
desarrollar actividades. El problema es que el pas hizo una exencin y luego
en otro pas que es el de la residencia le cobran no obstante el impuesto,
entonces estos estados que necesitan capital extranjero se sienten pasados a
llevar.

Tax sparing credit: se da en el caso de celebrarse un tratado


internacional que pretenda fomentar las actividades internacionales en el
pas de la fuente se utiliza el mtodo del sistema de crdito por el
impuesto ahorrado (tax sparing credit) este sistema permite recuperar no
solo el impuesto efectivamente pagado, sino tambin lo que se ahorro
en el pas de las rentas.

En nuestro pas se establece en algunos casos el sistema de imputacin o


crdito, y en otros casos el impuesto ahorrado. El objetivo de establecer estos
sistemas es evitar la doble tributacin y fomentar el ingreso de capitales a
nuestro pas.
26

Para que exista doble tributacin tiene que haber una especie de similitud o
identidad en la persona que soporta los impuestos, el hecho gravado, el tipo de
impuesto y el periodo impositivo.
La relacin jurdico- tributaria
Recibe el concepto de tributo porque trata de justificar desde el punto de vista
jurdico como funciona el tributo.
Establecer esta relacin tiene importancia respecto de las normas jurdicas
aplicables.
Algunos sostienen que hay una similitud con el derecho penal particularmente
por la descripcin tpica del hecho gravado, aqu hay un principio de legalidad
en virtud de una ley el estado se relaciona con un particular por la tipificacin
de una conducta, y por tanto si all se habla de derecho punible ac se habla
de hecho imponible que es el hecho gravado.
Pero otros sostienen que esto es una relacin y que por tanto sr rige por la
teora de las obligaciones, y hay un acreedor que es el estado y un deudor el
contribuyente, y por tanto se aplica toda la normativa del derecho privado. Esto
se traduce que en lo no regulado por el derecho tributario se debe recurrir al
derecho comn.
Entonces no da lo mismo entender que es una especie de derecho penal, o si
el derecho tributario en cuanto norma sustantiva y establecimiento de la
obligacin se rige por las normas del derecho privado de manera supletoria,
nos cambia drsticamente la faz interpretativa que hagamos de cmo se
entiende la obligacin.
El tema de fondo de establecer cul es la relacin jurdica tributaria en la
normativa aplicable.
Si la ley no dice o no regulo alguna parte o si hay dudas respecto a ello, que
norma debe aplicarse es la cuestin. El servicio de impuestos internos
interpreta con carcter obligatorio para los funcionarios del SII, si hay alguna
duda el director dicta un oficio o circular y eso es obligatorio para todos los
funcionarios. Pero respecto de los contribuyentes esto no es as, no se tiene
porque interpretar del mismo modo que en el SII, y aqu surge el problema de
determinar con que normas se interpreta. Sobre esta base se ha estructurado
todo un concepto de evitar el pago de los impuestos.
En la obligacin tributaria encontraremos la obligacin propiamente tal que es
la de pagar la cantidad de dinero, y las obligaciones tributarias que se
denominan accesorias, secundarias o colaterales.

La obligacin tributaria principal es aquella que consiste en pagar la


cantidad de dinero al estado en virtud del establecimiento de un tributo.
Las obligaciones accesorias son otras obligaciones establecidas por ley
que tienen por objeto coadyuvar a la fiscalizacin de la obligacin
27

tributaria principal. Por ejemplo la obligacin de inscribirse en el Rut, de


dar aviso de trmino de giro, etc. La coercitividad de esta obligacin
est garantizada por el establecimiento de infracciones. El artculo 97
estn establecidas las infracciones tributarias.
Al referirse a este tema nos referimos a la manera en cmo se relaciona el
estado (fisco) y otras entidades respecto del contribuyente.
Segn la teora que se siga la relacin que se da entre el estado y el
contribuyente se poda justificar desde el punto de vista de la teora general de
las obligaciones.
Caractersticas:
-

Esta obligacin es legal, en virtud del principio de la legalidad.

Esta obligacin es de derecho pblico ya que participa el estado.

Se plantea la interrogante si sobre todo aquello que no est


expresamente regulado en el marco de la relacin tributaria, se puede
aplicar el derecho comn o no. Si se aceptase se plantea la duda si se
acepta la analoga o no, y esto va a depender del carcter pblico de la
obligacin tributaria. En principio podramos concluir que no, por ejemplo
cuando el cdigo tributario habla de la prescripcin de la actividad de un
rgano de la administracin del estado. O cuando exista duda en una
definicin legal, se debe recurrir a la interpretacin para encontrar el
sentido y alcance, entonces debemos recurrir al cdigo civil o
simplemente al sentido natural y obvio, es una cuestin aun no resuelta.

Esta obligacin tributaria se encuentra garantizada en su cumplimiento


por una serie de normas especiales, particularmente por el carcter de
coactivo que tiene en su establecimiento. La obligacin tributaria si no se
cumple se le puede dar cumplimiento forzado de la obligacin adems
de ser merecedor el incumplidor de una serie de sanciones que tienen
una naturaleza bastante gravosa, que van desde una multa pecuniaria
hasta la privacin de libertad.

Esta relacin jurdica tributaria no la podemos identificar como una sola


obligacin, sino que en esta relacin existen numerosas obligaciones
tributarias. Al hablar de la obligacin tributaria general se habla de la
justificacin que existe en el establecimiento del impuesto. Pero dentro
de esta relacin existen muchas obligaciones y dentro de ella la ms
destacable es la obligacin tributaria principal, y esta obligacin tributaria
principal es la que coincide con el concepto de tributo.
La obligacin tributaria principal es una obligacin tributaria que consiste
en dar una cantidad de dinero al estado a consecuencia del
establecimiento de un tributo.

Pero adems de esta obligacin tributaria principal, existen estas obligaciones


secundarias o accesorias o tambin conocidas como colaterales, ya que son
consecuencia de la obligacin tributaria principal. Lo importante de estas
obligaciones es que todas ellas son establecidas para facilitar la administracin,
28

fiscalizacin y cumplimiento de la obligacin tributaria principal, pero en la


prctica esto no es tan as, ya sea por un error que puede cometer el
contribuyente al declarar sus impuestos o porque derechamente esta
evadiendo el pago del impuesto, y aqu es la administracin la llamada a velar
por el fiel cumplimiento de la obligacin tributaria.
Para poder lograr esta fiscalizacin se necesita herramientas, y estas
herramientas las encuentra en las obligaciones colaterales. (el profesor
recomienda hablar de otras obligaciones ya que hablar de colateral o
accesoria nos derivara en una serie de tecnicismos que al momento del
examen nos podran complicar)
Accesoria significa que accede y que sigue lo suerte de lo principal
Colateral significa y es seguido por Abundio Prez, significa que es
una consecuencia DE, es decir, parte de la base que debe existir una
obligacin principal
Coadyuvante significa que vienen a ayudar.
1. Obligacin principal: es una obligacin pecuniaria que necesariamente

tiene elementos: un sujeto activo, un sujeto pasivo, un objeto y una


causa.
Antes debemos conocer tres conceptos para poder avanzar en esta materia:

Hecho gravado: es un hecho o conjunto de hechos tipificados por el


legislador tributario y que a cuya realizacin hace nacer la obligacin
tributaria. Este hecho puede ser simple (cuando consiste en un solo
hecho) o complejo (cuando para su realizacin se debe cumplir con
muchas circunstancias en la forma prescrita por la ley). Un hecho
gravado simple podra ser una venta o el impuesto de timbres y
estampillas. Y un hecho gravado complejo seria la renta.
Adems el hecho gravado puede ser instantneo que es cuando se
perfecciona en un solo momento por ejemplo timbre y estampillas, y
peridico cuando la ley establece un periodo de observacin o periodo
impositivo, como sera el caso del impuesto a la renta.
A) Hecho gravado en la renta:

En materia de renta el hecho gravado se encuentra definido en el DL 824 en el


artculo 2. Existen dos definiciones en una en este articulo; en primer lugar se
refiere a la renta que proviene de una fuente permanente, y en la segunda
parte habla de todo incremento patrimonial. La critica que se hace a esto es
que esta dems la primera parte, porque el articulo 2 en su nmero 1 dice por
renta los beneficios y utilidades que rinda una cosa entonces hubiese bastado
solo con la segunda parte de la definicin todo incremento patrimonial
independientemente de su naturaleza, origen o denominacin. El hecho
gravado renta es un hecho complejo y peridico, es complejo pues para
determinarlo se debe realizar una serie de agregaciones y deducciones y que
van a depender del sistema tributario de que se trate. La ley de la renta dice
que cualquier incremento patrimonial que se reciba debe considerarse en
29

relacin al impuesto a pagar. Para ello se debe distinguir entre las rentas del
capital y las rentas del trabajo, al hablar de rentas del capital son rentas que
determinantemente son de capital, habla en general de la actividad empresarial
y se encuentran en el artculo 20 y los grava con el impuesto de primera
categora. En la segunda categora es solo referencial para las rentas del
trabajo, y aqu se distingue el trabajador dependiente que esta afecto al
impuesto nico al trabajador dependiente, y en el nmero 2 del articulo 42 se
encuentra la renta al trabajo independiente
Tambin se distingue en la renta entre rentas efectivas (obligado a llevar
contabilidad), presuntas (es la ley la que determina cual es su incremento
patrimonial, independientemente de la actividad que desarrolle) y rentas
estimadas (en caso de dudas ser el Servicio el que determinara cual es su
renta)
Tambin hay sistemas de tributacin que se aplican encima de estas dos
reglas, que tiene la tributacin de los pequeos, medianos y grandes
contribuyentes, y adems establece regmenes especiales para determinadas
reas, el articulo 14, art 14 bis, es decir, cada personaje tiene asignado un
sistema de tributacin particular y ese sistema de tributacin es el que
determina el hecho gravado.
El impuesto a la renta tiene un periodo de observacin que coincide con un
ejercicio comercial, ejercicio que coincide por regla general con el ao
calendario, pero excepcionalmente podra ser menor en aquellas oportunidades
en que durante el ao calendario sufriera iniciacin de actividades o termino de
giro.
B) Hecho gravado en el IVA:
En materia de IVA hay varios hechos gravados, la primera observacin que
podramos hacer es que el decreto ley 825 se llama impuestos a las ventas y
servicios y dentro de estos impuestos el primero de ellos es el impuesto al
valor agregado, es decir, el IVA es una especie dentro de los impuestos a las
ventas y servicios.
Se llama impuesto al valor agregado ya que efectivamente grava la agregacin
de valor en el comercio a las cosas. El IVA es un impuesto al consumo, pero
para poder gravarlo establece un sistema de parcializacin graduada en que se
va afectando toda la cadena productiva, y en esta cadena necesariamente hay
agregacin de valor. Como este proceso es tan complejo se estableci todo
este sistema de imputacin, sistema que nos deriva en el crdito y debito fiscal.
b.1) el hecho gravado Venta en el IVA:
Los hechos gravados en el IVA es la venta y el servicio, ambos hechos se
encuentran expresamente definidos en la ley del IVA en el artculo 2 Venta:
toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que
sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora
construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un
tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos
30

reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que
conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Es decir, lo que
queremos gravar independientemente del nombre, es la transferencia del
dominio de bienes corporales muebles. El hecho gravado entonces es la
transferencia de bienes (muy importante). Lo importante es que exista un acto
o convencin (negocio jurdico) que sirva para transferir el dominio de estos
bienes corporales muebles, en la medida que esto lo realice un vendedor. El
vendedor a su vez tambin tiene definicin legal, en el articulo 2 n3 del DL 825
cualquiera persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las
sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes
corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de
terceros. Asimismo se considerar vendedor la empresa constructora,
entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las
comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la
venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente
por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella.
Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo,
la habitualidad.
Se considerar tambin vendedor al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa,
no utilice en sus procesos productivos.
Los problemas que genera el concepto de vendedor es que primero, el
vendedor puede ser una persona natural, una persona jurdica y otra cosa que
no tiene personalidad jurdica como lo son las sociedades de hecho y las
comunidades. Entonces se le da capacidad contributiva o tributaria a entes que
no tienen personalidad jurdica.
El otro problema que genera este concepto es que tiene asociado un aspecto
subjetivo que es la habitualidad, esto porque exige que habitualmente realice
operaciones de venta. Entonces habitualmente puede ser entendido de
diversas formas, luego la ley en el artculo 4 del reglamento establece que la
habitualidad ser determinada por el SII, obviamente que es una materia
reclamable la calificacin de habitualidad, no obstante el servicio debe atenerse
a dos criterios:
Un criterio objetivo que dice relacin con la naturaleza, el nmero y la
frecuencia con que el sujeto realiza las operaciones. El problema se
genera por ejemplo si tienes giro como vendedor pero no realiza
ventas durante 5 aos, o bien nunca ha sido vendedor pero realiza
ms de 50 ventas al ao.
Un criterio subjetivo que es el nimo del contribuyente al momento de
realizar la operacin. Es decir, si compro para revender es vendedor.
-

Dentro del hecho gravado venta debe recaer como regla general sobre
bienes corporales muebles, pero tambin puede excepcionalmente
recaer sobre bienes inmuebles en la medida de quien practique la venta
sea una empresa constructora, esta empresa se encuentra definida en el
art 2 n3 como entendindose por tal a cualquier persona natural o
31

jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se


dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de
su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido
construidos por un tercero para ella y aqu tambin se exige la
habitualidad. Lo importante es que para calificarse como empresa
constructora deben cumplirse 3 requisitos: el primero es ser propietario
de un inmueble, el segundo es que ella construya totalmente o un
tercero en parte construya para ella, y que exista habitualidad. De estos
requisitos se deduce que lo que realmente grava el legislador es la
actividad de la construccin y no la venta de bienes corporales
inmuebles como aparenta la norma. (Estos requisitos son copulativos).
Se trata de cualquier persona que venda con habitualidad un bien que
sea construido por ella o en parte sea construido para ella por un
tercero. Por ejemplo despus del terremoto una persona tena su casa
recin comprada en diciembre y se le cay completamente y una
empresa constructora se la repare, luego por el miedo la persona decidir
vender la casa, hay en esta situacin una presuncin de habitualidad ya
que el sujeto vendi ahora en abril donde ha transcurrido menos de un
ao y efectivamente un tercero construyo en parte para el vendedor,
entonces podra ser considerado empresa constructora esa persona y se
le gravara con IVA.
Adems puede tratarse de una venta de una cuota de dominio sobre
dichos bienes.
Finalmente puede gravarse como venta la transferencia de derechos
reales constituidos sobre bienes corporales muebles o inmuebles. Los
derechos reales que se pueden traspasar son la venta de bienes
corporales muebles, la hipoteca no procedera por ser derecho de
garanta, la prenda tampoco procede, uso y habitacin son
personalsimos y no se pueden transferir, la herencia tampoco porque es
transmisin, en definitiva la constitucin del derecho de usufructo es lo
que se trata de gravar.

En conclusin la venta tiene como elementos: debe tratarse de un negocio


jurdico (es decir debe haber una venta), debe servir para transferir el
dominio, debe ser realizado por un vendedor, debe recaer sobre ciertos
bienes y la operacin debe recaer sobre bienes situados en Chile, sin
importar el lugar de celebracin del contrato.
b.2) el hecho gravado Servicio en el IVA:
Servicios est definido como la accin o prestacin que una persona realiza
para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra
forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los N 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la
Renta.
Los requisitos que exige los servicios son 4: que exista una accin o prestacin
de una persona a otra, que esa accin o prestacin sea remunerada, y que esa
accin o prestacin provenga del ejercicio de alguna de las actividades
enumeradas en el art. 29 n3 y 4 de la LIR y que el servicio se preste en Chile.
32

Las rentas que provienen del capital se encuentran enumeradas en el artculo


20 y estas son:
20 n1: rentas de bienes inmuebles, tanto agrcolas como no agrcolas.
20 n2: rentas de los capitales mobiliarios (fondos de inversin, ttulos
de valores, etc) es una renta de primera categora.
20 n 3: actividades del comercio.
20 n4: industria
20 n5: premios de lotera
20 n6: otras rentas no comprendidas en las anteriores.
En los nmeros 3 y 4 no se dice comercio ni industria, sino que enumera
una serie de actividades que se deducen que se tratan de actividades
comerciales o industriales.
Es importante precisar que las rentas en que predomina el trabajo (rentas de
segunda categora) se distinguen entre el trabajador dependiente (42 n1) y los
trabajadores independientes donde encontramos profesionales liberales,
ocupaciones liberales y la sociedad de profesionales (art 42 n 2) estos quedan
afectos al impuesto global complementario y estos sujetos de profesiones
liberales son los que se prestan servicios y son estos los que desarrollaran
actividades por regla general de los nmeros 3 y 4 del artculo 20.
(Para gravar comida el servicio debe ser de alguna actividad de los nmeros 3
y 4 del artculo 20) recordar: NO TODO SERVICIO ESTA AFECTO A IVA!!!.
La consulta de un abogado es un servicio profesional por tanto no hay IVA.
Los servicios agrcolas estn afectos a IVA?
corresponde al nmero 1 del artculo 20.

En

principio

no

porque

En el impuesto de las herencias el hecho gravado es la asignacin hereditaria,


no la herencia propiamente tal.
En el impuesto de timbres el hecho gravado es la suscripcin de un documento
que contenga una obligacin de crdito de dinero.
No se puede aplicar analoga y por tanto su aplicacin debe ser restrictiva.
El perfeccionamiento del hecho gravado hace nacer la obligacin tributaria, y
ese momento se denomina devengo.

Devengo: es el aspecto temporal del hecho gravado y mira a su


perfeccionamiento. El impuesto se devenga cuando se cumplen todos
los requisitos del hecho gravado.

Cuando se cumplen todos los requisitos del hecho gravado? Es lo que se


debe dilucidar, y para evitar la incertidumbre el legislador establece reglas de
devengo, lo que quiere decir es que se hayan o no cumplido los requisitos del
hecho gravado, el legislador entiende que la obligacin igual nace.

En materia del impuesto a la renta no hay norma que seale la poca


del devengo, pero por las caractersticas del hecho gravado
33

entendemos que este impuesto se devenga el 31 de diciembre de


cada ao. Es un impuesto directo, peridico cuyo periodo de
observacin es de un ao calendario en el ejercicio comercial que
termina el 31 de diciembre de cada ao, sin perjuicio de las reglas
especiales en materia de retiros presuntos y efectivos.
En el impuesto a las herencias y donaciones el impuesto se devenga al
momento de la apertura de la sucesin o delacin de la herencia.
En el impuesto de timbres el impuesto se devenga al momento de la

suscripcin del documento.

En materia de IVA hay reglas especiales respecto del devengo que


se encuentran contenidas en el prrafo 2 titulo 1 del momento en
que se devenga el impuesto articulo 9 y siguientes del DL 825, y que
distingue de acuerdo a los distintos hechos gravados.
a) Devengo en venta de bienes corporales muebles: (artculos 9 letra A
y 55 del DL 825) se produce al momento de emitirse la factura o
boleta, o al momento de la entrega real o simblica de las
especies. (esta materia es sper importante en el examen). cuando
se debe emitir la boleta o factura: la regla nos seala que debe
emitirse al momento en que se produzca la entrega real o simblica
de las especies.
La regla presenta un problema en su redaccin ya que nos dice que la regla
general es que el devengo se produce al momento de emitirse la factura o
boleta correspondiente o entrega real o simblica si esta ha sucedido antes, y
luego aclara la misma norma que el momento en que se emite la boleta o
factura correspondiente es precisamente cuando se produce la entrega real o
simblica de las especies. Se entiende que las especies son entregadas de
acuerdo a las situaciones que se establecen en el artculo 17 de la ley del IVA
que coinciden en trminos generales con las reglas de la tradicin de los
bienes corporales muebles.
En qu situacin la entrega real o simblica de las especies ocurre antes de la
fecha de la emisin de la boleta o factura correspondiente? La respuesta est
en que existe un documento especial llamado gua de despacho (dentro de la
obligaciones accesorias, una de ellas es la obligacin de emitir documentos, y
dentro de esos documentos que deben emitirse esta la boleta y la factura, y
estos son documentos tributarios que se emiten cuando se realiza una venta en
los trminos del DL 825; se entrega boleta si el beneficiario no es contribuyente
del IVA y factura si el beneficiario es contribuyente del IVA). La gua de
despacho es un documento que tiene una doble finalidad, por una parte
ampara el traslado en vehculos de carga de bienes corporales muebles
cuando no existe una venta, por ejemplo se traslada la mercadera de la
bodega del mall a la bodega del centro. Por otro lado tambin se emite gua de
despacho cuando se quiere postergar la emisin de la factura correspondiente.
(El periodo tributario del IVA corresponde con el mes calendario y debe ser
34

declarado y pagado hasta el da 12 del mes siguiente, ese da se deben sumar


todas las ventas, es decir, cada vez que se realice una venta tiene que emitir la
boleta o factura que corresponde y luego se debe sumar toda y se calcula el
debito fiscal. Pero existen algunos contribuyentes del IVA particularmente
proveedores que facturan muchas veces, y cada una de esas ventas debe ir
con su factura correspondiente, pero en vez de estar emitiendo facturas a cada
rato se les permite sustituirlo con guas de despacho, y en el detalle de la
factura se escriben todas las guas de despacho emitidas y as solo se emite
una factura a final de mes. Es decir, la gua de despacho lo que hace es
reemplazar la emisin de una factura cuando existe una venta gravada. Pero
en este caso , cuando se perfecciona la venta se entrega los bienes corporales
al beneficiario, pero no se emite el documento ya que el documento se emitir
el 5 del mes siguiente, en este caso cuando la gua de despacho se produce
como reemplazo a la factura se produce la entrega anterior a la emisin del
documento. Un ejemplo aclarara: supongamos 28 de abril se realiza una venta
y entrego las cosas al comprador pero no emite la boleta o factura que
corresponda sino que emito la gua de despecho, y el impuesto se devengara
el 28 de abril que es el momento en que se produce la entrega y el documento
correspondiente, o sea la boleta o factura, se emitir el 5 de mayo. ) Es
importante aclarar en el certamen sobre la gua de despacho que tiene por
objeto reemplazar la factura porque si emite una gua de despacho para
trasladar mercadera no se devenga el impuesto ah, por ejemplo el da 28 de
abril traslada las existencia de un lugar a otro y emite una gua de despacho no
se devenga el impuesto IVA porque no hay venta.
La gua de despacho son 3 copias, el original y la segunda copia se van con el
beneficiario, y el duplicado se va con el emisor. Siempre el original se va con el
beneficiario, ya que a este le interesa el documento para su crdito fiscal,
porque solo con el original se puede obtener el crdito fiscal.
b) Devengo en venta de bienes corporales inmuebles: aqu el hecho
gravado es la venta, la promesa de venta y los contratos de
ejecucin de construccin. En este caso el devengo se produce al
momento de emitirse la factura correspondiente.
En este hecho gravado siempre se emite factura, no hay boleta,
independientemente de la calidad del beneficiario. Esta factura se
emite cuando se produce la entrega o cuando se realiza el pago
total o parcial del precio, y en todo caso la factura final por el total
del precio o de su saldo insoluto al momento de la suscripcin de la
escritura pblica correspondiente. Se habla de saldo insoluto ya que
se puede haber comprado a plazo, haber pagado por parcialidad, y
por cada parcialidad se debe emitir la factura correspondiente, y
cuando se hace la escritura pblica definitiva ah se hace la factura
por el total o por el saldo insoluto.

Devengo en el Hecho gravado servicios:


En este caso el devengo se produce al momento de emitir la boleta o factura
correspondiente. En los servicios se emiten estos documentos cuando se paga
35

el servicio, ya sea porque efectivamente recibe el pago el prestador o el pago


se coloca de cualquier forma a disposicin del prestador.
REGLA ESPECIAL ARTICULO 9 LETRA E : en las prestaciones de servicios
peridicos, el devengo se producir al termino de cada periodo fijado para el
pago del precio, si la fecha de este periodo fuera anterior a la de los hechos
que se sealan en este articulo en su letra A. en el caso que se tratase de los
suministros y servicios domiciliarios peridicos mensuales de gases
combustibles, energa elctrica, telefnicos y de agua potable, el impuesto se
devengara al termino de cada periodo fijado para el pago del precio,
independiente del hecho de su cancelacin.

Exigibilidad: el hecho gravado describe la conducta, el devengo hace


nacer la obligacin tributaria y la exigibilidad determina el momento a
partir del cual el sujeto activo puede exigir compulsivamente el pago de
la obligacin. Este momento se determina por ley, y cada impuesto tiene
una regla de exigibilidad.
En materia de IVA que es un impuesto sujeto a declaracin y
particularmente a declaracin y pago simultaneo, el impuesto debe
declararse y pagarse hasta el da 12 del mes siguiente del periodo
tributario correspondiente, esto quiere decir que el IVA se hace
exigible desde el da 13 del mes siguiente del periodo tributario
correspondiente.

Hay una regla especial que modifica estos plazos; si la fecha de declaracin y
pago corresponde con un da sbado o da festivo, automticamente se
prorroga al da hbil siguiente. Por ejemplo si el 12 de mayo es sbado, se
puede declarar y pagar el IVA hasta el da 14 que sera Lunes.
En materia del impuesto a la renta, que es un impuesto sujeto a
declaracin, se debe presentar la declaracin independientemente
del pago, dentro del mes de abril del ao siguiente al periodo
tributario correspondiente. Es decir, se puede declarar el impuesto a
la renta hasta el 30 de abril del ao siguiente del periodo tributario
que se est declarando.
Hay una diferencia sustancial entre el IVA y la RENTA en materia de
declaracin, porque el IVA es un impuesto de declaracin y pago simultaneo,
es decir, si se quiere pagar el IVA pero no tiene el dinero tampoco se puede
declarar, pero en la renta se declara dentro del plazo pero se puede pagar
despus. La importancia de esto es que existen multas o infracciones
tributarias por no cumplir las obligaciones accesorias de declaracin. Pero
tambin hay reajustes e intereses penales por el no pago oportuno. Entonces si
no tiene dinero para pagar el IVA no puede declarar y por tanto lo van a multar
y adems el inters y reajuste por no pago. En cambio en materia de renta
puede presentar declaracin y puede pagar despus, y as evita la multa y el
pago se har con los intereses y reajustes correspondientes.
Las reglas de la prorroga legal tambin se aplica a la renta, si el plazo para la
declaracin vence en un da sbado o festivo, por el solo ministerio de la ley
36

ese plazo se prorroga hasta el da hbil siguiente. ( esto no se pide, es de


forma automtica)
La exigibilidad de los impuestos se determina por ley. En materia de renta la
declaracin del impuesto se debe realizar en el mes de abril del ao siguiente
al periodo tributario correspondiente, por tanto la exigibilidad de la renta es
desde el 1 de mayo del ao correspondiente.
En materia de IVA la exigibilidad comienza el da 13 del mes siguiente del
periodo tributario correspondiente.
Respecto al impuesto a las herencias: es un impuesto de declaracin
y pago simultaneo, que debe declararse y pagarse dentro del plazo
de 2 aos contados desde que se produce la apertura de la sucesin.
En este caso la exigibilidad del impuesto recin se iniciara una vez presentada
la liquidacin.
En esta materia el impuesto a la herencia es un impuesto que se determina y
que queda automticamente el contribuyente con el formulario, y de acuerdo a
la tabla de asignacin se va determinando automticamente la base imponible
y va aplicando las tasas correspondientes, y este formulario debe llenarse a
mas tardar dentro de 2 aos a partir desde que se produce la apertura de la
sucesin y la exigibilidad del impuesto se inicia al da siguiente de presentada
la declaracin o en su caso, vencido el plazo de 2 aos. Esto quiere decir que
se puede presentar la declaracin antes del vencimiento de este plazo,
hacindose inmediatamente exigible, o tambin se puede presentar tras vencer
el plazo de 2 aos tiempo en el cual se hace exigible.
Si el impuesto no se declara y paga dentro del plazo se adeudara despus del
segundo ao el inters penal establecido en el art. 53 del cdigo tributario.
En este caso y respecto a la exigibilidad del impuesto, toma importancia el
plazo de caducidad de las facultades fiscalizadoras del SII, en general esto
est en el artculo 200 del Cdigo Tributario.
La caducidad de las facultades fiscalizadoras se produce dentro del plazo de 3
aos contados desde el da en que los impuestos debieron pagarse
(desde el momento que se produce la exigibilidad del impuesto)
Esto quiere decir que si transcurren 3 aos y el servicio no fiscaliza queda sin
efecto la declaracin presentada por el contribuyente, y el servicio no puede
discutir que la declaracin fue mal presentada.
Este plazo de 3 aos se ampla por 3 aos ms si se trata de impuestos sujetos
a declaracin y la declaracin no se presento o la que se presento fue
maliciosamente falsa.
El plazo de prescripcin de este impuesto que es de 3 o 6 aos, dependiendo
de si se presento o no la declaracin, recin empieza a contarse despus de
los 2 aos contados desde que se produce la apertura de la sucesin.

37

Elementos de la obligacin tributaria:


Debe existir a lo menos un sujeto activo, un sujeto pasivo, un objeto y una
causa.
1. Al hablar del sujeto activo en la obligacin tributaria nos referimos al
fisco o a las municipalidades o los gobiernos regionales. El sujeto
activo es el acreedor de la obligacin tributaria.
2. El sujeto pasivo de la obligacin tributaria en nuestra legislacin se
denomina contribuyente, y tcnicamente hablando es la persona
obligada a pagar un impuesto. No obstante, desde un punto de vista
econmico, se produce una separacin entre una persona que paga
el impuesto y otra persona que soporta en su patrimonio el pago del
impuesto, y este ltimo lo identificamos como la persona que realiza
la conducta gravada.
As se distingue entre el contribuyente de derecho, el contribuyente de hecho y
entre contribuyente directo o indirecto, con el fin de hacer una distincin entre
la persona que paga los impuestos y la persona que soporta el pago del
impuesto.
El contribuyente del IVA es el vendedor, pero el vendedor no soporta la
disminucin patrimonial del impuesto, sino que la soporta el comprador.
Desde este punto de vista en materia de IVA, se puede distinguir entre
contribuyente por deuda propia y contribuyente por deuda ajena.
-

El contribuyente por deuda propia: la persona que paga el impuesto, es


aquella que soporta la disminucin patrimonial. La calidad de sujeto
pasivo de la obligacin coincide con la calidad del sujeto pasivo del
impuesto. ( es el titular del hecho gravado) el titular del impuesto y el del
pago del tributo coinciden en una misma persona.
El contribuyente por deuda ajena: en esta situacin no coincide el titular
del impuesto y el que debe pagar el impuesto. Este contribuyente puede
ser de dos tipos: sujeto pasivo por deuda ajena responsable o tambin
puede ser sujeto pasivo por deuda ajena sustituto: ser responsable
conjuntamente con el sujeto pasivo del impuesto si el impuesto
definitivamente no se paga; el fisco tiene accin de cobro contra
cualquiera de los 2 ya sea en forma conjunta, solidaria o subsidiaria, y
ser sustituto si no es responsable con el sujeto pasivo del impuesto en
el caso que no se pague, es decir, el es el nico obligado frente al fisco,
quien no tiene accin de cobro en contra del titular del hecho gravado
(por ejemplo en el impuesto nico a las rentas del trabajo dependiente,
encontramos aqu al empleador y al trabajador, y el empleador debe
pagar las remuneraciones al trabajador, y al momento de pagar la
remuneracin debe retener por concepto del impuesto. Quien realiza la
conducta gravada es el trabajador, pero el empleador es quien debe
pagar el impuesto. En este caso el legislador realiza una distincin en
atencin a quien realiza la conducta y quien debe pagar el impuesto, en
38

el caso que ambos coincidan es simplemente un contribuyente, pero si


esas calidades no coinciden debe distinguirse entre sujeto pasivo por
deuda ajena responsable o sustituto, en el caso del sustituto su
responsabilidad se agota cuando cumple su obligacin, pero es
responsable cuando la responsabilidad se agota al verificarse
concretamente la extincin de la obligacin tributaria)
Lo importante es precisar que la obligacin tributaria se debe distinguir a lo
menos un sujeto pasivo y un sujeto activo, y saber que por razones de
fiscalizacin y administracin del impuesto se han establecido los impuestos de
retencin y recargo, y en esta situacin se produce una dicotoma entre el
titular del hecho gravado y la persona obligada al cumplimiento de la obligacin
tributaria. Si estas condiciones coinciden se habla de contribuyente, pero si
estas calidades no coinciden necesariamente hablamos del obligado a pagar el
impuesto en arcas fiscales y esta persona recibe el nombre de sujeto pasivo
por deuda ajena. Si el empleador practico la retencin el empleador responde
en calidad de sustituto, pero si no practico la retencin el empleador es sujeto
pasivo por deuda ajena en calidad de responsable.
Dentro del concepto de sujeto pasivo no necesariamente encontraremos
personas, ya que segn el artculo 8 n 5 del cdigo tributario se define al
contribuyente como persona natural o jurdica y los administradores o
tenedores de bienes ajenos afectados por el impuesto, y en el n6 los
representantes, guardadores, mandatarios y administradores que obren por
cuenta de una persona natural o jurdica, en el n7 personas naturales o
jurdicas y el representante, en conclusin de acuerdo a estos 3 numerales
personas naturales o jurdicas, representante, administrador los define como lo
mismo, pero al ver el artculo 69 del cdigo nos damos cuenta que quienes
quedan afectados por los impuestos son las personas naturales , las jurdicas y
otros entes sin personalidad jurdica.
En la legislacin tributaria nacional existe una dualidad respecto a cmo definir
al contribuyente, en primer lugar se refiere al sujeto pasivo de una obligacin, y
en segundo lugar se refiere al incidido por el impuesto.la norma por tanto
puede referirse indistintamente a cualquiera de estos sujetos.
Por tanto se hace necesario precisar que la expresin contribuyente debiera
referirse al sujeto pasivo por deuda propia, esto es, cuando coinciden las
calidades de sujeto pasivo y de incidido, no obstante esta nomenclatura no se
respeta en nuestra legislacin.
La expresin contribuyente frente al fisco no solo alcanza a las personas
naturales o jurdicas, sino que alcanza adems a toda manifestacin de
capacidad contributiva, independientemente de su capacidad civil. As tenemos
entonces a agrupaciones, comunidades, sociedades de hecho, patrimonios, en
la medida de que causen impuestos o deban retener impuestos reciben el
nombre de contribuyente. (la legislacin tributaria se aparta radicalmente de la
doctrina del derecho civil y entrega capacidad a entes o figuras jurdicas que
carecen de personalidad, y gravara a travs del establecimiento de una ley
especial que establezca normas de responsabilidad. )
39

En nuestro pas esta materia tiene lugar en el artculo 66 del cdigo tributario al
referirse a la obligacin accesoria de inscribirse en ciertos registros,
particularmente en el RUT. Pero lo cierto es que una entidad sin personalidad
jurdica que carece de personalidad civil, no puede inscribirse en el RUT,
necesariamente deber actuar a travs de un representante que tenga plena
capacidad civil.
Si se trata de una entidad sin personalidad jurdica surge la duda si la ley esta
haciendo es entregarle capacidad a entes que carecen de personalidad o
derechamente est estableciendo una norma de responsabilidad frente a
patrimonios o figuras jurdicas imperfectas que causen impuestos.
Aqu se vuelve a distinguir el concepto de incidido y el concepto de responsable
frente al fisco.
Este ente sin personalidad jurdica ser el titular del hecho gravado, el incidido
por el impuesto y a travs de una ley especial se le seala un representante
responsable por el pago de los impuestos.
Pero estas situaciones, nosotros las entenderemos como que mas all de
crearse una nueva forma de capacidad son simples normas de responsabilidad
frente al pago de los impuestos.
Situacin de estos entes en materia de Ley de la renta: se encuentra
regulado en los artculos 5, 6,7, 52 y 65 del decreto:
El artculo 5 se refiere a la comunidad hereditaria, y de acuerdo a la
jurisprudencia administrativa del SII es necesario incluir ac a la comunidad
que resulta de la disolucin de la sociedad conyugal.
Las otras comunidades se regulan por el art 6, y en el articulo 7 encontramos
los patrimonios fiduciarios y patrimonios sin titular.
Situacin de la comunidad hereditaria: (artculo 5)(norma del muerto vivo)
El concepto de comunidad hereditaria es un concepto jurdico que es una
copropiedad entre varias personas, y de acuerdo al inciso primero del articulo
5 todas las rentas, ya sean efectivas o presuntas, que correspondan a una
comunidad hereditaria le corresponden a los herederos en proporcin a sus
cuotas. (Esta es la regla general) ejemplo: se muri una persona y ella
desarrollaba una actividad, luego se forma un patrimonio indiviso con todos los
bienes y obligaciones del causante y este patrimonio puede generar renta, y
esas rentas se entienden que las perciben sus herederos en proporcin a sus
cuotas.
Luego, el inciso segundo del artculo 5 nos seala que mientras no se
determinen las cuotas hereditarias los herederos podrn operar a nombre del
causante. En el caso que tomen esta opcin, le afectaran a los herederos todos
los derechos y obligaciones tal cual como si el causante siguiese vivo.
Entonces, tan pronto las cuotas se determinen se rigen por las reglas del inciso
primero.
40

Por qu no podran estar determinadas las cuotas? Hay una posicin que
seala que las cuotas hereditarias siempre estn determinadas, ya que se
encuentra determinada por ley o por el testamento. Por tanto esta norma
establece un sistema de tributacin preferente dentro de un marco temporal.
La segunda interpretacin nos dice que las cuotas hereditarias se determinan
necesariamente por un acto de particin, siendo esta la posicin mayoritaria.
En toda comunidad, y particularmente la hereditaria esta la accin de particin
que nos seala quienes son los herederos efectivos, pero puede ocurrir que
estas personas no acepten la herencia o no quieran aceptarla, o la acepten con
beneficio de inventario. En definitiva son reglas que nos dice que hay personas
que acepten con alteracin al orden de sucesin, y puede ser tambin que
dentro del proceso de posesin efectiva hayan impugnaciones respecto a la
validez del testamento o la calidad del heredero entre otras.
En definitiva el nico modo de saber cunto le corresponde a cada uno es a
travs de la sentencia judicial en un juicio particional. Por tanto las cuotas se
determinan con el acto de particin.
Esta misma norma nos seala que existe un aspecto temporal en esta ficcin, y
esta temporalidad nos seala que la indeterminacin de las cuotas no puede
exceder de 3 aos contados desde la apertura de la sucesin. Computndose
como primer ao el lapso que media entre la fecha de la apertura de la
sucesin hasta el 31 de diciembre del mismo ao. Este plazo de 3 aos no es
un plazo de aos del cdigo civil, ya que si la persona muere el 3 de mayo de
2010 el ao sera el 3 de mayo del 2011, ac el plazo es por ejercicio tributario;
el primer ao desde que se produce la muerte hasta el 31 de diciembre, el
segundo ao calendario completo y el tercer ao tambin es calendario
completo.
En el caso que no estn determinadas las cuotas y se vence el plazo de 3 aos
y aun se est en el juicio particional (aun no se determinan las cuotas),
necesariamente se termina la ficcin y debe regir el inciso primero, es decir, a
prorrata de los herederos de acuerdo a sus cuotas hereditarias. Pero como el
juicio particional sigue vigente, necesariamente se produce el trmino de giro
del contribuyente fallecido y ya no se podrn presentar declaraciones a nombre
del fallecido. . (El trmino de giro es una obligacin accesoria).
Art 5 inc 2 Mientras dichas cuotas no se determinen, el patrimonio
hereditario indiviso se considerar como la continuacin de la
persona del causante y gozar y le afectarn, sin solucin de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aqul le
hubieren correspondido de acuerdo con la presente ley. Sin embargo,
una vez determinadas las cuotas de los comuneros en el patrimonio
comn, la totalidad de las rentas que correspondan al ao calendario
en que ello ocurra debern ser declaradas por los comuneros de
acuerdo con las normas del inciso anterior.
El termino de giro significa que no se pueden realizar ms actividades gravadas
y ya no se pueden presentar declaraciones de renta a nombre del fallecido.
41

Pero esta comunidad tiene renta presunta, y aunque se produzca el trmino de


giro se van a seguir devengando renta y alguien debe pagar por esa renta, en
ese caso ya no estamos frente a una comunidad hereditaria, sino que frente a
una comunidad normal y se regira por el artculo 6.
En el artculo 6 trata las comunidades que no sean las hereditarias ni las que
no se originen tras la disolucin de la sociedad conyugal. Este artculo nos dice
que todos los comuneros son solidariamente responsables frente al fisco por el
pago de los impuestos. El SII puede ir contra cualquiera de los herederos y
obligarlo al pago de los impuestos.
El artculo 5 nos dice que si se es una comunidad hereditaria no hay solidaridad
respecto del pago del impuesto, sino que cada comunero responde a prorrata
de su cuota, es decir, se le da un rgimen mas favorable a la comunidad
hereditaria.
Esta regla de los 3 aos, no obstante tiene una excepcin, cuando se decide
continuar con el giro del causante, es decir, se vencieron los 3 aos sin
determinar las cuotas, y se hizo el trmino de giro y se hace iniciacin de
actividades a nombre de la sucesin, y se solicita un nuevo RUT para la
sucesin.
Esta conversin no es necesaria esperar 3 aos para poder realizarla, pero se
tiene un plazo mximo de 3 aos para hacer el trmite.
Finalmente si el causante era una empresa individual los herederos pueden
pedir la transformacin de la empresa individual en sociedad de cualquier
especie, por ejemplo de empresa individual a sociedad de personas. Siempre
y cuando esta conversin incorpore la clausula general de garanta
tributaria.
Qu significa esto? Cada vez que una forma empresarial se transforma en
otra forma empresarial, la nueva debe obligarse a responder por los impuestos
de la que desaparece. Al momento de decidirse terminar una sociedad, para
que se autorice esta disolucin necesariamente se debe acreditar el pago de
todos los impuestos, salvo que se transforme en otra y la nueva se haga
responsable del pago de los impuestos de la que va a desaparecer (la nueva
sigue solidariamente responsable con la que desapareci)
Esta materia es tpica pregunta de examen o certamen, y el modo que se debe
responder es el siguiente:
Cmo tributa la comunidad hereditaria? Cada heredero a prorrata de sus
cuotas. Y si no estn determinadas sus cuotas? En este caso se tiene la
opcin de hacer trmino de giro inmediatamente o bien tributar a nombre del
causante con un plazo mximo de 3 aos. Qu pasa si termina el plazo de 3
aos? Se debe distinguir si se determino la cuota o no; si se determino se
aplica el inciso primo, es decir a prorrata, y si no se determino se produce el
termino de giro necesariamente. Se termina el cuento? Si, salvo que se
decida continuar con el giro pero ahora como sucesin.
Y la pregunta ms capciosa seria: si vencieron los 3 aos, no determin la
cuota, no hay posesin efectiva, y se desconoce los herederos, en este caso se
42

aplica el articulo 6 y quedan todos solidariamente responsables al pago de la


sucesin.
El problema que surge aqu es se notifica el giro de la liquidacin al muerto o
se notifica al heredero? La respuesta la encontramos en el derecho comn, ya
que el artculo 5 solo se refiere a la declaracin y pago del impuesto y no a las
obligaciones procesales ni de representacin de la comunidad y por tanto el SII
debe notificar a todos los herederos y cada uno por su cuota, ya que as
responden los herederos de la comunidad hereditaria, o en su defecto al
mandatario comn si se hubiese constituido.
Si el SII notificara al muerto estara mal emplazado el procedimiento siendo
nulo este actuar. En el caso que notificara a uno solo de los herederos solo
podra hacerlo por su cuota correspondiente ya que no hay solidaridad entre los
herederos ms aun si estos aceptaron con beneficio de inventario.
En el caso que pasaron los 3 aos y no presentaron la declaracin y los
herederos cayeron en una infraccin tributaria del artculo 97 n2 en este caso
se les cursara una multa, es decir, una infraccin penal, y en este caso se debe
cursar al muerto ya que se supone que l no presento la declaracin, pero aqu
surge nuevamente otro problema quien se hace cargo de esa multa? La
respuesta se obtiene distinguiendo: - si la multa se curso antes que falleciera
se supone que la muerte extingue la responsabilidad penal, salvo que esa
multa haya quedado firme por una sentencia ejecutoriada ya que en ese caso
se pasa la multa a los herederos, pero en este caso la obligacin de presentar
la declaracin post muerte le corresponde a los herederos y por tanto ellos
sern los infractores del 97 n2.

Situacin de las dems comunidades y de las sociedades de hecho:


Tratndose de las otras comunidades la regla se encuentra contenida en el
artculo 6 que nos dice En los casos de comunidades cuyo origen no sea la
sucesin por causa de muerte o disolucin de la sociedad conyugal, como
tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern
solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de
esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de
hecho.
Sin embargo el comunero o socio se liberar de la solidaridad, siempre que en
su declaracin individualice a los otros comuneros o socios, indicando su
domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o
sociedad de hecho.
Si se trata de una sociedad de hecho o de una comunidad en general que no
sea de las comprendidas en el artculo 5 todos los comuneros o socios sern
solidariamente responsables, y se puede perseguir el cumplimiento de la
obligacin tributaria en cualquiera de ellos.
Luego este artculo 6 en su inciso segundo nos seala que los socios o los
comuneros pueden exonerarse de esta solidaridad si en la declaracin de
impuesto se seala quienes son los otros socios o comuneros
43

individualizndolos con nombre, apellido, ocupacin, domicilio, etc, entonces


bajo esta condicin se libera de la solidaridad y solo se responde por su cuota.
Mientras no exista certeza de quienes son los comuneros habr solidaridad,
pero cuando haya acreditacin de quienes son estos comuneros responde
cada uno por su cuota.
Ejemplo: 3 personas compran una parcela de agrado en quilln y la plantan con
arndanos, y estos arndanos se venden y cada uno de esas 3 personas se
ganan 100 millones de pesos, luego uno de los comuneros hace su declaracin
de impuestos y el SII pide justificacin de tales rentas tan altas, el contribuyente
se justifica que tiene una parcela de agrado en quilln, entonces el SII le
pregunta cunto fue lo que dio esa parcela este ao el seor responde 300
millones de pesos, y el SII le dir que deber responder por esos 300 millones
no por los 100 millones ya que es una comunidad, pero el seor puede
liberarse de esto dando a conocer al SII quienes son los otros comuneros.
Cuando el artculo 6 agrega a las sociedades de hecho se refiere a la regla
general de las sociedades de hecho, pero respecto de cada sociedad en
particular hay que ver las normas particulares de esas sociedades.
En la sociedad annima por ejemplo al disolverse se mantiene la personalidad
jurdica pero para el solo efecto de su liquidacin (hasta que se liquide
totalmente).
En las sociedades mercantiles depende del tipo de solemnidad.
La comunidad que surge por la disolucin de la sociedad conyugal queda en el
limbo, pero el artculo 5 se refiere a la comunidad hereditaria, y en el 6 habla
de las que no sean las del art 5 ni la de la sociedad conyugal, entonces que
pasa con la disolucin de la sociedad conyugal? Se entiende que en todo el
patrimonio comn entre los cnyuges se forma una comunidad,
esta
comunidad puede generar renta entonces quien declara la renta que se
obtenga? El titular de estas rentas es la comunidad que queda tras disolverse
la sociedad y segn el SII debe regirse por las normas de la comunidad
hereditaria.
-

Mientras se mantenga la sociedad conyugal se debe presentar una sola


declaracin de impuestos en que se colacionen los ingresos del marido y
la mujer con el efecto de aumentar la tasa progresiva del impuesto
global complementario,
Si se est casado con separacin de bienes cada uno presenta una
declaracin de impuestos por tanto se pueden separar estos ingresos.

Si se disuelve la comunidad conyugal se forma una comunidad que no calza en


el articulo 5 ni 6 ya que ambos las excluyen, pero administrativamente el SII
le hace aplicable la norma del artculo 5.
Estas normas ms que establecer normas de capacidad tributaria son simples
reglas de responsabilidad frente al fisco.
En materia del impuesto a las ventas y servicios, en el articulo 3 se seala
expresamente que son contribuyentes para los efectos de esta ley, las
44

personas naturales o jurdicas incluyendo las comunidades y las sociedades de


hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra
operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. Dejando claro que
las sociedades de hecho y las comunidades son contribuyentes.
El inciso segundo dice en el caso de las comunidades y sociedades de hecho,
los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las
obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de
hecho
El establecimiento de la responsabilidad solidaria en materia de IVA no permite
que los comuneros se liberen de la solidaridad.
Adems es una solidaridad que afecta a todas las obligaciones del DL 825, no
solo las de declarar y pagar el IVA.
El IVA no distingue que tipo de comunidad se trata, ya que todas las
comunidades son tratadas en el artculo 3 no obstante su naturaleza.
En materia de renta la solidaridad solo alcanza la declaracin y pago del
impuesto.
Solo en materia de renta no es clara la situacin de las sociedades de hecho y
comunidades respecto a si son o no contribuyentes.

Situacin de las rentas generadas por los bienes a que se refiere el


artculo 7 de la LIR:
Existen otros patrimonios distintos de las comunidades pero que tienen como
caracterstica comn que no tenemos claro quin es el titular, y se conocen con
el nombre de depsitos de confianza o depsitos fiduciarios, es decir, hay un
patrimonio administrado por alguien pero se desconoce su titular. El articulo 7
como ejemplo menciona a los depsitos hechos a personas que estn por
nacer, los derechos eventuales, los derechos testamentarios, y cualquier cosa
futura e incierta en que no tengamos claro quin es el titular de ese patrimonio.
Puede ocurrir que ese patrimonio genere renta, y quien debe responder por las
declaraciones y el pago de los impuestos correspondientes ser el que tenga a
su cargo la administracin de estos patrimonios (albacea, guardador,
administrador)
En esta materia es muy importante que el administrador de estos depsitos
de confianza practique la iniciacin de actividades de dichos patrimonios y
obtenga un RUT para que la declaracin y pago del impuesto se hagan a
nombre del depsito de confianza y no a nombre propio, es decir, que no se
colacionen sus rentas personales junto con las rentas que administra, y para
ello el DFL n 3 le permite a los administradores iniciar actividades y obtener un
RUT.
Artculo 7.- Tambin se aplicar el impuesto en los casos de rentas que
provengan de:
1.- Depsitos de confianza en beneficio de las criaturas
que estn por nacer o de personas cuyos derechos son eventuales.
45

2.- Depsitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa.


3.- Bienes que tenga una persona a cualquier ttulo fiduciario y mientras no se
acredite quines son los verdaderos beneficiarios de las rentas respectivas.
Dentro de estas materias se plantea la situacin especial de los menores de
edad que actan fuera del peculio profesional.
Si el menor trabaja debe presentar una declaracin de impuestos a nombre del
menor, y el que tiene la patria potestad debe presentar la declaracin de
impuesto.
Pero si estos menores no tienen peculio profesional pero son titulares de renta
en ese caso hay una discusin judicial, administrativas y doctrinaria sobre la
naturaleza que tienen esos incrementos.
El problema se presenta en que puede ser un mecanismo elusivo, ya que los
contribuyentes del impuesto global complementario constituan sociedades de
personas que tenan como socios a sus hijos menores de edad con el fin d
imputarle retiros a esos hijos quienes los declaraban en global disminuyendo
de este modo el fondo de utilidades tributables (fut) de la empresa y burlando
as la progresin del impuesto.
El SII ante esta situacin ha sostenido que tratndose de una sociedad que
tenga por socios a menores de edad y que no desarrollen actividades que
digan relacin con su peculio profesional, rige la norma del cdigo civil que
establece que los titulares de la patria potestad de los menores que no
desarrollen este peculio profesional tienen a cargo y administra bajo su propio
nombre hasta que se termine la patria potestad.
Articulo 252 cdigo civil El derecho legal de goce es un derecho
personalsimo que consiste en la facultad de usar los bienes del hijo y percibir
sus frutos, con cargo de conservar la forma y sustancia de dichos bienes y de
restituirlos, si no son fungibles; o con cargo de volver igual cantidad y calidad
del mismo gnero, o de pagar su valor, si son fungibles. El padre o madre no es
obligado, en razn de su derecho legal de goce, a rendir fianza o caucin de
conservacin o restitucin, ni tampoco a hacer inventario solemne, sin perjuicio
de lo dispuesto en el artculo 124. Pero si no hace inventario solemne, deber
llevar una descripcin circunstanciada de los bienes desde que entre a gozar
de ellos. Cuando este derecho corresponda a la madre casada en sociedad
conyugal, sta se considerar separada parcialmente de bienes respecto de su
ejercicio y de lo que en l obtenga. Esta separacin se regir por las normas
del artculo 150. Si la patria potestad se ejerce conjuntamente por ambos
padres y no se ha acordado otra distribucin, el derecho legal de goce se
dividir entre ellos por iguales partes. El derecho legal de goce recibe tambin
la denominacin de usufructo legal del padre o madre sobre los bienes del hijo.
En cuanto convenga a su naturaleza, se regir supletoriamente por las normas
del Ttulo IX del Libro II.
Entonces segn esta norma, si el nio realiza retiros de una sociedad ese
dinero en realidad la est retirando el papa, por tanto debe incorporarse a la
declaracin de impuesto global complementario del padre.
46

Esta norma no establece una regla imperativa, sino que simplemente


permisiva, lo que significa que entrega una facultad para el titular de la patria
potestad. De este modo el planteamiento del SII es antojadizo.
Significa que no se puede constituir una sociedad entre el padre y los hijos
menores? Si se puede, pero no podrn retirar utilidades a nombre del menor,
pues los padres debern declarar esas rentas para no tener problemas con el
SII.
(UN PARNTESIS DENTRO DE LA MATERIA: Retiro de utilidades: las
personas no residentes siempre estarn afectas a un impuesto especial que
est dentro de las rentas del trabajo llamado impuesto adicional. Si se trata de
personas naturales residentes todas las actividades que desarrollen, todas las
rentas que perciban quedan afectas al impuesto global complementario.
Si se desarrollan solo actividades de capital se queda afecto a un impuesto de
primera categora que es un impuesto nominal, pero si esta renta se percibe
por una persona natural sea residente o no, el IVA de nuevo se resta de la
renta bruta global y se vuelve aplicar los impuestos, y lo que se pago sirve de
crdito contra el impuesto global complementario.
Si se es una persona jurdica solo queda afecto al impuesto de primera
categora, pero cuando las utilidades de esta persona jurdica son retiradas por
los socios o distribuidas por las sociedades a las personas naturales que no
son socios en este momento se produce el concepto de retiro o distribucin.
Este retiro queda afecto a impuesto global complementario o adicional al
momento que lo percibe la persona natural residente o no residente.
(El retiro de utilidades es Se entiende por retiro una serie de erogaciones, las
que varias de ellas pasan por un concepto de gasto rechazado o retiro
presunto, de acuerdo a lo establecido en la Ley se consideran retiros los
siguientes:
a) Los retiros en dinero o especies efectuados en su favor por el empresario
individual o por los socios de sociedades de personas. En esta condicin
asumen este carcter:
Los cargos en la cuenta particular del dueo o en las cuentas
particulares de los socios de una sociedad de personas.
Las rentas remesadas al exterior
Los prstamos de la sociedad de personas a los socios que sean
personas naturales o socios que sean personas jurdicas extranjeras.
Los retiros presuntos a que se refiere el artculo 21 de la LIR.

b) Las rentas presuntas que hayan debido formar parte del F.U.T. de empresas
que, adems, desarrollan actividades por las cuales deben declarar su renta
efectiva basada en contabilidad completa.
47

c) Los gastos rechazados tributariamente que se hayan pagado efectivamente


en el transcurso del ejercicio respectivo, con excepcin de multas, intereses
penales y reajustes pagados al fisco y en general a instituciones y organismos
pblicos creados por Ley.)
Si se retiran utilidades de una empresa ese retiro pagara, pero si no se retiran
utilidades no se pagara. Podra darse el absurdo que las sociedades nunca
retiraran y por tanto el SII nunca cobrara los impuestos.
La actividad que genera la renta, se grava con el impuesto de primera
categora., y si se retira esa misma renta se grava con el impuesto adicional o
global complementario, producindose un efecto de doble tributacin.
Para evitar esta doble tributacin nacional se descarga el impuesto de primera
categora como crdito contra el impuesto final de global complementario. Esto
le da una particularidad al sistema nacional de tributacin. Pero la idea central
es el sistema tributario de la renta permite que a nivel de rentas de capital si ah
participa una sociedad o persona jurdica queda afecto al impuesto que sirve
como crdito contra el impuesto final de los socios personas naturales en la
medida que se practiquen retiros.
Cuando vimos la situacin particular que una sociedad tuviera menores de
edad , entonces para separar las rentas del negocio se constituye una sociedad
y la distribuye entre los socios esas utilidades y uno de esos socios es un
menor de edad se discute desde el punto de vista tributario quien es el titular
de esa renta y por tanto quien debe declararla a nivel de impuesto global
complementario, y por tanto aumentar su renta brutal global, y por tanto
aumentar la tasa progresiva que efectivamente le corresponde.
Si hay una persona natural que quedo afecto a impuesto global
complementario de tasa progresiva, la motivacin del contribuyente va a ser
separar las rentas a como de lugar, y el modo de hacerlo es a travs de
sociedades o constituyendo empresas individuales de responsabilidad limitada,
lo que tiene por fin pagar menos impuestos. Simplemente se usa las distintas
formas de tributacin que el ordenamiento tributario dispone. La misma
actividad pero configurando el negocio en formas jurdica distintas produce
efectos tributarios diferentes.
Hay que tener presente que el artculo 97 del cdigo tributario tiene un listado
de infracciones y dentro de ellas estn los delitos tributarios, sobre todo el
numero 4 ., ya que si se hacen procedimiento dolosos con el solo objeto de
burlar un impuesto, disminuir el monto efectivo que se debe pagar puede
configurarse el delito tributario de este nmero. )

La asociacin o cuentas en participacin: es un contrato mercantil definido


en el artculo 507 del cdigo de comercio.
Esta situacin produce un efecto tributario muy importante, regulando esta
situacin el artculo 28 del cdigo tributario que bsicamente nos dice que el
gestor de una asociacin o cuenta en participacin y en general de cualquier
acto o negocio fiduciario es el nico responsable frente al fisco por la
48

declaracin, pago y en general el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y


deber llevar a su renta bruta global todos los resultados en la participacin. La
nica manera de poder incorporar a
los participes es acreditando
fehacientemente la participacin, cual es el modo, el titulo, quienes son los
participes.
Desde el punto de vista tributario si este gestor es una persona natural ese
resultado de la asociacin, por ejemplo gano $1.000 tiene que llevarlo a su
renta bruta global personal y el global complementario que va a pagar tiene que
ser por el total, es decir, por lo suyo mas la asociacin.
El problema se presenta cuando la renta liquida imponible es negativa, es decir,
cuando se est frente a las perdidas. Desde el punto de vista tributario las
prdidas son muy cotizadas, esto porque si se tiene renta liquida imponible
positiva, se tiene muchas utilidades y sobre eso se le aplica los impuestos, pero
si tiene perdidas se puede obtener renta cero tras compensarlo con las
utilidades generadas.
Para frenar esta situacin la ley estableci un principio denominado
personalidad de las prdidas que nos dice que las perdidas quedan
asociadas a un RUT, y solo pueden ser absorbidas por ese mismo RUT,
aunque la empresa cambie de nombre, se fusione, etc. si se quiere absorber
perdidas tiene que hacerlo el mismo RUT que lo genero. Es aqu donde la
asociacin o cuentas en participacin se vuelve atractiva, ya que se nombra
como gestor a alguien que tenga prdidas tributarias. ( las perdidas son del
RUT que las genera)
Lo que se hace bsicamente es lo siguiente, dos personas que tienen grandes
utilidades deciden invertir 500.000 cada uno, y estn seguros que su negocio
tendr grandes utilidades, pero eso a ellos no les conviene debido a que
tendrn que pagar altos impuestos por aquellas utilidades, entonces lo que
hacen es hacer que una persona que tengas perdidas como gestor, ya que las
prdidas se deducen de las utilidades.
Si el gestor tiene perdidas se puede deducir de la utilidad la perdida de
arrastre.
El servicio se percato de esta situacin elusiva, y a travs de una interpretacin
dispuso que si bien es cierto que el gestor tiene que presentar su declaracin
de global complementario como una sola, los participes no se pueden
aprovechar de este beneficio, luego cuando el gestor distribuya el resultado del
negocio deber descontar y aplicar los impuestos correspondientes.
Los contribuyentes tomaron la decisin de fusionarse por absorcin entre una
empresa que tenga utilidades y una empresa que tenga perdidas.

Objeto de la relacin tributaria: coincide con los trminos base imponible y tasa
aplicable. Lo que se quiere lograr a travs de estos dos elementos es conocer
el objeto de la obligacin tributaria (el objeto se confunde con la obligacin de
dar una cantidad de dinero, pero desconocemos a cuanto haciende ese
49

cantidad de dinero, particularmente cuando la descripcin del hecho gravado


no contiene un elemento numrico).
Recordar que la base imponible es la cuantificacin numrica del hecho
gravado. De este modo la base imponible puede ser monetaria y no monetaria,
-

La base imponible monetaria es aquella que se expresa en unidades


de dinero. (regla general) ejemplo: en el iva la base imponible es el
precio de la operacin.

La base no monetaria se expresa en unidades distintas del dinero.


ejemplo impuesto de timbre y estampillas, solo en lo que se refiere al
uso de las estampillas.

(el impuesto de timbre se paga al suscribir una obligacin de crdito de dinero,


al suscribirse el documento la base ser el monto de la obligacin crediticia que
contenga el documento siendo ah monetaria, pero si se opta por pagar y
comprar las estampillas y se usan ellas para el pago del impuesto la base ser
las estampillar)
-

Cuando la base es monetaria la tasa que se aplica es no monetaria.


Cuando la base es no monetaria la tasa ser monetaria.

La clasificacin de la base tambin puede hacerse desde el punto de base real


y presunta.

La base efectiva o real es aquella que se determina por contabilidad


completa o simplificada o mediante un instrumento. En ambos casos
puede ser perfectamente verificada. Ejemplo: de base determinada por
contabilidad completa la renta que obtienen los contribuyentes de la
primera categora, ellos por regla general estn obligados a llevar
contabilidad completa, el procedimiento para determinar la base
imponible es un procedimiento aritmtico complejo regulado en los
artculos 29 al 33 DL 824, en este caso la base imponible ser
determinado por el procedimiento complejo que se puede comprobar
fcilmente a travs de esta mismos documentos que se han de llevar. La
base imponible efectiva determinada por contabilidad simplificada
constituye una excepcin y en general requiere de autorizacin del SII,
este supone que la renta se determinara por un solo libro el de ingresos
y gastos, con la simple emisin de boletas, por ejemplo la tributacin de
un profesional independiente. Respecto de la renta efectiva determinada
por instrumentos es tambin una situacin excepcional de algunos
contribuyentes, ejemplo de esto son las rentas que provienen del
arrendamiento de bienes races agrcolas o no agrcolas; en los
agrcolas la base imponible se determina por la renta establecida en el
contrato (en este caso el instrumento es el contrato), otra situacin es la
renta que se obtiene por el mayor valor obtenido en la enajenacin de un
50

bien raz de propiedad de una empresa (el mayor valor se determinara


en este caso se determina con el precio del contrato respectivo)
-

Base imponible presunta: es una excepcin, ya que la efectiva es la


regla general. Cuando la base est determinada por una presuncin
significa que la cuantificacin del hecho gravado se realiza de antemano
por el legislador, antes del perfeccionamiento del hecho gravado. Esta
presuncin puede ser de derecho o simplemente legal (si la base
imponible presunta es de derecho significa que esa es su base
imponible y esa es la renta no se puede discutir, pero si es por una
presuncin legal establecida se puede acreditar que se tienen rentas
distintas a las presumidas). El objeto de establecer presunciones de
base imponible puede ser por dos causas: 1- establecer una franquicia
tributaria o un sistema de tributacin ms beneficioso para el
contribuyente, en este caso la presuncin va a ser de derecho. 2- se
establece como un mecanismo de fiscalizacin y en este caso la
presuncin ser simplemente legal.

Hay contribuyentes que por su envergadura y por su instruccin es poco


probable que puedan entender el sistema de contabilidad completa, y por tanto
se produce un entorpecimiento a la hora de realizar la contabilidad, y para
beneficiar a esas personas se establece un sistema simplificado para la
declaracin, entonces se presume su renta y con esa presuncin se declaran
sus impuestos, estas actividades son la agricultura, el transporte y la minera
(se refiere a las empresas pequeas de estos rubros)
Presuncin de rentas en la Agricultura: ( como franquicia) hay que
tener en cuenta que hay distintas formas de obtener rentas de un
inmueble. La presuncin de renta alcanza la explotacin de bienes
races, la ley presume de derecho que si se tiene un inmueble este le
reporta una renta, independientemente de si se realiza la explotacin
de la actividad. La presuncin solo abarca la explotacin de actividad
agrcola, no si se vende o se arrienda el predio. Si se vende el predio
puede obtener una renta por concepto de mayor valor por ejemplo la
compr en 10 para venderlo en 100, los mayores valores en materia
de venta de inmuebles por regla general son ingresos no renta, es
decir, no constituyen incrementos patrimoniales. (es regla general
porque a veces si son ingresos renta como cuando el inmueble que
se enajena es de propiedad de una empresa que declara renta
efectiva con contabilidad completa) si un agricultor vende su predio y
obtiene un mayor valor de mil millones de pesos, ese mayor valor no
es renta para efector tributarios en la medida que el no sea empresa,
pero si arrienda el predio queda afecto a renta efectiva pero la base
se determina por el contrato de arrendamiento.
Para determinar la renta de la explotacin de bienes races hay que distinguir
entre bienes agrcolas y bienes no agrcolas.

51

Lo primero que debemos hacer es saber que es un bien agrcola, al respecto


no existe un criterio uniforme para determinar si un predio es agrcola o no,
pero si existe consenso en la actividad que se desarrolla en el predio. Si la
actividad solo se refiere al manejo de materias primas la actividad es agrcola.
Pero si la actividad tiene procesamiento de materias primas es actividad
industrial.

Si se trata de un predio agrcola: en esto se debe subdistinguir:


a- Es propietario o usufructuario: la ley presume de derecho que las
rentas que deriva a de esta actividad es equivalente al 10% del
avalu fiscal de l o los predios. Si se tiene 3 predios de 100
millones se presume que la renta anual es de 30.

Vamos a ver que frente al resultado final del impuesto de la renta se puede
imputar como crdito otros impuestos que se hayan pagado, cuando est en el
global complementario imputa como crdito el impuesto de primera categora.
Y cuando se est en primera categora se puede imputar como crdito el
impuesto territorial, y quienes pueden hacer esto son los agricultores
propietarios de bienes races agrcolas. El seor tiene una renta equivalente al
10% de sus predios pero utiliza como crdito el impuesto territorial
efectivamente pagado en el ejercicio. Ejemplo: el predio esta avaluado en 100 y
se presume que la renta es el 10% del avalo fiscal por tanto ser 10 millones,
la tasa aplicable del impuesto de primera categora es el 17%, y el 17% de 10
millones es 1.700000 millones y este sera el impuesto de primera categora,
pero este seor pago el impuesto territorial y puede por tanto imputarlo contra
el impuesto de primera categora. Solo se puede imputar como crdito el
impuesto territorial efectivamente pagado, y hasta la suma equivalente al
impuesto de primera categora a pagar en el ejercicio, y no se puede arrastrar
al ejercicio siguiente ya que en ese ejercicio se agota.
b- es arrendatario o un mero tenedor: en esta situacin tambin se
presume que la actividad tiene una renta anual equivalente al 4%
del avalo fiscal.
El arrendatario no puede imputar como crdito el impuesto territorial, el
beneficio alcanza solo al propietario de bienes races agrcolas.
Pero si el arrendatario gana 20 ya est obteniendo un beneficio Porque est
pagando impuestos sobre una base menor, pero puede haber un problema
cuando el seor gane 5 o gane menos, pero aunque no gane la ley le presume
de derecho que gano 10 (en el ejemplo de 100 millones)

Si se trata de una actividad no agrcola: principalmente son rentas de


arrendamiento, y en este caso la renta presunta es igual al 7% del
avalo fiscal. Para tener derecho a esta presuncin no se debe ser
sociedad annima y las rentas de arrendamiento deben ser inferiores al
11% del avalo fiscal del inmueble, si supera el 11% debe declarar con
renta efectiva.

Si el predio lo utiliza el propietario para vivir NO HAY RENTA

52

Y si se trata de un inmueble acogido a los beneficios del DFL n2 esos


inmuebles No generan renta nunca.
Para poder acogerse al sistema de presuncin en la actividad agrcola, ya sea
el propietario o usufructuario debe cumplir con ciertos requisitos copulativos
que permiten calificar al pequeo agricultor:
Requisitos: Lo primero que se debe hacer es una distincin:
a) Si las ventas netas anuales sean igual o menor a 1.000 UNIDADES
TRIBUTARIAS MENSUALES: el nico requisito es que no sea sociedad
annima. (ventas netas son las ventas sin considerar el IVA
(esto se encuentra regulado en el articulo 20 letra B inciso 9)
b) Si las ventas netas anuales superan a 1.000 unidades tributarias
mensuales: los requisitos son:
- no ser sociedad annima,
- si es una sociedad de personas, los socios deben ser personas
naturales.
- no desarrollar otra actividad por la cual se deba declarar el impuesto
de primera categora segn renta efectiva y contabilidad completa. Esto
porque si llevase contabilidad completa se entendera que cuenta con
suficiente instruccin para llevar contabilidad completa y no se
justificara el rgimen de presuncin.
- que las ventas netas anuales en ningn caso deben ser igual o
superior a 8.000 Unidades tributarias mensuales.
Para fijar estos montos y poder acogerse a las reglas de presuncin la ley
establece normas de relacin, esto quiere decir que el agricultor que quiera
contar las 1.000 utm como venta o las 8.000 en su caso, debe contar sus
ventas personales y agregar las ventas netas anuales que realicen sus
sociedades relacionadas. (Sociedad relacionada se entiende como aquella en
que el agricultor tiene un 10% o mas del capital o las utilidades o es el
administrador de la sociedad).
En este caso para los efectos del tope de 8.000 utm todas las sociedades
relacionadas con el agricultor deben sumar sus ventas, y si las ventas superan
las 8.000 utm todos quedan obligados a declarar sus rentas en renta efectiva y
contabilidad completa, es decir, no solo el agricultor pierde el beneficio sino que
tambin todas las sociedades y todos los socios de las sociedades. (Esto se
llama norma de contagio)
Si por ejemplo vendiera 11.000 utm, a partir del 1 de enero del 2011 deber
declarar contabilidad completa y renta efectiva, y esto se hace irreversible, es
decir, una vez que perdi el beneficio no hay modo de volver a tener renta
presunta, pero el nico modo de volver a la presuncin es declarar sin
movimiento o no realizar ventas durante el plazo de 5 aos consecutivos a
partir del momento en que se produjo el contagio.
El contagio no solo afecta a las personas relacionadas, sino que tambin afecta
a los inmuebles donde se desarrollaba la actividad, de tal modo que si el
agricultor vende por ejemplo vende ms de 8.000 personalmente o a travs de
53

sus empresas relacionadas, y a partir del 1 de enero del ao siguiente debe


declarar con contabilidad completa y renta efectiva, y este seor vende el
inmueble a su hermano para burlar el sistema, y este hermano no est
contagiado, en este caso el contagio alcanza el inmueble en el sentido que el
comprador de un predio que por efecto de las normas de relacin, compra un
inmueble donde el vendedor debe declarar en renta efectiva y contabilidad
completa en el ao en que se produce la enajenacin o en al ao
inmediatamente anterior, deber declarar sus rentas efectivas en base a
contabilidad completa. (Articulo 20 letra B de la ley de la renta)
Entonces, la venta dentro del ejercicio siguiente o inmediatamente anterior a
que se produce el contagio, en este caso el comprador de un predio agrcola
contagiado pierde la tributacin presunta quedando obligado el comprador
tambin a contabilidad completa y renta efectiva.

La renta presunta como mecanismo de fiscalizacin:


El sistema de presuncin tambin est establecido como un mecanismo de
fiscalizacin, y en este caso lo que busca el legislador con estas normas es
entregar una herramienta al servicio de impuestos internos para que pueda
comprobar el fiel cumplimiento de la obligacin tributaria. La situacin ac es la
siguiente; el SII quiere verificar que los contribuyentes cumplan con la
declaracin y el pago de los impuestos.

Renta presunta cuando se carece de antecedentes:


a. Situacin de la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o
documentacin soportante: Si hay prdida o inutilizacin de los
documentos que el contribuyente debe llevar de modo obligatorio, el SII
pierde la posibilidad de fiscalizar si este seor declaro bien o mal, es
decir, pierde la posibilidad de determinar cul era efectivamente la renta
del contribuyente, solo se tiene como antecedente la declaracin que
este presenta, en esta situacin el sistema de renta presunta acta
supliendo esta falta de informacin.
La perdida de la documentacin puede ser fortuita o no fortuita. Respecto a la
prdida o inutilizacin No fortuita, que es lo ms grave, constituye una
infraccin tributaria del articulo 97n 16, que nos dice la prdida o inutilizacin
no fortuita de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar
las anotaciones contables o estn relacionadas con las actividades afectas a
cualquier impuesto sern sancionadas con . El cdigo relaciona esta norma
con el articulo 65 inciso segundo se presume que en el caso del aviso o
deteccin de la prdida o inutilizacin de libros de contabilidad o documentos
que se refiere el n16 del articulo 97 la base imponible de los impuestos a la ley
de la renta ser la que resulte de aplicar sobre el monto de las ventas anuales
hasta el porcentaje mximo de utilidad tributaria que hayan obtenido las
empresas anlogas o similares, es decir, se pierden los libros y de modo no
fortuito, entonces se va a determinar que la renta de ese ao ser el
54

equivalente a la renta ms alta que haya obtenido un contribuyente similar al


contribuyente que perdi sus libros en la misma plaza.
Ejemplo: usted es contribuyente vendedor de zapatos y pierde los libros y se le
declara que es una perdida no fortuita, entonces se le declarara que su renta
es similar a la de gacel que es en este caso la que obtuvo la renta ms alta, y
ac el contribuyente lo que debe hacer es probar que obtuvo una renta inferior
a la de gacel.

b. Si el contribuyente no puede acreditar su renta con contabilidad


completa o fidedigna: la ley entiende que existe una renta mnima
imponible determinada de acuerdo al artculo 35 del DL 824: en este
caso de sistema de presuncin se nos plantea que siempre que la
perdida sea fortuita, o que por una causa no imputable al contribuyente
no s e pueda determinar la renta del periodo correspondiente, en este
caso la ley a priori establece una renta mnima imponible y que asciende
al promedio de las rentas declaradas por contribuyentes similares o
anlogos de la plaza correspondiente.
A cunto asciende este promedio? En ese periodo tributario con los
antecedentes que disponga el director se determinara el promedio de las rentas
declaradas por contribuyentes de actividades similares o anlogas o al 10% del
capital efectivo invertido por el contribuyente en su empresa.
Quin determina una u otra opcin? El director regional a su juicio exclusivo.
La situacin bsicamente es la siguiente se perdieron los libros y esto se
determina como fortuita o bien, un contribuyente de renta presunta pierde los
requisitos para declarar con un sistema de presuncin. En el ao 2010 se
realizan ventas que superan las 8 UTA, y al pasarse la ley obliga a declarar con
renta efectiva a partir del 2011. Pero no se tiene esta contabilidad completa ya
que como siempre se fue contribuyente de renta presunta no se tiene dicha
contabilidad. Entonces el contribuyente tendr solo la contabilidad del 2011 y al
momento de la fiscalizacin se debe justificar que antes no se estaba obligado
a llevar, entonces el servicio presume lo dispuesto en el artculo 35. (No se
trata de una conducta dolosa del contribuyente)
En materia de presunciones cuando actan como mecanismo de fiscalizacin
lo que quiere la ley efectivamente es gravar a un contribuyente del cual no se
tienen antecedentes para saber a cuanto asciende su renta.
Si el contribuyente maliciosamente altero los documentos contables para burlar
un impuesto en este caso se configura un delito tributario.

Renta presunta como reaccin a un comportamiento elusivo del contribuyente:


c. Justificacin de inversiones: articulo 70 DL 824: (tpica pregunta de
examen y de certamen). Este articulo 70 seala Se presume que toda
persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de
55

vida y de las personas que viven a sus expensas (inciso primero). (esto
es lo que se conoce bajo el nombre triloga maldita, DEMASIADO
IMPORTANTE)
Esta norma nos dice que aunque no se tenga iniciacin de actividades, se
presume que se tiene una renta equivalente a los gastos de vida, y le
determinan los gastos de vida a un contribuyente, por tanto se presume segn
esta norma que se tiene una renta equivalente supongamos de 3 millones de
pesos en virtud del colegio de los hijos, del auto, de sus viajes, etc.
En la primera parte del articulo 70 la ley presume que se tiene una renta
equivalente a los gastos de vida, y por tanto la declaracin de impuestos debe
ser igual o mayor a esa presuncin.
Luego el inciso segundo de esta norma nos dice Si el interesado no probare el
origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o
inversiones, se presumir que corresponden a utilidades afectas al impuesto de
Primera Categora, segn el N 3 del artculo 20 o clasificadas en la Segunda
Categora conforme al N 2 del artculo 42, atendiendo a la actividad principal
del contribuyente. ( esta es la primera presuncin de origen de las rentas)
Si no se puede justificar el origen de esos desembolsos se entiende que son
ingresos del articulo 20 n3 o del 42 n2.
Pero en el artculo 21 de la ley de la renta nos plantea que tratndose de
empresas obligadas a llevar contabilidad completa ( empresa que declara renta
efectiva en la primera categora) se consideraran retiradas por los propietarios
socios las rentas presumidas conforme al artculo 70. Esto quiere decir que se
trata de una empresa por ejemplo sociedad de personas que se le hizo una
fiscalizacin, donde se determino que hay un gasto no justificado por 14
millones de pesos, de acuerdo a la segunda parte del artculo 70 se entiende
que es una renta del articulo 20 n3, y adems segn el artculo 21 esta rentas
se entienden retiradas por los socios.
Cul es la importancia que tiene de que se entiendan retiradas? Que
inmediatamente ese ao se fiscaliza a los socios personas naturales por esas
rentas retiradas, es decir, no solo se presumen rentas a la empresa sino que
tambin a los socios o a los dueos de la empresa, y por tanto ellos en su
declaracin de renta bruta global debern adicionar la presuncin en
proporcin a su participacin social.
Adems, en el IVA en el artculo 76 inciso 2 se nos indica que las diferencias
de ingreso que en virtud de las disposiciones legales determine el servicio de
impuestos internos a los contribuyentes de esta ley, se consideraran ventas o
servicios quedando gravadas por los impuestos del ttulo segundo o tercero
segn el giro principal del negocio.
Si el servicio detecta diferencias en los ingresos se presumir que es del 20 n3
y se presume que es retirado por los socios personas naturales, y segn el
inciso segundo del artculo 76 del IVA esos ingresos no declarados
corresponden a ventas no declaradas. Es decir, la ley del IVA presume que

56

cualquier diferencia de ingresos que determine el servicio si se trata de


contribuyentes 20 n3 son entonces ventas no declaradas.
Es decir, se parte con la fiscalizacin de los gastos, se va a determinar una
diferencia en la declaracin de los ingresos y estos ingresos se presumirn que
son del 20 n3 o del 42 n2, y se entienden as mismo por el articulo 21 retirado
por los socios personas naturales, y por tanto que adicionan la renta bruta
global, y adems que sern considerados ventas no declaradas para los
efectos de la aplicacin del IVA.
Esta presuncin puede llegar a gravar la misma renta, primero a nivel de
empresa con el 17%, segundo a nivel de los socios con la renta bruta global
con o sin derecho a crdito dependiendo si lo pago o no, y finalmente lo
adiciona con un 19% por concepto de ventas no declaradas.
ESTE ES EL MECANISMO DE FISCALIZACIN POR EXCELENCIA!!!.
La ms preguntable es la del artculo 70 y 71 de la ley de la renta, ya que sobre
todo adems de presumir el origen de las rentas establece el sistema de retiros
presuntos y adems hace aplicable normas del DL 825 y las consideraba
ventas no declaradas, por tanto la aplicacin de estas normas hacan que el
nivel de incidencia de este impuesto era notoriamente superior a que si ciertas
rentas hubiesen sido oportunamente declaradas.
Siempre se va a presentar el problema de la justificacin de las inversiones,
pero en este caso los artculos 70 y 71se preocupa de establecer cual sern los
medios de prueba de que dispondr el contribuyente para poder probar los
gastos y desembolsos. Para estos efectos la ley distingue si el contribuyente
esta acogido a un sistema de presuncin de renta o si esta bajo un sistema de
renta efectiva con contabilidad completa.
Si se declara rentas efectivas en base a contabilidad completa necesariamente
debe probar el origen de los gastos, desembolsos o inversiones con la
contabilidad que corresponde, no se le permite otros medios de prueba.
Pero si el contribuyente esta acogido al sistema de presuncin de renta puede
justificar el origen de los fondos con cualquier medio de prueba de aquellos que
seala el cdigo de procedimiento civil.

El segundo elemento que determina el objeto de la obligacin tributaria


son las tasas. Las tasas se pueden clasificar;
La primera distincin es aquella que distingue entre las tasas monetarias y las
no monetarias; las tasas monetarias son aquellas en que la alcuota o
porcentaje esta expresada en una cierta cantidad de unidades monetarias. Las
tasas no monetarias son aquellas donde la alcuota no se encuentra
expresada en una cierta cantidad de unidad monetaria.
Tambin encontramos las tasas fijas y las tasas variables. Tasas fijas son
aquellas que se mantienen constante sin atender a las variaciones de la base

57

imponible (el IVA por ejemplo siempre ser 19%), tasas variables son aquellas
que varan en proporcin a las variaciones de la base imponible.
Adems, se puede clasificar en tasas progresivas y regresivas dependiendo si
aumenta o disminuye frente a las variaciones de la base imponible. Las tasas
regresivas estas claramente no existen ya que significara que a medida que
aumenta la base imponible disminuye la tasa aplicable (el IVA es de efectos
econmicos regresivos, NO DE TASAS REGRESIVAS), Las tasas
progresivas son aquellas que la tasa aumenta a medida que aumenta la base
(impuesto global complementario). En relacin a la tasa progresiva podemos
encontrar la tasa marginal, la tasa promedio y la tasa media. La tasa marginal
es la tasa ms alta en una escala progresiva (DL 824 estn las tasas del
impuesto global complementario) de acuerdo al artculo 52 la tasa marginal del
impuesto global complementario es de 40%.
Al estudiar los impuestos progresivos y regresivos dijimos que la graduacin de
los impuestos puede ser global o proporcional, si es global en esta escala
progresiva de tasas, la tasa marginal se aplica a toda la base imponible, pero si
es proporcional cada tramo queda afecto a una tasa en particular.
El impuesto global complementario es un impuesto de tasa progresiva
graduada, o sea a cada tramo le corresponde una tasa proporcional que est
fijada por el artculo 52.
Ejemplo de determinacin del IGC:
Renta neta global actualizada: 65 UTA
Valor UTA: $378.852
Renta anual en pesos: 24.625.380
Hay dos mtodos para determinar el impuesto:
Mtodo legal: para determinar el impuesto global complementario se debe
recurrir al artculo 52 de la LIR, lo que se hace es descomponer la base
aplicndose a cada tramo la base correspondiente:
13,5 UTAexentas= 0
16,5 UTA--- 5%= 0,825 UTA
20 UTA10%= 2,00 UTA
15 UTA- 15%= 2,25 UTA
Total del impuesto determinado: 5,075 UTA = $1.922.673,9.

Mtodo prctico: consiste en la aplicacin de la tabla proporcionada por el SII.


Es una tabla matemtica financiera que opera como si la progresin fuese
global. Es decir, se ubica la renta en la tabla y se aplica al total de ella la tasa
correspondiente al tramo. Para pasar de la tasa global a la escala graduada, la
taba contiene una cantidad fija a rebajar.
58

RENTA IMPONIBLE ANUAL


DESDE

DE $

HASTA

CANTIDAD
A
REBAJAR
(NO
INCLUYE
CREDITO
TASA O10%
DE
1
UTA
FACTOR DEROGADO POR N 3
ART. UNICO LEY N
19.753,
D.O.
28.09.2001)

0,00 $
EXENTO $
5.971.806,00

0,00

"
5.971.806,01

13.270.680,00 0,05

298.590,30

"
13.270.680,01

22.117.800,00 0,10

962.124,30

"

22.117.800,01 30.964.920,00 0,15

2.068.014,30

"

30.964.920,01 39.812.040,00 0,25

5.164.506,30

"

39.812.040,01 53.082.720,00 0,32

7.951.349,10

"

53.082.720,01 66.353.400,00 0,37

10.605.485,10

"

66.353.400,01 Y MAS

12.596.087,10

UNIDAD
TRIBUTARIA

0,40

* Mes de Diciembre de 2009 = $ 36.863


* Anual (12 x $ 36.863)

= $ 442.356

Entonces lo que debe hacerse es tomarse los 24.625.380 y estos quedan en el


cuarto tramo, y se multiplica por el factor que en este caso es de 0,15 y nos da
como resultado 3.693.807, menos la cantidad fija que se debe rebajar que en
este ao es de $2.068.014, 30 .
Volviendo a las clasificaciones de tasas, la tasa promedio es la suma de todas
las tasas aplicadas a la base imponible dividida por el nmero de tramos
considerados. La tasa media o tasa efectiva es aquella que indica la real
incidencia de un impuesto de progresin graduada cuando los tramos tienen
distinta extensin y se determina dividiendo el monto del impuesto determinado
por la base imponible y multiplicando el resultado por 100.
El concepto de la tasa media tiene aplicacin en el articulo 54 n3 de la LIR
disposicin que obliga a colacionar en la base imponible del IGC las rentas
exentas del tributo o afectas al impuesto nico del articulo 42 n1 para los
efectos de subir, si procediere, el tramo de la escala. El impuesto se determina
entonces como si esas rentas estuvieran gravadas pero como en los hechos
no lo estn le otorga al contribuyente un crdito (56 n2) por la tasa media que
segn la escala resulte para el total de las rentas.

59

Grficamente podramos decir que el legislador incluye en la base imponible


del global las rentas exentas, como piso, con el objeto de que las rentas
afectas suban de tramo. Calculado el impuesto con el conjunto de las rentas
(gravadas y exentas) la ley reconoce que parte de esas rentas no estn
gravadas y para corregir su inclusin le reconoce al contribuyente un crdito
por la tasa media que habra afectado a dichas rentas. En otras palabras, para
determinar ese crdito ya no se considera las rentas exentase n la parte baja
de la escala sino que las estima repartidas a lo largo de esta.
Siendo la tasa media la incidencia real de un impuesto progresivo, cada vez
que se desee conocer cunto paga de impuesto una persona en este caso, es
necesario calcular la tasa media, y el resultado ser la real incidencia del tributo
para ese contribuyente.

Tratndose de la renta bruta global se deben adicionar no solo las rentas


afectas, sino que tambin las rentas exentas con el objeto de aumentar la
progresin y con ello la tasa que corresponde aplicar, gozando en todo caso la
renta exenta de un crdito equivalente a la tasa media del impuesto. (Se trata
de adicionar rentas para que los tramos de progresin sea ms altos una vez
que se determina cada una de estas tasas que se aplicaran a cada uno de
estos tramos se obtiene la tasa media, la tasa media es obtenida dividendo el
impuesto por la base imponible y esa tasa media que va a ser un porcentaje
sirve de crdito proporcional a la renta exenta)
Finalmente dentro del concepto de obligacin tributaria existe lo denominado
causa de la obligacin tributaria. La obligacin tributaria debe tener una
causa. En doctrina sin embargo, es un tema muy discutido, pero entre nosotros
diremos que la causa tributaria existe y no puede ser otra que la capacidad
contributiva y la obligacin de los contribuyentes de contribuir a los gastos del
estado.
La fuente de la obligacin tributaria es la ley, y eso se contrapone al concepto
de causa del derecho privado (aqu la causa es la motivacin que tienen las
partes para obligarse para con otra)

Obligaciones accesorias, secundarias o colaterales:


Son obligaciones tributarias pero no constituyen el pago de un impuesto, sino
que coadyuvan a la labor de fiscalizacin desarrollada por la administracin
tributaria.
Las ms importantes y que estudiaremos sern:
1)
2)
3)
4)
5)

Obligacin de inscribirse en ciertos roles o registros:


Obligacin de dar inicio de actividades,
Obligacin de dar aviso de termino de giro,
Obligacin de llevar libros de contabilidad,
Obligacin de emitir ciertos documentos tributarios,

60

6) Obligacin de comunicar las modificaciones importantes vinculadas con


la actividad del contribuyente,
7) Obligacin de presentar declaracin.

Anlisis:
1) Obligacin de inscribirse en ciertos roles o registros: esta nace del
artculo 66 del cdigo tributario Todas las personas naturales y jurdicas
y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica, pero
susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razn de su actividad o
condicin causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en
el Rol nico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento
respectivo. Es decir, cualquier persona natural o jurdica, incluyendo
ciertos entes sin personalidad jurdica estn obligados a inscribirse en el
rol nico tributario. en qu medida? En la medida que su actividad o
condicin cause o pueda causar impuestos.
Las normas reglamentarias en materia del rol nico tributario se encuentran
contenidas en el DFL n 3 de 1969, y dentro de ellas podemos citar que esta
obligacin de inscribirse en el rol nico tributario tratndose de personas
naturales se cumple automticamente con la cedula nacional de identidad.
Esta obligacin de inscripcin tratndose de las otras personas y entidades, se
cumple mediante la suscripcin de un formulario llamado iniciacin de
actividades. (Ac la situacin es que una obligacin accesoria se cumple al
desarrollar la siguiente obligacin accesoria) por el solo hecho de iniciar
actividades el SII queda obligado a inscribir en todos los registros
correspondientes (otros registros que por ley o administrativamente clasifiquen
al contribuyente, por ejemplo el de contribuyente del IVA en que se obliga a
inscribir en este registro a todos los contribuyentes cuya actividad genere
ventas y servicios art 25 DL 825)
De todas maneras existen registros administrativos como por ejemplo
contribuyentes del tabaco, importadores, exportadores, etc, que el servicio
establece con el objeto de facilitar la actividad de la fiscalizacin.
Cmo se cumplen estas obligaciones de inscribirse en ciertos roles y
registros? Mediante el cumplimiento de la iniciacin de actividades.
2) Obligacin de dar aviso de inicio de actividades: artculo 68 del cdigo,
en trminos general consiste en dar aviso al SII de que el contribuyente
iniciara una actividad que causa o puede causar impuestos.
El articulo 68 en esta materia desde el ao 97 defini lo que deba entenderse
por iniciacin de actividades, y seala que para efectos de este articulo se
entender que inician actividades cuando se efecte cualquier acto u operacin
que constituya el necesario para la determinacin de los impuestos peridicos
que afecten a la actividad que se desarrollar, o que generen los referidos
impuestos (inciso 3)
61

Luego, al establecerse una definicin legal de inicio de actividades debe estarse a


ella para todos los efectos de la legislacin tributaria, pero hay un problema ya
que antes del ao 1997 al no existir una definicin legal el SII era el que fijaba el
momento del inicio de las actividades bajo criterios que iban desde una simple
declaracin hasta la realizacin de operaciones materiales.
Entonces, desde la reforma para encontrarse obligado al cumplimiento de dar
aviso es necesario que el contribuyente realice un acto material que sea un
elemento de un impuesto peridico.
Antes del ao 1997 bastaba por ejemplo con declarar la constitucin de la
sociedad que iniciaba actividades para que empezara a correr el plazo para dar
aviso de inicio de actividades aunque en la prctica la sociedad nunca funcionara.
Despus del ao 1997, al introducirse la modificacin a la ley, se exige para dar
inicio al cmputo del plazo la realizacin de un acto material como por ejemplo
que perciba un incremento patrimonial.
El plazo para cumplir esta obligacin es sealado en el artculo 68, y este plazo
es de 2 meses siguientes al mes en que se d inicio de actividades, y se
debe presentar una declaracin jurada sobre dicha iniciacin, por ejemplo:
si el contribuyente da inicio a a sus actividades el 8/05/2010, el plazo de 2
meses vencer el 31 de julio del 2010. Recordar quela ley dice dentro de los 2
meses siguientes a aquel en que se dio inicio a la actividad. (Los dos meses se
cuentan completos)
Quines estn obligados a cumplir con esta obligacin de inicio de
actividades? la regla general es TODOS los contribuyentes, pero esto tiene 3
excepciones, y en la medida que desarrollen exclusivamente las actividades
que se indicaran:

Contribuyentes que desarrollen una actividad de capitales mobiliarios (se


refiere a quien practique inversiones mobiliarias, fondos mutuos,
depsitos a plazos, etc)
Contribuyentes que desarrollen una actividad dependiente (todos los
trabajadores dependientes)
Personas naturales propietarias de empresas (en la medida que su
nica actividad sea ser dueo de una empresa)

Ellos no tienen la obligacin de dar inicio de actividades solo si desarrollan


esas actividades de modo exclusivos, pero si desarrollan otra o conjuntamente
con esta actividad deben dar inicio de actividades.
La obligacin se cumple llenando un formulario que al efecto proporciona el SII,
y en ese momento el servicio solicitara que se acompaen los documentos
necesarios para acreditar la individualizacin del contribuyente y la actividad
que desarrollar. Lo fundamental es la individualizacin, y tiene mucha
importancia la determinacin de la actividad que se va a desarrollar, ya que
condiciona el sistema de tributacin al que se quedara afecto.
Cada actividad significara automticamente la obligacin de emitir documento,
algunas facturas, otros gua de despacho, etc.
62

Tambin esa actividad o giro que se declare condicionara si se debe o no debe


llevar contabilidad.
Luego, esta simple obligacin si no se cumple correctamente puede significar el
incumplimiento de otras tantas obligaciones accesorias aumentando en
consecuencia el nmero de infracciones que se cometern.
Qu pasa si no se da inicio dentro del plazo? En este caso comete una
infraccin sancionada de acuerdo al artculo 97 n 1 del cdigo tributario.
(Multa de 1 UTM a 1 UTA)
Los antecedentes requeridos son la individualizacin del contribuyente, el RUT,
si se trata de una sociedad individualizar los socios, etc.

Situaciones especiales en materia de iniciacin de actividades:

Modificacin, eliminacin o ampliacin de giro: formalmente lo que


corresponde presentar es el mismo formulario de iniciacin de
actividades que proporciona el servicio anunciando la modificacin,
eliminacin o ampliacin del giro. No corresponde en consecuencia
hacer un trmino de giro y una nueva iniciacin de actividades, basta
con la modificacin.
Plazo para informar estas modificaciones: este plazo segn el SII es de
15 das, y es un plazo administrativo fijado mediante una circular.
Bloqueo de iniciacin de actividades: es una situacin bastante
particular, y consiste en situaciones en que un contribuyente deudor o
actualmente que se encuentre en un proceso de fiscalizacin se le
prohbe administrativamente que realice otra actividad gravada, sea
personalmente o formando parte de una empresa mientras no de
cumplimiento a las obligaciones adeudadas. (ejemplo: no se pago y se
fiscaliza y lo liquidan por no pago del impuesto, transfiri el contribuyente
deudor los bienes , y luego pretende dar inicio de actividades y el SII le
dice que NO, entonces el contribuyente pretende ser socio de una
empresa pero le dirn que NO nuevamente hasta que pague lo
adeudado). El problema con esta situacin es que no existe ninguna
norma que autorice una prctica como esta, y por lo tanto debemos
concluir que se trata de una actuacin arbitraria e ilegal.

3) Obligacin de dar aviso de termino de giro: se encuentra regulado en el


artculo 69 del cdigo tributario Toda persona natural o jurdica que, por
terminacin de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje
de estar afecta a impuestos, deber dar aviso por escrito al Servicio,
acompaando su balance final o los antecedentes que ste estime
necesario, y deber pagar el impuesto correspondiente hasta el
momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al
trmino del giro de sus actividades.(inciso 1)
Consiste en un aviso que se le da al SII mediante un formulario ad hoc, en que
la obligacin se compone de 3 obligaciones copulativas; confeccin del
63

formulario, constitucin de un balance general y el pago de los impuestos


adeudados. (La obligacin de termino de giro a diferencia de la de dar aviso de
inicio de actividades comprende 3 oportunidades, y es necesario cumplir todas)

Respecto a la confeccin del formulario es la que constituye el aviso


propiamente tal, es la comunicacin que se le hace al SII comunicando
la paralizacin o termino de actividades del contribuyente. En esta
situacin a diferencia del artculo 68 no se define que se entiende por
termino de actividades, pero la obligacin debe cumplirse dentro de los
2 meses siguientes a este cese de actividades (existen 3 diferencias
notorias entre el termino de giro y el inicio de actividades; en el termino
de giro son 3 obligaciones mientras en el inicio de actividades es solo
una obligacin, la otra diferencia es que en el artculo 68 se define lo que
se entiende por iniciacin de actividades situacin que no ocurre en el
termino de giro, la ley no define que debe entenderse por termino de
giro, finalmente el plazo para cumplir la obligacin del inicio de
actividades es a 2 meses siguientes a aquel mes en que se inicia las
actividades, es decir, se debe computar el saldo que quedaba mas dos
meses completos, pero en el termino de giro el plazo es derechamente
de 2 meses contados desde el cese de las actividades por ejemplo si las
actividades terminan el 18 de mayo el plazo ser hasta el 18 de julio)
Tratndose de la obligacin de presentar un balance este comprende el
periodo que va desde el 1 de enero hasta el da del cese de las
actividades.
Tratndose de la obligacin de pagar los impuestos estos son el
impuesto a la renta del periodo correspondiente, el IVA del periodo
correspondiente, el impuesto nico a la renta del artculo 38 bis, y el IVA
que resulte de la liquidacin del negocio.

Las tres obligaciones deben ser cumplidas dentro del plazo de 2 meses
contados desde el cese de las actividades.
En materia de infracciones no presentar esta obligacin colateral se sanciona
segn el artculo 97 n1 es Multa de 1 UTM a 1 UTA El retardo u omisin en la
presentacin de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles
o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la
determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de una unidad
tributaria mensual a una unidad tributaria anual
EL SII en esta materia de la fiscalizacin, entiende que la sancin que
corresponde a la no presentacin de termino de giro puede ser el 97n 1 o
972, dependiendo si la obligacin de termino de giro lleva envuelta la
obligacin de pagar algn impuesto. ( el SII dice si no se presenta el termino de
giro la multa depender de lo siguiente, si no debe ningn impuesto la multa
ser la del 97n 1 ya que esa declaracin no es la base inmediata para la
determinacin del impuesto, pero en el caso que se deba un impuesto ser la
del 97 n2 ya que esa declaracin va a ser el elemento necesario o inmediato
para la determinacin de esos impuestos adeudados). Este es un criterio
netamente administrativo ya que el impuesto a la renta y el impuesto a la IVA
tiene un formulario de declaracin que si no se presenta se queda sujeto a la
infraccin del 97n2, pero esta declaracin de termino de giro es distinta al
64

formulario de declaracin de los impuestos de IVA y renta. La sancin segn el


profesor debiera ser siempre el 97 n1, a menos que el contribuyente no pague
la renta ni el IVA Y no presente formularios.
La obligacin de termino de giro en algunas situaciones no es necesario
cumplirla (muy importante) esto segn el artculo 69 Sin perjuicio de lo
dispuesto en el artculo 71, las empresas individuales no podrn convertirse en
sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo
su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de trmino de giro. Sin embargo, no
ser necesario dar aviso de trmino de giro en los casos de empresas
individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la
sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva
escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa
individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de
aporte de todo el activo y pasivo o fusin de sociedades, cuando la sociedad que
se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se
adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura
de aporte o fusin. ( Esta materia es conocida como la clausula de garanta
tributaria)
Esto quiere decir que si se es una empresa individual y luego se convierte en
sociedad de cualquier clase, o bien una sociedad le aporta todo el activo y
pasivo a otra sociedad, o bien dos sociedades se fusionan, no es necesario
presentar el aviso de termino de giro si en la escritura de conversin, aporte o
fusin la sociedad que se crea o subsiste se hace responsable solidariamente
de todos los impuestos que adeudare la empresa o sociedad que desaparece.
Esto son 3 fenmenos conversin, aporte y fusin.
La conversin de empresa individual a una sociedad aqu se crea
una empresa nueva a partir de una empresa ya existente.
El primer efecto que hay que considerar al momento de decidir si se hace la
conversin es que si se convierte en sociedad se debe dejar constancia de que
esta sociedad se hace responsable solidariamente de los impuestos que
adeuda la empresa individual y bajo esa circunstancia no es necesario
presentar el aviso de termino de giro, pero si queda el empresario obligado a
presentar el ltimo balance para saber que ocurri con los bienes de la
empresa, y la sociedad nueva se obliga a pagar los impuestos
correspondientes. Lo que hay que tener en cuenta en esta situacin es que es
un acto asimilado a venta de acuerdo al artculo 8 del DL 825 ese aporte estar
afecto a IVA (si se hace una conversin necesariamente se debe pagar el 19%
de todo el aporte). Cuando se convierte al pasarse de un patrimonio a otro esto
se llama aporte, y esto se asimila a una venta y por eso queda afecto al
impuesto del IVA.
En segundo lugar si esta empresa individual tiene un remanente de crdito
fiscal y luego se convierte a sociedad se pierde este remanente, ya que no
puede pasar de empresa individual a la sociedad debido a que el RUT es
distinto, y los remanentes no se transfieren porque quedan asignados a un
RUT determinado.

65

En materia de renta si esta empresa individual tuviera una prdida de arrastre y


a las cuales tiene derecho a imputarlas a utilidades futuras, si se convierte se
termina esta perdida por que las prdidas son del RUT que las genera.
El empresario individual no solo aporta activos realizables (son las
mercaderas) sino que tambin aporta activos fijos (maquinarias). el activo fijo
se activa en el patrimonio y no se pueden deducir como mercadera ya que no
se consume en un solo momento, sino que se deducen paulatinamente en el
proceso productivo, entonces la ley le permite deducir esa inversin como
gasto en la medida que se vayan depreciando. Estos activos fijos que van a
pasar de la empresa individual a la sociedad de cualquier clase van a pasar a
un valor determinado que generalmente va a coincidir con el valor de libro, y al
transferirlo del empresario individual a sociedad de cualquier clase en un monto
superior al valor del libro se genera una mayor valor para el empresario
individual lo que significa que est percibiendo una renta, si se est percibiendo
una renta entonces se debe pagar el impuesto a la renta sobre el mayor valor
obtenido en la enajenacin del activo fijo de la empresa individual a la
sociedad. Entonces al transferir el activo fijo debe pasarse necesariamente al
valor de libro, ya que si se pasa a un valor superior generara un mayor valor.
Respecto del trmino de giro la empresa individual debe dar aviso del trmino
de giro, salvo que se pacte en la escritura la clausula de garanta tributaria en
los trminos del artculo 69 inciso 2
Finalmente, respecto a la facultad de tasacin del SII que le otorga el artculo
64 CT, bsicamente se refiere a que el SII puede tasar la base imponible
cuando esta se encuentra determinada por el precio de enajenacin. La
situacin es la siguiente: hay un impuesto que tiene por base imponible el
precio que se declare en la enajenacin de un bien, por ejemplo en la venta de
bienes que genere un mayor valor, si el contribuyente coloca en el precio un
valor notoriamente inferior o superior al corriente en plaza, el servicio lo puede
tasar y poner el valor real. Ejemplo si compro una casa en 3.000 UF y la quiero
aportara una sociedad entonces quiero que el precio sea ms alto para
despues al venderla no tenga problema entonces le coloco de precio 100.000
UF de tal modo que despus cuando la empresa la active y la venda jams
habr problema de mayor valor. Si se hace una operacin como est el artculo
64 faculta al SII para tasar y bajar el precio. Si al sentido contrario, vende a un
precio notoriamente inferior el SII puede tasar el impuesto con el objeto de
aplicar los impuestos correspondientes.
Sin embargo, este artculo nos seala que el SII pierde la facultad de tasar
cuando se trata de un proceso de reorganizacin empresarial, entendindose
que la hay cuando existe una legtima razn de negocios. ( si en la conversin
existe una legitima razn de negocios se puede mantener el valor libro aunque
sea 1 peso siempre y cuando se justifique la necesidad de la conversin; si la
conversin se realiza desde el punto de vista econmico se debe pasar a valor
libro, pero si se hace con el objeto de eludir el impuesto el SII vuelve a tener la
facultad de tasar). Esto bsicamente se resume en que el SII tiene la facultad
de tasar (revisar el valor asignado a los bienes y darle otro distinto) en virtud
del artculo 64 del CT, pero el mismo artculo nos dice que si se trata de un
proceso de reorganizacin de empresas, se le puede asignar su valor libro
66

tributario y en este caso el SII queda inhibido de tasar. (Proceso de


reorganizacin de empresas es aquel que tiene una legtima razn de negocios
y que no tiene por objeto eludir el pago de los impuestos)
La segunda situacin se refiere a la situacin en que una sociedad
aporta todo su activo y pasivo: es una situacin similar a la
conversin de empresas, pero en este caso una sociedad constituye
una nueva sociedad, estipulado su aporte en todo su activo y pasivo.
Esto quiere decir que la sociedad aportante se compromete a transferir a la
sociedad que se constituye la totalidad de su patrimonio; bienes, activos y
deudas.
En este caso, la sociedad que desaparece no esta obligada a dar el aviso de
termino de giro si la sociedad que se constituye se hace responsable en la
escritura de constitucin y en forma solidaria de todas las obligaciones
tributarias de la sociedad que se extingue.
Pero respecto de los otros efectos como se crea una nueva empresa se debe
hacer iniciacin de actividades y por tanto obtener un nuevo RUT, la
consecuencia de esto si existen activos realizables en el patrimonio quedara
afecto a IVA, habr que considerar la valorizacin del activo fijo para los efectos
del impuesto a la renta, las prdidas de la sociedad que desaparece se
extinguen con ella y finalmente la sociedad que desaparece debe presentar un
balance general y la sociedad que se crea deber pagar los impuestos de la
primera dentro del plazo de 2 meses.
La diferencia con la conversin social y en el aporte es un acto de constitucin.

Finalmente, la tercera situacin es la Fusin, situacin que tambin


se encuentra regulada en el inciso segundo del artculo 69 del CT,
esta situacin contempla la fusin por creacin y fusin por
absorcin, reguladas en la ley de sociedades annimas.
-

La fusin por creacin: consiste en que dos o ms sociedades se


fusionan y desaparecen dando origen a una nueva sociedad totalmente
nueva.
La fusin por absorcin hay dos sociedades primitivas y en virtud de la
fusin una de ellas absorbe patrimonialmente a la otra que desaparece.

Lo importante es que el concepto de fusin dice relacin con confusin de


patrimonio, no se sabe que era de una y de la otra sociedad, sino que
simplemente se configuran como una sola.
Lo relevante es que no existe transferencia de dominio en la fusin,
simplemente se confunden los patrimonios de dos sociedades. En ningn caso
estas sociedades que se fusionan aportan dominio de bienes corporales
muebles o inmuebles, o hacen transferencias de patrimonios o de activos,
simplemente es una declaracin de lo que ya exista.

67

En materia de fusin las sociedades que desaparecen estn obligadas a


cumplir con el aviso de termino de giro salvo que la sociedad que subsiste o se
crea pacte la clausula general tributaria. (se hace responsable solidaria de
todos los impuestos que adeude la primera)
Los efectos de la fusin:
-

No se configura el hecho gravado venta respecto del activo realizable.

Tratndose de la fusin por creacin la nueva sociedad necesariamente


debe dar inicio de actividades y pagar los impuestos de la primera dentro
del plazo de 2 meses

Tratndose de la fusin por absorcin se mantienen las prdidas de la


sociedad subsistente con la limitacin del articulo 31 n 3 inciso final del
DL 824 Con todo, las sociedades con prdidas que en el ejercicio
hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales,
acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn
deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los
ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello
siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce
meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o
ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal,
o bien al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con
bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que
permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de
adquisicin de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente
ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras
sociedades o por reinversin de utilidades. Para este efecto, se
entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando
los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa
o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el
50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto
en este inciso no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte
entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo
100 de la ley N 18.045. bsicamente este articulo se refiere a los
gastos necesarios en materia de determinacin de la renta liquida
imponible, y en el numero 3 se habla de las perdidas tributarias
(resultado negativo que obtuvo la empresa en el ejercicio tributario
anterior). (en la primera dcada de los 90 se usaba la fusin como una
herramienta de utilizar las prdidas de otras personas, en que una
sociedad con utilidades se fusionaba con una sociedad con perdida para
los efectos de absorber las utilidades, pero por el principio de
personalidad de las perdidas en que solo pueden ser utilizadas por el
RUT que las genera quedaba la duda sobre cul era la sociedad que
deba existir, y en el caso que subsistiera la sociedad con perdida y
desapareca la sociedad con utilidades claramente quedaba de
manifiesto el nimo de defraudar el inters fiscal configurndose un
delito tributario. En el ao 2001 hubo una ley que intento parchar la ley
de la renta en todas aquellas situaciones en que se podra eludir los
tributos siendo una de ellas la elusin por medio de la fusin,
68

agregndose entonces el inciso final del articulo 31 numero 3 declarando


que si hay fusin de sociedades y una de ellas tenia perdidas de
utilidades haba que cumplir una serie de plazos y exigencias para
permitir la utilizacin de las perdidas.)
-

Otro efecto y uno de los ms importantes desde el punto de vista de los


contribuyentes es que con ocasin del termino de giro, los impuestos
que se deben pagar eran la renta del ejercicio tributario anterior, el IVA
del ejercicio tributario anterior, el impuesto nico del artculo 38 bis
(grava el FUT de una empresa que est poniendo trmino de giro con
una tasa del 35%, y este impuesto se devenga siempre y cuando una
empresa hace termino de giro, ya que si hace termino de giro todas las
utilidades que no hayan sido retiradas por sus socios quedan afectas
inmediatamente al 35%, pero tratndose de la fusin expresamente no
se devenga este impuesto del artculo 38 bis) y el IVA de la liquidacin
del negocio.
Situaciones que no se encuentran contempladas en el articulo 69
inciso segundo: se trata de la transformacin y la divisin de
sociedades, situaciones en las cuales no hay cese de actividades, no
hay termino de giro conceptualmente hablando y por tanto no hay
obligacin de dar aviso de termino de giro.
a) Transformacin de sociedades: est definida en el cdigo tributario
en el articulo 8 n 13 del CT como el cambio de especie o tipo social
efectuado por reforma del contrato social o de los estatutos,
subsistiendo la personalidad jurdica por ejemplo una sociedad de
personas se le ocurri ser una personalidad annima, pero si se dice
que esto es transformacin y nos acogemos a la definicin del
artculo 8 se mantiene la personalidad jurdica y por tanto se
mantiene el RUT. Luego, no hay transferencia de dominio. al seguir
siendo la misma personalidad jurdica no hay ningn cambio de
fondo en la transformacin. Los efectos es que no hay IVA, no hay
mayor valor, no hay adjudicaciones, las prdidas se mantienen, se
mantiene el RUT.

Las consecuencias tributarias de la transformacin:


-

Puede dar origen a un cambio de rgimen tributario: por ejemplo pasar


de renta presunta a renta efectiva en base a contabilidad completa, lo
que ocurrir si opera una transformacin de una sociedad de personas
de giro agrcola que tribute en base a presuncin a sociedad annima.
( deben separar los resultados afectados con cada rgimen tributario
solo para determinar los impuestos respectivos del ejercicio segn el
articulo 69 inciso penltimo del cdigo tributario)
Siempre hay que tener en cuenta que cuando se transforma una
sociedad sobre como pasan las utilidades de las empresas a los dueos.
En las sociedades de personas los socios retiran cuando se le ocurre,
siendo presunto si simplemente se lo lleva y efectivo si esta
contabilizado. Los socios en la sociedad de personas se pueden llevar
todo el FUT, y esto es un retiro en exceso, es decir, se llevan mas de lo
69

que corresponde, y en este caso se le aplica el impuesto nico del 35%


que lo paga la sociedad annima segn el artculo 14 letra a n1 letra b
inciso final. Este impuesto nico esta en el articulo 21 n3 de la LIR, y
este impuesto es un impuesto nico de cualquier cosa que no se pueda
justificar en una sociedad annima y quedan con cargo a la empresa.
b) Divisin de sociedades: una sociedad da origen a dos sociedades
distintas, mantenindose a lo menos una de ellas, manteniendo por
tanto su RUT y respecto de la que se termina no es necesario dar
aviso de termino de giro ya que se mantiene la sociedad, pero
respecto de la sociedad que se crea es necesario dar aviso de inicio
de actividades, todas las transferencias que pudieran existir entre la
sociedad que se crea se entiende que no existe reconocimiento de
patrimonio existente y por tanto no hay hecho gravado IVA y no hay
problemas de mayor valor en el traspaso de los activos fijos.
Hay que tener en cuenta que eventualmente podra haber un problema
respecto de las utilidades acumuladas dentro de la empresa que se divide.
La divisin de sociedades en cuanto supone una disminucin de capital de la
sociedad primitiva requiere autorizacin previa del SII, conforme lo dispuesto
en el artculo 69 inciso final. En el supuesto que no exista tal autorizacin el
acto es plenamente valido, por aplicacin de los articulo 4 y 108 del Cdigo
tributario, pero se incurre en una infraccin tributaria establecida en el artculo
109 del cdigo tributario.
Respecto al FUT (art 14 letra A n1 letra C) en las divisiones se considerara que
las rentas acumuladas en las divisiones se asignan en proporcin al patrimonio
neto respectivo. Luego, segn el artculo 38 bis, si el FUT es positivo se reparte
entre las 2 o ms sociedades que se creen y si hay perdidas tributarias, estas
no se transfieren porque son personalsimas. (Patrimonio neto = activo menos
pasivo, y puede ser positivo o negativo). Ejemplo: si una sociedad tiene un
patrimonio neto de 100 millones que tiene un activo de 1.000 millones y un
pasivo 900 millones. Segn la norma, si una de las sociedades resultantes se
quedo con el 80% del patrimonio neto efectivo y la otra sociedad tiene el 20%
restante, las utilidades acumuladas en el FUT se reparten en esa misma
proporcin
Respecto a los impuestos que se pagan en esta obligacin de trmino de giro,
sabemos que se debe pagar el IVA del ejercicio, la renta del ejercicio, el art. 38
bis, y el IVA de la liquidacin. Estas actividades tienen por fin afectar el trmino
de giro.
El primer problema que se presenta respecto a los impuestos a pagar es la
existencia de un remanente de crdito fiscal a la poca del trmino de giro.
El problema es bsicamente lo siguiente, a medidas que los contribuyentes
realizan operaciones gravadas, por las compras que ellos realizan deben
soportar un IVA y al momento de vender deben recargar el IVA, y la diferencia
entre ambos montos determina el impuesto a pagar. La situacin que puede
presentarse es que estos contribuyentes pudiesen comprar mucho en relacin
a lo poco que venden, generndose un remanente de crdito fiscal,
70

particularmente esta situacin se puede presentar al momento de echar andar


el negocio o bien cuando se realiza una inversin o una ampliacin del negocio.
Por ejemplo: se realiza un taller de bicicletas y para ello se necesita comprar
herramientas, y en el ejercicio numero 1 las compras sern demasiadas y las
ventas probablemente sern 0 o muy poco, y la diferencia entre el crdito fiscal
y el debito fiscal ser abismante, y el crdito superara al debito, esta situacin
se denomina remanente de crdito fiscal, y esto se va arrastrando en los
periodos sucesivos hasta que se agote. Es decir, el contribuyente da trmino de
giro y en este momento queda un remanente de crdito fiscal a favor del
contribuyente.
Esta situacin se encuentra expresamente regulado en el articulo 28 DL 825
En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere quedado en
favor del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto del presente
Ttulo que se causare con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o
de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si an
quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del impuesto a
la renta de primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio.
Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artculo, las
normas de reajustabilidad que establece el artculo anterior, en lo que fueren
pertinentes.
Esto nos dice que en este caso al existir un remanente de crdito fiscal al
momento de trmino de giro, claramente ese remanente puede ser utilizado
para absorber el debito fiscal del ltimo periodo tributario, y si aun existe
remanente se puede imputar al IVA que se produzca al momento de la
liquidacin del negocio, y si aun existiese remanente de crdito fiscal se puede
imputar al pago del impuesto de primera categora de la renta del ltimo
ejercicio tributario, es decir, el que va desde el 1 de enero a la fecha del
termino de giro, y si aun as existiese remanente de crdito fiscal este se
pierde, y no se puede imputar al pago de otro impuesto.
El artculo 27 bis DL 825 regula otra situacin particular que puede darse en la
poca de termino de giro, que consiste en que un contribuyente durante 6
periodos consecutivos mantiene remanente de crdito fiscal, no lo ha podido
absorber porque sus ventas son inferiores, puede solicitar a la tesorera general
de la republica la devolucin de remanente de crdito fiscal. Ejemplo: el
contribuyente tiene 6 periodos consecutivos con remanente de crdito fiscal y
no se puede absorber este crdito que se origino a consecuencia de una
inversin que l realizo en su negocio, entonces le solicita a tesorera que le
devuelva el crdito fiscal. Esta es una situacin excepcional, ya que en ningn
caso el remanente se devuelve, ya que se debe agotar durante los ejercicios
sucesivos, y si hay trmino de giro hace la imputacin del artculo 28 y si aun
quedara remanente se pierde, esta es la naturaleza propia del crdito fiscal.
Pero en el artculo 27 bis hay una situacin extremadamente excepcional ya
que si se mantiene durante 6 meses consecutivos remanente de crdito fiscal
se puede pedir a la tesorera que se lo devuelva. Pero, este remanente de
crdito fiscal la tesorera se lo devuelve para que el contribuyente no pierda la
solvencia de su negocio, entonces el contribuyente luego debe devolverlo.
71

Cmo se devuelve? pagando todo el debito fiscal que corresponde. Como se


pierde el crdito fiscal el contribuyente quedara con crdito fiscal 0 y todas las
ventas hacia adelante no va a tener derecho a utilizar ese crdito, ya que se
tiene que pagar completo el debito.
Si el contribuyente al mes 1 de practicada la devolucin hace termino de giro,
tiene remanente de crdito fiscal? NO, ya que se lo devolvieron y no puede
hacer ninguna imputacin.
El contribuyente queda obligado a restituir reajustado el crdito fiscal, y solo si
lo restituye ntegramente tiene derecho a las imputaciones del artculo 28.
El mismo contribuyente que est haciendo trmino de giro adicionalmente tras
cumplir todas estas obligaciones, tiene que pagar el impuesto del artculo 38
bis del DL 824 con el FUT. Por ejemplo un contribuyente inserto en una
sociedad de personas que es de primera categora y tiene contabilidad
completa, y segn esas caractersticas est obligado a llevar un registro de
fondo de unidades tributables (FUT) todos los resultados positivos de los
ejercicios renta anteriores fueron imputados al FUT, y en el FUT salieron a
medida que los socios practicaban los retiros, y estos retiros quedan afectos al
impuesto global complementario y se deduca como crdito en categora
pagado por la empresa.
Hoy en da si hay una sociedad, y la persona jurdica decide hacer termino de
giro, la sociedad tiene un FUT positivo de 100 decide hacer termino de giro, da
el aviso, practica el balance, paga el impuesto IVA y renta, y el IVA de
liquidacin, lo puede haber imputado a su remanente de crdito fiscal, pero
queda por resolver que ocurre con el FUT. En este caso particular el artculo 38
bis dice que todo el FUT de esta empresa que hace trmino de giro, debe ser
llevado a sus socios en proporcin a la participacin en la sociedad.
Todo el fut queda afecto al impuesto especial en carcter de impuesto nico
con una tasa del 35% cuyo deudor o sujeto pasivo es la empresa que hace el
trmino de giro. (que sea un impuesto nico significa que ese a FUT tributa
pagando el 35% y se acaba el cuento, y por tanto ese socio persona natural
tras recibir por ejemplo 50 millones deducidos el 35% no debe ser llevado a la
renta bruta global, ya que este ingreso ya pago todos los impuestos a la renta
que corresponden) como es impuesto nico al momento que la empresa paga
el 35% se agota la obligacin tributaria respecto de esos montos de dinero, y el
socio lo recibe sin ninguna obligacin tributario. Cmo se materializa esa no
obligacin? No obligndolo a llevar a renta bruta global.
Es impuesto nico solo afecta al FUT en la medida que se trate de socios
personas naturales, ya que si se trata de socios personas jurdicas ese FUT no
queda afecto al impuesto nico, sino que ingresa al FUT de la empresa que
continua.
Un ejemplo aclarara la situacin: tenemos una sociedad que de acuerdo a su
actividad tributa en primera categora con contabilidad completa, en este caso
ser una sociedad que vende zapatos, y durante todo sus ejercicios fue
adicionando las utilidades o resultados positivos, y todas esas utilidades fueron
registradas en el FUT. Esta sociedad tiene como socio una persona natural y
72

otro socio que es una persona jurdica (una sociedad de personas). Esta
sociedad en un momento tiene un fut acumulado de 100 millones de pesos y
deciden hacer termino de giro, si se hace esto deben dar aviso, hacer el
balance, y pagar los impuestos, pero este FUT significa que hay utilidades que
no han pagado el impuesto de personas, es decir, no han pagado el impuesto
global complementario adicional, lo que si pagaron fue categora del 17% pero
ese es un impuesto nominal que va a servir de crdito contra el impuesto real
que es el impuesto global complementario. Son utilidades entonces pendientes
de tributacin de global. Y si se cursa termino de giro, no se pude gravar con
global complementario esos 100 millones cmo se grava? Con un impuesto
especial regulado en el artculo 38 bis dl 824.
Ese retiro que se realiza va a quedar afecto al impuesto nico del 35% que lo
paga la empresa en la medida que el socio sea persona natural.
Artculo 38 bis.- Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva
segn contabilidad completa, que pongan trmino a su giro, debern considerar
retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la
forma prevista en el artculo 14, letra A), nmero 3, c), o en el inciso segundo
del artculo 14 bis, segn corresponda, incluyendo las del ejercicio.
Dichos contribuyentes tributarn por esas rentas o cantidades con un impuesto
de 35%, el cual tendr el carcter de nico de esta ley respecto de la empresa,
empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el
nmero 3 del artculo 54. No se aplicar este impuesto a la parte de las rentas
o cantidades que correspondan a los socios o accionistas que sean personas
jurdicas, la cual deber considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la
fecha del trmino de giro.
No obstante, el empresario, socio o accionista, podr optar por declarar las
rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario
del ao del trmino de giro de acuerdo con las siguientes reglas:
1.- A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de impuesto global
complementario equivalente al promedio de las tasas ms altas de dicho
impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anteriores
al trmino de giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una
existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calcular por los ejercicios de
existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en el
que se le pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas
tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas generales.
2.- Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn del crdito
del artculo 56, nmero 3), el cual se aplicar con una tasa de 35%. Para estos
efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto en la forma
prescrita en el inciso final del nmero 1 del artculo 54.

La situacin especial del artculo 38 bis es un impuesto nico a la renta que


afecta al fondo de utilidades tributables que quedaba pendiente de tributacin
al momento de terminacin del giro, que tiene por sujeto a la empresa que hace
73

termino de giro, no obstante las utilidades que quedan registradas en el FUT se


entendan retiradas por los socios o distribuidas a los accionistas pero de todas
maneras el deudor era la empresa, para el socio o accionista este ingreso no
tena ningn efecto tributario en la medida que la empresa pagara el impuesto
nico del artculo 38 bis.
En todas las empresas que llevan contabilidad completa se lleva una
contabilidad para efectos tributarios (con el fin de determinar los impuestos) y
otra para efectos financieros.
El problema que surge de la norma del artculo 38 bis es que lo primero que
seala es que si se trata de un contribuyente de primera categora obligado a
llevar contabilidad completa con un FUT positivo hace termino de giro, la
primera presuncin es que este FUT se entiende retirados por los socios en
proporcin a su participacin en la empresa.
Si hay una sociedad los socios cada uno reciba 50 millones de un FUT de 100
millones, luego se da aviso de termino de giro, automticamente se entienden
presumidas esas utilidades a los socios por concepto de retiro, esas utilidades
ya no estn en la empresa. Pero esos 100 de FUT quedan afectos a un
impuesto especial en carcter de nico equivalente al 35%. Qu significa que
sea en el carcter de nico? Significa que solo se paga el 35% del FUT y se
olvida del resto del problema tributario. Esto favorece a la empresa y a los
dueos de las empresas ya que solo se paga a nivel central.
Para los socios esos 50 millones que en el ejemplo reciben no tienen ningn
efecto tributario y por tanto no se incorporan a la renta bruta global.
Pero si un contribuyente de primera categora obligado a llevar contabilidad
completa, pone trmino de giro y tiene por socio a una persona jurdica que
tambin esta obligada a llevar contabilidad completa, no se aplica el impuesto
nico del 35% respecto de su retiro, o sea, lo proporcional que le corresponde,
sino que en este caso su proporcin en el FUT pasa a registrarse ntegramente
en el FUT del receptor. Cundo va a tributar este FUT? Cuando lo retiren los
socios personas naturales de la sociedad receptora.
Es importante que al momento de incorporar utilidades tributables en el FUT se
deje reflejado contablemente en el FUT si esas utilidades pagaron o no
pagaron la categora del 17%, dependiendo si son rentas exentas o afectas o
ingresos no renta. Entonces siempre va a haber una expresin contable con
crdito o sin crdito.
La segunda parte del artculo 38 bis nos dice que no obstante todas estas
normas si el contribuyente de primera categora pone trmino de giro, este
contribuyente se entiende que retiro de acuerdo a su participacin en la
sociedad un porcentaje del FUT y por ejemplo fuesen 50 mil y estos 50 mil
para l son no renta o sin efecto tributario para todos los efectos de esta ley, y
el decide llevarlos voluntariamente a su renta bruta global. Si este seor pago
el impuesto del 35 % se acabo la historia ya que cumpli con toda su obligacin
tributaria la empresa, y para l esto significa que queda libre de impuesto, salvo
que este contribuyente decidiera llevarlo voluntariamente a la renta bruta
global, entonces le dicen que sume todos sus ingresos mas estos 50 mil, y
74

determine la cantidad completa y luego aplique el impuesto correspondiente.


Pero el artculo 38 bis dice que si este seor persona natural socio decide llevar
ese retiro a la renta bruta global, ese retiro va a tributar con una tasa especial
que va a ser equivalente a la tasa marginal promedio que haya afectado a este
contribuyente en los ltimos 3 ejercicios tributarios. Luego se le resta el crdito
del 35% que pago la empresa.
Si el jefe es una persona jurdica que debe llevar contabilidad completa por
estar en la primera categora ese contribuyente tambin tiene FUT, y en este
caso la descarga del FUT de la empresa que hace trmino de giro pasa
ntegramente y sin impuesto al FUT de la empresa receptora, hasta que la
segunda haga termino de giro o sus socios practiquen retiro, con crdito o sin
crdito dependiendo si lo pago la empresa que esta haciendo termino de giro.
(Esto es respecto de la primera parte del artculo)
La segunda parte nos dice que el socio persona natural o contribuyente de
global complementario que recibe esta parte del FUT de la empresa que esta
haciendo termino de giro tiene dos opciones; la primera es olvidarse del FUT y
mirarlo como un ingreso no renta y quedarse con la plata l, o sea 50 mil
menos el 35%, o bien puede llevarlo a la renta bruta global del ao
correspondiente, y esos 50 mil o esos retiros de FUT de la empresa que hace
termino de giro deben tributar con la tasa marginal promedio de los ltimos 3
ejercicios que hayan afectado al contribuyente. (Entonces se debe mirar la
declaracin renta si estamos en el 2011 mirar la 2010, 2009, 2008, y en esa
declaracin renta mirar cuando se declaro y cual fue la progresin mas alta que
alcanzo el contribuyente, luego con esa tasa promedio se le aplica al retiro y se
determina el impuesto a pagar de esos 50 mil y ese es el impuesto global
complementario que pagara ese retiro a nivel socio a nivel global
complementario, pero este impuesto reconoce como crdito el impuesto
efectivamente pagado por la empresa de acuerdo a la primera parte del 38 bis
o sea el 35% de ese retiro. Entonces cuando habra que llevarlo a la
declaracin de renta bruta global? Cuando las tasas marginal promedio sean
inferior a 35%, pero si la tasa marginal promedio es igual o superior al 35% no
hay ninguna de utilidad de hacerlo. )
Todos los contribuyentes de la primera categora que llevan contabilidad
completa tienen problemas de FUT positivo ya que deben agregar las
anotaciones y los retiros siempre son inferiores a lo que tienen al FUT para
poder tener tasas de global complementario ms bajas, aunque en la prctica
saquen mas, pero contablemente desde el punto de vista libros siempre hay
retiros pequeos sin mucha utilidad a nivel de empresa y estos seores van
haciendo retiros en exceso o retiros presuntos, y cuando llega un momento
clave como fiscalizacin o muere el dueo de la empresa o derechamente
necesitan disolver la sociedad se encuentran con que tiene un FUT de mil
millones de pesos contablemente aunque en la caja no tienen nada, y quedan
con un 35% de impuesto, y mientras no paguen el artculo 38 bis no cumplen la
obligacin de termino de giro y mientras esto no ocurra el SII no autoriza la
disolucin de la sociedad y no autoriza ningn tipo de trmite que tenga que
tenga que ver con cerrar el negocio y por tanto quedan casados
comercialmente.

75

EL SII ha regulado el artculo 38 bis a travs de circulares para regular a todos


aquellos que pretendan en decir que su tasa marginal era 0 en los ltimos 3
periodos, pero el SII entendi que si se hace 12 declaraciones de giro sin
movimiento hay un trmino de giro de oficio. Por ejemplo en materia de IVA si
se lleva 12 meses sin vender nada el SII supone que se hizo trmino de giro. Y
en renta si lleva 2 periodos o hasta 3 periodos sin movimiento en renta el SII
entiende igualmente que se hizo trmino de giro.
No se le permite al contribuyente utilizar la maniobra que la empresa pague el
35%y se lleve a global y que como persona natural su tasa marginal de los
ltimos 3 periodos sea 0. Aqu en esta situacin se ralla con la lnea de delitos
tributarios, donde se utilizara procedimientos dolosos para disminuir la carga
impositiva donde se configurara el delito tributario sancionado en el artculo 97
n4

4) obligacin de llevar contabilidad: la base imponible puede ser efectiva o


presunta, y dentro de la base imponible efectiva (la que se determina por
medios comprobables) est el mecanismo de renta efectiva con contabilidad,
renta efectiva con contabilidad simplificada y renta con instrumentos.
Al hablar de esta obligacin nos referimos a contribuyentes que deben declarar
su base imponible con contabilidad completa.
Cules son estos contribuyentes? Todos los contribuyentes deben declarar su
renta efectiva mediante contabilidad completa por regla general.
Quienes no estn obligados a llevar contabilidad completa? En primer
lugar los contribuyentes del articulo 20 n 2 (capitales mobiliarios) ellos
tampoco hacen inicio de actividades, y adems si se dedican a las acciones de
la bolsa son ingresos no renta.
En segundo lugar, los pequeos contribuyentes del artculo 22 del DL 824.
En tercer lugar, los contribuyentes independientes (42 n2), salvo las
sociedades de personas profesionales que opten por acogerse a la presuncin
de gastos.
En cuarto lugar, los del 20 n1 (rentas presuntas) (incluye al transportista y al
minero)
Finalmente los propietarios de sociedades (socios y accionistas).
(El profesor nos dice que lo mejor es llevar contabilidad completa aunque no
est obligado, para la justificacin de gastos, desembolsos e inversiones)
Existen dos situaciones particulares en que previa autorizacin del director
regional se permite llevar contabilidad simplificada y estas situaciones son:

todos los contribuyentes del articulo 20 (primera categora) que tengan


poco movimiento, poco capital en relacin al giro que tienen o con falta
de instruccin o cualquier otro antecedente que lo justifique.( en el
articulo 20 estn todos los contribuyentes de la primera categora en el
76

n1 estn bienes races, 2 capitales mobiliarios, 3 comercio, 4industria,


5 otras rentas, 6 premios de lotera, todos ellos deben llevar contabilidad
completa, salvo que estn en esta situacin, se les permite llevar
contabilidad simplificada lo que significa llevar solo un libro.)

los contribuyentes del articulo 42 n2, es decir, los trabajadores


independientes o liberales, salvo las sociedades de profesionales, y
salvo aquellos que deciden tributar en base a presin de gastos.

Dentro del articulo 42 n 2 se encuentra la sociedad de profesionales que es


una sociedad de personas, compuesta nicamente por personas naturales que
desarrollan una profesin, y el giro de esta sociedad es precisamente la
prestacin de servicios profesionales.
Por ejemplo una sociedad de profesionales mdicos, solo se prestan servicios
mdicos, y no puede tener otro giro adicional.
Esta sociedad de profesionales se encuentran incorporadas dentro del articulo
42n 2 como excepcin, es decir, solo tributan con el impuesto global
complementario, y excepcionalmente pueden optar por tributar en la primera
categora pidindole al director acogerse a este sistema, en cuyo caso pasan al
artculo 20 n 5 (otras rentas que no pueden ser clasificados en los otros
nmeros de este articulo) cul podra ser el inters de la sociedad de
profesionales de tributar en primera categora? Poder llevar el registro FUT.
Si la sociedad de profesionales se va a global complementario tiene que
tributar con toda la utilidad que genere a la renta bruta global, y en el caso que
les fuera mal en sus ingresos que no les afectara mucho porque la sociedad de
profesionales va a tributar tan bajo que es como si tributaran ellos como
personas naturales, pero en el supuesto que empiecen a generar utilidades y a
ganar mucho ms dinero es muy fcil que se vayan a alas tasas marginales
mas altas, y en este momento su renta se empieza a gravar con una tasa muy
alta por ejemplo 4% y en este caso si quienes integran la sociedad no son muy
gastadores no tiene sentido que paguen un impuesto tan alto, entonces se van
a la primera categora y la sociedad tributara siempre con el 17% (esta es la
regla) y a medida que se va retirando dinero se va pagando el global que
corresponda y se deduce el 17%. Entonces el inters de una sociedad de
profesionales de tributar en primera categora es para dejar las utilidades
dentro de la empresa e irlas retirando a medida que sea necesario.
Resumiendo, por esencia esta en el articulo 42 n2 por tanto afecta al impuesto
global complementario, excepcionalmente puede pedir autorizacin para poder
tributar en la primera categora, que es un sistema tributario en el cual se
tributa en base a retiros y toda la utilidad tributa en nivel empresa con un
impuesto nominal de tasa 17%.

Volviendo a la contabilidad, la regla general es llevar contabilidad completa, y la


contabilidad completa se encuentra regulada en el cdigo de comercio. Esta
contabilidad completa puede ser clasificada en contabilidad fidedigna y en

77

contabilidad no fidedigna. (Al hablar en el certamen de contabilidad nos


referimos a la contabilidad completa, simplificada o sin contabilidad).
Respecto a la clasificacin en contabilidad fidedigna o no fidedigna esto es
importante en materia de prueba de obligaciones tributarias, en segundo lugar
en materia infraccional y finalmente es importante en materia de plazos de
caducidad.
Que la contabilidad sea fidedigna significa que es aquella que da fe, cundo
da fe? Cuando cumple con todas las reglas administrativas, legales y
profesionales.
Los requisitos de la contabilidad fidedigna son:
-

que se realice de acuerdo a prcticas contables de general aceptacin.


Que d cuenta del estado en que se encuentra el negocio.
Que d cuenta de los movimientos del negocio.
Que se practique llevando un orden cronolgico.
Que se justifique en documentacin soportante.
Que cumpla adems los requisitos formales, legales y administrativos
(timbrados ,que no tengan raspaduras o enmiendas ,etc)

La importancia de la contabilidad en materia de prueba hay que estarse al


artculo 21 del cdigo tributario Corresponde al contribuyente probar con los
documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en
cuanto sean necesarios u obligatorios para l, la verdad de sus declaraciones o
la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir
para el clculo del impuesto.
El Servicio no podr prescindir de las declaraciones y antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el
que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o
antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trmites
establecidos en los artculos 63 y 64 practicar las liquidaciones o
reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes
que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidacin o
reliquidacin, el contribuyente deber desvirtuar con pruebas suficientes las
impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro
Tercero.
En el primer inciso lo primero que hace es establecer una regla de la carga
probatoria en materia tributaria. (onus probandi).
En segundo lugar, seala los medios de prueba y se debe realizar una
distincin; si la contabilidad es obligatoria o si no es obligatoria ( la regla
general es que la contabilidad sea obligatoria, y no es obligatoria para quienes
no llevan contabilidad y para aquellos que pidieron autorizacin de acogerse al
sistema de contabilidad simplificada. Pero si miramos detalladamente la norma
dice que se est obligado a llevar contabilidad, independientemente si se est
autorizado a no llevarla o llevarla de modo simplificado, es decir, al sealar los
medios de prueba esta norma se refiere a un criterio objetivo. )

78

En el caso de que el contribuyente se encuentre obligado a llevar contabilidad


solo puede utilizar documentos y libros de contabilidad para probar:
a- La verdad de sus declaraciones,
b- la naturaleza de los antecedentes
c- y el monto de las operaciones que sirven de base para determinar
impuestos.
En el supuesto que no se est obligado a llevar contabilidad puede probar con
cualquier medio de prueba.
El articulo 21 inciso segundo amarra tambin al servicio, ya que le impone la
obligacin de que no puede prescindir de la contabilidad que lleva el
contribuyente para liquidar impuestos distintos que aparezcan de la misma
contabilidad.
Si bien es cierto que el contribuyente queda obligado a su contabilidad como
medio de prueba, como contrapartida el SII no puede prescindir de la
contabilidad del contribuyente para liquidar otros impuestos cuya base no se
encuentra reflejada en la referida contabilidad. (Se trata de un contribuyente
obligado a llevar contabilidad, y luego es fiscalizado por el SII el contribuyente
es el que tiene que probar la veracidad de sus declaraciones y antecedentes, y
no puede incorporar otros medios de prueba distintos a sus libros contables o
documentacin soportante. Pero por otro lado el SII para poder liquidar solo
puede tomar como base la contabilidad del contribuyente, a menos que el SII
califique la contabilidad como No fidedigna)
Tan pronto el SII califica como No fidedigna la contabilidad debe
necesariamente citar al contribuyente, y previo citacin tasar y liquidar los
impuestos. La defensa del contribuyente en este caso segn el artculo 21
inciso segundo parte final, seria que puede desvirtuar la calificacin de no
fidedigna y obtener la anulacin o rectificacin de dichas liquidaciones con
pruebas suficientes y de acuerdo a las normas del procedimiento de
reclamacin.
Con que objeto se habla de prueba suficiente? Con el fin de romper las
reglas de la prueba legal o tasada del proceso civil. (En materia tributaria se
utilizan igualmente medios de prueba pero la valoracin a estas es totalmente
distinta, especialmente en materia de documentos, ya que toda la actividad del
contribuyente esta soportada en documentacin, documentos que son todos
privados como facturas, boletas, contratos, entonces si se quiere desvirtuar la
actuacin del SII, y se estuviera amarrado a la prueba legal o tasada, debera
tenerse previamente todos los documentos protocolizados con el fin de tener
ms veracidad sus documentos, pero en este caso basta con solo presentar
una factura, una boleta, y si eso es entendido por el juez como suficiente para
acreditar la veracidad de la declaracin ser plena prueba, independientemente
que con conste en un instrumento publico)
Por prueba suficiente se entiende cualquier medio de prueba que logre la
conviccin del juez, independientemente del valor probatorio que se le asigne
en el proceso civil

79

Infracciones en materia de contabilidad:


Esto est regulado en el articulo 97 n 6,7, 16.
Esto se relaciona directamente con la perdida, inutilizacin, o no exhibicin o
no llevar los libros de contabilidad del modo que lo exige la ley.
(Posible pregunta de certamen o examen: infracciones en materia de
contabilidad).
1.- infraccin del artculo 97 n6: en esta norma se sanciona la no
exhibicin de los libros de contabilidad la oposicin al examen de los libros
o el acto de entrabar en cualquier forma, la fiscalizacin ejercida en
conformidad a la ley, trayendo aparejada como sancin multa de 1 UTM a 1
UTA, sin perjuicio de que el SII puede exigir compulsivamente la exhibicin
mediante el apremio, conforme al artculo 95.
2.-infraccin del articulo 97 n7: se sanciona el hecho de no llevar
contabilidad o de mantener atrasados los libros o de llevarlos en
manera distinta a la autorizada u ordenada por la ley, y siempre que no se
de cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale
el servicio, siempre que no sea inferior a 10 das. Esto significa que no se
puede no llevar contabilidad o llevar atrasados los libros, y esto no significa
que automticamente se cae en la infraccin, sino que debe haber un plazo
que el SII haya impuesto previamente, bajo el apercibimiento de caer en
infraccin, infraccin que trae aparejada como sancin una multa desde 1
UTM a 1 UTA.
3.- infraccin del artculo 97 n16: se sanciona la prdida o inutilizacin
de los libros de contabilidad y documentacin soportante, con multa de
hasta el 20% del capital efectivo (preguntar al profesor, la ley dice 25%),
con tope de 30 UTA, a menos que la prdida o inutilizacin sea calificada
de fortuita por el director regional.
Si no es posible determinar el capital efectivo por causas de prdida o
inutilizacin, se aplica una multa de hasta 30 UTA.
Despus de la ley 19.506 del 30 de septiembre de 197 se estableci como
infraccin separada y distinta, el incumplimiento de las obligaciones que
para estos casos establece el inciso segundo.
Los contribuyentes en casos de prdida o inutilizacin segn la norma
deben:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes,
y (este plazo se cuenta desde la fecha en que el contribuyente tomo
conocimiento de la prdida o de la inutilizacin)
b)
Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y
conforme a las normas que fije el Servicio, plazo que no podr ser inferior a
treinta das.El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior, ser
sancionado con multa de hasta diez unidades tributarias mensuales.

80

Hasta antes de la ley 19.506 todo se consideraba como una sola infraccin
tipificada en el inciso primero del artculo, entonces aparte de calificarse
como no fortuita la prdida o inutilizacin se deba dar aviso al servicio
dentro de los 10 das y reconstruir la contabilidad de modo que era comn
que si no se daba aviso dentro de los 10 das, no obstante que se calificaba
de fortuita la prdida o inutilizacin, se aplicaba una multa, provocando una
situacin injusta, y en atencin a ello se procedi a separar como dos
infracciones distintas.
Situaciones que pueden darse:
-

Qu debe entenderse por perdida o por inutilizacin fortuita? La


primera interpretacin que podra darse es entender que se trata del
caso fortuito a que se refiere el artculo 45 del cdigo civil, perjudicando
esta interpretacin al contribuyente ya que este debera cumplir con los
requisitos del caso fortuito, es decir, imprevisible e irresistible.
la segunda interpretacin que se puede dar, y que la corte Suprema ha
empleado, consiste en entender la expresin fortuita en su sentido
natural y obvio, sin aplicar la definicin del articulo 45 por tratase de una
obligacin de derecho pblico.

a quin le incumbe el peso de la prueba? La corte suprema sostuvo


que la carga probatoria le corresponde al servicio esto porque primero
no rige la norma del artculo 1547 del Cdigo civil el que alegue caso
fortuito deber probarlo, y adems porque el legislador presumi el
carcter no fortuito en un solo caso, lo que demostrara que la regla
general es el carcter fortuito de la prdida o inutilizacin. (inciso 4 de la
norma en comento)
En el caso de la prdida o inutilizacin de la contabilidad o
documentacin soportante cmo se determina la renta liquida
imponible del contribuyente?

En el IVA: conforme a las regla generales del DL 825 le corresponde


al contribuyente acreditar que se cumplieron los requisitos legales
para tener derecho al crdito fiscal. (el impuesto a pagar se
determina mensualmente de la confrontacin del debito fiscal y del
crdito fiscal. El debito fiscal consta en las declaraciones mensuales
respectiva, no depende por consiguientes de la prdida o
inutilizacin, y el crdito fiscal, por el contrario deber ser acreditado
por el contribuyente a requerimiento del servicio)
El crdito fiscal deber acreditarse por el contribuyente mediante la
correspondiente factura y el libro de compras y ventas. El contribuyente, al
efecto, podr requerir copia autorizada de la respectiva factura de parte del
emisor. En materia de IVA la perdida de la documentacin de contabilidad tiene
como sancin que el contribuyente pierde de inmediato el derecho a crdito
fiscal.
En la renta: existen dos normas que podran aplicarse al caso, el
artculo 35 DL 824 y el articulo 65 inciso 2 del cdigo tributario. Se

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supone debera preferirse la norma del artculo 65 en virtud del


principio de la especialidad.
la prdida o inutilizacin y el plazo de prescripcin del artculo 200: el
articulo 97 n 16 en su inciso 5 prescribe en todo caso la prdida o
inutilizacin de los libros de contabilidad, suspender la prescripcin
establecida en el artculo 200, hasta la fecha en que los libros
legalmente constituidos queden a disposicin del servicio

5) Obligacin de llevar ciertos documentos: estos documentos son; las boletas


las facturas, las guas de despacho, notas de crdito, notas de debito, facturas
de compra, boleta de honorarios y documentos electrnicos.
1. boletas, facturas y guas de despacho: en esta materia hay que estarse
a las reglas del DL 825 y su reglamento.
Estos documentos registran operaciones gravadas por el impuesto al valor
agregado.
El artculo 52 del DL 825 obliga a emitir a todas las personas que realicen
ventas y servicios gravadas con IVA boletas y facturas. Esta misma obligacin
se presenta respecto de las operaciones de ventas y servicios no gravados y
exentos. Qu significa esto? Si se trata de contribuyentes que realizan ventas
y servicios debe emitir boleta o factura independientemente del carcter de
gravado, no gravado o exento de la operacin, es decir, estn obligados a
emitir el documento cada vez que realicen un hecho gravado venta o servicio.
Cundo es boleta o cuando es factura? Depende del beneficiario del
documento. Si el beneficiario es contribuyente de IVA deber emitirse factura, y
en caso contrario boleta. En todo caso deber emitirse factura en los contratos
de promesa de compraventa y contrato de compraventa de bienes corporales
inmuebles y en los contratos generales de construccin. (art 53 DL 825)
Tratndose de las boletas existe un monto mnimo para su emisin
determinado en forma administrativa por el SII, en todo caso deber emitirse
una boleta diaria al final del da por el total de las operaciones realizadas por el
contribuyente por un monto inferior al mnimo. Si por ejemplo se hicieron 10
ventas inferiores a 200 pesos al final del da se hace una boleta por 2.000
pesos.
Tratndose de las facturas no existe un mnimo que limite su otorgamiento.
Finalmente, pesa sobre el beneficiario de una boleta exigir su otorgamiento y
retirarla del local.
Los requisitos legales, reglamentarios y administrativos de las boletas:
Requisitos de las Boletas: articulo 54 DL 825 y 69 letra B del reglamento del
IVA. (Segn el profesor esto no es muy preguntado en el certamen, pero para
el examen nos recomienda aprendrselo sobre todo respecto de las facturas
porque el profesor Montecinos tiende a preguntar esta materia)

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requisito legal: se encuentra en el articulo 54 y consiste en que debe


extenderse en formularios timbrados por el SII.
Requisitos reglamentarios: articulo 69 letra B reglamento:
Debe otorgarse la boleta en un duplicado, manteniendo el original el
contribuyente, y la copia se le entrega al beneficiario.
Tiene que consignarse el monto de la operacin.

Requisitos de las facturas: tiene un requisito adicional, por cuanto para tener
derecho al crdito fiscal es necesario que las facturas cumplan con los
requisitos legales y reglamentarios (las facturas son documentos que registran
operaciones ventas y servicios entre contribuyentes del IVA, lo que significa
que el IVA soportado por un contribuyente del IVA va a ser imputado contra el
IVA que este mismo contribuyente recargue en las operaciones gravadas que
realice, y para tener derecho a esta imputacin de acuerdo al articulo 23 DL
825 es necesario que el crdito se acredite por una factura que cumpla los
requisitos legales y reglamentarios)

Requisito legal: artculo 54 del DL 825; que se otorgue en formularios


previamente timbrados por el SII.
Requisito reglamentario: articulo 69 letra A del reglamento del IV
(decreto supremo 55) :
Emitirse en triplicado; el original y la segunda copia se entrega al
beneficiario, y la primera copia la mantiene el emisor.
Deben encontrarse numeradas correlativamente y timbradas por el
servicio de tesoreras respecto de las instrucciones que otorgue el SII.
Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, numero de RUT,
direccin del establecimiento giro del negocio y otros requisitos que
determine la direccin nacional del SII.
Sealar la fecha de emisin
Identificacin del beneficiario,
Detalle de la mercadera o naturaleza del servicio. ( el detalle de las
mercaderas y el precio unitario pueden omitirse cuando se hayan
emitido oportunamente las correspondientes guas de despacho)
Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de IVA
cuando proceda,
Numero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda
Indicar condiciones de venta, si fue al contado, crdito, etc.
requisitos administrativos: El problema que se presenta es que el
artculo 71 bis del reglamento seala que la direccin del SII fijara con
carcter obligatorio otros requisitos o caractersticas para las
facturas, facturas de compras, guas de despacho, liquidaciones,
notas de debito y notas de crdito, y sus respectivas copias, tales
como dimensiones mnimas, papel que debe utilizarse impresiones que
debe contener el fondo, tipo de letra que debe usarse en las
impresiones, diseo y color del documento y la de la tinta con la cual se
impriman

83

(El artculo 23 del decreto ley 825 se preocupa de regular expresamente el


crdito fiscal, y particularmente el derecho a utilizar este crdito contra el
debito, y dentro de la serie de requisitos exigidos es que se debe acompaar el
original y la segunda copia de la factura, siempre y cuando cumpla con los
requisitos legales y reglamentarios. El problema es si a nivel administrativo
debe cumplir con los requisitos del artculo 71 bis )

Gua de despacho: es un documento que se emite por los contribuyentes del


IVA para amparar el traslado de bienes corporales muebles en vehculos de
carga, exista o no venta, o para postergar la emisin de una factura.
Existen dos tipos de gua de despacho: la primera es cuando existe venta y se
emite para postergar la emisin de la factura hasta el 5 da del periodo
tributario siguiente.
El segundo tipo, es cuando no existe venta y se emite para amparar el traslado
de bienes corporales muebles artculo 55 DL 825.
Los requisitos de la gua de despacho:

Requisito legal: articulo 54: emitirse en formularios timbrados por el


servicio.
Requisitos reglamentarios: artculo 60 del reglamento:
Contener la fecha,
Contener nombre, direccin y numero del RUT del vendedor y
comprador,
Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio
unitario de las especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el
servicio,
Debe extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia
adicional se le entregan al comprador, quedando la primera copia en
poder del emisor,
El vendedor debe conservar los duplicados de las guas durante 6 aos,
con indicacin del nmero de la correspondiente factura.

2. Notas de crdito y notas de debito:


Notas de crdito: se encuentran reguladas en el artculo 57 del DL 825. Es un
documento que tiene por objeto rectificar el monto de una operacin
consignada en una factura anterior, particularmente disminuyendo el monto de
la operacin.
El artculo 57 del DL 825 solo se refiere al otorgamiento de notas de crdito
para corregir el monto de una factura, pero administrativamente el servicio
autoriza el otorgamiento de notas de crdito para corregir otros datos
consignados en una factura, por ejemplo fecha, nombre del receptor, domicilio.
Finalmente tambin de manera administrativa el servicio autoriza el
otorgamiento de notas de crdito para corregir boletas.
84

Casos en que procede el otorgamiento de notas de crdito: Articulo 21 y


artculo 22 del DL 825.
a. Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o
beneficiarios de servicios sobre operaciones afectas con posterioridad a
la facturacin.
Ejemplo: la factura n1 con fecha 1 de junio del 2010: 100.000 pesos
+ IVA=19.000
La factura n2 tiene fecha 2 de julio del 2010: 50.000 pesos
+IVA 9.500
Resulta que entre el vendedor y el comprador hay un contrato que establece
que si el comprador en el semestre le compra as de 50 mil pesos tendr
derecho a un descuento equivalente al 10%. Luego, el seor lleva comprando
en el semestre 160.000 pesos y tiene por consecuencia derecho a un
descuento del 10%, es decir, 16.000 pesos mas el IVA de ese descuento que
vendra a ser 30.400 pesos. Luego en agosto se emite una nota de crdito en
que se seala el descuento por compras que superen los 60.000 a las cuales
se les hace un descuento de 10% lo que en este caso significara un descuento
de 30.400 pesos.
b. Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se
refiere el artculo 15 n2 cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de
venta afecto al impuesto. Segn el artculo 15 n 2 DL 825 se dice que la
base imponible se constituye por el precio de la venta mas el depsito.
Entonces, Lo correcto del depsito seria que fuese as: cunto cuesta el
producto $100 pesos, el depsito $200, y la boleta debera hacerse por
$120, no anotar en el reverso el depsito, sino que debera incluirse en
el monto de la operacin, y luego deben devolver los 20 pesos del
depsito emitindose una nueva nota de crdito. Es decir, se trata en la
primera de un descuento que se concedi despus de la facturacin, y
en el segundo se trata de los depsitos cuando estos hayan sido incluido
en el monto de la facturacin.
c. La disolucin del negocio jurdico que da origen a la operacin afecta a
IVA, articulo 21 n2 . los requisitos para que proceda la nota de crdito
son:
- en materia de IVA el hecho gravado son negocios jurdicos que puedan
representar la transferencia onerosa de bienes corporales muebles y la
prestacin de servicios. Este artculo se pone en el caso de que este
negocio sea ineficaz, ya lo sea por resiliacion, nulidad, resolucin.
( exista una operacin afecta a IVA)
- En estos casos lo primero que debe existir segn el n 2 de este articulo
primera parte, es cantidades restituidas, es decir, le devuelva el
comprador una cantidad de dinero al vendedor o prestador de servicios,
y esta restitucin obedece a la existencia de un negocio jurdico gravado
con IVA. Si estamos ante un servicio el que devuelve es el prestador del
servicio, pero si es compraventa el que devuelve es el vendedor dinero
al comprador y el comprador devuelve especies al vendedor.
- El negocio debe quedar sin efecto por una causa legal. En este caso se
debe hacer una distincin:
85

Tratndose de la compraventa de bienes corporales muebles el


artculo 21 solo exige restitucin de especies.
En el caso de los servicios la ley exige resiliacion.
Tratndose de la venta o promesa de bienes corporales inmuebles la
ley exige resolucin, resiliacion, nulidad u otra causa.
El negocio debe disolverse teniendo por causa de comn acuerdo,
incumplimiento, nulidad, etc. Si estamos frente a la compra venta de bienes
corporales muebles la causa es irrelevante la ley solo pide que las especies
sean devueltas.
En los servicios la ley exige una resiliacion, es decir, comn acuerdo.
Y si se trata de la compraventa de bienes corporales inmuebles agregamos la
promesa de venta y los contratos generales de construccin, todos estos
negocios exigen factura. Si el negocio jurdico se disuelve, para corregir esta
situacin se emite una nota de crdito, y en este caso la causal de la disolucin
segn el 21n2 puede ser resolucin, resiliacion, nulidad, u otras causas. En
este caso se aceptan expresamente todos los medios de disolucin de
negocios jurdicos.
-

El cuarto requisito es que el derecho se impetre dentro del plazo legal,


siendo esto demasiado importante. Este consiste en u plazo dentro del
cual se puede otorgar una nota de crdito, estando sealado este plazo
en el articulo 70 inciso segundo del DL 825. En esta materia se debe
nuevamente distinguir:
+ Muebles y servicios: respecto de estos el plazo es de
3 meses contados desde la restitucin de las especies. La nota de
crdito puede otorgarse si entre la fecha de la entrega y la fecha de la
restitucin han transcurrido 3 meses o menos, despus de los 3 meses
ya no se puede otorgar la nota de crdito.

El problema que se puede presentar es que la norma se refiere a la


compraventa de muebles y a los servicios estableciendo un mismo plazo para
ambas situaciones, pero en los servicios no hay ni entrega ni restitucin. Hay
entonces, un problema de redaccin de la norma.
+ tratndose de los inmuebles: el plazo es de 3 meses
pero se cuenta desde la fecha de la resolucin, escritura de resiliacion o
desde que quede firme la sentencia ejecutoriada.

El artculo 22 seala que el simple error en la facturacin, sin importar la causa,


puede ser corregido de dos maneras:

Si el error es detectado dentro del periodo tributario (dentro del mes


correspondiente) podr ser enmendado mediante el otorgamiento de
una nota de crdito.
Si el error es detectado con posterioridad al cierre del ejercicio (despus
de transcurrido el mes correspondiente) deber solicitarse la devolucin

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del impuesto pagado indebidamente segn el procedimiento establecido


en los artculos 126 y 128 del cdigo tributario.
El procedimiento de la devolucin por pago de lo no debido es un
procedimiento administrativo que permite solicitar la devolucin de impuestos
pagados dobladamente, en exceso o improcedentes.
Lo que ocurre bsicamente es que se paga dos veces el impuesto o no
estando obligado a hacerlo o bien pago el impuesto por un monto superior al
que corresponde, que es el caso que trata el artculo 22.

Notas de debito: es un documento que se otorga para aumentar el monto de


una operacin ya facturada, y por lo tanto aumenta el monto del debito fiscal.

Los requisitos legales de estos dos documentos estn tratados en el


artculo 54: Que se emitan en documentos previamente timbrados pro el
servicios
Los requisitos reglamentarios estn en el artculo 70 del reglamento:
(SON LOS DE LA FACTURA): Emitirse en triplicado; el original y la
segunda copia se entrega al beneficiario, y la primera copia la mantiene
el emisor.
Deben encontrarse numeradas correlativamente y timbradas por el
servicio de tesoreras respecto de las instrucciones que otorgue el SII.
Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, numero de RUT,
direccin del establecimiento giro del negocio y otros requisitos que
determine la direccin nacional del SII.
Sealar la fecha de emisin
Identificacin del beneficiario,
Detalle de la mercadera o naturaleza del servicio. ( el detalle de las
mercaderas y el precio unitario pueden omitirse cuando se hayan
emitido oportunamente las correspondientes guas de despacho)
Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de IVA
cuando proceda,
Numero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda
Indicar condiciones de venta, si fue al contado, crdito, etc.

Facturas de compra: es un documento que se emite por un comprador cuando


opera el cambio de sujeto en el impuesto IVA. En este caso es el comprador
quien retiene en todo o parte el impuesto consignado en esta factura de
compra.
Tratndose de ciertos contribuyentes de difcil fiscalizacin como los
recolectores, los kioscos, algunos productores agrcolas, se produca un
cambio de sujeto, invirtindose la carga hacia el comprador, y el comprador en
vez de recrguesele el impuesto l lo retena en el precio de la compra, y al
invertirse la figura del IVA, hay una factura de compra, en que el beneficiario se
auto emite el documento reteniendo el impuesto correspondiente.

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Los requisitos son exactamente los mismos que de las facturas, es decir:
Emitirse en triplicado; el original y la segunda copia se entrega al
beneficiario, y la primera copia la mantiene el emisor.
Deben encontrarse numeradas correlativamente y timbradas por el
servicio de tesoreras respecto de las instrucciones que otorgue el SII.
Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, numero de RUT,
direccin del establecimiento giro del negocio y otros requisitos que
determine la direccin nacional del SII.
Sealar la fecha de emisin
Identificacin del beneficiario,
Detalle de la mercadera o naturaleza del servicio. ( el detalle de las
mercaderas y el precio unitario pueden omitirse cuando se hayan
emitido oportunamente las correspondientes guas de despacho)
Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de IVA
cuando proceda,
Numero y fecha de la gua de despacho, cuando corresponda
Indicar condiciones de venta, si fue al contado, crdito, etc.

La retencin que procede en este caso es en todo o parte del impuesto,


dependiendo de la norma que genera el cambio de sujeto. Ejemplo: tabaco
19%, trigo 12%.
La retencin no siempre es total, depende de los productos. En algunos
productos agrcolas las retenciones son parcializadas.

Boletas de honorario: este es un documento emitido por los contribuyentes del


articulo 42n2 DL 824(profesionales, ocupaciones lucrativa, sociedades de
profesionales).
Este documento no se encuentra regulado en la ley de la renta y tampoco en la
ley ni reglamento del IVA, sino que fue incorporada en 1938 mediante la
circular del servicio n 1414.

Documentacin electrnica: articulo 56 inciso 3 DL 825. Si se opta por la


tributacin electrnica se reemplaza toda la documentacin obligatoria
estudiada. Requiere la autorizacin del servicio.

Infracciones relacionadas con la obligacin de emitir documentos:


Artculos 97 n 10, 16, 17 y 19.
1.- articulo 97 n10: (tpica pregunta) este numerando contiene 3 conductas
tpicas:
- no otorgamiento de gua de despacho, de facturas, notas de debito, notas de
crdito o boletas en los casos y en las formas exigidas por la ley.

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- uso de boletas no autorizadas o facturas, notas de debito, notas de crdito o


guas de despacho, sin el timbre correspondiente.
- el fraccionamiento del monto de las ventas o de las operaciones para eludir el
otorgamiento de la boleta.
La sancin es multa del 50% al 500% de la operacin, con un mnimo de 2
UTM y con un mximo de 40 UTA. Adems lleva una sancin accesoria, de
clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en
que se hubiere cometido la infraccin. Adems el contribuyente estar obligado
a pagar las remuneraciones del personal durante los das de la clausura, salvo
al empleado que hubiere cometido la infraccin.
Para llevar a cabo la clausura el servicio puede pedir el auxilio de la fuerza
pblica con facultades de allanamiento y deserrajamiento. Practicada la
clausura se pondrn sellos y avisos de clausura en el local correspondiente.
Allanamiento significa que se puede entrar a la morada, y deserrajamiento
significa que si la puerta est cerrada se puede romper.
2.- articulo 97 n 16: perdida o inutilizacin no fortuita de los libros de
contabilidad o documentacin que sirva para acreditar las anotaciones
contables, o que estn relacionadas con las actividades afectas.
3.- articulo 19 n17: movilizacin o traslado de bienes corporales muebles
realizados en vehculos destinados al transporte de carga, sin la
correspondiente gua de despacho o factura otorgada en la forma exigida por la
ley. Ac el sujeto pasivo es el transportista. La sancin es multa del 10% al
200% de 1 UTA.
Como sancin accesoria sorprendida la infraccin el vehculo no podr
continuar con el destino mientras no exhiba el documento requerido, pudiendo
en todo caso retornar al lugar de origen. En este caso se sanciona la conducta
del transportista. La sancin es una multa del 10% AL 200% de una UTA, pero
tiene como pena accesoria que el camin queda retenido por los fiscalizadores
del servicio, es decir, no puede seguir circulando. Para llevar a efecto este
medido el servicio pude solicitar el auxilio de la fuerza pblica.
Para el contribuyente la sancin ser en su caso, la del 97 n 10 primera parte.
4.- articulo 97 n 19: la conducta es no exigir el otorgamiento de la factura o
boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento emisor.
Aqu el infractor es el comprador o beneficiario.
La sancin es multa de hasta 1 UTM si se trata de boletas, y hasta de 20 UTA
si se trata de facturas.
Agrega la norma que al momento de sorprenderse la infraccin el fiscalizador
podr solicitar el auxilio de la fuerza pblica para obtener la debida
identificacin del infractor.

89

Delitos tributarios:
Constituyen una especie de infraccin. As, cualquier incumplimiento de una
norma tributaria se denomina infraccin, y se reserva la expresin delito para
que aquella infraccin dolosa especialmente sancionada por la ley y cuya
sancin adems de una pena pecuniaria o multa, tiene asignada una pena
corporal.
Es decir, el gnero es la infraccin, y el delito tributario es la especie, las otras
infracciones entonces se deben llamar simples infracciones. En esta materia, el
profesor Montecinos en el examen hace una distincin entre delito tributario,
infraccin y la simple infraccin.
La particularidad del delito es que requiere dolo y que este sancionada por una
pena privativa de libertad.
Diferencias entre el delito tributario y las otras infracciones:
1- La pena asignada: en delitos tributarios se tiene asignada una pena
pecuniaria y una pena corporal. Y las infracciones por regla general solo
tienen asignada por regla general una pena pecuniaria, salvo las
infracciones de los nmeros 10 y 17 del artculo 97, en que adems se
sanciona con la clausura y la imposibilidad de continuar el traslado de
las mercaderas, respectivamente ( el n10 es el no otorgamiento de
ciertos documentos y se tiene la clausura, y el 17 es cuando no se
cuenta con la gua de despacho o factura correspondiente y ah no se
puede continuar el traslado de la mercadera)
2- Respecto a un elemento psicolgico el delito tributario requiere de dolo
directo, en cambio en las otras infracciones basta con el simple
incumplimiento negligente.
3- Respecto del procedimiento para la aplicacin de las sanciones el delito
tributario tiene asociado una sancin penal de previa instancia particular
( los delitos generalmente tienen una accin penal publica, es decir,
cualquier persona denuncia y el ministerio debe investigar, y tambin
existe los delitos de accin penal privada que significa que si la vctima
no requiere la investigacin nadie podr requerirla, y tambin hay
delitos de accin mixta lo que significa que el afectado requiera la
investigacin, pero una vez iniciada la investigacin no se puede detener
hasta que sea efectivamente sancionado) El delito tributario es de
accin penal mixta o de previa instancia particular. Le corresponde al
director nacional del servicio previa instancia de recopilacin de
antecedentes tomar la opcin de presentar la denuncia o querella o bien
simplemente perseguir la pena pecuniaria, de acuerdo a los
procedimientos contemplados para las otras infracciones.
Explicacin de lo relativo al delito tributario:
Antes de la reforma procesal penal haba un procedimiento inquisitivo en que
un juez del crimen investigaba y despus sancionaba. Luego cuando se dictaba
90

la sentencia se confunda la detencin con la pena privativa de libertad. Todo


esto motivo una reforma procesal penal en que la primera modificacin fue
quitarle la fase investigativa a los jueces del crimen y establecer un rgano
constitucional autnomo e independiente, denominado ministerio pblico,
rgano que lleva a cabo las investigaciones de modo exclusivo.
En materia tributaria, antes de la reforma el SII tena un departamento de
investigacin de delitos y ellos hacan toda la investigacin, y una vez que
tenan todo claro se lo entregaban los antecedentes al director y l decida si
se querellaba o no. Era una facultad absolutamente discrecional del director,
siendo una facultad incompatible con la reforma procesal penal, ya que solo
puede investigar el ministerio publico.
No obstante, se mantiene la facultad del director de presentar denuncias o
querellas al ministerio pblico, con el fin de que previa investigacin se logre
condenar al delincuente tributario.
En la prctica, el departamento de investigacin del servicio de impuestos
internos cambia de nombre y ahora es una oficina dependiente del
departamento jurdico que inicia una fase de recopilacin de antecedentes no
investigativa, que es absolutamente lo mismo en la realidad.
Entonces, podemos ver que en materia de delitos tributarios si bien es cierto, la
investigacin corresponde al ministerio pblico, la recopilacin de los
antecedentes la realiza el departamento jurdico del servicio.
En resumen, respecto de los delitos tributarios, el procedimiento aplicable ser
que el director nacional, soberanamente decidir presentar la denuncia o
querella correspondiente con el objeto de que el ministerio publico inicie la
investigacin de los hechos constitutivos de delito, quien previa formalizacin
de la investigacin perseguir la pena correspondiente ante los juzgados de
garanta o bien, oral en lo penal segn corresponda.
La facultad de presentar denuncias y querellas corresponde exclusivamente al
director nacional, no pudiendo en consecuencia perseguir ciertos delitos de
oficio por el ministerio o por denuncia particular.
Respecto de las otras infracciones existen 3 procedimientos, primero
procedimiento simplificado, administrativo mediante el cual si infractor se
conforma con la denuncia es beneficiado con la condonacin o suspensin total
o parcial de la multa correspondiente.
El artculo 106 del cdigo tributario le permite al director condonar intereses
suspender la aplicacin de las multas entre otras facultades, y a partir de esta
facultad del director regional se ha normado mediante instrucciones un
procedimiento particular, conocido como el procedimiento simplificado, en virtud
del cual si el fiscalizador detecta la infraccin y el contribuyente reconoce su
culpabilidad el director regional inmediatamente le ofrece condonar los
intereses y las multas total o parcialmente, o bien suspender su aplicacin. Es
como un modo de evitar el procedimiento propiamente tal. En este caso, la
investigacin y la aplicacin de la multa correspondern a funcionarios del SII.

91

El segundo procedimiento es el procedimiento general de aplicacin de multa


articulo 161 cdigo tributario.
Y el tercer procedimiento es el procedimiento especial de aplicacin de multas,
articulo 165 del cdigo tributario.
En estos casos la investigacin y denuncia corresponde al fiscalizador del
servicio y la aplicacin de la multa al tribunal tributario o al tribunal tributario y
aduanero segn corresponde.
Prescripcin del delito tributario:
Respecto de la prescripcin el delito tributario prescribe de acuerdo a las reglas
generales del cdigo penal, atendiendo a la pena asignada al delito. Aqu el
delito tributario se clasifica en simples delitos cuya prescripcin es 5 aos, y
crmenes cuya prescripcin es de 10 aos.
Respecto de las otras infracciones hay que distinguir;
1) Aquellas infracciones que acceden al pago del impuesto, aqu esta

los nmeros 2 y 11 del artculo 97. (en el 2 est la no presentacin de


declaraciones y en el 11 retardo en el pago de los impuestos de
retencin y recargo). Estos segn el artculo 200 prescriben en 6 o 3
aos contados desde que el impuesto a que acceden se hizo exigible.
( la no presentacin de la declaracin IVA constituye la base inmediata
de la determinacin del impuesto, por tanto la sancin esta en el 97n 2,
sin perjuicio de que el retardo puede sancionarse en el numero 11.
cundo prescribe esta multa? Prescribe en el plazo de 3 o 6 aos
contados desde que el impuesto a que acceden se hizo exigible. Por
qu 3 o 6 aos? Porque el artculo 200 seala que la regla general es
de 3 aos, pero tratndose de impuestos sujetos a declaracin si esta no
se presento, o la presentada fuese maliciosamente falsa el plazo de 3
aos aumenta a 6 aos. )
2) Otras infracciones que no acceden al pago del impuesto, que son
todas las otras infracciones, segn el artculo 200 del cdigo tributario,
en la parte final prescriben en el plazo de 3 aos contados desde que
se comete la infraccin.
La regulacin de los plazos de prescripcin de las otras infracciones se
encuentra en el inciso 3 del artculo 200 y en el inciso final del artculo 200.

Anlisis de los delitos tributarios ms relevantes del articulo 97 n 4, 5, 22 y 23


del cdigo tributario:
1. 97 n 4 inciso primero: este numeral contiene distintas conductas
tpicas, pero todas ellas sancionadas con la misma pena.
- La primera conducta tpica es presentar declaraciones maliciosamente
falsas o incompletas que puedan inducir a la liquidacin de un
impuesto inferior al que corresponda.

92

La segunda conducta es la omisin maliciosa en los libros de


contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas.
La tercera es la adulteracin de balances o inventarios, o la
presentacin de estos dolosamente falseados.
Cuarto, es el uso de boletas, notas de debito, notas de crdito o facturas
ya utilizadas en operaciones anteriores.
Finalmente, el empleo de otros procedimientos dolosos, encaminados a
ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones
realizadas o a burlar el impuesto.

La sancin es una multa que oscila entre el 50% al 300% del valor del tributo
eludido y presidio menor en su grado medio a mximo. ( 3 aos 1 da a 5 aos)
2. 97 n 4 inciso segundo: se sanciona de manera especial al
contribuyente del IVA , estableciendo un delito tributario de sujeto activo
calificado, cuya conducta tpica es realizar maliciosamente cualquiera
maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o
imputaciones que tengan derecho a hacer valer en relacin con las
cantidades que deban pagar. Recibe como sancin multa del 100% al
300% del impuesto eludido y presidio menor en su grado medio a
presidio mayor en su grado mnimo ( entre 3 aos 1 da a 10 aos)
Adicionalmente es importante mencionar que, para tener derecho al crdito
fiscal es necesario acreditarlo mediante el uso de facturas que cumplan los
requisitos legales y reglamentarios. Si el uso de estas facturas son parte de un
procedimiento doloso para aumentar el crdito fiscal, adems de perder el
derecho de hacer valer el crdito se comete el delito tributario recin analizado.
3. 97 n 4 inciso tercero: su conducta tpica se refiere a la simulacin de
una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta
obtuviere devoluciones de impuestos que no le corresponden.
La pena es presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado
medio y multa del 100% al 400% del monto defraudado. ( la pena alcanza
hasta los 15 aos).
En el artculo 97 n4 inciso final se establece una agravante genrica para
los 3 delitos anteriormente estudiados, en los siguientes trminos: si
como medio para cometer los delitos se hubiere hecho uso malicioso de
facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados se aplicara la
pena mayor asignada al delito ms grave.
Esta agravante especial, segn el profesor no tiene ninguna razn de ser, ya
que se usa el principio NON BIS IN IDEM, por tanto es totalmente
inconstitucional. (no se puede usar las mismas circunstancias para tipificar un
delito y luego para agravarlo).
4. Articulo 97 n 5: la conducta tpica aqu es la omisin maliciosa de
declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacin o
liquidacin de un impuesto en que incurre el contribuyente o su
representante, los gerentes y administradores de personas jurdicas, los
93

socios que tengan uso de la razn social, sern sancionados con multa
del 50% al 300% del impuesto eludido y presidio menor en su grado
medio a mximo. Esto hay que relacionarlo con el 97 n 1 y 2 en que se
sanciona la falta de presentacin de declaraciones en informes de
documentos exigidos por la ley.
5. Articulo 97 n 22: el que maliciosamente utilizare los cuos verdaderos
u otros medios tecnolgicos de autorizacin del servicio para defraudar
al fisco. Se sanciona con presidio menor en su grado medio a mximo y
multa de hasta 6 UTA. Aqu se da una conducta que puede ser
instantnea o que requiere otra previa; se trata de un cuo verdadero, es
decir, que est dentro del servicio o que es del servicio, o sea lo puede
cometer un funcionario del servicio o bien alguien sustrajo del servicio un
cuo para proceder al timbraje fuera del local.
En todos estos delitos las expresiones falsas y verdaderas estn tomadas en
su sentido ideolgico.
6. 97 n 23: la conducta tpica es el que maliciosamente proporcionare
datos o antecedentes falsos en una declaracin inicial de actividades o
en sus modificaciones o en las declaraciones exigidas con el objeto de
obtener autorizacin de documentacin tributaria. La sancin es presidio
menor en su grado mximo y multa de hasta 8 UTA.
En el inciso segundo de este nmero se sanciona al que concertado
facilitare los medios para que en las referidas presentaciones se incluyan
maliciosamente datos o antecedentes falsos. La sancin es presidio menor en
su grado mnimo y con multa de 1 UTM a 1 UTA.

6. obligacin de informar al servicio de impuestos internos de hechos de


significacin tributaria
a) Los agentes retenedores deben informar al servicio hasta el 15 de marzo
de cada ao las retenciones que practicaron en el periodo tributario
anterior.
b) Los contribuyentes en la primera categora con contabilidad completa
deben informar al servicio dentro del mes de marzo de los retiros
efectuados en el periodo anterior.
c) Los bancos e instituciones financieras deben informar al servicio los
intereses y otras rentas que paguen a sus clientes durante el ao
inmediatamente anterior, por operaciones de captacin de cualquier
naturaleza, obligacin que tambin se extiende al banco central.
d) Los bancos e instituciones financieras deben proporcionar al servicio a
su requerimiento la informacin sobre las operaciones de crdito de
dinero que contraten con sus clientes, y de las garantas asociadas a
estas operaciones.

94

7. Obligacin de presentar
presentadas anteriormente:

modificaciones

las

declaraciones

Se realiza sobre la base de que la legislacin tributaria obliga a los


contribuyentes a informar a la administracin tributaria ciertos hechos de
trascendencia que importan poner en conocimiento del servicio de eventuales
hechos gravados, y as distinguimos entre declaraciones que constituyen la
base inmediata de un impuesto, y declaraciones de otra naturaleza.
La obligacin en comento dice relacin con informar al servicio modificaciones
a declaraciones preexistentes como por ejemplo en la parte final del artculo 68
del cdigo tributario que obliga a contribuyentes a informar al servicio mediante
el mismo formulario de iniciacin de actividades, modificaciones a los
antecedentes consignados en la declaracin de iniciacin de actividades
original.
El servicio de impuestos internos hacindose cargo de esta obligacin, para los
efectos de determinar eventuales infracciones a las obligaciones tributarias
distingue entre declaraciones rectificatorias y declaraciones complementarias.

Declaracin rectificatoria: tiene por objeto modificar una declaracin


preexistente y con la cual resulte un aumento de la base imponible, y
por lo tanto un aumento del impuesto a pagar.
Declaracin complementaria: son aquellas que tienen por objeto
modificar una declaracin preexistente pero de la cual no resulta un
aumento del impuesto a pagar o eventualmente configura una
devolucin de dinero a favor del contribuyente. En este ltimo caso, la
declaracin complementaria se acoger al procedimiento de devolucin
de pagos indebidos de acuerdo al artculo 126 del cdigo tributario.

Sanciones a la infraccin de la obligacin de presentar declaraciones


rectificatorias y complementarias:
1. Si las declaraciones no constituyen la base inmediata para la
determinacin de un impuesto se sancionara segn el artculo 97 n 1
del cdigo tributario.
2. Si las declaraciones constituyen la base inmediata para la determinacin
del impuesto se subdistingue:
- Si se trata de un impuesto de retencin y recargo: la sancin es la del
articulo 97 n 11
- Si se trata de impuestos de otro carcter la sancin es la del articulo 97
n2.
Qu multa se aplica en estos casos? Depende si constituye o no la base
inmediata para la determinacin de un impuesto, segn el 97 n 1 y 97 n 2.
Pero tratndose de los impuestos de retencin y recargo hay una sancin
especial, que no solo sanciona la falta de presentacin de la declaracin, sino
que tambin sanciona el retardo en la presentacin remitindose al artculo 97
n 11.

95

Delito tributario del artculo 97 n 5: consiste en modificar las declaraciones


maliciosamente con el objeto de burlar el pago de los impuestos constituye un
delito tributario. La sancin es multa del 50% al 300% del impuesto que se trata
de eludir y presidio menor en su grado medio a mximo.

Fiscalizacin tributaria:
Al hablar de esta materia nos referimos a un conjunto de procedimientos que
tiene por objeto que la administracin tributaria verifique que la totalidad de las
declaraciones presentadas por los contribuyentes coincidan con la totalidad de
los hechos gravados que se configuraron respecto de los mismos
contribuyentes, con la finalidad de obtener el cumplimiento integro de la
obligacin principal.
Los procedimientos de fiscalizacin actualmente vigentes en nuestra legislacin
no se encuentran regulados orgnicamente, sino de manera aislada en normas
particulares del cdigo tributario.
El proceso de fiscalizacin propiamente tal, corresponde por excelencia al
servicio de impuestos internos, y este proceso se desarrollara por medio de
actos desarrollados por el propio servicio o de ciertos auxiliares de la
administracin tributaria (oficinas del registro civil, el servicio nacional de
aduanas, los notarios, los conservadores de bienes races, los jueces de letras,
los secretarios de los juzgados de letras, relatores, bancos e instituciones
financieras, instituciones de previsin social, instituciones fiscales, semi
fiscales, municipalidades y en algunos casos los propios contribuyentes)
El procedimiento de fiscalizacin al requerir una comprobacin de los hechos
gravados efectivamente ocurridos en un periodo determinado, se estructura
sobre la base de ciertos principios a saber:
1. La generalidad de los impuestos son de aquellos sujetos a declaracin.
2. La legislacin tributaria obliga tanto a los contribuyentes como los
auxiliares de la fiscalizacin a proporcionar al servicio, la informacin y
antecedentes que en relacin a sus funciones tienen a su disposicin y
constituyen o pueden constituir la base inmediata para la determinacin
de un impuesto o de los hechos que pueden configurar una infraccin
tributaria.
De esta manera los actos de fiscalizacin pueden clasificarse en dos
grupos:
a) Los que derivan de los auxiliares de la administracin tributaria, que
consisten bsicamente en un deber de informacin y de verificacin.
b) Los actos de fiscalizacin desarrollados por el servicio de impuestos
internos.
Respecto de los auxiliares de la administracin son todos aquellos agentes que
de una u otra manera, por disposiciones del cdigo o de una legislacin
96

especial, se les encarga ciertas obligaciones administrativas que dicen relacin


en primer lugar, con la informacin que estos deben proporcionar al servicio
respecto de actos que en base a las funciones que ellos desarrollan puedan
tener informacin. Por otro lado, todas estas obligaciones de estos agentes no
se encuentran de modo expreso, por tanto debe ser sancionado con alguna
norma genrica contenida en el cdigo tributario en el artculo 109.
La fiscalizacin es una permanente comprobacin de los documentos
presentados por los contribuyentes y por los datos que el servicio tiene.
Este proceso supone la existencia de actuaciones anteriores, no obstante la
formalizacin del proceso de fiscalizacin queda entregada en forma exclusiva
al servicio de impuestos internos.
En las facultades que ejerce el servicio para realizar la labor de fiscalizacin se
encuentra limitada por los siguientes principios:
a- Legalidad, el servicio de impuestos internos como organismo pblico
que es, y por la materia de que se trata queda estrictamente limitado por
el hecho de que sus actuaciones deben realizarse dentro del contexto de
una ley previa que lo faculte. Sobre el particular el artculo 63 del cdigo
tributario nos indica que el servicio podr hacer uso de todos los medios
legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas
por los contribuyentes, y para obtener la informacin y antecedentes
relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El
servicio entiende esta norma en el sentido que su actividad fiscalizadora
puede desarrollarse por cualquier acto que no se encuentre
expresamente prohibido por la ley. ( una interpretacin ms adecuada de
la norma seria entender que el servicio solo puede realizar actos de
fiscalizacin expresamente autorizados por la ley)
b- Materia objeto de la fiscalizacin: desde que el servicio tiene
competencia en materias de tributacin fiscal interna. Sobre el concepto
fiscal ver la clasificacin de impuestos vistas en las primeras clases.
Respecto de la expresin interna ver la clasificacin de los impuestos.
Sobre este punto la ley orgnica del servicio de impuestos internos en su
artculo 1 le entrega competencia al servicio para la fiscalizacin y
administracin de impuestos internos vigentes o futuros, fiscales o de
otro carcter en que tenga inters el fisco y cuyo control no este
especialmente encomendado por la ley a un rgano diferente
c- Principio de oportunidad: se materializa en dos tpicos: el primero las
actuaciones del servicio solo podrn realizarse en das y horas hbiles
(desde las 8 hasta las 20 horas), con todo esta limitacin acepta una
excepcin; tratndose de contribuyentes cuyo giro o actividad se
desarrolle principalmente en das y horas inhbiles. En segundo lugar
existe un principio de caducidad, desde que las facultades fiscalizadoras
del servicio solo pueden efectuarse dentro del trmino de 3 aos
contados desde que el impuesto se hace exigible.
El servicio debe liquidar y girar en el plazo de 3 aos contados desde que el
impuesto que se fiscaliza se hace exigible (recordar diferencia entre devengo y
97

exigibilidad). El plazo puede ampliarse excepcionalmente a 6 aos tratndose


de los impuestos sujetos a declaracin, cuando esta no se presentare o la
presentada fuere maliciosamente falsa. El plazo se aumenta en 3 meses por el
solo hecho de notificar al contribuyente de una citacin en conformidad al art.
63 C.T. Estos 3 meses se adicionan a los 3 6 aos. Adems el plazo se
aumenta para el caso en que el contribuyente solicitase una prorroga para
contestar la citacin por los mismos das que se autorice la prorroga.
Finalmente este plazo de caducidad de 3 6 aos se aumenta o renueva por 3
meses por el solo hecho de recibir el servicio de vuelta la carta certificada que
intentaba notificar una citacin.
Si se produce la notificacin dentro de estos nuevos plazos es susceptible de
aumentarse nuevamente si se concede prorroga para contestar la citacin. El
plazo de caducidad de las facultades lo es para realizar todo el procedimiento
de fiscalizacin y termina con el giro.
Existe otra limitacin temporal a las facultades de fiscalizacin del servicio de
impuestos internos, y es exclusiva con relacin al impuesto de las ventas y
servicios y se encuentra en un procedimiento de fiscalizacin reglado,
establecido en la ley 18.320.
Esta ley nos seala que el servicio solo puede requerir a los contribuyentes IVA
los antecedentes, libros y documentacin correspondientes a los ltimos 36
periodos tributarios, presentados por el contribuyente el servicio tendr el plazo
fatal de 6 meses para liquidar y girar los impuestos que procedan.
Si en este examen no se detectan irregularidades el periodo queda
irrevocablemente saneado, no pudiendo el servicio fiscalizar los periodos
anteriores. Por el contrario, si el servicio detecta irregularidades procede la
aplicacin de la regla general del artculo 200.
(Esta ley se estableci como una ley que pretenda limitar las facultades del
servicio de impuestos internos en materia de IVA, establecindose que el
servicio solo poda fiscalizar solo 12 periodos tributarios, teniendo un plazo de 3
meses y si no lo realizaba dentro de este plazo perda su facultad de
fiscalizacin. Pero esto se modifico ya que el servicio reclamo sobre los
inconvenientes que presentaba estos plazos. )
La gracia de esta ley es que establece al servicio un plazo de fiscalizacin, y
que adems que si en el periodo estudiado (36 meses) no se detectan
irregularidades, el periodo queda absolutamente e irrevocablemente
fiscalizado. Y no solo el periodo de 36 meses, sino que todos los periodos
anteriores, de ah su nombre de ley tapn.
La nica manera en que el servicio pudiera revertir este efecto es que en este
periodo de 36 meses existieran irregularidades, ya que en este caso cobra
aplicacin el artculo 200 del cdigo tributario, que establece un plazo de 3
aos. Lo relevante de esto es la posibilidad de ampliar el plazo de 3 aos a 6
aos establecido en el artculo 200. Pero para poder ampliarlo es necesario
que no se haya presentado una declaracin o que la presentada sea
maliciosamente falsa. Es decir, no toda irregularidad en el examen de estos 36
periodos conducir a una ampliacin de los plazos, como sera el caso por
98

ejemplo de un error en una declaracin que motive la liquidacin de impuestos


a favor del fisco, en este caso si bien existe una irregularidad, si aplicamos la
regla del artculo 200 no produce el efecto de aumentar a 6 aos el plazo de
fiscalizacin, pero si excluye la aplicacin de la ley 18.320 y el servicio no
queda limitado al plazo de 6 meses.
Casos a los cuales no se aplica la ley tapn:
a. Casos en que dentro del periodo examinado se detecten omisiones o
irregularidades en la declaracin y pago de los impuestos.
b. En el caso de devolucin de impuestos.
c. En el caso de termino de giro
d. En el caso que el contribuyente no presente los antecedentes dentro del
plazo.
e. En el caso de sanciones castigadas con penas corporales.

Tramites del proceso de fiscalizacin:


1- La citacin: artculo 63 del cdigo tributario. Es la comunicacin que el
servicio dirige al contribuyente a travs del director regional o del
funcionario en que se delegue esta facultad para que dentro del plazo de
un mes el contribuyente concurra a la oficina del servicio a presentar
una declaracin o rectificar, aclarar, complementar o confirmar una
declaracin anterior.
Aclaraciones a la citacin: supone un proceso de fiscalizacin anterior.
Adems solo procede para los impuestos sujetos a declaracin. Adems debe
ser emitida por el director regional, o por funcionarios en su nombre.
La citacin no es el proceso de comprobacin de antecedentes, sino que es el
resultado de la comprobacin de los antecedentes. Esto es en el caso que el
contribuyente declaro u omiti declarar un impuesto y el servicio detecto esta
falta, y al percatarse de la diferencia de impuestos cita al contribuyente para
que presente la declaracin o mantenga la posicin de confirmar la ya
presentada.
La citacin es por regla general facultativa y se hace obligatoria solo en 3
casos.
Notificacin de la citacin: como toda actuacin del servicio para que pueda
producir efectos es necesario que sea puesta en conocimiento del afectado.
Este conocimiento se logra a travs de la notificacin.
Las formas de notificacin del cdigo tributario son: personalmente, por cedula
y por carta certificada que es la regla general en materia de actuaciones del
servicio de impuestos internos. Y este consiste en despachar la citacin a
travs del servicio certificado de la empresa de correos de chile, y tiene el
efecto de producir la notificacin al 3 da desde que la carta es recibida
por la empresa de correos, o dicho de otro modo desde que es despachada
por el servicio.

99

Donde se notifica al contribuyente?

En el ultimo domicilio que el contribuyente haya registrado ante el


servicio.
En el ultimo domicilio que el contribuyente haya sealado en su ltima
declaracin de impuestos.
En el domicilio sealado en la declaracin de iniciacin de actividades o
sus modificaciones posteriores.

Tratndose de la notificacin personal y por cedula el funcionario que practica


la notificacin puede requerir al contribuyente en el lugar en que se encuentra o
donde pernocte.
Tratndose de la carta certificada si el contribuyente tiene designado un
domicilio postal (casilla) la carta debe enviarse a dicha direccin postal.

Clases de citacin:
La citacin puede ser facultativa u obligatoria, dependiendo si la ley lo
establece como trmite previo a la liquidacin, en los dems casos se trata de
una citacin facultativa.
Importancia:
1.- Si se trata de la citacin obligatoria y esta no se practica por el
servicio todo el procedimiento de fiscalizacin anterior, incluso la liquidacin y
el giro son nulos.
2.- En cuanto al efecto de la citacin de aumentar los plazos del art. 200
en 3 meses para algunos autores esto solo lo produce la citacin obligatoria en
razn de los trminos utilizados por el art. 200. Qu importancia tiene si no
es obligatoria la citacin no aumenta los plazos de caducidad y, por lo tanto, el
servicio debiera restringir su actividad fiscalizadora al trmino de 3 6 aos. No
obstante lo anterior la posicin del servicio y de la mayora de los autores es
sostener que el aumento de los plazos del art. 200 lo produce tanto la citacin
obligatoria como la facultativa.

Casos de citacin obligatoria:


i.- Cuando las declaraciones, documentos, libros de contabilidad
presentados por el contribuyente sean calificados por el servicio como no
fidedignos art. 21 inc 2 C.T.
ii.- Cuando el contribuyente estando obligado a presentar una
declaracin de impuestos no lo hiciere art. 22 C.T.
iii.- Tratndose de un contribuyente respecto del cual se haga necesario
separar o prorratear su ingresos y gastos cuando este no est obligado a llevar
contabilidad completa art. 27 C.T. (caso del contribuyente que esta en rgimen
presunto y luego se pasa de los mrgenes y debiera estar en contabilidad
100

efectiva y en los primeros meses del otro ao debi tributar conforme a la


contabilidad efectiva y luego se le fiscaliza y no tiene libros de contabilidad.
Por qu? porque no saba que se haba pasado de los limites y pens que
segua segn la renta presunta).
No hay otros casos, solo estos 3.
Efecto de la citacin:
Notificada vlidamente la citacin (solo la obligatoria segn algunos) produce el
efecto de aumentar los plazos de caducidad del art. 200 en 3 meses 1.
Plazo para responder la citacin:
Un mes contado desde la notificacin de la citacin. Recordar que la
notificacin por carta certificada se produce al tercer da de despachada la
carta. Este plazo de un mes puede prorrogarse por el Director Regional a
peticin del contribuyente solo por una vez antes de vencido el plazo original
(este es un plazo de meses) y hasta por un mes (es un plazo de das).
Actitud del contribuyente frente a la citacin:
I.- No hacer nada, en cuyo caso el servicio tasara, liquidara y girara los
impuestos correspondientes.
II.- Aceptar los trminos de la citacin presentando la declaracin emitida
o confirmando, rectificando o complementando una declaracin existente. En
este caso el servicio liquidara y girara segn corresponda los impuestos
correspondientes (si es que existen).
III.- Oponerse a los trminos de la citacin, cuando el contribuyente
estime que sus declaraciones se ajustan a la realidad. En esta situacin
podemos encontrar dos situaciones:
- que el servicio acepte los trminos de contribuyente agotndose el
proceso de fiscalizacin.
.- que el servicio no acepte los trminos del contribuyente en cuyo caso
tasara, liquidara y girara los impuestos correspondientes.
Eventualmente respecto de esta tercera situacin podra darse una situacin
intermedia en que el servicio acepte en parte lo trminos del contribuyente
manteniendo sus objeciones respecto de otras.
*Si la carta es devuelta produce el efecto de aumentar o renovar los plazos del
art. 200 en 3 meses.

2.- La tasacin: Es un acto administrativo emanado del SII que se traduce en


una operacin de clculo que determina la base imponible en todos aquellos
1

Montecinos sigue la tesis de que solo la obligatoria produce ese efecto. Abundio opina que las dos
citaciones producen el efecto. Emilfork segn como ande.

101

casos en que el contribuyente no haya acompaado a sus declaraciones


antecedentes suficientes.
La tasacin no es un trmite obligatorio sino ms bien un trmite necesario. En
algunos procedimientos se hace necesaria la tasacin porque el contribuyente
no ha proporcionado antecedentes suficientes.

Casos en que procede la tasacin:


1.- cuando las declaraciones, documentos y libros de contabilidad sean
calificados por el servicio como no fidedigna. Toda la declaracin se hizo sobre
la base de documentos falsos o no fidedignos.
2.- cuando el contribuyente estando obligado a presentar una
declaracin de impuestos no lo hiciere.
3.- cuando el contribuyente no concurre a una citacin o no conforma a
esta o no cumple las exigencias del servicio.
4.- cuando el precio de enajenacin de un bien corporal mueble que
sirva de base o sea uno de los elementos que sirva de base para determinar un
impuesto sea notoriamente inferior al corriente de la plaza o a los que
normalmente se cobren en operaciones de similar naturaleza considerando las
circunstancias en que se realiza la convencin (por ej. el IVA bajar el precio
base imponible para pagar menor IVA el SII puede tasar el precio).
5.- cuando el precio de enajenacin de un bien corporal inmueble que
sirva de base para la determinacin del impuesto sea notoriamente inferior al
valor comercial tomando en consideracin otros inmuebles de caractersticas y
ubicacin similares en la localidad respectiva (por ej. el IVA; impuesto nico al
mayor valor en la enajenacin de un inmueble incremento patrimonial para
efectos del impuesto a la renta).

3.- La Liquidacin:
Es un acto administrativo emanado del SII que tiene
por objeto determinar la obligacin tributaria. Cuando el contribuyente realiza
su declaracin eso debera llamarse liquidacin y cuando l objete esta
declaracin y proceda el mismo a determinar la obligacin tributaria toma el
nombre de reliquidacin. Pero el C.T. utiliza los trminos liquidacin y
reliquidacin como sinnimos y siempre vinculado a la actividad del servicio y
no del contribuyente.
Contenido de la liquidacin:

Debe estar datada (fecha y lugar).


Enumeracin correlativa (*elemento til para la reclamacin)
individualizacin del contribuyente (nombre, apellidos, RUT y si es
persona jurdica se debe individualizar adems al representante).
domicilio del contribuyente (*recordar domicilio postal).
los antecedentes que sirven de base en la liquidacin.
102

debe indicar la base imponible y la tasa que corresponda a cada


impuesto liquidado.
el monto del impuesto determinado.
inters penal y multas que procedan.
firma y timbre del fiscalizador (*importante para el proceso de
reclamacin).
visto bueno del jefe de fiscalizacin.

Notificacin de la liquidacin:
Personalmente, por cedula o por carta certificada. La regla general es la carta
certificada, solo cuando falla y es devuelta se procede a la notificacin personal
o por cedula.
Actitud del contribuyente frente a la liquidacin:
I.- Conformarse con la liquidacin y solicitar el giro de los impuestos para
su pago. En este caso simultneamente se produce el efecto de aumentar el
plazo para reclamar a 1 ao contado desde la notificacin de la liquidacin.
II.- No hacer nada, en este caso el servicio una vez expirado el plazo del
art. 24 del C.T. (60 das contados desde la notificacin de la liquidacin)
proceder a girar los impuestos que correspondan.
III.- Dentro del plazo del art. 124 (plazo para girar) presentar su
reclamacin a la liquidacin ante el Tribunal Tributario que corresponda.
Presentado el reclamo el servicio quedar inhabilitado para girar los impuestos
correspondientes hasta que se dicte la sentencia de primera instancia o hasta
que se tenga por rechazado el reclamo de acuerdo al art. 135 C.T.
IV.- El contribuyente puede hasta antes de vencido el plazo del art. 124
solicitar del servicio el giro de los impuestos correspondientes y pagarlos. En
esta ltima situacin el contribuyente obtiene dos beneficios:
a.- aumenta el plazo para reclamar del art. 124 de 60 das a 1 ao
contado desde la notificacin de la liquidacin, con esto se le da mas tiempo al
contribuyente para recolectar la informacin, preparar bien su reclamo, etc.
b.- para el caso de perder el reclamo se evita que se sigan devengando
intereses penales y aumentando las multas correspondientes.

4. El giro: es un acto administrativo generalmente emanado del servicio de


impuestos internos, y opcionalmente emanado de tesoreras, que se traduce en
una orden dirigida a uno o ms contribuyentes para que estos paguen
impuestos o diferencias de impuestos adeudadas.
Casos en que la tesorera emite el giro: (situacin excepcional)

103

Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el


contribuyente y lo efectivamente adeudado, cuando dicha diferencia
conste de la propia declaracin. Tesorera no tiene facultades
fiscalizadoras, y por tanto no podra detectar diferencias entre pagado y
lo adeudado sino, cuando esta aparece de manifiesto en la propia
declaracin confeccionada por el contribuyente.
Tratndose del giro de tesorera no rige la limitacin del artculo 37 del
cdigo tributario, y por lo tanto estos giros pueden seres por cantidades
inferiores a un 10% de una unidad tributaria mensual.
El giro de tesorera, si bien es posterior al giro del servicio, no importa
por ello concesin de espera o prorroga.
Por la misma razn anterior, el giro de tesorera no suspende el cobro
ejecutivo iniciado o suspende el plazo para iniciarlo.

Tambin se puede distinguir el giro como roles y ordenes de ingreso, es decir,


son como especies de giro.
Los roles son listas de contribuyentes perfectamente individualizados y con
indicacin de un periodo impositivo, una base imponible y un monto de
impuesto a pagar. Estos roles se utilizan por el servicio de impuestos internos
para los efectos de girar el impuesto territorial de acuerdo a la ley 17.235.
Estos roles se sub clasifican:
-

Rol anual: es emitido por el servicio y constituye el giro del impuesto


territorial.
Rol suplementario: tambin es emitido por el servicio y que constituye un
nuevo giro por concepto de impuesto territorial a consecuencia de una
modificacin de la base imponible que aumente o importe el aumento del
impuesto a pagar.
Rol de reemplazo: emitido por el servicio para girar el impuesto territorial
a consecuencia de una modificacin de la base imponible que importe
una disminucin del monto del impuesto a pagar.

Las ordenes de ingreso, como giro, constituye el giro propiamente tal, emanado
del servicio con el objeto de cobrar un impuesto o diferencias de impuestos
detectadas en un proceso de fiscalizacin.
Estas rdenes o giros propiamente tales, tambin se pueden clasificar:
-

Aquellas que derivan o emanan de una liquidacin.


Aqullas que derivan de una liquidacin previa.
Aquellas que son autnomas,(articulo 24 cdigo tributario) que son
aquellos que no derivan de una liquidacin previa. Son la excepcin y
procede en los siguientes casos:
a. Tratndose de impuestos de retencin, recargo o traslacin, respecto
de cantidades no declaradas oportunamente, pero que se encuentran
debidamente contabilizadas en los libros del contribuyente. Si el
contribuyente contabilizo, y declaro menos de lo contabilizado, y se
fiscalizo y se advirti esto se gira inmediatamente.
b. Tratndose de un contribuyente que ha obtenido una devolucin o
imputacin de impuestos y respecto de la cual el director hubiere
104

interpuesto querella por el delito tributario, particularmente del


artculo 97 n 4 inciso 3.
c. Si el contribuyente es declarado en quiebra, procede de inmediato a
girar los impuestos que se adeudaren, sin eximir al fisco de su
obligacin de verificar crditos.
d. Cuarto lugar Procede un giro autnomo en aquellos casos en que el
precio asignado a la transferencia de un bien raz sea notoriamente
inferior al valor comercial de este, con atencin a otros inmuebles de
la misma localidad, ubicacin y caractersticas, y este precio
constituye la base para la determinacin de un impuesto. En este
caso, previa tasacin el servicio procede a girar sin necesidad de
liquidacin previa.
Momento en que procede el giro de los impuestos:
Se debe distinguir:
1. Si se trata del giro autnomo el servicio puede girar tan pronto se
cumplan los elementos que lo motivan,
2. Tratndose de los roles el servicio proceder su misin una vez al ao
dentro del mes de enero.
3. Tratndose de los roles complementarios, ya sea suplementario o de
reemplazo, tan pronto se resuelva administrativamente o en su caso,
judicialmente la tasacin del bien raz.
4. Tratndose de los giros propiamente tales, esto es aquellos antecedidos
por una liquidacin se subdistingue:
Si el contribuyente no reclama la liquidacin, el servicio puede girar
dentro del plazo de 60 das contados desde la notificacin de la
liquidacin, esto segn el artculo 24 y 124 del cdigo tributario.
Si el contribuyente reclama la liquidacin el servicio queda impedido de
girar hasta que se dicte la sentencia de primera instancia (se notifique) o
hasta que se tenga por rechazado en los reclamos de conformidad al
artculo 135 del cdigo tributario. (causal de suspensin de la
prescripcin de la accin de cobro)
Si el contribuyente toma la opcin de pagar los impuestos dentro del
plazo del artculo 124 del cdigo tributario, con el objeto de ampliar el
plazo para reclamar hasta 1 ao contado desde la notificacin el servicio
deber girar al solo requerimiento del contribuyente.
Contenido del giro:
Giro como acto administrativo y al igual que los actos anteriores del proceso de
fiscalizacin, es un documento escrito, y si bien la ley no seala su contenido,
administrativamente podemos indicar:
a. Contener una enumeracin correlativa para los efectos de su
individualizacin.
b. La individualizacin completa del contribuyente,
105

c. La individualizacin de las liquidaciones que les sirvan de base en su


caso,
d. La base imponible y las tasas que corresponden aplicar.
e. El monto del impuesto incluido intereses penales, multas y reajustes en
su caso.
f. Indicar el plazo dentro del cual se deben pagar
g. Firma del funcionario responsable.
Notificacin del giro :
Conforme a las reglas generales personalmente, por cedula y siendo lo normal
la carta certificada.
(el procedimiento de reclamos esta cambiado en el libro de Abundio, por tanto
dice el profesor que hay que tener presente la reforma ya que no est
actualizado en el libro de Abundio)
se puede reclamar del giro? Se debe realizar una distincin:
Si se trata de un giro autnomo: si se puede reclamar, siempre.
Si el giro ha sido precedido por la liquidacin: en principio no, salvo que
el giro no se conforme con la liquidacin que le haya servido de
antecedente (articulo 124 inc. 1)
Extincin de la obligacin tributaria:
Como toda obligacin la obligacin tributaria principal se extingue por los
medios normales de extinguir las obligaciones del derecho comn, y
especialmente por los siguientes:
a) El pago o solucin:
b) La compensacin
c) Prescripcin
En estos 3 modos de extinguir la obligacin rige en primer lugar las normas del
cdigo tributario y solo supletoriamente las normas del derecho comn.
Respecto de los otros modos de extinguir la obligacin para ver su alcance y
procedencia ser necesario tener en cuenta el principio de la legalidad, y
particularmente el articulo 65 n1 de la constitucin, en el sentido de que para
poder condonar un impuesto es necesario que exista una ley que as lo
autorice (esto vale particularmente para la resiliacin y transaccin esto de la
ley previa)
Anlisis:
a) El pago: es la forma normal de extinguir la obligacin tributaria principal,
y corresponde a la prestacin de lo que se debe. Esta materia se
encuentra regulada en el artculo 36, 38, 39 y 43 del cdigo tributario. Se
puede sintetizar estas normas de la siguiente manera:
Oportunidad del pago: segn el artculo 36 la declaracin y pago de los
impuestos se regir por disposiciones legales y reglamentarias vigentes.
106

As por ejemplo de acuerdo al artculo 69 de la ley de la renta, este


impuesto deber declararse y pagarse dentro del mes de abril de cada
ao. Tratndose del IVA de acuerdo al artculo 64 del DL 825 este
impuesto debe declararse y pagarse de manera simultnea hasta el da
12 de cada mes respecto de los impuestos devengados en el mes
anterior. Adems, de acuerdo al artculo 36 si estos plazos vencen un
da sbado, feriado o 31 de diciembre (que para estos efectos es
feriado, pues las instituciones bancarias habilitadas para recibir el pago
de los impuestos no atienden pblico en este da) se prorrogaran hasta
el primer da hbil siguiente. Esta prrroga se concede por el solo
ministerio de la ley y no es necesario solicitarla. No obstante lo anterior,
se faculta al presidente de la republica para modificar y fijar estas fechas
de declaracin y pago y establecer procedimientos administrativos para
su expedita y correcta percepcin. Tambin se faculta al presidente para
modificar la periodicidad del impuesto territorial. Finalmente, se faculta al
Director del servicio para ampliar el plazo de la declaracin respecto de
aquellas que no tengan un pago de impuesto asociado y se realicen por
medios tecnolgicos.
Lugar del pago: artculo 38 del cdigo tributario. El pago para que

extinga la obligacin tributaria principal debe efectuarse en tesorera, no


obstante de acuerdo al artculo 47 el tesorero general puede facultar al
banco estado, bancos comerciales y otras instituciones financieras para
recibir de los contribuyentes el pago de cualquier impuesto, con sus
respectivos recargo y aun cuando se efectu fuera de plazo. A su
tiempo los bancos comerciales debern depositar el monto total de lo
recaudado en la cuenta nica fiscal de tesorera dentro del 3 da hbil
siguiente a la percepcin.

De qu manera se paga? La respuesta se encuentra en el artculo 38 del


cdigo tributario, que seala que el pago puede hacerse en dinero efectivo,
vale vista, letra bancaria o cheque.
Se faculta al tesorero general de la republica, para autorizar como medio de
pago de impuestos tarjetas de crdito, tarjetas de debito y otros medio
similares, siempre y cuando no signifiquen un costo financiero para el estado.
Cuando el pago se realiza mediante documentos el cdigo tributario agrega
que en el reverso de estos debe sealarse el impuesto que se est pagando, el
periodo impositivo a que corresponde y la individualizacin y rol del
contribuyente. Estos requisitos que se agregan para el caso de pago con
documentos no constituyen un nuevo requisito para que el pago tenga el efecto
de extinguir la obligacin, sino para asegurar al contribuyente que el fisco ser
responsable por el uso indebido o malicioso que se haga de estos documentos.
Adems tratndose de este medio de pago, el contribuyente puede hacerlos
llegar a tesorera por medio de una carta certificada. En este caso, se agregara
a la declaracin correspondiente el documento de pago con la indicacin en su
reverso de los requisitos antes sealados.
107

Se puede realizar un pago parcial de un impuesto? El pago para que tenga la


capacidad de extinguir una obligacin debe ser total,(regla general). En materia
tributaria tiene cierta moderacin, ya que si bien es cierto el principio para que
el pago sea liberatorio y extinga la obligacin es que debe ser total y por lo
tanto alcanzar la totalidad del capital adeudado, reajustes, intereses y multas si
proceden. No obstante en materia tributaria existe la posibilidad de que se
verifique un pago parcial, en el sentido de que encontrndose facultadas las
instituciones bancarias para recibir el pago y siendo los impuestos por regla
general sujetos a declaracin, la declaracin de que se trata puede presentarse
por el contribuyente por una cantidad menor a la que efectivamente
corresponde, particularmente en los impuestos de declaracin y pago
simultaneo.
Esta conducta de realizar declaraciones por cantidades menores, se encuentra
especialmente sancionada en el articulo 97 n 11 del cdigo tributario y en el
articulo 97 n 4. El primero de estos numerandos en su inciso segundo
sanciona la omisin de la declaracin en todo o en parte de los impuestos que
se encuentren retenidos o recargados, y si esta omisin es detectada en un
proceso de fiscalizacin se establece una multa del 20 al 60% del impuesto
retardado en su pago. Luego, el segundo de estas normas, e 97 n4 tipifica las
declaraciones maliciosamente incompletas. En conclusin, el pago para que
extinga la obligacin debe ser total, y si es parcial a consecuencia de una
declaracin incompleta solo lo extingue hasta el monto de lo declarado,
correspondiendo al servicio a travs de sus facultades fiscalizadoras detectar
las diferencias correspondientes sin perjuicio de infraccin o delito tributario
que pudiese configurarse.
Prueba del pago: segn el artculo 38 del cdigo, el pago se debe acreditar con
el correspondiente recibo, a menos que se deba pagar con estampillas. Luego,
segn el artculo 47 los pagos deben comprender la totalidad de las cantidades,
incluidas en los respectivos boletines, giros u rdenes. Si el impuesto debe
enterarse legalmente por cuotas, el pago abarcara la totalidad de la cuota
correspondiente.
Efectos del pago no oportuno:
Primero, reajustes; artculo 53 del cdigo tributario. Todo impuesto que no se
pague dentro del plazo legal se reajustara en el mismo porcentaje que haya
experimentado la variacin del IPC entre el ltimo da del segundo mes que
precede a su vencimiento y el ltimo da del segundo mes que precede a su
pago. (Las cantidades se reajustan conforme a la variacin del IPC con desfase
de 2 meses) si el retraso en el pago no supera el mes calendario que
corresponde, no procede el reajuste.
Segundo, intereses penales: adems del reajuste el retraso en el pago de un
impuesto estar afecto a un inters penal del 1,5 % mensual por cada mes o
fraccin de mes, el que se calculara sobre las cantidades reajustadas.los
intereses penales no pueden ser objeto de recargo por ninguna causa.
En tercer lugar, el retardo en el pago del impuesto: queda sujeto a una
multa, solo cuando el retraso constituye una infraccin tributaria de acuerdo al
artculo 97, por lo tanto ser necesario distinguir:
108

+ Impuesto de retencin y recargo: el retraso en su pago siempre conlleva a la


aplicacin de una multa, esto segn el artculo 97 n11, y la multa asciende a
un 10% de los impuestos adeudados. Esta multa se aumenta en un 2% por
cada mes o fraccin de mes de retardo no pudiendo exceder en total a un 30%
de los impuestos adeudados. Si el retardo es detectado en un proceso de
fiscalizacin, la multa aumenta al 20% que a su vez aumenta en un 2% por
cada mes o fraccin de mes de retraso, no pudiendo exceder de un 60%.
(Siempre procede una multa segn esta norma, en el inciso primero lo normal
es el 10%, y en el inciso segundo que es cuando se detecta el retardo en un
proceso de fiscalizacin. Este tema debe relacionarse con los pagos parciales
que pudiera inducir un contribuyente)
+ tratndose de los impuestos de otro carcter, hay que distinguir: La simple
mora o incumplimiento oportuno no genera la aplicacin de una multa, pero
siendo la regla general que los impuestos sean sujetos a declaracin, y si un
impuesto sujeto a declaracin sirve de base para la determinacin de un
impuestos, su no presentacin es sancionada de una manera ms drstica
conforme al artculo 97 n 2 (recordar que la infraccin de no presentar
declaraciones se encuentra sancionada en el articulo 97 n 1, pero si de esta
declaracin deriva el pago de un impuesto, su no presentacin se sanciona
segn el artculo 97 n 1, es decir, multa de un 10% de los impuestos
adeudados por los primeros 5 meses de retardo, desde el 6 mes de retardo en
adelante la multa se aumenta en un 2% por cada mes o fraccin de mes con un
tope del 30%. )
En cuarto lugar, el no pago oportuno de impuestos trae aparejado el
apremio, y tratndose del incumplimiento de la obligacin de pago de un
impuesto de retencin y recargo de acuerdo al artculo 96 del cdigo tributario,
adems de la multa del articulo 97 n 11 proceder la medida de apremio, esto
es, previa instancia judicial el deudor de estos impuestos puede ser obligado a
cumplir bajo procedimiento de arresto de hasta 15 das renovables hasta el
cumplimiento integro de la obligacin. Detectado por tesorera una deuda de
impuestos de retencin y recargo se requerir a dichos deudores y si estos no
los pagaren dentro del procedimiento ejecutivo de cobro en el plazo de 5 das
contados desde la notificacin se remitirn los antecedentes al juzgado de
letras en lo civil del domicilio del contribuyente para la aplicacin de los
apremios indicados en los artculos 93 y 94 del mismo cdigo.
Para la aplicacin de este apremio el juez de letras en lo civil deber apercibir
al contribuyente a fin de que cumpla con la obligacin dentro de un plazo
razonable, para dicho efecto el juez citara a dicho contribuyente a una
audiencia y sobre la misma los antecedentes que entregue el contribuyente se
resolver la aplicacin del apremio solicitado. Ante el mismo juez puede
solicitarse la suspensin, renovacin o reocasion del apremio si se alegan y
prueban motivos plausibles.
Finalmente, las resoluciones que ordenen, suspendan o revoquen los apremios
del resto no son apelables. La nica posibilidad de revocarlo seria el recurso de
amparo. (el apremio hoy en da se entiende inconstitucional segn el pacto de
san Jos de costa rica no hay prisin por deuda. Se ha resuelto en los
ltimos fallos la improcedencia de las medidas de apremio de los artculos 93 y
109

94 respecto de este tipo de deudas. El consejo de


sosteniendo que tratndose de los impuestos sujetos
se trata de deudas tributarias propiamente tal ni de
sino que se trata de una apropiacin indebida de
retenedores o recargadores)

defensa de estado est


a retencin y recargo no
deudas propiamente tal,
dinero por los agentes

Otros efectos derivados del no cumplimiento de la obligacin del pago:


La facultad de condonacin de intereses penales y multas por parte del director
regional y el tesorero general de la republica.
1) Director regional: de acuerdo a los articulo 56 y 106 del cdigo tributario
el director regional del servicio podr condonar total o parcialmente los
intereses penales y multas asociados al no cumplimiento oportuno de la
obligacin tributaria en los siguientes casos:
a. Condonacin de intereses penales:
Facultativas:

Condonacin facultativa: el director regional podr. Procede cuando


el contribuyente pruebe ante el director regional que ha tenido motivos
que hacen excusable su incumplimiento, el director resuelve a su juicio
exclusivo en este caso.
Cuando se trate de impuestos sujetos a declaracin y el
contribuyente voluntariamente pero manera de tarda presenta la
declaracin omitida o presente declaracin complementaria
acompaando antecedentes que hagan excusable su omisin: en
este caso el director regional resuelve a su juicio exclusivo.
Tratndose de los intereses penales que se hayan originado por
una causa no imputable a la conducta del contribuyente.

Es obligatorio para el director regional condonar los intereses penales en los


casos en que el servicio incurre en un error al girar los impuestos de que se
trate.
b. Tratndose de la condonacin de las multas por parte del director
regional el asunto se regula en el artculo 106 del cdigo tributario,
donde se faculta al director regional para no solo condonar las multas,
sino que tambin para rebajarlas o suspenderlas a su juicio exclusivo si
el contribuyente prueba que ha procedido en su conducta con
antecedentes que hagan excusables la accin u omisin.
O bien, si el contribuyente se auto denuncia y confiesa la infraccin y sus
circunstancias.
Sin perjuicio de esta facultad del artculo 106, se puede solicitar al director
regional o bien de este de oficio puede anular las denuncias cursadas y
notificadas por infracciones que no constituyan una amenaza al inters fiscal, o
bien omitir los giros las multas que se apliquen o se deban aplicar en ciertos
casos.
En ambos casos el director regional proceder de acuerdo a pautas y criterios
generales entregados por el director nacional.
110

2) facultades del tesorero general para condonar intereses penales y multas:


tratndose de deudas tributarias que se encuentren actualmente en cobranza
administrativa o judicial el artculo 192 del cdigo tributario faculta al tesorero
general para condonar total o parcialmente los intereses penales y sanciones
pecuniarias derivados de el retardo en el pago de los impuestos de acuerdo a
criterios generales que para estos efectos dictara el ministerio de hacienda.
En materia de condonacin de intereses y multas por parte de tesorera, si bien
es cierto, debe ser solicitado por el contribuyente deudor estos proceden de
manera automtica por el solo hecho de suscribir un convenio de pago.
Convenios de pago: Dentro de las facultades que se le entregan al tesorero
dentro del artculo 192 se encuentra la de otorgar facilidades de pago de hasta
por un ao en el cobro de los impuestos. Esta facultad unida a los criterios
generales del ministerio de hacienda se han traducido en propuestas
automticas que ofrece tesorera respecto de deudas que se encuentren
actualmente en cobranza administrativa o judicial, entregando el plazo de
hasta un ao, (podra ser hasta 12 cuotas) y el ofrecimiento de una
condonacin de hasta un 90% de intereses penales y multas previo pago de
una suma equivalente al 30% o 10% de acuerdo al impuesto de que se trate
por parte del deudor interesado.
La celebracin de un convenio de pago implica la inmediata suspensin de
los procedimientos de apremio que operan mientras el contribuyente se
encuentra cumpliendo y mantenga al da su convenio. ( el contribuyente que se
encuentra acogido a un convenio no puede invocar contra el fisco el abandono
del procedimientos respecto de los tributos o crditos incluidos en los
respectivos convenios articulo 192 inc 4 y 5)
La importancia de la celebracin de este convenio es que, por encontrarse al
da, permite al contribuyente tener por cumplida la obligacin de exigir el
comprobante de pago de un impuesto en los casos exigidos por las leyes,
conforme al artculo 92 inc. 1 del cdigo.
Quienes no pueden solicitar convenios de pago?

Los que no hayan concurrido despus de haber sido sancionados


conforme al articulo 97 n21.
Los que se encuentren procesados o en su caso, acusados, conforme al
cdigo procesal penal o hayan sido condenados por delitos tributarios,
hasta el cumplimiento total de la pena.

Momento para solicitar la condonacin: dentro del mismo periodo tributario en


que se debi pagar el impuesto o a ms tardar dentro del mes siguiente la
solicitud de condonacin de intereses penales y multas deber dirigirse al
director regional. Expirado este plazo no procede la condonacin sino hasta
que la deuda se encuentra en cobranza administrativa o judicial en la tesorera
general. En este caso, solo puede condonar el tesorero general de la republica.

Pago de lo no debido: esta materia se debe tener especial atencin.


111

En materia civil es un cuasicontrato fundado en un error del deudor y no tiene


aplicacin en materia tributaria, por lo menos no del mismo modo.
En derecho tributario se funda en el artculo 126 del cdigo, y se traduce en el
pago de un impuesto no establecido en la ley o por una cantidad superior de lo
que correspondera de acuerdo a las normas legales.
Segn el artculo 126 la restitucin de valores a consecuencia del pago de lo no
debido, debe ejercerse por el contribuyente a travs de una peticin
administrativa dirigida por el contribuyente al director regional del servicio, y
frente a esta solicitud el director resuelve de plano, siendo susceptible esta
resolucin de un reclamo judicial segn las normas del procedimiento general
de reclamaciones.
Causales que autorizan la solicitud de devolucin de cantidades por pago de lo
no debido: articulo 126 N1, 2,3.
1- Si se trata de corregir errores propios del contribuyente.
2- Si se trata de obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en
exceso o indebidamente ya sea a ttulo de impuestos, reajustes,
intereses penales o multas.
3- Si se trata de obtener la restitucin de cantidades que ordenen leyes de
fomento o franquicias tributarias.

Cul es el plazo para presentar esta solicitud? Segn el art. 126 esta
solicitud debe presentarse dentro del plazo de 3 aos contados desde el hecho
o acto que lo motiva.
Si se trata del articulo 126 n3 obtener la restitucin de cantidades que
ordenen leyes de fomento o franquicias tributarias, el plazo del articulo 126
tiene aplicacin supletoria, por cuanto habr que estarse en primer lugar al
procedimiento de devoluciones que se establezca en la propia ley de fomento o
que establezca la franquicia determinada. Ahora bien, si expirado el plazo
especial, aun quedare plazo, por aplicacin del artculo 126 se permite
expresamente por el servicio su devolucin.
Agotado el trmino de 3 aos, no se puede solicitar la restitucin de estas
cantidades respecto a los nmeros 1,2 y 3, y solo procede imputar estas
cantidades segn el artculo 51 del cdigo tributario respecto de la cual no
existe plazo.
La imputacin procede a travs de una solicitud dirigida al director regional,
donde se acredite el pago de estos conceptos segn el artculo 126 n 1,2 y 3 y
la circunstancia de haber expirado el plazo, y en mrito de estos antecedentes
el director autoriza a efectuar la imputacin, oficiando a tesorera para que
estas cantidades puedan imputarse a pagos futuros de impuestos que el
contribuyente pueda adeudar.
Mientras no se realice la solicitud de imputacin, tesorera considerara estas
cantidades como pagos anticipados de impuestos (pagos provisionales de
impuestos segn la ley, pero el profesor dice que esto es una imprecisin).
112

Tratndose del art. 126 n1, segn la interpretacin del SII no existe plazo para
que el contribuyente presente declaraciones complementarias o rectificatorias,
pero si de estas declaraciones se relacionan con una solicitud de devolucin,
esta peticin queda sujeta al artculo 126, es decir condicionada al plazo de 3
aos, pero si la declaracin motiva el pago de cantidades a favor del fisco, el
SII entiende que esta declaracin constituye una renuncia a la prescripcin
haciendo renacer la accin de cobro.
En el caso que se trate de los nmeros 1 y 2 del artculo en comento, si la
solicitud de restitucin por pago de lo no debido tiene por fundamento una
liquidacin o giro es necesario para determinar su procedencia, formular las
siguientes distinciones:
1- Si el contribuyente reclamo la liquidacin o giro, esto segn el artculo
124, no procede la solicitud de restitucin administrativa, sino que la
restitucin debe indicarse en el petitorio de reclamo judicial, y la suerte
de la restitucin quedara sujeta a la suerte del reclamo que procediera
en su caso, en los trminos de la sentencia definitiva y ejecutoriada.
2- Si el contribuyente no reclama la liquidacin o giro en los trminos del
artculo 124 del cdigo no procede la peticin administrativa de
devolucin, sino si se funda en un error manifiesto en que haya incurrido
el servicio al momento de elaborar la liquidacin o giro correspondiente.
(Error manifiesto es aquel que se puede apreciar se la sola lectura de la
liquidacin o giro)
Una vez determinada la procedencia de la restitucin de cantidades estas
siempre se reajustaran de acuerdo al artculo 57, es decir, segn la variacin
del IPC entre el pago y la restitucin con desfase de 3 meses.
Si la restitucin de cantidades tuvo su origen en un error del contribuyente, las
sumas no son susceptibles de intereses. Pero si tiene su fundamento en un
error del servicio, las cantidades adems del reajuste llevan un inters
equivalente al 0,5% por cada mes completo contado desde que esas
cantidades ingresaron en arcas fiscales.
Tratndose de los tres casos del artculo 126, pero de impuestos de retencin y
recargo, segn el artculo 128 para que el sujeto pasivo pueda solicitar la
restitucin debe acreditar en su solicitud haber devuelto dichas cantidades al
incidido por el impuesto (por ejemplo en el IVA debe acreditar que el recargo
fue restituido)
Tratndose de estos impuestos, nada impide que esta solicitud sea dirigida por
el propio incidido al SII, ya que es l el legtimo titular de la solicitud.

Regla especial de correccin de error propio que no da derecho a devolucin:


artculo 127 del cdigo tributario.
Articulo 127 Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado
que reclame contra la nueva liquidacin dentro del plazo que corresponda de
conformidad al artculo 124, tendr adems derecho a solicitar, dentro del
113

mismo plazo, la rectificacin de cualquier error de que adolecieren las


declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al perodo reliquidado.
Se entender por perodo reliquidado para el efecto del inciso anterior, el
conjunto de todos los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que
comprenda la revisin practicada por el Servicio.
La reclamacin del contribuyente en que haga uso del derecho que le
confiere el inciso 1 no dar lugar, en caso alguno, a devolucin de impuestos,
sino que a la compensacin de las cantidades que se determinen en su contra.
Consideraciones previas: Esto se traduce as: se podra presentar que el
contribuyente por un error de l o porque pago un impuesto en exceso por otra
razn. Cualquiera que sea el origen de este pago se rige por el artculo 126
teniendo por tanto el plazo de 3 aos para solicitar la devolucin, si se pasa los
3 aos ya no se puede pedir que se devuelva la cantidad pagada en exceso,
pero no se pierde esta cantidad, pudiendo imputarse dichas cantidades.
Segn el servicio de impuestos internos para la solicitud de correccin de error
propio del articulo 126 n1 ha entendido que no existe plazo para presentar la
declaracin complementaria o rectificatoria que proceda. Si la nueva
declaracin que corrige el error propio conlleva una diferencia de dinero a favor
del contribuyente solo puede presentarse durante los primeros 3 aos contados
desde el acto que motiva la solicitud. Pero si la declaracin conlleva una
diferencia a favor del fisco se entiende una renuncia expresa a la prescripcin
que por tanto, aun transcurridos los plazos de prescripcin, el fisco podra
iniciar la accin de cobro.
La regla del artculo 127 intenta palear las diferencias que existen entre el fisco
y el contribuyente en materia de plazos de caducidad y prescripcin por un
lado, y de oportunidad para solicitar devoluciones por el otro.
Lo que se pretende con este artculo es poner al fisco y al contribuyente en un
plano de igualdad. El nico fundamento para pagar una cantidad de dinero al
fisco es que la ley lo establece as.
Lo otro que pretende esta norma es hacerse cargo de la falta de causa que
presenta el enriquecimiento del fisco en base a errores del contribuyente.
El artculo 127 se pone sobre la base que el servicio dentro del proceso de
fiscalizacin practica una liquidacin de impuestos, ya que segn su criterio hay
diferencias entre la realidad y las declaraciones presentadas por el
contribuyente, y procede a la liquidacin. Esta liquidacin puede ser reclamada
por el contribuyente, la liquidacin como sabemos comprende un periodo de
fiscalizacin que puede ser de 3 o 6 aos segn el caso.
La norma bsicamente nos dice, que en esta situacin si de esta fiscalizacin
nace una liquidacin o giro, en el mismo plazo que se tiene para presentar una
reclamacin de una liquidacin ( 60 dias o 1 ao ) en ese mismo plazo que se
tiene para reclamar se presenta de manera paralela una solicitud de correccin
de error propio. Esta correccin de error propio queda sujeto al mismo periodo
de fiscalizacin.
114

El problema de este tema es que estas cantidades que se pueden hacer


renacer por concepto de error propio, en primer lugar est condicionado de
manera sine quanon a que se reclame, ya que si no se reclama se pierde este
derecho, adems estas cantidades reclamadas solo se pueden usar como
compensacin contra las cantidades del proceso de fiscalizacin que motivan
la solicitud.

Requisitos para la aplicacin de la regla:


1 que exista un proceso de fiscalizacin en virtud del cual se detecten
diferencias de impuestos en contra de un contribuyente que hayan terminado
con la notificacin de la liquidacin correspondiente o en su caso giro
autnomo.
2 que dentro del plazo del articulo 124 el contribuyente formule una
reclamacin judicial en contra de la liquidacin o giro.
3 en la misma reclamacin, y por tanto en el mismo plazo, el contribuyente
debe presentar una rectificacin de cualquier error de que adolezca las
declaraciones y pagos de impuestos correspondientes al periodo reliquidado.
Por periodo reliquidado segn el artculo 127 inciso segundo se debe entender
el conjunto de todos los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que
comprende la revisin practicada por el servicio.
Finalmente, de acuerdo al inciso final del artculo 127 el ejercicio de este
derecho no da lugar a la devolucin de impuestos, sino la compensacin de las
cantidades que se determinen en su contra, esto es las diferencias de
impuestos consignadas en la liquidacin o giro reclamados respecto de la cual
el tribunal tributario tuvo por rechazado el reclamo.
En esta materia, en primer lugar est la solicitud dentro de los 3 aos del
artculo 126, y si se le pasan los 3 aos tiene el artculo 51, pero con esto no lo
devuelven aquellas cantidades pagadas de mas, sino que simplemente
significa que se la imputaran a futuros impuestos que se adeuden. Este ltimo
artculo no contempla un plazo para ser utilizado.

II.- PRESCRIPCIN DE LA ACCIN DE COBRO art. 201 C.T.:


De acuerdo a esta disposicin el fisco de Chile puede ejercer la accin de
cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias dentro del plazo de 3 aos
contados desde la expiracin del plazo legal en que debi verificarse el pago
del impuesto correspondiente. Este plazo se aumenta en 3 aos ms
tratndose de los impuestos sujetos a declaracin cuando esta no se present
o la presentada fuese maliciosamente falsa.
Tiene un punto en comn con el plazo del art. 200, este es el inicio que se
produce al momento de la exigibilidad del impuesto. El problema es que si el
115

servicio se demora en fiscalizar 2 aos 11 meses y 28 das existirn dos das


para cobrar.
Lo normal podra ser que una vez expirado el plazo de caducidad y que luego
empiece el plazo para exigir el pago, sin embargo el legislador une estos
plazos.
Situaciones de interrupcin de la prescripcin:
Si los plazos del art. 201 inician y se computan de la misma manera que
los plazos del art. 200 y por su parte necesitando tesorera de un giro para
poder iniciar la accin de cobro ser necesario en la mayora de los casos que
durante la fiscalizacin efectuada por el servicio y mientras este no concluya
con un giro el plazo de prescripcin para que tesorera ejerza la accin deber
ser objeto de interrupcin o suspensin en los trminos que el mismo art. 201
nos seale.
1.- Art. 201 N 1 el plazo de prescripcin se interrumpe desde que
interviene reconocimiento u obligacin escrita en este caso se requiere que el
contribuyente de manera expresa y por escrito a travs de una solicitud dirigida
ya sea al servicio o tesorera y que en virtud de la cual aparezca de manifiesto
el reconocimiento de la deuda tributaria. En cuanto opere la interrupcin en
este caso, esto es desde que el servicio o tesorera recibe la comunicacin del
contribuyente se pierde el lapso transcurrido y le sucede uno nuevo que es de
5 aos y que no se suspende ni se interrumpe sino por las causales del mismo
art. 201. El plazo de 5 aos sigue rigindose por la normas del C.T. y puede
volverse a interrumpirse o suspenderse de acuerdo al art. 201.
2.- Art. 201 N 2 (pregunta certamen) el plazo de prescripcin de la
accin de cobro se interrumpe desde que interviene notificacin administrativa
de un giro o liquidacin. La liquidacin puede ser notificada personalmente, por
cedula o por carta certifica y en este ultimo caso se entiende notificada al tercer
da de despachada y este da se entiende interrumpida la prescripcin. Este
nuevo plazo de 3 aos comienza a computarse para el caso de la liquidacin
una vez que expire el plazo de suspensin que genera asimismo la notificacin
de la liquidacin. De acuerdo al art. 201 parte final tanto los plazos de
prescripcin como los plazos de caducidad se suspenden durante el trmino
que de acuerdo al art. 24 el servicio se encuentra impedido de girar. La
suspensin termina una vez que se notifica la sentencia o bien cuando se
rechaza el reclamo de conformidad al art. 135. Respecto al giro se refiere
exclusivamente al giro autnomo. El nuevo plazo de 3 aos comienza a correr
una vez expirada la fecha de vencimiento para el pago del giro.
3.- se interrumpe desde que interviene un requerimiento judicial, esto es
desde que se notifica la nomina de deudores morosos al contribuyente deudor
de acuerdos a los arts. 170 y 171 C.T. En este caso producida la interrupcin el
plazo de prescripcin quedara sujeto al desarrollo del procedimiento ejecutivo
de tal suerte que vigente este procedimiento no procede computo de
prescripcin alguna y la nica manera que tendra el contribuyente de liberarse
sern mediante el pago, una sentencia favorable que acoja alguna de sus
excepciones o bien mediante el abandono del procedimiento.
116

La prescripcin debe alegarse: el contribuyente que desee aprovecharse de la


prescripcin debe alegarla, no pudiendo el juez declararla de oficio. La
oportunidad ser oponiendo la excepcin de prescripcin del articulo 177 n 2
del cdigo, dentro del plazo de 10 das hbiles contados desde el requerimiento
de pago, o en su caso, desde el embargo si el requerimiento ha sido practicado
por carta certificada (o por cedula segn el artculo 44 CPC), en el
correspondiente juicio ejecutivo.
La prescripcin, igualmente puede hacerse valer por va de la accin, debiendo
el contribuyente demandar al Fisco, en juicio de hacienda.
Normas particulares que regulan las normas jurdicas tributarias:
Las normas tributarias encuentran su fuente normativa principalmente en la
constitucin y en la ley, sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo a las
disposiciones transitorias de la constitucin de 1980, las normas impositivas
contenidas en decretos leyes y otras manifestaciones de leyes anteriores a la
constitucin se mantendrn plenamente vigentes hasta su expresa declaracin.
Esto justifica el porqu la ley de la renta y el IVA se contienen en decretos
leyes.
Con todo, en materia tributaria existe otra manifestacin normativa conocida
como resoluciones del servicio de impuestos internos, que de acuerdo al
artculo 6 letra A n 1 del cdigo tributario corresponde al director nacional
dictar normas, impartir instrucciones y dictar rdenes para la aplicacin y
fiscalizacin de los impuestos. De acuerdo a lo anterior, en materia tributaria y
para los efectos de la aplicacin y fiscalizacin de los impuestos el director del
servicio tiene potestades normativas y por lo tanto fuente de derecho
obligatoria para todos.
Generalmente, estas normas contenidas en las resoluciones se hacen cargo de
delegaciones que la ley tributaria hace al director, como por ejemplo el artculo
31 del decreto ley 824 que seala que corresponde al director la calificacin
como gasto necesario de los desembolsos efectuados para adquirir o arrendar
automviles, station wagon y similares, cuando no sea precisamente el giro del
contribuyente. Porque solo se refiere a estos vehculos? Esto en virtud que los
propietarios de empresas solan comprar autos para la familia y luego los
pasaban como autos de la empresa siendo que realmente no es asi.
Otra manifestacin de esto lo encontramos en el artculo 2 del decreto ley 825
(IVA) donde se seala que la habitualidad para calificar al vendedor ser
determinada por el SII.
Respecto de la jurisprudencia y doctrina mientras no se modifique la ley, estas
no son fuente del derecho, ya que no son obligatorias.

Vigencia de la ley tributaria:


Es necesario tener en cuenta las normas generales del cdigo civil con las
modificaciones que introduce el artculo 3 del cdigo tributario, y estas son:

117

1 la ley que modifique una norma impositiva que establezca nuevos


impuestos, o suprima uno existente, regir desde el da primero del mes
siguiente al de su publicacin.
2 la ley que modifique la tasa de un impuesto anual o los elementos que sirvan
para determinar la base imponible de un impuesto anual entrara en vigencia el
da primero de enero del ao siguiente al de su publicacin en el diario oficial.
Un impuesto anual por ejemplo es el de la renta o el impuesto territorial.
3 Si la nueva ley tributaria contiene reglas de entrada en vigencia habr que
estarse a sta para su aplicacin.
4 Si la nueva ley tributaria no se refiere a las situaciones numero 1 y 2 y
tampoco fija normas para su entrada en vigencia, de acuerdo al artculo
segundo del cdigo tributario (es la aplicacin supletoria del derecho comn en
lo no regulado por el derecho tributario) habr que estarse al sptimo del
cdigo civil, y por lo tanto esa ley entrara en vigencia desde su publicacin en
el diario oficial.

Retroactividad de la ley tributaria:


De acuerdo al artculo tercero del cdigo tributario que seala que la vigencia
de la ley rige solo para los hechos ocurridos a partir de la fecha de entrada en
vigencia segn las reglas anteriores, y por lo tanto en materia tributaria rige el
principio general de irretroactividad de la ley.
Excepciones:
1 - normas relativas a infracciones y sanciones tributarias: de acuerdo al
artculo tercero, tratndose de estas normas se aplicar la nueva ley tributaria a
hechos ocurridos antes de su entrada en vigencia cuando la nueva ley, exima
tales hechos de toda pena o le aplique una menos rigurosa.
2 las normas que modifiquen la tasa de los impuestos anuales o los
elementos que sirvan para determinar su base imponible.
3 tambin sealado en el artculo tercero del cdigo tributario en su inciso
final, que seala que la tasa de inters moratorio ser la que riga al momento
del pago de la deuda, cualquiera que fuera la fecha en que hubiesen ocurrido
los hechos gravados.

Conocimiento de la ley tributaria:


Rige en esta materia, por aplicacin del artculo segundo del cdigo tributario,
la presuncin de conocimiento de la ley del artculo octavo del cdigo civil. No
obstante, en materia tributaria existe cierta atenuacin a este principio legal en
el articulo 107 n 4 del cdigo tributario las sanciones que el servicio imponga
se aplicaran dentro de los mrgenes que corresponda tomando en
118

consideracin: n 4 que el conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de


la obligacin legal infringida
En materia tributaria la ignorancia o el desconocimiento de la ley pueden
significar una atenuacin del rigor de las sanciones tributarias.
La segunda manifestacin se encuentra en el articulo110 del cdigo tributario,
en relacin a los procedimientos por crmenes y simples delitos tributarios. Al
sealar que podrn constituir la causal de exencin de responsabilidad penal
del artculo 10 n 12 o en su defecto la causal de atenuacin de
responsabilidad penal del artculo 11 n 1 del cdigo penal, constituye esta
atenuante o exencin la circunstancia que el infractor de escaso recursos
pecuniarios por su insuficiente ilustracin o por alguna otra causa justificada
que haga presumir que tiene un conocimiento imperfecto de las normas del
alcance de las normas infringidas. En este caso, la manifestacin de excepcin
de conocimiento de la ley es aun ms evidente, pues libera al infractor de toda
responsabilidad penal o lo favorece en su caso, con una atenuante calificada,
no por probar un desconocimiento de la ley, sino que basta acreditar
circunstancias que hagan presumir un conocimiento imperfecto

Aplicacin de la ley tributaria:


De acuerdo al artculo 6 letra A n 1 y letra B n 1 corresponde al director en
primer lugar, y a los directores regionales supeditados a las instrucciones del
director nacional la aplicacin pudiendo para esto dictar rdenes de carcter
general.

Interpretacin de la ley tributaria:


Rige en esta materia las normas generales de interpretacin de la ley, a saber,
la interpretacin legal es obligatoria para todos; la interpretacin judicial
alcanza al caso concreto; la interpretacin doctrinaria cuyo peso sigue la suerte
del intrprete, y en especial en materia tributaria ,la interpretacin
administrativa de la ley que de acuerdo al artculo 6 letra A del cdigo tributario
en el n 1 se seala que corresponde al director interpretar administrativamente
las disposiciones tributarias. En el numero 2 de este articulo 6 absolver las
consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le
formulen los funcionarios del servicio u otras autoridades.

Interpretacin administrativa practicada por el director del servicio de


impuestos internos segn articulo 6 letra A n 1: le corresponde al
director la interpretacin administrativa de las normas tributarias, y
segn el n 2 de la misma norma le corresponde al director nacional
absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las
disposiciones tributarias le formulen los funcionarios del servicio por el
conductor regular, u otras autoridades.

119

El director nacional est obligado a contestar las consultas que le formulen sus
propios funcionarios y otras autoridades.
La interpretacin que realiza el director se puede materializar de 2 maneras; de
oficio o a peticin de parte. La interpretacin de oficio se materializa en un
documento que se denomina circular (la resolucin del director es una norma
jurdica obligatoria con carcter general en materia de aplicacin de impuestos,
la circular por otro lado es una interpretacin administrativa de oficio que
formula el director nacional del servicio de impuestos internos sobre la
aplicacin o interpretacin de disposiciones tributarias) si la interpretacin del
director ha sido requerida a peticin de algn funcionario del servicio u otra
autoridad, y esta versa sobre aplicacin o interpretacin de disposiciones
tributarias tomara el nombre de oficio.
Si las consultas dirigidas al director versan sobre otras materias no sera
obligatoria su respuesta, sin perjuicio del derecho de peticin administrativa.
En segundo lugar, los directores regionales, de conformidad a lo dispuesto en
el articulo 6 letra B n 1, les corresponde absolver las consultas sobre la
aplicacin e interpretacin de las normas tributarias, no obstante esta facultad
expresa contenida en la ley de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 45 de la
ley orgnica del servicio de impuestos internos, el director nacional es el jefe
jerrquico del servicio y por lo tanto todos los informes que importen doctrina o
se refieran a materias no reguladas debern ser previamente aprobadas por el
director. Luego, la actividad interpretativa del director regional queda limitada
exclusivamente a reproducir o citar circulares y oficios del director, desde que si
recibiese una consulta de la que no existe precedente administrativo o el
director regional quisiera innovar sobre el tema en ese caso, necesariamente
requiere la autorizacin del director nacional.

Fuerza obligatoria de la interpretacin administrativa:


Respecto de la fuerza obligatoria o efecto vinculante de la interpretacin
practicada por el servicio es necesario distinguir,

primero respecto de los funcionarios del servicio, de acuerdo a la ley


orgnica del servicio de impuestos internos, el director es el jefe
jerrquico y por lo tanto todos los funcionario quedan sometidos a su
autoridad, luego el criterio administrativo del director debe ser aplicado
literalmente por los funcionarios en todas las actividades de
administracin y fiscalizacin de los impuestos.

Respecto a los tribunales de justicia, es necesario volver a distinguir;


respecto a los tribunales tributarios de alzada (corte de apelaciones y en
su caso la corte suprema) para ellos la interpretacin administrativa
carece de fuerza obligatoria desde que se trata de tribunales de derecho
que fallan de conformidad a la ley. Respecto a los tribunales tributarios
de primera instancia, se debe distinguir nuevamente: el tribunal
tributario (antes de la reforma procesal tributaria) esto era cuando el
director regional actuaba como juez tributario, la interpretacin del
120

director es absolutamente obligatoria, y por lo tanto el fallo debe guardar


armona con las circulares y oficios del director. El tribunal de primera
instancia (despus de la reforma, tribunal tributario y aduanero) por
tratarse de un tribunal independiente y sujeto a la corte suprema, y
desde que est llamado a fallar conforme a derecho la interpretacin
administrativa debiera carecer de toda fuerza obligatoria. Finalmente,
respecto de los tribunales criminales, cuando conocen de los delitos
tributarios, la interpretacin administrativa carece de toda fuerza
obligatoria.

Respecto de los particulares, la interpretacin administrativa del director


respecto de los particulares, y sin perjuicio de lo anterior, de conformidad
al artculo 26 del cdigo tributario, si el contribuyente se ajusta en su
conducta de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes
tributarias sustentada por la direccin o por las direcciones regionales,
no proceder respecto de l el cobro retroactivo de impuestos a
consecuencia de un cambio de criterios de la administracin.

Fin parte general de la materia!!!

121

DERECHO TRIBUTARIO

IMPUESTO A LA RENTA

122

El impuesto a la renta:
Qu se entiende por renta? Articulo 2 n1 Por renta, los ingresos que
constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los
beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin.
Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las
empresas acogidas a las normas del artculo 14 bis , las rentas percibidas o
devengadas mientras no se retiren o distribuyan

Consideraciones preliminares2:
De acuerdo a las disposiciones del D.L. 824 (LIR) el objeto impositivo de
este sistema de impuestos es la percepcin de un incremento patrimonial
sobre la base de un periodo de observacin que coincide con el concepto de
ejercicio comercial y cuya declaracin y pago deber realizarse en el ao
tributario correspondiente. Este D.L. ms all de regular el impuesto a la renta
nos entrega un sistema tributario con una multiplicidad de impuestos dirigidos a
gravar el incremento patrimonial, lo que ha llevado a denominar al impuesto a
la renta como un impuesto complejo.
A modo de ejemplo son impuestos a la renta los siguientes:

El impuesto nico de 1 categora con tasa de 17%.

El impuesto de 1 categora para rentas del art. 20 con tasa de


17%.

El impuesto nico a los premios de lotera con tasa del 15%.

El impuesto nico del art. 21 para gastos rechazados y retiros


presuntos.

El impuesto nico del art. 38 bis sobre trmino de giro.

Tener presente:
hay que distinguir entre contribuyente y actividades;
las caractersticas de este impuesto:
anual;
peridico;
de observacin.

123

El impuesto nico a las rentas del trabajador dependiente.

El impuesto de superposicin global complementaria.

El impuesto adicional.

Impuestos sustitutivos para pequeos contribuyentes, pequeos


mineros artesanales, suplementeros, comerciantes de va pblica,
talleres artesanales, sin perjuicio del sistema de pagos
provisionales de estos impuestos que a su vez distinguen entre:
Contribuyentes de 1 categora con contabilidad completa.
Contribuyentes de 1 categora del art. 14 bis.
Contribuyentes de 1 categora del art. 14 ter.
Profesionales independientes y sociedades profesionales.
Sistema de tributacin de transportistas (terrestres).

Renta Exenta:
La exencin es la dispensa legal del pago de un tributo. (tienen incidencia
tributaria)
No obstante existir un incremento patrimonial, la ley lo libera de la obligacin de
pago. Es una situacin excepcional. El problema es que las exenciones solo
alcanzan a algunos de los impuestos que gravan renta y no a todos por tanto
complica la determinacin del monto total.
Las exenciones pueden ser:
o reales cuando se refieren a una actividad determinada.
o personales cuando se refiere a grupos de personas.
Constituyen la excepcin dentro del D.L.

Ingresos no renta:
Existen otras situaciones en que conceptualmente no importa el incremento
patrimonial y se encuentran en el art. 17 del D.L. 824.
Efecto: pierde toda relevancia tributaria y por tanto no se declaran ni gravan por
los impuestos de esta ley (ventaja). (no presenta ningn efecto tributario para el
perceptor)
El inconveniente se presenta respecto a los arts. 70 y 71 de esta ley estudiados
bajo el nombre de justificacin de inversiones, desembolsos y gastos. Al mismo
tiempo el inc 2 del art. 70 cuando limita los medios de prueba para justificar la
124

inversin no incorpora a los ingresos no renta y por lo tanto si se desea probar


que la inversin, desembolso o gasto proviene de un ingreso no renta se puede
utilizar todo medio de prueba.

Cules son los ingresos no renta?:


Estos se encuentran sealados en los distintos numerales del art.17 del
D.L. 824.
Articulo 17 n 1: No constituye renta: 1.- La indemnizacin de cualquier
dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este
ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes
susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia
del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin
experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del
mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a
aqul en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin.
Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del
dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio,
empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de
la Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao
emergente.

Las indemnizaciones el art. 17 N 1 se refiere a la


indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral o
extrapatrimonial, siempre que este ultimo haya sido determinado
por sentencia firme y ejecutoriada. En este caso conceptualmente
no estamos ante un incremento patrimonial por cuanto la
indemnizacin viene a reestablecer una disminucin o prdida de
patrimonio ocasionada a consecuencia de un hecho realizado por
una persona o cosa. Expresamente excluye el lucro cesante.

A.- Dao emergente En primer lugar la indemnizacin del dao


emergente constituye un ingreso no renta solo hasta concurrencia de la
reparacin del dao y para determinar ese monto es necesario distinguir:
a.- si se trata de un contribuyente de contabilidad completa este debe
incorporar como ingreso todo el monto de la indemnizacin y deducir como
gasto el valor de libro reajustado del bien siniestrado. La diferencia constituye
un incremento patrimonial que tributa conforme las reglas generales.
b.- si se trata de los otros contribuyentes hay que distinguir:
- el bien siniestrado puede depreciarse solo constituye ingreso no renta la
indemnizacin hasta concurrencia del valor de libro reajustado.
- si el bien no se puede depreciar toda la indemnizacin constituye un
ingreso no renta.

125

B.- Dao moral Tratndose de la indemnizacin del dao


extrapatrimonial o dao moral. El nico requisito para que constituya ingreso no
renta independientemente de su monto es que sea establecida por una
sentencia judicial firme. La indemnizacin del dao moral como compensacin
del dao experimentado conceptualmente no importa un incremento patrimonial
atendido la imposibilidad de valorar objetivamente el perjuicio sufrido por la
victima (ver el dao moral Carmen Domnguez).

El articulo 17 n2: se contemplan las indemnizaciones por accidentes del


trabajo, sea que consten de sumas fijas, rentas o pensiones. En todos estos
casos estas indemnizaciones son ingresos no renta.
Ac el legislador no hace ninguna distincin, y por lo tanto cada vez que
estamos frente a la indemnizacin por accidentes del trabajo el total de la
indemnizacin queda automticamente calificado como un ingreso no renta.
Articulo 17 n 3 y 4: se refieren a ciertas sumas que reciben los beneficiarios
de seguros de vida y de rentas vitalicias.
Articulo 17 n 5: se regula como un ingreso no renta para la sociedad, el valor
de los aportes que recibe una sociedad. (la sociedad es una persona jurdica
distinta a los socios, y por tanto la sociedad tiene un patrimonio y un periodo de
observacin ; en el primer ejercicio la sociedad experimenta un incremento
patrimonial al momento en que los socios le aportan el capital para su
formacin , y este aporte que recibe la sociedad es un ingreso no renta, y por
tanto no se declara como renta en el primer ejercicio). (el aporte que recibe la
sociedad es una deuda para la sociedad que solo se hace exigible, y por lo
tanto, deber restituir al socio al momento de su disolucin.)
Articulo 17 n 6: distribucin de utilidades que hacen las sociedades
annimas a travs de la entrega a los accionistas de acciones total o
parcialmente liberadas de pago o de un aumento del valor nominal de las
acciones que ya tienen.
Ese incremento patrimonial aparente, solo se hace efectivo cuando la sociedad
pague las acciones, el accionista no experimenta un incremento patrimonial
real, y por tanto este numeral lo considera un ingreso no renta.
Articulo 17 n 7: las devoluciones de capital social y los reajustes de estos,
siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas.
Este artculo se preocupa de establecer un orden de imputacin a estas
devoluciones de capital, sealando que estas sumas que se retiren o se
distribuyan por concepto de devolucin de capital, en primer trmino se
imputaran a las utilidades del ejercicio, luego a las utilidades tributables
capitalizadas, y finalmente y solo una vez agotadas estas al capital.
Articulo 17 n 8: (muy importante) el mayor valor incluido el reajuste del saldo
precio, obtenido en la enajenacin de los siguientes bienes.

126

No obstante la ubicacin de la norma, del estudio de sus diferentes letras


quedara claro que estos mayores valores si deben tributar ya sea como un
ingreso de tributacin normal o bien con la aplicacin del impuesto nico de la
primera categora con tasa de 17%.
El que se aplique el impuesto de primera categora en carcter de nico
significa que dicho ingreso no quedara afecto a ningn otro impuesto.
Solo cumplindose determinados requisitos un ingreso puede quedar exento.
Finalmente, en algunas situaciones de las enumeradas en el artculo 17 n 8
encontraremos ingresos no renta propiamente tal.

17 n8 letra A: el mayor valor en la enajenacin de ACCIONES.


( Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre
que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo
menos un ao)

Est integrado por la diferencia positiva de valor al comparar el valor inicial de


adquisicin reajustado con el valor final de enajenacin.
Para precisar la tributacin de este mayor valor obtenido en la enajenacin de
acciones se debe distinguir la fecha de adquisicin:
-

Acciones adquiridas antes del 31 de enero de


1984:
se
debe
subdistinguir si se trata de una operacin habitual o no:
> Si el servicio la califica como habitual queda afecto a una tributacin
normal. (Tributacin normal se refiere a que se afecte con un impuesto
nominal del 17% y luego cuando se lleva al propietario de la empresa
queda afecta al impuesto de superposicin llamado global
complementario o adicional dependiendo si tiene domicilio o residencia
fuera o dentro del pas)
> Si la operacin no se considera por el SII habitual se considera un
ingreso no renta.

Acciones adquiridas despus de 1984, particularmente desde el 31 de


enero de este ao: se debe subdistinguir tambin si la operacin es
habitual o no en los trminos del artculo 18:
Si es habitual: tributacin normal
Si no es habitual, se debe subdistinguir nuevamente: si entre la fecha
de adquisicin y enajenacin haba ocurrido un tiempo superior o
inferior a un ao.
+ Si es inferior a un ao: impuesto nico de la primera categora con
tasa del 17%. Sin perjuicio de la aplicacin del impuesto nico, de
acuerdo al artculo 17 n8 inciso 3 cumplindose ciertos requisitos que
dicen relacin particularmente con el monto de la operacin dicho
ingreso quedara exento. Con todo, si se trata de acciones de
sociedades annimas abiertas que tienen presencia burstil el mayor
valor obtenido en la enajenacin de estos bienes no se declarara ni se
gravara con los impuestos de la renta, cumplindose los requisitos del
artculo 18 ter.
127

Esto quiere decir que sobre todas las reglas que acabamos de analizar, si se
trata de una accin que se cotiza en la bolsa, el mayor valor obtenido en su
enajenacin siempre constituir un ingreso no renta.
Finalmente, los artculos 18 bis y 57 bis establecen normas particulares que se
refieren bsicamente a los inversionistas y particulares extranjeros y a las
administradoras de fondos de pensin, estableciendo ciertas franquicias
tributarias a la rentabilidad de las inversiones realizadas en acciones de
sociedades annimas abiertas con presencia burstil. (18 bis y 57 bis no
debemos saberlo, solo es una mencin para saber de que se trata)
+ Si ha transcurrido un trmino superior a un ao entre la fecha de
adquisicin y enajenacin: es un Ingreso no renta, pero el mayor valor
queda afecto al impuesto de primera categora en carcter de impuesto
nico a la renta.

Articulo 17 n8 letra B: mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes


races: como regla general, el mayor valor obtenido en la enajenacin de
bienes races constituye un ingreso no renta.

Excepciones a la regla general en mayor valor en la enajenacin de


bienes races:
-

Si el bien raz se encuentra en el activo fijo de una empresa que declara


su renta efectiva con contabilidad completa: esto quiere decir que si una
empresa, entendiendo como tal la empresa econmica, es propietaria de
un bien raz y lo enajena, la diferencia de valor entre el valor de
adquisicin libro reajustado y el valor de enajenacin, constituir siempre
un ingreso sujeto a tributacin normal.
Si la operacin es calificada como habitual por el servicio de impuestos
internos en los trminos del artculo 18 del dl 824, es decir, la
habitualidad la determinara en base a ciertas circunstancias previas. En
este caso, el artculo 18 establece ciertas presunciones de habitualidad
para la enajenacin de inmuebles :
A - se presume de derecho que existe habitualidad en los casos de
subdivisin de predios urbanos y rsticos cuando entre la fecha de
adquisicin y enajenacin ha transcurrido un trmino inferior a 4 aos.
Este plazo de 4 aos se cuenta desde el momento de la compra
independientemente del momento en que haya una subdivisin.
Recordar NO SE CUENTA DESDE EL MOMENTO DE LA
SUBDIVISIN, SINO DE LA COMPRA.
B- se presume de derecho que existe habitualidad tratndose de la
venta de edificios por pisos o departamentos si entre la fecha de
construccin y enajenacin ha transcurrido un trmino igual o inferior a 4
aos. La presuncin de habitualidad comienza a correr desde el
momento de la construccin, desde ese momento comenzara a contarse
el plazo. Una vez agotado el plazo de 4 aos se termina la presuncin
de derecho, pero no excluye la posibilidad de que el servicio determine

128

la habitualidad, tomando en consideracin las circunstancias previas o


concurrentes.
C- se presume que existe habitualidad en todo caso, si entre la fecha de
adquisicin y enajenacin ha transcurrido un plazo inferior a 1 ao.
Sobre esta presuncin se presenta la discusin sobre si es una
presuncin de derecho o simplemente legal. Quienes sostienen el
carcter de derecho de esta presuncin se afirman en la expresin as
mismo del artculo 18 que se encuentra a continuacin de las
presunciones de derecho anteriores. Por otro lado, quienes plantean que
es una presuncin simplemente legal se afirman en la ausencia de la
expresin de derecho en la redaccin de la presuncin. (La tendencia
mayoritaria sostiene que es de derecho)
-

Tercera excepcin, de acuerdo al artculo 17 inciso 4 si la enajenacin


del inmueble la hace un socio de una sociedad de personas o un
accionista de una sociedad annima cerrada o un accionista de una
sociedad annima abierta dueo del 10% o ms de las acciones a la
propia sociedad, se aplicar la tributacin normal al mayor valor obtenida
en dicha enajenacin (personas relacionadas) esto se conoce como
Normas de relacin.

Articulo 17 n8 letra C: el mayor valor obtenido en la enajenacin de


pertenencias mineras: si existe habitualidad se dar la tributacin
normal. Pero si no existe habitualidad se gravara con el impuesto nico
de la primera categora con tasa 17%, exento si no superan los topes del
17 n8 inciso segundo.
Si forma parte del activo de una empresa que declara renta efectiva
habr tributacin normal.

Articulo 17 n8 letra D: el mayor valor obtenido en la enajenacin de los


derechos de agua: Si se trata de una operacin habitual habr
tributacin normal, pero si es una operacin no habitual se gravara con
el impuesto nico, exento si no supera el tope ni forma parte del activo
de una empresa que declara renta efectiva con contabilidad habr
tributacin normal.

Articulo 17 n8 letra E: el mayor valor obtenido en la enajenacin de


derechos de propiedad intelectual e industrial enajenados por el
inventor o autor: si la enajenacin la practica el autor o el inventor la
tributacin de este ingreso quedara sujeto al impuesto nico de la
primera categora con tasa del 17%. Pero en caso que la enajenacin no
la practique el autor o inventor, sino que la realiza una persona distinta,
ese ingreso queda sujeto a la tributacin normal.

Articulo 17 n 8 letra F: se regula el mayor valor obtenido en


adjudicaciones de bienes con ocasin a una particin hereditaria
cuando recaa a favor de los herederos y cesionarios: por tratarse de un
titulo simplemente declarativo que no constituye enajenacin el mayor
valor obtenido constituye un ingreso no renta propiamente tal.
129

Articulo 17 n 8 letra G: el mayor valor obtenido en la adjudicacin de


bienes con ocasin de la liquidacin de la sociedad conyugal
cuando se realiza a favor de los cnyuges y herederos de estos o sus
cesionarios: Por tratarse de un titulo declarativo el mayor valor
constituye un ingreso no renta propiamente tal.

Solo constituye un ingreso no renta respecto el adjudicatario (esto es aplicable


a ambas letras)

Articulo 17 n 8 letra H: el mayor valor obtenido en la enajenacin de


acciones y derechos de una sociedad legal minera o una sociedad
contractual minera que no sea sociedad annima y que se haya
constituido exclusivamente para explotar una determinada pertenencia:
cumplindose los requisitos indicados en esta norma constituir un
ingreso gravado por el impuesto nico de la primera categora con tasa
del 17%. De no cumplirse los requisitos el mayor valor queda afecto a
tributacin normal.

Articulo 17 n 8 letra I: mayor valor obtenido en la enajenacin de


derechos o cuotas de bienes races: su tributacin es la misma a la
sealada en la letra B. en esta letra I el legislador se pone en la situacin
que el contribuyente para evitar la tributacin del rgimen normal o de
operaciones habituales asociadas al mayor valor obtenido en la
enajenacin de inmuebles, pretenda enajenarlos por partes o cuotas. En
esta situacin, no se trata de la enajenacin del inmueble completo,
sino de partes o cuotas de l.

Articulo 17 n 8 letra J: el mayor valor obtenido en la enajenacin de


bonos y debentures: se refiere a ttulos de crdito representativos de
una deuda no vencida cuya regulacin la encontramos en el cdigo de
comercio y la ley del mercado de capitales. La tributacin ser impuesto
nico de la primera categora con tasa del 17%. Si la tributacin puede
calificarse de habitual de acuerdo al artculo 18 tributara con el rgimen
normal. Estos bonos y debentures no obstante ser ttulos negociables,
no tienen los beneficios tributarios aplicables a las acciones.

Articulo 17 n8 letra K: mayor valor obtenido en la enajenacin de


vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente
al transporte de carga ajena: en la medida que sean propiedad de
personas naturales y no posean ms de uno de estos vehculos.
Cumplindose estos requisitos el mayor valor obtenido constituye un
ingreso no renta propiamente tal.

Aplicacin de los impuestos a la renta:

130

La estructura de la ley supone un sistema impositivo que va a aplicar diversos


impuestos en consideracin a la actividad y a las personas que puedan
experimentar incrementos patrimoniales.
Tras la reforma del 84 hay un cambio total al sistema tributario a la renta desde
el punto de vista de poltica fiscal. Hasta el ao 1984 todo el sistema tributario
no tena ninguna inspiracin econmica sino que, simplemente era un sistema
impositivo.
En el ao 84 se distinguan varias categoras, entre ellas estaba la primera
categora que contemplaba las actividades en que predominaba el capital, y en
la segunda categora se encontraba aquellas actividades en que predominaba
el trabajo fsico o humano. En la primera categora siempre han estado las
actividades que de una u otra manera se contemplan las actividades que se
pueden identificar con el concepto econmico de la empresa, y que
eventualmente se encuentran expresamente enumeradas en el artculo 20 de
la ley. Por otro lado, en la segunda categora se distinguen dos actividades: en
la primera estn aquellas que son los trabajadores dependientes (vinculados
por un contrato de trabajo o una relacin laboral) y en la segunda los
independientes.
Hasta el ao 84 se pagaba el impuesto de primera categora a nivel empresa
(se aplicaba el impuesto a la actividad), y el impuesto de segunda categora a
nivel propietarios (impuesto a personas naturales), entonces una misma renta
quedaba afecto a dos impuestos: primero tributaba a nivel empresa (actividad)
y luego tributaba en la segunda categora como persona natural.
En segundo lugar, las sociedades annimas que se encontraban afectas a la
primera categora como actividad, pero adems tributaban con un impuesto
adicional de un 40% con cargo a las utilidades que distribuyeran a los
accionistas.
Finalmente en la primera categora se tributaba sobre rentas percibidas y
devengadas, y en la segunda categora tambin se tributaba sobre la base de
las rentas percibidas y devengadas, luego, el propietario de la empresa, los
accionistas o los socios segn el caso, tenan que llevar los incrementos
patrimoniales de la empresa cuando esta empresa los perciba o devengaba.
Este sistema de tributacin estaba orientado a que las empresas no
capitalizaran utilidades, es decir, el sistema de tributacin tena por objeto
incentivar que las utilidades se distribuyeran para darles mayor capacidad de
pago a las personas naturales, y que fuera el mercado a travs del consumo el
que generara el crecimiento econmico. (Visin hasta el 84)
En el ao 84, tras la reforma, lo primero que se hace es utilizar el sistema
tributable para que las empresas puedan capitalizar utilidades, es decir, utilizar
a las empresas como un motor econmico permitiendo que crezcan por si
mismas, para esto se derogo los impuestos y se cambio el sistema de
aplicacin de los impuestos para incentivar que los propietarios no retiraran las
utilidades, ya que si no retiran no pagan impuestos.
Entonces, lo primero que se hizo a nivel primera categora es mantener la
primera categora con una tasa actual del 17% aplicable a la actividad
131

desarrollada por la empresa (se encuentra en el artculo 20) como incentivo


paso a ser un impuesto nominal ( es un impuesto que se paga a nivel primera
categora, que adeuda la empresa al fisco, pero luego cuando esta renta sea
llevada a la segunda categora a nivel propietario, el impuesto pagado
constituye un crdito o un anticipo contra el impuesto de segunda categora).
En la segunda categora, se eliminaron los impuestos de segunda categora
existentes antes de la reforma, y se crea un impuesto de superposicin llamado
impuesto global complementario que afecta a toda la renta que percibe una
persona natural residente o con domicilio en Chile, adems se crea un
impuesto adicional tambin de superposicin que afecta a las rentas percibidas
o devengadas por personas naturales o jurdicas no residentes ni domiciliadas
en Chile.
El impuesto pagado a nivel de empresa se transforma en un crdito, y el IGC
solo se aplica sobre rentas percibidas, luego si a nivel empresa no llevo la renta
a las personas no pago el impuesto de superposicin. Aplico el impuesto de 1
categora nominal y solo aplico el de superposicin sobre la renta percibida,
retirada, distribuida o remesada segn el caso.
Todo el sistema de tributacin est establecido sobre las base que el
contribuyente que queda afecto a este sistema es el que tributa sobre la base
de contabilidad completa, ese es el contribuyente por excelencia de la renta.
Excepcionalmente existe un impuesto que se llama Impuesto nico al
Trabajador Dependiente (IUTD), este impuesto que afecta las rentas que
perciben los trabajadores que deben ingresar a la RBG. El sujeto pasivo si solo
trabaja como dependiente se mantiene el IUTD separada del IGC, no lleva su
renta al global. Pero las tasas aplicables a este impuesto son las mismas del
IGC.
Estos impuestos trabajan sobre el concepto de renta percibida.
El impuesto de 1 categora para poder mantener el carcter nico del IGC se
transforma en un impuesto nominal, es decir, que efectivamente se paga por el
sujeto pasivo empresa, pero sirve de crdito o anticipo para el propietario de la
empresa cuando deba llevar esa renta al global.
Por ejemplo: la empresa percibe una renta de $100 paga el 17% y luego esos
$100 (los mismos) se deben llevar al global complementario en donde se
aplicara la tasa que corresponda, en ese caso recibe como crdito lo que pag
en la 1 categora.
Adicionalmente el impuesto adicional que tenan que pagar las S.A. se deroga
y estas solo deben pagar la 1 categora del 17% que recibe como crdito en
caso de distribucin a sus accionistas.
Para poder hacer funcionar este sistema a nivel de empresa fue necesario
introducir un registro contable que se denomina fondo de utilidades
tributable (FUT). Es un libro en que este contribuyente debe anotar todas las
utilidades. Las empresas deben llevar dos contabilidades: una tributable y una
financiera. En el FUT se sealan los ingresos tributables. As los ingresos no
132

tributables (por ej. ingreso no renta) se incluyen en el FUNT (fondo de


utilidades no tributables).
Es la nica forma de saber cundo se devengan las utilidades.
El empresario individual, el socio de las sociedades de personas y el gestor de
las sociedades en comandita tributan en global complementario sobre la base
de retiro de utilidades desde el FUT y hasta el monto del FUT.
Si se producen retiros sobre el monto del FUT se denominan retiros en exceso,
pero aun as el empresario individual, socio de una sociedad de personas y
gestor de una sociedad en comandita solo tributa en IGC por el monto del FUT
(por ej. el FUT es de $100 y retira $500 solo tributa en el IGC por $100) el
exceso tributara en IGC cuando la empresa vuelva a registrar un saldo positivo
en el FUT (por ej. ejercicio 2010 haba un FUT de $100 y un retiro de $500,
que en exceso $400, la tributacin de ese ao ser solo por $100, pero si el
ao 2011 hay un FUT de $50, an cuando no retire los $50 tributara por ellos).
Por ejemplo puede suceder que la sociedad de personas se convierte en S.A.
(tpica pregunta) la S.A. es una empresa y tributara con el impuesto de 1
categora y los accionistas tributan en el IGC sobre la base de distribucin de
utilidades. El accionista no puede efectuar retiros, debe esperar la distribucin.
La S.A. distribuye utilidades y el accionista recibe dividendos. Luego el
accionista tributa por distribucin de utilidades por el monto del FUT. La S.A.
solo distribuye la utilidades que se encuentran en el FUT (no puede distribuir en
exceso).
En el caso de la conversin se produce un cambio de sistema de tributacin y
en segundo lugar si al momento de la conversin existen retiros en exceso
como esta figura no es aplicable al sistema de tributacin de las SA, ese retiro
en exceso quedara afecto a un impuesto nico del art. 21 de la LIR (el sujeto
pasivo es la SA queda afecto a una tasa 35%).
El art. 14 los divide en el tipo de contribuyente que debe llevar la utilidad
al global. Y para poder establecer el rgimen tributario distingue entre tipo de
contribuyente:

Empresario individual, socio de las sociedades de personas,


gestor de las sociedades en comandita queda efecto a la base
de retiros por el FUT y hasta el FUT.
Accionista de S.A. abiertas o cerradas, accionistas de las S.p.A. y
accionistas de sociedades en comandita por acciones tributan
sobre la base de distribucin lo que se denomina dividendo. Solo
se puede distribuir hasta el monto del FUT (no procede algo
similar al retiro en exceso, solo el monto del FUT).
Si hay conversin y hay retiro en exceso este exceso tributa con un impuesto
nico que afecta solo el monto del retiro en exceso que lo paga la S.A. con una
tasa del 35%.
Al producirse la conversin se pierde relacin entre la sociedad y el accionista,
no sabe quien es el titular de la accin. Por ello el sujeto pasivo es la S.A.

133

Esto aplica solo al contribuyente de 1 categora con contabilidad


completa en sus relaciones con sus propietarios.
Si se trata de otro contribuyente, estos tributan sobre la base de rentas
devengadas en su relacin con sus propietarios.
La remesa se refiere al envo de utilidades al propietario que no tiene domicilio
ni residencia en Chile.
Situacin del agricultor:
Tambin se distinguen ambas etapas: empresa y el agricultor. Se puede
experimentar una utilidad, pero si esta acogido al sistema de presuncin no se
hace ningn clculo sino que se ve cual es el avalo fiscal del predio y aplico
como base imponible el 10% es la base imponible para la 1 categora.
Como no lleva contabilidad completa

Sociedad de profesionales:
La naturaleza de una sociedad de profesionales es bsicamente una sociedad
de responsabilidad limitada que tiene por objeto la prestacin de servicios o
asesoras, teniendo por socios a profesionales o incluso otras sociedades
siempre y cuando estas ltimas sean a su vez sociedades profesionales.
El objeto exclusivo de estas sociedades segn el artculo 42 inciso penltimo
de la ley del impuesto a la renta, es la prestacin de servicios o asesoras
profesionales
Los requisitos para ser considerado una sociedad de profesionales son:
1- Debe ser una sociedad de personas, pudiendo estar integrado por
personas naturales o por otras sociedades.
2- Los socios, personas naturales, deben ser profesionales. Cabe
preguntarse qu debemos entender por profesionales, se refiere solo a
personas que han obtenido un ttulo profesional en una universidad? El
servicio de impuestos internos ha entendido esta expresin de un modo
amplio, no comprendiendo nicamente a los profesionales en base a los
ttulos otorgados por universidades del estado, sino tambin considera
profesional a las personas que se encuentren en posesin de algn titulo
que los habilita para desarrollar alguna profesin, ya sea tenga el
carcter de tcnica u oficio.
3- Tiene por objeto exclusivo la prestacin de servicios o asesoras
profesionales, de lo que se deduce que las sociedades que realizan
conjuntamente cualquier otra actividad distinta a la prestacin de
servicios profesionales o asesoras del mismo carcter, quedan
excluidas de la categora de sociedad de profesionales.
4- Todos los profesionales socios de la sociedad deben intervenir
personalmente en la prestacin de los servicios, en base a esto se
concluye que no ser una sociedad de profesionales aquella que tenga
por socio a uno que solo aporte capital, ya que la ley exige el aporte del
trabajo.
134

El rgimen tributario de estas sociedades es especial, y se encuentran


incorporadas dentro de la segunda categora (42 n2) de la ley de la renta,
teniendo la posibilidad de cambiarse a la primera categora.
Las rentas de las sociedades de profesionales estn gravadas en su totalidad
con el Impuesto Global Complementario o Adicional, tributo que debe ser
cumplido por sus socios respectivos. Considerndose para fines de su
tributacin solo las rentas percibidas en cada ao calendario, excluyndose de
este modo los honorarios o rentas devengados hasta que ocurra su percepcin
o pago.
La sociedad de profesionales debe llevar contabilidad completa con el fin de
acreditar su renta cuando se tributa en esta categora, esto segn el artculo 68
letra b inciso final, a menos que hayan sido expresamente facultados por el
Servicio de Impuestos internos para llevar contabilidad simplificada
No obstante, estar incluidos dentro de la segunda categora, la sociedad de
profesionales puede optar por tributar en la primera segn el artculo 42 n2
inciso tercero Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos anteriores, las
sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras
profesionales, podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas
de la primera categora, sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos
de esta ley., quedando obligados por ende a tributar con el impuesto de
primera categora , conforme al artculo 20 n 5 de la Ley del Impuesto a la
Renta, adems en virtud de quedar dentro de esta ultima norma mencionada,
no quedan afectas al impuesto al valor agregado.
Lo ms importante de este cambio en la categora es que los socios de estas
sociedades tributarn en su Impuesto Global Complementario slo por los
retiros efectuados en cada ao con cargo a las utilidades tributables
acumuladas por dichas sociedades segn el registro F.U.T. No obstante, los
socios pueden reinvertir el total o parte de dichos retiros en otras empresas de
la Primera Categora, obligadas a llevar contabilidad completa, en cuyo caso la
tributacin con el Impuesto Global Complementario o Adicional de la cantidad
reinvertida quedar en suspenso mientras no se retire de la empresa receptora,
es decir, si no hay retiro los socios no pagan el global complementario o
adicional.
Cul es la ventaja que presenta tributar en una u otra categora?
Respecto a la sociedad en s, si se encuentra en la segunda categora esta no
se encuentra afecta al impuesto de categora.
En el supuesto que decida tributar en la primera categora la ventaja seria que,
no obstante estar sujeta a pagar el impuesto de categora, lo hara en carcter
nominal, lo que significa que los socios podrn imputarlo como crdito contra el
impuesto personal que les afecte.
Ahora, en lo que atae estrictamente a los socios de la sociedad, en el
supuesto que se tribute bajo la segunda categora, este socio tributara en
global sobre las sumas que le correspondan, segn lo dispuesto en la escritura

135

social, en la renta liquida imponible de la sociedad inclusive si no se han


efectuado retiros.
Pero bajo el supuesto que la sociedad tribute en la primera categora, mientras
no retire se posterga la tributacin en global, salvo que se estime que existen
retiros presuntos por concepto de gastos rechazados, y adems se posterga la
tributacin en categora.
Bsicamente se resume del modo siguiente; si una sociedad tiene
desembolsos de grandes magnitudes en inversiones les beneficia acogerse a
la primera categora, pero si este no es el caso es mejor que se mantengan en
la segunda categora.
( En resumen: La sociedad de profesionales es una empresa calificada en la
segunda categora, particularmente en el artculo 42 n 2, y por lo tanto su
tributacin ser conforme a las reglas de la segunda categora, es decir, sobre
ingresos percibidos o devengados.
Con todo, no existiendo un impuesto de la segunda categora la sociedad de
profesionales no queda afecta a impuesto alguno. Pero sus socios tributaran
sobre dichas rentas en global complementario desde que estas se devenguen.
Finalmente, la sociedad de profesionales puede optar por acogerse a las
normas de la primera categora, en cuyo caso quedara afecta al impuesto de
primera categora sobre la base de rentas percibidas o devengadas y sus
socios tributaran en global sobre la base de rentas percibidas desde la
sociedad.
En uno y otro caso, la sociedad de profesionales debe determinar renta efectiva
con contabilidad completa.
Si se acoge a la primera categora la ventaja es que los socios se acogen al
sistema de tributacin en base a retiros, renta percibida. La desventaja es que
tiene que pagar el impuesto cedular de la primera categora con tasa del 17%
sobre la base de rentas percibidas o devengadas.
En uno y otro caso debe determinar renta efectiva con contabilidad completa,
porque el legislador quiere que esta sociedad lleve el registro FUT para ver
bien cul es la parte que le corresponde a los socios llevar a global
complementario.
La sociedad de profesionales, normalmente se constituye como una sociedad
de personas especficamente de responsabilidad limitada.)

Reglas particulares de aplicacin del impuesto a la renta:


1. Tributacin de la empresa:
- Tributacin en base a contabilidad completa y balance general:

136

Por empresa debemos entender una actividad empresarial o econmica que


carece de definicin legal, pero que se encuentran especialmente enumeradas
en el art. 20 del D.L. 824.
Esta actividad en el rgimen normal tributara sobre rentas percibidas o
devengadas con un impuesto denominado de la 1 categora con tasa 17%.
Este impuesto a su vez constituye un anticipo del Impuesto Global
Complementario que afectara a los titulares o propietarios de las empresas
(crdito articulo 56 N 3). De esta manera el impuesto de la 1 categora
funciona como un impuesto nominal y solo se comporta como un impuesto real
respecto de las actividades empresariales organizadas jurdicamente como
personas jurdicas que no persiguen fines de lucro (corporaciones, fundaciones
y en algunos casos las cooperativas).

Determinacin de la base imponible para la aplicacin del impuesto a la renta


de las actividades empresariales que llevan contabilidad completa:

Estas empresas determinan su renta efectiva de acuerdo a un procedimiento


de agregaciones y deducciones que se encuentra regulado en los artculos 29
a 33 del D.L. 824. De acuerdo al siguiente esquema:

Frmula para determinar Renta efectiva con contabilidad:


INGRESO BRUTO (ART. 28)
-

COSTO DIRECTO (ART. 30)

RENTA BRUTA
-

GASTOS NECESARIOS (ART. 31)


=

+/-

RENTA NETA
AJUSTES (32-33)

RENTA LIQUIDA IMPONIBLE (si el resultado es positivo) / PERDIDA


TRIBUTARIA (si es negativo).

a. INGRESOS BRUTOS: De acuerdo al artculo 29 constituyen ingresos brutos


todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades
enumeradas en el artculo. 20, con excepcin de los ingreso no renta regulados
por el articulo 17 (cuando corresponda).
En qu momento agregamos estos ingresos al sistema de determinacin?

137

Siendo un impuesto que rige esta actividad aplicable a rentas percibidas y


devengadas se agregaran a ingreso bruto en consecuencia desde que se
perciben o devenguen de acuerdo a los artculos 19 y 2 N 2 y 3. Siempre
considerando que el resultado del ejercicio debe determinarse al 31 de
diciembre de cada ao (regla general).
Normas especiales para la agregacin de ingresos:
1. articulo 29 inciso 3 los ingresos que sostienen con motivo del
otorgamiento de contratos de promesa de un contrato de compraventa de
inmueble: Estos ingresos se deben agregar en el ejercicio en que se suscribe
el contrato definitivo. Qu ingresos se agregan? Todos los ingresos que se
vayan percibiendo o devengando durante el ejercicio comercial. Cundo se
debe anotar como ingreso bruto los anticipos otorgados al celebrar un contrato
de promesa de compraventa? En el ejercicio que se celebra el contrato
definitivo.
2. contratos de construccin por suma alzada, articulo 29 inciso 3
segunda parte: Los ingresos que se perciban en virtud de estos contratos
deben agregarse en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo (estado
de pago). Este tipo de contrato se estructura sobre la base de estados de pago
que generalmente son mensuales pero que tambin pueden ser anuales.
3. contratos de ejecucin de obra de largo desarrollo articulo 15 D.L. 824:
Se conoce tambin como operaciones generadoras de renta que abarcan ms
de un periodo tributario (por ejemplo construccin de una carretera, un puente).
Todo el proceso de determinacin de renta liquida imponible queda sometido a
un rgimen especial que establece el director regional para cada caso concreto
de acuerdo al artculo 15 de esta ley.
4. Intereses que obtengan anticipadamente los bancos, financieras y
actividades similares, articulo 29 inciso 4. Estos anticipos deben ser
reconocidos como ingreso bruto en el ejercicio en que se perciben sin perjuicio
de la norma de devengo correspondiente.

b. COSTOS DIRECTOS: (artculo 30 ) es el primer desembolso que se realiza


a los ingresos brutos son los costos directos.
Los costos directos son desembolsos que efecta este tipo de contribuyentes
que se identifican perfectamente con el producto final que generara la renta y
que siempre procede activndose o contabilizndose.
El hecho de que se active significa que debe deducirse (llevarlo a resultado) en
el momento que expresamente seala el legislador, y que no siempre coincide
con el momento en que se gasta o adeuda.
El costo directo puede ser llevado al activo fijo o al activo realizable. los bienes
del activo fijo son llevados a resultado ( se deducen de los ingresos brutos a
travs de una cuota anual de depreciacin de conformidad al artculo 31 n 5 )

138

(La cuota de depreciacin tiene por fin calcular la vida til de un bien
determinado. )
El costo directo del activo fijo no se deduce de resultado inmediatamente, sino
que se deduce va gastos necesarios a travs de una cuota anual de
depreciacin.
Tratndose de los costos directos que se identifican con los bienes del activo
realizable (mercadera por ejemplo) se llevan a resultados o son deducidos de
los ingresos brutos en el mismo ejercicio en que se enajenan por el
contribuyente de acuerdo al artculo 30.
En el activo realizable se encuentran aquellos bienes que se identifican con el
producto final, y se deducen de los ingresos brutos al momento en que se va
vendiendo el producto final.
Otro tipo de desembolsos que se identifican con los costos directos a eleccin
del contribuyente son los gastos necesarios indicados en los nmeros 9, 10 y
11 del artculo 31 y que dicen relacin con los desembolsos originados para la
organizacin y puesta en marcha del negocio , para la promocin y colocacin
de productos nuevos fabricados por el contribuyente y finalmente desembolsos
para investigacin cientfica y tecnolgica, independientemente de si se
relacionan con el giro de la empresa. Este tipo de desembolsos, a eleccin del
contribuyente puede activarse y deducirse en varios periodos o bien
considerarse como gasto necesario y llevarse inmediatamente a resultado.
Son los bienes del activo realizable los desembolsos que permiten su
deduccin como costo directo a travs del artculo 30.
Finalmente, en una situacin intermedia por expresa disposicin del legislador,
ciertos gastos necesarios que estn en el articulo 31 numero 9, 10 y 11 este
tipo de gastos si bien no son activables, la ley permite su tratamiento como
costo a eleccin del contribuyente.
(Los gastos necesarios no se activan jams, y siempre se llevan a resultado
inmediatamente)
Valorizacin para la deduccin de los costos directos: (articulo 30)
Primero, tratndose de bienes o mercaderas adquiridas dentro del pas se
consideran costo directo el valor o precio de adquisicin de acuerdo a la
respectiva factura, contrato o convencin. A eleccin del contribuyente adems
puede considerarse costo o gasto el flete y seguros desde el punto de venta y
hasta las bodegas del contribuyente.
En segundo lugar, tratndose de los bienes y mercaderas internadas en el
pas, en este caso se considera costo directo el valor CIF. Opcionalmente el
valor del flete y seguro hasta la bodega del contribuyente.
En tercer lugar, tratndose de los bienes producidos o elaborados por el
contribuyente se considera costo directo el valor de la materia prima de
acuerdo a las normas anteriores ms el valor de la mano de obra.

139

Para los efectos de considerar el costo directo en la venta de mercaderas,


materias primas y otros bienes del activo realizable ms antiguos, sin perjuicio
de que el contribuyente pueda utilizar el mtodo del costo promedio ponderado.
El mtodo que se elija tiene que mantenerse por lo menos por 5 ejercicios y al
momento de cambiarlo pesa sobre el contribuyente el deber de informar al SII.
Cul es el valor que se puede deducir tratndose del activo realizable?
Para los efectos de considerar el valor del costo directo, de las mercaderas,
materias primas y otros bienes del activo realizable, debern utilizarse los
costos directos ms antiguos, sin perjuicio que el contribuyente pueda utilizar el
mtodo del costo promedio ponderado.
Existen dos mtodos; El mtodo del costo ms antiguo (fifo) y tambin existe el
costo promedio ponderado.
El mtodo que se elija debe mantenerse por lo menos por 5 ejercicios, y antes
de cambiarlo por ser una informacin relevante pesa sobre el contribuyente el
deber de informar al servicio de impuestos internos.
( si la profesora Elizabeth est en la comisin el profesor recomienda mirar la
circular n4 de 1977 disponible en el sii)
El costo directo es un desembolso que se deduce de los ingresos brutos y que
su tratamiento significa en qu momento se puede deducir de los ingresos
brutos, y como los costos son perfectamente individualizados con el producto
final, los costos directos necesariamente se activan.
Para saber en qu momento se deducen se debe distinguir:

Si se trata de bienes activados en el activo fijo, en este caso nunca se


deducen como costos directos, sino que su valor se deprecia de acuerdo
a los gastos necesarios del artculo 31 n 5.

Bienes activados en el activo realizable, en este caso si se reconocen


como costos directos y si se van a deducir de los ingresos brutos en el
momento en que se enajena o se vende.

c. GASTOS NECESARIOS son aquellos desembolsos que cumpliendo los


requisitos del art. 31 permiten su deduccin de la renta bruta en el mismo
ejercicio en que se realicen o se adeuden. Desde que me comprometo a
realizar el gasto y se devenga el ingreso (sin que sea necesario que se pague)
para la otra parte. Esto porque el sistema de tributacin se basa en la
percepcin y el devengo.
El hecho de que sea calificado como gasto importa que no sea rechazado por
la ley o por el SII, surge as el concepto de necesariedad del gasto.
Que sea un gasto rechazado significa para la empresa:
a.- un aumento de la renta liquida y consecuencialmente el impuesto de
categora que corresponde pagar.
140

b.- se constituye una infraccin del articulo 97 N 20 (200% del impuesto a


pagar).
c.- Para el propietario de la empresa significa que se presume retiro de
utilidades hasta por el monto del gasto rechazado y consecuencialmente
aumentara la Renta Bruta Global si es propietario de una empresa que sea
sociedad de personas, pero si es S.A. el gasto rechazado queda afecto al
impuesto nico del art. 21 con tasa 35% y con cargo a la S.A. El mismo
tratamiento anterior se aplica a los establecimientos permanentes y agencias
extranjeras (58 N 1).
Requisitos para que el gasto sea considerado como necesario:
1.- que sea necesario para producir la renta. El
concepto de necesariedad no se encuentra definido en la ley y por lo tanto hay
que estarse al sentido natural y obvio que lo hace sinnimo a inevitable (si no
hace gasto no produce renta). El servicio adems de que sea inevitable de
conformidad al articulo 33 N 1 letra g) agrega que el gasto puede ser
necesario cualitativamente (inevitable) y adems cuantitativamente (monto
mximo a deducir).
2.- que sea relacionado con el giro o actividad del
contribuyente. Se confunde con el requisito anterior, se confunde con la
necesariedad del gasto, pues por cuanto para que sea necesario o inevitable
para producir la renta significa que debe decir relacin con la actividad de la
empresa.
3.- el gasto no debe haber sido deducido como
costo directo de conformidad al artculo 31 nmeros 9, 10 y 11 y articulo 30 a
propsito de los desembolsos de seguros y fletes.
4.- que el gasto se acredite fehacientemente en los
trminos del artculo 31 ante el servicio de impuestos internos, esto es,
con la boleta o factura correspondiente. Si el gasto fue efectuado fuera del pas
deber acreditarse con la documentacin tributaria correspondiente la que a lo
menos deber contener:
- la individualizacin y domicilio del prestador
- monto de la operacin
- detalle del gasto
- objeto o giro del prestador.
En este caso de los documentos extranjeros frente a la prdida o ausencia de
documentacin no excluir la deduccin como gasto si se acredita ante el
servicio una racionalidad cuantitativa y cualitativa de dicho gasto.
5.- que el gasto sea atribuible al ejercicio
correspondiente, esto es, que se haya pagado o adeudado en el ejercicio de
la determinacin del impuesto correspondiente (si lo quiero deducir un gasto
del 2011 se debe haber pagado o adeudado el 2011). Adeudado significa
141

devengo para la persona que tiene titulo o derecho al ingreso correlativo al


gasto.
6.- que el gasto sea necesario para producir una
renta afecta a la 1 categora. Si no tiene relacin con la renta afecta el gasto
es rechazado. Si el gasto se produce para producir rentas exentas no puede
ser deducida como gasto.
7.- que el gasto no sea de aquellos expresamente
rechazados, estos son:
i.- los desembolsos destinados a la adquisicin, mantencin de automviles,
station wagon y similares, salvo que estos vehculos formen parte del giro del
contribuyente, por ej. un rent a car. Y tambin cuando el servicio lo autorice a
su juicio exclusivo (del director).
ii.- adquisicin, mantencin y explotacin de bienes que aun formando parte del
activo del contribuyente sean utilizados por este o por algunos de los familiares
que se indican en los arts. 21 y 33 N 1 letra f) sean destinados al uso personal
(por ej. inmobiliaria compra 50 casas para luego arrendarlas, pero el dueo se
queda con 1).
Estudio particular de los gastos necesarios del artculo 31.
(Esta es una tpica pregunta de examen y certamen)

Articulo 31 n 1 intereses pagados o devengados sobre cantidades


adeudadas dentro del ao a que se refiere el impuesto. Sobre este
particular se debe tener en consideracin que el sistema de
determinacin de la base imponible en este tipo de contribuyente
permite la deduccin de desembolsos efectuados o adeudados dentro
del ejercicio, y si estos desembolsos corresponden a deudas que
generan intereses, dicho inters y en la manera que cumpla con todos
los requisitos necesarios constituir un gasto necesario para la empresa.

Articulo 31 n 2los impuestos establecidos por las leyes chilenas,


siempre que no correspondan a los establecidos en la ley de la
renta y en el caso del impuesto territorial no procede su deduccin
como crdito contra el impuesto de primera categora y adems no
correspondan a contribuciones especiales de fomento o
mejoramiento.

De acuerdo al artculo 20 n 1 solo los propietarios y usufructuarios de predios


agrcolas y no agrcolas pueden deducir como crdito el impuesto territorial del
ejercicio correspondiente, y excepcionalmente de acuerdo al artculo 20 n 1
letra F las constructoras de inmobiliarias respecto de los inmuebles construidos
o mandados a construir por ellas podrn deducir como crdito contra el
impuesto de primera categora el territorial pagado, desde la recepcin
definitiva de las obras hasta su venta. (la regla general es que el impuesto
territorial solo procede su deduccin como gasto necesario, y
excepcionalmente como crdito si se trata del propietario y usufructuario de
bienes races agrcolas o no agrcolas) el momento de la deduccin del
impuesto territorial tambin es importante, pues para que pueda deducirse
142

como gasto necesario el impuesto debe corresponder al ejercicio comercial


correspondiente a la determinacin del impuesto de primera categora, y que se
haya pagado hasta antes del momento de la declaracin de la renta.
Respecto de las contribuciones del campo lo importante es que las deducirn
contra el impuesto de primera categora en la medida que correspondan al
ejercicio comercial correspondiente. Pero respecto de las contribuciones de su
oficina, no son de primera categora por tanto no las puede llevar como gasto
necesario, pero si se permite que la lleve contra global complementario.
El aspecto temporal es lo mas importante en materia de deduccin ya que si se
deduce mal el gasto constituir un gasto rechazado lo que significa que ser un
retiro presunto para el socio, y para la empresa aumento de la renta liquida
imponible.
Si el impuesto territorial es mal deducido constituye un gasto rechazado para la
empresa, y por lo tanto aumentara la renta liquida imponible. Respecto del
propietario el rechazo de un gasto constituye por regla general un retiro
presunto, pero tratndose del rechazo del impuesto territorial no procede la
calificacin del retiro presunto por cuanto conceptualmente no existe ningn
antecedente que permita estimar un retiro de utilidades, tratndose de los
propietarios socios aun rechazndose el gasto a la empresa podrn deducir el
impuesto de conformidad al artculo 55 letra A contra la renta bruta global en la
medida que el impuesto haya sido pagado efectivamente en el ejercicio
correspondiente.
Tratndose de las sociedades annimas el rechazo de este gasto no queda
afecto al impuesto nico del artculo 21. Como se trata de un impuesto no
califica como retiro presunto y por tanto se permite a los socios para que
puedan llevarlo contra la renta bruta global segn el artculo 55y la sociedad
annima no queda afecta al impuesto nico del articulo 21 ya que no cumple
con los requisitos de ser un gasto presunto.
Finalmente, tratndose del IVA y particularmente el IVA soportado por el
contribuyente no procede por regla general su deduccin como gasto
necesario, pues de acuerdo a la legislacin del IVA este impuesto se deduce
como crdito contra el IVA recargado por el contribuyente. (Excepcionalmente
se puede deducir como gasto necesario cuando no puede deducirse como
crdito fiscal)
Tratndose del IVA crdito fiscal no deducido oportunamente de acuerdo al
artculo 70 del DL 825 (IVA) procedera a su respecto su deduccin como gasto
necesario, por cuanto se tratara de un impuesto efectivamente soportado por
el contribuyente. Con todo el servicio en este caso administrativamente por lo
dems, estima que el camino correcto sera solicitar la devolucin de este
impuesto conforme a las normas del artculo 126 (pago de lo no debido)

Articulo 31 n 3 las prdidas sufridas por el negocio o empresa


durante el ao comercial a que se refiere el impuesto,
comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
(pregunta tpica de examen) las perdidas tiene consecuencias muy

143

importantes respecto del IVA y la renta. Respecto del IVA la perdida


significa que faltan cosas en el inventario.
Tratndose de las prdidas en materia del impuesto a la renta es necesario
precisar que estas pueden ser prdidas fsicas o perdidas tributarias
-

Tratndose de las perdidas fsicas estas pueden corresponder a su vez


a prdidas del activo fijo o bien prdidas del activo realizable.

Tratndose de estas ltimas (del activo realizable) de no poder justificarse


fehacientemente ante el servicio adems de constituir un gasto rechazado para
la empresa constituye un retiro presunto para los socios y en su caso
tratndose de las sociedades annimas la aplicacin del artculo 21. Adems,
de conformidad a lo dispuesto en el articulo 17 n 1 tratndose de este tipo de
contribuyentes si reciben una indemnizacin por estas prdidas debern llevar
dicha indemnizacin ingreso bruto y deducir como gasto necesario el valor de
libro reajustado del o los bienes siniestrados, ya sean del activo fijo o
realizable.
-

Cuando nos referimos a las perdidas tributarias nos referimos al


resultado negativo de la determinacin de la base imponible de un
contribuyente que declara renta efectiva con contabilidad completa.

Dicho de otro modo, las deducciones que registran los ingresos brutos superan
a estos obteniendo un resultado negativo.
El tratamiento tributario de estas prdidas corresponde a una deduccin
presente o futura contra utilidades tributables pasadas o futuras, de tal manera
el mecanismo de deduccin de estas prdidas necesariamente nos obliga a
distinguir:
1) existen utilidades tributables pendientes de tributacin en el FUT: est
perdida tributaria se imputa directamente al registro FUT existente. En este
caso una perdida tributaria debe deducirse inmediatamente contra las
utilidades existentes en el FUT y hasta su absorcin total. En este caso una
perdida tributaria actual es absorbida por una utilidad tributable pasada. De
esta manera si la utilidad tributable que se encontraba registrada en el FUT con
crdito del articulo 55 letra A, ese crdito constituye desde el momento de la
absorcin un pago provisional de la empresa.
(El FUT es un libro contable en que en un lado se agregan cosas y en el otro
se deducen cosas. El FUT tiene un estricto orden de agregaciones y
deducciones. )
Si existe un resultado negativo debe ser deducido contra las utilidades ya sean
pasadas o futuras por qu pasadas? Porque si existe un ejercicio anterior con
un FUT positiva ah hay utilidades anteriores esto debido al orden de
imputacin del registro FUT. La utilidad pasada tiene un crdito equivalente al
pago del impuesto de la primera categora que favorece al socio cuando retire o
al accionista cuando se le distribuye. Pero al producirse la absorcin a nivel
empresa se produce el efecto que la utilidad real de la empresa disminuye, y lo
pagado anticipadamente por la empresa en el ejercicio anterior constituye un
144

pago provisional, ya que de no ser as el impuesto de categora seria un


impuesto real y como sabemos es un impuesto nominal.
2) si no existen utilidades tributarias disponibles o estas son insuficientes: en
este caso la perdida tributaria se enfrenta a un FUT que no tiene utilidades o
que no tiene utilidades suficientes o que tiene un resultado negativo de
arrastre. En este caso la prdida tributaria es absorbida parcialmente por las
utilidades pasadas teniendo aplicacin lo dicho en el punto anterior. Respecto
del exceso se registrara en el FUT como resultado negativo dando lugar al
concepto de FUT negativo o perdida de arrastre cuya absorcin de acuerdo al
artculo 31 n3 proceder como gasto necesario de la empresa en los
resultados positivos futuros.
Problema de esta situacin: retiro contra FUT negativo: en este caso el
propietario de la empresa no tiene la obligacin de declarar el retiro en su renta
bruta global, postergndose su tributacin en global complementario hasta que
exista un resultado positivo en la empresa.
El crdito constituye un pago provisional pero al mismo tiempo se produce un
incremento patrimonial para la empresa, por el mismo monto del crdito toda
vez que la prdida absorbe contablemente no solo a las utilidades tributables
sino a la utilidad tributable considerando el impuesto pagado. Para solucionarlo
el monto del crdito debe considerarse como un ingreso bruto.
Desde el punto de vista contable la absorcin de una utilidad pasada por una
prdida actual genera dos efectos: por un lado el impuesto de categora
pagado en el ejercicio anterior constituye un pago provisional o un pago a
cuenta y a futuro impuesto a la renta. Pero al mismo tiempo se produce un
incremento patrimonial para la empresa por el mismo valor o monto del
impuesto a pagar, toda vez que la perdida absorbe contablemente no solo la
utilidad tributable sino la utilidad tributable considerando el impuesto pagado.
El tema de la absorcin de las perdidas tributarias solo corresponde al RUT
que la genera, no pudiendo transformarse este sistema de imputaciones en el
negocio.
Sobre el particular hay que tener en consideracin que adems de existir
delitos tributarios asociados a las perdidas el mismo artculo 31 N 3 en su
ltimo inciso se encarga de establecer limitaciones a la fusin de perdidas
tributarias mediante una prohibicin expresa en los siguientes trminos las
empresas o sociedades que generen perdidas no podrn utilizarlas si en su
estructura societaria y participacin social existieren cambios en la propiedad
durante el plazo de 12 meses anteriores y posteriores a la modificacin, salvo
que junto con la modificacin existiere un cambio de giro o una ampliacin del
original esta norma est orientada a situaciones de fusin por absorcin.

Prescripcin del FUT:


Se puede fiscalizar a la empresa a propsito de la declaracin de un socio?
Puedo modificar el FUT de una empresa para justificar el retiro en exceso de
145

un socio?
importante.

Este problema se denomina prescripcin del FUT y es muy

Se dice que el FUT no prescribe ya que es un registro contable. Al hablar de la


prescripcin del fut se refiere a que producto DE LOS RETIROS EN EXCESO
DE UN SOCIO puede el servicio llegar a ampliar los plazos de caducidad del
artculo 200.
Se refiere bsicamente a que fiscalizando al propietario de la empresa por un
retiro en exceso pueda ampliar los plazos de caducidad del artculo 200 para
fiscalizar a la empresa generadora de la utilidad.
Para el servicio de impuestos internos el FUT es imprescriptible en la medida
que el impuesto global fiscalizado se encuentre aun con el plazo de caducidad
pendiente.
La posicin jurdica ms acertada nos permite concluir que consolidado el
resultado de una empresa, esto es, determinado la base imponible del
impuesto de primera categora este queda consolidado por el solo transcurso
de los plazos del artculo 200, por cuanto este resultado consignado en el FUT
es la determinacin de la base imponible del impuesto de primera categora.
Adems, de acuerdo al artculo 17 del cdigo tributario los libros de
contabilidad entre ellos el FUT y toda la documentacin soportante debe
mantenerse por el contribuyente, la empresa mientras se encuentre pendiente
el plazo del artculo 200. De esta manera expirado el plazo del articulo 200 la
empres no tiene obligacin alguna de exhibir su registro FUT.
(el registro FUT es un registro de la empresa no del socio)

Articulo 31 n 4 los crditos incobrables de acuerdo a este nmero


y siguiendo la lgica de los ingresos percibidos y devengados aplicables
a este tipo de contribuyentes los ingresos devengados que no resulten
efectivamente pagados podrn deducirse como gasto necesario como
crdito incobrable siempre que se encuentren efectivamente
contabilizados, sean castigados durante el ejercicio y se hayan agotado
prudencialmente todos los medios de cobro.

Articulo 31 n 5: la depreciacin de acuerdo al artculo 31 n5


constituye un gasto necesario la cuota anual de depreciacin de los
bienes fsicos del activo fijo de la empresa utilizados por esta para la
produccin de rentas.

Los desembolsos que realiza la empresa en bienes del activo fijo no pasan a
resultado como costo directo no pasan a resultado como costo directo ni
tampoco completamente como gasto necesario sino de una manera
proporcional de acuerdo a su valor neto en relacin a la vida til que le haya
asignado el servicio .

146

Aclaraciones al respecto: la depreciacin es una deduccin a los ingresos


brutos y por tanto supone que el contribuyente, sea de primera o segunda
categora, lleve contabilidad completa.
En segundo lugar, solo pueden depreciarse bienes del activo fijo y dentro de
este solo los bienes fsicos.
Tercero, los bienes depreciables deben utilizarse efectivamente por la empresa
para la produccin de renta y a consecuencia de este uso sufren un desgaste,
agotamiento, destruccin o queden obsoletos.
Cuarto, Estos bienes deben ser de propiedad de la empresa y especficamente
de su propiedad al cierre del ejercicio, de esta manera si el bien es enajenado
antes del 31 de diciembre, aun cuando se haya utilizado durante todo el ao,
no procede su depreciacin.
Quinto, el valor de la cuota de depreciacin se determina por la relacin de dos
conceptos:
a) valor neto del bien depreciable: corresponde al valor libro de dicho bien y
est conformado por su precio de adquisicin ms fletes y seguros, cuando no
son deducidos como costo ni como gasto el valor de IVA totalmente
irrecuperable cuando no es deducido como gasto y el valor de las mejoras del
bien cuando estas han sido oportunamente activadas.
b) la vida til del bien: se encuentra determinada por el servicio a su juicio
exclusivo. Respecto de bienes nuevos el servicio ha elaborado una serie de
tablas con diversos bienes depreciables a los cuales se le asigna su vida til
expresada en aos.
Respecto de los bienes adquiridos usados o bienes usados el servicio
administrativamente les asigna una vida til reducida proporcionalmente a su
desgaste. De esta manera, la cuota anual de depreciacin que constituye la
deduccin como gasto necesario se determina dividiendo el valor neto
depreciable por el nmero de aos de vida til asignado al bien.
Para el primer ejercicio la cuota anual de depreciacin se determina por el valor
libro inicial divido por el nmero total de aos de vida til.
Para el segundo ejercicio el valor neto depreciable se encuentra determinado
por el valor de libro menos la cuota anual de depreciacin dividido ahora por el
nmero de aos de vida til asignado.
Finalmente la cuota anual de depreciacin se determina al cierre del ejercicio,
esto es al 31 de diciembre, o termino de giro. Y el valor libro siempre y antes
de la determinacin de la cuota debe corregirse monetariamente (reajustarlo)
de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo 41.
Cuando se procede a la aplicacin del ltimo ao de vida til y la deduccin de
la ultima cuota anual de depreciacin el valor del libro para el ejercicio siguiente
deber registrarse con un valor unitario (1 peso), valor que de ahora en
adelante no se depreciara ni se reajustara de acuerdo al artculo 41, y deber
mantenerse en los registros contables hasta la venta o castigo del bien
147

depreciable. ( si el valor de enajenacin del bien es superior a un peso, el


mayor valor obtenido por la empresa constituye un ingreso renta de tributacin
normal.

La depreciacin acelerada:
Voluntariamente este tipo de contribuyentes de acuerdo al mismo artculo 31
n5 puede acelerar el proceso de deduccin de sus desembolsos en activos
fijos siempre que se trate de bienes fsicos nuevos y la vida til que el servicio
le haya asignado a estos bienes no sea superior a 3 aos.
Con el objetivo de incentivar la inversin en bienes fsicos del activo fijo se
permite a travs de este procedimiento triplicar el monto de la cuta anual de
depreciacin desde que se autoriza reducir la vida til del bien en un tercio. ( si
al reducir en un tercio la vida til del bien resultare un valor fraccionado
procede su aproximacin al entero ms inmediato).
Este sistema de depreciacin acelerada es totalmente voluntario para el
contribuyente y puede abandonarlo cuando lo estime conveniente, pero una
vez abandonado nunca ms puede volver a utilizarlo.
Efectos que produce la depreciacin acelerada en los impuestos a la renta:
a.- Tratndose del impuesto de 1 categora al
aumentarse la cuota anual de depreciacin aumenta la deduccin que
experimenta la renta lquida y consecuencialmente disminuye el impuesto a
pagar. No obstante tambin el tiempo en que se practican las deducciones y en
consecuencia el desembolso total por estos bienes pasan a resultado de una
manera ms rpida.
El sistema alternativo a la depreciacin consiste en que
la empresa adquiere bienes fsicos del activo fijo mediante el otorgamiento de
contratos de leasing manejando de esta manera el tiempo y monto de la
devolucin (monto del arrendamiento como gasto necesario).
b.- Respecto del IGC de acuerdo al art. 31 N 5 inciso 4
tratndose de los contribuyentes del art. 14 letra c) N 1 (empresas
individuales, socios de una sociedad de personas, etc) cuando se aplica el
sistema de depreciacin acelerada para los efectos de la tributacin del
empresario solo se considera el efecto de la depreciacin normal
correspondiente a la vida til total del bien depreciado.
Este tipo de contribuyentes (empresarios) deben llevar a global complementario
los retiros efectivos que realicen desde el FUT y hasta el monto del FUT
imputando estos retiros en primer lugar a las utilidades ms antiguas hasta el
agotamiento del FUT y en segundo lugar se imputan los retiros al FUNT hasta
su agotamiento. Toda cantidad que se retire sobre los registros FUT y FUNT
constituye el retiro en exceso respecto del cual no existe obligacin de llevarlo
a global complementario sino en el ejercicio posterior en que nuevamente
existan utilidades tributables. De esta manera y hasta el 19 de junio del 2001
existi una tendencia de este tipo de contribuyente a optar por el sistema de
148

depreciacin acelerada no con el objeto de incentivar la inversin sino que con


el objeto de postergar la tributacin en global aumentado con este sistema los
desembolsos que se deducen de la renta lquida y con ella la disminucin de la
renta lquida imponible consecuencialmente del FUT facilitando el retiro en
exceso.
Desde esta fecha al incorporarse este inciso 3 la depreciacin acelerada solo
produce efectos a nivel impuesto de 1 categora, disminuyendo efectivamente
la renta lquida imponible, pero tratndose de los empresarios del 14 letra a) N
1, la depreciacin acelerada no produce efecto alguno debiendo la empresa
registrar en el FUT la renta lquida que hubiere correspondido de haberse
aplicado el sistema de depreciacin normal. As, no obstante, la aplicacin
registra el resultado tributario de acuerdo al sistema de depreciacin normal.
Consecuencialmente en el registro FUT existirn entonces por la aplicacin de
esta norma utilidades tributarias con derecho a crdito y utilidades sin este
derecho.
Finalmente y respecto de los accionistas no tiene aplicacin esta norma por
cuanto ellos tributan sobre la base de distribucin de utilidades
independientemente del registro FUT.
En resumen, El sistema de depreciacin acelerada rige respecto de los
bienes que efectivamente se acojan a este sistema y no respecto de los que
histricamente ya se encontraban acogidos al sistema de depreciacin
acelerada o normal en su caso.
El efecto que produce la depreciacin acelerada es aumentar la cuota anual de
depreciacin y por tanto disminuir la renta liquida y por lo tanto disminuye el
impuesto de primera categora a pagar.
Respecto del global complementario, tratndose de los contribuyentes del
articulo 14 letra A n1 (socios de sociedades de personas) respecto de ellos no
rige los efectos de la depreciacin acelerada, y por tanto la empresa est
obligada a llevar dos resultados contables dentro del FUT; una con el resultado
de la renta liquida imponible que corresponda de acuerdo al sistema de
depreciacin acelerada y otra anotacin paralela respecto de la renta liquida
imponible que corresponda de acuerdo al sistema de depreciacin normal.

Articulo 31 n 6: se refiere a los sueldos, salarios y otras


remuneraciones pagadas o adeudadas por la prestacin de
servicios personales, incluidas las gratificaciones legales y
contractuales y toda cantidad pagada o adeudada por concepto de
gasto de representacin: Tratndose de las gratificaciones y
participaciones voluntarias se aceptan como gastos cuando se paguen o
abonen a cuenta, siempre que sean asignadas respetando un sistema o
normas de carcter general y uniforme aplicable a todos los empleados
de la empresa

Tratndose de personas que se encuentren vinculadas a la empresa y que por


cualquier circunstancia personal, o por la importancia de su posicin en la
empresa puedan influir a juicio de la direccin regional en la determinacin de
149

sus remuneraciones, estas solo se aceptaran como gastos necesarios en la


parte en que la misma direccin regional determine como razonablemente
proporcionada a la calidad, condicin o importancia de estas personas.
Respecto de estas mismas personas siempre, aunque no se les reconozca a la
empresa el total del desembolso, respecto de las cantidades que efectivamente
perciben quedaran de todas formas y en su totalidad afectas a los impuestos
correspondientes.
Respecto de los socios de sociedades de personas, gestor de la sociedad en
comandita por acciones y el empresario individual se les reconoce como gasto
necesario de la empresa respectiva, las remuneraciones que se asignen como
sueldo empresarial siempre que efectiva y permanentemente presten servicio
para la empresa o negocio y hasta por el monto afecto a cotizaciones
previsionales obligatorias. Con todo, estas mismas remuneraciones quedaran
afectas al impuesto nico del trabajo dependiente.
El tope mximo que se puede asignar como sueldo empresarial y que se
acepta como gasto necesario es el tope de la cotizacin previsional obligatoria.
Finalmente, tambin pueden deducirse como gasto necesario las
remuneraciones pagadas o adeudas por servicios prestados en el extranjero
siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean a juicio de la
direccin regional necesarias y convenientes para producir renta en Chile.

Articulo 31 n 6 bis: las becas de estudio que se paguen a los hijos


de los trabajadores de la empresa siempre que ellas sean
otorgadas con relacin a normas de carcter general y uniforme
aplicables a todos los trabajadores de la empresa y hasta por el
monto mximo autorizado por la ley

Articulo 31 n 7 las donaciones efectuadas con el nico fin de


realizar programas de instruccin sea bsica o media en carcter
gratuito como asimismo programas de instruccin tcnica,
profesional o universitaria sean privadas o fiscales, siempre que
esta donacin no exceda del 2% de la renta lquida imponible de la
empresa donante o del 1,6% del capital propio de la empresa al
cierre del ejercicio respectivo

Art. 31 N 8.- los reajustes y las diferencias de cambio provenientes


de crditos o prstamos destinados al giro de la empresa. Se
incluye en este tem los reajustes y diferencias de cambio
asociados a crditos para la adquisicin de bienes del activo fijo y
realizable.

Art. 31 N 9, 10 y 11.- ciertos tems que pueden deducirse como


costo directo, vistos con anterioridad.
150

Art. 31 N 12.- se refiere a ciertos pagos que se efectan hacia el exterior por
ciertos tems a que se refiere el art. 59 inciso 1 de esta ley. Siempre cuando
respeten el mximo del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro
respectivo.

El articulo 59 inciso 1 : se refiere a ciertos pagos que se realizan a


no residentes o domiciliados que entre otros conceptos aparecen
las franquicias, uso de marcas y propiedad intelectual e industrial
en general. Pagos que por un lado quedan afectos al impuesto adicional
que la empresa debe retener y por otro sirven a la misma empresa como
gasto necesario siempre que el monto de la deduccin sea igual o
inferior al 4% del total de las ventas y servicios de la empresa en
relacin a dichos usos

d) La renta lquida imponible (o prdida tributaria): Este corresponde a la


base imponible del impuesto de 1 categora solo cuando su resultado es
positivo y a ella se accede deduciendo y agregando a la renta lquida las
partidas que se indican en los arts. 32 y 33 de esta ley.
Recordar que si este resultado es negativo se denomina prdida tributaria cuyo
tratamiento consiste en ser absorbida por utilidades tributables pasadas o
futuras. En este ltimo caso toma el nombre de prdida de arrastre a las que se
refiere el N 3 inciso 2 del art. 31.
e) ajustes de los artculos 32 y 33
Ajustes del art. 32:
En primer lugar a la renta lquida se deducen y agregan ciertas partidas
relacionadas con la correccin monetaria del art. 41 y que dicen relacin con la
correccin del capital propio inicial, los aumentos de capital y los pasivos de la
empresa.
Las normas de correccin tributaria se refieren bsicamente a los reajustes o
actualizacin de los valores monetarios que aparecen en las partidas contables
y que deben ser actualizados todos los aos al 31 de diciembre, poca del
balance general.
Las normas particulares de la correccin monetaria (art. 41) no son objeto de
estudio de este curso.
Ajustes del art. 33:
En primer lugar a la renta lquida se agregan siempre que hayan disminuido la
renta lquida, las siguientes partidas:
+ articulo 33 n 1:

151

Art. 33 N 1 letra b) las remuneraciones pagadas al cnyuge


del contribuyente o a los hijos de este si son solteros y menores
de 18 aos (gasto rechazado retiro presunto).
Art. 33 N 1 letra c) los retiros particulares en dinero o en
especies efectuados por el contribuyente (gasto rechazado
retiro presunto).
Art. 33 N 1 letra d) las sumas pagadas por bienes del activo
inmovilizado y las mejoras permanentes que aumenten
efectivamente el valor de estos bienes y todo desembolso que
deba imputarse a estos bienes (solo gasto rechazado por cuanto
su deduccin corresponde va cuota anual de depreciacin).
Art. 33 N 1 letra e) los costos, gastos y desembolsos que
deban ser imputados a ingresos no renta y a rentas exentas por
cuanto estos deben ser deducidos de los beneficios que este tipo
de rentas generan para el contribuyente.
No quedan afectos al impuesto de 1 categora, pero
para obtenerlas se debieron realizar desembolsos. Pero como no sirven para
producir rentas gasto rechazado.
Art. 33 N 1 letra f) se agregan los beneficios que perciben
personas que por cualquier condicin particular o por su
importancia para la empresa, accionistas de S.A. cerradas,
accionistas de S.A. abiertas propietarios del 10% o ms de las
acciones, el empresario individual, los socios de las sociedades
de personas y en general toda persona especialmente vinculada
con la empresa cuando estos beneficios consisten:
i.- en el uso y goce no necesario para producir la renta
de bienes a ttulo gratuito o avaluados a un valor inferior al costo.
ii.- condonacin total o parcial de deudas.
iii.- exceso de intereses pagados.
iv.- arriendos pagados o percibidos que se considere
desproporcionado.
v.- acciones suscritas a precios especiales.
vi.- en general todo otro beneficio similar. Sin perjuicio
del impuesto que afecta a estas personas por el incremento patrimonial
respectivo.
Tratndose del caso del uso y goce de bienes toma aplicacin la presuncin de
derecho del inciso 1 del art. 21 por lo tanto un gasto rechazado y retiro
presunto. Pero para el caso de los accionistas al no proceder las reglas del
retiro presunto respecto de estos mismos beneficios se grava a la S.A. con un
impuesto nico con tasa 35%.

152

Finalmente tratndose de los socios, el gasto rechazado y consecuencial retiro


presunto se distribuye entre ellos a prorrata de su participacin social. Salvo
que el beneficio pueda atribuirse a uno de ellos en particular.
Art.33 N 1 letra g) se agregan a la renta lquida las cantidades
cuya deduccin no autoriza el art. 31 o que se rebajen en exceso
de los mrgenes permitidos por la ley o la direccin regional en su
caso.
Este articulo 33 n 1 ordena agregar a la renta liquida distintas partidas y
siempre que se haya disminuido la renta liquida declarada
+ articulo 33 n 2:
Art. 33 N 2 letra a) se deducen los dividendos percibidos y las
utilidades sociales percibidas o devengadas en tanto no
provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas,
aun cuando se hayan constituido con arreglo a la ley chilena.
Se refiere esta partida a utilidades que provienen de otras empresas y que por
lo tanto respecto de ellas ya se pag el impuesto de la 1 categora y no
procedera por tanto gravarlas nuevamente.
Art. 33 N 2 b) se deducen las rentas exentas por cuanto estas
ya quedan liberadas del pago del impuesto ya sea por la propia
LIR o por leyes especiales.
Practicados estos ajustes determinamos la renta liquida imponible de una
empresa si es positiva y sobre ella aplicamos la tasa del impuesto
determinando el monto exacto a pagar.
Qu crditos se pueden hacer valer contra el impuesto? Contra el impuesto
as determinado procede la aplicacin de crditos como el impuesto territorial
en su caso y el crdito especial del art. 33 bis que asciende al 4% de los
desembolsos practicados por la empresa para la adquisicin de bienes fsicos
nuevos o terminados de construir durante el ejercicio y destinados a formar
parte del activo fijo. Quedan excluidos de este crdito los desembolsos
destinados a la adquisicin de bienes que puedan ser utilizados para fines
habitacionales o de transporte salvo que se trate de camiones, camioneta de
cabina simple y otros destinados exclusivamente al transporte de carga y
pasajeros. El monto del crdito no podr exceder de 500 UTM y de existir un
exceso al aplicarse contra el impuesto de 1 categora este se pierde. Queda
incluido dentro de este crdito especial la suscripcin de contrato de
arrendamiento con opcin de compra cuando el contribuyente reciba bienes por
esta va en cuyo caso para el clculo del crdito se considerara el monto total
del contrato. Finalmente no tienen derecho a este crdito las empresas del
Estado, las empresas en que el Estado tenga una participacin superior al 50%
y las Municipalidades.
Finalmente hagamos presente que la ley 20.455 de 31 de julio del 2010
modific diversos cuerpos normativos para obtener recursos destinados al
financiamiento de la reconstruccin del pas en su art. 2 modificando el D.L.
153

824 incorpora un nuevo art. 14 quter y agrega un N 7 al art. 40 con el objeto


de introducir una exencin parcial al impuesto de 1 categora.
Exenciones del impuesto de primera categora: En los arts. 39 y 40 de la LIR se
establecen las exenciones al sistema de impuestos a la renta reales (art. 39) y
personales (art. 40). Por su parte los arts. 14, 14 bis, 14 ter y 14 quter se
refieren a los distintos regmenes de tributacin del impuesto de la 1 categora.
Esta ley 20.455 cuando incorpora el art. 14 quter lo presenta como un nuevo
sistema de tributacin orientado a la pequea y mediana empresa cuyos
ingresos de su giro no supere las 28.000 UTM al ao, su capital propio no sea
superior en ningn momento a 14.000 UTM y no tengan inversiones en otras
empresas (que no sean socios o accionistas, como tampoco participar en
contratos de asociacin). Para el clculo de los ingresos anuales estas
empresas debern considerar las ventas de sus empresas relacionadas en los
trminos del art. 20 N 1 letra b) LIR y arts. 100 letras a), b) y d) de la ley
18.045 (mercado de valores). Cumplindose todos estos requisitos este
contribuyente que opte por este sistema de tributacin quedara exento del pago
del impuesto de 1 categora (art. 40 N 7 nuevo) hasta por el monto de 1.440
UTM anual. Para la determinacin del impuesto exento a la renta liquida
imponible del ejercicio le deducirn todas las cantidades retiradas, distribuidas
y remesadas y sobre esta nueva cantidad aplicamos el tope de las 1.440 UTM
quedando exenta solo cantidad igual o inferior a 1.440 UTM. El exceso y las
cantidades retiradas, distribuidas y remesadas formaran la renta liquida
imponible afecta al impuesto de 1 categora. Finalmente esta misma ley
20.455 en su art. 1 modifica el art. 20 de la LIR estableciendo un alza
transitoria en la tasa de los impuestos a un 20% para las rentas que se
perciban o devenguen durante el ejercicio comercial 2011; con una tasa del
18,5% para las rentas que se perciban o devenguen durante el ejercicio
comercial 2012 para volver a la tasa original del 17% a partir del ao calendario
2013. Finalmente hagamos presente que este art. 14 quter solo libera a la
empresa del pago parcial del impuesto de 1 categora mas al propietario de la
empresa al momento de retirar estas rentas quedara afecto al IGC sin derecho
al crdito del art. 56 N 3 precisamente porque estas cantidades no pagan
impuesto de 1 categora. Luego una vez ms el legislador incorpora un
beneficio tributario solo para la empresa motivando la reinversin de utilidades.
Para acogerse a este sistema de tributacin el contribuyente debe hacerlo al
momento de dar inicio de actividades o en la declaracin de renta
correspondiente y a partir del 1 de enero de 2011. Excepcionalmente podrn
acogerse a este sistema de tributacin para el ejercicio comercial 2010
aquellos contribuyentes que cumplan los requisitos y que expresamente
soliciten al servicio mediante una simple peticin administrativa acogerse al
sistema dentro del plazo de 60 das corridos contados desde la publicacin de
la ley (31 de julio 2010).
Los contribuyentes que pierdan los requisitos perdern asimismo el sistema de
tributacin simplificado en el mismo ejercicio tributario en que esto ocurra y no
podrn volver a acogerse al sistema sino a partir del tercer ao calendario
siguiente y de lo cual deber darse aviso al servicio.

154

Este tipo de contribuyente necesariamente deber llevar contabilidad completa


y pagar un pago provisional mensual (ppm) con una tasa provisional de un
0,25% de los ingresos mensuales del giro.
Finalmente las cantidades exentas de impuesto de 1 categora en virtud de
este rgimen debern registrarse en el FUT de la empresa sin derecho al
crdito del art. 56 N 3 (IGC) y 63 (impuesto adicional) de la LIR.

II.- TRIBUTACIN DEL PROPIETARIO DE LA EMPRESA:

PRIMERA PARTE: Respecto de empresas que tributan en la 1 categora con


contabilidad completa.
Este tipo de contribuyentes propietarios de la empresa de acuerdo al art. 14 se
clasifican en:

Accionistas de S.A. (sociedades por acciones y sociedades en


comandita por acciones).

Socios de sociedades de personas (empresario individual, titular EIRL y


el socio gestor de la sociedad en comandita por acciones).

Respecto del accionista si se trata de personas naturales domiciliadas o


residentes en Chile, quedan afectas al IGC cuyo devengo ocurre al momento
de la distribucin de utilidades de los registro FUT.
Tratndose de los socios de sociedades de personas quedan afectos al IGC si
se trata de personas naturales domiciliadas o residentes en Chile, cuyo
devengo ocurre al momento del retiro de utilidades tributables de la empresa
sobre el FUT y hasta el monto del FUT.
Adicionalmente la ley contempla el concepto de retiro presunto en el art. 21 y
respecto de los cuales tratndose de los socios quedarn afectos al IGC a
prorrata de su participacin en la empresa de acuerdo al acto constitutivo salvo
que se acredite que el retiro presunto cede en beneficio de un socio en
particular. Estos retiros presuntos quedan afectos al IGC con absoluta
independencia del registro FUT.
En el caso de configurarse retiros presuntos en una S.A. estos no afectan a los
accionistas y el IGC es sustituido por un impuesto nico de tasa del 35% cuyo
sujeto pasivo es la propia S.A. (art. 21 inciso 3).
Finalmente tratndose de propietarios que no tienen domicilio o residencia en
nuestro pas sean estos personas naturales o jurdicas quedan afectos a un
impuesto de retencin denominado adicional con tasa variable y que se
devenga al momento de la remesa de utilidades al exterior.
155

Reinversin de utilidades artculo 14 letra A) N 1 letra c):


Despus de la reforma del ao 84 y hasta el da de hoy todo el sistema
tributario de la renta se estructura sobre la base de incentivar el desarrollo
econmico del pas a travs del crecimiento empresarial motivado por una serie
de beneficios tributarios, en este contexto la reinversin de utilidades
tributables consiste en incentivar el crecimiento empresarial a travs de la
capitalizacin de utilidades que sean retiradas de la empresa produciendo el
efecto tributario de postergar el devengo del IGC.
La reinversin supone la existencia de 3 agentes:
a.- un agente generador de reinversin.
b.- un agente receptor de la reinversin.
c.- un sujeto activo con capacidad de reinvertir (persona
natural).
Requisitos de la reinversin:
I.- Respecto de las empresas que participan en el proceso:
a.- deben ser contribuyentes de la 1 categora que
determinen su renta efectiva con contabilidad completa (por eso tiene FUT).
b.- respecto de la empresa generadora esta puede ser
solo una sociedad de personas entendiendo por tal al empresario individual, a
la EIRL y a la en comandita por acciones respecto del gestor y a las sociedades
de personas en general. Por lo tanto queda excluida la S.A. y sociedades
asimiladas a ella.
c.- respecto de la empresa receptora de la inversin esta
puede serlo cualquier empresa independiente en su organizacin jurdica,
incluso la S.A.

II.- Respecto del titular de la reinversin:


Este puede serlo (1) el propietario de la sociedad de personas y figuras afines,
siempre que se trate de una persona natural domiciliada o residente en Chile, o
bien (2) el sujeto pasivo del impuesto adicional. Excepcionalmente puede serlo
(3) el accionista cumplindose los siguientes los siguientes requisitos:
i.- que se trate de un socio o de un sujeto pasivo del
impuesto adicional que retire utilidades de una empresa generadora y las
reinvierta en al adquisicin de acciones de 1 emisin o de pago de una S.A.
ii.- que este socio enajene dichas acciones a un tercero.
iii.- que el producto de esta venta se materialice en una
nueva reinversin dentro del plazo de 20 das contados desde la enajenacin
de las acciones.
156

Si el producto de la enajenacin no se reinvierte dentro de este plazo dicha


enajenacin se considerar para el agente reinversor un retiro de utilidades
tributables afecto al IGC, hasta por el monto del retiro original y de resultar un
exceso quedar afecto a tributacin normal.
iv.- que se trate de flujos efectivos de dinero que
produzcan una disminucin en el FUT de la empresa generadora y se
materialice en un aumento efectivo de capital de la empresa receptora.
Este aumento de capital debe consistir en:

La constitucin de capital de una empresa.

El aumento de capital de una empresa existente importando en


este caso una reforma de estatutos.

v.- Todo el proceso de reinversin debe concretarse en el plazo de 20 das


corridos contados desde la anotacin contable en el registro FUT de la
empresa generadora y la anotacin contable en el registro FUT de la empresa
receptora.
vi.- todo el proceso de reinversin importa anotaciones en el registro FUT de la
empresa receptora.
Hace excepcin a esta regla y al requisito anterior la reinversin del accionista
caso en el cual en primero lugar el plazo de 20 das se cuenta desde la fecha
de enajenacin de las acciones de pago. Y en segundo lugar esta enajenacin
de acciones no se registra en los registros FUT.
vii.- Aunque no lo precise la norma desde un punto de vista practico la empresa
receptora debe encontrarse perfectamente constituida jurdica y tributariamente
al momento de iniciar el proceso de reinversin por cuanto de no ser as, como
es sabido, el cumplimiento de las solemnidades de constitucin de una
empresa y el cumplimiento de las obligaciones tributarias vinculadas al inicio de
actividades y timbraje de libros y documentos contables excede el plazo de 20
das corridos y por lo tanto resulta probable que la empresa receptora no pueda
anotar en su registro FUT la reinversin dentro del plazo legal.
viii.- De todo el proceso de reinversin deber informarse: en primer lugar por
el contribuyente que efecta la inversin hacia la empresa receptora el hecho
de cual es la estructura tributaria de los dineros que se reinvierten, esto es, si
se trata de utilidades tributables, pendientes o no de su tributacin en global
complementario o adicional y si estas tienen o no derecho al crdito de los arts.
56 N 3 y 63 respectivamente. En segundo lugar la empresa receptora deber
informar al servicio dentro del mes de marzo del ejercicio correspondiente la
circunstancia de haber recibido la reinversin y cual es la composicin de la
misma.
Finalmente cuando la empresa receptora es una S.A. pesa sobre ella la
obligacin de informar al servicio el hecho de la enajenacin de acciones en
que se materializ la reinversin de acuerdo a su registro de accionistas.
157

El registro contable FUT:


Este registro contable tiene su fuente legal en el art. 14 letra a) N 3 y
nace a consecuencia del particular sistema de tributacin de los
propietarios de empresas que determinan renta efectiva con contabilidad
completa.
Para los contribuyentes socios el registro FUT deja constancia de las
utilidades tributables o renta lquida imponible de la empresa, de la
circunstancia de tener estas utilidades derecho a crdito del art. 56 N 3
y 63 como asimismo dejar constancia de los retiros de utilidades que
practican los socios toda vez que estos tributan en global
complementario sobre el FUT y hasta por los retiros que consumen el
FUT.
Tratndose de los accionistas el registro FUT que los vincula con la S.A.
solo tiene importancia para determinar si las utilidades distribuidas
tienen o no derecho a crdito de los arts. 56 N 3 y 63 respectivamente,
por cuanto los accionistas tributan en global complementario o adicional
de acuerdo al monto de utilidades distribuidas con absoluta
independencia del registro FUT.
El registro FUT si bien es cierto es un registro contable y, por lo tanto, no
financiero no necesariamente tendr un respaldo en los activos de la
empresa esto normalmente no ocurrir. Esto porque la renta lquida
imponible es un resultado tributario que considera no solo los ingresos
percibidos sino tambin devengados.
Dentro del registro FUT se registran las utilidades no tributables, esto es lo que
se conoce como anotaciones en el registro FUNT. No existe un registro distinto
del FUT.
Anotaciones que se registran en el FUT:
1.- Anotaciones que aumentan el FUT:
i.- utilidades tributables de ejercicios anteriores con o sin
derecho a crdito que se encuentren con la tributacin del global pendiente.
ii.- la renta liquida imponible del ejercicio con o sin
derecho a crdito y con tributacin del global pendiente.
iii.- otras rentas que no forman parte de la renta liquida
imponible, pero que mantienen pendiente su tributacin en global, tales como
las rentas exentas de acuerdo a los arts. 39 y 40, la diferencia que resulta de
aplicar las normas de la depreciacin acelerada que respecto de los
propietarios deben registrar la renta liquida imponible conforme a la
depreciacin normal, las utilidades tributable retiradas de sociedades de
personas y de otras empresas asimiladas a esta y los dividendos percibidos de
S.A. y otras empresas asimiladas a esta.
158

2.- Partidas que disminuyen el FUT:


i.- los retiros de utilidades.
ii.- los dividendos distribuidos por S.A.
iii.- los retiros presuntos.
iv.- las prdidas tributarias.
Tratndose de las utilidades retiradas para reinvertir estas disminuyen el FUT
de la empresa generadora asimilndolo a un retiro efectivo y respecto de la
empresa receptora no obstante que estas utilidades retiradas signifiquen un
aumento efectivo de capital deben registrarse en el FUT con o sin derecho a
crdito y solo postergaran la tributacin en global de cumplirse todos los
requisitos de la reinversin.
Imputacin de los retiros en el registro FUT:
El orden de imputacin para el retiro de utilidades en el registro FUT es el
siguiente:
1 sobre las utilidades tributables pendiente de
tributacin del global con derecho a crdito y principiando por las ms antiguas.
2 agotndose las utilidades que se registran en el FUT
procede la imputacin del retiro sobre las partidas del FUNT y dentro de l
principiando por las rentas exentas y solo una vez agotadas estas procede la
imputacin sobre los ingreso no renta.
3 agotadas las utilidades del FUNT las cantidades
retiradas se denominan retiros en exceso y su tratamiento tributario consiste en
la postergacin del IGC hasta el primer ejercicio que la empresa registre
utilidades tributables.
Finalmente al efectuarse este orden de imputacin deben considerarse tanto
las rentas percibidas como devengadas por la empresa incluso las devengadas
por empresas en que la primera tenga participacin social o sea accionista.

Retiros presuntos:
Consiste en un retiro efectivo encubierto por el contribuyente como un gasto o
un desembolso de la empresa con el objeto de eludir la tributacin del IGC. La
figura del retiro presunto constituye una herramienta de fiscalizacin que acta
a travs de presunciones especialmente descritas por el legislador y que de
verificarse sus hiptesis produce el efecto de por regla general, desencadenar
un gasto rechazado para la empresa, retiro presunto para el propietario y
consecuencialmente aumento de la renta liquida imponible y aumento de la
renta bruta global.
Tributacin de un retiro presunto:

159

1.- Tratndose de los propietarios socios y asimilados el


retiro presunto devenga el IGC respecto de todos los socios y a prorrata de su
participacin social, salvo que el retiro sea en beneficio de uno solo de ellos. El
retiro presunto en este caso produce el efecto de devengar el IGC con absoluta
independencia del registro FUT.
2.- Tratndose del accionista el retiro presunto no produce el efecto de
devengar el IGC sino que en este caso se sustituye la tributacin por un
impuesto nico con tasa del 35% cuyo sujeto pasivo es la S.A.
correspondiente.

Casos particulares de retiros presuntos:


Esto se encuentra regulado taxativamente en el art. 21 de la LIR y por lo tanto
no existe otros retiros presuntos sino los siguientes:
a.- los gastos rechazados a la empresa, esto es
aquellos que no cumplieron con los requisitos del art. 31 y que debieron
agregarse de acuerdo al art. 33 N 1.
Excepciones: No constituyen retiro presunto en los siguientes casos:
i.- desembolsos registrados como gasto pero que correspondan a
adquisiciones o mejoras de bienes que debieron activarse (activo fijo) y que
debieron deducirse va cuota anual de depreciacin.
ii.- los gastos anticipados del ejercicio y rechazados por cuanto deben
deducirse en ejercicios posteriores.
iii.- las multas, intereses y reajustes pagados por la empresa al fisco y la
Municipalidades.
iv.- Finalmente el impuesto territorial cuando corresponda su imputacin como
crdito.
Lo comn de todas las excepciones es que no obstante ser gasto rechazado no
cumplen con el concepto de retiro presunto desde que no son retiros efectivos
encubiertos sino errores en su deduccin tributaria.
b.- prestamos que otorguen las empresas a sus
propietarios particularmente tratndose de sociedades de personas a
socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional. Para
que se configure el retiro presunto es necesario que este prstamo sea
declarado retiro encubierto por parte del Servicio. Tratndose de las S.A. esta
norma solo tiene aplicacin respecto de las S.A. cerradas que no se acojan
voluntariamente a la fiscalizacin de la superintendecia.
c.- desembolsos practicados por la empresa a
consecuencia de la ejecucin y liquidacin de bienes de su activo
derivado de un procedimiento ejecutivo dirigido en su contra respecto de
garantas constituidas a favor de deudas del socio. En este caso el retiro
presunto solo alcanza el valor de lo efectivamente pagado por la empresa en
160

este proceso de ejecucin y no el monto total de la deuda (por ej. socio pide
crdito a un banco y deja en garanta un auto de la empresa).
d.- uso y goce gratuito de un bien de la empresa no
necesario para producir la renta por parte del propietario de la empresa,
su cnyuge e hijos no emancipados. En este caso el monto del retiro
presunto se presume de derecho distinguiendo la naturaleza del bien:
i.- si se trata de inmuebles el monto del retiro presunto
alcanza el 11% del avalo fiscal por evento.
ii.- si se trata de vehculos motorizados el retiro presunto
alcanza el valor equivalente al 20% del valor libro del bien respectivo
iii.- tratndose de otros bienes el monto del retiro
presunto alcanzara el 10% del valor de libro o el monto de la cuota anual de
depreciacin si esta es mayor.
No procede la calificacin del retiro presunto por este uso o goce de bienes de
la empresa:
1.- cuando el contribuyente paga a la empresa por este
uso y hasta el monto de dicho pago, de esta manera si lo pagado por el
propietario es equivalente o superior a presuncin de derecho no existe retiro
presunto, en cambio si lo pagado por el propietario es inferior a lo presumido de
derecho solo constituye retiro presunto la diferencia entre estos valores.
2.- el uso y goce de bienes ubicados en lugares distintos
del domicilio de la empresa particularmente en sectores rurales cuando el
contribuyente efectivamente realice actividades en ella.
3.- respecto de bienes destinados al esparcimiento del
personal, lo necesario para su traslado a ello, en la medida que esto no sea
habitual.
Recordar que de acuerdo al art. 97 N 20 la reiteracin en el uso de este tipo
de bienes que haya constituido un gasto rechazado reiterado por parte del
servicio constituye una infraccin tributaria que tiene como multa hasta un
200% de los impuestos que debieron aplicarse de no mediar este gasto
rechazado. Esta misma norma infraccional tiene aplicacin tambin respecto
del IVA si los bienes usados soportaron crdito fiscal y en definitiva resulto
rechazado por parte del servicio.
e.- Finalmente constituye un retiro presunto las
rentas presuntas de los contribuyentes en la 1 categora acogidos a este
rgimen.
No existen otros retiros presuntos sino aquellos que se han sealado.

161

TRIBUTACIN DE LA 2 CATEGORA:
IMPUESTO NICO AL TRABAJADOR DEPENDIENTE (IUTD):
Art. 42 LIR : N 1 rentas que obtiene una persona por una
actividad laboral dependiente.
Solo rentas de trabajo dependiente y excepcionalmente art. 20 N
2 (de capitales mobiliarios).

Art. 43 N1 LIR
Impuesto nico al trabajador dependiente.
Tasa progresiva, proporcional similar a las tasas del IGC
Separa rentas por tramos y sobre cada tramo aplica una tasa
distinta.
Los tramos se expresan en UTM
Art. 45 LIR
Remuneraciones por periodo distinto al mes.
Base imponible: todo lo que reciba el trabajador.
Deducciones a base imponible: aquello que no es renta
conceptualmente.

La tributacin de actividades de la Segunda Categora.


Las actividades empresariales y lucrativas en las que predomina el trabajo se
encuentran especialmente descritas en el actual artculo 42 de la Ley. Lo
anterior tiene como primera conclusin que, slo las actividades enumeradas
en el artculo 42 comprenden la Segunda Categora, y a su tiempo, las
actividades que no puedan ser calificadas en esta categora, necesariamente
debern tributar en la Primera Categora de acuerdo al nmero 5 del artculo
20.
La Segunda Categora de la Ley de la Renta califica estas actividades en dos
grupos que de un modo genrico podemos indicar como las rentas del trabajo
dependiente, incluidas las pensiones y jubilaciones y, las rentas del trabajo
162

independiente tales como profesionales liberales, ocupaciones lucrativas,


incluidas las sociedades de profesionales, corredores, comisionistas y los
auxiliares de la administracin de justicia.
En cuanto a la tributacin de estas actividades, la Ley en el artculo 43 grava en
su nmero 1 slo las rentas mensuales obtenidas por el ejercicio de las
actividades enumeradas en el artculo 42 nmero 1, esto es, las rentas de los
trabajadores dependientes. Respecto de las rentas a que se refiere el artculo
42 nmero 2, esto es, las rentas del trabajo independiente, de acuerdo al
artculo 43 nmero 2, slo son gravadas por el impuesto final de superposicin
denominado Global Complementario del artculo 52 o Adicional del artculo 58
en su caso.
Impuesto nico de segunda categora.
De lo anterior concluimos que el impuesto que grava la Segunda Categora
slo alcanza las rentas del trabajador dependiente en carcter de nico
respecto de las cantidades a las que se aplique.
La connotacin de nico de este impuesto tiene un doble tratamiento, por
cuanto para el caso de obtener el trabajador slo remuneraciones, el impuesto
se aplica agotando toda la tributacin, mas, para el caso en que el trabajador
adems de su remuneracin perciba otras rentas, ya sea de la primera
categora o del ejercicio de las actividades del artculo 42 nmero 2, en este
caso, y no obstante haberse pagado el impuesto nico, toma aplicacin el
impuesto de superposicin Global o Adicional debiendo agregarse a la Renta
Bruta todas las rentas del contribuyente incluidas (artculo 54 nmero 3) las
rentas del trabajo independiente. Finalmente, en este ltimo caso, para
mantener el carcter de nico del impuesto respecto de las cantidades a las
que se aplica, lo efectivamente pagado (retenido) por aplicacin del impuesto
nico, servir de crdito contra el impuesto Global Complementario. (Artculo
56 nmero 2)
Este impuesto nico adems se aplica como impuesto de retencin, siendo el
sujeto pasivo el empleador que pague rentas gravadas en el nmero 1 del
artculo 42 (Artculo 74 nmero 1) con el carcter de responsable o sustituto de
acuerdo a las reglas del artculo 83.
La base imponible del impuesto se formar por todas las cantidades que
perciba el trabajador de acuerdo a su contrato de trabajo. Previo a la aplicacin
de tasa, se permite deducir de la base las partidas del artculo 17 en sus
nmeros 2, 13, 14, 15, 16, 17 18, las cotizaciones previsionales obligatorias (42
nmero 1 inciso 1), cotizaciones previsionales voluntarias, ahorro previsional
voluntario (artculo 42 bis) y anualmente, a travs de una reliquidacin del
impuesto, los intereses efectivamente pagados durante el ao calendario al que
corresponde la renta devengados en crditos con garanta hipotecaria que se
hubieren destinado a adquirir o construir una o ms viviendas, o en crditos de
igual naturaleza destinados a pagar los crditos sealados (artculo 55 bis).
La tasa del impuesto de acuerdo al artculo 43 nmero 1 es una tasa de
progresin graduada que descompone la base imponible en tramos expresados

163

en UTM, iniciando con un tramo exento hasta 13,5 UTM y una tasa marginal
del 40% para la parte de la remuneracin que exceda 150 UTM.
La escala de tasas de este impuesto coincide perfectamente con la escala de
tasas del Impuesto Global Complementario (Artculo 52) que se encuentra
expresada en UTM. Esta distincin dice relacin con el periodo impositivo,
mensual en el impuesto nico, y anual en el impuesto Global.
Excepcionalmente, de acuerdo al artculo 45 tratndose de trabajadores cuyo
periodo de pago no sea mensual, pagarn el impuesto nico aplicando en
forma proporcional la escala de tasas mensuales, dividiendo cada tramo de ella
en la proporcin del periodo de das trabajados.
Reliquidacin del impuesto nico.
1. Rentas accesorias o complementarias (45) y remuneraciones pagadas
con retraso (46).
Las rentas accesorias o complementarias al sueldo, salario o pensin, tales
como bonificaciones, horas extraoridinarias, premios, dietas, etctera, se
considerar que ellas corresponden al mismo periodo en que se perciban,
cuando se hayan devengado en un solo periodo habitual de pago. Pero si estas
rentas accesorias o complementarias se hubieran devengado en ms de un
periodo habitual de pago, se computarn en los respectivos periodos en que se
devengaron.
Las remuneraciones pagadas ntegramente con retraso, se ubicarn en l o los
periodos en que se devengaron.
En el caso de diferencia o saldos de remuneraciones que se pagan con retraso
o de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms de un
periodo, se convertirn en UTM y se ubicarn en los periodos correspondientes
reliquidando el impuesto nico de cada periodo impositivo.
El saldo del impuesto reliquidado se pagar en el periodo impositivo
correspondiente al pago.
2. Remuneraciones que
empleadores (47).

provienen

simultneamente

de

ms

En este caso, el trabajador deber reliquidar el impuesto nico, en el periodo


que corresponda, considerando la suma de remuneraciones percibidas para los
efectos de aplicar los tramos de tasas progresivas y crditos pertinentes.
Otras rentas de la Segunda Categora.
Se trata de las rentas indicadas en el artculo 42 nmero 2 que, de conformidad
al artculo 43 nmero 2 no quedan gravadas con impuesto de categora sino
slo con el impuesto de superposicin Global Complementario.
Respecto de los profesiones liberales, se requiere estar en posesin de un
ttulo profesional otorgado por una Universidad o Instituto de formacin
profesional.
164

Respecto de las ocupaciones lucrativas, el artculo 42 nmero 2 inciso 2


presenta una definicin legal en los siguientes trminos: Para los efectos del
inciso anterior se entender por "ocupacin lucrativa" la actividad ejercida en
forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo
personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por
sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de
capital.
Respecto de la sociedad de profesionales, recordar que se trata de una
persona jurdica cuyo objeto o giro exclusivo es la prestacin de servicios
profesionales a travs de sus socios profesionales aportantes de capital
trabajo.
Esta sociedad, en cuanto persona jurdica, no obstante encontrarse enumerada
en el artculo 42 nmero 2 y ser un contribuyente de la segunda categora, no
es contribuyente del impuesto Global Complementario ni queda afecta a
impuesto alguno. Slo mantiene la obligacin de declarar mensualmente sus
ingresos percibidos y efectuar pagos provisionales o a cuenta del impuesto
Global Complementario que afectar a los socios.
Las rentas percibidas por la sociedad se entienden formar parte de la renta
bruta global de los socios en el ejercicio tributario correspondiente no bajo la
frmula de retiro presunto, sino llevando a la Renta Bruta Global de los socios
las rentas devengadas respecto de su sociedad de profesionales en proporcin
a su participacin social. Los pagos a cuenta efectuados por la sociedad son
utilizados por socios asimismo en proporcin a su participacin social.
Recordemos adems que esta sociedad puede optar a la tributacin de la
Primera Categora acogindose en este caso los socios a la tributacin de
retiros percibidos.
Tanto en primera como segunda categora, la sociedad de profesionales debe
determinar su renta mediante contabilidad completa y balance general.
Respecto de los corredores y comisionistas, contribuyentes naturalmente
de Primera Categora (artculo 20 nmero 4), este artculo 42 nmero 2 los
lleva a la Segunda Categora si cumplen determinados requisitos a saber:
tratndose de los corredores, estos deben ser personas naturales, cuyas
operaciones sean desarrolladas personal y exclusivamente por ellos y, siempre
que no empleen capital y; tratndose de los comisionistas, deben operar sin
oficina establecida.
La calificacin de esta actividad en una categora no slo tiene consecuencias
tributarias en la aplicacin de los impuestos a la renta, sino que adems, por
tratarse de servicios, al calificarse en el artculo 20 nmero 4, quedan afectos al
impuesto al valor agregado.
Respecto de los auxiliares de la administracin de justicia, sabemos que
se trata de funcionarios que requieren de investidura formal y que se
encuentran establecidos por ley.
Los contribuyentes del artculo 42 nmero 2 que no sean sociedades de
profesionales, determinan su renta a base de un sistema de contabilidad
165

simplificada para deduccin de gastos efectivos o bien, sin contabilidad


deduciendo de sus ingresos gastos presuntos equivalentes al 30% de los
ingresos con tope de 15 UTA, a eleccin del contribuyente.

Impuesto Global Complementario.


Se trata de un impuesto final o de superposicin cuya base imponible se
determina a travs de un proceso agregaciones y deducciones, con una tasa
progresiva graduada y cuyo sujeto pasivo son las personas naturales
domiciliadas o residentes en Chile y las personas y patrimonios indicados en
los artculos 5, 7 y 8.
El periodo impositivo corresponde al ao calendario o comercial y la tasa es
una tasa progresiva de progresin graduada, establecida en el artculo 52
expresada en UTA.
La base imponible se determina a travs de un proceso de agregaciones que
forman la Renta Bruta Global, luego un proceso de deducciones que forman la
Renta Neta Global, cantidad que convertimos a UTA, descomponemos por
tramos y aplicamos la escala de tasas del artculo 52, determinando el
impuesto a pagar. Frente a esta cantidad procede en su caso la aplicacin de
crditos contra el impuesto en su caso.
Renta Bruta Global.
La renta bruta global se forma por las partidas de los nmero 1, 2 y 3 del
artculo 54 entra las cuales estn:
1. Las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que
correspondan a las rentas imponibles de las categoras anteriores. (1)
2. Las cantidades percibidas y devengadas respecto de contribuyentes que
determinan rentas efectivas determinadas mediante contabilidad
simplificada. (1)
3. Las cantidades retiradas por contribuyentes del artculo 14 bis. (1)
4. Las cantidades determinadas por contribuyentes del artculo 14 ter. (1)
5. Los retiros presuntos en proporcin a la participacin en las utilidades,
salvo que las cantidades tengan como beneficiario a un socio o se trate
de prstamos, en cuyo caso se entiende retirado por ste. (1)
6. La totalidad de las cantidades distribuidas por sociedades annimas,
salvo que se trate de ingresos no renta o que se materialicen acciones
de pago representativas de un aumento de capital. (1)
7. Las cantidades percibidas de empresas o sociedades constituidas en el
extranjero. (1)
166

8. Las rentas presuntas determinadas de conformidad a la ley. (1)


9. Las rentas exentas del impuesto de categora y las afectas a impuestos
sustitutivos que se encuentren afectas a Global. (2)
10. Las rentas totalmente exentas de Global, las parcialmente exentas en la
parte que lo estn, las rentas afectas a impuestos sustitutivos especiales
y las rentas del artculo 42 nmero 1. (2)
Renta Neta Global.
Corresponde a la base imponible del impuesto, y se alcanza deduciendo de la
renta bruta las partidas del artculo 55, cuales son:
1. Art. 55 letra a primera parte: el impuesto de primera categora pagado
comprendido en las cantidades declaradas en la renta bruta global.
Esta deduccin corresponde al impuesto de primera categora del ejercicio que
constituye un gasto rechazado para la empresa, de conformidad al Art. 31 n 2,
pero que no constituye un retiro presunto para su dueo, en virtud de esta
deduccin.
Cuando vimos los gastos necesarios para producir la renta, vimos el Art. 31 n
2, y dijimos que constitua un gasto necesario para producir la renta los
impuestos establecidos por las leyes chilenas, salvo los de esta ley (LIR), por lo
tanto, la empresa al declarar la renta liquida imponible, constituye un gasto
rechazado el impuesto de primera categora del ejercicio, pero ese gasto
rechazado para la empresa no constituye un retiro presunto, porque, ese
impuesto de primera categora que corresponde al ejercicio, siendo un gasto
rechazado para la empresa, el Art. 55 letra a primera parte ordena deducirlo de
la renta bruta global, por lo tanto no queda afecto al IGC.
No confundir esta deduccin del impuesto de primera categora del ejercicio
con el crdito contra el IGC que establece el Art. 56 n 3, respecto del impuesto
de primera categora que afect a las rentas declaradas en la renta bruta
global.
2. Art. 55 letra a, segunda parte: el impuesto territorial pagado en el ao
calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global.
No proceder esta rebaja en el caso de bienes races cuyas rentas no se
computen en la renta bruta global.
Aqu, a diferencia del impuesto territorial como crdito contra el impuesto de
primera categora, es requisito indispensable que se haya efectivamente
pagado dentro del ao calendario o comercial correspondiente (es decir, se
debe pagar a ms tardar el 31 de diciembre).
Esta deduccin, recordemos, permite que el impuesto territorial, en cuanto
gasto rechazado para la empresa, no sea un retiro presunto para su dueo.
(Recordemos tambin que tratndose del impuesto nico del Art. 21 inciso 3
que afecta a la SA, tambin se permite deducir el impuesto territorial pagado).

167

3. Art. 55 letra b: las cotizaciones previsionales efectivamente pagadas por el


ao comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del
contribuyente empresario individual, socio de sociedad de personas o gestor de
una sociedad en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se
originen en las rentas que retiren dichas las citadas personas en empresas o
sociedades que sean contribuyentes del impuesto de primera categora y que
determinen su renta imponible sobre la base de un balance general segn
contabilidad.
El legislador se refiere a las cotizaciones del inciso 1 del Art. 20 del DL 3.500,
esto es, a las cotizaciones voluntarias y no permite esta rebaja respecto del
llamado sueldo empresarial del inciso 3 del n 6 del Art. 31.
El dueo de la empresa, recordemos, que se pague un sueldo empresarial,
quedar afecto al impuesto nico del Art. 42 n 1, pudiendo deducir de la base
imponible de este impuesto, las cotizaciones provisionales efectivamente
pagadas. No se permite porque estaramos en presencia de una doble
deduccin.
4. Art. 55 bis: los contribuyentes personas naturales, gravadas con el IGC
podrn rebajar de la renta bruta imponible anual, los intereses efectivamente
pagados durante al ao calendario al que corresponda la renta, devengados en
crditos con garanta hipotecaria, que se hubieren destinado a adquirir o
construir una o ms viviendas o en crditos de igual naturaleza destinados a
pagar los crditos sealados.
La renta neta as determinada, se transforma a UTM y se descompone en
tramos que quedan afectos con las tasas progresivas del artculo 54,
determinando el impuesto a pagar.
Crditos contra el impuesto.
1.- Art. 56 n 2: la cantidad que resulte de aplicar las
normas del n 3 del Art. 54. Cuando ordena colacionar junto a las rentas afecta
a IGC las rentas exentas del IGC, principalmente para el clculo del impuesto,
lo que aumenta la progresin y posteriormente en el inciso 2 del Art. 56 n 3
establece la frmula para el clculo del crdito del Art. 56 n 2, con el objeto de
que, en definitiva, las rentas exentas de global no queden afectas a global, pero
si tienen una incidencia en la progresin, pues van a aumentar la tasa marginal
que afecte a ese contribuyente.
2.- Art. 56 n 3: la cantidad que resulte de aplicar a las
rentas o cantidades que se encuentren incluidas en la renta bruta global, la
misma tasa del impuesto de primera categora con la que se gravaron. Este
crdito le otorga al impuesto de primera categora el carcter de nominal,
porque lo que pag la empresa al fisco, de lo devuelve el fisco al dueo, por
medio de este crdito. Recordemos, que de la reforma de 1984 al presente, la
tasa del impuesto de primera categora ha sufrido diversas variaciones, por lo
que el FUT puede dar cuenta de utilidades de distintos aos, afectadas por
distintas tasas del impuesto de primera categora. El legislador, en el Art. 14
soluciona el problema, estableciendo un orden de imputacin de los retiros,
comenzando por las utilidades ms antiguas. La ley agrega en este n 3 del Art.
168

56 que tambin tendrn derecho a este crdito las personas naturales que
sean socios o accionistas de sociedades, por las cantidades obtenidas por
stas en su calidad de socias o accionistas de otras sociedades, por la parte de
dichas cantidades que integre la renta bruta global de las personas aludidas.
En ningn caso dar derecho al crdito referido en el inciso anterior, el
impuesto del artculo 20 determinado sobre rentas presuntas, y de cuyo monto
pueda rebajarse el impuesto territorial pagado.
Estos crditos deben imputarse contra el impuesto en el mismo orden que se
indica en el artculo 56, y de resultar un excedente, no podr imputarse a
ningn otro impuesto ni solicitarse su devolucin, salvo que el exceso provenga
del crdito establecido en el N 3 de este artculo, respecto de las cantidades
efectivamente gravadas en primera categora, en cuyo caso se devolver en el
artculo 97.
Rentas exentas. (Artculo 57)
Estarn exentas del impuesto global complementario las rentas del artculo 20
N 2 cuando el monto total de ellas no exceda en conjunto de veinte unidades
tributarias mensuales vigentes en el mes de diciembre de cada ao, y siempre
que dichas rentas sean percibidas por contribuyentes cuyas otras rentas
consistan nicamente en aquellas sometidas a la tributacin de los artculos 22
y/o 42 N 1. En los mismos trminos y por igual monto estarn exentas del
impuesto de primera categora y del impuesto global complementario las rentas
provenientes de mayor valor en la enajenacin de acciones de sociedades
annimas.
Asimismo estar exento del impuesto global complementario el mayor valor
obtenido en el rescate de cuotas de fondos mutuos por los contribuyentes
sealados en el inciso anterior cuando su monto no exceda de 30 unidades
tributarias mensuales vigentes al mes de diciembre de cada ao.
Tambin estarn exentas del impuesto global complementario las rentas que se
eximen de aquel tributo en virtud de leyes especiales, todo ello sin perjuicio de
lo dispuesto en el N 3 del artculo 54.

La tributacin de los cnyuges. (Artculo 53)


Hay que distinguir:
1. Si los cnyuges estn casados bajo el rgimen de participacin en los
gananciales, o de separacin de bienes, sea sta convencional, legal o judicial,
incluyendo la situacin contemplada en el Art. 150 CC, que se refiere al
patrimonio reservado de la mujer casada, declararn sus rentas
independientemente. Esta situacin debera favorecer a los cnyuges frente al
fisco, porque se separa la base imponible, y por ello hay dos tramos exentos.
2. Los cnyuges con separacin total convencional de bienes. Debern
presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado
efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o
169

cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer
de sus bienes.
3. Los cnyuges casados en sociedad conyugal deben siempre presentar una
declaracin conjunta de bienes. La presenta el marido porque l es el jefe de la
sociedad conyugal.

Interpretacin administrativa para la tributacin de menores de edad.


Hay que distinguir:
1 Si se trata de menores con peculio profesional, quedan sometidos a la
tributacin normal.
2 Si se trata de menores que no desarrollan una actividad, sino que slo
figuran en la estructura empresarial para rebajar la renta de sus padres y eludir
la progresin del Global.
En este caso, el SII, a partir del ao 2004, se apoy en la ley civil,
especficamente el llamado derecho legal de goce sobre los hijos no
emancipados y definido en el Art. 252 CC: Art. 252. El derecho legal de goce
es un derecho personalsimo que consiste en la facultad de usar los bienes del
hijo y percibir sus frutos, con cargo de conservar la forma y sustancia de dichos
bienes y de restituirlos, si no son fungibles; o con cargo de volver igual cantidad
y calidad del mismo gnero, o de pagar su valor, si son fungibles. Al titular de
la patria potestad le corresponde el derecho legal de goce.

170

El Impuesto al Valor Agregado (IVA).


Aspectos generales.

El IVA es un impuesto indirecto cuyo objeto impositivo corresponde al consumo


y que, por sus caractersticas propias y su simplicidad y facilidad de
fiscalizacin, a tenido un gran auge en la segunda mitad del siglo XX,
desplazando a los impuestos directos en el aporte tributario a las arcas fiscales.

El IVA en Chile, por ejemplo, representa el 45% de los ingresos totales del pas,
muy superior a los aportes del impuesto a la renta.

El IVA es un impuesto monofsico a nivel de consumidor final, recaudado a


travs de un mecanismo de pagos fraccionados. De conformidad a lo dicho, la
estructura jurdico-econmica del impuesto persigue los siguientes objetivos:
1. Incidir o afectar patrimonialmente al consumidor final.
2. No incidir a los agentes intermedios del proceso de produccin y
comercializacin de bienes y servicios.
3. Obtener el pago fraccionado, aplicando el impuesto a cada etapa de
este proceso, de donde resulta que la suma de las fracciones que se
recaudan en cada etapa es igual al impuesto soportado por el
consumidor final.

Cmo se obtienen estos objetivos? A travs del mecanismo del crdito y del
dbito fiscal. El impuesto a pagar por el contribuyente, en definitiva, es igual al
dbito fiscal menos el crdito fiscal en cada periodo tributario. El debito fiscal
corresponde a la suma de los impuestos recargados (Art. 20 inciso 1 DL 825).
El crdito fiscal, por su parte, corresponde a la suma de los impuestos
soportados por el contribuyente, con derecho a deduccin. La base imponible,
desde esta perspectiva, puede ser jurdica o aparente o real.

a.- Base imponible jurdica o aparente: corresponde al


valor de la operacin (precio o la remuneracin, segn sea venta o servicio),
determinada segn lo dispuesto a los Art. 15 y siguientes del DL 825.

171

b.- Base imponible real: es el valor agregado en la etapa


respectiva que resulta de la confrontacin del debito con el crdito fiscal del
periodo. La base imponible econmicamente real es el valor del bien al
consumidor final, todos los reembolsos que dan derecho al crdito fiscal no
forman parte del valor agregado.

** Por qu se llama impuesto al valor agregado? Porque lo que pretende


gravar es el consumo, solamente que el Estado obtiene la recaudacin del
impuesto fraccionadamente en cada una de las etapas del proceso de
comercializacin u distribucin de los bienes, porque si vemos el impuesto que
se entera en arcas fiscales en cada una de las etapas por los distintos agentes
intermediarios, es igual al impuesto que soporta el consumidor final, quien, a
diferencia de los agentes intermedios, que no es contribuyente del IVA, por el
impuesto soportado no tiene derecho al crdito fiscal. l soporta en su
patrimonio, la incidencia del impuesto.

El hecho gravado.Dos son los hechos gravados bsicos generales en el IVA: el hecho gravado
venta y el hecho gravado servicios, ambos conceptos definidos en el Art. 2
n 1 y 2 respectivamente.
Artculo 2- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto
implique otro significado, se entender:
1) Por "venta", toda convencin independiente de la designacin que le den
las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes
corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construdos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construdos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos
bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a
venta.
2) Por "servicio", la accin o prestacin que una persona realiza para otra y
por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de
remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los nmeros 3 y 4, del artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a
la Renta.)
El legislador, sin embargo, con el objeto de extender el hecho gravado a otros
actos o contratos que, en estricto rigor, no cumplen todos los requisitos del
hecho gravado venta o servicio, establece un catlogo de actos asimilados en
el Art.8, de modo que si el acto o hecho asimilado a venta est en el Art. 8
significa inmediatamente que ese acto asimilado no cumple todos los requisitos
del hecho gravado venta o del hecho gravado servicios, y por eso esta all.
Fundamento del Art.8: Es una norma que pretende reprimir la elusin que se
producira, porque faltando la norma legal expresa, tales actos o hechos no
172

quedaran afectos, y en consecuencia el contribuyente dentro del campo de la


libertad contractual preferira esos actos.

I. El Hecho Gravado Venta. Art. 2 N 1 del DL 825 y Art. 2 y 3 del Reglamento


del IVA.

Elementos:
1) Que exista una venta, es decir, segn el Art. 2 n 1, toda convencin
independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir
a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente
por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una
cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre
ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la
presente ley equipare a venta.
Luego el concepto tributario de venta en este caso es ms amplio que la
definicin que del contrato de compraventa que da el Art.1793 del CC.
Dos son los elementos esenciales del concepto tributario de venta:
-

Que el acto o contrato sirva para transferir el dominio.

Que lo sea a titulo oneroso.

Luego, es venta no solo la compraventa civil, sino tambin el contrato de


permuta o el aporte en dominio en el contrato de sociedad, etc.

2) Que la venta recaiga sobre ciertos bienes. (Art.577 CC.)


a.- Bienes corporales muebles, no queda afecta la
venta o cesin de bienes incorporales, como la venta del derecho de llaves, la
cesin del contrato de arriendo, la opcin que emana del contrato de leasing,
etc.
Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia o destinacin
podrn quedar afectas al recuperar los bienes su carcter de muebles siempre
que concurran los dems requisitos legales. Esta operacin sin embargo, por lo
general, no quedara afecta, porque estos bienes muebles suelen formar parte
del activo fijo del vendedor y en consecuencia no concurrir la habitualidad. No
obstante puede esa venta quedar afecta por aplicacin de la letra m) del Art. 8.
Las operaciones que recaen sobre muebles por naturaleza y por anticipacin
quedan, sin duda, comprendidas en el concepto de venta.
Existen otros bienes que si bien pueden ser considerados corporales muebles
por su naturaleza, llevan incorporado un valor intrnseco que prevalece por
sobre su soporte material, como ocurre con los ttulos de crdito y en
173

consecuencia, su cesin o venta no queda afecta. Ej. Si vendo acciones, hay


IVA? No. La accin es cosa corporal muebles? Es cosa mueble, pero vale
ms por su valor intrnseco que por su soporte material. Su valor es cosa
incorporal.
b.- Bienes corporales inmuebles. Puede afirmarse,
como regla general, que la venta de bienes corporales inmuebles no se
encuentra afecta al IVA. Hasta la dictacin de la Ley 18.630 de 1987 solo la
enajenacin de bienes corporales muebles poda configurar el hecho gravado
venta. Este texto, al someter ntegramente a la actividad de la construccin al
IVA ha dispuesto que incorpora como bienes susceptibles de configurar el
hecho gravado, la venta de inmuebles, pero solo en la medida en que sta
represente el ejercicio de la actividad de la construccin.
Lo que el legislador pretende gravar es la actividad de la construccin y no la
venta de inmuebles propiamente tal, lo que se desprende bsicamente de lo
siguiente:
1) De la forma en que se configur en este caso el hecho gravado venta, pues
no toda venta de inmueble efectuada por una empresa constructora queda
afecta, sino que se requiere la concurrencia de dos requisitos copulativos:
a) Que el inmueble sea de propiedad de una empresa
constructora.
b) Que ese inmueble haya sido construido totalmente por ella o
en parte para ella por un tercero.
De donde se sigue, que la venta de un inmueble por parte de un vendedor que
no es empresa constructora no queda afecta a IVA e incluso siendo de su
propiedad tampoco hay IVA si no hay construccin, o habiendo construccin
tampoco hay IVA si no ha sido construda total o parcialmente por ella.

2) Tratndose del hecho gravado venta o promesa de venta de un bien corporal


inmueble afecto, para determinar la base imponible el legislador permite
deducir del precio el valor de adquisicin del terreno, conforme a las reglas que
establece el inciso 2 y siguientes del Art. 17.
c.- Sobre una cuota de dominio sobre dichos bienes
o de derechos reales constituidos sobre ellos. Segn la Prof. Emilfork, si
bien es cierto el precepto de refiere en general a la transferencia de derechos
reales, esto es, a cualquiera de los enumerados en el inciso 2 del Art. 577 del
CC, en la practica su aplicacin queda limitada al derecho de usufructo. En
efecto, en cuanto al dominio ha sido comprendido en la primera parte del
precepto.
El derecho de herencia recae sobre una universalidad jurdica y en
consecuencia no recae sobre cosa mueble o inmueble, incluso queda
expresamente excluido del tributo por el Art. 8 letra f).

174

Los derechos de uso y habitacin son personalsimos, por lo tanto no pueden


cederse a ningn titulo, Art. 819 CC.
La transferencia del derecho real de servidumbre, por su parte, difcilmente
podra llegar a configurar el hecho gravado, por los requisitos que deben
concurrir para que el gravamen se aplique sobre inmuebles.
Finalmente, la prenda y la hipoteca no quedaran afectas al tributo en la medida
que se transfieran como consecuencia de la cesin del derecho personal de
que caucionan.
El SII ha dicho que operando el pago por subrogacin de un crdito
garantizado con una prenda, no hay IVA porque la garanta se adquiere por el
solo ministerio de la ley y por tanto no hay convencin o contrato.

En cuanto al usufructo se plantean 2 problemas:


I.

El Art. 2 n 1 se refiere a la transferencia de derechos reales,


entonces, La constitucin de un derecho real de usufructo no
queda afecta? El SII, refirindose al acto asimilado aportes a
sociedades del Art. 8 letra b), ha dicho que el aporte en usufructo
de un bien corporal mueble, respecto del cual el aportante es
vendedor, queda comprendido en el hecho gravado.

[El aporte es un elemento esencial del contrato de sociedad e inicialmente la


suma de los aportes constituye el capital social. Cualquier bien susceptible de
apreciacin pecuniaria puede ser objeto de aporte e incluso el trabajo personal
de los socios (aporte industrial), salvo en la SA que es una sociedad de
capitales. El aporte de un bien puede serlo en dominio o en usufructo, si se
aporta en dominio el aporte sirve para transferir del dominio, si se aporta en
usufructo no.]
II.

Compatibilizar el usufructo-venta del Art. 2 n 1 y el usufructoservicio como acto asimilado del Art. 8 letra g). No es lo mismo
considerar el usufructo como una venta que como un servicio, porque
en el primer caso la configuracin del hecho gravado exigir un
vendedor (habitualidad) y que la operacin recaiga sobre los bienes
de su giro. En cambio en el segundo caso no se requerir tal
exigencia porque el hecho gravado servicios no la contempla. Art. 2
n 4.

3) Que la venta sea ejecutada por un vendedor. El concepto de vendedor esta


contemplado en el Art. 2 n 3. Este concepto involucra un doble aspecto. Por
una parte se encarga de sealar la naturaleza jurdica que puede asumir quien
realiza la venta y por otra, exige la concurrencia de un elemento de hecho que
es la habitualidad.

175

En cuanto a la naturaleza jurdica, pueden ser vendedores las personas


naturales, las jurdicas, las comunidades y las sociedades de hecho,
coincidiendo la norma con el concepto de sujeto pasivo del Art. 3.
La Habitualidad: La habitualidad como elemento integrante del concepto de
vendedor, no se encuentra definida en la ley. Se trata de una situacin de
hecho que deber analizarse en cada caso particular y que el Art. 3 n 2
entrega al juicio exclusivo del SII, sin perjuicio, por supuesto, de la calificacin
que, en su caso, pudiesen efectuar los tribunales de justicia (por ejemplo
cuando el contribuyente dice que no es vendedor).
El reglamento del IVA, no obstante, en su Art. 4, establece los elementos a
que debe atender el SII para efectuar esta calificacin. Uno objetivo y uno
subjetivo:
-

Elemento Objetivo: que corresponde a la naturaleza, cantidad y


frecuencia de las ventas.

Elemento Subjetivo: que corresponde al animo que el contribuyente


tuvo al comprar, animo que puede corresponder al uso o consumo de
los bienes, o bien, adquirirlos para la reventa.

A partir de esta norma reglamentaria, puede sostenerse que hay habitualidad


cuando el contribuyente adquiere los bienes con nimo de reventa.

La habitualidad en las Sociedades de Hecho y en las Comunidades : La


sociedad de hecho y las comunidades sin personalidad jurdica en el IVA son
reconocidas como sujetos pasivos, luego vamos a tener una comunidad o
sociedad de hecho con un RUT propio, documentacin propia que va a ser
contribuyente del IVA. Adems va a poseer bienes corporales muebles de su
giro.
El problema se plante en el siguiente momento: cuando
los comuneros o socios de hechos pretendan subsanar su situacin irregular,
constituyendo una sociedad de derecho, y entonces los socios de hecho o
comuneros aportaran su cuota de dominio sobre esos bienes corporales
muebles del giro.
El problema es: Hay o no habitualidad? El SII ha tenido criterios
contradictorios:
-

En un primer momento considero que en este aporte hay IVA, porque


concurre la habitualidad en la operacin ya que la calidad de
contribuyente que la ley reconoce a las sociedades de hecho no es
ms que una ficcin para ciertos efectos y no cabe distinguir por
consiguiente, entre la sociedad de hecho y los socios, para
reconocerle la calidad de vendedor a uno y no a otros.

En otras oportunidades el SII ha considerado que es vendedor solo la


sociedad de hecho y no los socios individualmente considerados,
quienes en definitiva son los que realizan en aporte y por lo tanto no
hay IVA.

176

La Habitualidad en las Empresas Constructoras: Recordemos que el Art. 2 n


3 al definir vendedor, define tambin empresa constructora, y lo hace
precisamente en funcin de la habitualidad. Esto fue agregado por la ley 18.630
de 1987. No obstante, no se modific el Art. 4 del reglamento que sigue
refirindose exclusivamente a los bienes corporales muebles. A pesar de esta
omisin, creemos que la habitualidad concebida como animo de reventa es la
misma, adaptada a la naturaleza de estas operaciones. Interesa destacar en
todo caso, que corresponder al SII determinar la concurrencia de la
habitualidad en funcin de los parmetros legales, independientemente del
estatuto o calidad que se atribuya al vendedor.
A partir de la configuracin del hecho gravado que se ha visto, por lo general,
los agentes del sector operan separando los giros en dos empresas
jurdicamente distintas, muchas veces de los mismos dueos, una empresa
constructora y una inmobiliaria.
Como se ver, si la inmobiliaria duea del terreno encarga la construccin a
una empresa constructora por suma alzada, la venta posterior no se encuentra
afecta a IVA (porque quien vende no es empresa constructora). Es importante
precisar en esta misma lnea que si el dueo del terreno encarga la
construccin por administracin, a juicio del SII, se entiende que construye
quien encarga la obra y por lo mismo en la venta posterior hay IVA. Para la ley
no solo es empresa constructora la que se define como tal, sino toda aquella
que vende habitualmente bienes inmuebles de su propiedad, construidos
totalmente por ella o en parte para ella por un tercero. Ejemplo: Un mdico,
compra un terreno de 5000 mts2, lo subdivide y encarga la construccin de 5
casas y posteriormente las vende. Hay IVA en la venta? Si el mdico
construye s. Si encarga la construccin a una empresa constructora hay que
distinguir: si el contrato se encargo por suma alzada, no hay IVA porque no
construye l, pero si se encarga por administracin hay IVA, porque quien
vende es una empresa constructora.

Las Presunciones de Habitualidad: Tanto en la ley como en el reglamento


encontramos presunciones de habitualidad.
El Art. 2 n 3 en su inciso 2 prescribe: Se considerar tambin vendedor al
productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o
insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.
El reglamento por su parte, da el carcter de habituales a las transferencias y
retiros que efecte un vendedor dentro de su giro.

4) Elemento territorial. Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las


ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio
nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin
respectiva. Art. 4 DL 825.
177

II. El Hecho Gravado Servicios.


Definicin: Art.2 n 2. Se entender por servicio, la accin o prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o
cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de
las actividades comprendidas en los n 3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.

Elementos:
1. Que exista una accin o prestacin. En su sentido natural y obvio la accin o
prestacin supone que alguien hace algo para otro. Por ello el SII ha dicho que
no hay IVA en el pago de una indemnizacin por dao emergente, porque no
hay una accin o prestacin de una persona para otra.
No es necesario
que exista un contrato ha dicho el SII, al establecer el IVA en el retiro de los
vehculos mal estacionados en la va publica.
2. Que esta accin o prestacin sea remunerada. El legislador utiliza el trmino
remuneracin en una acepcin amplia, y por va de ejemplo menciona el
inters, la prima o la comisin.
3. Que la accin o prestacin provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los n 3 y 4 del Art. 20 de la LIR. Este es el elemento
conflictivo en el hecho gravado servicios.
La Verdadera Extensin del hecho gravado: el Comercio y la Industria. Bajo
este epgrafe debemos destacar la circunstancia que el hecho gravado
servicios no esta limitado a las actividades de los n 3 y 4 del Art. 20 de la LIR,
es mucho mas amplia; la inclusin en el n 3 del Art. 20 de las actividades
comercio e industria extienden en forma ilimitada el mbito de aplicacin del
impuesto.

a) El Comercio: La expresin comercio segn el SII, debe entenderse referida


a los actos de comercio enumerados en el Art. 3 del Cdigo de Comercio.
Dentro del Art.3 del Cdigo de Comercio se destaca el n 7 (usado y re-usado
por el SII), referido a las empresas de depsitos de mercaderas provisiones o
suministros. Luego, en lo que nos interesa se requieren dos elementos:
-

una empresa y

un contrato de suministro, esto es, un contrato que tenga por objeto


proveer o suministrar bienes muebles o servicios durante cierto
tiempo por un precio determinado. Ej.: Sodexo con UDEC.

b) La Industria: El art.6 del reglamento, para los efecto de la aplicacin de la


ley contiene una definicin de industria. Para los efectos de la aplicacin de la
178

ley, se considera "Industria" el conjunto de actividades desarrolladas en


fbricas, plantas o talleres destinados a la elaboracin, reparacin,
conservacin, transformacin, armadura, confeccin, envasamiento de
substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la
prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o
terminacin de artculos.
Del anlisis de esta definicin se establece que los elementos determinantes
para el establecimiento de la industria son:
1. El lugar en que se desarrolla la actividad. Fabricas, plantas y talleres.
2. El destino de la actividad. destinados a la elaboracin, reparacin,
conservacin, transformacin, armadura, confeccin, envasamiento de
substancias, productos o artculos en estado natural o ya elaborados o para la
prestacin de servicios, tales como molienda, tintoreras, acabado o
terminacin de artculos.
Alcance de las Expresiones Actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4
del Art.20 de la LIR. El reglamento en su Art.5 se encarga de precisar: Para
los efectos de la aplicacin del Impuesto al Valor Agregado a las
remuneraciones provenientes de "actividades comprendidas en los nmeros 3
y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta", basta que se trate de
un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de los referidos
nmeros 3 y 4 de la disposicin citada, aunque en el hecho no pague el
impuesto de Primera Categora, en virtud de alguna exencin que pueda
favorecerlo o que est sujeto a un rgimen especial substitutivo.
De manera que para determinar si lo actividad queda comprendida en los n 3 y
4 del Art. 20 de la LIR, es necesario examinar en base a qu disposicin tributa
en la LIR, la remuneracin del servicio de que se trata.
En consecuencia el servicio de corretaje y las comisiones estarn afectas a IVA
cuando el perceptor tribute en primera categora.

Los Servicios que dicen relacin directa con la actividad Agrcola. El inciso 2
del Art. 5 del reglamento seala: No se encuentran gravadas con el Impuesto
al Valor Agregado, por tratarse de actividades no comprendidas en los nmeros
3 y 4 del artculo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los servicios que
digan relacin directa con la actividad agrcola.
Por qu estos servicios no estn gravados? Porque estos se encuentran en el
n 1 del Art. 20 de la LIR. Ojo, porque respecto al hecho gravado venta el
agricultor esta afecto a IVA, pero en cuanto al hecho gravado servicio no.
De manera entonces que los servicios que presta un agricultor a otro, no queda
afecto al IVA, porque se trata de un servicio que dice relacin directa con la
actividad agrcola. Ahora si el agricultor arrienda maquinarias para actividad
agrcola hay IVA. Si contrata servicios de agricultura, tambin hay IVA, porque
es un suministro.

179

Los servicios entre Cooperativas y Cooperados. El mismo inciso 2 del Art. 5


del reglamento del IVA, excluye de la aplicacin del IVA a la actividad
cooperativa, en sus relaciones entre cooperativas y cooperados. Luego, si los
servicios se prestan por la cooperativa a terceros no cooperados, quedan
afectos a IVA.
El fundamento reglamentario se encuentra en el rgimen tributario de estos
contribuyentes frente a la LIR. De acuerdo a lo dispuesto en el DS n 512 y en
el Art.17 del DL n 824, solo queda afecto al impuesto de primera categora
aquella parte del remanente que corresponda a las operaciones efectuadas
entre la cooperativas y las personas no socias.

Algunos Problemas que plantea el Hecho Gravado en la Legislacin Chilena.


Delimitacin del Hecho Gravado Venta y del Hecho Gravado Servicios. Existen
situaciones en que delimitacin o calificacin del hecho gravado entre venta y
servicio presenta dificultades. No obstante que, en general presentan un
tratamiento comn, existen diferencias, ejemplo: en el devengo del impuesto,
en los elementos de hecho gravado, en la posible operatoria de exenciones,
etc.
1. Desde este punto de vista existen servicios que involucran la transferencia
de bienes corporales muebles, por ejemplo restaurantes.
2. Situaciones en que ambos contratantes aportan materias, siendo necesario
calificar cual de ellas es la principal en los trminos del Art.1966 del CC, si hay
arrendamiento de servicios o ha y venta; por ejemplo: fotografas, fotocopias.
3. Servicios accesorios a una venta. Ejemplo comprar un vehculo y se debe
pagar por la mantencin. Se paga un precio menor por realizar esa mantencin
en el mismo distribuidor en que se compro el vehculo.
4. Ventas accesorias a un servicio. Ejemplo servicio de cable, se debe pagar
por el decodificador.
El problema se presenta con ciertos actos asimilados a ventas o servicios del
Art. 8, por que la ley no aclara, en particular, si asimila a venta o servicio, por
ejemplo la habitualidad.
4. Elemento territorial. Art.4 inciso 3 del DL 825.

Los Actos o Hechos Asimilados del Art.8.


Recordemos, que el legislador en el Art.8 afecta con IVA a las ventas y a los
servicios, conceptos que se han definido en el Art. 2 n 1 y 2 del DL 825.
El legislador, con el objeto de extender el mbito de aplicacin del impuesto,
especialmente para hacer frente a las conductas elusivas de los
180

contribuyentes, establece en el mismo Art.8 una enumeracin de actos o


hechos que afecta, en cuanto los asimila a venta o servicios. No establece el
legislador, sin embargo, en cada caso si un acto se asimila a venta o servicio.

1.- Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. Art.


8 letra a). Es un principio de derecho internacional tributario que los bienes
afectos a IVA se graven en pas de destino y se desgraven en el pas de origen,
por esta razn el Art.12 establece una exencin a favor de las especies en su
venta al exterior.
La razn de ser de este principio es velar por la libre competencia internacional,
aparte de evitar la doble tributacin internacional.

2.- Los aportes del Art. 8 letra b ). Se gravan como actos asimilados los
aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales
muebles efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la
constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo
determine, a juicio exclusivo, la direccin de impuestos internos. (Ver la circular
n 124 del 07/10/75 Pg. 63 a 71 apunte del IVA).
Comentarios:
a.- La norma se refiere al aporte en dominio efectuado
por un vendedor respecto de bienes corporales muebles de su giro (Ej.: el
vendedor aporta en dominio su mercadera, que es lo que vende y que forma
parte de su giro).
b.- No comprende, por consiguiente, el aporte en
dominio de los bienes corporales muebles que formen parte del activo fijo, sin
perjuicio de la aplicacin de lo dispuesto en la letra m) del Art. 8. Luego, si la
persona aporta una camioneta repartidora, Hay IVA en razn de la letra b) del
Art. 8? No, porque es un bien del activo fijo.
[No obstante que la letra m) se refiera a la venta y no al aporte, en nuestro
concepto la expresin venta aqu empleada, debe tomarse en un sentido
amplio, segn la definicin del Art. 2 n 1, ya que el aporte es un acto asimilado
a venta por lo tanto quedara comprendido dentro del concepto de venta. Por
qu el aporte no queda comprendido en el concepto de venta del Art. N 1?
Debemos razonar sobre la base de que si un acto se asimila a venta o servicio
es porque le falta alguno de los elementos fundamentales para que sea
considerado venta o servicio. Luego, el elemento que falta ac es la
onerosidad, porque los contratos conmutativos pueden onerosos o gratuitos y
el contrato de sociedad, que es un contrato plurilateral, la onerosidad debiese
ponerse en duda, donde no hay una contraposicin de intereses sino hay
derechos mancomunados y como la onerosidad ms bien est dada para los
contratos bilaterales, pudiese discutirse que el aporte en dominio en la
constitucin o modificacin de una sociedad fuera onerosa y en consecuencia
fuese venta. Por ello se considera como acto asimilado.]
181

c.- No comprende el aporte en usufructo de esos


mismos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 2 n 1 y Art. 8 letra g).
Luego, el aporte en usufructo no va a estar afecto por el Art. 8 letra b), pero
podr estarlo por el concepto de venta del Art. 2 n 1 y por el Art. 8 letra g).
d.- Tampoco comprende el aporte de bienes corporales
inmuebles del giro de una empresa constructora, los que quedan afectos, en
todo caso, por lo dispuesto en el Art. 8 letra k).

3.- Art. 8 letra c). Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro
realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se
aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las
comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad
conyugal. Por qu la adjudicacin es acto asimilado? Porque no es titulo
traslaticio, sino declarativo de dominio, como lo exige el Art. 2 n 1.
Comentarios:
a.- La adjudicacin, para quedar afecta, ya se trate de la liquidacin de
sociedades civiles o comerciales, comunidades o sociedades de hecho, debe
recaer sobre bienes corporales muebles del giro y no sobre bienes que formen
parte del activo fijo.
b.- No hay IVA, por expreso mandato legal, en la adjudicacin que tiene lugar
en la liquidacin de comunidades hereditarias y/o provenientes de la disolucin
de la sociedad conyugal. Ej.: don manolo es dueo del almacn don manolo,
casado en sociedad conyugal con doa Encarnacin. Se disuelve la sociedad
conyugal y se liquida la comunidad resultante y se le adjudica a doa
Encarnacin 100 millones de pesos en existencias, hay IVA o no hay IVA? No.
c.- La ley 18.630 de 1987 agreg un inciso 2 a esta letra c), referida a la
adjudicacin de bienes corporales inmuebles efectuadas en la liquidacin de
sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades, con las
mismas excepciones (las comunidades hereditarias y provenientes de la
disolucin de la sociedad conyugal) y de cooperativas de viviendas, siempre
que recaiga sobre bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente
por la sociedad, comunidad o cooperativa respectiva. A diferencia del inciso 1,
el legislador, de modo expreso, no hace referencia a que estos bienes sean del
giro de la empresa constructora y por lo tanto, podra sostenerse que aun
queda afecta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles que formen parte
de su activo fijo. Pensamos, por nuestra parte, que la exigencia de la
habitualidad respecto de los bienes corporales inmuebles queda comprendida
en el concepto de empresa constructora. Ej.: tenemos una empresa
constructora, que es una sociedad, que construye viviendas para la venta. Se
disuelve y se liquida y todas las casas que estaban para le venta, que son
bienes corporales de su giro se le adjudican a uno de los socios: aqu hay IVA
porque son inmuebles de su giro. Pero hay un problema: el inmueble, que era
la oficina de ventas de la empresa constructora, que no estaba para la venta,
sino que formaba parte de su activo fijo, tambin fue construida por ella, luego,
hay IVA en la adjudicacin de esa casa? Nosotros pensamos que no, porque
182

no obstante que en el inciso 2 de la letra c) del Art. 8, a diferencia del inciso 1


donde expresamente se refiere a los bienes corporales muebles del giro del
vendedor, ac nada dijo, entonces el concepto de habitualidad referido a los
inmuebles est implcito dentro del concepto de empresa constructora.

4.- Art. 8 letra d), los retiros. Los retiros de bienes corporales muebles
efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de
la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su
propia produccin o comprados para la reventa o para prestacin de servicios,
cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Ej.: don manolo le
regala un chocolate a su nieto, hay IVA, porque es un retiro.
La norma tambin se extiende a otra situacin, asimilndola a retiro, ms
prctica y trascendente que es la situacin de los faltantes de inventarios. De
acuerdo al Art. 8 letra d) inciso 1 segunda parte, dice que se considerarn
retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los
inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa
no pudiere justificarse con documentacin fehaciente. La misma norma agrega
en seguida, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el SII, u
otros que determine el reglamento. La situacin de hecho seria la siguiente:
est el inventario de existencias. Cuando compramos qued registrada en la
contabilidad el ingreso de esa mercadera y cuando vendemos queda
registrada su salida, por lo tanto, si dice que hay 100 mil kilos de azcar en la
contabilidad, en el inventario fsico tienen que existir los 100 mil kilos de
azcar. Luego, si hay 90 mil hay un faltante de inventario de 10 mil. La norma
nos dice que se consideran retirados para el uso o consumo del contribuyente,
por lo tanto se lo grava con el Art. 8 letra d), como acto asimilado. La norma
tambin nos seala que ese faltante no pueda justificarse su salida con
documentacin fehaciente, porque pudo pasar que se lo robaron y si no se
logra acreditar, se considera en el fondo como vendido.

Qu se entiende por documentacin fehaciente? La respuesta la da el artculo


10 del reglamento: Podrn tener el carcter de "documentacin fehaciente", a
que se refiere la letra d) del artculo 8 de la ley, que justifica la falta de bienes
corporales muebles en los inventarios del vendedor, las siguientes:
a) Anotaciones cronolgicas efectuadas en el sistema de Inventario
Permanente, directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que
mantenga el vendedor;
b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en
Carabineros, Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo;
c) Informes de liquidaciones del seguro;
d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos
tcnicos del Estado.

183

En todo caso, ser condicin prioritaria e ineludible que las cantidades y


valores correspondientes a los casos y documentos sealados en las letras a),
b) y c) se encuentren contabilizados en las fechas que se produjo la merma,
prdida, etc., de los bienes corporales muebles de que se trate.
Otra situacin dentro de la letra d) del Art. 8 que dice relacin con los retiros
relacionados con rifas y sorteos, y donaciones: el inciso 2 de la letra d) del Art.
8 dispone Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes
corporales muebles destinados a rifas y sorteos, an a ttulo gratuito, y sean o
no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a este impuesto. Ej. El banco Corpbanca sortea 10
televisores entre sus clientes, Hay IVA o no hay IVA? De acuerdo al artculo, lo
importante es que se requiere un vendedor, y en este caso, el banco es un
prestador de servicios, por lo que no hay IVA en ese sorteo. Luego, si el
supermercado Sper 10 rifa una camioneta, no es vendedor de camionetas,
pero es vendedor, por lo que queda afecto a IVA, porque el articulo dice sea o
no de su giro.
El inciso 3, en la misma lnea dispone: Lo establecido en el inciso anterior
ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de
bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los
fines a que se refiere son los de promocin o propaganda, pero si va el dueo y
visita a un hogar de ancianos y les lleva un regalo, Hay IVA o no hay IVA? No,
no hay IVA, porque no hay fin de promocin o propaganda. El problema que
podra tener el vendedor es que la donacin es un acto no afecto y el SII podra
rechazarle la deduccin del CF que utiliz por la adquisicin de esos bienes
corporales muebles de su giro, porque no cumple uno de los requisitos de
fondo del CF, que es la destinacin a operaciones afectas.
El Art. 11 del reglamento, por su parte, prescribe que no se aplica este
impuesto respecto de los retiros de bienes corporales muebles cuando stos no
salgan de la empresa o negocio, sino que sean destinados por el vendedor a
ser consumidos en el giro de su negocio, por ejemplo, un seor vende
cuadernos y utiliza uno para llevar sus cuentas, o a ser trasladados al activo
inmovilizado del mismo, por ejemplo, se quiebra un vidrio y la ferretera toma
uno de sus vidrios que vende y lo repone.
El inciso 2 del Art. 11, por ultimo establece que Tampoco se considera retiro la
afectacin de bienes corporales muebles del giro del vendedor a la
construccin de un inmueble, sin perjuicio de la aplicacin de la norma
contenida en el artculo 23, N 2 de la ley. Ej. Un vendedor construye un
inmueble y en vez de comprarle los materiales de construccin a un tercero,
utiliza los que l mismo vende. No hay IVA en ese retiro.
El reglamento en estos ltimos casos se pone en la situacin de que el retiro no
es para el uso o consumo personal, que es el hecho gravado por la letra d) del
Art. 8, sino que se emplea en el negocio, por una u otra razn.

184

5.- Art. 8 letra f). La venta de establecimientos de comercio y, en general, la


de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de
su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia.
Es un acto asimilado por la discusin que existe en el derecho comn acerca
de la naturaleza jurdica del establecimiento de comercio, si es o no una
universalidad jurdica o de hecho.
La venta queda afecta, en todo caso, solo por los bienes corporales muebles
del giro y no se extiende a otros bienes que pudieren comprenderse en la
enajenacin (como el derecho de llaves) porque:
a. La propia norma se refiere a ellos.
b. El Art. 16, para determinar la base imponible, manda considerar
solo el valor de los bienes corporales muebles comprendidos en
la venta del giro del vendedor (Art. 16 letra d).

6.- Art. 8 letra g. El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera


otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles,
inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de
establecimientos de comercio.
Comentarios:
1. De acuerdo al Art. 13 del reglamento, entre los inmuebles con instalaciones
y maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o
industrial, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de
estacionamiento, barracas, cines, etc. Luego, el arrendamiento puro y simple
de inmuebles no esta afecto.
2. El Art. 12 letra E) n 11, a mayor abundamiento, declara exento el
arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g del Art.
8. Ms que una exencin lo que hay es una hiptesis de no sujecin, porque el
arrendamiento de inmuebles puro y simple corresponde a un acto no gravado.
El arrendamiento, en efecto, se asimila a un servicio que no queda
comprendido en la definicin del Art. 2 n 2, toda vez que no corresponde al
ejercicio una actividad comprendida en los nmeros 3 o 4 del Art. 20 de la LIR,
sino del n 1 (rentas de bienes races).
3. Tratndose del arrendamiento de inmuebles amoblados o con maquinarias
o instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad comercial, de otro
lado, lo que el legislador en definitiva pretende afectar son los bienes
corporales muebles comprendidos en el negocio, porque, ms adelante, para
determinar la base imponible, permite deducir de la renta de arrendamiento una
cantidad que se imputa al arrendamiento del inmueble. El inciso 1 del Art. 17
en efecto prescribe: En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados,
inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna
actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos o de
comercio que incluya un bien raz, podr deducirse de la renta, para los efectos
185

de este prrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del
inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento
fuere parcial o por perodos distintos de un ao.
La razn de esto es que el legislador pretende concretar el gravamen sobre los
bienes corporales muebles, instalaciones o maquinarias comprendidas en el
arrendamiento y a partir de esta deduccin pretende desgravar el inmueble
propiamente tal que no le interesa gravar. Este es el objeto de esta deduccin.
Ejemplo:
Renta mensual: $2.000.000.Avalo fiscal: $100.000.000.- / 11%= $11.000.000
Dividido por 12 (porque el arrendamiento es mensual)= $916.666.Luego:
Renta mensual: $2.000.000.- $916.666.$1.083.334.- = Base imponible.
Aplicamos la tasa del 19% = $205.833.- los que nos da el impuesto a pagar.

Qu pasa si la deduccin proporcional del 11% del avalo fiscal es superior a


la renta de arrendamiento? En definitiva no se paga impuesto, pero debe
emitirse tambin la factura. La salida del chileno es arrendar el inmueble por
un lado y arrendar los bienes corporales muebles por otro; arrendar el inmueble
en 1.900.000.- sin IVA y arrendar los bienes corporales muebles en 100.000.pesos ms IVA y recargar solo 19.000.- pesos. La expresin mxima de esto es
el caso de baha inglesa: tenemos departamentos o cabaas que se arriendan
equipadas. Un seor llega con su familia y pagaba 100 mil pesos por da ms
IVA. Cuando pagaba reciba 2 boletas, la boleta de una sociedad inmobiliaria
(arrendamiento exento de inmueble por 80 mil pesos) y una boleta de una
sociedad comercial (arriendo de bienes muebles por 20 mil pesos, IVA incluido,
Art. 8 letra e). Los dueos de ambas empresas eran los mismos. El SII aplic el
IVA sobre los 80 mil pesos. En primera y segunda instancia gan el SII. En la
Corte Suprema se cas; acogi el recurso de casacin interpuesto por el
contribuyente y dijo que el SII careca de la potestad de recalificar esos
contratos vlidamente celebrados y si la razn de negocio dada por el
contribuyente para configurar su fruto empresarial era razonable, diciendo que
como los bienes muebles eran de ms fcil obsolescencia obedecan a otra
lgica de negocios y por ello se estructur as el negocio.
7.- Art. 8 letra h. El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma
de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin,
procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares.

186

Corresponde a un acto asimilado porque bajo ciertos supuestos, para el


inventor, la venta de estos bienes constituye un ingreso no renta. Luego, el
arrendamiento est afecto, pero la venta no porque recae sobre cosa
incorporal. Esta asimilado a servicio porque le falta un elemento del hecho
gravado servicios o puede ser dudosa su concurrencia y por ello el legislador lo
grava como acto asimilado, para evitar la elusin por parte del contribuyente.

8.- Art. 8 letra i. El estacionamiento de automviles y otros vehculos en


playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. Luego, si
uno estaciona un auto en una playa de estacionamiento y paga, Hay IVA? S,
sin duda, porque corresponde a una estacionamiento en playa de
estacionamiento.
Problemas:
1. Un seor dueo de un inmueble de buena ubicacin, lo arrienda a otro
seor para que all funcione una playa de estacionamiento, Hay o no IVA en
ese contrato de arriendo? S, porque la playa de estacionamiento
correspondera a un arrendamiento de un bien que permita desarrollar una
actividad comercial o industrial y de acuerdo al Art. 13 del reglamento, entre
esos bienes se encuentra la playa de estacionamiento. Pero por otro lado, hay
que ver si efectivamente estn estas instalaciones. As entonces el contrato no
quede afecto habra que redactarlo para desarrollar cualquier actividad
comercial lcita y que se arrienda sin ninguna instalacin y que todas las
mejoras que introduzca el arrendatario sern de su propiedad y debern ser
retiradas al trmino del contrato y restituirse el inmueble en las mismas
condiciones.
2. Qu se entiende por lugares destinados al mismo fin? El problema se
genera por el estacionamiento en la va pblica. El estacionamiento en la va
pblica, por el cual se paga una suma, sea que se cobre directamente por el
municipio o por una empresa concesionaria, est o no est afecto a IVA? El
SII, en un primer momento enfoc el problema reconducindolo al acto
asimilado de la letra g), como inmueble amoblado o con maquinaria o
instalaciones y por lo tanto dijo que si existan parqumetros haba IVA. Qu
paso? Las concesionarias sacaron los parqumetros y comenzaron a operar
con control electrnico. Luego, si se operaba a travs de un control electrnico
no se aplicaba el impuesto. El ao 2000 se cambio el criterio y ahora se enfoc
el problema a partir de la letra i) del Art. 8, y sin distinciones se dijo que siempre
el estacionamiento en la va pblica concesionada se encontraba afecto al IVA
porque corresponda al estacionamiento de vehculos en un lugar destinado al
mismo fin que el de una playa de estacionamiento.

9.- Art. 8 letra j. Las primas de seguros de las cooperativas de servicios de


seguros, sin perjuicio de las exenciones contenidas en el artculo 12. De
acuerdo a la nueva normativa de seguros, hoy da las cooperativas no pueden
ofertar plizas de seguros sino cumpliendo estrictas normas de la ley de
seguros. Por ello este acto asimilado ya no se aplica, ya que hoy para obtener
187

una pliza de seguros hay que tener el carcter de compaa de seguros sujeta
a la superintendencia del ramo, cumpliendo una serie de exigencias en cuanto
a capital, patrimonio, etc., distinta a la situacin existente antes de la ley de
seguros, en que era muy comn que los servicios de bienestar de las grandes
empresas, bajo la forma de cooperativa, ofrecieran seguros a sus ccoperados.

10.- Art. 8 letra m. Se grava como acto asimilado: La venta de bienes


corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su
vida til normal, de conformidad a lo dispuesto en el N 5 del artculo 31 de la
Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro aos contados desde su
primera adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por
contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido
derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos
bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de establecimientos de
comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte a los bienes de su giro, slo se
considerar comprendida en esta letra cuando ella se efecte antes de doce
meses contados desde su adquisicin, inicio de actividades o construccin
segn corresponda. Esta letra fue agregada por la ley 19.398 de 1005 y
modificada por ley 19.738 de 2001. Este acto asimilado es muy importante.

Elementos del hecho gravado de este acto:


1. Que exista una venta de bienes corporales muebles o inmuebles que no
formen parte de un activo realizable de un contribuyente del IVA.
Comentarios:
a.- El concepto de venta puede tomarse en un sentido restringido y en tal caso,
no comprendera al acto asimilado aporte de la letra b) del Art. 8, o en sentido
amplio, que en nuestro concepto es el sentido correcto por la amplitud de la
definicin de venta del Art. 2 n 1 sobre todo en su parte final, por lo tanto el
aporte es un acto asimilado a venta y por ende comprendido en el concepto de
venta. Luego, cuando la letra m) del Art. 8 se refiere a la venta, se est
refiriendo a la venta propiamente tal y a los actos asimilados a venta.
b.- Debe tratarse de bienes que no formen parte del activo realizable, esto es,
que formen parte del activo fijo, porque ese es el fin de este acto asimilado, que
es evitar una conducta elusiva, principalmente por parte de los agricultores. Si
formara parte del activo realizable quedara afecto por le hecho gravado
general.

2. Que el contribuyente haya tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin,


fabricacin o construccin de dichos bienes.
3. Un lmite temporal, que es que la venta se realice antes de que haya
terminado la vida til normal del bien o que hayan transcurridos 4 aos
contados desde su primera adquisicin tratndose de los bienes corporales
188

muebles o antes de 12 meses contados desde su adquisicin, inicio de


actividades o construccin, segn corresponda, tratndose de bienes
corporales inmuebles. El plazo original, al efecto, sin distincin era de 12
meses, pero la ley 19.738 lo mantuvo para los bienes corporales inmuebles y lo
modific en la forma vista respecto de los bienes corporales muebles. La ley
dice que el plazo se cuenta, en su caso, desde la primera adquisicin. Qu se
entiende por primera adquisicin? El SII se ha pronunciado a propsito del
contrato de leasing.

Ejemplo:

Kaufmann
SA.

Leasing SA

Empresa de transportes Puro Chile


Un Camin.

** La empresa de transportes va a Kaufmann y elige un camin. Luego celebra


un contrato de leasing con Leasing SA y sta le compra el camin a Kaufmann,
a eleccin del arrendatario y promitente comprador, quien lo recibe en leasing,
paga las rentas de arrendamiento y al final ejerce la opcin de compra.
Se celebra el contrato de leasing el 11/10/06. El 10/10/06 la empresa de
leasing compra a kaufmann el camin. El 11/10/2010 la empresa de leasing
vende a transportes Puro Chile el camin y el 02/01/2011 transportes vende a
X el camin. Hay IVA en esta venta? La primera adquisicin es la del
10/10/06, por lo tanto si han pasado los 4 aos desde la primera adquisicin,
por lo tanto no hay IVA.

El IVA en la construccin. ( MUY IMPORTANTE)

El objetivo del legislador es regular y afectar con el IVA la actividad de la


construccin.
Quedaran afectos al IVA todos los contratos generales de construccin, las
ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de la empresa
constructora cuando sean totalmente construidos por ella o que en parte hayan
sido construidos por ella. Quedan gravados, adems, los contratos de
instalacin, confeccin de especializacin, las adjudicaciones de bienes
corporales inmuebles en un proceso de liquidacin de la empresa constructora,
los aportes y transferencias de establecimientos de comercio y otras
universalidades que comprendan bienes corporales inmuebles del giro de una
constructora, y finalmente los contratos de promesa, y los contratos de leasing
que recaigan sobre inmuebles de propiedad de una constructora.
189

Precisiones:
1) el hecho gravado real es la actividad de la construccin.
2) El sujeto pasivo (contribuyente del IVA) es el contratista y la empresa
constructora. Por contratista se entiende la persona natural o jurdica,
incluida las comunidades y sociedades de hecho que ejecutan contratos
generales de construccin o contratos de instalacin, o contratos de
confeccin de especialidades.
Empresa constructora se encuentra definida en el articulo 2 n3 del DL 825
como entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo
las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual
a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos
totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para
ella
3) Lo anterior nos obliga a distinguir:

El contratista siempre ser un contribuyente de IVA segn el artculo


8.

Constructora, solo ser contribuyente de IVA si se cumple a


cabalidad los requisitos que la configuran como vendedor.

4) La construccin puede ejecutarse por cuenta propia o por cuenta ajena.


Cuando es por cuenta propia quien construye es el propietario del inmueble y
para determinar si esta construccin queda afecta al impuesto ser necesario
determinar la forma en que se suscribe los contratos de construccin. Cuando
se construye por cuenta ajena quien construye normalmente No es propietario
del inmueble, y por lo tanto en este caso el que ejecuta las obras es el
contratista.
5) Los contratos de construccin puedes ser otorgados a su vez con
distintas modalidades:
a) Contrato de construccin por suma alzada: en este caso se
encarga la construccin de un inmueble a un precio nico y
que comprende todos los materiales y la mano de obra.
b) Contrato de construccin por administracin: articulo 12
inciso segundo del reglamento. Se entiende por tal aquel en
que el contratista aporta solamente su trabajo personal o
cuando el respectivo contrato deba ser calificado como
arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la
obra la materia principal. (el que encarga la obra se
compromete a suministrar la o las materias principales y sus
accesorios.
c) Contrato general de construccin: puede pactarse por
suma alzada o por administracin. Comprende la ejecucin de
2 o ms obras licitas.
190

d) Contratos de instalacin: regulado en el articulo 12 inciso 1


del reglamento, y se define como se entender por contratos
de instalacin o confeccin de especialidades aquellos que
tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren
permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios
para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica
para lo cual se construye.. Tambin puede pactarse por
suma alzada.
Tiene por objeto la incorporacin de elementos que se adhieren
permanentemente a un inmueble y que son necesarios para que este cumpla
cabalmente con la finalidad especfica para la cual se construye.
6) Para determinar el hecho gravado de la construccin se debe distinguir:
HECHO GRAVADO VENTA DE BIENES CORPORALES
INMUEBLES: articulo 2 n 1 y 3 dl 825. Es necesario que se
cumplan todos los requisitos del hecho gravado venta, es decir, que
quien transfiera el dominio sea una empresa constructora, que
el bien sea de propiedad de la empresa constructora, que exista
habitualidad y que el bien haya sido construido totalmente por la
empresa constructora, esto es, por cuenta propia o bien por cuenta
ajena, pero a travs de un contrato de construccin por
administracin, sea este general de la construccin, o bien varios de
confeccin de especialidades o de instalaciones, o bien sea
construido parcialmente por un tercero para ella. En este ltimo
caso, la constructora encarga a un tercero la construccin parcial de
la obra a travs de un contrato de suma alzada, ya sea este general
de construccin o de confeccin de especialidades o instalaciones.
Se asimila a la venta (articulo 8 letra B), las promesas de ventas de
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa
constructora de su giro y los contratos de arrendamiento con opcin
de compra que celebran las empresas constructoras respecto de
bienes corporales inmuebles de su giro, y las comunidades respecto
de inmuebles que hayan sido construidos totalmente por ellos o que
en parte hayan sido construidos por un tercero.
Precisiones respecto de esto:
-

Para aplicar el IVA, las promesas de ventas y los contratos de leasing se


asimilan a una venta.

Los contratos de leasing se asimilan a su vez a contratos de promesa de


venta.

De acuerdo a las normas de devengo el IVA se recarga al momento del


otorgamiento de las facturas correspondientes, y para el caso de
frustrarse la operacin definitiva, procede la aplicacin de las normas de
las notas de crdito (articulo 21 n2)

191

Otros actos asimilados relativos a la construccin : (poco preguntado)


1- articulo 8 letra c inciso 2 adjudicacin de bienes corporales inmuebles En la
liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades
que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal
y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de
bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad,
comunidad o cooperativa
2- articulo 8 letra e Los contratos de instalacin o confeccin de
especialidades y los contratos generales de construccin;
3- articulo 8 letra K Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de
establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o
recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa
constructora
4- articulo 8 letra L Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo
con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles
sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente
por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos
se asimilarn en todo a las promesas de venta (se trata de un acto asimilado
a venta donde falta el titulo traslaticio de dominio)

Beneficio tributario en la construccin.


Para todas las empresas constructoras, segn el artculo 21 del DL 825 se les
confiere un derecho para deducir de los pagos provisionales mensuales a que
se encuentren obligados como contribuyentes del impuesto a la renta de la
primera categora, a deducir de estos un 0.65% del debito fiscal del impuesto al
valor agregado respecto de cada venta de bienes corporales inmuebles
destinados a la habitacin, siempre y cuando el valor de cada uno de estas
viviendas No exceda de 4.500 UF, y con un tope de 225 uf por unidad, y
respecto de los contratos generales de construccin de estos inmuebles que no
lo sean por administracin y con los mismos topes antes sealados.
El crdito consiste en que en el valor de venta de inmuebles al cual se recarga
un 19% por concepto de IVA (constituye un debito fiscal) se deduce el 0.65%
del IVA recargado, disminuyendo en consecuencia el valor final de venta de
cada unidad.
El 0.65% del IVA no puede exceder del equivalente en dinero a 225 UF, y
puede ser utilizado por el contribuyente contra el pago de los pagos peridicos
mensuales a los que se encuentra obligado a enterar al fisco o bien contra todo
impuesto de retencin y recargo a que se encuentra obligado a pagar durante
el mismo periodo impositivo.
La empresa constructora solo recarga al peso de venta el 35% de la tasa del
19% que correspondera aplicar segn las reglas del IVA ( significa que el

192

adquirente de la vivienda No va a soportar el 100% del IVA, sino el 35% del


19%).
El 65% restante queda con cargo al fisco que lo soporta permitiendo su
deduccin del impuesto de primera categora o bien de cualquier otro impuesto
de retencin y recargo.
(este crdito tiene por fin incentivar la construccin de inmuebles destinados a
la habitacin)
Requisitos del beneficio tributario:
A. El beneficiario es la empresa constructora, contribuyente del IVA o bien
contratista, de contratos generales de construccin que No sean de
administracin.
B. El hecho gravado es la venta de bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora construido totalmente por ella o
que en parte haya sido construido por un tercero para ella. Por otro lado,
el hecho gravado tambin lo son los contratos generales de construccin
que no lo sean por administracin.
C. Limitaciones:
-

Precio de venta Neto no puede exceder de 4.500 UF.

Monto mximo del beneficio por unidad vendida no puede exceder de


225 UF.

D. El beneficio favorece por una parte al consumidor final que no soporta la


totalidad del impuesto, sino solo el 35% del IVA venta. Por otro lado, la
constructora experimenta una rebaja en el pago del impuesto a la renta,
y en su caso de otros impuestos de retencin y recargo de los cuales
aplica el 65% del IVA venta de construccin con el tope de 225 UF.

Normas de devengo del IVA en la construccin: recordar la primera parte de la


materia, el impuesto se devenga segn el artculo 9 al momento de emitirse
las facturas de venta o servicios correspondientes.
Segn el artculo 55 deben emitirse al momento en que se perciba el pago del
contrato, o ms precisamente al formularse los cobros, sean estos totales o
parciales efectuados en cualquier momento de la ejecucin de la obra.
Hecho gravado venta: recordar que en todo caso la factura deber emitirse al
momento de la entrega real o simblica o bien al momento de la suscripcin de
la escritura definitiva.
Finalmente, tratndose de la actividad de la construccin, y particularmente de
la venta de bienes corporales inmuebles, el documento tributario ser siempre
la factura.
Base imponible en el IVA de la construccin: articulo 17 inciso 2 y siguientes:
193

Hechos gravados que afectan la actividad de la construccin, y dentro de estos,


particularmente el hecho gravado venta de bienes corporales inmuebles nta
de bienes corporales inmuebles y el acto asimilado promesa de venta y
contrato de leasing: para los efectos de la determinacin de la base imponible
y antes de aplicar la tasa del impuesto se permite deducir el valor de
adquisicin del terreno respectivo de acuerdo a las reglas siguientes
1- si entre la fecha de adquisicin del inmueble y la fecha de enajenacin ha
transcurrido un tiempo igual o inferior a 3 aos: se deduce del valor de
venta el valor de adquisicin del terreno, reajustado con tope a una suma
equivalente al doble del avalo fiscal vigente al momento de la enajenacin.
2- si entre la fecha de adquisicin y enajenacin ha transcurrido un trmino
superior a 3 aos: se permite deducir al precio de venta neto, el valor de
adquisicin del terreno reajustado sin tope.
3- aun transcurriendo un trmino inferior o igual a 3 aos y previa resolucin
favorable del servicio, se permite la deduccin sin tope, fundando la solicitud en
el valor de otros inmuebles de ubicacin y caractersticas similares a las del
que se enajena.
El valor de adquisicin del terreno a deducir debe reajustarse de acuerdo a la
variacin del IPC entre la fecha de adquisicin y la fecha del contrato de venta
o promesa de venta con desfase de un mes.
(El tope de 3 aos tiene por fin evitar que el contribuyente coludido con un
tercero pueda aumentar el valor de adquisicin y de ese modo disminuir la
base imponible, y en definitiva el impuesto a pagar)
Base imponible del impuesto IVA. :
La regla general se encuentra en el artculo 15, que nos indica que la base
imponible en el IVA est constituido por el valor de las operaciones respectivas.
Venta de bienes corporales muebles: la base imponible est determinada por
el valor de la venta (valor neto al cual se recarga la tasa del impuesto).
Hecho gravado servicios: la base imponible est determinada por la
correspondiente remuneracin al cual se recarga la tasa del impuesto.
Actos asimilados del artculo 8: la base imponible se determina de acuerdo
a las reglas anteriores si se equiparan a ventas o servicios.
En el caso que no estuviese comprendido en el valor de las operaciones
respectivas, se deben adicionar ciertos rubros:
-

Monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la


operacin a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren
hecho exigibles o percibido anticipadamente en el periodo tributario.
Debe excluirse, no obstante, el monto de los reajustes de valores que ya
pagaron el impuesto de este titulo, en la parte que corresponda a la
variacin de la UF determinada por el periodo respectivo de la operacin
a plazo.
194

El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los


compradores para garantizar su devolucin. ( el SII puede en casos
calificados, autorizar la exclusin de tales depsitos del valor de venta e
impuesto)

El monto de los impuestos, salvo los de este ttulo, ya que no puede


haber IVA sobre IVA.

La determinacin del impuesto:


El periodo tributario corresponde al mes calendario y el impuesto debe
declararse y pagarse hasta el da 12 de cada mes por los impuestos
devengados en el mes anterior (articulo 64 inciso 1 DL 825). No obstante, el
ejecutivo mediante decreto supremo, extendi este plazo hasta el da 20 del
mes respectivo, siempre y cuando se cumplan ciertos requisitos en
conformidad lo dispuesto en el artculo 36 inciso 2 del cdigo tributario. El
requisito esencial para que opere esta extensin en el plazo es el uso de
internet, ingresando al sistema de facturas electrnicas, declarar y pagar por
internet.
El impuesto se determina por el periodo respectivo, estableciendo la diferencia
entre el debito fiscal y el crdito fiscal segn el artculo 20 inciso 2. (Debito
fiscal crdito fiscal= impuesto a pagar). De esta confrontacin puede
resultar una diferencia en contra del contribuyente, que corresponde al
impuesto que en definitiva deber pagarse.
En el supuesto que la diferencia fuese a favor del contribuyente, se genera un
remanente de crdito fiscal, el que expresado en UTM se arrastra al o a los
ejercicios siguientes, para luego ser imputado al debito fiscal correspondiente, y
as sucesivamente hasta el termino de giro, en que sigue la suerte sealada en
el artculo 29. Este remanente excepcionalmente se devuelve, como ocurre en
el artculo 27 bis.
Debito fiscal: segn el artculo 20 es la suma de los impuestos recargados en
las ventas y servicios efectuados en el periodo tributario respectivo.
Crdito fiscal: ( materia extremadamente importante en el examen)segn
el artculo 23 inciso 1 es la suma de los impuestos soportados por el
contribuyente en el periodo tributario respectivo. Es el mecanismo por el cual
se concreta la afectacin del valor agregado en cada etapa del proceso de
comercializacin y distribucin de los bienes, de modo que, el contribuyente del
IVA tiene derecho a esta deduccin y no el consumidor final
Para usar el crdito fiscal se deben cumplir ciertos requisitos de forma y de
fondo.
1 requisitos formales o de forma:
a) Debe constar en un instrumento tributario: si no hay documento no
existir crdito fiscal. (justificacin documental) qu documentos?
Factura, comprobante de ingreso si se trata de importaciones, y
195

finalmente las notas de debito recibidas por el contribuyente, esto segn


el artculo 25 y artculo 24 inciso 2.
b) Los documentos deben estar perfectamente contabilizados: la
sancin en caso que no se cumpla con esto es que se pierde el derecho
a utilizar el crdito fiscal. ( se refiere a los documentos del articulo 59, es
decir, libro de compras)
c) Utilizacin oportuna del crdito fiscal: la regla general nos indica que
el crdito fiscal se debe utilizar en el periodo tributario que corresponda
a la fecha de emisin del documento, sin tener importancia la fecha en
que se reciba el documento.
La ley permite invocar el derecho al crdito fiscal hasta en los 2 ejercicios
siguientes a la fecha, Siempre que sea recibido o registrado con retraso la nota
de debito o factura. Es decir, se deduce en el mismo periodo o dentro de los 2
periodos siguientes.
Qu ocurre si se pasara este plazo de 2 meses? La regla general es que se
pierde el derecho a ejercer el crdito fiscal, y el IVA es irrecuperable luego,
este IVA puede ser utilizado como costo directo o como gasto de acuerdo a las
normas del articulo 30 y 31 de la LIR, o bien, de acuerdo al criterio
administrativo, cuando el IVA se hace absolutamente irrecuperable puede
solicitarse su devolucin de acuerdo al artculo 126 del cdigo tributario
(pago de lo no debido)

2 requisitos de fondo del crdito fiscal: artculo 23 del DL 825.


a) La adquisicin o prestacin con la cual se soporta el IVA debe
haber sido destinado por el contribuyente a la formacin del activo
fijo, del activo realizable y de gastos de tipo general que digan
relacin con el giro o actividad del contribuyente. (relacin con el
giro)
Precisiones importantes al respecto:

Se entiende que dice relacin con el giro desde el punto de vista


econmico y desde el punto del artculo 41 del reglamento, que el
giro se refiere al objeto econmico que conlleva la actividad del
contribuyente, y que administrativamente se identifica con el cdigo
de actividad que se asigna en el formulario de iniciacin de
actividades.

Cuando el articulo 23 n1 es conectado con


reglamento se entiende que la relacin con la
adquisiciones y servicios al giro de la empresa,
desde el punto de vista administrativo se
habitualidad.

el artculo 41 del
que se vincula las
debe ser directa. Y
identifica con la

196

Por gastos generales debemos entender que se refiere a los gastos


necesarios segn la LIR. Esto importa por cuanto un gasto
rechazado en renta significara rechazo de crdito fiscal segn el
artculo 33 n1, siempre que el desembolso no pueda ser clasificado
como activo fijo realizado.

b) Es necesario que la adquisicin de bienes y servicios sean


destinados a operaciones gravadas con el impuesto (articulo 23
n2). Esto se resume con la idea de NO hay crdito sino hay debito
Problemas:

El primer problema que se presenta es respecto de la sujecin


parcial o proporcionalidad del crdito fiscal ( se debe relacionar el
articulo 23 n33 con el artculo 43 del reglamento). Los
contribuyentes que realicen operaciones afectas, exentas y
operaciones no gravadas con IVA, respecto del IVA soportado segn
su giro, solo proceder su utilizacin como crdito fiscal de manera
proporcional de acuerdo a las siguientes reglas:

Bienes y servicios destinados a operaciones gravadas: procede la


utilizacin del 100% del IVA soportado como crdito fiscal.

Bienes y servicios destinados a operaciones exentas o no gravadas:


todo el IVA soportado para su adquisicin No puede ser utilizado como
crdito fiscal.

Bienes y servicios utilizados simultneamente a operaciones afectas,


exentas y no gravadas: en este caso el contribuyente en el primer
ejercicio y durante todos los meses siguientes deber determinar el
porcentaje que representan los ingresos obtenidos por el bien o servicio
en cuestin respecto de las operaciones mixtas, y en este mismo
porcentaje proceder su utilizacin como crdito fiscal. Respecto de los
periodos tributarios siguientes deben considerar la misma relacin
porcentual, pero acumulados mes a mes los valores mencionados hasta
completar el ao calendario respectivo. Ejemplo: en el contrato de
transporte de carga, en el contrato de transporte de pasajeros que es un
actividad exenta.

c) El tercer requisito de fondo es que el crdito fiscal no se encuentre


expresamente prohibido de acuerdo al artculo 23 n 4 y 6: en el
numero 4 se rechaza expresamente el crdito fiscal soportado en la
adquisicin de automviles, station wagon y sus repuestos y
mantenimientos, salvo que se trate del giro del contribuyente, o salvo
que el director lo autorice como un gasto necesario.

197

En el nmero 6 del artculo 23 se prohbe expresamente el uso de crdito fiscal


del IVA que una empresa constructora recupere de acuerdo al artculo 21 del
DL 910, que vimos a propsito del crdito especial en la actividad de la
construccin.

d) El documento en que se contenga la declaracin no sea objetado


por el servicio como no fidedigno o falso: este requisito se contempla
en el articulo 23 n 5 No darn derecho a crdito los impuestos
recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no
cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que
hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes
de este impuesto.
Segn el servicio las facturas no fidedignas son aquellas que no son dignas
de fe, que contienen irregularidades materiales que hace presumir que no se
ajustan a la verdad, o que no guardan armona con los asientos contables de
que dan cuenta.
Por facturas falsas se entiende que son aquellas que faltan a la verdad o
realidad de los datos contenidos en ellos.
No cumplir con los requisitos legales o reglamentarios significa omitir
aquellas que se encuentran establecidos en la ley, el reglamento o la
administracin.
Se plantea que es inconstitucional, ya que condiciona la defensa del
contribuyente al cumplimiento de sus requisitos. Es un requisito arbitrario e
injusto, y que todas las adquisiciones, los servicios que tiene el contribuyente
del IVA deben ser pagados por un cheque girados con una cuenta corriente que
el contribuyente tenga registrado en su contabilidad. ( esto respecto del inciso
segundo de la norma Lo establecido en el inciso anterior no se aplicar
cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes
requisitos:
a) Con un cheque nominativo, vale vista nominativo o transferencia electrnica
de dinero a nombre del emisor de la factura, girados contra la cuenta corriente
bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio.
b) Haber anotado por el librador al extender el cheque o por el banco al
extender el vale vista, en el reverso del mismo, el nmero del rol nico tributario
del emisor de la factura y el nmero de sta. En el caso de transferencias
electrnicas de dinero, esta misma informacin, incluyendo el monto de la
operacin, se deber haber registrado en los respaldos de la transaccin
electrnica del banco.
Con todo, si con posterioridad al pago de una factura, sta fuere objetada por el
Servicio de Impuestos Internos, el comprador o beneficiario del servicio perder
el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a
satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente:

198

a) La emisin y pago del cheque, vale vista o


transferencia electrnica, mediante el documento original o fotocopia de los
primeros o certificacin del banco, segn corresponda, con las especificaciones
que determine el Director del Servicio de Impuestos Internos.
b) Tener registrada la respectiva cuenta corriente
bancaria en la contabilidad, si est obligado a llevarla, donde se asentarn los
pagos efectuados con cheque, vale vista o transferencia electrnica de dinero.
c) Que la factura cumple con las obligaciones formales
establecidas por las leyes y reglamentos.
d) La efectividad material de la operacin y de su monto,
por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el
Servicio de Impuestos Internos as lo solicite. )

Remanente de crdito fiscal articulo 28 .


Articulo 28 En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere
quedado en favor del contribuyente podr ser imputado por ste al impuesto
del presente Ttulo que se causare con motivo de la venta o liquidacin del
establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles (58) que lo
componen. Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al
pago del impuesto a la renta de primera categora que adeudare por el ltimo
ejercicio.

Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artculo, las
normas de reajustabilidad que establece el artculo anterior, en lo que fueren
pertinentes.

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