TEMA .

Analiza consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii

1. nsemntatea, sarcinile analizei i sursele principale de informaie
2. Analiza structurii costului produciei
3.Analiza consumurilor la 1 leu producie fabricat
4. Analiza consumurilor directe n costul produciei
4.1.

Analiza consumurilor directe de materiale

4.2.

Analiza consumurilor directe privind retribuirea muncii

5. Analiza consumurilor indirecte n costul produciei

6. Analiza structurii cheltuielilor ntreprinderii pe feluri de activiti

1. nsemntatea, sarcinile analizei i sursele principale de informaie

n condiiile economiei de pia obinerea veniturilor maxime cu consumuri i cheltuieli minime
este scopul de baz al fiecrui agent economic.
O dat cu implementarea noului sistem contabil bazat pe standardele naionale s-a modificat
esenial coninutul noiunilor consumuri" i cheltuieli", precum i structura i criteriile de clasificare a
acestora.
Consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor, executarea lucrrilor i
prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit. De regul, acestea sunt legate nemijlocit de procesul
de producie i, deci, apar pn la comercializarea produselor finite, mrfurilor i prestarea serviciilor.
Spre deosebire de consumuri, cheltuielile apar n urma activitii economico-financiare a
ntreprinderii i nu sunt legate nemijlocit de procesul de producie. Ele se reflect n Raportul privind
rezultatele financiare i la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune pn la impozitare se
scad din veniturile obinute din diferite activiti.
Respectarea unei transparene justificate dintre consumurile i cheltuielile pe care le suport
ntreprinderea n activitatea sa pe parcursul perioadei de gestiune i permit acesteia s efectueze un
control permanent asupra mecanismului de formare a costurilor, inclusiv sub efortul propriu al
colectivului de munc.
Este tiut faptul c reducerea consumurilor i a cheltuielilor numai cu 1 % contribuie la majorarea
cu mult mai mare att a profitului brut, ct i a profitului perioadei de gestiune pn la impozitare, dect
majorarea cu 1 % a venitului din vnzri. n acest context este necesar a evidenia sarcinile principale
ale analizei sub dou aspecte:
I.

Privind analiza consumurilor:

1.1.

Aprecierea general a structurii costului produciei.

1.2.

Aprecierea consumurilor la 1 leu producie fabricat (inclusiv analiza factorial).

1.3.

Aprecierea consumurilor directe n costul produciei (inclusiv analiza factorial).

1.4.

Aprecierea consumurilor indirecte n costul produciei.

1.5.

Evidenierea rezervelor interne de reducere a consumurilor n costul produciei pe viitor i

elaborarea msurilor concrete privind implementarea acestora n practic.

II.

Privind analiza cheltuielilor:

2.1.

Aprecierea general a cheltuielilor ntreprinderii pe feluri de activiti.

2.1.

Aprecierea costului la 1 leu venit din vnzri nete (inclusiv analiza factorial).

2.2.

Analiza cheltuielilor comerciale.

2.3.

Analiza cheltuielilor generale i administrative.

2.4.

Analiza altor cheltuieli operaionale.

2.5.

Evidenierea rezervelor interne de reducere a cheltuielilor ntreprinderii pe viitor i

elaborarea msurilor concrete privind implementarea acestora n practic.

Sursele principale de informaie:
1.

Programul social-economic de dezvoltare a ntreprinderii (compartimentul Consumurile i

cheltuielile ntreprinderii"),
2.

Datele conturilor i subconturilor contabile (clasele 7 i 8) privind consumurile i

cheltuielile.
3.

Raportul privind rezultatele financiare (anexa nr. 2 la raportul financiar al ntreprinderii).

4.

Anexa nr. 5 ia Raportul privind rezultatele financiare referitor la costul vnzrilor i

cheltuielile ntreprinderii.
5.

Datele din calculaiile individuale privind produsele fabricate, lucrrile executate i

serviciile prestate.
6.

Alte surse de informaie.

2. Analiza structurii costului produciei

Analiza consumurilor ntreprinderii ncepe, de regul, cu examinarea structurii costului produciei
la nivel general.
Consumurile incluse n costul produciei cuprind urmtoarele elemente:
-

consumuri de materiale;

consumuri privind retribuirea muncii;

consumuri indirecte de producie.

Toat informaia necesar pentru analiz poate fi utilizat att n dinamic (n raport cu perioada
de gestiune precedent), ct i comparativ cu nivelul programat prevzut pentru perioada de gestiune
curent.
n acest scop vom folosi urmtorul tabel analitic (tab.5.1):
Not. Conform datelor din acest tabel este necesar s se determine:
a)ponderea fiecrui element de consumuri in structura costului produciei-total;

total.

b)

abaterea absolut i relativ pe fiecare element de consumuri n parte;

c)

ponderea elementului de consumuri care predomin n structura costului produciei -

Tabelul 5.1
Analiza structurii costului produciei
Denumirea

Anul de gestiune
programat
efectiv

Abaterea

Suma,
mii lei

pondere
a%

suma,
mii lei

pondere
a%

mii lei

1
22506,4

2
69,80

3
22022,6

4
69,51

5 = 3-1
-483,8

6 = 4-0,29

3291,8

10,20

2759,4

8,71

-532,4

-1,49

3. Consumuri indirecte 6448,0

de producie

20,00

6901,6

21,78

+453,6

+1,78

100

31683,6

100

-562,6

A
1. Consumuri de
materiale
2. Consumuri privind
retribuirea muncii

4. Costul produciei
-total (rd. 1 + rd. 2 +
rd.3)

32246,2

n baza datelor din tabelul 5.1 se poate constata c la ntreprinderea analizat costul produciei sa redus fa de nivelul programat cu 562,6 mii lei (31683,6-32246,2).
Aceast abatere a fost determinat de reducerea consumurilor de materiale cu 483,8 mii lei i a
consumurilor privind retribuirea muncii cu 532,4 mii lei. Totodat, majorarea consumurilor indirecte de
producie fa de nivelul programat cu 453,6 mii lei a contribuit la sporirea costului produciei cu aceeai
sum.
Examinnd structura costului produciei, observm c consumurile de materiale ocup ponderea
principal, dei, comparativ cu nivelul programat, acestea s-au redus de la 69,80 la 69,51%.
Totui, pentru o apreciere mai obiectiv a modificrilor evideniate mai sus, este necesar o
analiz mai aprofundat att a costului produciei n total, ct i a fiecrui compartiment n parte. Aceast
analiz poate fi efectuat n cteva direcii de baz:
1.

Analiza consumurilor la 1 leu producie fabricat.

2.

Analiza consumurilor directe n costul produciei.

3.

Analiza consumurilor indirecte in costul produciei.

3.Analiza consumurilor la 1 leu producie fabricat

Din punctul de vedere al coninutului economic consumurile la 1 leu producie fabricat
reflect efortul depus de ntreprinderea analizat la obinerea produciei fabricate (lucrrilor executate i
serviciilor prestate) i se calculeaz prin urmtoarea relaie:
C1 leu

CPT
100 (bani )
VPF

unde C1|eu- consumurile la 1 leu producie fabricat;

CPT

- costul produciei - total;

VPF

- volumul produciei fabricate.

Cu ct valoarea acestui indicator este mai mic, cu att utilizarea consumurilor care formeaz
costul produciei este mai eficace i viceversa.

ndeplinind funcia de indicator generalizator de eficien, consumurile la 1 leu producie fabricat

ocup un loc semnificativ n analiza general a costului produciei. Reducerea acestui indicator att n
dinamic, ct i comparativ cu nivelul programat, se apreciaz pozitiv, iar majorarea lui - negativ.
Modificarea acestui indicator poate fi influenat de urmtorii trei factori;
1)

modificarea structurii i sortimentului produciei fabricate (lucrrilor executate i

serviciilor prestate);
2)

modificarea nivelului de consum pe unitate de produs (lucrri i servicii);

3)

modificarea preurilor la materia prim, materiale consumate i producia finit

(lucrrile executate i serviciile prestate)

Pentru a nelege mai bine coninutul i interdependena fiecrui factor care contribuie la
modificarea indicatorului rezultativ, se recomand urmtorul model analitic:

unde qo,q1 - producia fabricat n uniti naturale (cantitatea programat i efectiv);

co,c1 - nivelul de consum pe unitate de produs, lucrri i servicii (programat i efectiv);
po,p1

- preul unitar la materia prim, materialele consumate i producia finit, lucrrile

executate i serviciile prestate (programat i efectiv).

n baza acestui model calculul influenei fiecrui factor n parte asupra modificrii consumurilor la
1 leu producie fabricat poate fi reflectat astfel:
1. Modificarea structurii i sortimentului produciei fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate ( f 1 = 2 - 1).
2.

Modificarea nivelului de consum pe unitate de produs, lucrri i servicii ( f2 = 3-2).

3.

Modificarea preurilor la materia prim, materialele consumate, producia finit,

lucrrile executate i serviciile prestate ( f3 = 4 - 3).

4.

Abaterea total ( total = 4-1).

La prima etap a analizei se calculeaz i se examineaz modificarea total a consumurilor la 1

leu producie fabricat n dinamic sau comparativ cu nivelul programat. Apoi se calculeaz i se
apreciaz influena celor trei factori menionai mai sus. Pentru aceasta se utilizeaz tabelul analitic 5.2.
Tabelul 5.2
Calculul influenei factorilor asupra modificrii consumurilor la 1 leu producie fabricat
Specificare

Costul
produciei total, mii
lei
1
32246,2

Volumul
produciei
fabricate,
mii lei
2
35160,0

32710,5

35795,0

91,38

91,3891,71

-0,33

Modificarea
structurii i
sortimentului produciei fabricate,
lucrrilor
executate i
serviciilor prestate

3. Recalculat II
(produca efectiv
dup norme de
consum efective i
preuri programate)

31683,6

35795,0

88,51

88,51
-91,38

-2,87

Modificarea
nivelului de
consum pe unitate
de produs, lucrri
i servicii

4. Efectiv (producia
efectiv dup
norme de consum
efective i preuri
efective)

31683,6

36467,0

86,88

86,8888,51

- 1,63

-4,83

Modificarea
preurilor la
materia prim,
materialele
consumate,
produca finit,
lucrrile executate
i serviciile
prestate
X

A
1. Programat
(producte
programat dup
norme de consum
i preuri
programate)
2. Recalculat 1
(produca efectiv
dup norme de
consum i preuri
programate)

Total

Consumurile Calculul Rezultatul

Denumirea
la 1 leu
influenei influenei
factorilor
producie
factorilor (+,-), bani
fabricat,
bani
3=(1:2)x100
4
5
6
91,71
X
X
X

Verificare: 86,88 - 91,71 = - 4,83 bani.

Examinnd coninutul acestor factori n parte, la formularea concluziei textuale, dup prerea
noastr, este necesar a lua n consideraie urmtoarele aspecte semnificative:
a)

abaterea cu semnul "minus" sub influena factorului 1 se apreciaz pozitiv numai n

condiiile cnd ntreprinderea analizat a ndeplinit cu succes obligaiunile contractuale privind producia
fabricat, lucrrile executate i serviciile prestate. Abaterea cu semnul "plus" se apreciaz negativ;
b)

abaterea cu smnul "minus" sub influena factorului 2 se apreciaz pozitiv, deoarece

aceasta demonstreaz c efortul propriu al colectivului de munc n reducerea nivelului de consum pe

unitate de produs, lucrri i servicii a sporit comparativ cu cel programat. Abaterea cu semnul "plus" se
apreciaz negativ;
c) orice abatere sub influena factorului 3 asupra modificrii indicatorului rezultativ poate fi
neglijat, deoarece n majoritatea cazurilor nu depinde de ntreprindere, ci de piaa de desfacere a
materiei prime, materialelor consumate, produselor finite, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
n baza rezultatelor obinute se poate constata c la ntreprinderea analizat consumurile la 1 leu

producie fabricat s-au redus fa de nivelul programat cu 4,83 bani (86,88 - 91,71). Aceast abatere a
fost determinat de influena pozitiv a celor trei factori care au contribuit la reducerea indicatorului
rezultativ respectiv cu 0,33; 2,87 i 1,63 bani. Dac lum n consideraie coninutul fiecrui factor n
parte, observm c o pondere esenial revine factorului 2 {modificarea nivelului de consum,de
materiale de consum pe unitate de produs) ce se apreciaza pozitiv. Factorul 3 a influentat pozitiv,dar sub
influena efortului propriu al colectivului de munc, consumurile la 1 leu producie fabricat s-au redus nu
cu 4,83, ci numai cu 3,20 bani [(- 0,33) + ( - 2,87)].
Indiferent de rezultatele obinute la acest compartiment de analiz, n continuare este necesar
examinarea consumurilor de producie, innd cont de clasificarea lor n consumuri directe i indirecte n
cadrul costului de producie.

4. Analiza consumurilor directe n costul produciei

Conform prevederilor S.N.C.3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", n costul
produciei se includ urmtoarele consumuri directe:
-

de materiale;

privind retribuirea muncii;

privind contribuiile la asigurrile sociale si medicale.

n practica analitic aceste consumuri pot fi examinate n dou compartimente:

1.

Analiza consumurilor directe de materiale.

2.

Analiza consumurilor directe privind retribuirea muncii (inclusiv contribuiile la asigurrile

sociale).
Dei metoda i etapele de analiz la ambele compartimente sunt identice, n continuare vom
examina coninutul acestora pe fiecare compartiment n parte.

4.1. Analiza consumurilor directe de materiale

Procesul de analiz prevede trei etape consecutive de examinare a consumurilor respective,
innd cont de necesitile analitice.
Astfel, la prima etap a analizei se examineaz componena consumurilor directe de materiale
n costul produciei i tendina modificrii acestora n dinamic sau comparativ cu nivelul programat,
recalculat la volumul produciei fabricate efectiv n perioada de gestiune.
Pentru aceasta se utilizeaz tabelul analitic 5.3. Concomitent, n baza datelor din acest tabel, pe
fiecare element n parte al consumurilor directe de materiale, se calculeaz i se apreciaz:
-

abaterea absolut (ca diferena dintre consumurile efective pe fiecare ele ment de

consum n parte i cele de baz, recalculate la volumul produciei fabricate obinut n perioada de
gestiune);
-

abaterea relativ (ca raportul dintre abaterea absolut pe fiecare element de consum i

valoarea de baz recalculat);

-

cota-parte a fiecrui element de consum respectiv n modificarea total a costului

produciei (ca raportul dintre abaterea absolut pe fiecare element de consum i costul produciei de
baz, recalculat la volumul produciei fabricate obinut n perioada de gestiune).

Din tabelul 5.3 rezult c la ntreprinderea analizat n anul de gestiune consumurile directe de
materiale sau redus comparativ cu nivelul de baz - recalculat n total cu 1321 mii lei (22022,6-23343,6),
ceea ce a contribuit la micsorarea costului produciei cu 4,32% [((-1321 : 30550,0)x100].
Tabelul 5.3
Aprecierea general a consumurilor directe de materiale n costul produciei
(mii lei)
Indicatori

Anul de gestiune

Abaterea
absolut

Abaterea
relativ (+.-)
,%

Cota-parte n
modificarea
total a
costului
produciei (+,
-), %

Consumuri de baz
recalculate la
volumul produciei
fabricate efectiv

Consumuri
efective

3 = 2-1

4=2/1*100100

5=3/5.1*100

1. Materii prime i
materiale
2. Combustibil i energie
consumate n scopuri
tehnologice
3. Alte consumuri directe
de materiale

14588,2

14870,6

+282,4

+1,94

0,92

5582,2

4786,0

-796,2

-14,26

-2,61

3173,2

2366,0

-807,2

-25,44

-2,64

4. Total consumuri de
materiale n costul
produciei
5. Costul produciei

23343,6

22022,6

-1321

-5,66

-4,32

30550,0

31683,6

+ 1133,6

+3,71

Examinnd componena acestor consumuri .pe fiecare element n parte, vom observa c aceast

abatere a fost determinat de influena negativ a supra-consumurilor de materii prime i materiale cu

+383,4 mii lei,si de influenta pozitiva reducerii consumului la combustibil i energie consumate n scopuri
tehnologice cu 796,2 mii lei i la alte consumuri directe de materiale cu 807,2 mii lei. Cota-parte a
acestor modificri pe fiecare element n parte n majorarea total a costului produciei a atins respectiv
nivelul de +0,92; -2,61 i 2,64 puncte procentuale. Pentru a evita cauzele care au provocat modificrile
menionate mai sus i a determina efortul propriu al colectivului de munc n acest proces, vom examina
etapa a doua a analizei, care se bazeaz pe calculul i aprecierea influenei asupra modificrii
consumurilor directe de materiale n costul produciei a urmtorilor trei factori:
1) modificarea volumului produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate
(abaterea relativ a volumului produciei fabricate se nmulete cu consumurile directe de materiale pe
fiecare element n parte din perioada de baz):
CM(ft) = A%VPF x CM0.
Orice abatere sub influena acestui factor este justificat, deoarece este legat de modificarea
volumului activitii de baz;
2) modificarea structurii i sortimentului produciei fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate (se determin ca diferena dintre consumurile respective recalculate i cele din
perioada de baz minus mrimea influenei factorului 1):
CM(f2) = [(CMrec - CM0) CM(f1)],
Reducerea consumurilor directe de materiale sub influena acestui factor se apreciaz pozitiv,

dar numai n condiiile cnd ntreprinderea analizat i-a ndeplinit obligaiunile contractuale privind
producia finit, lucrrile executate i serviciile prestate. Concomitent, majorarea consumurilor directe de
materiale sub influena acestui factor se apreciaz negativ;
3) modificarea nivelului de consum pe unitate de produs (lucrri i servicii) (se determin
ca diferena dintre consumurile directe de materiale efective i cele recalculate):
CM(f3) = CMe, - CMrec.
De regul, majorarea consumurilor directe de materiale sub influena acestui factor se apreciaz
negativ i, invers, reducerea lor se apreciaz pozitiv, deoarece dup coninut reflect efortul propriu al
colectivului de munc n diminuarea consumurilor directe de materiale n costul produciei.
Calculul i aprecierea influenei factorilor menionai mai sus se efectueaz n urmtorul tabel
analitic (tab.5.4):
Tabelul 5.4
Calculul influenei factorilor asupra modificrii consumurilor directe de materiale n costul
produciei
Indicatori

A
1. Materii prime
i materiale
2. Combustibil i
energie
consumate n
scopuri
tehnologice
3. Alte
consumuri
directe de
materiale
4. Total
consumuri de
materiale n
costul produciei
5. Volumul
produciei
fabricate
(lucrrilor i
serviciilor)

(mii lei)

Anul de gestiune

Abaterea
absolut
(+,-)
programat recalculat efectiv

Inclusiv sub influena modificrii

volumului
produciei
fabricate

structurii i nivelului de
sortimentului consum pe
produciei
unitate de
fabricate
produs

1
14065,0

2
14588,2

3
14870,6

4 = 3-1
+805,6

5
+523,2

6
0

7
+282,4

5382,0

5582,2

4786,0

-596,0

+200,2

-796,2

3059,4

3173,2

2366,0

-693,4

+ 113,8

-807,2

22506,4

23343,6

22022,6

-483,8

+837,2

-1321

35160,0

36467,0

103,72
%

n baza datelor din tabelul 5.4 se poate constata c la ntreprinderea analizat consumurile
directe de materiale n costul produciei s-au redus n total, comparativ cu nivelul programat, cu 483,8 mii
lei (22022,6 - 22506,4).
Examinnd situaia pe fiecare element de consumuri n parte, vom observa c reducerea total a
fost determinat numai de elementele 2 Combustibil i energie consumate n scopuri tehnologice" i 3
Alte consumuri directe de materiale", constituind respectiv 596,0 i 693,4 mii lei.
Concomitent, la elementul 1 Materii prime i materiale" au fost admise supraconsumuri n
valoare de 805,6 mii lei.
Pentru a aprecia mai obiectiv toate modificrile survenite n componena consumurilor directe de

materiale, vom apela la rezultatele analizei factoriale. Astfel, sub influena modificrii volumului produciei
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate consumurile directe de materiale s-au majorat n total
cu 837,2 mii lei, inclusiv:
materii

prime

materiale

cu

523,2

mu

lei

3,72 14065,0

100
combustibil i energie consumate n scopuri tehnologice - cu

3,72 5382,0

100

200,2 mii lei

alte consumuri directecu 113,8 mii lei

Toate supraconsumurile sub influena acestui factor sunt justificate, deoarece volumul produciei
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate s-a majorat comparativ cu nivelul programat cu
3,72%.
Sub influena modificrii structurii i sortimentului produciei fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate consumurile directe de materiale nu s-a schimbat.
Sub influena modificrii nivelului de consum pe unitate de produs, lucrri i servicii
consumurile directe de materiale s-au redus n total cu 1321 mii lei, inclusiv:
-combustibil i energie consumate n scopuri tehnologice - cu 796,2 mii lei (4786,0 5582,2);
-alte consumuri directe de materiale - cu 807,2 mii lei (2366,0 3173,2).
Majorarea consumurilor sub influena materiei prime si materiale a acestui factor se apreciaz
negativ.
Totaliznd cele expuse mai sus, putem deduce c ntreprinderea analizat dispune de rezerve
interne de reducere a consumurilor directe de materiale pe viitor pe element de consum de materiale.

4.2.

Analiza consumurilor directe privind retribuirea muncii

Pornind de la cerinele S.N.C. 3 Componena consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii", consumurile

directe privind retribuirea muncii dup coninut joac un rol semnificativ n costul produciei. La
ntreprinderile de producie ele cuprind consumurile privind remunerarea muncitorilor care se includ
direct n costul produselor finite, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Metoda i etapele analizei acestor consumuri sunt identice cu cele ale analizei consumurilor directe
de materiale. Astfel, la prima etap a analizei se calculeaz:
-

abaterea absolut;

abaterea relativ i

cota-parte a consumurilor directe privind retribuirea muncii n modificarea total a costului

produciei.
Pentru aceasta se utilizeaz tabelul analitic 5.6.

Tabelul 5.6
Aprecierea general a consumurilor privind retribuirea muncii n costul produciei
(mii lei)
Indicatori

Anul de gestiune
consumuri
de baz
recalculate la
volumul
produciei
fabricate
efectiv

Abaterea Abaterea
absolut relativ
consumuri
(+,-)
(+, -), %
efective

Cota-parte in
modificareatotal a
costului produciei
(+-), %

3=2-1

4=3/1x100

5=3/4.1x100

1. Consumuri
directe privind
retribuirea muncii
2. Contribuii la
asigurrile sociale

2784,75

2106,4

-678,35

-24,36

-2,22

629,5

653,0

+23,5

+3,73

+0,08

3. Consumuri
privind retribuirea
muncii - total (rd. 1
+ rd. 2)

3414,25

2759,4

-654,85

-19,18

-2,14

4. Costul produciei

30550,0

31683,6

+ 1133,6

+3,71

Din tabelul 5.6 rezult c la ntreprinderea analizat n anul de gestiune consumurile privind
retribuirea muncii au scazut comparativ cu nivelul de baz recalculat n total cu 654,85 mii lei, ceea ce a
contribuit la micsorarea costului produciei cu 2,14% [(654,85 : 30550,0)x100].
Este necesar de menionat c pn n prezent la majoritatea unitilor economice de producie pe
teren, consumurile directe privind retribuirea muncii ocup o pondere foarte mic n costul produciei,
ceea ce dovedete c posibilitile de remunerare a muncitorilor sunt reduse. Pentru a evita cauzele
care au influenat modificrile menionate mai sus i a determina efortul propriu al colectivului de munc
vom examina etapa a doua a analizei care prevede calcularea i aprecierea urmtorilor trei factori:
-

modificarea volumului produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor

prestate;
-

modificarea structurii i sortimentului produciei fabricate, lucrrilor executate i

serviciilor prestate;
-

modificarea nivelului de consum pe unitate de produs, lucrri i servicii.

Calculul influenei acestor factori se efectueaz n tabelul analitic 5.7.

Din tabel rezult c la ntreprinderea analizat consumurile privind retribuirea muncii n costul
produciei s-au redus n total, comparativ cu nivelul programat, cu 532,4 mii lei (2759,4 - 3291,8).
Aceast abatere a fost determinat de influena urmtorilor factori:
1) modificarea volumului produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate care a

contribuit la sporirea indicatorului rezultativ cu 122,5 mii lei:

3,72 3291,8

100

2) modificarea structurii i sortimentului produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor

prestate care a dus la reducerea indicatorului rezultativ cu 0,05 mii lei [(3414,25 - 3291,8) - 122,5]
3) modificarea nivelului de consum pe unitate de produs, lucrri i servicii care a contribuit la
micsorarea indicatorului rezultativ cu 654,85 mii lei (2759,4 - 3414,25).
Tabelul 5.7
Calculul influenei factorilor asupra modificrii consumurilor privind retribuirea muncii n
costul produciei
(mii lei)
Indicatori

Anul de gestiune
programat

A
1. Consumuri
privind retribuirea
muncii
2. Volumul produciei fabricate (lucrrilor i serviciilor)

recalculat

efectiv

1
3291,8

3414,25

3
2759,4

35160,0

36467,0

Abaterea Inclusiv sub influena modificrii

absolut
volu- structurii i nivelului
(+,-)
mului
sortide
produc- mentului
consum
ei
rpoduciei pe unitate
fabricat fabricate de produs
4 = 3-1
5
6
7
-532,4 +122,5
-0,05
-654,85
X

103,72%

Balana influenei factorilor: 122,5+(-0,05) + (-654,85) = - 532,4 mii lei.

Dac examinm rezultatele obinute, innd cont de coninutul fiecrui factor n parte, se pot
introduce urmtoarele rectificri. Astfel, majorarea consumurilor privind retribuirea muncii sub influena
primului factor este justificat, deoarece volumul produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate s-a majorat comparativ cu nivelul programat cu 3,72% (103,72 - 100).
Concomitent, reducerea consumurilor privind retribuirea muncii sub influena factorului 2 se
apreciaz pozitiv numai cu condiia c ntreprinderea n cauz a ndeplinit obligaiunile contractuale
privind produsele finite, lucrrile executate i serviciile prestate. n ce privete micsorarea consumurilor
privind retribuirea muncii sub influena factorului 3, ea se apreciaz pozitiv.

5. Analiza consumurilor indirecte n costul produciei

Pe lng consumurile directe, n costul produciei se includ i consumurile | indirecte de producie
care dup natura sa reflect consumurile aferente deservirii i gestionrii subdiviziunilor de producie n
cadrul ntreprinderii. Acestea cuprind:
-

consumurile privind meninerea mijloacelor fixe cu destinaie de producie n stare de

uzura mijloacelor fixe cu destinaie de producie;

consumurile aferente perfecionrii tehnologiei i organizrii produciei;

valoarea materialelor utilizate n scopul asigurrii unui proces tehnologic normal;

salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului administrativ din subdiviziunile de

lucru;

producie etc.
n funcie de volumul produciei fabricate (lucrrilor executate i serviciilor prestate), consumurile
indirecte pot fi divizate n:
a)

consumuri variabile i

a)

consumuri constante aferente produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor

prestate.
De regul, consumurile variabile se modific proporional cu volumul activitii de baz, iar cele
constante rmn stabile, deci, nu depind de acest volum.
Analiza consumurilor indirecte de producie prevede urmtoarea consecutivitate n examinarea
coninutului acestora. Astfel, la prima etap a analizei se examineaz structura consumurilor respective
n costul produciei la nivel general. Acest studiu poate fi efectuat att n dinamic, ct i comparativ cu
nivelul programat, utiliznd tabelul analitic 5.8.
Tabelul 5.8
Analiza structurii consumurilor indirecte de producie la nivel general
Denumirea indicatorilor

A
1. Consumuri indirecte de
producie - total
inclusiv:
1.1. variabile
1.2. constante aferente
produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate

Anul de gestiune
programat
efectiv
suma, ponderea, suma, ponderea,
mii lei
%
mii lei
%
1
2
3
4

Abaterea (+,-)
mii lei

6448,2

100

6901,6

100

+453,4

4400,0
2048,2

68,24
31,76

4838,0
2063,6

70,10
29,90

+438,0
+ 15,4

+1,86
-1,86

n baza datelor din tabelul 5.8 se poate constata c la ntreprinderea analizat consumurile
indirecte de producie s-au majorat comparativ cu nivelul programat n total cu 453,4 mii lei. Aceast
abatere a fost determinat de supra-consumurile admise att n categoria consumurilor variabile, ct i a
celor constante, respectiv cu 438,0 i 15,4 mii lei.
Examinnd structura consumurilor indirecte n costul produciei, observm c ponderea
principal revine consumurilor variabile care s-au majorat comparativ cu nivelul programat de la 68,24 la
70,10% sau suplimentar cu 1,86 puncte procentuale (70,10 - 68,24).
Ct privete ponderea consumurilor indirecte constante, pe parcursul perioadei de gestiune ele
s-au redus comparativ cu nivelul programat de la 31,76 la 29,90%, cu toate c valoarea lor absolut are
o tendin de majorare fa de acest nivel.
La etapa a doua a analizei se examineaz fiecare compartiment referitor la consumurile
indirecte de producie n parte. Analiza consumurilor variabile prevede calculul i aprecierea influenei
urmtorilor doi factori asupra modificrii acestor consumuri n dinamic sau fa de nivelul programat, i
anume:
1) modificarea volumului produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Orice abatere sub influena acestui factor este justificat, deoarece consumurile indirecte
variabile se modific proporional cu volumul respectiv;
2) modificarea consumurilor variabile la 1 leu producie fabricat, lucrri i servicii.
Influena acestui factor depinde integral de efortul propriu al colectivului de munc al

ntreprinderii, deoarece reflect gradul de respectare a normelor valorice, proiectate la acest

compartiment pe fiecare articol de consum n parte pentru perioada de gestiune curent. n acest
context, abaterea cu semnul "minus" se apreciaz pozitiv, iar cu semnul "plus" - negativ.
Calculul influenei acestor factori se efectueaz prin metoda diferenelor absolute, utiliznd
urmtoarele relaii:
1. CIPV( f1 )

VPF Civ 0
100

2. CIPV( f 2 )

Civ VPF1
100

Unde CIPV - consumuri indirecte de producie variabile;

Civ

- consumuri indirecte variabile la 1 leu producie fabricat, lucrri executate i servicii

prestate.
Toat informaia necesar pentru analiz se acumuleaz n urmtorul tabel (tab.5.9):
Tabelul 5.9
Date iniiale privind analiza factorial a consumurilor indirecte de producie variabile
Indicatori
A
1. Consumuri indirecte de producie
variabile - total, mii lei
2. Volumul produciei fabricate (lucrrilor
i serviciilor), mii lei
3. Consumuri indirecte variabile la 1 leu
producie fabricat, lucrri i servicii
[(rd.1 : rd.2)x100],bani

Anul de qestiune
programat
efectiv
1
2
4400,6-
4838,0

Abaterea
absolut (+, -)
3 = 2-1
+438,0

35160,0

36467,0

+1307,0

12,514

13,267

+0,753

Din tabelul 5.9 rezult c la ntreprinderea analizat asupra majorrii consumurilor indirecte
variabile fa de nivelul programat cu 438,0 mii lei au influenat urmtorii doi factori:
- modificarea volumului produciei fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate care a
contribuit la sporirea indicatorului rezultativ cu 163,5 mii lei:

1307,0 12,514

100
-

modificarea consumurilor indirecte variabile la 1 leu producie fabricat, lucrri executate

i servicii prestate care a contribuit la sporirea indicatorului rezultativ cu 274,5 mii Iei:

0,753 36467,0

100
Balana influenei factorilor: 163,5 + 274,5 = + 438,0 mii lei.
Dac lum n consideraie faptul c mrimea influenei factorului 1 este justificat, putem
meniona c influena negativ va constitui numai 274,5 mii lei, ceea ce reprezint rezerva intern de
reducere a acestor consumuri pe viitor.

6.Analiza structurii cheltuielilor ntreprinderii pe feluri de activiti

n conformitate cu standardele naionale de contabilitate, toate cheltuielile ntreprinderii se
grupeaz pe feluri de activiti:
-

operaional;

de investiii;

financiar;

pierderi excepionale.

Cheltuielile activitii operaionale cuprind:

-

costul vnzrilor;

cheltuielile perioadei.

n unitile de producie costul vnzrilor reflect costul efectiv al produselor vndute, lucrrilor
executate i serviciilor prestate care const din consumurile directe i indirecte de producie aferente
produselor i mrfurilor vndute, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
La finele perioadei de gestiune costul vnzrilor se reflect n rd.20 din Raportul privind
rezultatele financiare i se scade din venitul obinut din vnzri la determinarea profitului brut al
ntreprinderii.
Totodat, n anexa nr.5 la Raportul privind rezultatele financiare n subcapitolul 1.2 costul total al
vnzrilor se descompune n urmtoarele direcii:
-

produse finite vndute;

mrfuri vndute;

lucrri executate i servicii prestate etc.

Cheltuielile perioadei cuprind:

-

cheltuielile comerciale;

cheltuielile generale i administrative;

alte cheltuieli operaionale.

Potrivit S.N.C. 3, cheltuielile comerciale reprezint dup coninut cheltuielile aferente desfacerii
produselor finite, mrfurilor i prestrilor de servicii.
Cheltuielile generale i administrative cuprind cheltuielile privind deservirea i gestiunea
ntreprinderii n ansamblu. Alte cheltuieli operaionale cuprind cheltuielile privind vnzarea activelor
curente (cu excepia produselor finite, mrfurilor i serviciilor), cheltuielile privind arenda curent, plile
dobnzilor pentru credite i mprumuturi, cheltuielile sub form de amenzi, penaliti, despgubiri etc.
Componena detaliat a cheltuielilor perioadei se reflect n anexa nr. 5 la Raportul privind
rezultatele financiare n subcapitolele 1.4 Cheltuieli comerciale", 1.5 Cheltuieli generale i
administrative" i 1.6 Alte cheltuieli operaionale".
Pe lng cheltuielile activitii operaionale, n practica analitic se utilizeaz i cheltuielile
activitii neoperaionale care, dup coninut, cuprind cheltuielile suportate de ntreprindere la
desfurarea altor activiti:
-

cheltuielile activitii de investiii;

cheltuielile activitii financiare;

pierderile excepionale.

Prima grup de cheltuieli ale activitii neoperaionale rezult din ieirea activelor pe termen lung,
reevaluarea acestora din operaiunile participanilor n alte ntreprinderi, precum i operaiunile cu titluri
de valoare pe termen lung etc.

A doua grup de cheltuieli ale activitii financiare rezult din modificarea mrimii i structurii
capitalului propriu, mprumuturile i creditele ntreprinderii cum ar fi: plata dividendelor, plata pentru
arenda finanat, diferenele de curs valutar negativ etc,
A treia grup - pierderile excepionale - nu este legat de activitatea econo-mico-financiar a
ntreprinderii. n aceast grup se includ daunele provocate de calamitile naturale, perturbrile politice,
modificarea bazei legislative a rii etc.
Componena cheltuielilor activitii neoperaionale se reflect n anexa menionat mai sus n
subcapitolele 2.2 Cheltuieli din activitatea de investiii" i 3.2 Cheltuieli din activitatea financiar".
Pierderile excepionale sunt reflectate n capitolul 4 Rezultat excepional".
Analiza cheltuielilor ntreprinderii ncepe cu examinarea structurii acestor cheltuieli n dinamic n
baza datelor din anexa nr. 5 la Raportul privind rezultatele financiare, utilizndu-se tabelul analitic 5.10.
La prima etap a analizei:
-

se calculeaz ponderea fiecrui compartiment n suma total a cheltuieli lor ntreprinderii;

se calculeaz abaterile absolut i relativ la fiecare compartiment n parte;

se apreciaz ponderea compartimentului care predomin n structura cheltuielilor totale

ale ntreprinderii.
Tabelul 5.10
Analiza structurii cheltuielilor ntreprinderii pe feluri de activiti n dinamic
Indicatori

A
1. Cheltuieli ale activitii
operaionale - total,
inclusiv:
1.1. Costul vnzrilor
1.2. Cheltuieli comerciale
1.3. Cheltuieli generale i
administrative
1.4. Alte cheltuieli
operaionale
2. Cheltuieli ale activitii
de investiii
3. Cheltuieli ale activitii
financiare
4. Pierderi excepionale
5. Total cheltuieli
(rd.1 + r d .2 + rd.3+rd.4)

Anul precedent
Anul de gestiune
Abaterea (+, -)
suma, ponderea, suma, ponderea, mii lei
%
mii lei
%
mii lei
%
1
2
3
4
5 = 3-1 6 = 4 - 2
38684,0
36337,9
90,0
1239,0

98,34

41121,0

99,14

+2437,0

+0,80

92,37
2,52
3,15

38896,0
840,0
1275,0

93,78
2,03
3,07

+2559,
0150,0
+36,0

+ 1,41
- 0 ,4 9
-0 ,08

0,30

110,0

0,26

118,0

- 0 ,0 4
-8,0

370,0

0,94

170,0

0,41

- 200,0

- 0 ,5 3

284,0

0,72

185,0.

0,45

-99,0

- 0 ,2 7

100

100

39338,0

41476,
0

+2138,
0

n baza datelor din tabelul 5.10 se poate constata c la ntreprinderea analizat s-a nregistrat o
tendin de majorare a cheltuielilor totale comparativ cu anul precedent de la 39338,0 la 41476,0 mii lei
sau cu 2138,0 mii lei (41476,0 - 39338,0). Aceast abatere a fost determinat de sporirea cheltuielilor
activitii operaionale n total cu 2437,0 mii lei (41121,0 - 38684,0). Totodat, n urma modificrii
cheltuielilor activitii neoperaionale, inclusiv a celor de investiii i financiare, cheltuielile ntreprinderii sau redus respectiv cu 200,0 i 99,0 mii lei. Examinnd ponderea fiecrui compartiment n parte,
observm c cheltuielile activitii operaionale s-au majorat relativ fa de anul precedent de la 98,34 la
99,14% sau suplimentar cu 0,80 puncte procentuale (99,14 - 98,34). Este de remarcat c pentru o
apreciere mai obiectiv a modificrilor nregistrate apare necesitatea examinrii n continuare a tuturor
compartimentelor de cheltuieli n parte, innd cont de componena lor particular i cauzele care au
provocat modificrile evideniate.

Verificarea cunotinelor
1.
Expunei succint nsemntatea, sarcinile analizei i sursele principale de informaie.
2.
Explicai diferena dintre consumuri i cheltuieli conform prevederilor S.N.C.3.
3.
Artai direciile principale ale analizei consumurilor de producie.
4.
Verificai coninutul i metoda analizei generale a structurii costului produciei.
5.
Verificai coninutul i metoda analizei consumurilor la 1 leu producie fabricat.
6.
Cuantificai influena factorilor respectivi asupra modificrii consumurilor la 1 leu producie
fabricat.
7.
Verificai coninutul i metoda analizei consumurilor directe n costul produciei.
8.
Cuantificai influena factorilor respectivi asupra modificrii consumurilor directe n costul
produciei.
9.
Cuantificai influena factorilor respectivi asupra modificrii consumurilor directe pe unitate de
produs.
10.
Verificai coninutul i metoda analizei consumurilor indirecte n costul produciei.
11.
Artai direciile principale ale analizei cheltuielilor ntreprinderii.
12.
Verificai coninutul i metoda analizei generale a cheltuielilor ntreprinderii pe feluri de activiti.
13.
Verificai coninutul i metoda analizei costului la 1 leu venit din vnzri.
14.
Cuantificai influena factorilor respectivi asupra modificrii costului la 1 leu venit din vnzri.
15.
Verificai coninutul i metoda analizei cheltuielilor perioadei.
16.
Verificai coninutul i metoda analizei cheltuielilor comerciale.
17.
Verificai coninutul i metoda analizei cheltuielilor generale i administrative.
18.
Verificai coninutul i metoda analizei altor cheltuieli operaionale.
19.
Explicai direciile principale de depistare i implementare a rezervelor interne de reducere a
consumurilor i cheltuielilor ntreprinderii pe viitor, inclusiv sub influena efortului propriu al colectivului de munc.