Cundo se configura el delito de falsear datos

en los libros y registros contables?

La responsabilidad penal del contador

1. Introduccin
El artculo 5 de la Ley Penal Tributaria
- Decreto Legislativo N 813 del 20 de
abril
de 1996 (en adelante, la Ley), tipifica cuatro modalidades de delitos contabletribu- tarios, o mejor, contables, del
siguiente
modo:
Ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5
(cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a
365 (trescientos sesenta y cinco) dasmul- ta, el que estando obligado por las
normas
tributarias a llevar libros y registros contables:
a) Incumpla totalmente dicha obligacin.
b)
No hubiera anotado actos,
operaciones,
ingresos en los libros y registros contables.
c) Realice anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables. (El resaltado es nuestro).
d) Destruya u oculte total o parcialmente
los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributacin.
Como se ve, el precepto fundamenta el
dis- valor jurdico-penal en la existencia de
gra- ves irregularidades de carcter
contable li- gadas a la tributacin, las que
podran no originar un tributo impago, pero
que gene- ralmente s sustentan las
declaraciones y la determinacin de las
obligaciones tribu- tarias, entendemos,
con una clara intencin de rebajarlas por
medios prohibidos. En todo caso, tales
actos importan de hecho una lesin al
bien jurdico (el proceso esta- tal de
ingresos y egresos). A continuacin nos
detendremos en la modalidad de falsedad contable contenida en el literal c).

2. Anotaciones falsas en los libros y registros contables: falsedad contable

2.1 Bien jurdico protegido
La doctrina nacional mayoritaria considera
que el bien jurdico protegido en los delitos
contables del artculo 5 de la Ley es: La
funcionalidad del sistema estatal de recaudacin de ingresos y de realizacin del
gas- to pblico(1), o brevemente, el
proceso de ingresos y egresos del
Estado(2).
Es evidente que el inters recaudatorio estatal y su capacidad de recaudar se ven
afectados con la infraccin, por parte de
los obligados, de deberes contables
como el de poseer una contabilidad veraz
que per- mita conocer su autntica
situacin econ- mica,
mediante la
omisin de llevar o el defectuoso o falaz
reporte de la documen- tacin contable.
Ello, sin duda, dificultara o impedira la
actividad de la administra- cin tributaria
referida a la
comprobacin de los
registros contables sustentatorios(3).
Sin embargo, conductas como estas, para
constituir un ilcito de carcter penal,
de- ben afectar de modo relevante el bien
jur- dico protegido, esto es, superar el
umbral que marca la mera infraccin
administrati- vo-tributaria (vide artculo 175
del Cdigo

Percy
REVILLA LLAZA(*)

Resumen ejecutivo

La falsedad contable consiste en efectuar anotaciones

y asientos falsos en los libros y registros. Cuando se
rea- liza tal accin de manera intencional, es decir,
dolosa- mente, ya no solo es una infraccin tributaria,
sino que se convierte en delito tributario y supone la
imposicin de penas privativas de libertad. El autor
ser el obligado a llevar los libros y registros de manera
veraz, y el part- cipe, quien le prest ayuda para tales
anotaciones.

Tributario), lo cual puede tomar en cuenta

criterios como la modalidad de ataque
al bien jurdico o la cuanta que reflejen
los datos falseados, y principalmente el
inte- rs fiscal del ente recaudador.
Ello, por imperio del principio de lesividad
de bienes jurdico-penales, previsto en el
artculo IV del Ttulo Preliminar del Cdigo
Penal (CP) segn el cual no toda
infraccin formal o mera desobediencia de
la norma puede dar lugar a un delito, sino
que siem- pre es necesario verificar, por lo
menos, la puesta en peligro del bien
jurdico protegi- do, cuando no su lesin.
En armona con lo sealado, la exposicin
de motivos de la Ley Penal Tributaria
sea- la que el delito de defraudacin
tributaria afecta de manera significativa a
la socie- dad, por cuanto perjudica el
proceso de in- gresos y egresos a cargo
del Estado, im- posibilitando que este
pueda cumplir con su rol principal de
brindar los servicios b- sicos a los
miembros de la sociedad y ge- nerando
adems planes de desarrollo glo- bal.
2.2 Anlisis del tipo penal
2.2.1 Sujetos del delito
a) Sujeto activo
Sujeto
activo
del
delito
de
falsedades contables, esto es, quien
puede reali- zar tpicamente la
conducta prohibida,

es aquella persona con la calidad de

contribuyente (el obligado a tributar)
que tiene la obligacin de llevar libros
y re- gistros contables. Dicha
obligacin debe derivar de las normas
tributarias, v.gr. inciso 4 del artculo
87 del Cdigo Tri- butario (libros de
contabilidad u otros li- bros y registros
exigidos por las leyes, reglamentos o
por resolucin de Super- intendencia
de la SUNAT).
Por lo tanto, una persona no obligada
por ley a poseer determinados libros o
registros
contables
obrar
atpicamente si omite llevarlos o lo hace
irregularmente. Se trata, en suma, de
un delito especial(4), en la medida que
solo puede ser come- tido en autora
por sujetos con determi- nada
calificacin y deberes especficos,
respecto a la Administracin Tributaria.
En ese sentido, veremos ms adelante
como existen para este delito un sujeto
de- nominado autor y otro partcipe, con
res- ponsabilidades compartidas en
cada caso.
b) Sujeto pasivo
Sujeto pasivo, titular del bien jurdico
protegido,
es
el
Estado,
representado por la Administracin
Tributaria, en cuanto que a ella
corresponde
ejercer labores de
verificacin y fiscalizacin de las
obligaciones que pesan sobre los
deudores tributarios(5).

MODALIDADES DE DELITOS CONTABLETRIBUTARIOS (Art. 5 del D.Leg. N 813)

Incumpla totalmente dicha obligacin.

Sujeto que este

obligado por las
normas
tributarias a
llevar libros y
registros
contables

No hubiera anotado actos, operaciones,

ingresos en los libros y registros contables.

Realice anotaciones de cuentas, asientos,

cantidades, nombres y datos falsos en los
libros y registros contables.

Destruya u oculte total o parcialmente los libros

y/o registros contables o los documentos
relacionados con la tributacin.

Ser reprimido
con pena
privativa de la
libertad no menor
de 2 ni mayor de
5 aos y con 180
a 365 das multa.

2.2.2 Conducta tpica

La conducta tpica objeto de anlisis es la
prevista en el literal c) del artculo 5 de la
Ley: Realizar anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros
contables. En este supuesto, el sujeto
activo no incum- ple totalmente la
obligacin de llevar libros o registros
contables, sino que falsea la in- formacin
contenida en ellos.
Sobre ella cabe sealar que se tratar por
lo general de una conducta comisiva, pues
el supuesto exige realizar positivamente la
accin penalmente prohibida (y no la omisin de una ordenada). A decir de Reyna
Alfaro, se trata de una modalidad de falsedad, por lo que es posible la existencia de
problemas concursales(6).
En efecto, el delito de realizar anotaciones
falsas en libros y registros contables tiene
una estructura tpica semejante al delito de
falsificacin de documentos, en este caso
privados, previsto en el primer prrafo del
artculo 427 del CP.
Ello no significa que siempre que alguien
realice el delito contable bajo anlisis, comete tambin el referido delito de falsedad
documental. Pues tpicamente este requiere elementos que aquel no. As, el artculo
427 del CP exige como elementos del tipo:
hacer un documento falso o adulterar
un documento privado verdadero que
pueda
dar origen a derecho u obligacin o servir
para probar un hecho, con el propsito de
utilizarlo, siempre que de su uso pueda resultar algn perjuicio; requisitos que, como
se ve, no coinciden exactamente con
los
exigidos en el delito contable en estudio.
Ms bien significa que el contenido tpico
del literal c) del artculo 5 de la Ley est
comprendido en el del artculo 427 del
CP, originndose un concurso aparente
de le- yes a resolverse conforme al
principio de especialidad a favor del
delito contable; il- cito este que a
mayores referencias prev la pena ms grave (no menor de dos ni
mayor de cinco aos) en comparacin con
aquel (no menor de dos ni mayor de
cuatro aos).
Se trata, en definitiva, de la tipificacin
penal independiente de una forma de
falsificacin de documentos privados, que
aun no exis- tiendo, resultara punible
conforme al pri- mer prrafo del artculo
427 del CP.
Su tipificacin por separado en la ley penal tributaria obedecera a la especial relevancia que tienen los libros y registros
con- tables en el mbito tributario, pues
es evi- dente que el precepto no repara en
la falsi- ficacin de cualquier clase de
documento privado, sino precisamente de
aquellos que, al sustentar la situacin
econmica, patri- monial y financiera de
una persona, son los medios ms idneos
para acreditar y cal- cular las obligaciones
tributarias y su cum- plimiento.
Cae dentro de la tipicidad de la conducta,
el colocar en la
documentacin
contable datos
falsos, inexactos o
incompletos
so- bre la situacin
econmica, patrimonial y financiera de la
persona, ocultando los rea- les; hacer que
el documento contable refle- je ms bienes
y menos deudas, ms activo y menos
pasivo o viceversa; efectuar ano- taciones
indebidas de beneficios o prdi- das. En
suma, manipular la documentacin,
suprimir o sustituir falsamente unos datos
por otros, o realizar artificios contables que
reflejen
informaciones
inveraces
relevantes.
2.2.3 Tipo subjetivo

as
como
todas
las
dems
modalidades del artculo 5 de la ley y en
general, todos los ilcitos previstos en la
Ley solo puede ser cometido de manera
dolosa. El autor, al realizar la conducta,
debe ser conscien- te de que est
efectuando anotaciones fal- sas en los
libros y registros contables, ya sea
respecto de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos.
Por contra, si el agente obra culposa o imprudentemente (infringiendo un deber de
cuidado), v.gr. por negligencia, equivocacin, error o descuido, la conducta ser
at- pica, y por tanto, no podr ser
sancionada penalmente.

AUTORES

Aquellos individuos que estn

obligados por la ley tributaria a
llevar libros
y registros
contables.

Por ejemplo:

P. Natural que
tiene
condicin de
obligada ser
autora del
delito si
realiza
anotaciones
de cuentas,
asientos, etc.

P. Jurdica
que tiene
condicin de
obligada
sern autores
del delito los
representantes
legales de la
empresa.

2.2.4 Consumacin
El delito de falsedad contable en
estudio

contable los representantes legales

de la persona jurdica. Esto es,
se- gn el artculo 27 del CP, quien
acte
como
su
rgano
de
representacin au- torizado o como
socio representante autorizado y
realice el tipo legal (efec- te
anotaciones de cuentas, asientos,
cantidades, nombres y datos falsos en
los libros y registros contables).
Los
contadores
(profesionales
encargados de la asesora o del registro
de las opera- ciones contables) en s
mismos, por ejem- plo, los que laboran
para una empresa, al no tener ellos sino
esta la calidad de obli- gados segn la
ley tributaria, no pueden ser autores del
delito de falsedad conta- ble en estudio,
aun cuando sean los que directamente
efecten las anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nom- bres y
datos falsos en los libros y regis- tros
contables.
Su responsabilidad penal, en todo caso,
segn la jurisprudencia constante, solo
po- dr ser a ttulo de partcipes
(inductores o partcipes) del delito. La
tipologa es diver- sa, pero destacan los
siguientes supuestos de autora del
representante legal de la em- presa y
participacin delictiva de un conta- dor:

El obligado (v.gr. el representante

legal de una empresa) realiza
conjuntamen- te con un tercero no
obligado por la ley tributaria (v.gr.
el contador de la
empresa) anotaciones falsas en los libros y registros contables.

El obligado (v.gr. el representante

legal de una empresa), determina,
instiga, persuade, convence o
exhorta a un tercero no obligado
por la ley tribu- taria (v.gr. el
contador de la empresa) a realizar
anotaciones falsas en los li- bros y
registros contables.

El obligado (v.gr. el representante

legal de una empresa) realiza,
colabora, co- opera, presta ayuda,
auxilio o asistenPara consumar el delito basta realizar la
conducta tpica. En tal medida, se trata de
un delito de mera actividad y no de resultado, pues el tipo penal no exige para la perfeccin del delito, que a la conducta realizada siga un efecto distinto, separable de
ella. No se requiere pues un efectivo perjuicio o concreta lesin del bien jurdico (el
proceso estatal de ingresos y egresos), sino
solo su puesta en peligro.
El legislador, en la falsedad contable, se ha
decidido por adelantar las barreras de proteccin jurdico-penal a los estados previos
a la lesin del bien jurdico protegido. Estructuralmente, se trata pues de la criminalizacin de una conducta considerada peligrosa por el legislador, que desde el punto
de vista del bien jurdico, lesionado con la
defraudacin tributaria, equivale a un acto
preparatorio.
2.3 Autora y participacin
Como se ha anotado, solo pueden realizar
el delito en calidad de autores aquellos individuos que estn obligados por la ley tributaria a llevar libros y registros contables.
As, por ejemplo:

Si es una persona natural la que tiene

la condicin de obligada por las normas
tributarias, ser autora del delito si realiza personalmente anotaciones de
cuentas, asientos, cantidades, nombres
y datos falsos en los libros y registros
contables.

Si es una persona jurdica la que tiene

la condicin de obligada, sern personalmente responsables del delito

cia a un tercero no obligado por la ley

tributaria (v.gr. el contador de la empresa) que realiza anotaciones falsas en
los libros y registros contables.

El tercero no obligado por la ley

tri- butaria (v.gr. el contador de la
empre- sa)
determina, instiga,
persuade o convence al obligado
(v.gr. el repre- sentante legal de una
empresa) a que este, aquel o ambos
conjuntamente rea- licen anotaciones
falsas en los libros y registros
contables.

El tercero no obligado por la ley

tri- butaria (v.gr. el contador de la
empre- sa) colabora, coopera, presta
ayuda, auxilio o asistencia al
obligado (v.gr. el representante legal
de una empresa) que realiza
anotaciones falsas en los li- bros y
registros contables.
La responsabilidad de los partcipes
est establecida en los artculos 24 y 25
del CP. As, el que dolosamente determina
a otro a cometer el hecho punible ser
reprimido con la pena que corresponde
al autor (induc- cin) del mismo modo que
el que dolosa- mente preste auxilio para la
realizacin del hecho punible, sin el cual
no se hubiere perpetrado, (complicidad
primaria). En cam- bio, a los que, de
cualquier
otro
modo,
hubieran
dolosamente prestado asistencia se les
disminuir
prudencialmente la pena
(complicidad secundaria).
Empero, en caso el tercero no obligado
por la ley tributaria (v.gr. el contador de la
em- presa)
por
su
cuenta, sin
conocimiento del obligado (v.gr. el
representante legal de una empresa),
realice anotaciones falsas en los

libros y registros contables, ni este ni

aquel seran punibles conforme al literal
c) del artculo 5 de la Ley. Sin embargo, el
conta- dor podra responder por un delito
comn de falsificacin de documentos
(artculo 427 del CP).
Cabe mencionar finalmente que resulta
errneo invocar la
eximente de
respon- sabilidad penal prevista en el
inciso 8 del artculo 20 del CP, para
liberar de pena a los profesionales
encargados de la aseso- ra o del registro
de las operaciones conta- bles que han
realizado
anotaciones de cuentas,
asientos, cantidades, nombres y datos
falsos en los libros y registros conta- bles.
El referido precepto (que es una causa de
justificacin que enerva la antijuricidad de
una conducta tpica) seala que est
exento de responsabilidad penal el que obra en
el ejercicio legtimo de un derecho, oficio o
cargo. Pero de un contador que obra tpicamente,
es
decir,
que
comete
dolosamente
una falsedad contable en los lmites
del literal c) del artculo 5 de la ley, en
modo alguno se puede decir que obra
legtima- mente, como requiere la
eximente,
sino, todo lo contrario,
antijurdicamente.
2.4 Sancin penal
Los supuestos del artculo 5 de la Ley
tiene
prevista una pena privativa de la libertad no
menor de dos ni mayor de cinco aos y
con
ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco das-multa.
Asimismo, el artculo 6 de la Ley establece
como pena la de inhabilitacin (no accesoria sino principal ) no menor de seis meses
ni mayor de siete aos, para ejercer
por

CONTADOR

Responsabilidad
penal como
partcipe

S
U
P
U
E
S
T
O
S

cuenta propia o por intermedio de tercero,

profesin, comercio, arte o industria (vide
inciso 4 del artculo 36 del CP).
Finalmente, la posibilidad de imponer medidas contra las personas jurdicas, conforme
al artculo 17 de la ley en concordancia con
el artculo 105 del CP (cierre temporal o
clau- sura definitiva del establecimiento,
cancela- cin de licencias, derechos y otras
autorizaciones
administrativas
o
disolucin de la persona jurdica),
tambin est abierta.

Abogado por la Universidad Nacional de Trujillo. Especialista en Derecho Penal con estudios de posgrado en Ciencias Penales en la Universidad Nacional
Mayor de San Marcos.
1
REYNA ALFARO, Luis Miguel. Manual de
Derecho Penal Econmico. Parte general y parte
especial. Ga- ceta Jurdica. Lima, 2002. Pgs. 626
y sgtes.
2
Vide la exposicin de motivos del Decreto
Legislativo
N 813 - Ley Penal Tributaria; BRAMONT ARIASTO-

El representante legal de la empresa realiza conjuntamente con el contador de la empresa anotaciones

falsas en los libros y registros contables.

El representante legal de la empresa persuade al

con- tador de la empresa a realizar anotaciones
falsas en los libros y registros contables.

El representante legal de la empresa presta ayuda al

contador de la empresa a que realice anotaciones
falsas en los libros y registros contables.

El contador de la empresa convence al

representan- te legal a de la empresa a que
ambos conjuntamen- te realicen anotaciones falsas
en los libros.

El contador de la empresa presta ayuda al representante legal de la empresa a realizar anotaciones

fal- sas en los libros y registros contables.

RRES, Luis Alberto y GARCA CANTIZANO, Mara

del Carmen. Manual de Derecho Penal. Parte
Espe- cial. 3 edicin. Editorial San Marcos. Lima,
1997. Pg. 487.
3
REYNA ALFARO. Op. cit. Pg. 626.
4
BRAMONT ARIAS-TORRES y GARCA
CANTIZANO.
Op. cit. Pg. 487.
5
Ibdem.
6
REYNA ALFARO. Op. cit. Pg. 629.
7
Cfr. artculo 4 del Decreto Legislativo N 815 (Ley
de exclusin o reduccin de pena, denuncias y
recom- pensas en los casos de delito e infraccin
tributaria,
del 20/04/96):
El partcipe en la comisin del delito tributario podr
acogerse
al
beneficio
complementario
de
asignacin de recursos econmicos destinado a la
obtencin de trabajo, cambio de domicilio y
seguridad personal.
Este beneficio podr ser otorgado por el rgano Jurisdiccional dentro del proceso penal y puede ser
previo a la expedicin de la sentencia, si la situacin
del participe as lo requiera.
8
BRAMONT ARIAS-TORRES y GARCA
CANTIZANO.
Op. cit. Pg. 490.