Revista Electrnica

Ao 2 / Nmero 7 / 2008

REMUNERACIONES PRESUNTAS:
NUEVA PRESUNCIN PARA LA DETERMINACIN
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SOBRE BASE PRESUNTA
John Gonzlez Flores

CET

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho

CET

REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,

UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

REMUNERACIONES PRESUNTAS:
NUEVA PRESUNCIN PARA LA DETERMINACIN
DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SOBRE BASE PRESUNTA
(*)

John Gonzlez Flores

(**)

I. Introduccin.
Mediante el Decreto Legislativo N 9811, vigente desde el 01 de abril del 2007, se
incorpora en el Cdigo Tributario un nuevo supuesto de habilitacin para determinar la
obligacin tributaria sobre base presunta.
Se ha incorporado el numeral 14 en el artculo 64 del referido Cdigo, se faculta a la
Administracin Tributaria aplicar la base presunta cuando el deudor tributario omiti declarar
y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a las aportaciones sociales
o por renta de quinta categora.
Este supuesto de habilitacin resulta una novedad, anteriormente la Administracin
Tributaria no contaba con una herramienta legal para determinar sobre base presunta las
aportaciones a ESSALUD, ONP y el impuesto de renta de quinta categora cuando un
empleador no cumpla con declarar y/o registrar a sus trabajadores.
La aplicacin de presunciones debe tener un carcter subsidiario, nicamente cuando
se han agotado los medios para determinar la obligacin tributaria sobre base cierta2.
(*)

En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
Ao 2 / Nmero 7 / 2008. Lima Per. Copyright www.derecho.usmp.edu.pe/cet

(**)

Abogado por la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Magster en Derecho.

Publicado el 15 de marzo de 2007.

DOLORIER TORRES, Javier y Martn MANTILLA HIDALGO. Las nuevas facultades de la SUNAT en materia tributaria-laboral y
sus efectos para los empleadores. En Contadores & Empresas, N 60. Lima, Abril 2007. Pg. 07

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Adems, el procedimiento para determinar sobre base presunta debe seguirse observando la
legalidad establecida en la Norma IV del Cdigo Tributario, pues de lo contrario se incurre en
nulidad3.
Se reconoce a la Administracin Tributaria la facultad de determinar si una prestacin
de servicios califica como relacin laboral o no, podr verificar si mediante un contrato civil
se pretende encubrir un vnculo laboral con el propsito de evitar pagar las obligaciones
tributarias derivadas de la relacin laboral.

II.FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA:

La Administracin Tributaria tiene las siguientes facultades:
1.
2.
3.
4.

Facultad
Facultad
Facultad
Facultad

de Fiscalizacin.
de Determinacin.
de Recaudacin.
Sancionadora.

Para el propsito del presente artculo slo analizaremos la Facultad de Determinacin.

Es la potestad que tiene la Administracin Tributaria para verificar la realizacin del
hecho generador de la obligacin tributaria, identificar al deudor tributario, sealar la base
imponible y cuantificar el tributo4.
Para el jurista Hctor Villegas Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en
cada caso si existe una deuda tributaria, quin es el obligado a pagar el tributo al fisco y cul
es el importe de la deuda5.

III. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA Y

PRESUNTA:
La obligacin tributaria puede ser determinado sobre base cierta o presunta:
1. SOBRE BASE CIERTA:
La Administracin Tributaria procede a la determinacin de la obligacin tributaria
sobre base cierta mediante documentos contractuales, libros y registros contables,
comprobantes de pago, declaraciones juradas. Es la forma idnea de efectuar la
determinacin tributaria.
Por ello, resulta concluyente sealar que la determinacin efectuada sobre base cierta
es la ms justa y real que se puede obtener, pues sera como la que el propio deudor
hubiera efectuado correctamente y en su oportunidad6.
3

ANLISIS LABORAL. Sistema de presunciones. Aspectos tributarios con incidencia laboral. AELE, N 360. Lima, Junio 2007.
Pg. 23.

Artculo 59 literal B del TUO del Cdigo Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N 135-99-EF.

VILLEGAS, Hctor Belisario. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires, 2002. Pg. 395
CONTADORES Y EMPRESA. Gua Prctica del Cdigo Tributario. Gaceta Jurdica. Lima, 2005. Pg. 154.

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2. SOBRE BASE PRESUNTA:

La Administracin Tributaria procede a practicar la determinacin sobre base presunta
cuando falten elementos vinculados directamente con el supuesto gravado o cuando los
proporcionados por el deudor no resulten fehacientes o presenten indicios de falsedad o no
sean suficientes para determinar la cuanta de la obligacin7.
Esta forma de determinacin se fundamenta en presunciones y en mrito a un
procedimiento previamente establecido en la ley, a partir del cual se llegar a un resultado.
En este caso la Administracin Tributaria va a partir de un hecho o indicio conocido y le
va otorgar una consecuencia. La consecuencia debe ser las mas cercana a la realidad.
Pero qu es la presuncin?, dentro de nuestro ordenamiento jurdico encontramos su
definicin en el artculo 277 del Cdigo Procesal Civil, como sucedneo de los medios
probatorios:

ARTCULO 277: Es el razonamiento lgico-crtico que a partir de uno

o mas hechos indicadores lleva al Juez a la certeza del hecho

investigado.
En materia tributaria citamos la definicin de ERNESTO EXEVERRI es el proceso lgico
conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho-el llamado hecho base-, se concluye
en la confirmacin de otro que normalmente lo acompaa-el hecho presumido- sobre el que
se proyectan determinados efectos jurdicos 8.

HECHO BASE

IV.

HECHO PRESUMIDO

REQUISITOS PARA LA APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA:

Para que la Administracin Tributaria recurra a la determinacin de la deuda tributaria

sobre base presunta debe cumplir con dos requisitos:
1. Debe demostrar el supuesto de habilitacin: Siendo la base presunta de
aplicacin supletoria, la Administracin Tributaria debe probar el motivo por el cual
aplica esta modalidad, ya que slo puede recurrir a ella ante la imposibilidad de
practicar la determinacin sobre base cierta.
Tngase en cuenta que la base presunta se desarrolla siempre sobre indicios y no
sobre pruebas directas.
2. Debe demostrar la legalidad del procedimiento utilizado: El sistema de
presunciones se sustenta en el Principio de Reserva de Ley, slo por ley se establece el
hecho base y el hecho presumido, por tanto es un sistema reglado, siendo as, la
7

CONTADORES Y EMPRESA. Gua Prctica .... Op. Cit. Pg. 156.

EXEVERRI, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Marcial Pons Editores. Pg. 7.

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Administracin Tributaria debe observar el procedimiento establecido en la ley, en caso

contrario, todo lo actuado ser nulo.

V.

ANLISIS JURISPRUDENCIAL:

Antes de la incorporacin de las remuneraciones presuntas en el Cdigo Tributario, la

Administracin Tributaria no tena una herramienta legal para aplicar dicha presuncin para
determinar la deuda tributaria por aportaciones al IPSS (hoy ESSALUD y ONP) y por renta de
quinta categora, si proceda con las acotaciones el Tribunal Fiscal las dejaba sin efecto.

As tenemos la RTF 163-5-2000 ...que de la revisin del Acta de

Liquidacin Inspectiva se puede apreciar que no se encuentra

debidamente motivada, no se precisa qu elementos han sido
tomados en consideracin para determinar el importe de las
remuneraciones gravadas con las aportaciones previstas en el
Decreto Ley N 19990, y finalmente, no se seala la base legal en la
que se establece el procedimiento de determinacin sobre base
presunta.
La RTF 157-5-2000 sigue el mismo criterio.

VI.

MODIFICACIN DEL CDIGO TRIBUTARIO:

Mediante el Decreto Legislativo N 981 vigente desde el 01 de abril del 2007, se ha

incorporado en el Cdigo Tributario lo siguiente:
1. HECHO BASE:
El artculo 64 es la norma que en forma taxativa establece los Hechos Base o
tambin conocido como los Supuestos de Habilitacin para aplicar la determinacin
sobre base presunta, as se ha incorporado el numeral 14:

ARTCULO 64: La Administracin Tributaria podr utilizar

directamente los procedimientos de determinacin sobre base
presunta, cuando:
...
14. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o mas
trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales
o por renta de quinta categora.

2. HECHO PRESUMIDO:
El artculo 65 es la norma que en forma taxativa establece las presunciones, as se
ha incorporado el numeral 12:

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ARTCULO 65: La Administracin Tributaria podr practicar la

determinacin en base a las siguientes presunciones:
...

12. Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o

registrar a uno o ms trabajadores.
VII. PROCEDIMIENTO
PARA
DETERMINAR
LA
PRESUNCIN
DE
REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O
MS TRABAJADORES:
El procedimiento se encuentra establecido en el artculo 72-D que se ha incorporado en
el Cdigo Tributario mediante el Decreto Legislativo N 981.
La norma reconoce a la Administracin Tributaria la facultad de comprobar si el deudor
tributario califica como entidad empleadora y se entiende como tal:

A toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurdica,

sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores,
instituciones pblicas, instituciones privadas, entidades del sector
pblico nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo
personas que laboren para ella bajo relacin de dependencia o que
paguen pensiones de jubilacin, cesanta, incapacidad o
sobrevivencia.
Determinado el deudor tributario, si la Administracin Tributaria detecta que una
entidad empleadora OMITI declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tena que
declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones
(SNP) o retener Renta de Quinta Categora, se PRESUME que las remuneraciones mensuales
del TRABAJADOR NO DECLARADO por el perodo laborado es el mayor monto remunerativo
mensual obtenido de la comparacin con el total de las remuneraciones mensuales que
hubiera registrado la entidad empleadora, para lo cual se aplicarn las siguientes reglas:
1. Se identificar en sus registros las remuneraciones mensuales de los trabajadores
declarados que cumplan las mismas funciones o tengan el mismo cargo que el
trabajador no declarado.
2. En caso contrario, se recurrir a la informacin de otras entidades empleadores que
tengan la misma actividad empresarial que cuenten con el mismo volumen de
operaciones.
3. En ningn caso, la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la
remuneracin mnima vital vigente al momento de la determinacin.
Ahora, para determinar el perodo laborado por el trabajador no declarado, se PRESUME que
dicho perodo no podr ser menor de seis meses, salvo que:
a. La entidad empleadora haya iniciado sus actividades dentro de un perodo menor de
seis meses. En este caso el presunto perodo laborado ser el mismo que tenga de
funcionamiento.

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b. Para los contratados bajo sujeto a modalidad el presunto perodo laboral no ser
menor de tres (03) meses, que es el perodo de prueba fijado para este tipo de
contratos.
La remuneracin presunta determinada de acuerdo a este procedimiento forma parte
de la base imponible para el clculo de las aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sistema
Nacional de Pensiones (SNP) y de los pagos a cuenta va retencin del impuesto a la renta
de quinta categora.
Es preciso mencionar que el pago del aporte al SNP y el pago del impuesto a la renta
de quinta categora correspondern a la entidad empleadora por no haber cumplido con
declarar y/o registrar al trabajador en su debida oportunidad.

VIII. EFECTOS:
1. EFECTO CONTABLE:
A fin de determinar el Impuesto a la Renta de tercera categora, la entidad
empleadora no podr deducir como gasto las remuneraciones presuntas, esto debido a
que no son reales sino presuntivas.
2. EFECTO SANCIONATORIO:
La entidad empleadora no slo pagar los tributos como consecuencia de las
remuneraciones presuntas sino que podr ser pasible de sanciones como consecuencia
de las siguientes infracciones:

Infraccin por omitir registrar a los trabajadores y sus remuneraciones, tipificado en
el numeral 3 del artculo 175 del Cdigo Tributario, cuya sancin ser hasta el o.6
% de los ingresos netos, de acuerdo a las Tablas de sanciones.

Infraccin por no efectuar las retenciones por renta de quinta categora y por SNP,
tipificado en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, cuya sancin es el
50% del tributo no retenido.

Infraccin por no incluir en las declaraciones remuneraciones y/o actos gravados
y/o tributos retenidos, tipificado en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, cuya sancin es el 100% del tributo omitido, de acuerdo a la ltima
modificatoria.
3. EFECTO PROCESAL LABORAL:
Todo lo actuado durante la etapa de fiscalizacin puede ser utilizado como medio
probatorio por el trabajador en un proceso laboral para solicitar el pago de sus
beneficios laborales.
En este extremo, es necesario revisar algunos pronunciamientos que ha emitido el
Tribunal Fiscal respecto a los elementos esenciales que se debe observar para verificar
la existencia de una relacin laboral.

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RTF 4330-4-2005 Se confirma la apelada al verificarse que el recurrente no cumpli

con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores,

verificndose la existencia de relacin laboral, en tanto dicho trabajador se
encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, exista facultad
sancionadora y de direccin por parte de la recurrente, en tanto el trabajador se
encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el trabajador
reciba gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viticos asignados.

RTF 7163-4-2005 Se confirma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones

de salud y pensiones de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin

tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al determinarse la
existencia de contratos laborales que no haban sido considerados como tales a
efecto del pago de tales tributos. Se seala que del anlisis de la documentacin
que obra en autos se desprende que los trabajadores estn sujetos a la supervisin
por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de la recurrente
cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende la
realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo se aprecia
que est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza
indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que
en todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin
por parte de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas
por el locador, por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de
subordinacin de los locadores.
IX.

CONCLUSIONES:
1. La Administracin Tributaria ahora cuenta con una herramienta legal para proceder
con la determinacin sobre base presunta por las aportaciones a ESSALUD y ONP, y
para el pago del impuesto a la renta de quinta categora.
2. La norma le reconoce a la Administracin Tributaria la facultad de comprobar si un
deudor tributario califica como entidad empleadora, con lo que puede exigirle el
pago de las deudas tributarias originadas de la relacin laboral.
3. En la prctica el Auditor tributario cumplir las funciones de un Inspector Laboral,
por tanto no slo deber observar las normas tributarias sino tambin las laborales.
4. Las entidades empleadoras debern proceder con el registro de los trabajadores no
declarados, va regularizacin, a fin de evitarse contingencias por las
remuneraciones presuntas.
5. Aunque es obligacin del trabajador aportar al SNP y pagar el impuesto a la renta
por quinta categora, pero, en caso que la Administracin Tributaria detecte que la
entidad empleadora no cumpli con declarar al trabajador, asumir el pago de
dichas obligaciones.