Mtodos de Interpretacin de la ley

Objeto:
El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes mtodos de
interpretacin de la ley con miras a poner de relieve que debido a la
diversidad de mtodos no es posible una interpretacin unificada de las
normas, ya que adoptando un mtodo u otro, o combinando de manera
eclctica dos o ms de ellos el resultado ser la interpretacin en un sentido
u otro. Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningn modo
describir de manera analtica cada uno de los mtodos lo cual excedera el
objeto del presente informe. Si bien puede haber otros mtodos para la
interpretacin de las normas que los mencionados en este apartado, se trat
de mencionar lo ms utilizadas en la interpretacin de las leyes tributarias.

Introduccin:
En los inicios de la historia, y ms precisamente, en la era prehistrica el
hombre era nmade iba de un lugar a otro sin residir en ningn lugar
determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde
empez a vivir en comunidad razn por la cual fue necesario satisfacer las
denominadas necesidades colectivas absolutas (administracin de justicia,
orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta
convivencia hizo necesario dictar normas para preservar la paz as como
tambin establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto para crear las
normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretacin de las
normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrs,
inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San
Lucas captulo 30 la Biblia menciona a dichos interpretes, personas que se
dedicaban exclusivamente a desentraar el significado de las leyes judas. En
la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la
interpretacin de las leyes en general sigue siendo una de las actividades ms
importantes para la seguridad jurdica de cualquier Nacin, aunque dicha
actividad ha ido hacindose cada vez ms compleja debido no slo a la
regulacin de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso
tecnolgico y de las ciencias, sino tambin por nuevas formas de relaciones

que surgieron en los ltimos aos. El campo tributario no escapa en absoluto

de esta cuestin, ya que debido en gran parte a la globalizacin, eso impuso
nuevas formas de imposicin que trascienden los lmites de un pas soberano
y buscan gravar hechos que se manifiestan ms all de ella, lo que dio origen
a la gran evolucin del derecho tributario internacional.
Las cuestiones atinentes en la interpretacin de las leyes siempre fue y sigue
siendo un factor clave para la seguridad jurdica con el fin de buscar la
certeza en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto econmico
debe saber de antemano cuales son sus consecuencias en cuanto a su alcance
jurdico, no slo en el plano del derecho tributario sino en el plano del
derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos
casos en los cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente
para evitar las discrepancias en su aplicacin prctica. En lneas generales
podemos decir que la adecuada interpretacin de las normas contribuye de
manera eficaz a la seguridad jurdica, concepto que se puede definir como la
certeza que tienen las personas sobre el rgimen legal
vigente.

A primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la

sociedad en general hay dos sujetos quienes primeramente deben
interpretarla: a) el rgano encargado de aplicarla y b) los sujetos que deben
sujetarse a la misma. Aunque tambin hay otros sujetos, que podramos
denominar secundarios como los organismos profesionales (consejos
profesionales, colegios de graduados, etc.), los doctrinarios (editoriales
bsicamente), profesores y estudiantes de las distintas disciplinas
relacionadas con la tributacin, entre otros sujetos. Esto sucede claramente
en el marco del derecho tributario dado que por un lado la administracin
tributaria debe interpretar la ley para lograr la aplicacin, percepcin y
fiscalizacin del tributo, y por otro lado, el contribuyente debe interpretarla
para cumplir con la misma. En la interpretacin y aplicacin de la norma
siempre surgen cuestiones dismiles en cuanto al contenido y alcance de la

norma lo cual genera controversias muchas de las cuales son dirimidas en

sede administrativa o judicial. No siempre la interpretacin de las normas
que realizan los contribuyentes ni tampoco la interpretacin que hace el fisco
es la correcta, esto hace que en muchas ocasiones la interpretacin la tenga
que definir los tribunales administrativos o judiciales. Cabe destacar que la
norma tributarias siempre es importante dado que ante cualquier desvi en
cuanto a la interpretacin correcta esto genera diferencias dinerarias a favor
o en contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas
en casos de que el contribuyente tenga un comportamiento punible segn las
normas de procedimiento fiscal.
Una de las facultades otorgadas a la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos por el decreto reglamentario 618 es la de interpretar las leyes
tributarias con lo cual puede emitir interpretaciones generales, a pedido o de
oficio, que luego de ser publicadas en el Boletn Oficial se tiene un plazo de
15 das para cuestionar la interpretacin apelando al Ministerio
de Economa que es el rgano que ejerce la superintendencia del rgano
recaudador, vencido el plazo la interpretacin queda firme. Esta facultad de
interpretar las leyes tributarias, si bien se prev un mecanismo para
oponerse a dicha interpretacin, es la que permite la seguridad jurdica. Lo
que acontece es que la AFIP no esta haciendo uso en la actualidad de esta
facultad pero si ha establecido un sistema de consultas vinculantes lo que ha
dado lugar a mayor transparencia jurdica y as reducir la incertidumbre en
la interpretacin de la ley. Pero cabe destacar que ms all de esta facultad
que tiene la AFIP, es el Poder Judicial el que tiene la competencia originaria
en materia de interpretacin de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de
naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el Tribunal Fiscal de la
Nacin creado por la ley 11.683. Pero en este ltimo casos, sus
pronunciamientos puede ser objetos de revisiones judiciales con le mera
interposicin de los respectivos recursos, lo cual no lleva nuevamente a caer
en la jurisdiccin judicial
En la interpretacin de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten
diversos mtodos para proceder a lograr ese cometido. Todos ellas tienen
aspectos favorables as como tambin aspectos desfavorables, esto hace que
no exista un mtodo nico para la interpretacin de las leyes, sino que el

mejor mtodo ser el de la combinacin eclctica de todos ellos y

ponderando las circunstancias particulares de cada caso. Cmo dice Giuliani
Fonrouge todos los instrumentos o medios elaborados en la lucha por el
perfeccionamiento del derecho, son aptos y utilizables en derecho financiero,
en paridad de condiciones con las dems disciplinas jurdicasCarlosM.
GiulianiFonrouge.DerechoFinanciero.LaLey.9
Edicin.Laley.Bs.As.2003.Pg.98.. Pero cabe aclarar que
el derecho tributario como disciplina autnoma, tienen caractersticas que
hacen imposible la aplicacin de ciertos mtodos, dado que las leyes
tributarias crean obligaciones coactivas lo que hace que su fuente sea la ley
con lo cual, la hiptesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de
la ley, esto se refleja en el principio de legalidad sustentado por el artculo 19
de nuestra Constitucin Nacional la cual sostiene: nadie puede ser obligado a
lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohbe. Ciertos mtodos
que se permiten en otras ramas del derecho como la libre investigacin
cientfica (que consiste en que si el juez esta ante una situacin en la cual no
encuadra la norma, este la puede crear) y Movimiento del derecho libre (que
consiste en analizar la naturaleza de los hechos y si la norma no es justa no
se aplica), entre otros mtodos, no aplican al derecho tributario debido al
principio de legalidad que rigen en la materia. Esto quiere decir que como el
derecho tributario tiene caractersticas que le son propias y que la distinguen
de las otras ramas del derecho, esto hace, que en la aplicacin de los mtodos
de interpretacin hay que considerar que no debe conllevar aplicar a
supuestos distintos de los contemplados por el legislador, dado que la
creacin de tributos se basa en el principio de que el pueblo es que debe dar
su consentimiento para la creacin de tributos, ya que este implica una
excepcin al derecho de propiedad dado que significa el desapoderamiento
de una parte de la riqueza de los particulares que el Estado exigen en virtud
del ejercicio del poder tributario. Esta es la razn por la cual hoy rige en la
materia el lmite formal de que el tributo sea creado por una ley en sentido
formal, es decir, por una norma sancionada por el rgano de gobierno que
tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la
Constitucin Nacional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas (o
congresos) provinciales y consejos deliberantes. Dado que segn nuestro
rgimen de gobierno republicano representativo y federal, el pueblo no
delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades

creadas por la Constitucin Nacional, esto hace que el pueblo presta su

consentimiento por medio de sus representantes, por esta razn, sin la
aprobacin de las respectivas cmaras, de diputados (representantes del
pueblo) y de senadores (representantes de las provincias), no se pueden
crear tributos. Por ende el nico poder del Estado apto para crear tributos
estableciendo a quienes se les aplica es el Legislativo, y en ningn caso el
resto de los poderes del Estado, incluyendo el Judicial, puede aplicar la
norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto conlleva a una
restriccin en la interpretacin de las leyes tributarias, lo que hace que en la
aplicacin de los mtodos siempre se respete el principio de legalidad
consagrado por nuestra Carta Magna y por la jurisprudencia de nuestra
Suprema Corte de Justicia de la Nacin. Ningn mtodo de interpretacin
puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por el
legislador, sino a los hechos pasibles de imposicin que surgen
taxativamente de la norma tributaria. Ms adelante se analizar ms
detenidamente el principio de legalidad y su relacin con la interpretacin de
las normas tributarias.

Definicin de conceptos:
Antes de entrar en el anlisis de mtodos generales para la interpretacin de
la ley me gustara definir que es un mtodo de interpretacin. Por un lado
tenemos que un mtodo es un conjunto de pasos secunciales tendientes a
un fin determinado y por otro lado tenemos que por interpretacin se
entiende atribuirle un sentido. La interpretacin siempre va de la mano de
poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un
mtodo de interpretacin es un criterio o conjunto de criterios o de pautas
para determinar el alcance y significado de una norma. Jos Mara Martn y
Guillermo Rodrguez Us dice que en sentido estricto, interpretar una
norma, una disposicin o un texto legal cualquiera significa atribuirle un
sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus
trminosJosMaraMartnyGuillermoF.RodrguezUs.
DerechoTributarioGeneral.EditorialDesalma.Buenos
Aires1995.Pg.40.. En definitiva la interpretacin intenta descubrir
el verdadero pensamiento del legislador o explicar el sentido de una
disposicin. El fin de utilizar mtodos de interpretacin es esclarecer la

norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden generar

dificultades en la aplicacin del derecho. Por otra parte, la Corte Suprema de
Justicia ha sostenido que ningn mtodo puede conducir a aumentar los
supuestos de hecho ni tampoco las exenciones, lo que es coincidente con el
principio de legalidad inherente al derecho tributario.

Mtodos Generales:
Cmo se dijo en el apartado anterior, todo mtodo busca el verdadero
sentido de la norma y su alcance con relacin a los hechos que se les aplica. A
lo largo del desarrollo del derecho han sido muchos los mtodos aplicados
para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias:
Literal (tambin denominado gramatical): interpretar segn exactamente la
letra de la ley. Para esto se utiliza la sintaxis, sinonimia y etimologa. Este
mtodo lleva a la rigidez de interpretacin slo siguiendo pautas
gramaticales sin considerar el contexto y el fin perseguido. Se basa en que el
deber primario es la sujecin a las palabras de la ley, sin llegar a
interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu deca los
jueces son la boca de lo que expresa la ley en su libro El espritu de la leyes.
Se basa en el principio de divisin de poderes del Estado razn por la cual
este filfoso francs sostena que los jueces eran seres inanimados sin alma,
deben atenerse taxativamente a lo que dice la ley.
Subjetivo: interpretar segn la intencin del legislador al momento de
creacin de la norma. Para esto se puede recurrir al debate de la norma en
cada una de las cmaras o los considerandos de la norma.
Subjetivo Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intencin
del legislador pero slo para situaciones o casos especficos en los cuales no
se puede resolver por la letra de la ley.
Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el
tratamiento a dar las circunstancias no previstas. Este mtodo es asimilable
al denominado mtodo exegtico que trata de explicar artculo por artculo.

Histrico: que analiza los antecedes no slo los de la ley respectivo sino de
leyes anteriores que rigieron (evolucin del tributo a travs de las diferentes
leyes).

Modalidades de la interpretacin:
Algunos sostienen que los siguientes dos mtodos que mencionar, en
realidad son modalidades de interpretacin de las normas tributarias y no
mtodos de interpretacin de las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el
concepto de mtodos de interpretacin haciendo la salvedad que la
utilizacin del resto de los mtodos de interpretacin se puede hacer
tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuacin.

In Dubio Contra Fiscum:

Segn Giuliani Fonrouge tuvo su origen en caractersticas particulares del
mundo romano, donde el tributo era considerado una carga denigrante y
que, por ello, limitbase en su aplicacin a extranjeros y vasallos, ms tarde,
al generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el Imperio, no perdi su
carcter odioso, aparte de las exigencias financieras intensificaron
considerablemente su peso, todo lo cual explica que la jurisprudencia haya
elaborado frmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones
derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que haran ms tarde los
telogos y polticos medievales para liberarse de los excesos del
prncipeCarlosM.GiulianiFonrouge.DerechoFinanciero.
LaLey.9Edicin.Laley.Bs.As.2003.Pg.79.. Esta
interpretacin de la leyes en contra del Estado y ms precisamente a favor
del Fisco hoy perdi vigencia, pero fue un criterio histrico interpretativo.
Algunos autores como Martn y Rodrguez Use CarlosM.Giuliani
Fonrouge.DerechoFinanciero.LaLey.9Edicin.Laley.
Bs.As.2003.Pg.79. establecen que est mtodo tiende a ser de
interpretacin extensiva, as como al mtodo In Dubio Pro Fiscum tiende a
ser de interpretacin restrictiva.

In Dubio Pro Fiscum:

La interpretacin de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de

evitar desigualdades en los contribuyentes. Hoy al igual que el criterio
anterior perdieron vigencia. Este criterio es similar al que se aplica hoy en el
derecho del trabajo: In Dubio Pro Operarium. Este es un principio
establecido en el derecho laboral en virtud del cual las normas de naturaleza
laboral siempre se aplican a favor del trabajador debido a que es la parte ms
dbil de la relacin laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares
en los cuales interviene el fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas
cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas ocasiones el fisco interpreta la
ley a su favor, sobre todo en las fiscalizaciones. Tambin me gustara resaltar
otro argumento que se suele utilizar para sostener esta modalidad de
interpretacin de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de
todos los individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razn
por la cual las normas deben interpretarse a su favor por que de esta manera
se esta favoreciendo a todos los miembros de la comunidad.

Mtodos de interpretacin especficos:

El criterio de la realidad econmica:
Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la
veracidad de los hechos de naturaleza econmica llevados a cabo con
prescindencia de la forma jurdica que se le haya dado a dichos hechos.
Dichos en otros trminos, el principio de la realidad econmica consiste en
interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurdicas que utiliza el
contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad
econmica de los hechos, razn por la cual debe considerar la situacin
econmica real. Al realizar un negocio determinado el contribuyente tiene
una voluntad jurdica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una
voluntad emprica (el resultado econmico que se quiere obtener). La
voluntad emprica puede coincidir con la voluntad jurdica, por ejemplo, un
contribuyente quiere vender un auto (voluntad emprica) y para eso se
instrumenta mediante un contrato de compraventa (voluntad jurdica). Pero
hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que
adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se
pretende evitar el tributo, esto sucedera por ejemplo, si en vez de vender

mediante un contrato de compraventa el contribuyente utilizar la figura de

la donacin y luego tratar de obtener el dinero del comprador mediante la
figura de un prstamo. Todo esto para el supuesto caso de que los contratos
de compraventa estn gravados por determinados impuestos y los de de
prstamo no al igual que los de la donacin. Este ejemplo nos lleva a concluir
que la realidad del negocio es una compraventa, por ms que se trate de
aparentar mediante otras formas jurdicas otro negocio. Esto se podra
aplicar por ejemplo para evadir el impuesto al valor agregado de dicha
transferencia. En el derecho comn hay numerosas figuras jurdicas que se
pueden adoptar para un determina negocio econmico. En ciertas ocasiones
la forma jurdica adoptada (aspectos externos) no es la tpica utilizada en la
prctica, razn por la cual esto puede conllevar a analizar la intencin de las
partes, porque las formas jurdicas se pueden utilizar para eludir los tributos.
Segn Martn y Rodrguez Us, Dino Jarach manifiesta con todo acierto
que sera equivocado creer que en materia tributaria las leyes se interpretan
econmicamente y no jurdicamente; y agrega dicho autor:alguien lo dijo,
pero es un desatino, porque las leyes siempre se interpretan jurdicamente, y
la interpretacin econmica no es un interpretacin opuesta a la jurdica,
sino que, simplemente, es un criterio jurdico en el sentido de que dichas
leyes deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su
naturaleza
Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad econmica implica no
slo analizar los preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del
legislador. Es decir, con este mtodo al igual que con el resto se busca el
verdadero sentido de la norma considerando los hechos econmicos con
prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar si
estn encuadrados en la norma como hecho imponible.
El Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Parke Davis y Ca. De Argentina
S.A.I.C. segn recurso de apelacin impuesto a los rditos, de emergencia y
sustitutivo estableci que la Corte Suprema defini que el principio de
realidad econmica es pauta legtima de interpretacin de las normas sujetas
a la ley 11.683, atender al fin de las normas y a su significacin econmica y
tambin lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho

imponible definido en la ley. Al respecto la Corte dijo: se atender a los actos,

situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realice, persigan o
establezcan los contribuyentes. Agregndose que: , cuando estos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no
sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los
contribuyentes, se prescindir en la consideracin del hecho imponible real
de las formas y estructuras inadecuadas y se considerar la situacin
econmica real, como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho
privado les aplicara con independencia de las escogidas por los
contribuyentes, o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la
intencin de los mismos.
En esa misma causa la Corte Suprema de Justicia sostuvo: En el primero de
esos artculos (referenciado al artculo 11 de la ley 11.683) se dispone que en
la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas
sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y su significacin
econmica. Este enunciado se perfecciona en el artculo 12, disponindose
que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se
atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, configurndose la
intencin legal del precepto en los prrafos siguientes. Tal regulacin
normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del
contribuyente, a la situacin econmica real, con prescindencia de las
estructuras jurdicas utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a
esa realidad econmica
.
Segn Giuliani Fonrouge la doctrina denominada entre nosotros de la
penetracin, ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin,
por la Cmara Federal de la Capital Federal, sala contenciosa administrativo,
y por otros tribunales judiciales o administrativos del pas, sealndose que
se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin
detenerse en las formas externas de los actos.
En la causa Eurotur S.R.L. s/ recurso apelacin ganancias sostuvoque, en
materia impositiva, toda interpretacin debe realizarse atendiendo

esencialmente a la realidad econmica de que se trate. Tal ha sido la

intencin del propio legislador cuando en los arts. 11 y 23 de la ley 11.683
estableci que la determinacin de la verdadera naturaleza del hecho
imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes; y sta ha sido tambin la doctrina del Tribunal cuando
reiteradamente ha sealado que para configurar la cabal intencin del
contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situacin econmica real
con prescidencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser
inadecuadas o no responder a esa realidad econmica, de modo al que el
propsito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y
discreta interpretacin.
En la Causa Autolatina Argentina S.A. c/ Direccin General Impositiva la
Corte Suprema de Justicia sostuvo que () sin desconocer la significativa
importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad econmica,
su aplicacin no puede conducir a desvirtuar lo establecido especficamente
por las normas legales que regulan concretamente en la relacin tributaria.
Un conclusin contraria afectara el principio de reserva o legalidad (al que
ya se ha hecho referencia), supondra paralelamente un serio menoscabo de
la seguridad jurdica, valor al que este Tribunal ha reconocido asimismo
jerarqua constitucional, e importara prescindir de la necesidad de que el
Estado prescriba claramente los gravmenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fcilmente ajustar sus conductas respectivas en
materia tributaria .
Amilcar de Araujo Falcao dice que la misin de la interpretacin econmica
de la ley tributaria es identificar (en alusin del legislador fiscal a
determinado acto, negocio o institucin jurdica) la intencin de caracterizar,
mediante una forma elptica, la relacin econmica subyacente. Incumbir al
intrprete en cada hiptesis concreta, atenerse a la intetio facti o intencin
emprica y, si fuere el caso, llegar as a la conclusin de la incidencia del
tributo toda vez que quedara demostrada la prevista alteracin de la intetio
juris correspondiente, la utilizacin de forma jurdica no tpica o atpica con
respecto al fin contemplado (Typisieungstheorie), o el abuso de la forma
jurdica, para emplear la expresin germnica (Missbrauch von Formen und

Gestaltungsmoglichkeiten des burgerlichen Rechts); abuso; forma atpica o

alteracin de intencin jurdica slo explicable concretamente por el deseo
de lograr una ventaja fiscal, o de no pagar o dilatar el pago o reducir el pago
del tributoAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin
tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Pgina 25..

El principio de legalidad y la interpretacin

de la realidad econmica
:
Antes de analizar la relacin entre ambos conceptos, definir el alcance y
contenido del principio de legalidad.
Segn Jos Mara Martn los tributos son definibles como detracciones de
parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado (aspecto
econmico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario
(aspecto jurdico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto
poltico)JosMaraMartn.IntroduccinalasFinanzas
Pblicas.EditorialDepalma.BuenosAires1985.Pgina
151.. Auque en lneas generales podemos decir que un tributo es una
obligacin ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se
verifica la realizacin del hecho imponible establecido en la norma legal
respectiva y que constituye una detraccin econmica de una parte de la
riqueza de los particulares (aspecto econmico) que es exigida por el Estado
mediante leyes (aspecto jurdico) en ejercicio de su poder tributario o de
gravabilidad con el fin de promover el bien comn o bienestar general
satisfaciendo las necesidades pblicas (aspecto poltico). Todo tributo tiene
un aspecto que es inherente que es el aspecto jurdico, sin el cual no podra
existir tributo dado que el tributo debe nacer de una ley en sentido formal.
Esto nos lleva al principio de legalidad: uno de los principios esenciales del
Estado moderno es el de legalidad de la tributacin, tambin conocido por
reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del
derecho pblicoCarlosM.GiulianiFonrouge.Derecho
Financiero.LaLey.9Edicin.Laley.Bs.As.2003.
Pg.291.. El artculo 19 de la Constitucin Nacional dice claramente que

nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que
ella no prohbe. Por otro lado, el tributo es una detraccin de una parte de la
riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria),
razn por la cual, el tributo slo puede ser creado por una ley y el nico
poder poltico con esa potestad segn lo enunciado en el artculo 4 y 17 de la
CN es el Congreso de la Nacin. Por esa razn todo tributo es una obligacin
ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad
jurdica. Slo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente
sancionada por el Congreso de la Nacin.
Cabe mencionar que cuando la Constitucin Nacional habla de
contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como
contribuciones especiales. Que estas ltimas se denominan especiales por el
simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta
palabra se usa como sinnimo de tributo.
La enumeracin de este principio esta en la Constitucin Nacional de 3
maneras diferentes:
1 Enumeracin positiva (artculo 4, artculo 75 inciso 2 y
artculo 52).
Artculo 4- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nacin con los
fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de
importacin y exportacin; del de la venta o locacin de tierras de propiedad
nacional, de la renta de Correos, de las dems contribuciones que equitativa
y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso General, y de los
emprstitos y operaciones de crdito que decrete el mismo Congreso para
urgencias de la Nacin, o para empresas de utilidad nacional.
Artculo 52- A la Cmara de Diputados corresponde exclusivamente la
iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, slo la cmara de diputados
puede tener la iniciativa por representar directamente al pueblo de la
Nacin. Esto le da una prerrogativa en el tratamiento de las normas.

Artculo 75- Corresponde al Congreso:

1.Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y
exportacin, los cuales, as como las avaluaciones sobre las que recaigan,
sern uniformes en toda la Nacin.
2.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin, siempre que la
defensa, seguridad comn y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepcin de la parte o el total de
las que tengan asignacin especfica, son coparticipables.
2 Enumeracin negativa: aqu se indica que el Poder Ejecutivo
no se puede ocupar de esta materia.
Artculo 99.- El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:
3. Participa de la formacin de las leyes con arreglo a la Constitucin, las
promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podr en ningn caso bajo
pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter
legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran
imposible seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para
la sancin de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal,
tributaria, electoral o el rgimen de los partidos polticos, podr dictar
decretos por razones de necesidad y urgencia, los que sern decididos en
acuerdo general de ministros que debern refrendarlos, conjuntamente con
el jefe de gabinete de ministros.
Pero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en
virtud de lo dispuesto en el inciso 10:
Artculo 99.- El Presidente de la Nacin tiene las siguientes atribuciones:

10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros

respecto de la recaudacin de las rentas de la Nacin y de su inversin, con
arreglo a la ley o presupuesto de gastos Nacionales.
3 Enumeracin positiva y negativa:
Artculo 17- La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin
puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La
expropiacin por causa de utilidad pblica, debe ser calificada por ley y
previamente indemnizada. Slo el Congreso impone las contribuciones que
se expresan en el art. 4. Ningn servicio personal es exigible, sino en virtud
de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario
exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el trmino que le
acuerde la ley. La confiscacin de bienes queda borrada para siempre del
Cdigo Penal Argentino. Ningn cuerpo armado puede hacer requisiciones,
ni exigir auxilios de ninguna especie.
Segn este artculo hay dos excepciones al derecho de propiedad: a) la
expropiacin y b) los tributos.
Para Hctor Villegas el principio de legalidad es el lmite formal respecto al
sistema de produccin de normas. El principio de legalidad requiere que
todo tributo sea sancionado por una ley, entendida sta como la disposicin
que emana del rgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procesos establecidos por la Constitucin para la sancin de
leyesHctorBelisarioVillegas.CursosdeFinanzas,
DerechoFinancieroyTributario.8edicin.Editorial
Astrea.BuenosAires2003.Pg.254.. En nuestro pas el rgano
constitucional es el Congreso de la Nacin o Congresos Provinciales, segn el
caso.
El doctor Dr. Jos Cass dice que Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley',
en lugar de legalidad, ya que slo los rganos depositarios de la voluntad
general (en su significacin rousseauniana) son los habilitados para instituir
tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del derecho, el carcter de
'norma sobre normacin' - como, con expresin lograda, lo ha descripto

Mximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional,

ya que de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo
una modalidad de 'preferencia de leyJosCasas.LosPrincipios
delDerechoTributario,1eras.JornadasdeDerechosdel
Contribuyente.EditorialBuyatti.Bs.As.2002.Pg.12..
Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normacin ya que se
refiere claramente a cmo se deben crear los tributos.
Cabe destacar que el principio de legalidad tambin se lo denomina principio
de reserva de la ley porque reserva un determinado espacio de la realidad
social (en nuestro caso la tributaria) al mbito de la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase: Nullum tributum sine lege, es
decir, no hay tributo sin ley. As como tambin en la frase: "no taxation
without representation", es decir, no hay tributo sin representacin. Este
ltimo principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restriccin del
derecho de propiedad, ya que trae aparejado una destraccin de parte de la
riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ah la necesidad de que
un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a travs de sus
representantes:
Artculo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus
representantes y autoridades creadas por esta Constitucin.
El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a
los sujetos pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan
restricciones a ese derecho. De all que se considere que no es legtimo el
tributo si no se obtiene por decisin de los rganos representativos de la
soberana popular.
Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o
estructurantes del tributo. El principio de legalidad exige que la ley
establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el
sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las
exenciones, las infracciones y sanciones, el rgano competente para recibir el
pago, etcHctorBelisarioVillegas.CursosdeFinanzas,

DerechoFinancieroyTributario.8edicin.Editorial
Astrea.BuenosAires2003.Obrayacitada.Pg.257..
Dichos en trminos ms sencillos: el principio de legalidad implica la
necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que
definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo,
cuantitativo, temporal y espacialDinoJarah.FinanzasPblicasy
DerechoTributario.EditorialCangallo.BuenosAires
1983.
Pg.317.. Segn Juan Carlos Luqui la ley debe contener: a) el hecho
imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los
cuales se atribuir la produccin del hecho imponible; c) los sujetos
obligados al pago; d) el mtodo o sistema para determinar la base imponible,
en sus lineamientos esenciales; e) las alcuotas que se aplicarn para fijar el
monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de
infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el rgano administrativo
con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se
paga el tributoJuanCarlosLuqui.Laobligacintributaria.
EditorialDepalma.Bs.As.1989.Pg.30..
Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos
reglamentarios y las resoluciones generales del rgano recaudador pueden
complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga
obviamente el espritu de la ley sancionada por el Congreso.
La interpretacin segn la realidad econmica de los hechos no implica
violentar el principio de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos
a los contemplados por el legislador sino que implica aplicar ley a las
hiptesis concretas tipificadas de manera de evitar que mediante figuras
jurdicas atpicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se
logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto: Si, por
ejemplo, el legislador grav los prstamos y eximi las ventas, nos sera
tolerable mediante la interpretacin econmica, el exegeta llegara a la
conclusin de que las ventas a plazos la relacin econmica es similar a la
que se configura mediante un prstamo, y as estableciera, en la generalidad
de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del concepto de venta

para encuadrarlas en la norma prevista para los prstamosAmilcar

AraujoFalcao.Elhechogeneradordelaobligacin
tributaria.EdicionesDesalma.BuenosAires1964.Pgina
49.. Es inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el
legislador razn por la cual el mtodo de la interpretacin de la realidad
econmica simplemente tiene por fin aplicar el tributo a los supuestos o,
mejor dicho, a los hechos imponibles previstos por el legislador lo cual no
nos aparte de esta garanta o principio formal, slo que se aplica a casos
concretos donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante
la utilizacin de formas jurdicas inapropiadas o atpicas.

Interpretacin funcional del profesor

Griziotti
Las normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su
totalidad, es decir, como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos
poltico, econmico, jurdico y tcnico, esto conlleva a interpretar la ley
considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para la
adecuada interpretacin de la ley. Dichos en otros trminos, Griziotti
fundamenta las leyes financieras en circunstancias extrajurdica o
metajurdica, razn por la cual la interpretacin del elemento econmico lo
considera primordial para la correcta interpretacin de la ley.
Carlos Mara Giuliani Fonrouge dice que Griziotti concibe la actividad
financiera y los actos en que se materializa, como un todo indivisible que
incluye los aspectos poltico, econmico, jurdico y tcnico, de modo que no
es posible separar al derecho financiero de de la ciencia de las finanzas; y
partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones
tributarias en circunstancias extrajurdicas, tales como la capacidad
contributiva (causa ltima e inmediata) y la participacin en las ventajas
derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y
mediata)CarlosM.GiulianiFonrouge.DerechoFinanciero.
LaLey.9Edicin.Laley.Bs.As.2003.
Segn Martn y Rodrguez Us este mtodo trae en consecuencia, la norma
tributaria deba ser analizada a la luz de cada uno de los aspectos

concernientes al fenmeno financiero, lo cual permitira una segura

comprensin del texto de aqulla, atento a que se conocera la capacidad
contributiva afectadaJosMaraMartnyGuillermoF.
RodrguezUs.DerechoTributarioGeneral.Editorial
Desalma.BuenosAires1995.Pg.51..
La principal crtica de este mtodo es que considera el aspecto econmico
como el elemento decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad
hay otros aspectos importantes como los jurdicos.

Integracin. La analoga.
El criterio de interpretacin de la integracin del derecho tributario con
otras disciplinas jurdicas se aplica en caso de ausencia de normas que
versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una
disciplina autnoma tiene vinculacin con las restantes ramas del derecho,
esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga
algo especfico se aplica los conceptos normativos. Aqu se puede aplicar
leyes anlogas, de hecho, el cdigo civil dice que cuando una cuestin no
puede resolverse por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los
principio de leyes anlogas, y si an subsistiere dudas, a los principios
generales del derecho.
Artculo 16: Si una cuestin civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni
por el espritu de la ley, se atender a los principios de leyes anlogas; y si
an la cuestin fuere dudosa, se resolver por los principios generales del
derecho, teniendo en consideracin las circunstancias del casoCdigo
CivildelaRepblicaArgentina.EditorialLaLey.
BuenosAires2007..
De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artculo 1 que
cuando una cuestin no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espritu
de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del
derecho privado.

Articulo 1: Interpretacin de las leyes impositivas. Normas generales. En la

interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas
sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin
econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu el
sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones
antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho
privadoLeydeProcedimientosTributarios.Trivia.
EditorialEdiconFondoEditorialConsejo.BuenosAires
200.
Pero con relacin a los conceptos normados cabe destacar que la Corte
Suprema Justicia en la causa Tacconi y Ca. S.A. c/ D.G.I. s/ demanda
contenciosa administrativa del 3 de agosto de 1989 sostuvo que la
conclusin a la cual se arriba en el thema decidendum, encuentra suficiente
sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen
fundamento bastante para dirimir la cuestin planteada, y que obstan a la
aplicacin al caso de lo establecido por el art. 818 del Cdigo Civil, cuyo
carcter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, no rige cuando la
literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o stos no
devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos:
249:256). Esto sucede por que en el marco del derecho tributario rige la
autonoma, es decir, es una rama autnoma del derecho pblico que puede
apartarse del resto de las instituciones del derecho cuando as se disponga
expresamente la ley impositiva. En Recurso de hecho deducido por Abel
Alexis Latendorf (sndico) en la causa Filcrosa S.A. sostuvo que () cabe
sealar que, esta Corte ha admitido la aplicacin de la legislacin de la
legislacin civil del mbito del derecho administrativo, proceder que ha
justificado, en lo especficamente referente al derecho tributario, en la
circunstancias de que esta disciplina no est al margen de la unidad general
de derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil.
Es importante destacar que en otro caso importante Obras Sanitarias de la
Nacin c/ Colombo, Aquilino s/ ejecucin fiscal sostuvo que en materia de
la interpretacin de las leyes tributarias puede decirse (con palabras de la
Corte) que su exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y discreta
interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las

razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa;

debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter
supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la
regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la
primaca dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su
espritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio
o secundario, de los que pertenecen al derecho privado.
En materia tributaria la analoga no se aplica y a s lo ha dicho la Corte
Suprema de Justicia. Cabe destacar que la analoga no es en realidad un
mtodo de interpretacin que busca el sentido de la norma, sino que
es adivinar lo que habra dicho si hubiera previsto el caso; y agrega dicho
autor: la diferencia entre analoga e interpretacin se dibuja con claridad:
est sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla, para conocer
lo que habra pensado JosMaraMartnyGuillermoF.
RodrguezUs.DerechoTributarioGeneral.Editorial
Desalma.BuenosAires1995.Pg.55.. Por otra parte y siguiendo
a Martn y Rodrguez Us, se diferencia de la interpretacin extensiva en que
esta le da a la norma un sentido mucho ms amplio que en principio tena
pero que coincide con lo normado por el legislado, en cambi la analoga
refiere a que no existe norma para el caso en cuestin. La analoga conlleva el
peligro de gravar hechos no previstos por el legislador lo cual vulnera el
principio de legalidad constitucional. Esa es la razn por la cual no se aplica.
Amilcar de Araujo Falcao dice con relacin a la analoga que no se trata,
pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero
pensamiento, sino de adivinar lo que habra dicho si hubiera previsto el caso.
La diferencia entre analoga e interpretacin se dibuja con claridad: sta
sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aqulla, para conocer lo
que ha pensadoAmilcarAraujoFalcao.Elhechogeneradorde
laobligacintributaria.EdicionesDesalma.Buenos
Aires1964.Pgina29..
La relacin entre integracin y analoga es que la analoga es el medio de la
integracin de la ley o leyes tributarias.

La Corte Suprema de Justicia en el casoBertellotti, Oscar s/ recurso de

apelacin del 28 de abril de 1992 sostuvo que () con respecto a la
interpretacin del sistema normativo examinado, se sostuvo que no cabe
aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales,
para extender el derecho ms all de lo previsto por el legislador, a lo que
cabe agregar, ni para imponer una obligacin, habida cuenta de la reiterada
doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.
En la causa Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones
S.A. c/ Tucumn, Provincia de s/ accin declarativa que llego median
recurso extraordinario a la Corte Suprema de Justicia, la Provincia de
Tucumn quiso por va analgica el hecho de imponible del impuesto a los
ingresos brutos considerando a las AFJP como sujetos comisionistas,
actividad gravada en el Cdigo Tributario, cuando en realidad de la voluntad
del legislador no se desprenda esa intencin ya que cuando se sancion la
ley en esa provincia no existan las AFJP, razn por la cual la Corte entendi
que eso era extender el hecho imponible por va de analoga y por ende
vulnerar el principio de legalidad. A su vez sostuvo: al respecto, V.E. tiene
sentado que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas
tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones
ms all de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada
doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones
fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 75, inc. 2, de la
Constitucin Nacional.

Interpretacin jurisprudencial
La jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la
justicia que sirven como antecedentes para futuros casos. Hay dos tipos de
jurisprudencia:
a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se renen varias salas de un tribunal
para sentar doctrina, siendo de aplicacin obligatoria para todas las salas de
ese tribunal
.

b)Jurisprudencia: la que podramos denominar comn que es aquella que no

es de aplicacin obligatoria por parte de los jueces.
Los tribunales sueles establecer criterios de interpretacin de las normas,
algunos con alcance general y otros con alcance especfico. Es recurrente la
aplicacin de este mtodo de interpretacin tanto en los tribunales
administrativos como judiciales.

Interpretacin restrictiva:
a)Normas Generales: Esta interpretacin se basa pura y exclusivamente lo
que dice literalmente la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley.
Pero hoy este tipo de interpretacin el Poder Judicial, entre ellos, la Corte
Suprema de Buenos Aires si bien sigue siendo vigente se ha adoptado una
posicin ms flexible ha analizar tambin el sentido de la ley. La
interpretacin escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces
contienen conceptos difusos.
b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplic para las
exenciones siempre fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una
posicin mucho ms flexible. En esta materia la Suprema Corte de Buenos
Aires ha dado la verdadera pauta interpretativa, al decir que la aplicacin de
una exencin impositiva no debe hacerse con criterios restrictivo, sino en la
medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al
sanciona, criterio sustentado por doctrina nacionalCarlosM.Giuliani
Fonrouge.DerechoFinanciero.LaLey.9Edicin.Laley.
Bs.As.2003.Pag.. En el fallo Fisco Nacional (DGI) c/ Asociacin de
Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo la
Corte Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la
letra de ley, de la volunta inequvoca del legislador o de la necesaria
implicacin de las normas que las establezcan, y fuera de estas 3 maneras de
analizar exenciones, se debe analizar estrictamente la ley.

Interpretacin segn criterios de

razonabilidad y discrecin:

Segn Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableci principios

primordiales:
1)En la interpretacin de la ley tributaria hay que considerar los propsitos
que persigue la ley.
2)La ley debe interpretarse segn su significado jurdico no basndose en la
interpretacin restrictiva de sus enunciados.
3)Nunca debe obviarse la intencin del legislador.
4)Si la norma es clara, ninguna interpretacin judicial le debe dar un alcance
mayor o menor o diferente.
En cuanto al criterio de razonabilidad en el ao 1991 la Corte Suprema de
Justicia dict un fallo en la causa Dr. Garca Pinto, Jos p/ Mickey S.A. s/
infraccin art. 44, inciso 1, ley 11.683 en el cual sostuvo que el debate
sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el mbito
de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la base de los
resultados posibles de su aplicacin, lo que importara valorarlas en mrito a
factores extraos a sus normas. Dichos en otros trminos, que para declarar
una norma de irrazonable hay que considerar la finalidad para la cual fue
dictada, o sea, la voluntad del legislador.
Est mtodo tambin lo podemos denominar lgico y procura determinar la
razn de la ley o del espritu que menciona la ley. A travs de el se pueden
llegar a dos resultados:
a)Extensivos: se llega a un sentido ms amplio que de lo que surge de las
palabras de la ley, pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado
que caso contrario se estara vulnerando el principio de legalidad.
b)Restrictivo: en cuando se reduce el efecto, por ejemplo, cuando se llega a la
conclusin que le legislador dijo ms de lo que quera decir.

Cabe destacar que est mtodo con resultados extensivos no nos puede
mover de la norma, slo extendemos el alcance no agregando supuestos de
hecho.

Interpretacin realista de los impuestos:

La Corte Suprema estableci este criterio al decir que para interpretar las
normas tributarias no importa si la misma esta creando un impuesto o una
tasa sino lo que interesa es analizar el verdadero tributo frente a la cual se
est. Dicho en palabras de Giuliani Fonrouge al apreciar las normas
tributarias debe prescindirse de la denominacin dada al gravamen y
atender a su naturaleza, pues no se trata de una cuestin terminologa sino
sustancialCarlosM.GiulianiFonrouge.DerechoFinanciero.
LaLey.9Edicin.Laley.Bs.As.2003.Pag.97.

Conclusiones de la primera parte:

La interpretacin adecuada de las normas en general, entre ellas las
tributarias, juegan un rol importantsimo a la hora de afianzar la seguridad
jurdica. Pero la seguridad jurdica no siempre depende de una adecuada
interpretacin sino tambin de la tcnica legislativa utilizada, porque la
correcta redaccin de la norma trae como consecuencia la eliminacin de
dudas en cuanto a su sentido y alcance. Pero lamentablemente, siempre hay
conceptos difusos que es necesario aclarar. Siempre la competencia
originaria para interpretar las normas tributarias recae en el Poder Judicial,
pero sin embargo el rgano de fiscalizacin AFIP tiene tambin competencia
designada por decreto del ejecutivo para interpretar las normas tributarias.
Pero la ltima palabra siempre la tiene la justicia, ya que las interpretaciones
del rgano recaudador son apelables. Por lo general, los fiscos provinciales
tienen anlogas facultares en cuando a las normas de provinciales y
municipales. Por ende, es el poder administrador quien debe interpretar la
ley en primera instancia y en segunda instancia el poder judicial.
Existen diversas fuentes de interpretacin de la norma tributariasBasado
enelartculo:Interpretacindelaleyesfiscales
Nmero50/Diciembrede2000.Lic.OswaldoGuillermo

ReyesCoronayC.P.JosAntonioPrezRamos.entre las
cuales podemos mencionas: a) Interpretacin lesgilativa (tambin denomina
autentica) es la que surge de los debates parlamentarios y de la exposicin de
motivos, b) interpretacin administrativa es la que realizan los fiscos a travs
de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c)
interpretacin judicial, en general la que surge de la jurisprudencia o
antecedentes de diversas causas, d) interpretacin doctrinal, la que realizan
los distintos autores especializados en la materia y e) la interpretacin
ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los consultores.
Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la hora de la
aplicacin prctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen
influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificacin
de los criterios en cuanto a la aplicacin, aunque no siempre no es as, dado
que siempre existen las interpretaciones divergentes.
La Corte Suprema de Justicia en la sentencia Ibarguren de Duarte, Juana c/
Pern Domingo s/ restitucin de bienes del 27 de agosto de 1985 estableci
que en materia de interpretacin de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley
11.683 dispone que se debe atender al fin con el que han sido dictadas,
criterio de hermenutica que, con el alcance ms amplio, ha sido reiterado
por esta Corte al sealar que es misin del intrprete indagar el verdadero
sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del
legislador, como as tambin que, cualquiera que sea la ndole de la norma,
no hay mtodo de interpretacin mejor que el que tiene primordialmente en
cuenta la finalidad de aqulla.
En consecuencia, cualquier sea el mtodo utilizado para la interpretacin de
la ley siempre se debe intentar buscar la voluntad e intencin del legislador.
Inclusive en la causa Nacin Administradora de Fondos de Jubilaciones y
Pensiones S.A. c/ Tucumn, Provincia de s/ accin declarativa sostuvo que
al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del Tribunal que sostiene
que la primera regla de interpretacin de las leyes es dar pleno efecto a la
intencin del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es
la letra de la ley.

En definitiva, todo mtodo de interpretacin cualquiera sea, tiene por

finalidad determinar el sentido y alcance de la normas cualquiera sea su
naturaleza pero esto se debe hacer atendiendo la voluntad del legislador,
dichos en otros trminos, investigando cual fue su intencin al crear la
norma legal respectiva. Poner nfasis en otras cuestiones, ya sean jurdicas
(como lo puede ser lo el significado gramatical de las palabras) o
metajurdicas (como puede ser el aspecto puramente econmicas)
apartndose de la voluntad del legislador sera desnaturalizar la
interpretacin de la norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.
Tanto en el mtodo In Dubio Contra Fiscum como en el mtodo In Dubio
Pro Fiscum implican interpretar las normas tributarias con un preintencin
a favor de alguna de las partes que conforman la relacin jurdica tributaria,
lo cual no parece razonable dado que no siempre interpretarla a favor de un
sentido u en el otro nos llevara a desentraar la voluntad del legislador, a
parte de ser soluciones facilistas para la interpretacin de las normas. Por
otra parte tenemos el artculo 16 de la Constitucin Nacional que estable que
la igualdad es la base del impuesto y las cargas pblicas. Bajo esta
perspectiva surge 5 tipo de igualdades: a) ante la ley (no debe haber
discriminacin de ningn tipo), b) en la ley (lo cual se resume igual
tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son), c) por la ley (debe el
legislador asegurar tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad),
d) en la interpretacin de la ley (que se puede resumir en que se debe aplicar
a todos de manera uniforme) y c) en la relacin jurdico tributaria. Con
relacin a este ltimo aspecto tenemos que la obligacin tributaria es una
obligacin de derecho que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado
moderno de derecho el poder tributario reglado constitucionalmente, se
agota en el dictado de la ley. Por ende, las partes o sujetos de tal relacin
jurdico tributaria estn o deberan estar en pie de igualdad, como
principio republicanongelSchindel.Contribuciones:
PrincipiosconstitucionalesdelaTributacin.Obra
ConstitucindelaNacinArgentinaynormas
complementarias.Anlisisdoctrinalyjurisprudencial.
Direccin.Dr.DanielA.Sabsay.Coordinacin:Dr.Pablo
LuisManili.HammurabiJosLuisDesalmaTomo1
BuenosAires,2009,p.705yss..

Est dos ltimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este
anlisis, dado que la ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razn por la
cual interpretarla a favor a una de las partes (fisco o contribuyente) que en
principio estn en un pie de igualdad llevara desvirtuar el sentido de las
normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.
La integracin por analoga de las normas tributarias dems esta decir que
en el mbito del derecho tributario no puede tener cabida ya que eso
vulnerara el principio de legalidad en virtud del cual de la norma debe surgir
el hecho imponible y sus elementos, lo cual no puede ser extensivo por
analoga. El resultado de cualquier mtodo de interpretacin en ningn caso
puede dar como consecuencia la aplicacin del tributo a un supuesto no
contemplado por el legislador. Esto sucede con ciertos mtodos especficos
aplicados a otras ramas del derecho como la Libre Investigacin Cientfica y
el Mtodo del Derecho Libre lo cual resultan inaplicadas debido a las
caractersticas singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a respetar lo
que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
De todos los mtodos analizados hay dos mtodos especficos del derecho
tributario como el Mtodo Funcional del Profesor Griziotti y el Mtodo de la
Realidad Econmica, que viene desde antigua data desde la Ordenanza
Fiscal alemana de 1919, donde ya se analizaba que sucede con la sustancia y
con la forma de los negocios sujetos a imposicin. Estos mtodos son propios
de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que
las normas tributarias tienen un contenido econmico muy importante dado
que siempre se pretende gravar hechos econmicos que por mandato de la
ley adquieren trascendencia jurdica. Esto hace que el factor econmico
juegue un rol importante a la hora de analizar la norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que slo una ley
formal emanada por el Congreso Nacional, las Legislaturas Provinciales o
Consejos Deliberantes pueden crear tributos, tanto impuestos, tasas como
contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el principio de
legalidad rgido razn por la cual el hecho imponible como todos sus
elementos deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en
el mbito tributario porque limita o restringe las interpretaciones de las

normas ya que no pueden extenderse a supuestos o presupuestos distintos

que los contemplados por el legislador.
De todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no existen mtodos que
sean vlidos en forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la
verdadera intencin del legislador. Quien debe interpretar la ley debe utilizar
todos los mtodos que estn a su alcance para llegar a conocer la voluntad
del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad. En
consecuencia no debe a prior tomar un criterio cmo vlido si es que a
travs de otros mtodos se puede llegar a desentraar la voluntad del
legislador al crear la norma. Cabe destacar que en cualquier caso siempre
prima los mtodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.
En los casos en que las leyes tributarias utilizan la tcnica de definir caso por
caso para llegar desde lo particular a lo general (tcnica inductiva), esto
asegura mayor seguridad jurdica dado que elimina los conceptos genricos
que puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos. Pero hay diversas
normas que utilizan la tcnica deductiva que va de lo general a lo particular,
definen de manera genrica los conceptos gravados, como sucede con el
concepto de ganancia establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo
cual genera divergencias en cuanto a la interpretacin de los hechos
incluidos y excluidos. Esto hace que la tcnica legislativa utilizada influye en
la interpretacin de las leyes tributarias.
Cada mtodo aporta aspectos tanto positivos como negativos para la
interpretacin de las normas, por ende la combinacin eclctica de todos
ellos considerando las particularidades de cada caso, puede llevar a
desentraar la intencin del legislador al crear la norma. Por eso no existe el
mejor mtodo, sino que todo mtodo que nos lleve a conocer la voluntad del
legislador considerando las particularidades de la situacin planteada, es el
mejor y el ms apropiado para utilizarse para arribar a una solucin justa y
equitativa.
Contador Pblico
Licenciado en Administracin de Empresas
Richard Leonardo Amaro Gmez

Bibliografa
Interpretacin de la ley tributaria:
Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligacin tributaria.
Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964.
ngel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la
Tributacin. Obra Constitucin de la Nacin Argentina y normas
complementarias. Anlisis doctrinal y jurisprudencial. Direccin. Dr. Daniel
A. Sabsay. Coordinacin: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi Jos Luis
Desalma Tomo 1 Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss.
Artculo: Interpretacin de la leyes fiscales Nmero 50 / Diciembre de
2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. Jos Antonio Prez
Ramos.
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edicin. La ley.
Bs. As. 2003.
Cdigo Civil de la Repblica Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007.
Dino Jarah. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo.
Buenos Aires 1983.
Hctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario. 8 edicin. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.
Jos Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de
Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002.
Jos Mara Martn y Guillermo F. Rodrguez Us. Derecho Tributario
General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995.
Jos Mara Martn. Introduccin a las Finanzas Pblicas. Editorial Depalma.
Buenos Aires 1985. Pgina 151.

Juan Carlos Luqui. La obligacin tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989.
Ley de Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial
Consejo.
Buenos Aires 2008.
Manuel Ossorio. Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales.
Editorial Heliasta. Buenos Aires 2000.
Monografa La Interpretacin de la Ley. Ao 2010. Presentada en la ctedra
Derecho Tributario de la Universidad de Buenos Aires. Autor: Richard
Leonardo Amaro Gmez.
Monografa Tasa al Gasoil. Ao 2007. Presentada en la ctedra Seminario de
la Universidad del Museo Social Argentino. Autor: Richard Leonardo Amaro
Gmez.