I

Actualidad y Aplicacin Prctica

Los efectos de la declaracin jurada

sustitutoria y rectificatoria
Ficha Tcnica
Autor : Jos Luis Calle Snchez
Ttulo : Los efectos de la declaracin jurada sustitutoria y rectificatoria
Fuente : Actualidad Empresarial N 280 - Primera
Quincena de Junio 2013

1. Generalidades
En el cumplimiento de nuestras obligaciones tributarias, como la de presentar
nuestras declaraciones juradas, se pueden
presentar algunos problemas; sobre todo
cuando se omite incluir o se incluye en
forma errada informacin de ventas,
compras, crditos, saldos a favor, remuneraciones, entre otros.
Por lo que al advertirlo, debemos presentar una segunda o ms declaraciones que
no tienen otra finalidad sino la de mostrar
de forma correcta los datos solicitados por
la Administracin Tributaria; sin embargo,
al corregir esta situacin puede traer consecuencias tributarias.
Es en ese sentido que publicamos el
presente artculo, mediante el cual pretendemos exponer los efectos que se pueden
producir cuando el deudor tributario
presenta declaraciones que modifican a
las presentadas con anterioridad.

2. La declaracin tributaria
Como sabemos, el artculo 88 del Cdigo Tributario indica que la declaracin tributaria que realiza el deudor tributario es
la manifestacin de hechos comunicados
a la Administracin Tributaria en la forma
y lugar establecidos por Ley, Reglamento,
Resolucin de Superintendencia o norma
de rango similar, la cual podr constituir
la base para la determinacin de la obligacin tributaria.
Una importante declaracin es la referida
a la obligacin tributaria mediante la cual
el deudor tributario verifica la realizacin
del hecho generador, seala la base imponible y la cuanta del tributo, de acuerdo a
lo sealado en el artculo 59 del Cdigo
Tributario.
Asimismo, podemos notar que la declaracin tributaria tambin importa comunicar datos o hechos (como mantener
actualizada la informacin de la ficha
RUC), cualquier tipo de informacin relevante que no implique la determinacin
de deuda tributaria, pero que garantice
o facilite su gestin, a fin que la Administracin pueda ejercer sus facultades
atribuidas por ley.

I-18

Instituto Pacfico

Adems se establece una presuncin

que toda declaracin tributaria es jurada
sin admitir prueba en contrario, la cual
implica que todo lo que se comunique
a la Administracin se considera cierta,
lo que permite por un lado abreviar
procedimientos como en la recaudacin
del impuesto y por otro, genera gran
responsabilidad para quien elabor la
declaracin.
Sin embargo, el hecho que tenga tal
carcter no implica que si por error de
hecho o de derecho present una declaracin consignando importes respecto de
los cuales no eran sujetos a tributacin,
tenga que cumplir con los mismos. Es
por esta razn que existe la posibilidad
de correccin mediante las declaraciones
sustitutorias o rectificatorias.
En sntesis, mediante la declaracin, el
deudor comunica, actualiza su informacin (obligaciones formales) as como
tambin se da inicio al procedimiento de
determinacin de la obligacin tributaria
y en ambos casos, debe estar ajustado
perfectamente a la realidad, otorgando
veracidad y certeza de sus obligaciones
ante la Administracin Tributaria.
2.1. Algunas consideraciones sobre la
presentacin de la declaracin
jurada
Ahora bien, tenemos que la presentacin
de la declaracin del deudor tributario es
un acto que puede ser de periodicidad
mensual o anual, ya sea como contribuyente-deudor por cuenta propia, como
cuando presenta el PDT 621- IGV Renta o
la Renta Anual, o como responsable-deudor por cuenta ajena, como cuando presenta el PDT 626 Agentes de Retencin.
La Administracin seala anualmente
mediante Resoluciones de Superintendencia un cronograma de presentacin de
las declaraciones juradas mensuales (por
ejemplo, para los PDT 621 IGV Renta
tercera, PDT 616 Trabajadores Independientes, PDT Plame, entre muchos otros).
En otros casos se seala un plazo de
presentacin de manera permanente,
el cual se toma en cuenta para futuras
declaraciones juradas, tal como sucede
con la Declaracin Jurada Informativa de
Precios de Transferencia, cuyo plazo de
presentacin, segn Resolucin de Superintendencia N 200-2010/SUNAT, es en
el periodo tributario mayo (que vence en
el mes de junio) del ejercicio siguiente al
que corresponda la declaracin1.
1 Cabe mencionar que mediante resolucin de superintendencia N
175-2013/SUNAT (30.05.13), se establece una serie de modificacio-

Asimismo, de acuerdo a la Resolucin de

Superintendencia N 203-2012/SUNAT,
se ha previsto el uso del PDT Programa
de Declaracin Telemtica en lugar de
los formularios fsicos preimpresos (en el
caso del PDT 621, 616, 601), los cuales
an se podrn seguir utilizando para
declarar por periodos que la referida
norma establece.
Sin perjuicio de lo anterior se debe indicar
que las declaraciones tambin pueden
ser presentadas a travs del Sistema Pago
Fcil, que es a travs de los Formularios
virtuales que se generan al presentar, por
ej. la Gua para Arrendamiento, Gua Pago
Fcil del Nuevo RUS, Gua - Trabajadores
del Hogar, las cuales constituyen tambin
declaraciones juradas.

3. Declaraciones sustitutorias y
rectificatorias
De acuerdo al artculo 88 del Cdigo
Tributario, refiere que la declaracin
podr ser sustituida dentro del plazo de
presentacin de la misma. Vencido este,
la declaracin podr ser rectificada dentro
del plazo de prescripcin, presentando
para tal efecto la declaracin rectificatoria
respectiva.
Las declaraciones sustitutorias y rectificatorias se explican porque existe una fecha
de vencimiento para su presentacin. La
Administracin Tributaria necesita de la
informacin de los hechos imponibles
vinculados o no a la obligacin tributaria,
no en cualquier momento, sino en un
plazo para que se pueda cumplir con los
fines pblicos perseguidos.
Siguiendo esta lnea de razonamiento,
si presento una declaracin jurada, no
resulta ser tan relevante el nmero de
veces en que lo haga respecto del mismo periodo, siempre que lo haga como
mximo hasta la fecha de vencimiento
de su presentacin. Se justifica dicha
afirmacin, toda vez que resulta menos
grave, que presentarlo fuera de los plazos
establecidos.
Asimismo, es obligacin de los deudores
tributarios que la informacin presentada
a la Administracin Tributaria no contenga
omisiones o errores, caso contrario, debe
ser modificada la declaracin cuantas
veces sean necesarias para establecer
correctamente la obligacin tributaria o la
informacin que solicite la Administracin.
nes relacionada a la obligacin depresentar la declaracin de precios
de transferencia y del estudio tcnico, entre otras disposiciones se
destaca, que por excepcin, para el ejercicio 2012, esta obligacin
ser apartirdel periodo tributario setiembre 2013 (de acuerdo al
cornograma de obligaciones mensuales).

N 280

Primera Quincena - Junio 2013

rea Tributaria
Ahora bien, el modificar esta declaracin
nos puede llevar a consecuencias como
aplicacin de multas, o de no poder
realizar ciertos procedimientos (devoluciones, compensaciones) porque se debe
esperar ciertos plazos para que adquiera
eficacia la declaracin rectificatoria o de
encontrarnos con la situacin de que nos
estn cobrando una deuda la misma que
fue rectificada y otros supuestos que
iremos desarrollando en los prrafos
siguientes.

4. Efectos de las declaraciones

juradas sustitutorias y rectificatorias
4.1. Efectos en las declaraciones sustitutorias
Tal como se ha sealado, las declaraciones
sustitutorias son aquellas presentadas con
motivo de correccin o inclusin por omisin de diversos conceptos al presentar
una declaracin jurada (tales como datos
informativos, bases imponibles relacionadas a ventas, compras, remuneraciones,
etc.), y para que sea considerada una
declaracin sustitutoria debe realizarse
esta como mximo hasta el ltimo da de
vencimiento para su presentacin.
Tenemos el caso de la infraccin del
artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario, por declarar cifras o datos falsos
que influyan en la determinacin de la
obligacin tributaria; por ejemplo, present la declaracin jurada mediante PDT
621 IGV del periodo tributario 04/2013
(con fecha de vencimiento 16.05.13)
omitiendo consignar una factura de venta, tendra que presentar la declaracin
sustitutoria como mximo hasta el 16/05.
No se incurre en dicha infraccin, toda vez
que el efecto es tan solo de reemplazar
la declaracin presentada anteriormente.
Asimismo, en el caso de la infraccin por
el artculo 176 numeral 8 del Cdigo
Tributario, por presentar las declaraciones
sin tener en cuenta la forma u otras condiciones que establezca la Administracin,
como por ejemplo, un contribuyente
perteneciente al directorio de Principales
Contribuyentes, presenta su declaracin
PDT 621 en una agencia bancaria y no
en su dependencia a la cual fue asignado.
Si procede a presentar una declaracin
sustitutoria y lo realiza en su dependencia
no se cometera dicha infraccin, toda vez
que el efecto es reemplazar la declaracin
anterior.
4.2. Efectos en las declaraciones
rectificatorias relacionadas a las
infracciones tributarias
En el caso de las declaraciones rectificatorias, si podemos sealar que tienen una
serie de consecuencias, en primer lugar
porque la modificacin de la declaracin
N 280

Primera Quincena - Junio 2013

original se est realizando en una fecha

posterior al vencimiento.

Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.

Al existir un plazo de vencimiento de

presentacin de la declaracin jurada,
algunos contribuyentes, al no contar con
la informacin que deba ser incorporada
en su declaracin (por ejemplo, en el
caso del PDT 621), suelen presentar sin
informacin, con el objeto de no incurrir
en la infraccin establecida en el artculo
176 numeral 1 del Cdigo Tributario.

Podemos mencionar la infraccin regulada en el artculo 178 numeral 1 del

Cdigo Tributario:

En este apartado se puede mencionar

al artculo 176 numeral 1 del Cdigo
Tributario referida a declaraciones determinativas2:
Infraccin:
No presentar las declaraciones que contengan
la determinacin de la deuda tributaria, dentro
de los plazos establecidos.
Sancin:
Tabla I: 1 UIT, Tabla II: 50% de la UIT, Tabla III:
0.6% de los I o cierre (2) (3)

Asimismo, podemos referirnos al artculo

176 numeral 2 del Cdigo Tributario,
referida a declaraciones informativas3:
Infraccin:
No presentar otras declaraciones o comunicaciones dentro de los plazos establecidos.
Sancin:
Tabla I : 30% de la UIT o 0.6% de los IN (14),
Tabla II: 15% de la UIT o 0.6% de los IN (14),
Tabla III: 0.2% de los I o cierre (2) (3)

Podemos advertir que son sancionadas

en forma muy onerosa, aunque en el
caso de las declaraciones informativas si
se subsana voluntariamente se les aplica
una rebaja del 100 % de la multa de
acuerdo al Rgimen de Gradualidad aprobado por Resolucin de Superintendencia
N 63-2007/SUNAT.
Es por ello que algunos contribuyentes
optan por presentar sus declaraciones
juradas determinativas sin importes, para
posteriormente rectificar, con ello evitan
cometer la infraccin referida.
Ahora bien, siguiendo el caso de un deudor tributario que present su declaracin
con importe cero, para luego rectificar
con montos, podemos aqu referirnos
al segundo prrafo del artculo 88 del
Cdigo Tributario, en el que se establece
que: La declaracin rectificatoria surtir
efecto con su presentacin siempre que se
determine igual o mayor obligacin. En caso
contrario, surtir efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco das hbiles siguientes
a su presentacin la Administracin no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y
exactitud de los datos contenidos en ella, sin
perjuicio de la facultad de la Administracin
2 Son aquellas en las cuales el declarante determina base imponible,
y en su caso, la deuda tributaria a su cargo, de los tributos administrados por Sunat o cuya recaudacin se le encargue. Por ejemplo:
PDT 621-IGV Renta, PDT Plame, PDT 617 Otras Retenciones, etc.
3 Son aquellas en las cuales el declarante informa sus operaciones o
las de terceros que no implican determinacin de deuda tributaria.
Por ejemplo: PDT DAOT, PDT Predios, PDT Precios de Transferencia,
PDB Exportadores, etc.

Infraccin:
No incluir en las declaraciones ingresos, remuneraciones, retribuciones, rentas, patrimonio,
actos gravado, tributos retenidos o percibidos,
y/o aplicar tasas, porcentajes o coeficientes,
distintos a los que les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos; o
declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria, y/o
que generen aumentos indebidos de saldos
o prdidas tributarias o crditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtencin
indebida de notas de crdito negociables u
otros valores similares.
Sancin:
50% del tributo omitido o 50 % del saldo,
crdito u otro concepto similar determinado
indebidamente, o 15 % de la prdida indebidamente declarada o 100 % del monto
obtenido indebidamente de haber obtenido
la devolucin. Tabla I y II (Nota 21) y III
(Nota 13):

De lo expuesto advertimos tres situaciones

que se pueden presentar:
La primera situacin, es que la rectificatoria determine un impuesto igual al
declarado originalmente, en ese sentido,
no se considerara tcnicamente como
rectificatoria, toda vez que sera la misma
informacin presentada, no configurndose esta infraccin ni tampoco la que
se refiere el artculo 176 numeral 5 del
Cdigo Tributario por presentar ms de
una declaracin rectificatoria relativa al
mismo tributo y periodo4.
La segunda situacin, es que la rectificatoria determine un impuesto menor al
declarado originalmente, por ejemplo,
que se advierta que en el PDT 621 se
consider una factura de venta que no
corresponde a dicho periodo, en dicho supuesto, al no haber determinado tributo
omitido, por el contrario, podra haber un
pago en exceso por dicho periodo, no se
habra configurado la referida infraccin.
La tercera situacin, es que la rectificatoria
determine un impuesto mayor al declarado originalmente, se evidencia claramente la configuracin de la infraccin, toda
vez que la base de clculo es el tributo
omitido producto de la diferencia del
tributo resultante autoliquidado a travs
de la rectificatoria y el tributo resultante
declarado originalmente.
Por otro lado, podemos mencionar
otra de las infracciones vinculadas a la
4 Informe Sunat N 237-2005S/SUNAT:
()
3. No incurre en la infraccin prevista en el numeral 5 del artculo
176 del TUO del Cdigo Tributario, el deudor tributario que, luego
de presentar una declaracin rectificatoria respecto de su declaracin
determinativa original, presenta otra declaracin consignando los
mismos datos que en dicha declaracin rectificatoria; toda vez
que la ltima declaracin presentada no califica como declaracin
rectificatoria.

Actualidad Empresarial

I-19

Actualidad y Aplicacin Prctica

declaracin rectificatoria, que es la que se

presenta en el caso de que ya habiendo
presentado una declaracin rectificatoria
determinativa, el deudor tributario
presenta una segunda, se cometera la
infraccin prevista en el artculo 176
numeral 5 del Cdigo Tributario.
Infraccin:
Presentar ms de una declaracin rectificatoria
relativa al mismo tributo y periodo tributario.
Sancin:
Tabla I : 30% de la UIT o 0.6% de los IN (14),
Tabla II: 15% de la UIT o 0.6% de los IN (14),
Tabla III: 0.2% de los I o cierre (2) (3)

Cabe precisar que la infraccin se configura cuando se rectifica ms de una vez

bases imponibles5 respecto al mismo
tributo y periodo. Asimismo conviene
indicar que para esta infraccin no se
ha previsto un rgimen de gradualidad
de la multa.
4.3. Efectos de las declaraciones rectificatorias en procedimientos de
devolucin, compensacin, de
cobranza coactiva, entre otros
De lo referido hasta aqu podemos advertir que as como puede verse afectado el
deudor tributario con el pago de multas,
tambin puede verse involucrado en
procedimientos de cobranza coactiva:
Supuesto de procedimiento de cobranza coactiva
Tenemos el caso que, por error, se incluy
un recibo por honorarios en el PDT 616
que no corresponda al periodo a declarar,
la Administracin Tributaria al advertir un
importe a pagar producto de la primera
declaracin, le emite una orden de pago.
El deudor tributario al recibir la notificacin de la orden de pago, advierte del
error por lo que procede a rectificar su
declaracin; sin embargo, como vimos,
cuando se rectifica determinando una
menor obligacin se debe esperar 45
das hbiles para que surta efectos. Por
lo que en principio es correcta la emisin
de la orden de pago porque se basa en la
primera declaracin, se desconoce la rectificatoria porque an no surte sus efectos.
Ante esto, se pueden presentar dos situaciones, si ya transcurri los 45 das hbiles
y tiene la orden de pago notificada, puede
presentar el Formulario 194 - Comunicacin para la Revocacin, Modificacin,
Sustitucin, Complementacin o Convalidacin de Actos Administrativos, refiriendo que ya surti efectos la rectificatoria,
de esta manera puede solicitar se deje sin
efecto la orden de pago.
Por otro lado, si an no ha surtido efectos,
lo que conviene es presentar el recurso de
reclamacin de acuerdo al artculo 119
inciso a) numeral 3 del Cdigo Tributario
5 RTF N 3382-1-2011, que si bien no es de observancia obligatoria,
se precisa la configuracin de dicha infraccin.

I-20

Instituto Pacfico

de manera que se suspenda la cobranza

coactiva, siempre que cumpla con presentar
dicho recurso dentro de los 20 das hbiles
de haber sido notificado con la orden de
pago y adems que acredite la existencia de
circunstancias que puedan hacer devenir en
improcedente la cobranza, justamente una
circunstancia es la rectificatoria.
Por lo que en instancia de reclamacin,
el auditor de reclamos debera admitir
a trmite el recurso, prescindiendo de
la regla, solve et repete (paga primero
luego reclamas), al aplicarse el artculo
136 segundo prrafo del Cdigo Tributario, para que una vez evaluado dar un
resultado favorable al deudor tributario.
Supuesto de solicitudes de devolucin
o compensacin
En otros casos, puede restringirse, de
manera temporal, el derecho a solicitar
devoluciones o compensaciones, toda
vez que cuando se rectifica indicando una
menor obligacin se debe esperar el plazo
de 45 das hbiles para que surta efectos.
Por lo que si present, por ejemplo, el
PDT 601 o PDT Plame (informacin sincronizada con el T-Registro) declarando a
un trabajador afiliado a la AFP, por error
lo consider en la ONP, debe proceder a
rectificar su declaracin jurada.
En este supuesto, al rectificar va disminuir o
eliminar el importe consignado en retencin
de la ONP, por lo tanto una menor obligacin tributaria, por lo que una vez que surta
efectos (45 das hbiles), puede optar entre
solicitar la devolucin mediante el Formulario 4949 o solicitar una compensacin
mediante el Formulario Virtual 1648 (en el
caso que tenga deuda por retenciones de
ONP de otros trabajadores) con otra deuda
de la misma entidad.
Supuesto de rectificatoria cuando se
determina un saldo a favor
El artculo 88 del Cdigo Tributario dispone que la declaracin surtir efectos
con su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso
contrario, surtir efectos si dentro de
un plazo de 45 das hbiles siguientes
a su presentacin, la Administracin
no emitiera pronunciamiento sobre la
veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad
de verificacin o fiscalizacin posterior.

Caso N 1
El caso de un contribuyente que presenta
su Declaracin Jurada Anual 2012 en el
mes de abril 2013 y determina un impuesto por pagar; sin embargo, advierte
de un error en su declaracin por lo que
rectifica en el mismo mes y ahora le
resulta un saldo a favor. La pregunta es:
Debe esperar los 45 das hbiles para

que surta sus efectos para que le permita

aplicar dicho saldo a favor?
En este supuesto, al revisar el artculo 55
numeral 4 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, seala que el saldo
a favor originado por rentas de tercera categora generado en el ejercicio inmediato
anterior deber ser compensado solo
cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y no se solicite devolucin por el mismo y nicamente contra los
pagos a cuenta cuyo vencimiento opere
a partir del mes siguiente a aquel en
que se presente la declaracin jurada
donde se consigne dicho saldo.
De la norma se desprende que no se hace
alusin a la declaracin rectificatoria ni
hace mencin a que surta efecto alguno,
por lo que el saldo a favor consignado
en la misma, se podr aplicar contra
los pagos a cuenta a partir del periodo
tributario abril 2013 (que vencen en el
mes de mayo 2013).

Caso N 2
Si un contribuyente rectifica su declaracin jurada PDT 621-IGV RENTA mensual
del periodo tributario 03/2013 porque
olvid consignar el saldo a favor de renta, toda vez que present su Declaracin
Jurada Anual 2012 en el mes de marzo.
La pregunta es: debe esperar los 45 das
hbiles para que surta sus efectos y que le
permita aplicar a los siguientes periodos?
De acuerdo al referido artculo 88, si bien
se establece un plazo, este se encuentra
referido a que la Sunat debe verificar si lo
informado en la rectificatoria es verdadero
y exacto. No significa que se tenga que esperar el plazo de 45 das hbiles, para que
recin proceda a consignar dicho saldo en
las siguientes declaraciones.
Por lo que si es que Sunat dentro de dicho
plazo verifica si la rectificatoria es correcta (por ejemplo, el importe del saldo a
favor) y determina que no corresponda
dicho monto, lo que el contribuyente
tendra que hacer es rectificar dicho importe. De esta manera podemos advertir
que no necesariamente se debe esperar
este plazo cuando pretendemos tan solo
reflejar el importe de nuestros saldos, a
efectos del arrastre correspondiente.
Como vemos, pueden darse una serie
de supuestos en el caso de presentarse
una declaracin jurada sustitutoria y/o
rectificatoria, relacionada a las infracciones tributarias o procedimientos que
pueden llevar incluso a procedimientos
contenciosos, tales como el recurso de
reclamacin o que estn vinculados a la
aplicacin de saldos a favor, por lo que
se sugiere tomar sus previsiones del caso,
para evitar contingencias ante el fisco.
N 280

Primera Quincena - Junio 2013