Monografía 6-1

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
RECONOCIMIENTO
DE INGRESOS
por
Mara Antonia Garca Benau

Catedrtica de la Universidad de Valencia
Juan Monterrey
Catedrtico de la Universidad de Extremadura
Ana Zoro
Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia
MONOGRAFA 6
NDICE
Pgs.
VI.
INTRODUCCIN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS ....... 147

1. Introduccin ...................................................................... 147
2. La consideracin de los ingresos en la preparacin y presentacin
de los estados financieros ............................................................ 149
2.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB .................... 149
2.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el
modelo del IASB ................................................................. 152
2.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados financieros .................................................................................. 156
III.
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBRE

INGRESOS ORDINARIOS ....................................................... 160
1. Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 18 ...... 160
2. mbito de aplicacin de la norma ......................................... 164
3. Definicin y delimitacin de los ingresos ordinarios en la NIC 18 165
4. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento
contable de los ingresos ordinarios ........................................ 169
5. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes. Condiciones para su reconocimiento contable ..................................... 176
6. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones
para su reconocimiento contable ........................................... 184
7. Intereses, regalas y dividendos. Condiciones para su reconocimiento contable .......................................................................... 190
8. Informacin que debe incluirse en los estados financieros .......... 193
9. Diferencias entre la normativa espaola y la NIC 18 ................... 194
III.
CONTRATOS DE CONSTRUCCIN ........................................ 196

1. Presentacin y objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 11. ............................................................................. 196
2. Definicin y tipos de contratos de construccin. Agrupacin y segmentacin de contratos. ........................................................ 198
3. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construccin ............................................................................. 205
3.1. Planteamiento general ......................................................... 205
3.2. Los costes y los ingresos del contrato .................................. 206
3.3. Reconocimiento contable de ingresos y gastos .................... 211
4. Cambios en las estimaciones ....................................................... 223
145
MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
5. Informacin a revelar .................................................................. 224

6. Esquema general del tratamiento contable de los contratos de construccin ....................................................................................... 228
IV.
CONTABILIZACIN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES E

INFORMACIN A REVELAR SOBRE AYUDAS PBLICAS ....... 229
1. Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 20 ...... 229
2. mbito de aplicacin de la norma ............................................... 232
2.1. mbito de aplicacin general de la NIC 20 ...................... 232
2.2. Exclusiones del mbito de aplicacin de la NIC 20 ............. 232
3. Definiciones de "subvencin" y "ayuda oficial" ............................ 233
4. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales 237
4.1. Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema
general de contabilizacin ................................................ 237
4.2. Clasificacin de las subvenciones ....................................... 238
4.3. Tratamiento contable inicial de las subvenciones ................ 238
4.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial . 249
4.5. Devolucin de subvenciones .............................................. 253
4.6. Sntesis del tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con activos y con ingresos ............................................. 254
4.7. Informacin que debe publicarse en relacin con las subvenciones oficiales .................................................................... 259
5. Tratamiento contable de las ayudas oficiales ............................... 261
BIBLIOGRAFA ......................................................................................... 265
146
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Mara Antonia Garca Benau
Catedrtica de la Universidad de Valencia
Juan Monterrey Mayoral

Catedrtico de la Universidad de Extremadura
Ana Zorio Grima

Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia
I.
INTRODUCCIN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS
1.
Introduccin
El 13 de octubre de 2003 se publicaron en el Diario Oficial de la

Unin Europea1 las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)2,
que han sido convalidadas por la Comisin Europea para su aplicacin
dentro del mbito de la Unin. Dicha publicacin ha surgido como
consecuencia de lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002, que obliga
a los grupos cotizados en los mercados de valores de la Unin
Europea, a partir del ao 2005, a presentar su informacin consolidada
de conformidad con las NIC.
Los retos ante los que se enfrentan las empresas europeas son de gran
relevancia, ya que el nuevo entorno va mucho ms lejos de lo que
puede suponer una simple modificacin de los criterios contables utilizados hasta la fecha. Las novedades vienen explicadas por el importante cambio en la propia filosofa del nuevo modelo contable, el
Reglamento 1725/2003
Ahora denominadas Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), traduccin de International Financial Reporting Standards (IFRS).
2
147
entorno de la informacin financiera empresarial y las posibilidades

informativas que ofrece.
Uno de los aspectos que se considera como ms positivo con la
implantacin de las NIC es la posibilidad de que las empresas europeas
obtengan importantes beneficios al favorecer su acceso, en pie de
igualdad, al mercado global de recursos financieros. Alcanzar dicho
mercado supone conseguir beneficios econmicos reales y un menor
coste de capital para las empresas. Ahora bien, el mercado tambin va
a imponer algunas contrapartidas, entre las que caben destacar nuevas
y mayores exigencias informativas, plasmadas en una mayor calidad y
transparencia.
A lo largo de estas pginas vamos a analizar el tratamiento contable
dado a uno de los conceptos bsicos del modelo contable del
International Acounting Standards Board (IASB): el ingreso y las distintas
acepciones y matizaciones del mismo. Actualmente en Espaa, siguiendo los principios y criterios del Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable de los ingresos descansa bsicamente en la aplicacin
de los principios de prudencia valorativa y devengo, aunque la casustica que existe es muy variada y por tanto, tambin lo son las matizaciones que pueden realizarse al respecto. Las NIC introducen una serie de
nuevos condicionamientos que delimitan el tratamiento contable que
debe darse a los conceptos vinculados con el trmino ingreso; de ah
que a lo largo de estas pginas aportemos, desde nuestro punto de vista,
las explicaciones necesarias que ayuden a entender los tratamientos
contables especficos relacionados con este importante concepto contable. A diferencia de lo que ocurre en las normas internacionales respecto a los conceptos de gastos, que se encuentran diluidos a lo largo de la
normativa del IASB, el tratamiento de ingresos s est regulado por algunas normas concretas, como la NIC 18, de carcter genrico, y las ms
especficas NIC 11, sobre contratos de construccin, y NIC 20, sobre el
tratamiento de las subvenciones y ayudas oficiales, que sern abordadas
con detalle tras este breve captulo introductorio de carcter conceptual.
148
2.
2.1.
La consideracin de los ingresos en la preparacin y presentacin

de los estados financieros
Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB
Las normas del IASB suponen la plasmacin prctica del desarrollo

normativo del denominado Marco Conceptual, cuya misin es explicar
el objetivo de la informacin financiera empresarial dentro de un entorno econmico basado en la libertad de mercado y en la idea de que la
informacin debe fluir para poder tomar decisiones de forma correcta.
El objetivo de los estados financieros, tal y como aparece definido por
el IASB, es facilitar informacin sobre la situacin financiera, rendimiento y cambios en la posicin financiera de las empresas, pretendiendo que la informacin sea til para la toma de decisiones de un
amplio grupo de usuarios de dicha informacin3. Ello requiere, lgicamente, que los estados financieros informen, entre otros elementos, de
todos los ingresos que la empresa obtenga4.
El Marco Conceptual establece los conceptos tericos que sustentan la
confeccin y presentacin de los estados financieros. Para ello, define
las dos hiptesis fundamentales que deben emplearse para su elaboracin, esto es, el devengo y la empresa en funcionamiento, ambas de
gran importancia en la contabilizacin de los ingresos. El devengo
resalta la necesidad de recoger las transacciones cuando se producen,
por lo que todos los ingresos deben ser reconocidos con independencia
de cundo se materialice la corriente monetaria a que den lugar. La
hiptesis fundamental de empresa en funcionamiento parte de la asuncin de la continuidad en el tiempo de las operaciones de la empresa,
3
Entre otros, cabe destacar a inversores, trabajadores, proveedores de capital, proveedores y acreedores comerciales, clientes y deudores, reguladores y administraciones pblicas.
4 Los estados financieros deben informar de: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y
gastos, y flujos de efectivo.
149
razn por la cual el propsito de la informacin contable no consiste

en obtener valores de liquidacin.
Actualmente, tanto el devengo como la empresa en funcionamiento
son reconocidos en el Plan General de Contabilidad como principios
contables. La normativa espaola utiliza los principios contables como
pieza fundamental para que las cuentas anuales expresen adecuadamente la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, en el Marco Conceptual del
IASB no aparece una relacin detallada de los distintos principios contables como nosotros los conocemos, sino que las nociones que abordan
dichos principios, tal y como estn definidos en la regulacin espaola,
se recogen, de forma separada, dentro de lo que el IASB denomina hiptesis fundamentales, caractersticas cualitativas de la informacin financiera o reconocimiento de la informacin financiera. En cualquier caso,
podemos sealar que tanto en el IASB como en el PGC el fundamento
conceptual de los mismos resulta coincidente.
En el Marco Conceptual del IASB tambin se definen las caractersticas
cualitativas de la informacin financiera como los atributos que
hacen til, para los usuarios, la informacin facilitada en los estados
financieros, siendo las principales la comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad5.
La comprensibilidad consiste en que la informacin facilitada por los
estados financieros resulte inteligible para los usuarios. La relevancia
implica la utilidad de la informacin para la toma de decisiones por los
usuarios; de aqu que deba estar revestida tanto de capacidad predictiva como de capacidad confirmatoria y se vea afectada por su grado de
materialidad (cualidad de orden secundario). La fiabilidad asume que
la informacin est libre de sesgos y errores materiales, y a su vez se
relaciona con cinco caractersticas cualitativas secundarias: as, para
5 Las caractersticas de relevancia y fiabilidad pueden encontrar algunas restricciones en
su aplicacin (oportunidad, equilibrio entre coste y beneficio, y equilibrio entre las diferentes caractersticas cualitativas).
150
que una informacin sea fiable debe (i) representar fielmente las transacciones, (ii) prevalecer el fondo sobre la forma de las mismas, (iii) ser
neutral, e (iv) ntegra (completa), y por ltimo (v) debe aplicarse la prudencia, es decir, debe incluirse un cierto grado de cautela para realizar
los juicios que requieren las estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de forma que los activos y los ingresos no se sobrevaloren, y
que las obligaciones y los gastos no se infravaloren. Por ltimo, con la
comparabilidad se pretende que los usuarios puedan realizar comparaciones a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes.
Todo lo anterior debe entenderse considerando que en Espaa, la informacin contable est diseada para proteger fundamentalmente, a
accionistas y acreedores, mientras que en las normas del IASB se parte
de la idea bsica de que el propsito de los estados financieros es ofrecer informacin empresarial de carcter general, til para un amplio
conjunto de usuarios que la emplean para tomar decisiones econmicas. En este sentido, y como hemos manifestado en el prrafo anterior,
el IASB considera la prudencia como una cualidad de orden secundario,
vinculada a la caracterstica primaria de fiabilidad y situada al mismo
nivel que la neutralidad, el carcter completo, la representacin fiel y el
predominio del fondo econmico sobre la forma. A diferencia de la normativa internacional, la regulacin espaola otorga un papel preferencial al principio de prudencia valorativa, cuya jerarqua le sita en un
plano superior a los restantes principios, debiendo prevalecer en caso
de conflicto entre principios o a falta de las correspondientes interpretaciones. Esta cuestin es especialmente relevante cuando nos planteamos
el tratamiento contable que debe darse a los conceptos de ingresos,
pues a diferencia de nuestro conservador modelo contable espaol, en
el que slo se reconocen beneficios realizados, el modelo del IASB
reconoce, de modo simtrico al caso de las prdidas, no slo los beneficios realizados, sino tambin los potenciales. Por ello, esta consideracin es de gran importancia para conocer y comprender las modificaciones que se van a producir en el tratamiento contable de los ingresos
151
con la introduccin del modelo contable propuesto por el IASB, que

como veremos da preponderancia al criterio de valoracin razonable.
2.2.
El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el

modelo del IASB
Dentro de los elementos de los estados financieros, los ingresos y los

gastos son los directamente relacionados con el Estado de Resultados;
los ingresos son aumentos en los recursos econmicos, producidos a lo
largo del ejercicio, bien en forma de entradas o aumentos en el valor
de los activos, bien como decrementos de pasivos que originan aumentos del patrimonio neto y no estn relacionados con las aportaciones de
los accionistas 6 . Esta definicin, dada por el IASB en su Marco
Conceptual, es fundamental para comprender el tratamiento contable
que las normas internacionales de contabilidad realizan respecto a la
forma que deben registrarse algunas transacciones econmicas relacionadas con conceptos de ingresos.
El reconocimiento de los ingresos en el Estado de Resultados se realiza,
por tanto, de conformidad con la definicin de ingreso propuesta. Es
decir, cuando se produzca, simultneamente, un probable aumento en
los recursos econmicos bajo control de la empresa, relacionado con
una disminucin en los pasivos o un incremento en los activos, y cuyo
importe pueda determinarse con fiabilidad. Sirva el cuadro 1.1 siguiente para ilustrar esta idea.
Sin embargo, aunque normalmente todas las partidas de ingresos son
reconocidas en el perodo7, hay que resaltar que existen algunas parti6 Por su parte, los gastos son decrementos en los recursos econmicos, producidos a lo
largo del ejercicio, en forma de salidas o reducciones en el valor de los activos o aumentos en los pasivos que originan decrementos del patrimonio neto y no estn relacionados
con el reparto de resultados a los accionistas.
7 Tambin deben incluirse los efectos de los cambios en las estimaciones contables, pero
debe excluirse la correccin de errores y el efecto de los cambios en las polticas contables, tal y como establece la nueva NIC 8 revisada en diciembre de 2003.
152
das que, aun cumpliendo la definicin de ingreso establecida en el

Marco Conceptual no deben incluirse entre las prdidas y ganancias
del perodo corriente (NIC 1 revisada en diciembre de 2003, prrafo
80). Tal es el caso de las reservas de revalorizacin, ganancias o prdidas especficas que surgen de la conversin de estados financieros en
una moneda extranjera y las ganancias derivadas de la revalorizacin
de activos financieros disponibles para la venta8.
Dentro de la definicin de ingresos (income) se incluyen dos elementos: los denominados ingresos (revenue) y las ganancias (gains), cada
uno de los cuales presentan una serie de caractersticas concretas. Los
ingresos (revenue) surgen de las actividades habituales y continuas de
la empresa y nos referiremos a ellos utilizando diferentes trminos
como ventas, honorarios y cuotas cobradas, intereses, dividendos, regalas o rentas (Marco Conceptual, prrafo 74). Las ganancias (gains) son
aquellas partidas que respondiendo a la definicin de ingreso no se
presentan de modo recurrente. As, por ejemplo, el beneficio obtenido
por la venta de un bien de inmovilizado, sera clasificado como ganancia (gain, y no como ingreso, revenue). Su presentacin en la cuenta de
resultados debe realizarse de forma separada del resto de conceptos,
proporcionando as informacin considerada ms relevante para la
toma de decisiones (Marco Conceptual, prrafos 75-76). A menudo,
dicha presentacin se hace mostrando las ganancias netas, una vez
deducidos los gastos relacionados con ellas. No obstante, de acuerdo
con la NIC 1 (prrafo 34), en general no se deben compensar partidas
de gastos e ingresos, ya que restan capacidad a los usuarios para poder
entender las transacciones realizadas, salvo en el caso de que refleje
adecuadamente la transaccin9.
8
Se llevarn directamente a patrimonio neto.
9 Ahora bien, deben compensarse partidas de resultados de signo contrario en el caso de

que: i) as lo exija o permita alguna norma internacional o ii) las ganancias/ingresos o
prdidas/gastos correspondientes surgidos de la misma transaccin o suceso, o bien un
conjunto similar de ellos, no resulten individualmente significativos.
153
CUADRO 1.1.
El reconocimiento de ingresos en las NIC
Cundo se produce el reconocimiento
de ingresos?
Cuando se produce un incremento en los

beneficios econmicos futuros
Sujeto a qu condiciones?
Cuando los beneficios econmicos futuros puedan ser valorados con fiabilidad y
exista un grado elevado de certeza al respecto (probabilidad).
Cmo se materializan los ingresos?
En forma de entradas o incrementos de

valor de los activos, que dan como
resultado aumentos del patrimonio
neto y no estn relacionados con las
aportaciones de los propietarios de la
empresa. Por ejemplo, devengo de
ingresos por venta de bienes.
En forma de disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos
del patrimonio neto y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. Por ejemplo,
reduccin de un prstamo por condonacin parcial de la deuda o por la
venta de bienes o prestacin de servicios con los que se cancela la cantidad
adeudada.
Por otra parte, una de las cuestiones de mayor relevancia en el modelo

del IASB es la particular consideracin que se da a los ingresos, en el
sentido de prohibir la presentacin de ingresos extraordinarios (NIC 1,
revisada en diciembre de 2003, introduccin, prrafo 3).
Concretamente en el prrafo 85 de la NIC 1 revisada en 2003 seala
que la entidad no presentar, ni en la cuenta de resultados ni en las
notas, ninguna partida de ingresos con la consideracin de resultados
extraordinarios.
154
Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las actividades ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de las
operaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optado
por utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de que
la propia definicin de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordinarios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales pertenecen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos de
ellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma no
recurrente.
La normativa espaola distingue entre ingresos ordinarios y extraordinarios, mientras que la normativa internacional ha optado como consecuencia de la culminacin del Proyecto de Mejora finalizado en
diciembre de 2003, por considerar que todos los ingresos son ordinarios, lo cual provoca una diferencia relevante entre ambas normativas.
As pues, en la normativa espaola tienen la consideracin de ingresos
excepcionales o extraordinarios aquellos que caen fuera de la actividad
tpica y ordinaria de la empresa que forma el ncleo central de los
resultados y que no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia. En el cuadro 2.1 se ilustran algunas de las diferencias existentes entre el IASB y el vigente Plan General de Contabilidad.
CUADRO 2.1.
Diferencias entre las NIC y el PGC en la distincin entre
ingresos ordinarios y extraordinarios
Operacin
IASB
PGC
Ganancia por venta de inmovilizado material
Ordinario
Extraordinario
Ingresos por prestacin de servicios
Ordinario
Ordinario
Boleto de lotera agraciado
Ordinario
Extraordinario
Reversin de correcciones valorativas por

depreciacin de activos
Ordinario
Ordinario
155
Para finalizar este apartado, el cuadro 3.1 sintetiza algunas de las ideas
expuestas sobre los conceptos de ingresos utilizadas por el IASB.
CUADRO 3.1.
Conceptos relacionados con los ingresos en la terminologa del IASB
INGRESOS (income)
Ingresos recurrentes (revenue)
Ganancias (gains)
Surgen de las actividades habituales de

la empresa. Ejemplos:
Venta de bienes
Prestacin de servicios
Dividendos
Regalas
Intereses
Surgen de las actividades no recurrentes

de la empresa. Ejemplos:
Beneficio por venta de inmovilizado
Premio de lotera.
2.3.
Los ingresos como elementos relevantes en los estados

financieros
En el modelo contable del IASB adquiere un importante protagonismo

la determinacin de la situacin financiera, en contraste con la hegemona tradicional que el clculo del resultado ha tenido en Espaa
como pieza central de la elaboracin de la informacin contable.
El Estado de Resultados es el que ms directamente recoge los ingresos
producidos en el ejercicio, aunque lgicamente stos van a tener tambin reflejo en otros estados financieros. Aunque ayuda a comprender
las variaciones experimentadas por algunas partidas del balance durante el ejercicio econmico, algunos ingresos o gastos no tienen reflejo
en l, sino directamente sobre el neto patrimonial, como por ejemplo
las revalorizaciones de activos y las diferencias de conversin en la
consolidacin de empresas filiales que elaboran sus estados financieros
en moneda extranjera.
156
Si nos centramos en la presentacin formal del Estado de Resultados,

observamos que la normativa internacional no impone un formato estandarizado de este estado, pero sin embargo s hay una serie de consideraciones que deben respetarse. Concretamente, por lo que se refiere a su
contenido, debe informar, como mnimo, de los siguientes conceptos
relacionados con los ingresos (NIC 1 revisada en 2003, prrafo 81):
Ingresos financieros
Participacin en las ganancias de las empresas asociadas y negocios
conjuntos que se contabilicen segn el mtodo de la puesta en equivalencia.
Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono
de activos, as como por la cancelacin de pasivos correspondientes
a explotaciones en interrupcin definitiva.
Ganancia neta del ejercicio
Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses
minoritarios y las atribuidas a los poseedores del capital de la dominante.
Este desglose es necesario para informar adecuadamente de los distintos componentes de la rentabilidad que puedan diferir en cuanto a su
estabilidad, potencial de beneficios o prdidas y capacidad de prediccin.
Al igual que sucede en la IV Directiva de la Unin Europea, la NIC 1
revisada en 2003 propone dos formatos opcionales para la presentacin de los ingresos y los gastos en los estados, segn se haya optado
por una agrupacin de los gastos de acuerdo con su naturaleza (NIC 1
revisada en 2003; prrafo 91) o con su funcin (prrafo 92). No obstante, el IASB seala que aunque la clasificacin funcional aporta informacin ms relevante para los usuarios que la clasificacin por naturaleza, la asignacin de costes por funciones puede resultar, en muchas
ocasiones, arbitraria. Por ello, la eleccin de uno u otro mtodo de pre157
sentacin depender tanto de circunstancias histricas como del sector

industrial donde opere la empresa, as como la naturaleza de la organizacin. La eleccin de uno u otro se realizar dependiendo de cul de
las dos modalidades alternativas favorece una presentacin ms razonable de los componentes de la rentabilidad de la empresa (NIC 1 revisada en 2003; prrafo 90).
CUADRO 4.1.
Diferencias entre las NIC y el PGC en la presentacin del estado de
resultados en relacin con los ingresos
Contenido mnimo del estado de resultados en relacin con los ingresos
IASB
PGC
158
Criterio de
presentacin
Formato de
presentacin
Ingresos financieros
Participacin en las ganancias de las
empresas asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen segn el
mtodo de la puesta en equivalencia.
Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono de
activos, as como por la cancelacin
de pasivos correspondientes a explotaciones en interrupcin definitiva.
Ganancia neta del ejercicio
Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses minoritarios y las atribuidas a los poseedores
del capital de la dominante.
Presentacin
opcional por naturaleza o funciones
(si se opta por la
presentacin
funcional debe
incluirse informacin de algunos conceptos
por naturaleza)
No existe formato
estandarizado
Se exige la presentacin no de mnimos

informativos, sino de la totalidad de partidas que deben desglosarse de acuerdo
con un formato uniforme y normalizado.
Se exige una clasificacin por

naturaleza. Si la
empresa opta
voluntariamente
por presentar la
cuenta de prdidas y ganancias
analtica en la
memoria utilizar
un formato de
lista.
En forma de cuenta
Presentacin
opcional en forma de cuenta o
de lista
Por otra parte, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto est concebido por el IASB como un estado de confeccin obligatoria que reconoce los cambios en el patrimonio derivados de las alteraciones en la
valoracin de activos, pasivos, ingresos, gastos, ganancias o prdidas.
De esta forma, para conocer la prdida o ganancia total del ejercicio
hay que considerar, junto al importe que arroje la cuenta de resultados,
la informacin proporcionada en el Estado de Cambios en el
Patrimonio Neto, que adicionalmente recoger ingresos y gastos que
no pasan por el Estado de Resultados, sino que desembocan directamente en el neto patrimonial. La informacin facilitada por dicho estado deber detallar (NIC 1 revisada en 2003, prrafo 96):
i) La ganancia o prdida del ejercicio.
ii) Cada una de las partidas de gastos e ingresos del ejercicio, que
segn lo establecido en las normas se cargue o abone directamente al patrimonio neto, as como el total de esas partidas.
iii) El total de ingresos y gastos del ejercicio10, mostrando separadamente el importe total atribuido a los propietarios del capital de
la dominante y a los intereses minoritarios y,
iv) Para cada uno de los componentes de patrimonio neto, los efectos de los cambios en polticas contables y en la correccin de
errores de acuerdo con la NIC 8 revisada en diciembre de 2003.
La empresa deber presentar tambin, en el cuerpo del estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas (NIC 1, revisada en diciembre
de 2003, prrafo 97):
1. los importes de las transacciones que los propietarios del capital
han realizado en su condicin de tales, mostrando por separado las
distribuciones acordadas para los mismos;
10
Calculado como la suma de los dos puntos anteriores (i+ii).
159
2. el saldo de las ganancias retenidas (ya se trate de importes positivos

o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, as
como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y
3. una conciliacin entre los importes en libros iniciales y finales de
cada clase de capital social aportado y de cada clase de reservas,
informando por separado de cada movimiento habido en los mismos.
II.
LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBRE

INGRESOS ORDINARIOS11
1.
Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 18
A principios de los aos ochenta, el IASB entonces IASC se plante

la necesidad de regular un aspecto clave en la elaboracin y presentacin de los estados financieros, sobre todo con miras a la toma de decisiones, como es el reconocimiento de los ingresos. En abril de 1981 se
emiti el borrador de norma E20, que culmin con la aprobacin por
el Consejo en diciembre de 1982, de la Norma Internacional de
Contabilidad 18, Reconocimiento de Ingresos, de aplicacin para los
ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1984.
La primera etapa reguladora del IASC, que abarcara el perodo desde
su formacin hasta 1989, se caracteriz por recoger todas aquellas
alternativas ya en uso en el panorama internacional. No obstante, el
mencionado proceso de emisin de normas se carg de intereses en
11 Mantenemos la traduccin del ttulo de la NIC 18, tal como aparece en la versin traducida por la Unin Europea en el Reglamento 1725/2003 en el DOUE de 13 de octubre
de 2003. Ahora bien, tngase presente que con las recientes revisiones de la NIC 1 y NIC
8 de diciembre de 2003, ha desaparecido el concepto de resultado extraordinario, tal y
como hemos contemplado en el captulo primero de esta monografa.
160
conflicto al plantearse una reduccin de las alternativas permitidas

hasta el momento para avanzar en trminos de comparabilidad de la
informacin financiera, en 1989. De este modo, y como parte de su
Proyecto de Comparabilidad, la NIC 18 fue sometida a un proceso de
revisin, inicialmente a travs de la publicacin del borrador E32.
Dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas internacionales (las NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en las
que el IASC hasta la fecha haba dado libre opcin en la aplicacin de
distintos tratamientos. Teniendo presente su objetivo de mejorar la
comparabilidad, el IASC propuso en este documento la clasificacin de
un tratamiento preferente para cada una de estas cuestiones, eliminando la otra posibilidad o relegndola a un segundo plano como tratamiento permitido. Tras el anlisis de los comentarios recibidos, el
IASC emiti nuevos borradores de normas en los que se trataba de
forma aislada cada NIC a revisar. Concretamente, el IASC emiti en
mayo de 1992 el borrador E41, Reconocimiento de Ingresos, en el que
se recoga la propuesta ya realizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos en la prestacin de servicios. Dicha propuesta consista
en sealar como tratamiento de referencia el mtodo del porcentaje
de realizacin (o terminacin en la terminologa de la edicin internacional de las NIC, publicadas por el propio IASB) y prohibir la aplicacin del tratamiento del contrato cumplido. As, la NIC 18 (revisada
en 1993) como resultado del Proyecto de Comparabilidad no entr en
vigor hasta el 1 de enero de 1995.
Con posterioridad, la NIC 18 ha sufrido tres modificaciones como
resultado de la revisin y emisin de nuevas normas, que afectan de
modo puntual algunos de sus contenidos. Estos cambios menores han
entrado en vigor en la fecha en que lo haca la respectiva nueva norma
o revisin de norma aprobadas. Conviene pues resaltar que en 1998, la
NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin, modific el prrafo 11 de la NIC 18, aadiendo una referencia cruzada a la
NIC 39, en vigor a partir del 1 de enero de 2001. Por otra parte, en
161
mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos

Despus de la Fecha del Balance, modific el prrafo 36, vigente para
los ejercicios econmicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000.
Por otra parte, la NIC 41, Agricultura, modific el prrafo 6, siendo
efectivo para los perodos anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2003.
Existen en la actualidad dos interpretaciones de normas relacionadas
con la NIC 18. En diciembre de 2001, el IASB aprob una interpretacin de aplicacin inmediata, la SIC 27, Evaluacin de la Sustancia de
las Transacciones con Forma Legal de Arrendamiento, que adems de
clarificar algunos aspectos de la NIC 18, est en cierta medida tambin
relacionada con la NIC 1, Presentacin de los Estados Financieros, y la
NIC 17, Arrendamientos. Asimismo, la SIC 31, Ingresos-Transacciones
de Trueque con Prestacin de Servicios de Publicidad, est tambin
vinculada, en este caso exclusivamente, a la NIC 18.
En plena efervescencia normativa internacional, y con miras a lograr un
apoyo global a sus normas, el IASB se encuentra inmerso en un importante proyecto de reforma del rea del Reconocimiento de Ingresos,
Pasivos y Neto Patrimonial, en el que se trabaja en colaboracin con
los reguladores contables de diferentes pases, entre los que debemos
destacar a los Estados Unidos, por su preponderancia en el mbito
internacional y en este proyecto en particular. De hecho, se espera que
est disponible un borrador de nueva norma una vez pasado el primer
trimestre de 2004, de tal modo que la norma definitiva pueda ser aprobada antes de finalizar el ao. La entrada en vigor de dicha norma se
prev para ms all de 2005, si bien con recomendacin de aplicacin
inmediata de modo voluntario.
En particular, nos estamos refiriendo a un proyecto conjunto entre el
FASB y el IASB, en el que tambin participan o han participado otros
reguladores nacionales con menor peso. El FASB lleva la direccin del
proyecto, especialmente en lo relacionado con la definicin y recono162
cimiento de pasivos, mientras que el IASB ha centrado sus recursos de

personal en el estudio del componente ms vinculado al rea de reconocimiento de ingresos.
En enero de 2002, el FASB se plante la necesidad de abordar un proyecto sobre el reconocimiento de ingresos y la aparicin de pasivos
relacionados en los estados financieros. Su objetivo concreto consiste
en desarrollar un conjunto comprensible de principios para el reconocimiento de ingresos que eliminen las inconsistencias existentes. Con
ello, el FASB espera modificar algunos Concept Statements (con los
que se define el pionero Marco Conceptual estadounidense) y emitir
una norma sobre reconocimiento de ingresos. Los plazos establecidos
se sitan en el 2005 como fecha para la emisin definitiva, aunque se
espera poder contar con los borradores previos para su revisin en el
ao 2004.
Por su parte el IASB introdujo en su agenda de trabajo este proyecto
unos meses ms tarde, en junio de 2002. El plan del IASB es que el
proyecto lleve a revisar el Marco Conceptual del IASB y la NIC 18
sobre ingresos. Los motivos concretos que impulsaron al IASB a considerar este proyecto concreto fueron, principalmente, los siguientes:
i) La definicin y el reconocimiento de ingresos es una de las cuestiones ms difciles y controvertidas en la prctica.
ii) No existe coherencia entre la definicin y los criterios de reconocimiento de ingresos que se ofrece en la NIC 18 y las definiciones de activos y pasivos del marco conceptual del IASB.
iii) La NIC 18 no detalla suficientemente las transacciones con
acuerdos de ingresos de elementos mltiples (multiple-element
revenue arrangements).
iv) El FASB ha decidido dar gran prioridad a este proyecto y es muy
importante trabajar por la convergencia internacional en los marcos conceptuales y en las normas de contabilidad.
163
2.
mbito de aplicacin de la norma
La NIC 18 est referida al tratamiento de los ingresos procedentes de

las ventas de bienes, las prestaciones de servicios o los procedentes de
intereses, regalas o dividendos. Aunque la norma establece una serie
de prcticas generalizadas para el reconocimiento de los conceptos
contemplados en ella, cada uno de dichos conceptos tiene definidos,
tanto a lo largo de la norma como de la SIC 3112, una serie de criterios
de reconocimiento especficos y adecuados a su casustica concreta.
No obstante, la NIC 18 no es aplicable para el tratamiento contable de
los ingresos procedentes de (prrafo 6):
(a) Contratos de arrendamiento, que estn especficamente regulados
en la NIC 17.
(b) Dividendos recibidos de inversiones reconocidas de acuerdo con el
mtodo de puesta en equivalencia, recogidos en la NIC 28.
(c) Contratos de seguros de empresas aseguradoras.
(d) Cambios en el valor razonable e ingresos por ventas de activos y
pasivos financieros o su venta, detallados en las NIC 32 y 39.
(e) Cambios en el valor de otros activos circulantes, especificados en
la NIC 36.
(f) Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biolgicos relacionados con la actividad agrcola, regulados en
la NIC 41.
(g) Reconocimiento inicial de la produccin agrcola, tambin recogido en la NIC 41, y extraccin de minerales en yacimientos.
12
SIC Interpretation 31 Revenue-barter transactions involving advertising services.
164
3.
Definicin y delimitacin de los ingresos ordinarios en la NIC 18
La definicin de ingreso que contempla la norma 18 se deriva de la

propia definicin de ingreso dada en el Marco Conceptual del IASB,
aunque requiere algunas matizaciones adicionales que resultan de
suma importancia para delimitar y refinar este concepto.
De acuerdo con lo establecido en el Marco Conceptual, los ingresos
(income) son definidos, en sentido amplio, como los incrementos en
los beneficios econmicos que tienen lugar durante el ejercicio, ya sea
en forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activos
o de disminuciones en los pasivos, que dan lugar a incrementos en el
patrimonio neto (pero de manera distinta a aquellos que estn relacionados con aportaciones de los accionistas). En este concepto de ingreso se incluyen tanto los ingresos que surgen en las actividades recurrentes (revenues) como aquellos otros que se consideran ganancias
(gains), y surgen de modo no recurrente en la empresa.
As pues, la NIC 18 contempla nicamente los ingresos recurrentes
(revenues), definidos como entradas brutas de beneficios econmicos,
durante el ejercicio, que surgen en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que den lugar a incrementos del patrimonio neto distintos a aquellos que estn relacionados con aportaciones
de los accionistas (prrafo 7). Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto
en el epgrafe 1.2.2., hemos de tener presente que aunque el trmino
que utilizamos es el de ordinario (entendido como derivado de actividades recurrentes) se excluyen del mbito de la norma aquellos
ingresos ordinarios englobados por el trmino ganancia (gains) que
sern tratados en la NIC correspondiente.
165
El cuadro 1.2 sintetiza las caractersticas que pueden desprenderse de

las definiciones de ingresos dadas tanto en el Marco Conceptual como
en la norma 18.
CUADRO 1.2.
Caractersticas de los conceptos de ingresos
en el Marco Conceptual y la NIC 18
Marco Conceptual IASB
NIC 18
Define los ingresos (income) en sentido genrico: incrementos en los

beneficios econmicos que tienen
lugar durante el ejercicio, ya sea en
forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activos o
de disminuciones en los pasivos,
que dan lugar a incrementos en el
patrimonio neto distintos de las
aportaciones de accionistas.
Define de manera especfica los

ingresos (revenue): los procedentes
de las actividades habituales de la
empresa.
A su vez, distingue entre:
Surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa.
Ingresos recurrentes (revenue),

que proceden de las actividades
ordinarias.
Ganancias (gains), de carcter no
recurrente.
Concepto:
Entradas brutas de beneficios
econmicos recibidos o por recibir, por la empresa por cuenta
propia.
Siempre que tal entrada d lugar

a un aumento en el patrimonio
neto que no est relacionado con
las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
La norma no trata aquellos conceptos ordinarios considerados
ganancias.
166
Una de las cuestiones ms interesantes que se deducen del cuadro 1.2

es que todos los ingresos ordinarios (revenue) contemplados en la NIC
18 son considerados como ingresos (income) en el Marco Conceptual,
aunque no todos los ingresos del Marco Conceptual deben tratarse
contablemente segn lo establecido en la primera. Por otra parte, es
interesante resaltar que la definicin de ingresos de la norma 18, aunque derivada de la dada en Marco Conceptual, hace referencia exclusivamente a las actividades ordinarias, es decir, a las que realice la
empresa como parte de su negocio o bien derivadas de l. Para clarificar esta cuestin, el cuadro 2.2 recoge distintos tipos de ingresos y si
son o no susceptibles de tratamiento de acuerdo a lo establecido con la
NIC 18.
CUADRO 2.2.
Algunos ejemplos de ingresos y su tratamiento
contable en las NIC
Tratamiento
segn NIC 18
Norma aplicable
Revalorizaciones de activos
No
NIC 16
Venta de bienes
Si
Resultados por ventas de mobiliario
No
NIC 16
Subvenciones oficiales
No
NIC 20
Impuesto sobre el Valor Aadido
No
No son ingresos
Comisiones
Si
Contratos de construccin
No
Honorarios de instalacin
Si
Honorarios por enseanza
Si
Ingresos por arrendamiento
No
NIC 11
NIC 17
167
En cuanto a la delimitacin de los conceptos de ingreso contemplados

en la NIC 18, se contemplan tres tipos diferentes: a) venta de productos,
b) prestacin de servicios y c) intereses, regalas y dividendos (NIC 18,
prrafo 1). Con relacin al primero de ellos, el trmino producto se refiere tanto a los bienes producidos por la empresa para ser vendidos, como
a los adquiridos por la empresa para su posterior reventa (NIC 18, prrafo 3). En la prestacin de servicios se entiende que se producirn ingresos cuando se produzcan una serie de tareas acordadas en un contrato y
delimitadas en el tiempo, pudiendo abarcar uno o varios ejercicios. En la
ejecucin de contratos de construccin, los ingresos generados debern
tratarse de acuerdo con la NIC 11, dedicada especficamente a este tipo
de operaciones (NIC 18, prrafo 4). Por ltimo, la NIC 18 tambin aborda los ingresos que se obtienen por el uso, por parte de terceros, de activos propiedad de la empresa en forma de (NIC 18, prrafo 5):
(a) Intereses, es decir, los cargos efectuados por el uso de efectivo o de
otros medios equivalentes, o por el mantenimiento de deudas con
la empresa.
(b) Regalas, que comprenden los cargos por el uso de activos fijos de
la empresa (patentes, marcas, derechos de autor, etc.).
(c) Dividendos, considerados como reparto de beneficios a los accionistas en funcin del porcentaje que posean del capital o de una
clase concreta del mismo.
La NIC 18 ofrece un conjunto de criterios contables generales para el
reconocimiento de estos ingresos, as como las particularidades especficas que presentan cada uno de los tipos de ingresos detallados.
La NIC 18 aborda el tratamiento contable de ingresos generados por:
La venta de productos
Prestacin de servicios
Intereses, regalas y dividendos
168
4.
Consideraciones generales sobre el reconocimiento y

tratamiento contable de los ingresos ordinarios
Los ingresos a los que se refiere la NIC 18 deben reconocerse cuando

sea probable que se produzcan los beneficios econmicos futuros y
puedan medirse de una manera fiable (NIC 18, objetivo).
Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable13 de la contraprestacin recibida o pendiente de recibir (NIC 18, prrafo 9), deduciendo cualquier descuento comercial y cualquier rappel que la empresa pudiera conceder14 (NIC 18, prrafo 10). No obstante, la cuanta por
la que debe reconocerse un ingreso depender de los trminos en los
que se haya establecido el acuerdo entre el vendedor y el comprador.
En Espaa, tanto en el PGC como en el Documento 13 de AECA, se
recogen las normas generales para el reconocimiento y valoracin de
los diferentes ingresos obtenidos por la empresa. As pues, los ingresos
derivados de la entrega de bienes, la prestacin de servicios o la utilizacin de los recursos de la empresa se valoran, en general, por el
importe de la contraprestacin acordada, recibida o futura, recogiendo
los gastos y prdidas vinculados a aqullos de forma separada, pero
siempre antes del cierre del ejercicio, para dar cumplimiento al principio de correlacin de ingresos y gastos15.
13 El valor razonable se entiende que es el importe por el que un activo podra intercambiarse entre partes informadas e interesadas en una transaccin independiente entre terceros (NIC 18, prrafo 7).
14 En trminos generales, sta es tambin la solucin contable del modelo espaol, si
bien como veremos a lo largo de este captulo existen algunas discrepancias entre la normativa espaola y la del IASB. El ICAC (BOICAC 17, consulta 2) seala que en las operaciones de venta, los descuentos que aparezcan en factura (excepto los de pronto pago)
deben deducirse del importe bruto. Los descuentos que no aparecen en factura debern
registrarse de forma separada (en general, los rappels concedidos deben figurar en cuentas distintas de las de ventas).
15 En el caso de valoracin de ventas realizadas, servicios prestados y, en general, cualquier ingreso obtenido por la empresa, se incluyen los gastos inherentes a las mismas, as
como los descuentos incluidos en factura que no obdezcan a pronto pago. Por el contrario, no se incluirn los impuestos que gravan estas operaciones si son deducibles para la
empresa.
169
Ejemplo. Reconocimiento contable de un ingreso por venta de productos

Las condiciones pactadas para la realizacin de una venta el da 15 de marzo de
2004 son las siguientes: (i) precio de venta total 1000 euros, (ii) descuento por pronto pago, 20 euros.
Solucin. De acuerdo con lo establecido en la NIC 18, la empresa debe proceder, el
da 15 de marzo de 2004, al reconocimiento de un ingreso por ventas de productos
y de un dbito de los clientes de 980 (1000-20).
Las operaciones relacionadas con la valoracin de los ingresos ordinarios presentan ciertas peculiaridades segn se trate de una operacin al
contado o a plazo (NIC 18, prrafo 11). Si la contraprestacin es en
efectivo o en otro medio lquido equivalente, la valoracin del ingreso
ser el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que la
entrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones,
que el valor razonable de la contraprestacin sea menor que el importe
nominal de la operacin (la diferencia entre ambos constituye un ingreso por intereses)16. En estas situaciones, en las que la empresa financia
a sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actual
de los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo de
inters del mercado (NIC 18, prrafo 11). Por ello, la diferencia entre el
importe nominal y el valor razonable calculado debe considerarse
como un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vinculados a elementos de naturaleza financiera.
La tasa de inters que debe aplicarse para descontar los flujos futuros
de efectivo debe ser la que ms fcilmente pueda determinarse entre
(NIC 18, prrafo 11):
16
Refinanciacin a largo plazo, rectificacin del incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo o concesin, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para
rectificar el incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo que finalice al menos
doce meses despus de la fecha del balance.
170
ii) El tipo de inters que existe para un instrumento similar cuya clasificacin financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acepta, o
ii) el tipo de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado,
debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servicios vendidos.
En la venta de bienes con diferimiento en el pago, la diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero
por intereses.
Por su parte, y en relacin con la cuestin que estamos abordando,

queremos sealar que en la norma de valoracin 12 del PGC se indica
que la contraprestacin figurar en el balance por su valor nominal.
Los intereses incorporados al nominal de los crditos con vencimiento
superior a un ao deben contabilizarse como ingresos a distribuir en
varios ejercicios.
Ejemplo. Venta de productos con pago diferido e incorporacin de intereses.
Una empresa dedicada a la venta de equipos informticos vende el 1 de marzo de
2004 una serie de elementos cuyo precio al contado es de 6.500 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de financiar la operacin a seis
meses, lo que supone un aumento del precio de contado de 260 euros.
Solucin. En este caso, el reflejo contable de la operacin consistira en realizar en
la fecha de la venta (1 de marzo de 2004) un cargo a la cuenta de clientes por 6.500
euros con abono a ventas.
Al cobro, es decir, el 1 de septiembre de 2004, la empresa cargar la cuenta correspondiente de tesorera por importe de 6760 euros, con abono a la cuenta de clientes por 6500 euros y a una cuenta de ingresos financieros por 260 euros.
171
Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago ms all del cierre del
ejercicio contable, sin cargo explcito por intereses.
Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el ao natural, dedicada a
la venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por
6.700 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que se
le va a financiar la operacin a un ao sin recargo explcito por intereses de aplazamiento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendido en 6500 euros.
Solucin. En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explcito, pero
de conformidad con la NIC 18, la consideracin contable debe ser similar a la de
una transaccin financiada (en este caso, el tipo de inters que iguala el nominal de
la operacin al precio al contado es el 3,077%). As, el 1 de marzo de 2004, el
registro contable de la operacin se producir cargando la cuenta de clientes por
6500 euros con abono a ventas.
Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicacin de la hiptesis
bsica del devengo, habr que actualizar el importe de las cuentas a cobrar registrando en contrapartida el ingreso financiero correspondiente, por importe de
166.67 euros (200*10/12).
Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarn las cuentas de
tesorera por 6700 euros con abono a la cuenta de clientes por 6666.67 euros y de
ingresos financieros por 33.33 euros, por el importe devengado en el 2005
(200*2/12).
Una situacin peculiar que puede plantearse cuando tratamos de valorar los ingresos ordinarios se da en los casos de intercambios o permutas de bienes o servicios (NIC 18, prrafo 12). La aplicacin del criterio
general establecido en la norma internacional por el que debe aplicarse
el valor razonable a la contrapartida, presenta una casustica curiosa.
En este sentido, queremos sealar que en la NIC 18 no se distingue
entre permutas de inmovilizado o de existencias, y resuelve contablemente este tipo de situaciones a travs de la distincin entre los dos
tipos de situaciones siguientes:
(a) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza y valor
similar, no se considera que en el intercambio se generen ingresos.
172
(b) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza distinta, se considera que el intercambio es asimilable a una transaccin
que produce ingresos, y su valoracin vendr determinada por el
valor razonable de los bienes recibidos, considerando cualquier
posible ajuste de tesorera que se haya realizado. En el caso de que
exista dificultad para determinar dicho valor, se aplicar el valor
razonable de los bienes entregados.
El criterio anterior establecido por el IASB considera, por lo tanto, que
el reconocimiento de los ingresos est definido por la propia naturaleza
de los bienes que intervienen en la permuta, sin considerar otras cuestiones adicionales como podran ser la propia funcin que dichos elementos van a desarrollar en la empresa, o el reconocimiento contable
de las transacciones econmicas que, de hecho, se han producido en
la empresa.
En las permutas de bienes, el criterio establecido se basa en la consideracin de la
propia naturaleza de los bienes intercambiados, de manera que si son de naturaleza
similar, no se contabilizan ingresos, pero s en caso contrario.
La concrecin prctica del articulado de la NIC 18 respecto a las permutas resulta confusa y discutible17, ya que la propia distincin entre
bienes y servicios similares o diferentes plantea muchas dificultades.
Por ejemplo, en una empresa dedicada al negocio inmobiliario, se
consideraran similares un inmueble rstico y un solar urbano edificable?, debera abstenerse de reconocer ingresos quien entrega un
inmueble y recibe viviendas en contraprestacin, que no sern enajenadas, sino que sern objeto de alquiler? Lo que s que parece claro en
la NIC 18 es el hecho de que en un caso se reconoce el ingreso y en el
De hecho, en la NIC 16 (revisada en diciembre de 2003), se ha eliminado la distincin que realizaba la versin anterior de dicha norma entre intercambios de inmovilizados similares de naturaleza similar o diferente, en la lnea de la establecido en la NIC 18.
De acuerdo con el texto de la nueva NIC 16 revisada, todo intercambio se valorar al
valor razonable, a no ser que la transaccin carezca de sustancia econmica.
17
173
otro no, lo que significa que cuando los bienes o servicios son similares, la norma 18 considera que no se cumplen las condiciones establecidas para su reconocimiento, lo que s sucede en el caso de bienes o
servicios distintos. En este sentido, la NIC 1 (prrafo 12), ilustra el intercambio de bienes similares a travs de un ejemplo: el intercambio de
leche o petrleo por parte de los proveedores con existencias en distintos lugares para satisfacer pedidos en distintos puntos geogrficos.
En este sentido, queremos resaltar que la normativa espaola actual no
distingue entre permutas de bienes o servicios, de naturaleza similar o
distinta. En la Resolucin del ICAC de 16 de mayo de 1991 se indica que
las entregas de mercancas o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efecten a cambio de activos no monetarios o como contraprestacin de servicios que representan gastos para
ella, formarn parte de la cifra anual de negocios y se valorarn por el
precio de adquisicin o coste de produccin de los bienes o servicios
entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que
aqul, debiendo contabilizarse como ventas o prestacin de servicios.
Para el caso concreto de permuta de servicios de publicidad de distinta
naturaleza, la SIC 31 plantea que los ingresos derivados de la transaccin no pueden estimarse con suficiente fiabilidad por el valor razonable de los servicios recibidos. Sin embargo, la empresa vendedora
puede estimar con suficiente fiabilidad el ingreso por el valor razonable
de los servicios de publicidad prestados, por referencia a transacciones
que no sean permuta que:
(a) Impliquen publicidad de naturaleza similar a la publicidad de la
transaccin de permuta.
(b) Ocurran frecuentemente.
(c) Representen un nmero relevante de transacciones e importe comparado con todas las transacciones que proporcionan publicidad
similar a la de la transaccin objeto de permuta.
174
(d) Impliquen tesorera y/u otras formas de contraprestacin cuyo valor

razonable pueda estimarse con suficiente fiabilidad.
(e) La otra parte que interviene en esta transaccin sea diferente a la
que interviene en la permuta.
Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza similar
La empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de su mueca Popi
por 500 unidades de la mueca Topo.
Solucin. Contablemente se producir una baja en las muecas Popi y un alta en las
muecas Topo. Al tratarse de bienes de naturaleza similar, y siguiendo lo establecido en la NIC 18, no debe reconocerse ningn ingreso ordinario.
Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza distinta

Supongamos que la empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de
su mueca Popi por 100 unidades de coches teledirigidos.
Solucin. En este caso, deber contabilizarse la venta de la mueca Popi como una
operacin de venta de bienes, registrndose por el valor razonable de las mercancas que se reciben. Por otra parte, la recepcin de los coches se contabilizar como
una compra ordinaria de mercaderas.
Finalmente, queremos referirnos al tratamiento contable que debe realizarse de una transaccin en la existen varios elementos. En general, el
criterio de reconocimiento de ingresos se suele aplicar de forma conjunta a cada transaccin en la prctica. Sin embargo, en ocasiones una
misma transaccin conlleva en s misma varios elementos, lo que
supondr distinguir todos los conceptos que la integran para un mejor
reconocimiento contable (NIC 18, prrafo 13). ste debe efectuarse de
forma separada para cada uno de los elementos que integran la operacin, ya que de esta forma se da cumplimiento al principio de correlacin de ingresos y gastos, debido a que parte de los ingresos generados
estn vinculados a contraprestaciones futuras. Tambin, y como veremos con detalle en la seccin dedicada a los ingresos derivados de los
contratos de construccin, puede darse el caso de que una determina175
da transaccin est vinculada a otra posterior, lo que supondr la consideracin conjunta de ambas para la realizacin de la correspondiente
anotacin contable, puesto que de conformidad con su fondo, producen efectos econmicos conjuntos (NIC 18, prrafo 13).
Ejemplo. Una misma transaccin conlleva en s misma varios elementos
Venta de un equipo de aire acondicionado con mantenimiento durante dos aos.
Solucin. En dicha situacin el reconocimiento de los ingresos debe aplicarse separadamente a cada uno de los elementos que integran la transaccin. As pues, ya
que el precio de venta del equipo incluye el bien en s y el servicio post-venta,
deberan distinguirse ambas cuantas. De esta forma, la parte del precio de venta
correspondiente al mantenimiento debera registrarse como un ingreso diferido y
reconocerse a lo largo de los dos aos que abarca el citado servicio.
5.
Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes.

Condiciones para su reconocimiento contable
Los ingresos procedentes de venta de bienes solamente deben reconocerse si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes18
(a) Se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos
derivados de la propiedad de los bienes.
(b) La empresa no conserva ningn compromiso en relacin con la
gestin y administracin asociado a la propiedad del bien, ni ningn control sobre los bienes vendidos.
18
Segn el documento 13 de AECA, las ventas de bienes deben reconocerse como

ingresos cuando todos los riesgos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan
transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos importantes relativos a la ejecucin se hayan completado y no existan otras incertidumbres
importantes.
176
(c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.

(d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos asociados a la transaccin.
(e) Los costes relacionados con la transaccin, tanto si se ha incurrido
ya en ellos como si estn pendientes, pueden determinarse con
razonable fiabilidad.
En muchas situaciones econmicas se dan todas las condiciones anteriores, y por tanto no existe ninguna duda respecto a la procedencia de
reconocer los ingresos generados. Tal es el caso de gran parte de las
operaciones al por menor y de otras transacciones comerciales. Sin
embargo, en ocasiones existen ciertas dudas sobre si se cumple o no
alguno de los criterios anteriores, por lo que vamos a centrarnos en la
casustica que puede presentarse. Pasamos, pues, a analizar con detalle, y con ejemplos, lo que significa cada una de las condiciones
expuestas anteriormente y que la norma internacional establece para el
reconocimiento de los ingresos ordinarios procedentes de la venta de
bienes.
a) Se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativos
derivados de la propiedad de los bienes.
Dentro de los criterios de reconocimiento de los ingresos se establece
la necesidad de que el vendedor no conserve los riesgos significativos
de la propiedad, lo cual supone que el reconocimiento del ingreso se
producir incluso si la parte vendedora retiene para s una parte no significativa de dichos riesgos (NIC 18, prrafos 15-17). No obstante, en
trminos generales y salvo excepciones, puede afirmarse que se entendern que se han traspasado los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad cuando se produzca el traspaso de la titularidad legal o de la
posesin al comprador (aunque en muchas ocasiones dichos momentos no coinciden).
177
En algunas circunstancias puede ocurrir que se traspase la titularidad

legal, pero el vendedor retenga parte de los riesgos y ventajas vinculados a la propiedad del bien transmitido. En tales casos, hay que distinguir si la empresa conserva riesgos significativos (lo que implica no
reconocer los ingresos) o si no los mantiene (lo que llevara a su reconocimiento). La NIC 18 aporta ejemplos de situaciones en las que la
empresa puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, como los siguientes (NIC 18, prrafo 16) :
(a) Cuando la empresa asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garanta.
(b) Cuando la recepcin de los ingresos ordinarios de una determinada
venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtencin, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de
la venta posterior de los bienes.
(c) Cuando los bienes se venden junto con la instalacin de los mismos y sta constituye una parte sustancial del contrato, que an no
ha sido completada por parte de la empresa; y
(d) Cuando el comprador, en virtud de una condicin pactada en el
contrato, tiene el derecho de rescindir la operacin y la empresa
tiene incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra.
A continuacin exponemos algunas situaciones, razonando si deben o
no reconocerse los ingresos vinculados a las mismas, de acuerdo con
las consideraciones anteriores.
178
CUADRO 3.2.
Ejemplo de situaciones en las que se valoran si se han traspasado
al comprador los riesgos y ventajas significativos derivados
de la propiedad de los bienes
Ventas de bienes
Ventas con opcin por parte de los
clientes, como reclamo comercial, de
devolver los bienes adquiridos si en un
breve plazo de tiempo si no quedan
satisfechos.
Reconocimiento del ingreso

En el momento de la venta, siempre
que la empresa pueda estimar de forma
fiable las devoluciones. Los posibles
retornos podran registrarse como devoluciones de ventas si no se consideran
significativos o frecuentes.
La NIC 18 (prrafo 17) considera que
debe reconocerse una deuda por los
reembolsos a efectuar, basndose en su
experiencia previa o en otros factores
relevantes.
Mercancas vendidas con pacto a favor

del comprador por el que se le reconoce unos ciertos derechos de retorno, al
margen de las condiciones normales de
garanta (por ejemplo si el cobro de la
venta es contingente porque depende
de la venta posterior de las mercancas
por parte del comprador).
Puesto que es posible que las mercancas sean devueltas, el ingreso no se

reconoce hasta que los plazos estipulados hayan vencido (NIC 18, prrafos 16
b y d)
Un contrato de venta de maquinaria, en

el que la instalacin forma parte del
mismo contrato y todava no se ha finalizado.
Hasta que la mquina no est totalmente instalada no se reconoce contablemente el ingreso, puesto que el vendedor retiene riesgos significativos hasta
la entrada en condiciones de funcionamiento (NIC 18, prrafo 16 c).
Venta de mobiliario de artesana.
Los ingresos se reconocern cuando el

mobiliario se haya entregado.
179
b) La empresa no conserva ningn compromiso en relacin con la gestin y administracin asociado a la propiedad del bien, ni ningn
control sobre los bienes vendidos.
Habitualmente, la empresa vendedora no conserva ningn compromiso
relacionado con la gestin y el control del bien vendido cuando se produce la cesin de la titularidad legal. Sin embargo, creemos que pueden darse situaciones en las que se conservan algunos compromisos de
administracin o control de los bienes, pese a lo cual el ingreso por
venta debe reconocerse, atendiendo al fondo econmico de la operacin. Este sera el caso, por ejemplo, de venta de pisos en los que la
compaa promotora contina como gestor del edificio transmitido, o
la venta de un bien cuya recepcin por el comprador se retrasa a solicitud de ste.
c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad.

Los ingresos por venta de bienes deben reconocerse por el valor razonable de la contraprestacin. En el caso de que existan descuentos, los
mismos deben deducirse de los ingresos.
En la mayora de las ocasiones, la contraprestacin recibida por una
venta de bienes toma la forma de efectivo u otro equivalente monetario, y en ellas resulta muy sencillo determinar el importe del ingreso
que debe contabilizarse. Sin embargo, en otras circunstancias el reconocimiento del ingreso reviste alguna dificultad; como es el caso en
que los bienes objeto de la operacin no se intercambian por dinero,
sino que tienen una naturaleza similar. Tal y como plantebamos en el
apartado general de reconocimiento de ingresos ordinarios (epgrafe
2.4) , pueden darse dos situaciones, a saber: a) la transaccin tiene por
objeto la permuta de bienes similares y b) la transaccin est referida a
permutas de bienes que no guardan similitud.
180
La norma internacional otorga a ambos supuestos un tratamiento diferente. En el primer caso, cuando los bienes son similares no se produce
el reconocimiento de ningn ingreso ordinario, y en el segundo, el
reconocimiento del ingreso vendr determinado por el valor razonable
de los bienes recibidos.
A modo de ejemplo se presentan algunos casos posibles en el cuadro
4.2 siguiente.
CUADRO 4.2.
Ejemplo de situaciones en las que el reconocimiento
de ingresos est condicionado a su
determinacin fiable
Ventas de bienes
Venta de electrodomsticos al contado
En el momento de la venta.
Intercambio de bienes similares entre

empresas
No se produce ningn reconocimiento de

ingresos, lo que entendemos no exime de
la contabilizacin del IVA correspondiente.
Intercambio de bienes no similares entre

empresas
Se reconoce el ingreso por el valor razonable del servicio prestado.
Venta a plazos
Si se financia la venta, el valor razonable

es el valor actual de los flujos futuros de
efectivo, y el ingreso de reconoce en el
acto de la venta.
d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos asociados a la transaccin
El ingreso ser reconocido en contabilidad cuando sea probable que la
empresa reciba o vaya a recibir los beneficios asociados a la transaccin. Cuando surjan circunstancias posteriores al reconocimiento como
181
ingreso de una operacin, que pongan en duda que la empresa reciba

los beneficios asociados a la transaccin, deber considerarse como
gasto el importe cuya recuperacin ha dejado de ser probable.
Sirva el ejemplo siguiente para ilustrar esta idea. Sea una empresa que
mantiene relaciones comerciales con otra empresa de un pas extranjero en el que el gobierno ha establecido restricciones a la salida de divisas. No se reconocern los ingresos correspondientes a las ventas realizadas, pues existe la posibilidad de no recibir los beneficios econmicos asociados a dicha transaccin.
e) Los costes relacionados con la transaccin, tanto si se ha incurrido
ya en ellos como si estn pendientes, pueden determinarse con suficiente fiabilidad.
Con esta condicin, la norma internacional pretende que se respete el
principio de correlacin de ingresos y gastos, de forma que en cada
transaccin econmica queden recogidos todos los gastos e ingresos
relacionados con ella. Por ello, en el caso de que los gastos no pudiesen estimarse con suficiente fiabilidad, el ingreso tampoco debe reconocerse. De esta forma, los gastos e ingresos referidos a la misma transaccin son reconocidos de manera simultnea.
En la prctica, las empresas pueden estimar con suficiente fiabilidad los
costes relacionados con la transaccin, por lo que el ingreso suele reconocerse. Sin embargo, en el caso de haber recibido alguna contraprestacin vinculada a la venta de bienes, siempre y cuando no exista un
adecuado reconocimiento de los gastos asociados, deber recogerse en
contabilidad como un pasivo. Del mismo modo, cuando existan gastos
relacionados con garantas o con servicios postventa que no puedan
determinarse con fiabilidad, los ingresos por venta de bienes no deben
reconocerse (NIC 18, prrafo 19). Esto supone que contablemente en el
momento de la venta de bienes se recoge la entrada de efectivo o el
cargo a una cuenta de deudores y en contrapartida se recoge una cuenta en el pasivo, que desarrollar una funcin transitoria hasta que se
182
produzca el traspaso definitivo a una cuenta de ingresos cuando se realice el adecuado reconocimiento de los gastos relacionados.
Como sntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una de
las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de
ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apndice de la
NIC 18, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que
aqul debe reflejarse, y que sintetizamos en el cuadro 5.2 siguiente:
CUADRO 5.2.
Sntesis de las condiciones establecidas por la NIC 18 para
el reconocimiento de ingresos
Ventas de bienes
Venta con instalaciones
Los ingresos se reconocern cuando

finalice la instalacin y el comprador
acepte la entrega.
Ventas cobradas antes de su envo
Los ingresos se reconocern cuando se

realice el envo.
Venta de suscripciones
Los ingresos se reconocern a lo largo

del perodo que cubre la suscripcin y
de forma proporcional al valor de las
ventas de los productos entregados respecto al valor total.
Ventas a plazos con cargo de intereses

financieros
Los ingresos se reconocen en el

momento de la venta pero sin incorporar intereses, los cuales se reconocern
como ingresos conforme se produzca
su devengo.
Venta de bienes inmuebles
Los ingresos se reconocen cuando se

traspase la titularidad legal al comprador.
Ventas en consignacin (un comprador toma Los ingresos se reconocen cuando los
bienes de un vendedor para venderlos)
bienes son vendidos a terceras personas.
Venta contra reembolso
Los ingresos se reconocen cuando se

entrega y cobra el bien.
183
6.
Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones

para su reconocimiento contable
En el caso de prestaciones de servicios, los ingresos deben reconocerse

cuando pueda estimarse con suficiente fiabilidad el resultado de la
transaccin, reconocindose en funcin del grado de cumplimiento de
la prestacin a la fecha del balance, lo que se conoce como porcentaje de realizacin19. El resultado de una transaccin puede ser estimado
con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes
condiciones20 (NIC 18, prrafo 20).
(a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.
(b) Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos derivados de la transaccin.
(c) El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha del balance,
pueda ser valorado con fiabilidad.
(d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan
por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad21.
De acuerdo con ello, los ingresos se reconocern durante los ejercicios
en los que se presta el servicio, tal y como preconiza el mtodo del
porcentaje de realizacin. De acuerdo con este mtodo, se reconoce
La NIC 11 referida a los contratos de construccin tambin requiere el mtodo del porcentaje de realizacin, como se analizar con detalle en el captulo 3.
20 Segn el documento 13 de AECA, los ingresos por prestacin de servicios deben reconocerse a medida que se complete el servicio. En el caso de contratos de larga duracin
o pendientes de ejecutar al final del ejercicio, sern aplicables el mtodo de porcentaje
de realizacin o del contrato cumplido, si bien el primero se considera ms adecuado
conceptualmente. En el caso de que se trate de ingresos provenientes de contratos de
asistencia continuada a lo largo de un perodo de tiempo determinado, se periodificarn
de forma lineal en atencin al horizonte temporal de los correspondientes contratos.
21 Aunque ambas normas ofrecen la misma alternativa, queremos resaltar que la NIC 18
se refiere nicamente a ingresos (revenues) , mientras que la NIC 11 trata tanto de los
gastos como de los ingresos relacionados con los contratos de construccin (NIC 18,
prrafo 21).
19
184
una parte de los ingresos totales en cada uno de los perodos contables en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje de
realizacin que tienen lugar en dicho perodo. La determinacin del
grado de avance de una prestacin de servicios debe realizarse por el
mtodo que realice una mejor estimacin de los trabajos realizados.
As, dependiendo de la naturaleza de la transaccin se emplear uno
de los tres mtodos siguientes: la inspeccin del trabajo realizado, el
porcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costes incurridos
respecto al total de costes estimados. Veamos seguidamente, con ms
detalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para
el reconocimiento de las prestaciones de servicios.
a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse
con fiabilidad.
Los ingresos por prestacin de servicios deben reconocerse por el
valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. En el
caso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de los
ingresos. En muchas ocasiones la contraprestacin recibida por la
prestacin de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalente
monetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar el
importe del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existen
otras en los que dicho reconocimiento puede revestir cierta dificultad, especialmente cuando la contraprestacin recibida consiste en la
recepcin de servicios, es decir, cuando la transaccin tiene por
objeto servicios de naturaleza distinta, tal y como se ha expuesto en
el epgrafe 2.4.
El tratamiento del intercambio de prestacin de servicios caso es
semejante al del intercambio de bienes. Al igual que expusimos al
abordar la venta de bienes (epgrafe 2.5) pueden darse dos situaciones: a) la transaccin comprende prestaciones de servicios diferentes
y b) la transaccin comprende intercambio de prestaciones de servicios similares.
185
La NIC 18 otorga un distinto tratamiento a ambos casos. En el primero,

pensemos por ejemplo en una empresa que intercambia un servicio por
otro, no similares entre s. En tal caso, el reconocimiento del ingreso
vendra dado al considerar el valor razonable de los servicios recibidos
(NIC 18, prrafo 12). En el segundo caso expuesto pensemos en una
empresa que ofrece servicios de asesoramiento a otra empresa y a la vez
recibe de ella servicios de asesoramiento de similar naturaleza. Debido
a que los servicios de asesoramiento tienen una naturaleza similar, no es
una transaccin que genere ingresos ordinarios segn la NIC 18, y por
ello no se procede al reconocimiento de ningn tipo de ingresos, sin
perjuicio de que desde un punto de vista fiscal se trate de un hecho
imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Aadido. El cuadro 6.2 ofrece algunos ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios.
CUADRO 6.2.
Ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios
Prestaciones de servicios
Prestacin de un servicio de mantenimiento Se reconoce el ingreso cuando se presta el

servicio.
Contrato de prestacin de servicio de man- Se reconoce el ingreso durante los dos
tenimiento a lo largo de dos aos
aos de contrato, siguiendo el mtodo del
porcentaje de realizacin.
Intercambio de servicios de asesoramiento No se reconoce el ingreso por tratarse de
fiscal por servicios de asesoramiento mer- servicios similares.
cantil
Intercambio de servicios de asesoramiento Se reconoce el ingreso por tratarse de serfiscal por servicios de transporte
vicios diferentes
Venta e instalacin de equipo informtico
186
Si el ingreso comprende ambos elementos,

el valor razonable abarca los ingresos por
venta de bienes y por prestacin de servicios.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos derivados de la transaccin

Para que se produzca el reconocimiento de ingresos, es condicin
necesaria que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos asociados a la transaccin. Si aparecen dudas respecto al cobro de un
ingreso, deber reconocerse como gasto la parte del crdito considerada de dudoso cobro, bien por insolvencia del deudor, bien por la existencia de otras circunstancias que impiden su conversin en medios
lquidos.
En este sentido, la NIC 18 (prrafos 26-28) establece que si el desenlace de una transaccin que implique la prestacin de servicios no puede
ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios correspondientes
slo sern reconocidos en la medida en que los gastos incurridos se
consideren recuperables, de modo que no resulten ganancias netas
asociadas a esta operacin. Nos encontramos pues con la aplicacin
del mtodo de recuperacin del coste, que como veremos en el captulo siguiente es tambin de aplicacin para los contratos de construccin sobre cuyo desenlace se ciernen incertidumbres. Una vez desaparezca la incertidumbre a la que nos referamos, la empresa contabilizar los ingresos de acuerdo con el mencionado prrafo 20 de la NIC 18,
comentado al principio de este epgrafe.
c) El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha del balance,
pueda ser valorado con fiabilidad
Este requisito resulta de gran trascendencia para el reconocimiento de
ingresos por prestacin de servicios. Determinar el grado de avance de
una transaccin no es una tarea fcil, pudiendo emplearse distintos
mtodos atendiendo a la propia naturaleza de la transaccin. La forma
en la que debe interpretarse el grado de realizacin definido en este
requisito no se encuentra detallada en la NIC 18, pero podra determinarse del siguiente modo: los ingresos ordinarios deben reconocerse a
lo largo de los ejercicios en los que se presta el servicio.
187
Evidentemente, la situacin problemtica se da cuando la ejecucin de

un contrato de prestacin de servicios comprende varios ejercicios econmicos y debe darse la adecuada correlacin de ingresos y gastos. En
tales situaciones, el reconocimiento del ingreso se realizara en todos los
ejercicios afectados en proporcin al porcentaje de ejecucin de cada
perodo contable, sin necesidad de que el contrato finalice. En este sentido, no deben reconocerse como ingresos los posibles anticipos que se
reciban de los clientes.
La NIC 18 indica que pueden utilizarse tres mtodos para determinar el
grado de realizacin. Dependiendo de la naturaleza de la transaccin la
empresa puede optar entre: la inspeccin del trabajo realizado, el porcentaje de servicios realizados respecto a los totales o el porcentaje de
costes incurridos respecto a los totales (NIC 18, prrafo 24).
Evidentemente, para ello se requiere un adecuado sistema de control
interno en la empresa y el establecimiento de un eficiente sistema presupuestario.
En muchas ocasiones, cuando se puede realizar un reparto proporcional
a lo largo del tiempo de duracin del servicio, se realiza un reconocimiento lineal durante el perodo de tiempo que se haya especificado de
duracin del servicio. Tal sera el caso de prestaciones de servicios continuadas en el tiempo, en las que lo habitual es que el servicio se preste
de manera ms o menos uniforme, durante el horizonte temporal acordado. Por ello, el reconocimiento del ingreso ordinario ser lineal a lo
largo del perodo de duracin del servicio (NIC 18, prrafo 25). Si un
acto fuera mucho ms importante que el resto de acciones que implica
un contrato, la empresa no reconocer ingresos ordinarios hasta que
dicho acto se lleve a trmino.
d) Los costes ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan
por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.
Como tambin sucede en el caso de entregas de bienes, tanto los ingresos como los gastos derivados del servicio prestado deben ser suscepti188
bles de estimacin fiable. No obstante, en determinadas circunstancias

su cuantificacin puede revestir alguna incertidumbre, como puede ser
el caso de servicios prestados a nuevos clientes u ofertas de nuevos servicios diferentes a los habitualmente prestados por la compaa. En
estos casos, la NIC 18 impide el reconocimiento de ingresos y exige
que se posponga hasta que desaparezcan las incertidumbres asociadas
al servicio prestado.
Como sntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una
de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconociendo de
ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apndice de
esta norma, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que
debe producirse el reconocimiento del ingreso, y que sintetizamos en
el cuadro 7.2 siguiente:
CUADRO 7.2.
Ejemplos generales de reconocimiento de ingresos
Ingresos por servicios de instalacin
Los ingresos se reconocern en funcin del

grado de avance de la instalacin.
Ingresos de espectculos
Los ingresos se reconocern en cada

espectculo.
Ingresos por servicios incluidos en el

precio de venta del bien
Los ingresos se reconocern distinguiendo

el precio del bien y el servicio ofertado.
Comisiones
En general, las comisiones se reconocern

cuando se presten los servicios.
Honorarios por franquicia
Se reconocen como ingresos conforme se

van prestando los servicios o conforme
se usan los derechos correspondientes.
Comisiones por servicios financieros
Su reconocimiento depende de las

finalidades por las que se generan tales
comisiones, as como la base de
contabilizacin del instrumento
financiero asociado a las mismas.
189
7.
Intereses, regalas y dividendos.

Condiciones para su reconocimiento contable
La norma internacional seala que los ingresos derivados del uso, por
parte de terceros, de activos de la empresa (intereses por la cesin de
capital financiero, cnones o royalties por el uso de activos fijos o dividendos) deben reconocerse cuando se satisfagan las siguientes condiciones22 (NIC 18, prrafos 29 y 30):
(a) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios econmicos asociados a la transaccin. En el caso de que exista alguna
incertidumbre sobre el cobro de un importe reconocido como
ingreso, o sobre la recuperabilidad del mismo, deber reconocerse
como gasto del ejercicio (en lugar de operar como un ajuste de los
ingresos ya reconocidos), (NIC 18, prrafo 34).
(b) Pueden estimarse con suficiente fiabilidad los ingresos derivados
del contrato.
El reconocimiento de estos ingresos debe hacerse atendiendo a lo
siguiente:
Los ingresos por intereses, se reconocen en funcin del tiempo transcurrido, teniendo en cuenta la rentabilidad efectiva del activo. Estos
ingresos deben reconocerse atendiendo al horizonte temporal de utilizacin del activo (NIC 18, prrafo 30). Debe considerarse la necesidad
de identificar qu parte de los intereses de la inversin se ha devengado antes y despus de su adquisicin, considerando los anteriores
como una reduccin en el coste de adquisicin de la inversin financiera, y los posteriores como ingresos por intereses (NIC 18, prrafo
32). La norma 18 define la rentabilidad efectiva de un activo como el
La norma de valoracin 8 del PGC seala que el importe de los dividendos devengados o de los intereses, explcitos devengados y no vencidos en el momento de la compra
no formarn parte del precio de adquisicin.
22
190
tipo de inters que iguala los cobros futuros descontados que se espera
obtener a lo largo de la vida del activo con el valor contable inicial del
mismo. Los ingresos por intereses incluyen la imputacin en el tiempo
de cualquier tasa de descuento, prima u otra diferencia existente entre
el valor contable inicial del ttulo de deuda y el importe que se obtendr a su vencimiento.
Ejemplo. Ingresos por intereses
El da 31 de marzo de 2004 se compraron por 1030 en el mercado secundario unas
obligaciones con valor nominal de 1000 euros, con un tipo de inters del 5% anual
a cobrar el 31 de diciembre de cada ao, cuyo vencimiento es el 31 de diciembre
de 2009.
Solucin. El 31 de diciembre de 2004, al cobrar los intereses correspondientes a las
obligaciones, la empresa slo registrar ingresos financieros por el importe de los
intereses devengados por la empresa, esto es 37.5 euros (5%1000*9/12).
Los ingresos por regalas se reconocen de conformidad con el principio

del devengo, sobre la base de la sustancia del acuerdo. Los royalties y
honorarios pagados por el uso de los activos de la empresa (marcas,
patentes, software, derecho de autor, etc.), se reconocern, en trminos
generales, de acuerdo con el fondo econmico de cada operacin. En
aquellas ocasiones en las que el cobro de la licencia o royalty est condicionado por la ocurrencia o no de un suceso futuro, el ingreso se
reconocer nicamente cuando sea probable su realizacin monetaria,
es decir, cuando el suceso haya ocurrido.
Ejemplo. Ingresos por derechos de autor
Supongamos que se van a recibir unos ingresos generados por derechos de autor y
que se plantean dos posibles situaciones. La primera de ellas supone recibir los
ingresos generados por derechos de autor como una cantidad fija e independiente
de la tirada de la publicacin. La segunda opcin supone recibir los ingresos como
una cantidad variable fijada en un determinado porcentaje de la venta de dicha
publicacin.
191
Solucin
Cada una de las opciones planteadas requiere una solucin diferente. En el primer
caso el ingreso se reconoce atendiendo al acuerdo establecido, es decir, en el
momento que marque el fondo econmico de la transaccin (probablemente el
momento que se entregue el manuscrito). Sin embargo, en el segundo caso existe un
condicionamiento para el reconocimiento de los ingresos, ya que los mismos dependen de la venta de la publicacin. Por ello, el reconocimiento contable de dichos
ingresos debe producirse conforme se produzca la venta de las publicaciones.
Por ltimo, los dividendos se reconocern cuando se genere el derecho

a recibirlos por parte del accionista, su cobro sea probable y su cuanta
pueda medirse con fiabilidad. Normalmente los dividendos se reconocen cuando se recibe el efectivo o cuando se notifica la distribucin
del dividendo. Como en el caso de los intereses, los dividendos que
procedan de ganancias netas anteriores a la adquisicin se deducirn
del coste de compra de los ttulos. En caso de que resulte difcil su
identificacin, se reconocern como un ingreso del ejercicio, a menos
que representen claramente la recuperacin de parte del coste de la
inversin financiera (NIC 18, prrafo 32).
De acuerdo con la norma de valoracin 8 del Plan General de
Contabilidad, el importe de los dividendos devengados o de los intereses explcitos devengados y no vencidos en el momento de la compra,
no formarn parte del precio de adquisicin.
Ejemplo. Ingresos por dividendos (fuente: pgina web de la Comisin Nacional del
Mercado de Valores)
El 30 de diciembre de 20X3 la empresa B anuncia distribuir un dividendo con cargo
a los beneficios obtenidos durante el dicho ejercicio a pagar a partir del 10 de enero
de 20X4. La empresa A compra acciones de la empresa B el 4 de enero de 20X4. La
empresa A debe reconocer los dividendos a recibir por las acciones compradas
como un ingreso del ejercicio 20X4?
Solucin. No, la empresa A no debe reconocer los dividendos a recibir por las
acciones compradas como un ingreso del ejercicio 20X4. Los dividendos deben
reconocerse como ingresos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte
del accionista (NIC 18, prrafo 30). No obstante, cuando los dividendos procedan
de ganancias netas obtenidas antes de la adquisicin de las acciones, tales dividendos se deducirn del coste de las mismas (NIC 18, prrafo 32).
192
8.
Informacin que debe incluirse en los estados financieros
La NIC 18 requiere a las compaas aportar una abundante informacin para satisfacer las necesidades de los usuarios. As, es obligatoria
la revelacin de informacin sobre las polticas contables adoptadas
para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los
mtodos utilizados para determinar el porcentaje de realizacin de las
operaciones de prestacin de servicios.
Tambin debe darse a conocer la cuanta de cada categora significativa de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, con
indicacin expresa de su origen, ya se trate de venta de bienes, prestacin de servicios, intereses, regalas o dividendos. No debe confundirse
este requerimiento con la obligacin de aportar informacin segmentada segn la NIC 14.
Con respecto a las permutas, la NIC 18 impone tambin la revelacin
de los ingresos producidos por intercambios de bienes o servicios
incluidos en cada una de las categoras anteriores, y finalmente, con
arreglo a lo dispuesto en las NIC 10 y NIC 37, debe informarse respectivamente de los hechos posteriores a la fecha de balance y de los activos y pasivos contingentes que puedan surgir de operaciones que son
consecuencia de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, como costes de garanta, multas y sanciones, reclamaciones o
posibles prdidas.
De acuerdo con una noticia publicada el 28 julio 2003 en Company
Reporting, hay empresas que a pesar de utilizar las NIC, proporcionan una insuficiente revelacin de informacin sobre el momento en
que se reconocen los ingresos, pues no indican con precisin el
momento en que los riesgos y ventajas inherentes al bien se transfieren.
Como ejemplo, la noticia citada critica a la empresa suiza SIG, dedicada al sector del empaquetado. No obstante, las mismas fuentes sealan
que otras empresas que no siguen las NIC proporcionan a veces cum193
plida informacin al respecto, como la constructora espaola Ferrovial,

que sigue la normativa espaola, si bien introduce algunos requisitos
de desglose informativo de acuerdo con las NIC, dedicando ms de
ocho pginas de su informe anual a analizar su poltica contable de
reconocimiento de ingresos.
Seguidamente exponemos algunos ejemplos acerca de la revelacin
de informacin sobre ingresos en las notas a los estados financieros
de algunas empresas europeas, cuyas cuentas anuales han sido consultadas directamente a travs de internet en su versin en lengua
inglesa.
9.
Diferencias entre la normativa espaola y la NIC 18
Existen una serie de conceptos relacionados con el reconocimiento

de ingresos que presentan diferencias relevantes entre la normativa
espaola y la del IASB, que ya hemos ido nombrando a lo largo de
este captulo. En este epgrafe presentamos una recopilacin de los
mismos a grandes lneas.
En lo relativo a la venta de bienes, el IASB establece las cinco condiciones referidas anteriormente para proceder al reconocimiento de
ingresos. Por su parte, el documento 13 de AECA seala que la
venta de bienes debe reconocerse como ingresos cuando los ingresos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los
actos importantes relativos a la ejecucin se hayan completado y no
existan otras incertidumbres importantes.
En general, podramos afirmar que el IASB exige que se cumplan los
requisitos de probabilidad del desenlace y fiabilidad en la medicin
de los importes, en tanto que la normativa espaola exige en trminos generales el reconocimiento de ingresos cuando se produce la
194
transaccin, con independencia de la certeza o incertidumbre que

pueda existir con respecto al cobro.
El IASB subraya la valoracin de los ingresos al valor razonable de la
contrapartida a recibir. Por ello, los intereses cargados a las transacciones por aplazamiento de pago se imputarn a resultados como ingreso
financiero, a medida que se produzca su devengo. En contraposicin,
en este caso, la normativa espaola da lugar a una cuenta de ingresos a
distribuir.
En lo relativo a los descuentos sobre ventas o en ingresos por prestacin
de servicios, el IASB los considera excluidos del importe de los ingresos
por ventas al igual que la normativa espaola, excepto en lo concerniente a los descuentos por pronto pago, que segn el Plan General de
Contabilidad se consideran resultados de carcter financiero.
En la prestacin de servicios, los ingresos se reconocen de acuerdo con
la normativa del IASB atendiendo al grado de realizacin o de acuerdo
con el mtodo de la recuperacin del coste si existen dudas respecto a
su desenlace, en tanto que la normativa espaola no contempla esta
segunda posibilidad. De hecho, el documento 13 de AECA indica que
los ingresos deben reconocerse a medida que se cubra el servicio,
como criterio general.
En la permuta de bienes y servicios, el tratamiento que realiza el IASB
depende de su naturaleza ya sean similares o diferentes. En cambio, la
normativa espaola no realiza esta distincin y de acuerdo con la resolucin del ICAC de fecha 16 de mayo de 1991, se valora por el precio
de adquisicin o el coste de produccin de los bienes y servicios entregados o por el valor de mercado de los recibidos si es menor que
aqul.
La normativa internacional y la espaola son coincidentes en la valoracin del importe de los ingresos reconocidos por intereses y dividendos
correspondientes al ejercicio.
195
III.
1.
CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
Presentacin y objetivo de la Norma Internacional
de Contabilidad 11
En diciembre de 1977, el Comit Internacional de Normas de

Contabilidad public un borrador, el E11, sobre la Contabilizacin de
los Contratos de Construccin. El proceso de emisin de norma comenzado entonces culmin con la aprobacin por el Consejo de la Norma
Internacional de Contabilidad n 11, en marzo de 1979, de aplicacin
para los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1980.
Como parte del Proyecto de Comparabilidad iniciado por el IASC en
1989, la NIC 11 fue sometida a un proceso de revisin, inicialmente a
travs de la publicacin del borrador E32. Como ya se ha indicado,
dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas internacionales (la NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en las
que el IASC hasta la fecha haba dado libre opcin en la aplicacin de
distintos tratamientos. El borrador E32 propona la clasificacin de un
tratamiento preferente, para cada una de estas cuestiones, eliminando la otra posibilidad o relegndola a un segundo plano como tratamiento permitido.
Tras el anlisis de los comentarios recibidos, el IASC emiti nuevos
borradores de normas en los que se trataba de forma aislada cada NIC
a revisar. Concretamente, el IASC emiti en mayo de 1992 el borrador
E42, Contratos de Construccin, en el que se recoga la propuesta ya
realizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos. Dicha propuesta seala como tratamiento preferente el mtodo del porcentaje
de realizacin, en la terminologa del Diario Oficial de la Unin
Europea (o mtodo del porcentaje de terminacin en la terminologa
de la edicin internacional de las NIC publicadas por el IASB). Si no se
cumplen las condiciones establecidas para su aplicacin, se exige reco196
nocer ingresos slo en la medida en que sea posible recuperar los costes incurridos hasta la fecha por causa del contrato (mtodo de la recuperacin del coste). De este modo, quedaba prohibida la aplicacin del
tratamiento del contrato cumplido. As, la NIC 11 (revisada en 1993),
Contratos de Construccin, entr en vigor para los perodos econmicos comenzados a partir del 1 de enero de 1995. En mayo de 1999, la
NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del
Balance, modific el prrafo 45 de la NIC 11, con vigencia para los
ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2000, esto es, como la
propia NIC 10 (revisada en 1999).
Hasta la fecha, el Comit Internacional de Contabilidad no ha emitido
ninguna Interpretacin (SIC) relacionada con la NIC 11. No obstante, a
tenor de lo acordado en la reunin de los miembros del Consejo celebrada en mayo de 2003, cabra la posibilidad de que se emitiera algn
documento de este tipo, especialmente en lo relativo a la agrupacin y
segmentacin de contratos de construccin.
De hecho, en la agenda de trabajo del IASC no se encuentra actualmente ningn proyecto que tenga por objeto la revisin de la Norma
Internacional de Contratos de Construccin, si bien dentro del programa de convergencia, orientado principalmente a reducir las diferencias
actuales entre las normas contables norteamericanas (USGAAP) y las
NIC, debemos sealar que s existen diferencias en los tratamientos
contables en el mbito de la NIC 11. Mencin especial merece el
hecho de que cuando no es posible aplicar el mtodo del porcentaje
de realizacin, la NIC 11 exige la aplicacin del mtodo de recuperacin del coste, en tanto que los USGAAP exigen la aplicacin del contrato cumplido, es decir, prohben reconocer ingresos hasta la finalizacin del contrato. En cualquier caso, a da de hoy slo tenemos constancia de que en la reunin de mayo de 2003 del Consejo se acord
encargar al Comit Internacional de Interpretaciones de Normas (IFRIC)
el estudio de los criterios que los USGAAP sealan en el SOP 81-1 en
197
torno a la segmentacin y agrupacin de contratos, para evaluar si presentan inconsistencias con la NIC 11 y la conveniencia o no de emitir
una SIC al respecto. En una reunin posterior del IFRIC, en julio de
2003, este Comit ha encargado la redaccin de una interpretacin
para clarificar los aspectos mencionados.
El objetivo fijado en la NIC 11 es prescribir el tratamiento contable de
los ingresos y los gastos relacionados con los contratos de construccin. Estos contratos tienen unas caractersticas muy peculiares, ya que
se encuentran definidos para llevar a cabo la construccin de un activo
(o un conjunto de ellos), y la norma establece normas para que sean
aplicadas en los estados financieros de los contratistas.
Una de las caractersticas ms relevantes de los contratos de construccin, y que resulta fundamental para comprender su tratamiento contable, es la propia naturaleza intrnseca de los mismos, ya que la fecha
en la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en que se termina corresponden normalmente a distintos ejercicios econmicos. Por
ser de larga duracin, la realizacin de la actividad generadora del
ingreso se lleva a cabo a lo largo de un perodo superior a un ejercicio
econmico, lo que exige realizar una adecuada imputacin temporal
de ingresos y gastos, siguiendo los criterios establecidos en el Marco
Conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros
del IASB.
2.
Definicin y tipos de contratos de construccin. Agrupacin y

segmentacin de contratos
Un contrato de construccin es un contrato, especficamente negociado, para la fabricacin de un activo o de conjunto de activos ntimamente relacionados entre s o interdependientes en trminos de su diseo, tecnologa y funcin, o bien en relacin con su destino o utilizacin (NIC 11, prrafo 3).
198
Esta definicin delimita el tipo de operaciones que deben enmarcarse

dentro de los denominados contratos de construccin. As pues, se
refiere a contratos a largo plazo para llevar a cabo determinadas construcciones (como por ejemplo, una refinera o un edificio). Ahora bien,
la norma especifica que por contratos de construccin se entienden no
slo los contratos de construccin de un activo (como un puente, un
tnel o un barco, por ejemplo) o varios activos relacionados (como por
ejemplo la construccin de refineras u otras instalaciones complejas
especializadas), sino tambin los contratos de prestacin de servicios
directamente relacionados con la construccin del activo (por ejemplo,
los relativos a la gestin del proyecto, ingeniera o arquitectura) o los
contratos para la demolicin o rehabilitacin de activos y la consiguiente restauracin del entorno posterior. La NIC contempla la contabilizacin de este tipo de contratos de construccin desde el punto de
vista del contratista.
Qu es un contrato de construccin?
Es un contrato negociado para fabricar un activo o un conjunto de activos. Se incluyen tambin los contratos de prestacin de servicios y los contratos de demolicin o
rehabilitacin, vinculados a dichos activos.
A grandes rasgos, la NIC 11 seala dos tipos de contratos de construccin (prrafo 3):
(a) Contrato de precio fijo: son aquellos en los que el contratista acuerda un precio fijo o cantidad fija por unidad de producto, en algunos casos, sujeto a clusulas de revisin si aumentan los costes.
(b) Contrato de margen sobre el coste: son los que consisten en reembolsar al contratista los costes incurridos, definidos previamente en
el contrato, ms una cantidad adicional, que puede ser fija o consistir en un porcentaje sobre los costes.
199
No obstante, tambin pueden existir contratos mixtos, como sera el

caso, por ejemplo, de un contrato de margen sobre el coste con un precio mximo estipulado. En tales casos ser necesario considerar todas
las condiciones expuestas en los prrafos 23 y 24 de la NIC 11 para
proceder a una correcta contabilizacin de los ingresos y gastos relacionados.
De las definiciones anteriores dadas por la NIC 11 observamos que en
el caso de contratos de construccin establecidos segn un precio fijo,
el contratista puede llevar a cabo una medida precisa de los ingresos
generados por el contrato. Sin embargo, casi siempre existen incertidumbres respecto a la cuanta de los costes generados por el contrato,
y por tanto, del beneficio generado por el mismo.
En el caso de contratos basados en el coste ms un determinado margen, dicho margen suele establecerse como un porcentaje sobre el
coste o bien como una cuanta fija. La caracterstica de este tipo de
contratos es que en ellos se puede conocer el beneficio esperado a
pesar de que sea posible que se desconozcan los ingresos del contrato
y los gastos que finalmente genere el mismo.
Tipos de contratos de construccin
Contratos de precio fijo: En este tipo de contratos el precio est fijado, aunque pueden existir revisiones posteriores de ste.
Contrato de margen sobre el coste: En este tipo de contratos el precio est integrado
por los costes en que incurra el contratista ms un margen de beneficios preestablecido.
En trminos generales, cada contrato de construccin deber considerarse de forma separada. As pues, aunque un contrato comprenda la
ejecucin de varios activos, la construccin de cada uno de ellos deber ser objeto de segmentacin y tratarse de forma independiente y
separada, siempre que se den las siguientes circunstancias (NIC 11,
prrafo 8):
200
(a) Se hayan recibido propuestas econmicas diferentes para cada

activo.
(b) La construccin de cada activo haya sido discutida por separado,
teniendo la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato
relativa a cada uno de los activos.
(c) Se puedan identificar los ingresos y costes de cada activo.
El sentido de segmentar un nico contrato que rena estas circunstancias es hacer prevalecer el fondo econmico de la operacin sobre su
aapariencia jurdica.
Ejemplo. Segmentacin de contratos
Una empresa debe llevar a cabo un proyecto consistente en la demolicin de una
presa y la correspondiente restauracin del medio ambiente. El contrato asciende a
3 millones de euros, el 70% de los cuales corresponde a la demolicin y el 30% a
la restauracin.
Solucin.
En este caso, si los dos contratos se han negociado de forma separada y los gastos e
ingresos de ambos pueden determinarse de forma separada, deben segmentarse y
tratarse de modo independiente.
No obstante, si la negociacin ha sido nica y por tanto el contrato de demolicin
conlleva necesariamente ejecutar la posterior restauracin, deber tratarse como
una construccin nica y no proceder la segmentacin.
Por el contrario, y a pesar del criterio general sealado, la NIC 11

requiere que bajo ciertas circunstancias los contratos sean objeto de
agrupacin. De esta forma, un grupo de contratos (correspondiente a
uno o varios clientes) deber ser considerado como un nico contrato
de construccin si se dan conjuntamente las condiciones siguientes
(NIC 11, prrafo 9):
201
(a) Se negocia como un todo.

(b) Estn ntimamente relacionados entre s y existe un margen de
beneficios genrico para todos ellos.
(c) Los contratos se ejecutan simultneamente o en secuencia continua.
Ejemplo. Agrupacin de contratos
Una empresa ha aceptado dos contratos distintos para construir un puente y las facilidades de acceso a los peatones, por un importe que asciende a 1.300.000 euros,
los cuales deben ejecutarse conjuntamente.
Solucin.
En este caso, deben tratarse como un nico contrato ya que (i) se han negociado
conjuntamente, (ii) estn estrechamente vinculados entre s, (iii) los beneficios derivados de su ejecucin se contemplan de manera genrica y (iv) son parte de un
mismo proyecto y se ejecutan secuencialmente.
La posibilidad de segmentar o agrupar contratos supone algo ms que

una presentacin formal de los contratos de construccin, ya que
puede tener efectos importantes en la imputacin temporal de ingresos
y gastos.
202
Ejemplo. Agrupacin o segmentacin de contratos?

Una empresa de construccin tiene en ejecucin dos contratos: el primero relativo a
la ampliacin del edificio de un hospital, bajo la modalidad de contrato de margen
sobre el coste. Las condiciones en las que se ha realizado el contrato indican que la
ampliacin se llevar a cabo en dos fases, cada una de las cuales tiene fijado un
margen de beneficio diferente.
El segundo contrato tiene por objeto la construccin de un edificio de oficinas y de
un parking anexo, tambin de margen sobre el coste, y comprende a la vez dos subcontratos, uno relativo a la construccin del edificio y el otro relativo al parking.
Solucin
Con relacin al primero de los contratos, la ampliacin del edificio del hospital,
existen dos fases diferenciadas que deben ser tratadas de modo independiente, ya
que se han recibido propuestas econmicas diferentes para cada contrato, cada uno
de ellos ha sido negociado de forma separada y se pueden identificar y asignar de
manera inequvoca los ingresos y costes de ambos.
Por lo que se refiere a los contratos de construccin de edificio de oficinas y parking, deben ser tratados de forma conjunta, puesto que se han negociado como un
todo, estn ntimamente relacionados y su fondo econmico indica que son parte de
un nico proyecto con un margen de beneficio genrico para ellos, y los contratos
se ejecutan simultneamente o en secuencia continua.
Por ltimo, si el contrato de construccin contempla la posibilidad de

construir un activo adicional a lo pactado inicialmente o se modifica
para ello el contrato original, deber considerarse un contrato separado
si (NIC 11, prrafo 10):
(a) El activo difiere significativamente en trminos de diseo, tecnologa o funcin del activo o activos cubiertos por el contrato original.
(b) El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio
pactado en el contrato original.
Este aspecto contemplado en el prrafo 10 de la NIC 11 puede tener
algunas dificultades, desde un punto de vista prctico, ya que es bastante habitual que en un contrato de construccin se presenten algunas
variaciones. Evidentemente, la norma se refiere a alteraciones en el
203
alcance del contrato. Sin embargo, la modificacin del precio puede

negociarse sin tomar como referencia el contrato original, por lo que
ser considerada como un contrato separado siempre que el activo adicional tambin se considere como un contrato separado y por su configuracin y caractersticas objetivas sea diferente del contenido en el
contrato original.
Ejemplo. Segmentacin y agrupacin de contratos de construccin: reconocimiento de gastos e ingresos.

La empresa Gadesa tiene, a finales del ao 2003, tres contratos en marcha, todos
ellos iniciados durante dicho ejercicio. A finales del ao 2003, los ingresos, gastos y
nivel de ejecucin de los proyectos es el mostrado en la tabla siguiente:
Ingresos totales del contrato

Costes totales previstos
Beneficios esperados del proyecto
Costes incurridos a 31/12/03
Nivel de desarrollo del proyecto
Proyecto 1
335.000
330.000
5.000
132.000
40%
Proyecto 2
1.440.000
1.050.000
390.000
1.050.000
100%
El estado de determinacin del porcentaje de realizacin se basa en el porcentaje de

costes incurridos sobre los costes previstos.
Solucin A (contratos separados)
En el caso de que cada contrato sea tratado de forma separada, el reconocimiento
de gastos e ingresos para el ejercicio 2003 ser:
Proyecto 1: El proyecto 1 tiene un beneficio esperado de 5.000 , y como el porcentaje realizado del proyecto es del 40%, el porcentaje de beneficio reconocido en
las cuentas anuales de 2003 ser tambin del 40%, es decir, 2.000 (40% s/5.000).
Proyecto 2: El proyecto 2 tiene un beneficio esperado de 390.000 , y dado que ha
sido ejecutado al 100%, el beneficio se reconocer en su totalidad, es decir,
390.000 .
204
Solucin B (contratos agrupados)

En el caso de que cada contrato sea tratado de forma conjunta como un nico contrato, la agrupacin de ambos sera la siguiente:
Proyecto 1+2
Ingresos totales del contrato
Costes totales previstos
Beneficios esperados del proyecto
Costes incurridos a 31/12/03
Nivel de desarrollo del proyecto
1.775.000
1.380.000
395.000
1.182.000
85,65%
Y el reconocimiento de resultados para el ejercicio 2003, teniendo en cuenta que

los gastos han sido ejecutados en el 85,65% del total presupuestado, debe ascender
a 338.326,09 , es decir, el 85,65% de 395.000 .
Comentario
Como puede observarse, el reconocimiento de resultados puede llegar a ser muy
diferente segn consideremos los contratos cmo independientes o agrupados, y claramente condicionados por el grado de avance de cada uno de ellos. En este ejemplo, en el caso de considerar ambos contratos conjuntamente, el beneficio imputado es ms reducido, ya que el contrato con menor margen de ganancia presenta un
porcentaje de ejecucin menor, que ocasiona un efecto arrastre sobre el de mayores beneficios, posponindose el reconocimiento de stos a ejercicios posteriores,
cuando finalice la ejecucin del ltimo de los contratos.
3.
3.1.
El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de

construccin
Planteamiento general
En este apartado vamos a centrarnos en el reconocimiento contable de

los contratos de construccin. Las peculiaridades que presentan los
contratos de construccin en lo relativo a su tratamiento contable, se
205
deben al hecho de que, habitualmente, el inicio y el fin de la actividad

requerida en el contrato se ejecuta en ejercicios econmicos diferentes.
Se trata, por tanto, de contratos de larga duracin. Como ejemplo,
podran citarse, entre otras, las actividades que realizan las empresas
constructoras y las empresas de obras pblicas. Todas ellas necesitan,
en general, que el perodo de ejecucin abarque un perodo superior a
doce meses. Esto supone que, en trminos generales, la imputacin de
los ingresos y de los gastos vinculados con el contrato de construccin,
debe realizarse entre los ejercicios econmicos en los que se ejecuta.
Por ello, vamos a distinguir en nuestra exposicin dos elementos de
suma importancia: el reconocimiento de los gastos y el de los ingresos
vinculados al contrato.
3.2.
3.2.1.
Los costes y los ingresos del contrato
Los costes del contrato
Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al

mismo desde la fecha en que ste se convierte en firme, hasta el final
206
de la ejecucin de la obra contratada. Sin embargo, los costes de

negociacin de un contrato devengados con anterioridad a la fecha
en que ste se convierte en firme si es probable que el contrato llegue a obtenerse pueden ser incluidos como parte de los costes del
contrato siempre que se puedan identificar y medir con fiabilidad. Si
dichos costes previos a la firma del contrato se reconocieran como
gasto del perodo en que han sido incurridos, no podrn ser acumulados en el coste del contrato cuando ste finalmente se obtenga en un
perodo posterior.
Costes a incluir en la valoracin de los contratos de construccin
Costes directamente vinculados con el contrato especfico.
Costes relacionados con la actividad general de contratacin.
Otros costes de acuerdo con las clusulas establecidas en el contrato.
Los costes del contrato deben incluir (NIC 11, prrafos del 16 al 21):
a) Los costes directamente relacionados con el contrato especfico.
Hemos de sealar que estos costes pueden reducirse por ingresos
eventuales (como por ejemplo, venta de materiales sobrantes, subproductos y materiales de recuperacin o liquidacin de inmovilizados una vez terminado el contrato) no incluidos en los ingresos
reconocidos del contrato. Como ejemplos de costes directamente
relacionados pueden citarse los siguientes:
Costes de mano de obra y supervisin en el lugar de la construccin.
Costes de materiales usados en la construccin.
Depreciacin de los activos fijos utilizados en la ejecucin del
contrato.
207
Costes de transporte de los activos fijos hasta el lugar de las

obras.
Costes de alquiler de los inmovilizados arrendados para ejecutar
el contrato.
Costes de diseo y asistencia tcnica directamente vinculados al
contrato.
Costes estimados de los trabajos de rectificacin y garantas.
Reclamaciones de terceros.
b) Costes relacionados con la actividad general de contratacin que
pueden ser imputados al contrato especfico. Hemos de destacar
que para la distribucin de estos costes se deben usar mtodos sistemticos y racionales, aplicados de manera uniforme a los costes de
similares caractersticas y basndose en el nivel normal de actividad
de construccin. Dentro de este tipo de costes se citan los siguientes
ejemplos:
Seguros.
Costes de diseo y asistencia tcnica no relacionados directamente con ningn contrato especfico.
Costes indirectos de construccin como los de preparacin y procesamiento de la nmina del personal de construccin.
Los intereses, en caso de que el contratista adopte el tratamiento
alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses, de activacin como mayor coste del activo adquirido (NIC 23, prrafos
10 y 11).
c) Otros costes que se puedan cargar al cliente de acuerdo con las
clusulas del contrato. En este sentido se excluyen de modo explcito los siguientes, a no ser que se haya pactado algn tipo de reembolso concretado en el texto del contrato:
208
Gastos generales de administracin.

Costes de la venta.
Gastos de investigacin y desarrollo.
Parte de la cuota de amortizacin que corresponde a una infrautilizacin del inmovilizado.
3.2.2.
Los ingresos del contrato
Para comprender la lgica en la que descansa la contabilizacin de los

contratos de construccin, ha de partirse de la idea de que los ingresos
ordinarios de los contratos se basan inicialmente en estimaciones, plasmadas en presupuestos. Dada la larga duracin de estos contratos, es
bastante habitual que dichas estimaciones deban revisarse conforme se
va avanzando en la realizacin del contrato. Las razones por las que se
requiere modificar las estimaciones son muy variadas, como por ejemplo, el hecho de que haya que introducir cambios en el planteamiento
inicial conforme se va ejecutando el contrato, alteraciones de los precios, posibles penalizaciones por demoras, situaciones y problemas
tcnicos imprevistos, etc.
Por ello, los ingresos de un contrato se miden por el valor razonable de
la contraprestacin recibida o a recibir (NIC 11, prrafo 12), y deben
comprender (NIC 11, prrafo 11):
(a) El importe inicial de los ingresos estipulados en el contrato.
(b) Cualquier modificacin en el trabajo contratado (esto es, instrucciones del cliente para alterar las condiciones convenidas, como
por ejemplo los cambios en la especificacin o diseo del activo o
en la duracin del contrato), as como reclamaciones (cantidad que
el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el contrato, por ejemplo por causa
209
de demoras del cliente o errores en las especificaciones ofrecidas al

contratista) o incentivos (cantidades adicionales reconocidas al
contratista si se cumplen o rebasan ciertos niveles de ejecucin del
contrato, por ejemplo si se termina la obra en menos tiempo del
previsto):
En la medida que sea probable que de los mismos resulte un
ingreso.
Siempre que sean susceptibles de medicin fiable. El prrafo 29
de la NIC 11 establece las situaciones en que la empresa es
generalmente capaz de hacer estimaciones fiables.
Reconocimiento ingresos
vinculados al contrato
Valor Razonable
Incluye:
Importe inicial ms cualquier
cambio
Ingresos que deben reconocerse en los contratos de construccin

Ingresos acordados en el contrato.
Cualquier modificacin en el trabajo contratado que resulte en un ingreso y puedan valorarse de manera fiable.
Los ingresos derivados del contrato tambin pueden verse afectados

por alguna incertidumbre futura. Por ello, en el momento en el que las
posibles incertidumbres se resuelvan, ser necesario revisar las estimaciones y modificar los ingresos del contrato, si ello fuera necesario.
Asimismo, la NIC 11 (prrafo 27) seala que el contratista registrar los
costes relacionados con la actividad futura del contrato como activos, a
menudo registrados como obra en curso, siempre que sea probable que
los mismos se recuperen en el futuro.
210
Si surgieran incertidumbres sobre el cobro de una partida ya reconocida como ingresos del ejercicio, el saldo de dicha partida incobrable o
dudosa se reconocer como un gasto del perodo, y no como una
reduccin de los ingresos del perodo (NIC 11, prrafo 28).
3.3.
3.3.1.
Reconocimiento contable de ingresos y gastos

El resultado del contrato
El resultado de un contrato es el beneficio o la prdida generado por el

mismo. Su clculo resulta, tericamente, sencillo, ya que es la diferencia entre los ingresos y los gastos vinculados a dicho contrato.
En trminos generales, la NIC 11 exige la utilizacin del porcentaje de
realizacin cuando el resultado de un contrato puede estimarse con
suficiente fiabilidad (NIC 11, prrafo 22). En dicho mtodo los ingresos
y gastos vinculados al contrato deben reconocerse en resultados atendiendo al porcentaje de trabajo realizado. Sin embargo, cuando el
resultado de un contrato no pueda estimarse con fiabilidad razonable,
los ingresos se reconocern en resultados solamente si es probable
recuperar los gastos en los que se han incurrido. Los gastos, por su parte
deben reconocerse conforme se incurre en ellos (NIC 11, prrafo 32).
SI EL RESULTADO DEL
CONTRATO PUEDE ESTIMARSE
CON SUFICIENTE FIABILIDAD
SI EL RESULTADO DEL
CONTRATO NO PUEDE
ESTIMARSE CON SUFICIENTE
FIABILIDAD
Los ingresos y gastos se reconocen segn

el porcentaje de realizacin del contrato
Los ingresos se reconocen si es probable

recuperar los gastos. Los gastos se reconocen
inmediatamente
211
Ejemplo. Determinacin del resultado de un contrato

Caso A. Una empresa tiene un contrato de construccin de una autopista con el
gobierno. El l se establece que el margen de beneficio ser del 5% de los costes en
los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa ha incurrido en
unos costes de 2.300.000 , pero el gobierno ha aceptado nicamente 1.900.000 .
Solucin
La empresa tiene garantizado el margen en el contrato, pero el beneficio variar en
funcin de los costes aprobados por el gobierno. Los ingresos que debera reconocer
la empresa son de 1.995.000 (1.900.000*1,05). Los costes aprobados seran de
1.900.000 , los costes no aprobados 400.000 y el beneficio 95.000 .
Caso B. Una empresa tiene un contrato de construccin de una autopista con el

gobierno. El contrato establece que el margen de beneficio ser el 5% de los costes
en los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa no puede
determinar de manera fiable los costes en los que ha incurrido.
Solucin
En este caso no puede determinarse el resultado de contrato de forma fiable, por lo
que la empresa no puede reconocer ni ingresos ni costes.
3.3.2.
3.3.2.1.
Mtodo de contabilizacin de ingresos y gastos

Mtodo del porcentaje de realizacin
Cuando el resultado de un contrato de construccin puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costes asociados al mismo
deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con referencia al estado de realizacin de la actividad producida por el contrato en la fecha de balance (NIC 11, 22). Este mtodo de contabilizacin
se denomina mtodo del porcentaje de realizacin (o terminacin)
y proporciona informacin til sobre la evolucin de la actividad del
212
contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio econmico. Como ya hemos indicado, los gastos del contrato se reconocen
como tales en el perodo contable en que se ejecuta el trabajo, mientras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en la
medida en que proporcionalmente se ejecuta el contrato.
En trminos generales, el mtodo del porcentaje de realizacin se basa
en la periodificacin de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre del
ejercicio econmico se deben reconocer en resultados los ingresos y
los gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimiento real del mismo. Ello facilita una informacin de gran relevancia
sobre la evolucin de la actividad del contratista, as como del rendimiento obtenido durante cada ejercicio econmico. Este mtodo es el
empleado tambin en Espaa aunque, cuando se dan ciertas condiciones23, puede tambin utilizarse el mtodo del contrato cumplido, por el
que el reconocimiento de los ingresos se produce cuando el contrato
ha terminado24. En este mtodo, las existencias en curso se valoran por
la totalidad de los costes incurridos imputables al contrato, y los importes recibidos se consideran como anticipos. El mtodo del contrato
cumplido no est permitido en la NIC 11.
En el mtodo del porcentaje de realizacin, la forma en la que puede
determinarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de distintas maneras, dependiendo de la empresa la seleccin de un criterio
u otro. No obstante, en trminos generales, el criterio debe medir el trabajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos econmicos (porcentaje de costes incurridos o de trabajo finalizado) o bien por
medio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para deter23
Vase BOICAC n 50, consulta 4.
En este sentido, conviene mencionar la adaptacin sectorial del PGC a las empresas
inmobiliarias en las que se exige la aplicacin del mtodo del contrato cumplido. Por
ello, previsiblemente la adaptacin a las NIC supondr importantes cambios para aquellas empresas inmobiliarias que a la vez sean promotoras, las cuales debern modificar
de forma significativa los criterios contables que han venido aplicando.
24
213
minar los ingresos imputables al contrato al cierre del ejercicio, el

grado de realizacin del contrato puede determinarse de muchas formas, dependiendo de la naturaleza del contrato, como por ejemplo
(a) La proporcin de los gastos incurridos hasta la fecha en relacin
con los costes estimados del contrato25.
(b) El examen del trabajo ejecutado.
(c) La proporcin fsica del contrato total ejecutada ya.
La NIC 11 recomienda emplear el mtodo que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado, sosteniendo que los anticipos y pagos recibidos del cliente no reflejan necesariamente la proporcin del trabajo
ejecutado hasta ese momento (prrafo 30).
Por ello, siguiendo el mtodo del porcentaje de realizacin, los costes
del contrato se reconocen como gastos en el perodo contable en que
se ejecuta el trabajo (NIC 11, prrafo 26). Para ello, se cargarn las
correspondientes cuentas de gastos con abono a tesorera o a acreedores. Los costes del contrato que no sean de probable recuperacin (o
aquellos costes que excedan de los ingresos ordinarios del contrato26)
se llevan a resultados inmediatamente y no se considerarn como obra
en curso al cierre del ejercicio.
Al igual que ocurre con los gastos, la asignacin de los ingresos derivados de los contratos de construccin encierra la dificultad, ya comentada, derivada del hecho de que los contratos suelen situarse a caballo
de dos o ms ejercicios. Y en este sentido, la cuestin esencial para
proceder al reconocimiento de los ingresos consiste en enjuiciar si el
resultado del contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.
214
Ejemplo. Revelacin de informacin sobre el reconocimiento de ingresos en contratos de construccin

(Memoria anual de OHL correspondiente al ejercicio 2002, pgs. 11 y 12):
De acuerdo con lo establecido en las normas de adaptacin del PGC al Sector de
la Construccin, el resultado que se registra en las obras es el obtenido a travs de
la aplicacin del criterio del grado de avance.
Segn este criterio, en obras con beneficio final esperado, el resultado dado a lo
largo de su ejecucin se obtiene por aplicacin, a dicho beneficio esperado, del
porcentaje que resulta de comparar los costes reales incurridos hasta ese momento
con los costes totales previstos en la ejecucin completa.
Como es prctica habitual en el sector, las estimaciones utilizadas en el clculo del
grado de avance incorporan el efecto que en el resultado de las obras puede tener
el margen neto de ciertos reformados, modificados y liquidaciones que se encuentran en fase de tramitacin, y que la Sociedad en ese momento estima como razonablemente realizables.
Si el importe de la produccin a origen de una obra fuese menor que el importe de
las certificaciones emitidas, la diferencia se recoge en el epgrafe "Anticipos recibidos de clientes", en el pasivo del balance de situacin.
La NIC 11, al plantear el reconocimiento de ingresos y gastos en los

contratos de construccin, hace una serie de matizaciones adicionales,
dependiendo de si el contrato es de precio fijo o de margen sobre
coste, para poder llegar a determinar si el desenlace del contrato puede
determinarse con suficiente fiabilidad.
En el caso de un contrato de precio fijo, la mayor incertidumbre del
mismo para la determinacin del resultado proviene de los costes totales
del contrato ms que de los ingresos. Es decir, en este tipo de contratos el
resultado puede determinarse de manera fiable cuando (NIC 11, 23):
(a) Los ingresos totales pueden determinarse de manera fiable.
(b) Es probable que los beneficios econmicos asociados con el contrato fluyan a la empresa.
(c) Tanto los costes como el grado de avance del contrato a la fecha
del balance de situacin pueda determinarse con fiabilidad.
215
(d) Los costes atribuibles al contrato pueden identificarse y medirse

claramente para que puedan compararse con las estimaciones realizadas.
En el caso de un contrato de margen sobre el coste, la mayor incertidumbre de los mismos es la recuperacin de los costes del contrato y
consecuentemente, de los ingresos que reporta. En el caso de que los
beneficios sean un porcentaje fijo de costes y todos los costes sean
recuperables, la empresa puede estimar el resultado obtenido. Sin
embargo, muchos de estos contratos tienen un precio mximo que
establece un tope mximo de ingresos, y en tales casos puede existir el
riesgo de que el contrato pueda aportar un beneficio ms reducido que
el esperado. En tales casos, la empresa necesita estimar los costes totales que sern recuperables en orden a estimar el resultado del contrato.
No obstante, y por regla general, en los contratos de margen sobre el
coste existe menor incertidumbre en cuanto a la determinacin del
resultado que en los de precio fijo. De hecho, dicho resultado puede
estimarse con fiabilidad cuando (NIC 11, 24):
(a) Es probable que los beneficios econmicos asociados con el contrato fluyan en la empresa.
(b) Los costes atribuibles al contrato, sean o no especficamente reembolsables, pueden ser identificados y medidos con fiabilidad.
Es decir, como puede observarse de los anterior, la orientacin que
ofrece la NIC 11 (prrafos 11, 23 y 24) est claramente en lnea con las
definiciones de los elementos patrimoniales del Marco Conceptual. El
cuadro siguiente sintetiza las condiciones que deben darse para que el
desenlace de un contrato de construccin se pueda estimar con suficiente fiabilidad:
216
Contratos de margen sobre el coste
Se pueden medir razonablemente

los ingresos totales del contrato.
Es probable que la empresa obtenga los

beneficios econmicos derivados del
contrato.
Es probable que la empresa obtenga

los beneficios econmicos derivados
del contrato.
Los costes atribuibles al contrato, sean

o no especficamente reembolsables,
pueden ser claramente identificados y
medidos de forma fiable.
Los costes pendientes de incurrir para

la finalizacin del contrato, as como el
grado de realizacin a la fecha de
cierre del balance, pueden ser medidos
con fiabilidad.
Los costes atribuibles al contrato pueden
ser claramente identificados y medidos
con suficiente fiabilidad, de manera
que los costes reales pueden
ser comparados con las estimaciones
previas de los mismos.
3.3.2.2.
Mtodo de recuperacin del coste
Cuando el resultado de un contrato de construccin no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos deben ser reconocidos en
la cuenta de prdidas y ganancias slo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato, mientras que
stos, tal como se sealaba en el epgrafe anterior, sern reconocidos
como gastos del perodo en que se incurren. A este mtodo se le denomina mtodo de recuperacin del coste. Es decir, en este caso no se
reconocer ganancia alguna, sino una cantidad de ingresos igual, como
mximo, a los costes incurridos hasta el momento (NIC 11, prrafos 32
y 33).
Igualmente se considerarn en el resultado del ejercicio los costes del
contrato que no sean de probable recuperacin. El prrafo 34 de la NIC
217
11 ofrece los siguientes ejemplos de situaciones ilustrativas de tal circunstancia:

(a) Contratos cuya validez est seriamente cuestionada pues no se
puede forzar plenamente su cumplimiento.
(b) La terminacin del contrato est sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente.
(c) Estn implicados derechos de propiedad que sern probablemente
anulados o expropiados.
(d) El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones.
(e) El contratista es incapaz de cumplir el contrato o las obligaciones
que se deriven del mismo
Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedan estimar con
suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, la empresa adoptar el
mtodo del porcentaje de realizacin, y abandonar el mtodo de
recuperacin del coste (NIC 11, prrafo 35).
Ejemplo. Reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato de construccin
Una empresa firma un contrato para construir un edificio por 20 millones , cuyos
costes estimados son de 15 millones . La construccin se inicia al principio de
2004.
Determinar el reconocimiento de gastos e ingresos que debera efectuarse al final
del 2004, considerando que el porcentaje de realizacin de la obra es del 60% al
final del ejercicio.
Solucin
Los gastos e ingresos que deben reconocerse al final del ejercicio estarn en funcin
del grado de ejecucin de la obra, siempre y cuando pueda estimarse razonablemente el resultado del contrato. En el caso propuesto habra que reconocer unos
gastos del 60% 15 = 9 (ingresos 60%20 = 12) millones .
Ahora bien, en el caso de que el resultado del contrato no pueda estimarse y sea
probable que no se recuperen los gastos, el importe de los mismos incurridos deben
reconocerse en resultados. Por ejemplo, si los gastos han sido de 10, deberan imputarse en su totalidad a resultados (e igualmente unos ingresos de 10).
218
3.3.2.3.
Aplicacin de los mtodos de contabilizacin
En este epgrafe, mostramos un ejemplo de aplicacin de los mtodos

de contabilizacin descritos en los epgrafes anteriores: mtodo del
porcentaje de realizacin y mtodo de recuperacin del coste. Ahora
bien, como informacin adicional, previa a los ejemplos, queremos
sealar que la 4 Directiva Europea permite tanto el mtodo del porcentaje de realizacin como el del contrato cumplido, y por ello, los
distintos pases europeos han podido decantarse en sus legislaciones
nacionales por uno u otro mtodo. La tabla que reproducimos a continuacin muestra cmo antes de que la Unin Europea diera un claro
giro a su estrategia de armonizacin contable en pro de la normas del
IASC, la tendencia en las prcticas contables utilizadas en las empresas
los contratos de construccin vena en cierto modo influenciada por el
pas de origen; esto es, el mtodo del contrato cumplido parece ser el
tratamiento dominante en Alemania, en tanto que en Holanda y Reino
Unido es mucho ms frecuente la utilizacin del mtodo del porcentaje de realizacin.
Pas
BEL
DIN
FRA
ALE
IRL
HOL
RU
TOTAL
Empresas en la muestra
50
32
40
49
38
40
50
299
Evidencia sobre contratos

de construccin
12
11
56
16
24
Ambos
Otros
No se informa
12
Mtodo de valoracin:
Mtodo del contrato
cumplido
Mtodo del porcentaje
de realizacin
Fuente: Adaptado de FEE (1991).
219
No obstante, a fecha de hoy algunas empresas europeas ya estn aplicando las normas del IASB en la elaboracin de sus estados financieros. Del anlisis de dichos estados puede observarse que la tendencia
es claramente la de poder estimar con fiabilidad el desenlace del contrato, por lo cual se aplica el mtodo del porcentaje de realizacin
(Percentage of Completion Method, POC). Debemos destacar asimismo
que mucha de la informacin que hemos encontrado procede de
empresas europeas (fundamentalmente Alemania), de clara tradicin
contable conservadora en lo que se refiere al reconocimiento de beneficios, y que en las notas de la memoria estas empresas comentan el
efecto de aplicar la NIC 11 en contraste con la legislacin contable
nacional27.
Ejemplo de aplicacin de los mtodos de contabilizacin de los contratos de construccin
El 1 de enero de 2004 una empresa constructora ha firmado un contrato de construccin a largo plazo por valor de 10.000.000 , que finalizar en 2006 con la
entrega de la obra, cuyos costes presupuesta inicialmente por valor de 7.500.000 .
No obstante, el cliente aprueba en 2005 una modificacin en el diseo, de la que
resulta un incremento en los ingresos de 500.000 y unos costes adicionales de
400.000 . Los datos sobre la evolucin del contrato son los siguientes:
2004
Ingresos totales acordados:
Inicialmente
Modificacin adicional
Costes totales previstos:
Inicialmente
Modificacin adicional
Ganancia total estimada
Costes acumulados hasta cierre
del ejercicio
Costes estimados para completar
el contrato al cierre del ejercicio.
Certificacin durante el ao
Recaudacin durante el ao
220
2005
2006
10.000.000
10.000.000
500.000
10.000.000
500.000
7.500.000
2.500.000
2.500.000
7.500.000
400.000
2.600.000
6.5000.000
7.500.000
400.000
2.600.000
7.900.000
5.000.000
1.400.000
2.000.000
1.000.000
3.500.000
2.500.000
5.000.000
6.000.000
A) Mtodo del porcentaje de realizacin

Para la imputacin de ingresos, la empresa determina el grado de realizacin del
contrato proporcionalmente a los costes incurridos. A final de 2005, los costes incurridos durante el ejercicio incluyen 250.000 euros de materiales estndares almacenados en el lugar de las obras, para ser usados en la terminacin del proyecto.
Coste hasta la fecha
(excluyendo materiales estandar
no utilizados)
2.500.000
6.250.000
7.900.000
Coste total estimado
7.500.000
7.900.000
7.900.000
33,33%
79,11%
100,00%
Porcentaje de realizacin
Acumulado
2004
Ingresos (10,000,000*33,33%)
Gastos (7,500,000*33,33%)
Ganancia
2005
Ingresos (10,500,000*79,11%)
Gastos (7,900,000*79,11%)
Ganancia
2006
Ingresos (10,500,000* 100%)
Gastos (7,900,000*100%)
Ganancia
Reconocido en Reconocido en
ejercicios pasados el ejercicio
3.333.333
2.500.000
833.333
3.333.333
2.500.000
833.333
8.306.962
6.250.000
2.056.962
3.333.333
2.500.000
833.333
4.973.629
3.750.000
1.223.629
10.500.000
7.900.000
2.600.000
8.306.962
6.250.000
2.056.962
2.193.038
1.650.000
543.038
2004
2005
2006
Ingresos del contrato (NIC 11.22)

Gastos del contrato (NIC 11.22)
Ganancia reconocida
3.333.333
2.500.000
833.333
4.973.629
3.750.000
1.223.629
2.193.038
1.650.000
933.333
Costes del contrato incurridos

en el ejercicio
Gastos del contrato (NIC11.22)
Gastos relacionados con la
actividad futura (NIC11.27)
2.500.000
4.000.000
1.400.000
2.500.000
3.750.000
1.400.000
250.000

Certificaciones (NIC 11.41)
Ingresos no certificados28
3.333.333
2.000.000
1.333.333
4.973.629
3.500.000
1.473.629
2.193.038
5.000.000
-2.806.962
Es decir, deudores bajo el epgrafe de clientes por obra ejecutada pendiente de justificar (si es negativo, se trata de ingresos certificados en los ejercicios anteriores, es
decir, se elimina por este importe la cifra de clientes por obra pendiente de justificar).
28
221
B) Mtodo de recuperacin del coste

Acumulado
2004
Ingresos (igual como mximo a
los costes del proyecto)
Gastos
Ganancia
Reconocido en Reconocido en
ejercicios pasados el ejercicio
2.500.000
2.500.000
0
2.500.000
2.500.000
0
2005
Ingresos
Gastos
Ganancia
6.250.000
6.250.000
0
2.500.000
2.500.000
3.750.000
3.750.000
0
10.500.000
7.900.000
2.600.000
6.250.000
6.250.000
0
4.250.000
1.650.000
2.600.000
2006
Ingresos
Gastos
Ganancia

Gastos del contrato (NIC 11.22)
Ganancia reconocida
Costes del contrato incurridos en el
ejercicio
Gastos del contrato (NIC11.22)
Gastos relacionados con la actividad
futura (NIC11.27)
Certificaciones (NIC 11.41)
Ingresos no certificados
3.3.3.
2004
2005
2006
2.500.000
2.500.000
0
3.750.000
3.750.000
0
4.000.000
1.400.000
2.600.000
2.500.000
2.500.000
4.000.000
3.750.000
1.400.000
1.400.000
250.000
2.500.000
2.000.000
500.000
4.000.000
3.500.000
500.000
4.000.000
5.000.000
-1.000.000
Reconocimiento de las prdidas esperadas derivadas del

contrato de construccin
Toda prdida esperada en un contrato de construccin, es decir, cuando exista la previsin de que los costes totales del contrato vayan a
222
superar los ingresos esperados del mismo, dicha prdida debe ser reconocida como tal inmediatamente, independientemente de que la
empresa est aplicando el mtodo del porcentaje de realizacin o recuperacin del coste (NIC 11, prrafos 22, 26, 32 y 36). Asimismo, la
cuanta de dichas prdidas se determina con independencia de:
Si han comenzado o no los trabajos de la obra del contrato.
El grado de realizacin de la actividad del contrato.
La cantidad de ganancias procedentes de otros contratos de construccin que en el mbito contable se consideran independientes de
ste.
Ejemplo. Reconocimiento contable de prdidas esperadas
Una empresa firma un contrato para fabricar un barco por 50 millones de euros. El
contrato comienza en enero de 2004 y la estimacin de los costes vinculados a la
fabricacin del barco es de 40 millones. Antes de que se inicie la ejecucin del contrato, se produce un aumento de los gastos de 14 millones pero al no poder ser
repercutidos al cliente no se produce ningn aumento de los ingresos convenidos.
Solucin
El tratamiento contable requerido en estas circunstancias, de acuerdo con la NIC 11,
es reconocer la prdida esperada de 4 millones de euros inmediatamente.
4.
Cambios en las estimaciones
El mtodo del porcentaje de realizacin se aplicar de modo acumulativo, desde origen y para cada contrato, en cada ejercicio contable, a
las estimaciones de ingresos y costes totales hasta la fecha de cierre.
As, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costes
del contrato sern considerados como cambios en las estimaciones
contables29. Las estimaciones revisadas se utilizarn en la determinaCon arreglo a la NIC 8, Ganancia o Prdida Neta del Perodo, Errores Fundamentales
y Cambios en las Polticas Contables.
29
223
cin de los importes de gastos e ingresos reconocidas en el estado de

resultados, tanto en el perodo que tiene lugar el cambio como en los
posteriores.
5.
Informacin a revelar
Habitualmente, los contratos de construccin comprenden dos o ms

varios ejercicios y afectan, por lo tanto, a los estados financieros presentados en cada uno de ellos. Existen una serie de conceptos importantes que requieren un tratamiento especfico, entre los que destacan
los resultados de los contratos, los contratos en curso de ejecucin y
los anticipos recibidos de los clientes. La NIC 11 no detalla especficamente estos conceptos, sino que se limita a realizar un planteamiento
general de la informacin que debera presentar la empresa en relacin
con este tipo de operaciones.
De acuerdo con los prrafos 39 a 45 de la NIC 11, la empresa contratista deber presentar cumplida informacin en las cuentas anuales
sobre los siguientes elementos relacionados con los contratos de construccin:
(a) Informacin sobre el importe de ingresos reconocidos en el ejercicio:
Mtodos utilizados para determinar la porcin del ingreso reconocido en el perodo.
Mtodos para establecer el porcentaje de realizacin del contrato en curso.
Activos y pasivos relacionados con los contratos de construccin.
(b) Sobre los contratos en curso:
Cantidad acumulada de costes incurridos y ganancias reconocidas (menos las prdidas reconocidas si las hubiere).
Anticipos recibidos.
224
Retenciones por garantas practicadas en los pagos (cantidades

procedentes de las certificaciones hechas a los clientes que no se
recuperan hasta la satisfaccin final de las condiciones especificadas para su cobro en el contrato).
(c) Activos o pasivos contingentes, tales como costes derivados de
garantas, reclamaciones, multas u otras prdidas eventuales, segn
lo especificado en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y
Pasivos Contingentes.
Ejemplo de Informacin a revelar sobre contratos de construccin
Un contratista ha finalizado su segundo ao de actividad. En el primero inici el
contrato de construccin A, por el que imput unos ingresos de 145, incurriendo en
unos gastos de 110. En este segundo ao ha iniciado dos contratos nuevos, B y C. La
tabla siguiente ofrece los costes incurridos, ingresos imputados y prdidas esperadas
que se han contabilizado para los contratos A, B y C en este ejercicio.
Ingresos del contrato (NIC 11,22)

Gastos del contrato (NIC 11,22)
Prdidas esperadas reconocidas (NIC 11.36)
1.450
-1.100
-500
5.200
-4.500
0
550
-550
0
Todos los costes incurridos por los contratos han sido satisfechos en efectivo, as
como las certificaciones relacionadas (1000, 5200 y 250, para A, B y C, respectivamente), y los anticipos recibidos (de 800 para el contrato B y 250 para el C). Los
costes incurridos por los contratos B y C incluyen gastos de materiales, por 600 y
450 respectivamente, que han sido comprados pero que todava no han sido utilizados en la ejecucin de la obra.
A
1.450
Gastos previstos del contrato (NIC 11,22)
-1.100
Prdidas esperadas reconocidas (NIC 11,36) -500
Resultados reconocidos
(ganancias menos pridas reconocidas)
-150
Costes del contrato incurridos en el ejercicio 1.100

Gastos del contrato (NIC 11,22)
1.100
Gastos relacionados con la actividad futura
(NIC 11,27)
0
TOTALES
5.200
-4.500
0
550
-550
0
7.200a
700
550b
5.100
4.500
1.000
550
7.200*
600
450
225
Suma de c +b
950
5.800
1.000
1.450
1.000
5.200
5.200
550
250
Ingresos no certificados
(o en aos anteriores)
450
300
Adeudado por los clientes

Adeudado a los clientes
Anticipos (NIC 11,41)
0
50
0
600
0
800
750
0
250

Certificaciones (NIC 11,41)
7.750d
1.350f
50g
1.300h
Informacin a revelar en la memoria:

Ingresos del contrato reconocidos como tales en el perodo (NIC 11,39a)
Costes incurridos y ganancias reconocidas acumulados hasta la fecha
(d+145-110) (NIC 11.40a)
Cuanta de anticipos recibidos (NIC 11, 40a)
Saldo bruto adeudado a los clientes por el trabajo ejecutado
presentado entre los pasivos exigibles (NIC 11, 42a)
Saldo bruto adeudado por los clientes por el trabajo ejecutado
presentado entre los activos (NIC 11, 42b)
7.200a
7.785
1.300h
1.350f
50g
Informacin Revelada Por Empresas Europeas que Aplican la NIC 11

Informe anual de la empresa alemana Hochtief AG , correspondiente al ejercicio 2000
(pg.87, 88, 93, 98 y 129)
Construction contracts are reported using the percentage of completion method (IAS
11). Percentage of completion is in turn ascertained using the cost-to-cost method.
Contract in progress are reported under percentage of completion (POC) receivables or payables. In each case, if cumulative work done to date (contract costs plus
contract net profit) exceeds advance payments received, the difference is posted to
the assets side as a POC receivable. If the net amount after deduction of advance
payments received is negative, the difference is posted to POC liabilities.
Appropriate provision is made, taking account of all recognizable risks, for anticipated losses on specific contracts.
Construction contracts handled by joint ventures are also accounted for using the
POC approach. Receivables from joint ventures include HOCHTIEFs pro rata entitlement to the contract net profit. Anticipate losses are covered by provisions which
reduce or reverse the contract net profit. Contract income stipulated in the contract
plus any change orders (variations) confirmed in writing by the client . In the financial statements prepared on a consolidated basis for the Turner group, change orders are capitalized at their forecasted values.
226
Informe anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001

(pg. 131)
Long-term construction contracts are recognised under the percentage of completion method; the amount to be included is shown under accounts receivable and sales revenues. The stage of completion is determined through measurements and according to the costs incurred (cost-to-cost- method): any contract losses to be
expected are covered by valuation allowances or provisions; they are determined
taking the identifiable risks into account. The revenue from these contracts is stated
as contract revenue.
A continuacin reproducimos algunos extractos del informe anual de las cuentas
anuales consolidadas del grupo SACYR, S.A., correspondientes al ejercicio 2002,
que aunque elaboradas de acuerdo con la normativa espaola parecen estar en
lnea con lo dispuesto en la NIC 11, ya que sigue el mtodo del porcentaje de
realizacin.
Informe anual de la empresa espaola SACYR VALLEHERMOSO, correspondiente al
ejercicio 2002
(pgs. 80-81)
Reconocimiento de resultados.
El grupo sigue el procedimiento de reconocer en cada ejercicio como resultado e sus
obras la diferencia entre la produccin (valor a precio de venta de la obra ejecutada durante dicho perodo, que se encuentra amparada en el contrato principal firmado con la
propiedad o en modificaciones o adicionales al mismo aprobados por sta) y los costes
incurridos durante el ejercicio, ello debido a que en el sector de la construccin, en ocasiones, los ingresos y los costes de las obras pueden sufrir sensibles modificaciones durante el perodo de ejecucin, que son difciles de anticipacin y cuantificacin objetiva.
La diferencia entre el importe de la produccin a origen de cada una de ellas y el importe certificado para cada una de ellas, hasta la fecha de las cuentas anuales, se recogen en la cuenta Clientes por obra ejecutada pendiente de certificar dentro del captulo de deudores. Los costes incurridos para la realizacin de las obras se imputan a las
mismas a medida que se van produciendo.
Ingresos y gastos.
Los costes incurridos para la realizacin de las obras se imputan a las mismas, a medida que se van produciendo, realizndose las oportunas provisiones para atender los
gastos que puedan asignarse durante el perodo de garanta de los encargos.
Con carcter general, los ingresos y los gastos se imputan en funcin del criterio del devengo, es decir, cuando se produce la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellas. No obstante, siguiendo el principio de prudencia,
la sociedad nicamente contabiliza las prdidas, an las eventuales, se contabilizan tan
pronto son conocidas.
227
6.
Esquema general del tratamiento contable de los contratos de

construccin
A continuacin presentamos un esquema que sintetiza todo el tratamiento contable de un contrato de construccin, desde el punto de
vista del contratista
Gastos
Los costes incurridos en el ejercicio son siempre gastos del ejercicio.
Ingresos
Fiabilidad del desenlace?
De precio fijo
S
Contrato
De margen sobre el coste
No
Prdidas esperadas
Agrupar/Segmentar
contratos
Fiabilidad del desenlace?
Reconocimiento
Estimaciones
Mtodo porcentaje
de realizacin
Mtodo
recuperacin
del coste
Cuando
desaparece la
incertidumbre
NIC 8
Ingresos y costes
Informacin a divulgar
Activos y pasivos
Mtodos de valoracin aplicados
7.
La regulacin espaola est recogida en la adaptacin del Plan General

de Contabilidad a las empresas constructoras. Como idea bsica, seala que los ingresos se reconocern de acuerdo con el mtodo del porcentaje de realizacin, lo cual requiere que la empresa realice estimaciones razonables y fiables de los ingresos, de los gastos y del grado de
avance de cada contrato.
Ahora bien, las normas espaolas sealan que debe seguirse el mtodo
del contrato cumplido cuando existan algunas circunstancias adicionales (riesgos anormales en el desarrollo del proyecto o dudas sobre la
aceptacin del pedido por el cliente). En tales casos los ingresos se
reconocern por obra ejecutada una vez que hayan sido finalizado los
228
encargos. Hasta ese momento, los gastos se irn imputando como

mayor valor de la obra en curso. Como un caso especial destaca la
aplicacin de este mtodo en el PGC espaol adaptado a las empresas
inmobiliarias.
Por su parte, el IASB no admite en ningn caso el mtodo del contrato
cumplido. Por ello, se centra en el mtodo del porcentaje de realizacin, sealando que debe seguirse dicho mtodo para reconocer en el
estado de resultados los ingresos y gastos asociados al contrato, siempre que sus resultados puedan estimarse con razonable fiabilidad.
Por otra parte, las normas del IASB son ms precisas que las normas
espaolas al abordar los contratos de construccin, al establecer las circunstancias y condiciones en las que debe plantearse una segmentacin o combinacin de contratos. Esta posibilidad no est abordada por
la normativa espaola.
IV.
CONTABILIZACIN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES

E INFORMACIN A REVELAR SOBRE AYUDAS PBLICAS
1.
Presentacin de la Norma Internacional de Contabilidad 20
Desde el inicio de la dcada de los ochenta, el Consejo Internacional

de Normas de Contabilidad se plante la necesidad de regular la contabilizacin de las subvenciones y ayudas gubernamentales. En septiembre de 1981 se public el borrador de norma E21, que culmin con la
aprobacin de la NIC 20, Contabilizacin de las Subvenciones
Oficiales e Informacin a Revelar sobre Ayudas Pblicas30, por el
Damos la terminologa empleada por el Diario Oficial de la Unin Europea, si bien
debemos sealar que la propia edicin internacional de las NIC publicada por el IASB
denomina a la NIC 20, "Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre
Ayudas Gubernamentales".
30
229
Consejo, en noviembre de 1982, de aplicacin para los ejercicios

comenzados a partir del 1 de enero de 1984. Dicha norma fue reordenada en 1994 para asimilar la estructura de sus prrafos a la de las normas emitidas a partir de 1991 y adecuar su terminologa a los nuevos
usos del IASC.
Como resultado de un proceso de revisin y emisin de nuevas normas, la NIC 20 ha experimentado dos modificaciones posteriores a
1994, que afectan de modo concreto a dos prrafos de dicha norma.
Estos cambios, que pueden calificarse como menores, han entrado en
vigor en la fecha en que lo haca la respectiva nueva norma o revisin
de norma aprobadas. Por una parte, en mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Despus de la Fecha del Balance,
modific el prrafo 11 de la NIC 20, que entr en vigor para los ejercicios econmicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000. Por otra
parte, la NIC 41, Agricultura, modific el prrafo 2, siendo efectivo
para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2003.
El Comit Internacional de Normas Contables emiti en julio de 1998
una interpretacin, la SIC 10, Ayudas Pblicas sin Relacin Especfica
con Actividades de Explotacin, que tiene una relacin directa con la
NIC 20. Esta interpretacin entr en vigor a partir del 1 de agosto de
1998 y viene a precisar que la ayuda gubernamental a las empresas
que tiene por objeto promocionar un apoyo a largo plazo de los negocios en ciertas regiones o sectores industriales entra dentro del alcance
de la NIC 20, y por tanto, no deben ser abonadas directamente al patrimonio neto.
Dada la elevada actividad normativa del Comit Internacional de
Normas Contables y las constantes actualizaciones a que las mismas se
ven sometidas, nos parece de inters sealar cul es la situacin actual
de la NIC 20, tal como hoy la conocemos y se describe en esta monografa. As, en lo referente a las previsiones acerca de su mantenimiento
en el tiempo debemos alertar que el propio IASB es consciente de que
230
la NIC 20 est desfasada y presenta ciertas incoherencias con respecto

al Marco Conceptual. Por ello, existe un consenso unnime entre los
miembros del Consejo sobre la necesidad de tomar alguna accin en
este mbito. Algunos aspectos a tratar en la reforma relativa al reconocimiento de ingresos podra afectar al tratamiento de las subvenciones
oficiales, como por ejemplo los acuerdos de mltiples elementos.
No obstante, en una reunin mantenida en enero de 2003, el Consejo
concluy que esta rea no es prioritaria para el IASC en estos momentos, pues para tomar acciones sobre este punto deberan tenerse presentes algunas decisiones an pendientes sobre el reconocimiento de
ingresos. En este sentido, debemos recordar que el IASB tiene en su
agenda un proyecto de trabajo conjunto con el FASB norteamericano
sobre el Reconocimiento de Ingresos, Pasivos y Elementos de Neto
Patrimonial.
En este sentido, debemos sealar que el FASB no ha desarrollado hasta
la fecha ninguna norma sobre subvenciones orientada a las empresas.
En enero de 2003, el IASB solicit a su personal un informe sobre la
posibilidad de aproximarse a la norma australiana sobre subvenciones,
la UIG 11, pensando que quiz esta podra ser la solucin a los problemas actuales, reemplazando de este modo la actual NIC 20. Ahora
bien, esta solucin podra ser vista como un paso atrs por los usuarios
australianos, para quienes las NIC tambin sern obligatorias a partir de
2005. Otra solucin alternativa planteada por el propio IASB consistira
en eliminar directamente la NIC 20, de tal modo que la contabilizacin
de las subvenciones y ayudas pblicas se rigieran directamente por los
prrafos 34 a 38 de la NIC 41, Agricultura. Estos prrafos ofrecen una
gua a este respecto ms acorde con la idea actual del Consejo y consistente en trminos generales con el UIG 11. De esta forma, las subvenciones oficiales seran registradas como ingresos o ingresos diferidos en el momento de la concesin.
231
2.
2.1.
mbito de aplicacin de la norma
mbito de aplicacin general de la NIC 20
La NIC 20 est referida al tratamiento contable de las subvenciones y

de las ayudas recibidas del gobierno. Por lo que respecta a las primeras,
la exposicin de la norma internacional contempla su tratamiento contable, as como la informacin que sobre ellas debe revelarse, abordndose tanto las denominadas subvenciones relacionadas con activos (o
subvenciones de capital en la terminologa ms usual en Espaa) como
las llamadas subvenciones relacionadas con ingresos (comnmente
conocidas como subvenciones de explotacin). Sin embargo, al referirse a las ayudas, y dado el carcter especfico atribuido a las mismas, la
norma plantea nicamente la informacin que de ellas debe revelarse.
De acuerdo con la SIC 10 (aprobada en enero de 1998 y con entrada
en vigor en agosto del mismo ao), las ayudas oficiales que van dirigidas a incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en
ciertas regiones o sectores industriales, no estando las condiciones para
su concesin especficamente relacionadas con la actividad de la
empresa, se considera que deben tratarse de acuerdo con lo establecido en esta norma.
2.2.
Exclusiones del mbito de aplicacin de la NIC 20
La NIC 20 no hace referencia a las subvenciones que puedan recibirse

procedentes de empresas o de particulares. Del mismo modo, se excluyen de la definicin aquellas ayudas que no puedan ser valoradas de
una forma razonable31 y las transacciones con el gobierno que no pue31 La norma cita como ejemplo los servicios de asistencia tcnica o comercial y la prestacin de garantas por parte del sector pblico.
232
den distinguirse de las operaciones normales de la empresa32. Adems,

se excluyen expresamente de esta norma (NIC 20, prrafo 2):
Los problemas especiales que pueden aparecer en la contabilizacin
de las subvenciones en los estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios o en informacin complementaria
similar (esta cuestin se aborda expresamente en la NIC 15).
Las ayudas gubernamentales concedidas a la empresa en forma de
ventajas, crditos y estmulos fiscales (se trata en la NIC 12).
La participacin del gobierno en la propiedad de la empresa.
Las subvenciones oficiales relacionadas con la agricultura y activos
biolgicos (reguladas en la NIC 41).
Por otra parte, no se consideran ayudas oficiales los beneficios que la
empresa pueda obtener indirectamente como consecuencia de alguna
accin por parte del gobierno que afecte a sus condiciones comerciales
generales, ni tampoco la dotacin de infraestructuras para mejorar la
red de comunicacin y transporte general, ni el suministro de instalaciones o mejora de infraestructuras, como una puesta en riego o una
red de acequias.
3.
Definiciones de subvencin y ayuda oficial
La delimitacin, a los efectos de la NIC 20, de subvenciones oficiales y

ayudas pblicas no reviste la nitidez que sera deseable. Bsicamente,
la diferencia entre ambas es que a las segundas, por regla general, no
se les puede asignar razonablemente un valor. Las subvenciones oficiales son aquellas ayudas concedidas por el gobierno33 en forma de transLa norma cita como ejemplo toda poltica de aprovisionamientos inducida por el sector pblico que sea la causa directa de una parte de las ventas de la entidad.
33 O por otros organismos e instituciones similares de carcter local, nacional o internacional.
32
233
ferencias de recursos a una empresa como contrapartida del cumplimiento, pasado o futuro, de ciertas condiciones relacionadas con sus
actividades (NIC 20, prrafo 3). A su vez, la recepcin por parte de una
empresa de una subvencin oficial supone que se da, al menos, alguna de las situaciones siguientes:
(a) Se producen aportaciones monetarias o equivalentes monetarios.
(b) Existe aportacin de activos no monetarios.
(c) Se produce una reduccin de una obligacin (aunque una reduccin
en las obligaciones fiscales quedara fuera del alcance de esta norma).
(d) Se condona un prstamo por parte del gobierno. En este sentido,
hay que destacar que los prstamos condonables34 por el sector
pblico sern considerados como una subvencin cuando se cumplan los trminos exigidos para su condonacin.
Cuando se concede una subvencin, es habitual imponer al beneficiario determinadas condiciones, y en muchas ocasiones los gobiernos no
abonan las subvenciones hasta que existe la certeza de que aqullas se
han satisfecho. Dichas condiciones vinculadas a las subvenciones pueden ser de naturaleza muy variada, desde adquirir un determinado activo perfectamente especificado hasta la utilizacin de un activo en una
localidad concreta, o bien pueden recibirse en forma de subsidio en los
precios de venta de los productos, por lo que la recepcin de la misma
puede venir por la simple venta de un activo. Sin embargo, en ocasiones dichas condiciones no estn referidas especficamente a las actividades propias de la empresa, sino que se conceden subvenciones para
que la empresa opere en ciertas regiones o sectores industriales (SIC
10, prrafo 3).
Prstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso del principal, si se dan ciertas condiciones establecidas. En estos prstamos, el prestamista se compromete a renunciar a la recuperacin de su crdito. Para
que puedan ser considerados como subvencin debe existir una seguridad razonable de
que la empresa respetar los requisitos que hayan sido establecidos para su condonacin.
34
234
Las ayudas oficiales, a diferencia de las subvenciones, son ayudas

emprendidas por el gobierno con el fin de proporcionar beneficios econmicos concretos a una empresa o grupos de empresas. El propsito
de este tipo de ayudas es incentivar a la empresa para realizar acciones
que no hubiera ejecutado en el caso de no haberle sido concedida la
ayuda (NIC 20, prrafos 3, 4, 34, 35 y 38).
En ocasiones, las ayudas oficiales pueden tener como objetivo incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regiones
o sectores industriales no estando las condiciones para su concesin
especficamente relacionadas con la actividad de la empresa (SIC 10).
En tales casos, el tratamiento contable recogido en la norma internacional las asimila a las subvenciones.
El IASB no considera subvenciones35 a las ayudas oficiales a las que no
se pueda asignar razonablemente un valor36, as como aquellas transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las transacciones
comerciales normales de la empresa37 (NIC 20, prrafo 3). Del mismo
modo, no se considera subvencin o ayuda gubernamental aquellas
que producen beneficios en la empresa de forma indirecta por la puesta en marcha de iniciativas de carcter general que afectan a todo el
comercio o la industria; las subvenciones deben ser ayudas
directas.Igualmente los prstamos a tipos de inters cero o inferiores a
los de mercado se consideran ayudas oficiales y no subvenciones oficiales. Por ello, no se registran contablemente los beneficios econmicos derivados de ellos, de acuerdo con el tratamiento contable planteado en la NIC 20.
35
A este tipo de ayudas se les denominan ayudas oficiales
Como ejemplo pueden destacarse los servicios de asistencia tcnica o comercial y la

prestacin de garantas.
36
Como ejemplo se sitan las polticas de aprovisionamientos inducidas por el sector

pblico que sean la causa directa de una parte de las ventas de la entidad.
37
235
El cuadro 1.4 siguiente sintetiza lo definido como subvencin o ayuda

oficial. A modo de ejemplo se aaden algunos casos que permitirn
aclarar la delimitacin de dichos conceptos.
CUADRO 1.4.
Concrecin de las definiciones de subvencin y ayuda oficial
contempladas en la NIC 20.
SI SON AYUDAS
CONDICIN NECESARIA
AYUDAS
EJEMPLOS
CRITERIO GENERAL
NO SON AYUDAS
SE INCLUYEN
Acciones sin transferencia de recursos. Se incluyen

Suministran beneficios ecotambin las ayudas en las que, an habiendo transfenmicos especficos a una
rencia de recursos, no cabe asignar razonablemente
empresa o tipo de empresas.
un valor y las transacciones con el gobierno que no
pueden distinguirse de las transacciones comerciales
normales de la empresa.
Prstamos a tipo de Las acciones que suministran beneinters cero o infe- ficios indirectos sobre las empresas,
rior al de mercado. como suministro de infraestructura
en reas de desarrollo o imposicin
de restricciones comerciales a la
competencia.
* Servicios de asistencia tcnica o comercial y

prestacin de garantas por el sector pblico
(no cabe asignar razonablemente un valor).
* Toda poltica de aprovisionamiento inducida por el
sector pblico y que sea causa directa de una parte
de las ventas de la empresa (no pueden distinguirse
de las transacciones comerciales normales de la
empresa.
Concesin de un
prstamo 1 punto
por debajo del tipo
de
inters del
mercado.
Concesin de un prstamos a
tipo de inters nulo a las
empresas situadas en el polgono IV de Aldaya (Valencia).
La construccin por el ayuntamiento del alcantarillado y aceras en un

polgono industrial en el que se
asienta una fbrica.
SI SON SUBVENCIONES
CONDICIN
NECESARIA
Transferencia de
SUBVENCIONES recursos
EJEMPLOS
236
El gobierno
entrega activos
CRITERIO GENERAL
SE INCLUYEN
La concesin esta condicionada al cumplimiento de condiciones

relativas a las actividades de
operacin.
Las no condicionadas a las actividades de operacin si el objetivo de

la subvencin es incentivar actividades empresariales en ciertas
regiones (1) o sectores (2)
(SIC 10)
Entrega de dinero a una

empresa del sector del azulejo
para la
renovacin de los hornos de
coccin.
NO SON SUBVENCIONES
a. Aquellas a las que, an habiendo
transferencia de recursos, no cabe
asignar razonablemente un valor
b. Aquellas transacciones con el

gobierno que no pueden distinguirse de las dems operaciones normales de la empresa
a.* El gobierno cede el uso de

marca de su propiedad a una
empresa para que la utilice en su
(1) Entrega de dinero a una empre- actividad normal.
sa del sector del azulejo radica- * Servicios de asistencia tcnica o
da en Valencia para que se ubi- comercial y prestacin de garantas
por el sector pblico
que tambin en Sevilla.
(2) Entrega de dinero a una empresa para que inicie sus actividades en un sector emergente.
b. *Cualquier transferencia de
recursos en las que el gobierno
acta como acreedor
* Toda poltica de aprovisionamiento inducida por el sector pblico y
que sea causa directa de una parte
de las ventas de la empresa.
4.
4.1.
Reconocimiento y tratamiento contable

de las subvenciones oficiales
Reconocimiento contable de las subvenciones.
Esquema general de contabilizacin
El proceso contable habitual de la concesin de subvenciones supone

delimitar varios hechos: reconocimiento inicial en contabilidad, tratamiento contable posterior y efecto en los estados financieros.
Cada uno de estos elementos supone tener en cuenta una serie de
aspectos significativos. En el reconocimiento inicial hay que determinar
el momento en el que debe registrarse la transaccin y por tanto, la
valoracin que debe asignarse a la misma, con la consiguiente delimitacin de las masas patrimoniales afectadas por ella. La segunda etapa
supone el tratamiento contable que debe darse mientras la operacin
siga teniendo incidencia en la contabilidad y por ltimo debe establecerse el efecto que este tipo de operaciones tiene en los estados financieros.
La exposicin de cada una de las etapas vamos a realizarla para cada
una de las distintas clases de subvenciones contempladas en la norma
y que aparece de forma esquematizada en el grfico siguiente.
RECONOCIMIENTO
INICIAL
EN CONTABILIDAD
CUNDO?
CMO?
POR CUNTO?
TRATAMIENTO
CONTABLE
POSTERIOR
MODIFICACIONES
POSTERIORES
AL RECONOCIMIENTO
CONTABLE INICIAL
EFECTO EN LOS
ESTADOS FINANCIEROS
EFECTO EN BALANCE,
CUENTA DE RESULTADOS,
NOTAS, ESTADO DE
TESORERA Y ESTADO DE
VARIACIN DEL
PATRIMONIO NETO
237
4.2.
Clasificacin de las subvenciones
Para poder realizar el tratamiento contable que establece la NIC 20,

debemos tener en cuenta que distingue dos tipos de subvenciones oficiales, cada una de las cuales requiere la realizacin de comentarios adicionales a los planteamientos que con carcter general ofrece la norma:
Subvenciones relacionadas con activos (subvenciones de capital). Se
trata de subvenciones concedidas para que la empresa compre,
construya o adquiera activos fijos. Pueden establecerse condiciones
adicionales que delimiten la transaccin (tipo de activo que se va a
adquirir, emplazamiento, ejercicios para su adquisicin, generacin
de empleo, etc.)
Subvenciones relacionadas con los ingresos (subvenciones de la
explotacin). Por exclusin, son todas aquellas subvenciones oficiales no relacionadas con activos, que no se encuadran dentro de la
categora anterior. Dentro de ellas se distinguen las subvenciones
para cubrir gastos especficos, las subvenciones por creacin de
empleo y las subvenciones referidas a prstamos que pueden ser
objeto de condonacin, con las que el prestamista se compromete a
renunciar a su reembolso en ciertas circunstancias previamente establecidas. Para sta ltima, la norma internacional seala que para su
reconocimiento debe existir una seguridad razonable de que la
empresa cumpla los requisitos fijados para su condonacin.
4.3.
4.3.1
Tratamiento contable inicial de las subvenciones

Momento del reconocimiento contable inicial de la subvencin
El reconocimiento de la subvencin en contabilidad tendr lugar cuando exista una seguridad razonable de que la empresa cumpla las condi238
ciones asociadas a ella y de que reciba la subvencin (NIC 20, prrafo

7). Ello requiere que exista seguridad razonable en los dos hechos que,
segn la norma internacional, delimitan el momento en el que la contabilidad debe reflejar una determinada subvencin (cumplimiento de
condiciones y recepcin de la misma).
EXISTE SEGURIDAD RAZONABLE DE QUE:

RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
CUNDO?
1. LA EMPRESA CUMPLE LAS CONDICIONES ASOCIADAS.

2. SE RECIBIR LA SUBVENCIN.
Aunque el trmino seguridad razonable no est definido en la NIC

20, recordemos que uno de los criterios de reconocimiento de los
ingresos establecido en el marco conceptual del IASB es el de existencia de suficiente grado de certeza. Por otra parte, en la NIC 18 sobre
reconocimiento de ingresos tambin se indica que los ingresos se reconocen nicamente cuando es probable que los beneficios econmicos
fluyan a la empresa. Por ello, el trmino seguridad razonable podra
entenderse como suficiente grado de certeza o seguridad probable, siguiendo lo establecido en el marco conceptual y en la NIC 18.
En el caso de que la subvencin consista en un prstamo condonable,
el prrafo 10 de la NIC 20 seala que el tratamiento como subvencin
debe realizarse cuando existe seguridad razonable de que la empresa
cumplir los trminos para su condonacin. En este caso podra plantearse alguna duda, ya que podra entenderse que el reconocimiento de
la subvencin debe hacerse cuando el prstamo es condonado o cuando el prstamo condonable se recibe.
239
En la prctica, muchas subvenciones se reciben cuando se han cumplido las condiciones establecidas para su concesin. Por eso, an en el
caso de haber recibido el importe de la subvencin, si el cumplimiento
de las condiciones establecidas en la subvencin resulta incierto, la
empresa deber contabilizarla como una obligacin. Es decir, en el
caso de que resulte improbable que la empresa cumpla con las condiciones vinculadas a la concesin de la subvencin, la misma debe
reconocerse como un pasivo exigible y no considerarse ninguna parte
de la subvencin como un ingreso actual o diferido, ni como neto
patrimonial.
Ni el cobro de una subvencin ni su reconocimiento administrativo
constituyen evidencia concluyente para su reflejo en los estados financieros. Sin embargo, en situaciones excepcionales en las que no existe
otro criterio puede admitirse el registro contable de la subvencin
cuando se conoce el acuerdo de concesin, de conformidad con el
principio de devengo, o si ste no es conocido, cuando se cobra. Por
ello, slo debe aceptarse esta opcin cuando no exista un criterio distinto de la simple consideracin del momento en el que se acuerda o
se recibe (NIC 20, prrafo16).
Cualquier contingencia que surja despus de haber reconocido la subvencin en contabilidad deber ser tratada tal como se establece en la
NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)38.
(NIC 20, prrafo 11).
38
Segn esta NIC, los pasivos contingentes no deben reconocerse con carcter general.
Ahora bien, si llegara a considerarse probable la salida de recursos, debera considerarse
la correspondiente provisin y dejar de considerarse el pasivo contingente.
240
Ejemplos sobre el momento en que debe reconocerse una subvencin

Ejemplo 1
Una empresa es beneficiaria de una subvencin para garantizar su continuidad, ante
las prdidas acumuladas en ejercicios anteriores.
Solucin ejemplo 1
El reconocimiento de la subvencin como ingreso debe realizarse en el ejercicio en
el que se ha decidido dar a la empresa la subvencin.
Ejemplo 2
Una empresa recibe una subvencin de 10.000 euros el da 30 de septiembre de
2003. La concesin de la subvencin se produjo el 30 de junio.
Solucin ejemplo 2
El reconocimiento de la subvencin debe realizarse el 30 de junio, con independencia de que la recepcin del efectivo se haya producido el 30 de septiembre.
4.3.2.
Valoracin contable de la subvencin
Las subvenciones oficiales, incluidas las no monetarias, se registrarn

por su valor razonable (NIC 20, prrafo 7), es decir, por el importe por
el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un
vendedor debidamente informados en una transaccin libre (NIC 20,
prrafo 3).
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
CUNTO?
VALOR RAZONABLE
241
Sin embargo, la concrecin del valor razonable depende del bien objeto de valoracin. As pues, si se recibe tesorera, la subvencin se valorar por el importe a recibir. Por otra parte, si se recibe una transferencia de un activo no monetario para el uso de la empresa, se determina
el valor por el que dicho activo podra intercambiarse entre terceros
(valor razonable)39. Ello supone que el valor razonable surge como la
forma habitual de valoracin, aunque conviene precisar que dicho
valor se utiliza como una forma de determinacin del valor que debe
reconocerse, pero en ningn caso como una revalorizacin de activos.
Si la subvencin consiste en la condonacin de un prstamo, la valoracin que debe asignarse a la misma es el importe condonado.
CONCRECIN DEL TRMINO "VALOR RAZONABLE" APLICADO A SUBVENCIONES

El valor razonable ser el importe recibido, cuando slo se reciba efectivo.
Si se recibe un activo no monetario, el valor razonable debe entenderse como el valor
por el que dicho activo podra intercambiarse entre terceros. Ahora bien, de modo
alternativo cabe registrar la operacin por un importe simblico.
El valor razonable de un prstamo condonado es el importe condonado.
Se aplicara el valor razonable tanto a la subvencin como al activo correspondiente.

No obstante, como alternativa a este mtodo, a veces, se registrar la operacin por un
importe simblico (NIC 20, prrafo 23).
39
242
Ejemplos de valoracin del importe de una subvencin recibida por una empresa
Ejemplo 1
Una empresa recibe de un organismo oficial un activo cuyo valor de mercado se
estima en 500.000 euros.
Solucin ejemplo 1.
La empresa tiene dos opciones de contabilizacin:
Reconocer el bien y la subvencin por 500.000 euros
Reconocer el bien por un valor simblico (tratamiento alternativo).
Ejemplo 2
Una empresa recibe una subvencin de 10 millones de euros en efectivo. El 80% de
dicho importe se va a destinar a la construccin de un colegio y el 20% restante se
va a dedicar a soportar costes de formacin a los estudiantes durante tres aos.
Solucin ejemplo 2
En este caso procede desagregar los distintos componentes de la subvencin. As
pues, deben distinguirse:
Subvencin referida a activos: 80% 10.000.000 = 8.000.000 euros. Este importe
deber reconocerse como ingreso durante la vida til del colegio, utilizando un
criterio de asignacin anual sistemtico y racional.
Subvencin referida a ingresos: 20% 10.000.000 = 2.000.000 euros. Este importe
deber reconocerse como ingreso durante el perodo de tres aos que va a subvencionarse la formacin.
243
4.3.3.
Mtodo de reconocimiento contable
En general hay dos mtodos de contabilizacin que se pueden utilizar

para el tratamiento contable de las subvenciones: el mtodo del capital
y el mtodo de renta (NIC 20, prrafo 13). La forma en la que se materializa la subvencin no afecta a la eleccin del mtodo contable que
debe seguirse para su reconocimiento, siendo indiferente por tanto si se
recibe como activo o se trata de una reduccin de pasivo.
RECONOCIMIENTO
INICIAL EN
CONTABILIDAD
CMO?
MTODOS POSIBLES PARA EL

TRATAMIENTO CONTABLE:
Mtodo del capital
Mtodo de la renta
El mtodo de capital, tal como se describe en la NIC 20 (prrafo 14)

consiste en acreditar las subvenciones directamente a las cuentas de
patrimonio neto, al ser consideradas como recursos financieros y
debiendo, por tanto, ser reconocidas en el balance sin ser reconocidas
en la cuenta de resultados.
Por su parte, en el mtodo de renta, que es el que propugna la NIC 20,
las subvenciones deben imputarse a resultados en uno o varios ejercicios (NIC 20, prrafos 12 y 15). Este mtodo parte de la idea de que las
subvenciones no deben acreditarse directamente al patrimonio neto, al
suponer una fuente de recursos financieros distinta de la de los propietarios. El camino que debe seguirse es a travs del estado de resultados,
compensando los gastos vinculados a la subvencin. Las subvenciones
se contabilizan como ingresos diferidos y se imputan a resultados de
uno o varios ejercicios, siguiendo un criterio sistemtico.
El efecto que en los estados financieros podra tener cada uno de los
dos mtodos de contabilizacin de las subvenciones queda recogido
en el cuadro siguiente, si bien, como ya hemos indicado, la NIC 20
establece que las empresas deben aplicar el mtodo de la renta.
244
Mtodo del capital
Mtodo de renta (NIC 20)
Efecto en el balance en el
momento del reconocimiento contable.
La subvencin debe ser La subvencin no debe ser

registrada directamente acreditada directamente al
como patrimonio neto.
patrimonio neto, sino como
ingresos a distribuir en
varios ejercicios o ingresos
del ejercicio en la parte
correspondiente.
Efecto en resultados.
La subvencin no debe
ser llevada a resultados
para compensar las partidas de gastos que han
financiado.
Efecto en Estado Variacin

del Neto Patrimonial.
Detallar la acreditacin en Mostrar el efecto sobre el

el patrimonio neto de la patrimonio neto a travs de
subvencin.
la imputacin al resultado.
Efecto en notas.
Informacin.
Estado de tesorera.
Mostrar la recepcin de Mostrar la recepcin de

efectivo en el ejercicio de efectivo en el ejercicio de
cobro.
cobro.
La subvencin debe reconocerse en el estado de resultados dentro de los perodos

apropiados y sobre una base
sistemtica.
Informacin.
Ahora bien, el criterio general comentado sobre aplicacin del mtodo

de la renta, requiere ciertas concreciones segn nos refiramos a subvenciones relacionadas con activos o subvenciones relacionadas con
ingresos.
En trminos generales, las subvenciones oficiales relacionadas con
activos se contabilizan siguiendo dos formas de presentacin, con
independencia de cmo se materialice la subvencin. La concrecin
de cada uno de estas formas de presentacin para el caso de tratarse de
subvenciones relacionadas con activos supone, bien reducir el valor
del activo subvencionado, lo cual implica que a partir de ese momento
se reducir el importe de la dotacin a la amortizacin, en el caso de
245
que el bien subvencionado sea un activo depreciable, o bien reconocer

dicha subvencin como un ingreso diferido, lo que supone que debe
realizarse un reconocimiento de ingresos que compense los gastos vinculados al activo, sobre una base sistemtica y gradual, a lo largo de su
vida til. El cuadro 3.4 ofrece una sntesis de las dos formas de contabilizacin de las subvenciones de activo.
CUADRO 3.4.
Procedimiento de contabilizacin de las subvenciones de activo
Contabilizacin de subvenciones relacionadas con activos
Opcin de presentacin Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o a
como reduccin valor del recibir y se abona la cuenta del activo subvencionado.
activo.
Opciones de presentacin Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o
como reconocimiento del pendiente de recibir y se abona una cuenta de ingresos a
ingreso diferido.
distribuir en varios ejercicios.
El efecto que en balance de situacin y cuenta de resultados tiene cada

uno de los mtodos de presentacin de las subvenciones relacionadas
con activos se resume en el cuadro 3.5 siguiente.
246
CUADRO 3.5.
Efectos de los mtodos de presentacin de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situacin y cuenta de resultados
Reduccin de activos
Ingresos diferidos
Efecto en el balance en
el momento del
reconocimiento contable.
La subvencin se contabiliza directamente como

un menor valor del activo
subvencionado.
La subvencin no se contabiliza directamente en cuentas de patrimonio neto, sino

que se contabiliza como un
ingreso diferido en varios
ejercicios.
Efecto de resultados.
La subvencin no se reconoce en el estado de

resultados, a lo largo de la
vida del activo. Sin
embargo, la amortizacin
anual del activo subvencionado aparecer reducida por la parte subvencionada.
La subvencin se reconoce
en el estado de resultados a
lo largo de la vida del activo
mediante la imputacin
como ingreso del importe
contabilizado como ingreso
a distribuir, siguiendo un
criterio sistemtico y racional.
Ejemplo de reconocimiento contable de una subvencin relacionada con la adquisicin de un activo depreciable
Una empresa recibe una subvencin de 1 milln de euros para la adquisicin de un
activo amortizable cuyo precio de coste es de 2 millones de euros. El mtodo de
amortizacin que se va a seguir es lineal y la vida til estimada para el activo es de
10 aos.
Solucin siguiendo la posibilidad de presentacin reduciendo los activos
La subvencin debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros disminuyendo el
valor del activo por la parte subvencionada, es decir, el activo depreciable se reducir en 1 milln de euros.
Cada ao en resultados, la empresa aplicar la depreciacin anual que en este caso
ser de 1.000.000/10= 100.000 euros, pero no se recoger en resultados ningn
ingreso por la subvencin recibida.
247
Solucin optando por la presentacin como ingreso diferido

La subvencin debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros como un ingreso
diferido. De esta forma el activo aparecer contabilizado por 2.000.000 y el ingreso
a distribuir por 1.000.000 de euros.
Cada ao en resultados, la empresa aplicar la depreciacin anual que en este caso
ser de 2.000.000/10= 200.000 euros, y se recoger una imputacin de la subvencin como ingreso (durante los 10 aos de vida til del bien) en la cuenta de resultados por un importe de 1.000.000/10= 100.000 euros.
En el caso de que la subvencin est relacionada con ingresos, la lectura de la NIC 20 indica que stas deben presentarse: (i) en el estado de
resultados, bajo un epgrafe especfico o considerado como un ingreso
ms, o (ii) como una disminucin de los costes relacionados (NIC 20,
prrafo 29). La primera de ambas presentaciones parte de la idea de la
relevancia que supone no compensar partidas y detallar en el estado de
resultados tanto de los gastos como de los ingresos, mientras que la
segunda presentacin considera que las empresas no habran incurrido
en esos gastos en el caso de que no hubieran recibido la subvencin,
por lo que abogan por la compensacin.
CUADRO 3.6.
Efectos de los mtodos de presentacin de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situacin y cuenta de resultados
Tratamiento contable
Consideracin
Ingreso en la cuenta de resultados.
En una rbrica separada o dentro del concepto Otros ingresos.
Compensando gastos.
Se presentan deduciendo los gastos con

los que se relacionan.
248
Ejemplo. Reconocimiento contable de una subvencin relacionada con ingresos

Una empresa recibe una subvencin de 20.000 euros para compensar unos gastos ya
acometidos
Solucin siguiendo el mtodo de la renta
La subvencin debe reconocerse inicialmente por 20.000 euros, bien como un ingreso
del ejercicio o bien como una reduccin del gasto ya acometido (compensacin).
4.4.
Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial
De acuerdo con lo expuesto en el epgrafe anterior, la consideracin

general que debe realizarse para el tratamiento posterior de una subvencin debe guiarse por lo establecido en el prrafo 12 de la NIC 20,
en el que se establece que las subvenciones del gobierno deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemtica a lo largo de los
perodos necesarios para compensarlas con los costes con los que se
relacionan. La forma de presentacin de las subvenciones relacionadas
con activos o ingresos, determinar que dicho reconocimiento pueda
ser observado directamente en los estados financieros o no, esto es, si
se opta por reducir la subvencin del valor de los activos (subvenciones relacionadas con activos) o por compensar directamente los gastos
acometidos si se trata de subvenciones relacionadas con ingresos).
TRATAMIENTO
CONTABLE
POSTERIOR
RECONOCIMIENTO COMO INGRESO SOBRE

UNA BASE SISTEMTICA PARA
RELACIONARLO CON LOS GASTOS
En otro orden de cosas, hay que resaltar que las contingencias que puedan surgir en relacin con la subvencin deben tratarse de acuerdo con
la NIC 37. De esta forma, no deberan reconocerse contablemente los
pasivos de carcter contingente, aunque deben recogerse en notas la
249
informacin necesaria. La consideracin de la correspondiente provisin se producira cuando la salida de recursos llegara a considerarse
probable, pues entonces dejaran de considerarse contingente.
Como ya hemos indicado en el epgrafe anterior y en cuanto a su tratamiento contable posterior, en las subvenciones relacionadas con activos es posible determinar con cierta facilidad los ejercicios en los que
van a reconocerse los gastos asociados a la subvencin. Por ello:
(a) Las subvenciones relacionadas con activos depreciables reciben un
tratamiento contable posterior a su reconocimiento en funcin del
mtodo de presentacin previamente elegido. En el caso de que se
haya reconocido en el balance como un ingreso diferido, se realizar una imputacin a resultados como ingresos en los ejercicios
en los que se amortizan dichos activos y en la misma proporcin
que ella. Por otra parte, en el caso de que su reconocimiento se
haya realizado como un menor valor del activo, la asignacin a
resultados no se produce, aunque hay que resaltar que indirectamente existir una imputacin a resultados, va menor gasto de la
amortizacin del bien subvencionado.
(b) Las subvenciones relacionadas con activos no amortizables pueden
requerir el cumplimiento de algunas obligaciones, por lo que
deben reconocerse como ingreso durante los ejercicios en que
soporten y reconozcan contablemente el coste de cumplir dichas
obligaciones (como aplicacin de la idea de correlacin de ingresos y gastos, NIC 20, prrafo 18). Por otra parte, si se ha reducido
el valor de los activos, la subvencin se habr contabilizado con
abono al patrimonio neto y no existirn cambios posteriores40.
40 En el caso de una subvencin concedida para la adquisicin de un terreno, si ha sido
reconocida como ingreso diferido no se realizar imputacin alguna a resultados hasta
que dicho terreno sea enajenado. Si se ha optado por considerarlo como una reduccin
en su coste de adquisicin, ser en el momento de la venta de dicho terreno cuando indirectamente se reconozca como ganancia, en forma de mayor resultado obtenido en su
transmisin.
250
Ejemplo 1. Tratamiento contable posterior de una subvencin recibida para adquirir un activo depreciable.
Una empresa recibe una subvencin de 1 milln de euros para adquirir una fbrica
en una zona determinada de la Comunidad Valenciana. El precio final de la fbrica
ha sido de 2 millones de euros, su vida til se estima en 20 aos y el mtodo de
amortizacin ser lineal.
Solucin 1. Presentacin como ingresos diferidos
La subvencin financia el 50% del valor de la fbrica, y debe ser reconocida como
ingresos a lo largo de los 20 aos de vida til del bien. Siguiendo un criterio de
amortizacin lineal, el importe de la subvencin que debe reconocerse en resultados cada ao es de 1.000.000/20 = 50.000 euros. Por otra parte, la dotacin a la
amortizacin practicada anualmente ser de 100.000 euros.
Solucin 2. Presentacin como reduccin de activos
No procede ninguna anotacin contable, ya que el valor por el que la fbrica aparece contabilizado inicialmente ser de 2.000.000 1.000.000 = 1.000.000 euros,
que ser la base de amortizacin anual. El importe de amortizacin practicada
anualmente ser de 1.000.000/20 = 50.000 euros
Ejemplo 2. Tratamiento contable posterior de una subvencin recibida para adquirir un activo no amortizable
Una empresa recibe una subvencin de 1 milln de euros para adquirir un terreno
en una zona determinada de Extremadura. La subvencin conlleva el cumplimiento
de una serie de obligaciones durante los prximos dos aos, en los que la empresa
deber incurrir en una serie de gastos para el adecuado cumplimiento de las condiciones impuestas. Dichos gastos ascienden en total a 30.000 euros y se distribuirn
del siguiente modo: 20.000 euros el primer ao y 10.000 euros el segundo.
La subvencin debe reconocerse como ingreso a lo largo de los dos aos necesarios
para el cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. As pues, en su
concesin se contabiliza como ingreso diferido y al cierre de los ejercicios se procede a imputar los ingresos correspondientes.
Ejercicio 1. La subvencin reconocida como ingreso es: (20.000/
30.000)*1.000.000= 666.666 euros.
Ejercicio 2. La subvencin reconocida como ingreso es: (10.000/
30.000)*1.000.000= 333.334 euros.
Solucin 2. Presentacin como reduccin de activos
En su concesin se reduce el valor del terreno adquirido con cargo a tesorera o
cuentas a cobrar. No procede ninguna anotacin contable posterior.
251
Las subvenciones del gobierno que requieren el cumplimiento de ciertas condiciones, deben ser reconocidas como ingresos de los ejercicios
en los que se han reconocido los gastos relacionados con ellas, cuando
se aplica el mtodo de la renta propugnado por la NIC 20. Cuando se
trata de una subvencin recibida como compensacin de gastos pasados, ya ocurridos y sin repercusin de gastos en ejercicios posteriores,
debe reconocerse en la cuenta de resultados del perodo en el que se
convierte en exigible (pudiendo considerarse dentro de las partidas de
carcter extraordinario, NIC 20, prrafo 20). En el supuesto de que se
trate de ayudas para dar apoyo financiero inmediato a la empresa, pueden considerarse a la subvencin dentro del resultado del ejercicio
(tambin podran ser consideradas dentro de las partidas de carcter
extraordinario, si se cumplen lo dispuesto en la NIC 8), revelando la
informacin necesaria para su comprensin por los usuarios.
En trminos generales, pueden determinarse con cierta facilidad los
ejercicios en los que van a reconocerse los gastos asociados a la subvencin. Por ello:
(a) Las subvenciones concedidas para gastos especficos se reconocen en contabilidad en el mismo ejercicio en que se reconocen
los gastos.
(b) Las subvenciones que se vayan a recibir como compensacin de
gastos o prdidas en que se hayan incurrido en ejercicios anteriores, se reconocen como ingresos del ejercicio en el que la subvencin puede ser exigida clasificndose en su caso como partida
extraordinaria.
252
Tratamiento contable posterior de una subvencin

La subvencin se va a solicitar para dar cobertura a la puesta en marcha de una serie
de procedimientos para mejorar la proteccin del medio ambiente realizados durante 2 aos.
Solucin
La subvencin deber contabilizarse como ingreso a lo largo de los dos aos en los
que se van a ejecutar los procedimientos de mejora del medio ambiente, cuando se
cumplan las condiciones de reconocimiento.
4.5.
Devolucin de subvenciones
La devolucin de una subvencin oficial deber recibir un tratamiento

contable similar a las situaciones en las que se produce una revisin de
una estimacin contable, con arreglo a lo establecido en la NIC 8, y no
como un error o un cambio en poltica contable. Es decir, en el caso de
devolucin de una subvencin por incumplimiento de las obligaciones
relacionadas con ella, la norma seala que deben tratarse como un
cambio en estimacin. Pueden darse varias situaciones:
(a) Si se trata de una subvencin referida a una activo pueden darse las
siguientes situaciones:
Si la subvencin se contabiliz como un menor valor de activo,
deber registrarse un aumento del valor neto contable del correspondiente activo. El importe de la amortizacin acumulada que
debera haberse cargado deber reconocerse como gasto inmediatamente (en algunos casos los efectos del registro contable de
la devolucin de una subvencin oficial relacionada con un activo pueden exigir la consideracin de una posible prdida de
valor del nuevo valor neto contable del activo relacionado).
253
Si se registr la subvencin como ingreso diferido, deber reducirse el saldo de dicha partida por el importe a reembolsar con
cargo a resultados.
(b) La devolucin de una subvencin a la explotacin debe aplicarse
primero contra la parte de subvencin que todava no se haya reconocido como ingreso. La parte del reembolso que exceda del ingreso diferido, o si no existen ingresos diferidos, deber reconocerse
como gasto.
4.6.
4.6.1.
Sntesis del tratamiento contable de las subvenciones

relacionadas con activos y con ingresos
Subvenciones relacionadas con activos
Estas subvenciones, establecidas para incentivar a las empresas a la

adquisicin de activos a largo plazo, deben reconocerse en contabilidad segn lo establecido en el grfico siguiente.
254
TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS
VALORACIN
TRATAMIENTO
CONTABLE
Valor razonable
CRITERIO ALTERNATIVO SI SE RECIBE
UN BIEN NO MONETARIO:
Importe simblico
Presentacin como ingreso diferido:

Reconocimiento de la subvencin como ingresos
de los distintos perodos, segn la vida til de los
activos, sobre una base sistemtica y racional.
1. Activos depreciables: de acuerdo con el criterio
de amortizacin establecido.
2. Activos no depreciables: aplicando el mismo
patrn que los costes necesarios para cumplir
las obligaciones requeridas para percibir la
subvencin.
Presentacin como reduccin en el valor de los
activos:
Disminuir el valor del activo por el importe de la
subvencin. El reconocimiento de la subvencin
en resultados es a travs de la minoracin de la
dotacin a la amortizacin del ejercicio (a lo largo
de la vida til del activo).
1. Se regularizar contablemente el importe

de la amortizacin acumulada cargndolo
en resultados
DEVOLUCIN
DE LA
SUBVENCIN
2. Se contabilizar la devolucin de la
subvencin atendiendo al mtodo contable
aplicado:
Presentacin como ingreso diferido: Se
reducen los ingresos diferidos.
Presentacin como reduccin en el valor
de los activos: Se incrementa el valor en
libros del activo correspondiente.
255
4.6.2.
Subvenciones relacionadas con ingresos
Las subvenciones referidas a ingresos son definidas en la NIC 20 por

exclusin, como todas aquellas distintas a las referidas a activos. En trminos generales, se incluyen en resultados del ejercicio como una partida de ingresos especfica o como una deduccin de los costes a los
que se vincula.
TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON INGRESOS
VALORACIN
TRATAMIENTO
CONTABLE
DEVOLUCIN
DE LA
SUBVENCIN
Valor razonable
Reconocimiento de la subvencin como

ingresos de los distintos perodos, segn la
proyeccin temporal de los ingresos con que
se relacionan.
Tratamiento contable como revisin de una

estimacin contable, de acuerdo con el mtodo
aplicado:
1. Si existen ingresos diferidos la devolucin
tiene como contrapartida el ingreso diferido.
2. Si no existen ingresos diferidos, la devolucin
tiene como contrapartida un cargo a
resultados.
256
Sirvan los siguientes ejemplos para ver las distintas opciones planteadas
por los dos mtodos contemplados en la NIC 20 para el tratamiento de
las subvenciones.
Ejemplos
Contabilizacin segn el mtodo de la renta
Subvencin recibida para Se reconoce como ingreso en los ejercicios en los que se
compensar gastos de per- reconocen los gastos de los empleados.
sonal empleado con
minusvalas.
Subvencin recibida para Se reconoce como ingreso en el ejercicio en el que puede
compensar prdidas de exigirse la subvencin.
operaciones ya ocurridas.
Subvencin de un activo Se reconocen los ingresos en los ejercicios que soportan los
no depreciable.
gastos necesarios para cumplir las obligaciones a que la
subvencin est sujeta.
Subvencin concedida Debe reconocerse como ingreso en el ejercicio en el que

para dar apoyo financiero puede exigirse la subvencin.
a la empresa, sin necesidad de incurrir en gastos
posteriores.
Ejemplo 1. Tratamiento contable de las subvenciones

La empresa AUNAP recibe una subvencin oficial de capital por un importe de
1000.000 euros para financiar totalmente la construccin y el terreno de un almacn. El 20% de la subvencin se ha destinado a la parte relativa a la construccin y
el resto al terreno, sobre el que deben realizarse ciertas labores de acondicionamiento que suponen unos gastos de 10.000 euros que se acometern en diez aos. El
porcentaje de amortizacin anual de la construccin que se estima que debe aplicarse es el 3%. Plantear las distintas opciones que plantea la NIC 20 para recoger el
reconocimiento inicial que la empresa AUNAP debe realizar de la concesin de la
subvencin y para su tratamiento contable posterior. Se asume que la empresa cumple las condiciones establecidas para la concesin de la subvencin.
257
Solucin 1. Presentacin como ingreso diferido

En el momento de la concesin, la subvencin se reconocer como un ingreso diferido por un importe de 1.000.000 euros, y la imputacin posterior a resultados y su
reconocimiento como ingresos se har de la siguiente forma:
De la parte de la subvencin asignada a la construccin (800.000 euros) se imputar
a ingresos anualmente 3% 200.000 = 6.000 euros durante los aos de vida til asignada.
De la parte de la subvencin asignada al terreno (800.000 euros) se imputar a
ingresos anualmente, durante diez aos, 10% 800.000 = 80.000 euros.
Solucin 2. Presentacin como reduccin de los activos
La subvencin disminuir el valor del terreno y de las construcciones por la parte
subvencionada, 800.000 y 200.000 euros respectivamente, lo que supone que los
bienes aparecern en contabilidad por un importe simblico de 1 euro. No se producir ningn tratamiento posterior al figurar contablemente por dicho importe.
Ejemplo 2
A una empresa se le ha concedido el 1 de enero del ao 5 una subvencin oficial
con el fin de financiar el 60% del precio de adquisicin de dos mquinas valoradas
en 200.000 euros, cada una. La compra fue realizada a crdito el 30 de junio del
ao 5. La amortizacin de las mquinas se realiza a travs de cuotas constantes,
siendo la vida til de 10 aos y el valor residual nulo.
En las condiciones establecidas para la concesin de la subvencin se fijaba que la
maquinaria debera permaneces en la empresa, al menos durante 7 aos. El 30 de
junio del ao 7 se procede a la venta de una de las mquinas por un importe de
250.000 euros. Este hecho supone, por tanto, el incumplimiento de las condiciones
establecidas en la subvencin.
Determinar las distintas opciones de contabilizacin que ofrece la norma internacional ofrece para reflejar este hecho.
En el momento de la concesin, el 1 de enero del ao 5, bajo el supuesto de que
existe una seguridad razonable de que se recibir la subvencin, epgrafe 4.4.3.1., la
subvencin se reconocer como un ingreso diferido por un importe de
2*60%200.000= 240.000 euros. La imputacin posterior a resultados y su reconocimiento como ingresos se har de la siguiente forma:
258
Mquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesin de la subvencin, por lo que sta (120.000 euros) se imputar a ingresos anualmente, 10%
s/120.000 euros = 12.000 euros durante los 10 aos de vida til asignada.
Mquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesin de
la subvencin, por lo que sta deber reintegrarse. En el momento en el que sea
devuelta, se haba imputado a resultados 2*10%120.000 euros = 24.000 euros, por
lo que el importe de la subvencin recogida en el balance como ingreso diferido
ser de 120.000 euros - 24.000 euros = 96.000 euros. Por ello deber anularse
dicho importe con cargo a resultados y reconociendo la deuda correspondiente por
la devolucin de la subvencin.
Solucin 2 Reduccin del valor de los activos
En el momento de la concesin debe reducirse el valor de cada mquina que aparecer en contabilidad por un importe de 200.000 euros -120.000 euros = 80.000
euros. Posteriormente se operar de la siguiente forma:
Mquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesin de la subvencin, por lo el nico efecto posterior es la imputacin a resultados de la dotacin a
la amortizacin, 10% s/80.000 auros = 8.000 euros durante los 10 aos de vida til
asignada.
Mquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesin de
la subvencin, por lo que sta deber devolverse. Deber registrarse un aumento del
valor neto contable del correspondiente activo, es decir 120.000 euros, con abono a
una cuenta que refleje la deuda asociada. El importe de la amortizacin acumulada
que debera haberse cargado deber regularizarse, reconociendo el gasto correspondiente en la cuenta de resultados.
4.7.
Informacin que debe publicarse en relacin

con las subvenciones oficiales
La informacin que debe publicarse en relacin con las subvenciones

debe ir referida a:
(a) Informacin de las subvenciones oficiales de las que la empresa es
beneficiaria, as como la poltica contable seguida para su contabilizacin.
259
(b) Naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales, as como condiciones establecidas que puedan tener especial relevancia.
(c) Mtodos de presentacin de las subvenciones oficiales en los estados financieros.
A continuacin ofrecemos algunos ejemplos de empresas europeas que
aplican las NICs en relacin con la informacin que en la memoria
ofrecen sobre subvenciones.
Informe Anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001
pg. 130 y 150
Of the total amount of deferred income, 1,808 million (previous year: 1317 million)
are not recognised as income within one year.
Informe Anual de la empresa alemana Merck, correspondiente al ejercicio 2000

pg 12
In accordance with IAS 20; acquisition or manufacturing costs are reduced by the
amount of government grants or subsidies in those cases where such grants or subsidies have been paid for the acquisition or manufacture of assets (investment grants).
Grants related to income that will no longer be offset by future expenses are taken to
income. Total government grants or subsidies during the year under review amounted
to 6.4 million (previous year: 4.5 million).
Informe Anual de la empresa alemana Bayer, correspondiente al ejercicio 2000

pg 102
[33] In accordance with IAS 20, grants and subsidies that serve to promote investment
are reflected in the balance sheet as deferred income. The amounts are gradually reversed during the useful lives of the respective assets and recognised in income.
The main component of deferred income as of December 31, 2000 comprises 113
million (1999: 125 million)`in such grants and subsidies received from government;
the amount reversed and recognized in income in 2000 was 13 million.
260
Informe Anual de la empresa alemana Altana, correspondiente al ejercicio 2000

pg. 64
Government grants are charged against acquisition costs. In financial 2000, the federal state of Brandenburg granted subsidies of 0.5 million (previous year: 0.3 million)
for the expansion of a production facility.
5.
Tratamiento contable de las ayudas oficiales
Las ayudas oficiales son definidas por la NIC 20 como acciones que
llevan a cabo los gobiernos para proporcionar beneficios econmicos
concretos a una empresa o un conjunto de empresas. Los beneficios
econmicos que puedan derivarse de ellas deben ser revelados en la
memoria, detallando su naturaleza, alcance y duracin, de forma que
se comprenda mejor la informacin empresarial.
Un caso interesante de ayuda es el que se refiere a la financiacin a
tipo de inters nulo o inferiores a los de mercado. En este caso, no se
contabiliza ningn ingreso y nicamente debe informarse de ello en la
memoria.
6.
En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadas

con activos, la NIC 20 permite dos opciones de presentacin (ingreso
diferido o menor valor del activo) sin sealar cual de ellas es preferente, mientras que la normativa espaola solamente contempla su reconocimiento como ingreso diferido, con base en el principio de no compensacin de partidas.
261
Por ello y como consecuencia del tratamiento que plantea la normativa

espaola, en las subvenciones relacionadas con activos amortizables
no se contempla en la misma la posibilidad de imputar la subvencin a
resultados como menor gasto de amortizacin del activo relacionado.
Por otra parte, en el caso espaol la subvencin traspasada al resultado
se considerar como ingreso extraordinario, lo cual difiere con lo planteado al respecto en la normativa internacional (vase NIC 8).
En el caso de que se trate de activos no amortizables, la norma espaola considera que la subvencin debe imputarse a resultados en el ejercicio en el que se produzca la enajenacin o baja del bien, mientras
que la norma 20 considera que debe imputarse a resultados en los ejercicios en los cuales se soporte los gastos necesarios para cumplir las
obligaciones a las que la subvencin est sujeta.
En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadas
con la explotacin, las normas espaolas consideran que deben imputarse a resultados y reconocerse como ingresos de explotacin en el
perodo en que son concedidas. La NIC 20 considera que tambin pueden reconocerse como deduccin de los gastos con que se relacionan.
Si la subvencin se ha recibido como compensacin de gastos o prdidas incurridos en ejercicios anteriores o para prestar apoyo financiero
inmediato a la empresa, la norma espaola las considera como ingreso
extraordinario.
La valoracin de las subvenciones otorgadas en forma de activos no
monetarios deben valorarse segn el IASB por el valor razonable (o por
el valor simblico, como alternativa) mientras que en la norma espaola deben valorarse por el valor venal41.
41 La norma de valoracin 2. del PGC define el valor venal como el precio que se presuma estara dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el
lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciar en funcin de la situacin de la empresa y, generalmente, bajo la hiptesis de continuidad de la explotacin
del bien.
262
En las subvenciones de tipos de inters, la NIC 20 establece que no se

reconozca ningn beneficio (ya que son considerados como ayudas),
mientras que en la norma espaola se realiza una imputacin a resultados segn un criterio financiero, a lo largo de la vida del prstamo, a
travs del juego contable de las partidas de gastos e ingreso a distribuir
en varios ejercicios.
Las ayudas oficiales encuadradas dentro de las transacciones con el
gobierno no reciben ningn reconocimiento contable, pero debe informarse de ellas en la memoria. Aunque la normativa espaola no se
refiere a ellas pensamos que debera ofrecerse igualmente informacin
en la memoria.
BIBLIOGRAFA
AMAT, O (coordinador) (2003): Comprender las Normas

Internacionales de Contabilidad. Ed. Gestin 2000. Barcelona.
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COMISIN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (2002):
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263
COMISIN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS (2003a):

Reglamento (CE) n 1725/2003 de 29.09.2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n 1606/2002 del Parlamento
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Comentarios referentes a ciertos artculos del Reglamento (CE) n
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265

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MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

5. Informacin a revelar .................................................................. 224

CONTABILIZACIN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES E

BIBLIOGRAFA ......................................................................................... 265

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