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LISANDRO ALVARADO
Barquisimeto, 2011
Barquisimeto, 2011
INDICE
PAG.
INDICE
INDICE DE CUADROS
RESUMEN
INTRODUCCION
CAPITULO
I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
Objetivos
General
Especficos
Justificacin e Importancia
Alcances y Delimitaciones
II
MARCO REFERENCIAL
Antecedentes de la Investigacin
Bases Tericas
Jurisprudencia reciente en materia de cesiones de crditos
Fiscales
Bases Legales
Operacionalizacin de la Variable
III
MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseo de la Investigacin
Tcnicas de Recoleccin de Informacin
Tcnicas de Anlisis de la Informacin
IV
ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
Origen de los crditos fiscales compensables con el ISLR
Crditos fiscales provenientes del pago
en exceso del ISLR
Crditos fiscales provenientes de retenciones
de IVA no compensadas
Certificado de Reintegro Tributario (CERT)
Oportunidad de la Cesin
Elementos bsicos de un contrato de cesin de crditos fiscales
Deberes formales derivados de la cesin
Facultad de la Administracin Tributaria y la
responsabilidad del cedente
Aspectos financieros a ser evaluados en una cesin
de crditos fiscales
V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Recomendaciones
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
iv
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vi
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INDICE DE CUADROS
PAG.
Operacionalizacin de las variables
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INTRODUCCION
CAPITULO I
EL PROBLEMA
As pues, el Estado no se debe limitar a buscar una frmula milagrosa que permita
captar mayores recursos; se necesita observar los principios constitucionales garantes
de la justicia impositiva, as el sujeto activo del tributo, podr exigir al sujeto pasivo
deudor, una aportacin apegada a su capacidad contributiva. Este principio se
encuentra consagrado en el Artculo 316 de la CRBV (ob.cit.), el cual establece:
Pago
Compensacin
Confusin
Remisin de la deuda
Declaratoria de incobrabilidad
Prescripcin.
Por su parte, la cesin segn el Cdigo Civil Venezolano (en lo adelante CCV)
(1982), es un contrato consensual, o sea, que se perfeccionada desde el momento en
que haya el acuerdo de voluntades sobre el objeto y el precio del contrato, aunque no
haya hecho la tradicin. La tradicin se hace con la entrega del ttulo que justifica el
crdito o derecho cedido. (Art. 1.549 p. 275).
efectos de la cesin es denominado cedente, puede traspasar dicho crdito, por medio
de un contrato, a otro contribuyente denominado cesionario, que requiera extinguir
una obligacin tributaria con el mismo sujeto activo.
OBJETIVOS DE LA INVESTIGACION
Objetivo General
Analizar el mecanismo de la cesin de crditos fiscales como medio de extincin
de la obligacin tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las
organizaciones.
Objetivos Especficos
1. Identificar los basamentos legales, doctrinarios y jurisprudenciales de la cesin de
crditos fiscales como medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del
Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a travs de la compensacin.
2. Describir los procesos que dan origen al nacimiento del crdito fiscal.
3. Identificar los aspectos inherentes al cedente.
4. Identificar los aspectos inherentes al cesionario.
5. Determinar si desde el punto de vista financiero, las cesiones de crditos fiscales
entre organizaciones, son un medio efectivo para la extincin de la obligacin
tributaria derivada del ISLR a travs de la compensacin.
JUSTIFICACION E IMPORTANCIA
La importancia de este estudio radic en que el uso de las cesiones de crditos
fiscales como mecanismo para poder extinguir una obligacin tributaria derivada de
un impuesto directo, como es el caso del Impuesto Sobre La Renta, mediante la
ALCANCE Y DELIMITACION
El estudio slo abarc un anlisis, de los aspectos tericos, legales, financieros y
doctrinarios, que conciernen al uso del mecanismo de la cesin de crditos fiscales
como medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del Impuesto Sobre La
Renta en las organizaciones, a travs de la compensacin.
Se escogi analizar el mecanismo de la cesin de crditos fiscales, debido a que le
proporciona a las organizaciones, una herramienta til para sus procesos
administrativos, financieros y tributarios, los cuales se vern repercutidos en sus
rendimientos. Asimismo, el estudio mostr datos tericos para que las empresas
cuenten con informacin detallada y opere como una herramienta gerencial que podr
ayudar en la toma de decisiones futuras. Igualmente, se eligi esta temtica por
considerarla de actualidad para los contribuyentes y para aquellas personas que se
puedan interesar en el tema, de manera que pueda servir de inicio a futuras
investigaciones para ampliar los conocimientos que se puedan generar.
Para el levantamiento y recoleccin de la informacin, se consult y analiz la
documentacin vigente e inherente con el tema hasta el mes de Julio de 2011, de
manera de obtener datos actualizados y pertinentes, que luego fueron procesados con
la respectiva evaluacin y anlisis de los mismos.
CAPITULO II
MARCO REFERENCIAL
Antecedentes de la Investigacin
Tradicionalmente, el objetivo fundamental de una organizacin ante la sociedad,
es en esencia producir bienes o prestar servicios, con el objeto de generar ganancias.
Ahora bien, constitucionalmente las empresas, tienen el deber de ayudar al Estado
contribuyendo, mediante el pago de impuestos, a satisfacer las necesidades pblicas.
En este sentido, las organizaciones deben realizar y tener en cuenta las correctas
acciones a tomar en consideracin, cumpliendo a cabalidad con los aspectos
relacionados con el pago de los tributos, por lo cual la compensacin a travs de la
cesin de crditos fiscales adquiridos, es uno de los medios de extincin de las
obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, segn lo establecido en el COT
vigente.
Es as, que como antecedente de esta investigacin se tom un estudio realizado
por Guerrero, P. (2009) denominado Determinacin de la efectividad de la
compensacin tributaria desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente, el cual
fue realizado para poder optar al ttulo de Especialista en Gerencia Tributaria Integral,
cuyo objetivo general fue determinar la efectividad de la compensacin tributaria,
desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. En esta investigacin se pudo
concluir que la compensacin, es un modo de extincin de las obligaciones civiles,
segunda en aplicacin, despus del pago. Por medio de la compensacin, dos
personas con deudas recprocas, se liberan total o parcialmente de las obligaciones
que tenan, evitando de esta manera el traslado intil de dinero, riesgos y gastos.
Igualmente, apunta el autor, que la procedencia de la compensacin en materia
tributaria atiende a iguales requisitos que en la materia civil, tales como
simultaneidad, homogeneidad, reciprocidad, liquidez del crdito y su exigibilidad,
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Agregado (IVA) que realizan ventas de sus productos al exterior, por el simple hecho
de que dichos productos o servicios no se les recarga el impuesto, por cuanto al
momento de exportarlos estn sometidos a una alcuota de cero por ciento (0%), por
consiguiente la carga impositiva es nula, no existiendo dbito fiscal que permita la
recuperacin del impuesto (crdito fiscal) soportado al momento de realizar las
compras u otros gastos necesarios para la produccin del bien vendido o servicio
prestado.
Igualmente, apunta el autor, que el proceso de recuperacin de crditos fiscales
para exportadores es bastante engorroso, por lo cual se hace necesario que la
solicitud, documentos y dems elementos que componen dicho requerimiento sean
revisados previamente antes de su presentacin, adems de someter los registros y
dems comprobantes que respaldan el movimiento de determinacin del IVA a un
proceso de revisin, que evite de una u otra manera reparos fiscales al momento de
ser fiscalizado por la Administracin Tributaria.
Sigue concluyendo el investigador, las solicitudes de recuperacin de crditos
fiscales deben someterse a un proceso de verificacin previa antes de su presentacin,
para evitar inconvenientes en el procedimiento de revisin y aceptacin por parte de
la Administracin Tributaria y para que la solicitud sea concedida en los trminos que
fue requerida.
De la investigacin antes sealada, se puede inferir que la misma sirvi para
apoyar a la presente investigacin, debido a que proporcion informacin relacionada
con el proceso de recuperacin de crditos fiscales establecido para los exportadores,
siendo ste un procedimiento que da origen al nacimiento de un crdito fiscal, que al
final podr ser cedido, si as lo desea el contribuyente.
Finalmente, las investigaciones citadas con anterioridad, proporcionaron al estudio
informacin necesaria para poder analizar las situaciones presentadas cuando se pone
en manifiesto el mecanismo de la cesin de crditos fiscales, para extinguir una
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obligacin tributaria derivada del ISLR que tiene un contribuyente o sujeto pasivo, a
travs del uso de la compensacin.
Es all donde se evidencia la importancia que tiene las cesiones de crditos fiscales
lquidos, exigibles y no prescritos en las organizaciones, para extinguir obligaciones
tributarias derivadas del ISLR, de forma que stas puedan permanecer en el tiempo,
generando beneficios a sus accionistas, trabajadores y la colectividad en general.
Bases Tericas
En el presente capitulo se pasar a exponer los conceptos y teoras relacionadas
con el mecanismo de la cesin de crditos fiscales como medio de extincin de la
obligacin tributaria derivada del ISLR, a travs de la compensacin. Igualmente, se
tomar en consideracin aquellos aspectos tericos relacionados con los tributos.
Tributos
En la CRBV se establece la obligacin que las personas deben contribuir al Estado
con sus cargas pblicas, a travs del pago de tributos, los cuales son exigidos por ste,
a los sujetos pasivos.
De all, que los tributos son fuentes de ingresos que el Estado tiene para sufragar
las cargas pblicas en su poder de imperio, tambin tiene la facultad para establecer
un sistema tributario adecuado a su estructura econmica y a la idiosincrasia de cada
pas. Por tal razn, las leyes tributarias dan origen a la obligacin de pagar un tributo
y el cumplimiento de los deberes inherentes a la misma. Cada ley contiene elementos
bsicos necesarios para hacer efectivo el tributo, como los son el hecho y base
imponible, el sujeto activo y pasivo, la determinacin tributaria, forma y lugar de
pago y dems deberes formales necesarios para hacerlo efectivo.
Sobre este particular, Farias, G. (2004) define al tributo genricamente como
una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud
de su poder de imperio y que da lugar a las relaciones jurdicas de derecho pblico.
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un servicio y envuelven siempre una idea de retribucin por el mismo pues nada se
debe pagar sino se hace uso de l.
En este sentido, Jarach, D. (ob. cit.) conceptualiza la tasa como un tributo
caracterizado por la prestacin de un servicio pblico individualizado hacia el sujeto
pasivo (p. 234).
No obstante a lo anterior, la jurisprudencia patria ha venido sealando que la tasa
puede igualmente causarse por servicios potenciales.
Las contribuciones, por su parte, son las prestaciones que cobra el Estado por
obras o servicios realizados en beneficio de la colectividad y de las cuales el
contribuyente se beneficia de modo indirecto. La modalidad ms representativa de
este tipo de tributo es la contribucin por mejoras debido a la valorizacin de la
propiedad inmobiliaria a casusa de la realizacin de determinadas obras pblicas.
En este particular, el artculo 17 del modelo de Cdigo Orgnico Tributario para
Amrica Latina de la OEA/BID (citado por Candal, M. 2003), define a las
contribuciones como: El tributo cuya obligacin tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales y
cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de obras o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin. (p. 28).
As pues, siendo el impuesto considerado como una prestacin monetaria directa,
de carcter definido y sin contraprestacin, recabada por el Estado de los particulares
compulsivamente para financiar servicios de inters general u obtener finalidades
econmicas o sociales, y el cual tiene el mayor impacto dentro de las actividades
econmicas de las organizaciones, se proceder entonces a conceptualizar ms
profundamente sobre este tributo.
Caractersticas de los impuestos.
Para el correcto desarrollo de la investigacin, se hace imperante el identificar y
conceptualizar, cuales son las caractersticas ms importante de los impuestos, ya que
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as, no se lograran los fines que se persiguen, los cuales son entre otros el logro de
distribuir mejor las riquezas y satisfacer las necesidades colectivas, tratando que,
quienes menos posibilidades econmicas tengan, usufructen una serie de servicios
colectivos que individualmente le sera imposible obtener.
d. Es un pago definitivo e irreversible, por cuanto no confiere al contribuyente
quien lo paga un privilegio exclusivo alguno, ni hay obligacin de restiturselo.
Tipos de Impuestos
a. Impuestos reales u objetivos y personales u subjetivos
Conforme a esta clasificacin, son impuestos personales aquellos que tienen en
cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando todos los elementos que
integran el concepto de su capacidad contributiva. Por su parte, los impuestos reales,
son aquellos que consideran de forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia
de la situacin personal del contribuyente.
En este sentido, Fonrouge, G. (Citado por Villegas, 1999), critica est distincin
sosteniendo que modernamente ha perdido gran parte de su vigencia. Comenta, por
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De all que el hecho imponible debe estar descrito por la norma en forma clara y
completa, para de esta manera tener la certeza de que cuales hechos o situaciones que
generan posibles obligaciones tributarias fundamentales.
As, el hecho imponible se atribuye a uno o ms sujetos, que por efectos de esta
atribucin, resultan obligados al pago de tributos. En tal sentido, es pertinente indicar
que el artculo 36 del COT (2001) define al hecho imponible de la siguiente manera:
es el supuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin tributaria. (p. 12).
Se tiene entonces que en el ISLR el hecho imponible est representado por los
enriquecimientos anules, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie por las
personas naturales o jurdicas, residentes o domiciliadas en Venezuela, sea que la
causa de sus ingresos est situada dentro del pas o fuera de l.
Base Imponible
Cuando el hecho imponible acaece fcticamente, surge la potencial consecuencia
de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada
importe tributario.
La base imponible debe ser seleccionada por el legislador tan cuidadosamente
cmo seleccion los hechos imponibles, esto por una razn muy simple, la cuanta
que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser idnea para reflejar qu valor se
atribuy a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
En este sentido, para Farias, G. (ob.cit.) la base imponible es el parmetro
constituido por una entidad monetaria o por un bien valorado, que sirve de base para
la medicin de un tributo, en donde se concentra el hecho generador para conocer en
que medida queda afectado por el tributo, indicando la base de clculo a la cual se
aplica la alcuota.
Se debe entonces tomar consciencia de la importancia que tiene este elemento. Ser
el factor de fijacin del quatum debeatur implica tener la fundamental funcin de
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Son sujetos pasivos, dentro de los trminos del COT del 2001, los obligados al
cumplimiento de las prestaciones tributarias ya sean en calidad de contribuyentes o en
calidad de responsables.
Para
Candal,
M.
(ob.
cit.)
Esta
distincin
de
sujetos
pasivos
sta
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2. En las personas jurdicas y dems entes colectivos a los cuales otras ramas
jurdicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica,
dispongan de patrimonio y tengan autonoma funcional. (p. 66).
b. Responsables
Otras de las soluciones legislativas en materia de sujecin pasiva consiste en lo
siguiente. No se excluyen de la relacin jurdico tributaria principal al destinatario
legal tributario y se le mantiene en su polo negativo (conservando, por lo tanto, el
carcter de contribuyente), pero se ubica a su lado un tercero ajeno a la produccin
del hecho imponible y se asigna, tambin a ese tercero, el carcter de sujeto pasivo de
la relacin jurdico tributaria principal.
Para Candal, M. (ob. cit.) los responsables de acuerdo a la normativa patria,
especficamente el artculo 25 del COT, son los sujetos pasivos que sin tener el
carcter de contribuyentes, deben por disposicin expresa de la ley, cumplir con las
obligaciones atribuidas a stos. (p. 66).
Tipos de Contribuyentes
De acuerdo a lo establecido en el artculo 22 del COT, la condicin de
contribuyente puede recaer:
-
En las personas jurdicas y dems entes colectivos a los cuales otras ramas
jurdicas atribuyen calidad de sujeto de derecho
En tal sentido, el CCV de 1982 establece en su artculo 15 que las personas son:
naturales o jurdicas. Por su parte, el artculo 16 del mismo texto legal, establece que
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Pago,
Compensacin,
Confusin,
Remisin de la deuda,
Declaratoria de incobrabilidad, y
Prescripcin.
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En el derecho romano, el jurista Modestino, citado por Guerrero, (ob. cit), como
la contribucin de una deuda y de un crdito entre s, as mismo Pampolio, en
relacin a este concepto seala que ms ventajoso resulta al acreedor y deudor no
pagar que volver a pedir lo ya pagado. (p. 24). Sin la compensacin, las operaciones
con crditos existentes resultaran entorpecidas constantemente, provocando la
realizacin de pagos dobles.
Continuando con la cita de Guerrero, P. (ob. cit.), puede haber compensacin por
acuerdo de partes (compensacin convencional), por decisin del juez a pedido de
parte (compensacin judicial) o por imperio de la Ley. Esta ltima forma no fue
concebida por los romanos, quienes la fueron admitiendo progresivamente con el
advenimiento del proceso extraordinario (en el bajo imperio), adquiriendo con
Justiniano carcter general, en donde se destaca la admisin de la compensacin ipso
iure, esto es, el juez se obliga a considerar la compensacin, no requiere advertir al
demandando y con efectos retroactivos desde que los crditos y deudas estuvieran
vencidas y fueran liquidas y de anloga naturaleza. (p. 24)
La Compensacin en Venezuela
En Venezuela el primer esfuerzo codificador del Derecho lo marca el Cdigo Civil
redactado por el doctor Juan Viso, siendo promulgado en el ao 1862. Ese Cdigo fue
inspirado en el cdigo que obsequiara el venezolano Andrs Bello al pueblo de Chile;
el que a su vez, fue reflejo de las antiguas leyes espaolas y del Cdigo Civil
napolenico.
Por su parte, el tratado correspondiente a los contratos y obligaciones, fue casi
reproducido de las leyes romanas. Entre el Cdigo Civil de 1942 y el vigente de 1982,
la figura de la compensacin se ha mantenido intacta; aportando su uso y aplicacin
al mundo de las relaciones civiles y comerciales.
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i.
Simultaneidad. Las obligaciones susceptibles de compensacin
deben existir al mismo tiempo, esto es, coexistir. No basta que slo una
exista y la otra no haya nacido y solamente pueda existir en potencia.
ii.
Homogeneidad. Las obligaciones susceptibles de compensacin
deben tener un mismo objeto, bien sean sumas de dinero o cosas de una
misma especie, que puedan sustituirse las unas a las otras.
iii.
Liquidez. Las obligaciones deben estar determinadas
cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido y la
cantidad correspondiente. Se dice que es liquida la cosa debida en la
obligacin alternativa antes de la eleccin o la obligacin en especie si la
facultad de elegir la cosa debida corresponde al acreedor.
iv.
Exigibilidad. Son exigibles las obligaciones susceptibles de
compensacin, lo que supone su inmediata posibilidad de requerir su
cumplimiento por no estar sometido a trmino o a condicin suspensiva.
La exigibilidad tiene por excepcin la caducidad del trmino en los
casos previstos en la Ley o la renuncia del mismo, o que la condicin
suspensiva deba tenerse por no existente segn la ley. A esto se le agrega
que, conforme a lo establecido en el artculo 1.334 del CCV de 1982, los
plazos concedidos gratuitamente al deudor no impiden la compensacin.
As mismo, son exigibles para fines de compensacin las obligaciones
susceptibles de rescisin y las prescritas, mientras no sea declarada su
nulidad o prescripcin.
v.
Reciprocidad. Las obligaciones susceptibles de compensacin
deben existir entre personas que deban mutuamente por cuenta propia. Es
emblemtico el supuesto del deudor cuyo crdito ha sido cedido, sin
haber opuesto compensacin posible al acreedor cedente. Por tal motivo,
la compensacin es slo posible respecto a los crditos cedidos que no le
han sido notificados, segn precepta el artculo 1.335 del CCV. (p.
241).
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como los de la obligacin de especie deben estar previstos en la Ley. Sin menoscabo
de precisiones posteriores, los requisitos sustantivos fundamentales para la
procedencia del medio extintivo en comentarios, estn cifrados a la condicin de
liquidez, exigibilidad y no prescripcin de las obligaciones reciprocas en el mismo
sujeto acreedor de la obligacin tributaria por concepto del tributo como sus
accesorios por multas, intereses moratorios y costas procesales.
En este sentido, Ballesteros, M. (ob. cit.) comenta que:
As pues, el efecto extintivo del crdito tributario slo podr acusarse vlidamente
como efecto propio de la compensacin cuando se cumplan los requisitos para su
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2.
3.
Opuesta la compensacin, sta opera ipso iure. Esto es, ambas deudas se
cancelan automticamente hasta el monto concurrente, es decir, total o
parcialmente.
4.
5.
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lograr hacerse efectiva la cesin a favor de un cesionario, deudor del Fisco, se cancele
el crdito fiscal a favor del contribuyente como la deuda del cesionario con el Fisco.
Por otra parte, con el COT de 1992, se retoma de manera ms explcita lo relativo
a la compensacin, como medio de extincin de las obligaciones tributarias, y
prcticamente repite en su artculo 47, el texto amparado con el mismo nmero en el
COT de 1982, agregando nicamente, que los crditos pudieran provenir de
elementos accesorios a los tributos.
As, en el COT de 1994, incluye en su artculo 46 dos (2) pargrafos, en los cuales
se establece en el pargrafo primero, una excepcin relativa a que: la compensacin
no ser oponible, salvo disposicin en contrario, en los impuestos indirectos cuya
estructura y traslacin prevea la estructura del crdito fiscal. (p. 8).
Y, en el pargrafo segundo, que la compensacin tampoco ser oponible: en los
casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolucin del impuesto, por
la exportacin de bienes muebles o la prestacin de servicios. (p. 8).
En lo que respecto a la cesin de crditos fiscales, el texto repite ntegramente el
contenido en el Cdigo anterior. Ahora bien, en el actual COT vigente de 2001, en
sus artculos 50 y 51, le otorga a la cesin de crditos fiscales, caractersticas ms
concretas, al establecer normas especificas para la cesin de crditos fiscales, como
las referidas a la notificacin que debe ser realizada ante la Administracin Tributaria
dentro de los tres (3) das hbiles siguientes de efectuada la cesin.
Notificacin de la compensacin
Luego de haber nombrado que un requisito fundamental para que opere la
compensacin es la notificacin a la Administracin Tributaria, dentro de los plazo
estipulados en el artculos 49 y 50 del COT (ob. cit.) vigente, el 29 de Noviembre de
2005, se public en la Gaceta Oficial Ordinaria de la Repblica Bolivariana de
Venezuela N 38.324 la Providencia Administrativa N SNAT/2005/0954, por la cual
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Inflacin
Catacora, F. (2000) define la inflacin como el incremento porcentual de los
precios de una cesta de bienes y servicios representativa de una economa, entre dos
periodos determinados (p. 2).
As pues y de acuerdo al Informe econmico anual del BCV (2008), la inflacin
es un fenmeno caracterizado por el aumento continuo y generalizado de los precios
de bienes y servicios que se comercializan en la economa. Por su parte, Fara, H. y
otro (1997) sostiene que la inflacin ocurre cuando todos o casi todos los precios
suben, como empujados por una fuerza que actuase sobre su nivel general, y cuando
estos aumentos se hacen recurrentes, como si nunca fueran a detenerse.
No se considera inflacin los cambios estacionales o no permanentes de precios de
un bien en particular, en el momento en el que un grupo de bienes o servicios
aumenta de precio con relacin a los otros, como por ejemplo una mala cosecha, la
cual puede ocasionar escasez, provocando un alza de precios en determinados rubros
alimenticios. Ni tampoco se considera inflacin a un aumento no sostenido en el
tiempo, hecho frecuente en Venezuela hasta mediados de los aos setenta.
Parafraseando a Leandro (2004), quien considera que la inflacin se refleja en un
incremento en el nivel general de precios, en el cual la mayora de los precios de los
bienes y servicios disponibles en la economa empiezan a crecer en forma simultnea.
La inflacin implica por ende una prdida en el poder de compra del dinero, es decir,
las personas cada vez podran comprar menos con sus ingresos, ya que en perodos de
inflacin los precios de los bienes y servicios crecen a una tasa superior a la de los
salarios.
De manera ms prctica, la inflacin tambin puede definirse como la permanente
prdida de valor de la moneda nacional. Como sta pierde valor y los precios estn
expresados en unidades monetarias, estos aumentan en trminos de la moneda. Por lo
tanto, la desvalorizacin de la moneda es la contracara del aumento de precios.
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valor de los activos y pasivos a los fines de determinar la incidencia real de algunas
categoras tributarias, observando el caso del ISLR que incorpor elementos que
reconocen el efecto de la inflacin en su determinacin, prueba de ello es el Titulo IX
dedicado exclusivamente al ajuste por inflacin.
En este mismo orden de ideas, para Villasmil, F. (1997):
Se considera de importancia capital el no gravar rentas ficticias o
nominales como consecuencia de la inflacin, con lo cual, a partir de
un punto en el cual se estima que existe una situacin de equilibrio,
el clculo de las bases imponibles para ejercicios futuros debe tomar
en cuenta la prdida del valor adquisitivo de los ingresos de los
contribuyentes por los efectos de la inflacin experimentada durante
el periodo a tributar. De esa manera, se tratara de asegurar que la
incidencia efectiva de la tributacin, se acerque a lo que ha sido
objeto de aprobacin por parte de los rganos legislativos. (p. 11).
Es por ello, que la inflacin al considerar que tiene incidencia sobre los estados
financieros de una organizacin y sobre la determinacin de la obligacin tributaria
derivada del ISLR, fue necesario conceptualizarla, as como mencionar sus relaciones
con la tributacin.
Luego de haber expuesto los basamentos tericos y doctrinarios de la informacin
inherente a la investigacin, se proceder a especificar los basamentos legales que son
igualmente importantes para el desenvolvimiento del estudio.
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Para poder admitir el mencionado amparo tributario, el juez analiz todos los
alegatos expuestos por el accionante, en este caso Coca-Cola Servicios de Venezuela,
C.A., donde se evidencia y demuestra el excesivo retardo por parte de la
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Las bases legales constituyen el marco jurdico sobre el cual se circunscriben los
procesos y procedimientos necesarios para la autodeterminacin de los tributos,
buscando que el sistema el cual regulan o controlan estas tareas logren su acometido o
su objetivo, es decir, analizar el mecanismo de la cesin de crditos fiscales, como
medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del ISLR, por medio de la
compensacin.
En este mismo orden de ideas, al desarrollo de este ttulo se har mencin a la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (1999), Cdigo Civil
Venezolano (1982), Cdigo Orgnico Tributario (2001), Ley de Impuesto Sobre La
Renta (2007), Providencia Administrativa 0954 (2005).
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (CRBV)
La Constitucin o Carta Magna, es la norma suprema y fundamento de todas las
leyes. De all que Garay, J. (2008) la define como un conjunto de normas
fundamentales que acuerda una nacin como base de la convivencia social, siendo
esta la punta del iceberg que regula toda la estructura jurdica de la Nacin. Este texto
legal entr en vigencia el 30 de diciembre de 1999 y consta de 351 artculos y 18
disposiciones transitorias. Cabe mencionar, que esta Constitucin fue reimpresa por
errores materiales el 24 de marzo de 2000, siendo la misma la que se encuentra en
vigencia.
En este sentido, la constitucin actual, trata dentro de su contenido lo referido al
sistema tributario, el cual se encuentra tipificado en el Ttulo VI, Captulo II, Seccin
Segunda, especficamente en los artculos 316 y 317, siendo estos artculos a los que
se refiere, el primero a una serie de afirmaciones basada en el principio de la justa
distribucin de las riquezas, por medio de la progresividad, es decir, a mayor
capacidad contributiva del sujeto pasivo, mayor ser su aporte tributario al Estado,
mientras que el segundo subordina en la primera parte del mismo, que el cobro de
tributos, no podr ser efectivo sin que el mismo no est establecido en una ley.
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Por ltimo, los artculos desde 1.988 hasta 1.995, se encuentran las disposiciones
transitorias y finales, las cuales fueron establecidas por el legislador para su correcta
entrada en vigencia.
Para esta investigacin, fue necesario identificar los artculos relativos la cesin,
los cuales se encuentran inmersos dentro de la seccin relativa a los derechos de
propiedad, comprendidos entre los artculos 1.549 al 1.557 del CCV vigente.
En este sentido Rodrguez, A. (ob. cit.) establece que:
53
Sistemas de Variables
De acuerdo con los conceptos expresados por Balestrini, M. (2001) y repetido por
muchos otros autores, se entiende que no toda investigacin requiere o gira alrededor
de una hiptesis; de hecho, se especifican entre los tipos de investigacin que
54
indicadores
dems
componentes
del
proceso
(de
la
operacionalizacin).
55
ms que el cancelar deudas con acreencias con un mismo sujeto. Para el caso de
estudio, sera con el sujeto activo acreedor de un tributo, que a su vez es deudor a un
mismo sujeto pasivo.
Por otra parte, como segunda variable se tiene la Cesin de Crditos Fiscales.
Igualmente, este instrumento se encuentra regulado en la normativa tributaria
vigente, lo cual permite ceder un crdito fiscal de un contribuyente a otro, pero con la
condicin que tengan como acreedor un mismo sujeto activo.
Operacionalizacin de la Variable
56
Cuadro 1
Operacionalizacin de la Variable.
Variable
Cesin
de
Dimensin
Crditos Legal, Tributaria y
Fiscales
Financiera
Indicadores
Formas Jurdicas
Fuente
-Textos
-Doctrina
-Leyes
Tcnicas
- Gua de observacin
documental.
- Resumen analtico de
texto.
-Anlisis crtico.
-Jurisprudencia
Extincin
de
la Legal y Tributaria
de
la
Compensacin
Formas Jurdicas
-Textos
Capacidad
-Doctrina
contributiva
-Leyes
-Jurisprudencia
57
Gua
de
revisin
documental.
- Resumen analtico de
texto.
-Anlisis crtico.
CAPITULO III
MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseo de la Investigacin
Para el cumplimiento de los objetivos trazados en la presente investigacin, ser
necesario concebir un plan concreto y terico para responder a las interrogantes que
se desprendieron del planteamiento de la problemtica planteada para el desarrollo de
la misma.
Las caractersticas de la presente investigacin se ubicaron dentro la modalidad de
estudio documental, de tipo descriptivo, con diseo transeccional o transversal.
Es un estudio documental porque se analizarn las variables cesin de crditos
fiscales, sus aspectos legales, tributarios y financieros, as como la variable
compensacin como medio de extincin de la obligacin tributaria con el propsito
de describirlas a travs de la obtencin de datos producto de la investigacin sobre
bases doctrinarias, legales y financieras.
En este mismo orden de ideas, la investigacin se present desde un eje
transeccional o transversal, lo cual se evidenciar a partir de la necesidad de indagar
sobre una situacin en particular en un momento dado, en el cual se realizar la
investigacin, sin la posibilidad de manipular la variable que intervendr. Hernndez,
S. (2000), define la investigacin transeccional o transversal como aquella donde se
recolectan datos en un solo momento en un tiempo nico. Su propsito es describir
variables y analizar su incidencia en interrelacin en un momento dado. (p. 186).
58
59
60
Por tal razn, una vez aplicados las tcnicas y finalizada la tarea de recoleccin de
datos, el investigador proceder a analizarlos y aplicar un tipo de anlisis crtico que
permitir llegar a una conclusin, en funcin de los objetivos que se plante al
principio, a fin de resolver el problema de investigacin o dar respuesta a su
interrogante inicial. El propsito del anlisis ser aplicar un conjunto de estrategias y
tcnicas que permitirn al investigador obtener el conocimiento que est buscando, a
partir del adecuado tratamiento de los datos recogidos.
Segn Sabino, C. (2001), el anlisis se efecta cotejando los datos que se refieren
a un mismo aspecto y comparando la fiabilidad de cada informacin.
A efecto de la presente investigacin se utilizar el resumen analtico que
constituye el esquema bsico del plan y de su nomenclatura. Esto significa que las
ideas se presentan claramente, observndose el ordenamiento de las mismas por su
nivel de importancia y jerarquizacin de las mismas. El diseo de la matriz de anlisis
se presentar en el prximo captulo de esta investigacin.
61
CAPITULO IV
ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
En el presente capitulo se prepar y organiz la informacin producto del
resultado de la aplicacin de las tcnicas de recoleccin de datos, con el propsito de
cumplir con el objetivo general planteado por el investigador, como lo fue analizar el
mecanismo de la cesin de crditos fiscales como medio de extincin de la obligacin
tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las personas jurdicas, a travs de
la compensacin, y sus efectos desde el punto de vista financiero.
En este sentido, Landeadu, R. (2007), expresa que se recolectan datos, se ordenan
y se preparan segn la informacin disponible y los objetivos del trabajo; todo con la
finalidad de proceder con el anlisis de los mismos. Este procedimiento determinar
los distintos aspectos para la toma de decisiones apropiadas a los fines de la
investigacin (p. 92)
As pues, y para dar respuesta al objetivo especfico de identificar los procesos que
dan origen al nacimiento del crdito fiscal, se expone la siguiente informacin:
Los crditos fiscales utilizados para poder extinguir una obligacin tributaria,
derivada del ISLR, a travs del uso de la compensacin, de acuerdo con lo
establecido en los artculos 49 y 50 del COT, deben tener ciertas condiciones para
poder ser utilizados.
62
ser
lquidos,
es
decir,
deben
estar
determinados
Una vez que se han determinado las condiciones necesarias para la existencia de
un crdito fiscal, se proceder entonces a explicar como ocurre el nacimiento de ste
para una persona jurdica.
63
Se tiene as que, las personas jurdicas de acuerdo con la normativa vigente, estn
sometidas a retencin en la fuente del enriquecimiento, cuando realizan determinadas
actividades, de forma tal de que dichas cantidades retenidas sean enteradas por el
agente de retencin al Fisco Nacional, por cuenta de aquellas, como un anticipo del
impuesto definitivo que le resultar al final de su ejercicio econmico.
64
Las retenciones de ISLR de las cuales fue objeto, son las primeras en ser
compensadas y en segundo lugar el monto pagado por concepto de declaracin
estimada, en el caso de aplicar. Esta aplicacin de anticipos para compensar el ISLR
la realiza el contribuyente de acuerdo a lo establecido en el artculo 49 del COT.
En tal sentido, si el monto del ISLR determinado resulta ser mayor que la
sumatoria de las retenciones y de la declaracin estimada, reflejados en la seccin
anticipos aplicables de la DPJ-99026, el contribuyente deber proceder a extinguir
dicha diferencia de impuesto a la Tesorera Nacional, de acuerdo al artculo 39 del
COT.
65
Por otra parte, se tienen los crditos fiscales producto de las retenciones de IVA
que son aplicadas por los agentes de retencin de dicho impuesto (contribuyentes
especiales y entes pblicos) a los contribuyentes ordinarios del IVA de acuerdo a lo
establecido en el artculo 11 de la Ley del IVA, en concordancia con la Providencia
Administrativa 0056 emitida por el SENIAT, y que se le acumulan por no poder ser
compensadas con la cuota tributaria mensual de este impuesto, de dichos
contribuyentes.
66
cederlo a un tercero que requiera extinguir una deuda tributaria con el mismo Sujeto
Activo.
Otro figura sometida a cesin de crdito fiscal, son los llamados CERT. Todo
exportador que en ejercicio de su actividad haya soportado el IVA, bien en sus
procesos de importacin, por las adquisiciones de bienes o por la recepcin de un
servicio, tendr derecho a recuperarlo, previa solicitud a la Administracin Tributaria,
la cual una vez evaluada la legitimidad de dichos crditos, emitir certificados
especiales por el monto del crdito recuperable, los cuales podrn ser usados como
medio de extincin de obligaciones tributarias, o tambin cedidos a un tercero que
requiera satisfacer una deuda tributaria con un mismo sujeto activo.
Oportunidad de la cesin
67
En tal sentido, la gerencia de una organizacin, en opinin del autor, debe evaluar
todas las alternativas que se le presentan a fin de hacer uso adecuado de los crditos
fiscales que tiene a su favor la contribuyente. La cesin de crditos fiscales puede
convertirse en un mecanismo til desde el punto de vista financiero, ya que para
cualquier organizacin es de importancia mantener el patrimonio disponible de
manera activa y circulante, por lo que tener cantidades de dinero inmovilizadas, sin
generar rentabilidad, no es precisamente la misin que persigue una sana gerencia
financiera.
Para realizar esta cesin de crditos fiscales, debe existir un contrato, de acuerdo a
los trminos establecidos en el CCV vigente. En dicho contrato se establecern las
condiciones de la cesin del crdito fiscal, en donde se identificarn los deberes,
derechos y obligaciones del cedente y del cesionario. De all que se pasar a exponer
la informacin relacionada con los siguientes objetivos especficos, que versan sobre
la identificacin de los aspectos inherentes al cedente y al cesionario de una cesin de
crditos fiscales.
68
estos contratos tienen diversos aspectos comunes y especficos que deben tomarse en
cuenta a la hora de su elaboracin.
Luego, deber expresarse el origen del crdito, es decir, qu tributo hizo que
surgiera, como por ejemplo retenciones de IVA no descontadas o ISLR pagado en
exceso. Posteriormente, se deber describir el monto total del crdito que ostenta el
cedente y cantidad total o parcial que se va a ceder, indicando igualmente el tributo y
el periodo fiscal que ser objeto de compensacin con los crditos que se estn
adquiriendo.
69
En ese mismo acto, el cedente deber hacer entrega al cesionario de los soportes
originales, en el caso de ISLR pagado en exceso producto de retenciones en la fuente
del enriquecimiento, o de la Providencia Administrativa que otorga el reintegro de las
retenciones de IVA no descontadas, como tradicin del crdito fiscal, a tenor de lo
establecido en los artculo 1.549 al 1.557 del CCV.
70
fin, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensacin, pero
su falta generar las respectivas sanciones el numeral 2 del artculo 105 del COT,
anteriormente descritas.
As pues, quien acta como cedente, debe asegurar que el crdito fiscal que se
est cediendo, cumpla con las condiciones establecidas de legitimidad, liquidez, no
prescripcin y exigibilidad, ya que de lo contrario podra estar eventualmente incurso
en responsabilidad civil, administrativa y hasta penal.
71
contra, por haber supuestamente extinguido una deuda tributaria, con unos crditos
fiscales falsos.
72
Razn tuvo la sala del TSJ, en declarar la nulidad de la sentencia dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Centrooccidental y
anular la Resolucin de la Divisin de Recaudacin del SENIAT, debido a que la
verificacin y determinacin debi haberse realizado en cabeza del cesionario, es
decir, sobre la compensacin, debido a que la misma surtir efectos de pago en la
medida de la existencia y legitimidad de los crditos cedidos, a tenor de lo establecido
en el COT vigente, ya que en ese momento es donde se podr rechazar o impugnar la
compensacin, en el caso de que se compruebe la inexistencia o ilegitimidad de los
crditos cedidos.
73
74
Es as que la gerencia de una empresa que funge como cedente, debe evaluar los
riesgos y beneficios que suponen el realizar este tipo de operacin, de forma tal que
mantenga la liquidez que le asegure capital de trabajo.
75
Bs.
Ingresos
1.500.000
Costo de ventas
-900.000
Renta Bruta
600.000
-420.000
Utilidad neta
180.000
85.000
Utilidad Fiscal
265.000
90.100
-42.000
-56.000
-7.900
Ahora bien, la gerencia de la empresa que es titular del crdito fiscal, deber
realizar las respectivas evaluaciones, a fin de determinar qu lo ms conveniente para
su organizacin, si dejar reflejado el crdito fiscal en su contabilidad hasta poder
lograr su compensacin, o cederlo por un precio menor, pero obteniendo liquidez y
aumentando su capital de trabajo.
Al optar por dejar el crdito fiscal hasta lograr su compensacin, en el mejor de los
casos, el mismo deber permanecer reflejado en la contabilidad por un periodo de
doce (12) meses, siempre y cuando en el ao fiscal siguiente el monto del ISLR
determinado supere las retenciones efectuadas, el ISLR estimado y el crdito fiscal.
76
As pues, y en un pas con una inflacin que supera el 27% anual, para el ao 2010, el
crdito fiscal pierde valor por sta, haciendo por ejemplo que en el futuro el poder
adquisitivo de dicho dinero inmovilizado, se vea mermado en dicho porcentaje,
haciendo entonces que el monto reflejado sea considerado por un monto menor, lo
cual para el caso hipottico estara rondado los Bs. 5.767.
Por otra parte, si dicha organizacin optar por ceder los crditos fiscales que tiene
lquidos y exigibles, deber primeramente tener en cuenta el aspecto inflacionario,
para poder tomar alguna decisin, lo cual hace que actualmente, el cederlo con un
descuento por lo menos del 7% al 10%, segn se maneje el mercado, representados
para el caso hipottico en una prdida de Bs. 790, lo que hace que esta operacin sea
atractiva para el cesionario, dndole al cedente la liquidez que requiere, para de esta
manera poder afrontar pasivos contrados, o simplemente reinvertirlos en el giro del
negocio, sin que ello implique el endeudamiento privado, cuyas tasas de inters
bancarias son ms elevadas que el descuento otorgado.
As pues, y para ilustrar mejor los resultados evaluados por el cedente para decidir
o no el ceder un crdito fiscal, se presente el siguiente cuadro resumen:
77
Prdida por
Gasto financiero
descuento otorgado
(intereses) por
crdito fiscal en
en cesin
endeudamiento
Bs. 790
Bs. 1.422
contabilidad
Bs. 2.133
Fuente: Alvarado. 2011.
A todas luces, el mejor escenario que puede tener un cedente, es la perdida por el
descuento, ya que sera la de menor afectacin para las finanzas de la organizacin,
procurando as la permanencia de la misma en el tiempo.
Las evaluaciones financieras, que deben hacer las gerencias de las compaas, son
de gran importancia para poder tomar la decisin ms adecuada que favorezca los
intereses de la organizacin. En este sentido, el mecanismo de la cesin de crditos
fiscales, es a todas luces una herramienta gerencial, que coadyuva a las empresas a
poder permanecer en el tiempo, generando beneficios para sus trabajadores,
accionistas y comunidad en general.
Luego de haber expuesto el anlisis realizado por el investigador, para cumplir con
los objetivos planteados en el estudio, se procedi entonces a determinar las
conclusiones y recomendaciones a las cuales se llegaron en el presente estudio.
78
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Los crditos fiscales principalmente nacen por los pagos en exceso producto
- Estos crditos fiscales deben cumplir con ciertos requisitos para poder
considerarse como tal, los cuales son principalmente: liquidez, exigibilidad y no
prescripcin, de forma tal de que el mismo pueda ser considerado como una
verdadera acreencia contra el Fisco Nacional.
tributarias no prescrita que el sujeto pasivo mantenga con el sujeto activo acreedor del
tributo, por lo tanto unos crditos fiscales adquiridos por medio de una cesin, son un
79
medio para poder extinguir la obligacin tributaria derivada del ISLR, asegurndole
al sujeto pasivo el cumplimiento de su deber.
Tributaria de su domicilio, dentro de los tres (3) das hbiles siguientes de haberse
efectuado la cesin, dicha operacin, en los formularios diseados a tal fin. Por su
parte el cesionario, podr compensar dicho crdito adquirido con un deuda tributaria
que mantenga con un mismo sujeto activo, momento en el cual deber notificar a la
Administracin Tributaria de su domicilio, dentro de los cinco (5) das hbiles
siguientes de haber sido opuesta, en los formularios que al efecto han sido diseados.
La falta de notificacin generar sanciones tipificadas en el COT.
ventajas que tiene el hacer uso de este mecanismo, ya que en una economa como la
venezolana, con niveles de inflacin que hacen que el poder adquisitivo del dinero
pierda valor constantemente, es ms efectivo tener una prdida menor en los estados
financieros como consecuencia del descuento otorgado por la cesin, que recurrir a
un financiamiento externo, cuyas tasas de inters son superiores que el porcentaje de
descuento otorgado, o como se dira en el argot popular perdiendo tambin se gana.
80
efectuada por el cesionario que ha adquirido crditos fiscales por medio de una
cesin, por haberse comprobado su ilegitimidad o inexistencia, el cedente es
plenamente responsable ante el cesionario por dicho rechazo, pudiente ste ltimo
exigir la indemnizacin por los reparos formulados, y el cedente a asumir la defensa o
simplemente a pagar los montos rechazados.
compensacin de una deuda tributaria derivada del ISLR, es una operacin donde
todos los actores involucrados ganan. El cedente desmoviliza una cantidad de dinero
que slo puede ser compensada con deudas tributarias por capital de trabajo; el
cesionario extingue una obligacin tributaria con menos dinero, ya que obtuvo un
descuento en el valor nominal de los crditos adquiridos, y para el Fisco Nacional,
por ser esta operacin admitida en el COT, no le afecta en la recaudacin, por el
contrario, contribuye a disminuir las cuentas por pagar que tenga con los
contribuyentes.
Recomendaciones
Las gerencias de finanzas de las personas jurdicas que vayan a realizar este
tipo de operaciones, en especial las del cesionario, debe tomar las medidas necesarias
que le aseguren la legitimidad de los crditos fiscales que va a adquirir, de forma tal,
que ste cumpla correctamente con sus obligaciones tributarias.
-
Cuando se realice una cesin de crditos fiscales, se debern cumplir con los
deberes formales tipificados para este tipo de operacin, en lo que corresponde a las
81
notificaciones, de forma tal que se eviten sanciones que puedan mermar los
beneficios que de ella derivan.
-
que se pretende hacer, determinando los beneficios que de ella se derivan, de forma
tal que los recursos de la organizacin sean aprovechados al mximo.
-
conocimiento que desde nuestras universidades se pueda generar, para que las
organizaciones cuenten con informacin til para la toma de decisiones, procurando
la permanencia en el tiempo de las organizaciones.
82
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
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lnea].
Caracas.
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Consumidor
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Caracas.
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38.632 de fecha 26-02-2007.
CEDICE.
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Garay, J. y Otro. 2008. Ley del IVA. Corporacin AGR, S.C. Caracas.
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Ramrez, A. 2003. Anlisis de los entes pblicos como sujeto pasivo de hecho
en el Impuesto al Valor Agregado, a los fines de extinguir la obligacin
85
Barquisimeto
Vs.
Fisco
Nacional.
Disponible:
Vs.
Mangueras
86
Guayana,
C.A..
Disponible:
Glosario
Tributos
Internos.
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