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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL

LISANDRO ALVARADO

EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO


DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES

Lcdo. WILLIAM I. ALVARADO E.

Barquisimeto, 2011

UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO


DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA
COORDINACION DE POSTGRADO

EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO


DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES

Trabajo Especial de Grado presentado para optar al grado de:


Especialista en Tributacin

Lcdo. WILLIAM I. ALVARADO E.

Barquisimeto, 2011

INDICE
PAG.
INDICE
INDICE DE CUADROS
RESUMEN
INTRODUCCION
CAPITULO
I
EL PROBLEMA
Planteamiento del Problema
Objetivos
General
Especficos
Justificacin e Importancia
Alcances y Delimitaciones
II
MARCO REFERENCIAL
Antecedentes de la Investigacin
Bases Tericas
Jurisprudencia reciente en materia de cesiones de crditos
Fiscales
Bases Legales
Operacionalizacin de la Variable
III
MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseo de la Investigacin
Tcnicas de Recoleccin de Informacin
Tcnicas de Anlisis de la Informacin
IV
ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
Origen de los crditos fiscales compensables con el ISLR
Crditos fiscales provenientes del pago
en exceso del ISLR
Crditos fiscales provenientes de retenciones
de IVA no compensadas
Certificado de Reintegro Tributario (CERT)
Oportunidad de la Cesin
Elementos bsicos de un contrato de cesin de crditos fiscales
Deberes formales derivados de la cesin
Facultad de la Administracin Tributaria y la
responsabilidad del cedente
Aspectos financieros a ser evaluados en una cesin
de crditos fiscales
V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Conclusiones
Recomendaciones
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

iv
v
vi
1

3
8
8
8
9
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INDICE DE CUADROS
PAG.
Operacionalizacin de las variables

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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO


DECANATO DE ADMINISTRACION Y CONTADURIA
COORDINACION DE POSTGRADO
ESPECIALIZACION EN TRIBUTACION

EL MECANISMO DE CESION DE CREDITOS FISCALES COMO MEDIO


DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA DERIVADA DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LAS ORGANIZACIONES
Autor: Lcdo. William I. Alvarado E.
Tutor: Msc. Jos Lus Rodrguez
RESUMEN
La presente investigacin estuvo orientada en hacer un anlisis que sirvi como
herramienta de consulta para todos los interesados en saber cmo funciona el mecanismo de
la cesin de crditos fiscales como medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del
ISLR en las organizaciones. Toda vez detallado el planteamiento del autor, fue describir con
claridad y precisin la situacin objeto de estudio. Para lograr cumplir con el objetivo
planteado se aplic una metodologa que se clasific como un estudio documental, de tipo
descriptivo, con diseo transeccional. Luego que se realiz el anlisis de la informacin,
se concluy que el crdito fiscal para que pueda considerarse como tal, debe tener las
condiciones de legitimidad, liquidez, no prescripcin y exigibilidad. Para celebrar una cesin
de crditos fiscales, se deber realizar un contrato, donde se establezcan claramente las
condiciones de la operacin, especificando los deberes, derechos y obligaciones, tanto del
cedente como del cesionario. Asimismo, se concluy que la cesin de crditos fiscales es un
mecanismo til, que permite al cedente obtener liquidez y capital de trabajo, y al cesionario le
permite extinguir una obligacin tributaria por un monto menor. As mismo, se concluy que
esta operacin financieramente es muy til, ya que le minimiza el impacto financiero para el
cedente, debido a que es ms conveniente ceder un crdito fiscal que conservar el mismo
hasta su compensacin. Finalmente, se recomend a las gerencias financieras de las
organizaciones que evalen detalladamente la operacin, a fin de determinar cules son los
beneficios que sta ofrece.

Descriptores: Cesin de crdito fiscal. Compensacin. Extincin de obligacin tributaria.


Inflacin.

INTRODUCCION

Las compaas que estn a la vanguardia dentro de la economa nacional, trabajan


por el mejoramiento de su ventaja competitiva, a travs de la innovacin y creatividad
dentro de sus prcticas empresariales. Es as como las organizaciones de hoy, estn
cada vez ms conscientes de su papel en la sociedad y de su rol en el desarrollo de la
economa local y nacional.
De este modo, se modifica el papel de las organizaciones. No se trata nicamente
de que las empresas realicen una actividad empresarial tradicional, como es la
generacin de trabajo, y de riqueza para los accionistas, sino que intervengan en el
desarrollo social del pas, ayudando al Estado a mejorar la calidad de vida de su
poblacin, a travs del pago de los tributos establecidos en las Leyes.
En este sentido, las organizaciones al estar enmarcadas dentro de los hechos
establecidos por la Ley para estar sujetas al pago de tributos, coadyuvan al Estado en
los gastos pblicos, y para ello cuentan con diferentes medios para poder afrontar
dicha obligacin de pago, uno de los cuales, establecidos en la normativa tributaria
vigente es la compensacin, que se puede hacer efectiva mediante el uso de cesiones
de crditos fiscales.
As pues, uno de los tributos a los cuales estn obligadas las personas naturales y
jurdicas, es el Impuesto Sobre La Renta, siendo ste un impuesto directo que grava el
enriquecimiento neto anual. En tal sentido, el Cdigo Orgnico Tributario vigente,
establece que los contribuyentes pueden realizar cesiones de crditos fiscales, para
extinguir, mediante la compensacin, sus obligaciones tributarias, entre ellas el
Impuesto Sobre La Renta.
As pues, se present la siguiente investigacin que vers sobre el anlisis del uso
del mecanismo de cesiones de crditos fiscales como medio de extincin de la

obligacin tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones a


travs de la compensacin.
El presente estudio est dividido en cinco (5) captulos en los cuales se muestra:
Captulo I: Planteamiento del Problema. Se refiere al problema objeto de estudio.
Se desarroll en este captulo informacin relacionada con el problema, as como los
objetivos de la investigacin, su justificacin e importancia y por ltimo los alcances
y delimitaciones de la misma. Se evidenci en ste la necesidad de determinar cmo
opera la cesin de crditos fiscales como un medio de extincin de la obligacin
tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a travs de la
compensacin.
Captulo II: Marco Terico. Este captulo, es el que sirvi de apoyo terico a la
presente investigacin. Se describieron los antecedentes del estudio, los fueron
trabajos previos sobre el tema investigado, e igualmente las bases tericas y legales
relacionadas con la compensacin y las cesiones de crditos fiscales, as como las
jurisprudencias ms recientes relacionadas con el tema en estudio.
Captulo III: Marco Metodolgico. All se present la naturaleza de la
investigacin, los procesos de investigacin, as como el tratamiento que se di a la
informacin recolectada.
Captulo IV: Anlisis e interpretacin de la informacin. En esta seccin de la
investigacin, se presentaron los resultados obtenidos, tras haber analizado la
informacin recopilada luego de aplicar los instrumentos necesarios para la
recoleccin de la informacin.
Captulo V. Conclusiones y Recomendaciones. En este captulo se presentaron los
resultados finales a los cuales lleg el autor, luego de haber analizado y tratado la
informacin obtenida.
Finalmente se presentan las referencias bibliogrficas consultadas.

CAPITULO I

EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema

El Estado en cualquiera de sus expresiones, requiere obtener ingresos para poder


cubrir sus gastos, mediante la implementacin de una poltica fiscal no confiscatoria,
con el fin de garantizar recursos econmicos sanos. As pues, al establecerse la
obligacin tributaria, el sujeto pasivo en su calidad de deudor tributario, tiene el deber
de contribuir a los gastos pblicos, tal y como lo seala el artculo 133 del Capitulo X
de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (en lo adelante CRBV),
citado por Garay, J. (2008), el cual establece: Toda persona tiene el deber de
coadyuvar a los gastos pblicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley (p. 69).
En este tenor, el legislador al crear la normativa tributaria, debera tomar en
cuenta, no solo la captacin de los recursos pblicos, sino la condicin del sujeto
pasivo frente al tributo. As pues, todo sistema tributario se basa en los siguientes
postulados: la suficiencia y la equidad. Nunca, por ms apremio de necesidades
econmicas que tenga el Estado, se justifica la creacin de tributos ajenos a los
principios establecidos en la CRBV, por lo tanto, las urgencias monetarias no pueden
prevalecer sobre los preceptos constitucionales.
En este mismo orden de ideas, el legislador cuando dicta una norma de carcter
tributario, a los fines de incrementar la recaudacin de ingresos fiscales, debera
hacerlo dentro de un marco de equidad, en la cual no se afecte el patrimonio del
contribuyente, ya que de llegar a pasar esto, se estara en presencia de un tributo de
carcter confiscatorio, contrario a los preceptos establecidos en la CRBV.

As pues, el Estado no se debe limitar a buscar una frmula milagrosa que permita
captar mayores recursos; se necesita observar los principios constitucionales garantes
de la justicia impositiva, as el sujeto activo del tributo, podr exigir al sujeto pasivo
deudor, una aportacin apegada a su capacidad contributiva. Este principio se
encuentra consagrado en el Artculo 316 de la CRBV (ob.cit.), el cual establece:

Artculo 316. El sistema tributario procurar la justa distribucin de


las cargas pblicas segn la capacidad econmica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, as como a
la proteccin de la economa nacional y a la elevacin del nivel de
vida de la poblacin; para ello se sustentar en un sistema eficiente
para la recaudacin de los tributos. (p. 130).

La colaboracin de los sujetos pasivos en el concurso de los gastos pblicos,


requiere ser planteada en proporcin a su capacidad contributiva global, lo contrario
producira efectos adversos al postulado de la justicia, difciles de paliar. Este es el
papel que le corresponde interpretar al principio de capacidad contributiva,
considerado por Herrera, P. (citado por Hidalgo, 2009) como: el elemento de
cohesin para que los impuestos constituyan un sustento y no un conglomerado o un
caos. (p. 5).
Ahora bien, las personas jurdicas pblicas o privadas, como contribuyentes del
Estado, deben cumplir con su obligacin constitucional de coadyuvar a los gastos
pblicos, mediante el pago de los impuestos. As pues, estas personas como sujetos
pasivos, tienen la posibilidad de disear planes y estrategias que ayuden con el
cumplimiento de sus deberes tributarios, aminorando de esta forma el impacto que
stos puedan tener en sus estados financieros.
Actualmente, existen diversas maneras en que la Administracin Tributaria pueda
obtener recursos de forma anticipada, tal es el caso de la retencin en la fuente del

enriquecimiento, las declaraciones estimadas del Impuesto Sobre La Renta (en lo


adelante ISLR), y las retenciones del Impuesto al Valor Agregado (en lo adelante
IVA). As pues, todos los tributos se determinan por perodos que pueden ser
mensuales, trimestrales, anuales, etc., lo que significa que el sujeto activo, para poder
cobrar o recaudar un tributo a los sujetos pasivos, debe esperar a que transcurra el
periodo establecido en la legislacin referida a la materia.
En este sentido, mediante la figura de la retencin en la fuente del enriquecimiento
o las declaraciones estimadas del ISLR, las cuales son percibidas por el sujeto activo
de forma mensual, o con las retenciones del IVA, cuya obligacin de pago se genera
de manera quincenal, la Tesorera Nacional no espera a que transcurra el perodo
sealado en la norma para recaudar el tributo, sino que lo exige al sujeto pasivo de
manera parcial y con antelacin, asegurndole as un flujo constante de recursos.
Una vez transcurrido el perodo establecido en la Ley que establece el ISLR, nace
para el sujeto pasivo la obligacin de declararlo y pagarlo, en las formas y
condiciones establecidas en la norma. As pues, cuando a ste se le practican
retenciones en la fuente o sus declaraciones estimadas de ISLR superan el monto
definitivo a pagar, se genera un crdito fiscal a su favor, que no es ms que un
impuesto pagado en exceso, el cual se convierte para ste en una acreencia para con
el sujeto activo del tributo, monto que ser reflejado en su contabilidad como un
activo monetario corriente.
Asimismo, en el caso de los impuestos indirectos, como lo es el IVA, cuando a un
contribuyente se le practican retenciones de dicho impuesto, y las mismas no logran
ser compensadas con la cuota tributaria mensual, ya que sta no supera el monto
retenido, al pasar el tiempo establecido en la norma para la recuperacin de stas
retenciones, surge para el sujeto pasivo, el derecho de solicitar al sujeto activo, el
reintegro de dichos montos los cuales se convierten en un crdito fiscal a su favor,
una vez lo autorice la Administracin Tributaria, va Resolucin.

Es as como, tanto en el ISLR como en el IVA, se generan crditos fiscales a favor


del contribuyente. Estos podrn ser utilizados como medio de extincin de
obligaciones tributarias propias, o bien cederse a otros contribuyentes.
En este orden de ideas, la normativa macro en materia tributaria, como lo es el
Cdigo Orgnico Tributario (en lo adelante COT) vigente, establece en su artculo 39,
los diversos medios de extincin de la obligacin tributaria, los cuales son:
-

Pago
Compensacin
Confusin
Remisin de la deuda
Declaratoria de incobrabilidad
Prescripcin.

As pues, el COT (2001) al establecer la compensacin como un medio de


extincin de la obligacin tributaria, permite que sta sea realizada con crditos
fiscales provenientes de una cesin, tal y como lo seala el artculo 50 del
mencionado texto legal que establece: Los crditos lquidos y exigibles del
contribuyente o responsable, por concepto de tributos y sus accesorios, podrn ser
cedidos a otros contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con
deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo. (p. 18). Igualmente, los
comentarios al COT de Legislec Editores (2002) definen la cesin como un acto
entre vivos, el cual un acreedor sustituye a otro en una misma obligacin (p. 135).

Por su parte, la cesin segn el Cdigo Civil Venezolano (en lo adelante CCV)
(1982), es un contrato consensual, o sea, que se perfeccionada desde el momento en
que haya el acuerdo de voluntades sobre el objeto y el precio del contrato, aunque no
haya hecho la tradicin. La tradicin se hace con la entrega del ttulo que justifica el
crdito o derecho cedido. (Art. 1.549 p. 275).

En este sentido, tal y como se mencion en los prrafos anteriores, el


contribuyente que tiene crditos fiscales, lquidos, exigibles y no prescritos, a los

efectos de la cesin es denominado cedente, puede traspasar dicho crdito, por medio
de un contrato, a otro contribuyente denominado cesionario, que requiera extinguir
una obligacin tributaria con el mismo sujeto activo.

Para el cedente, el crdito fiscal representa un activo monetario corriente, y como


tal se espera obtener de ellos, en principio, un beneficio econmico futuro. Los
beneficios econmicos estn representados por el potencial del activo a contribuir,
directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes de efectivo
de la organizacin. No obstante ese crdito fiscal est sometido a la desvalorizacin
del signo monetario producto del aumento constante del ndice Nacional de Precios al
Consumidor (INPC), generando una prdida financiera por la disminucin de los
flujos de efectivo futuro estimados del activo.

En este sentido, el cedente tiene la alternativa de evaluar, las ventajas y


desventajas, as como los efectos en los resultados financieros de conservar dicha
acreencia contra el sujeto activo en su contabilidad. Por su parte el cesionario, ha de
evaluar los beneficios y riesgos inherentes a una operacin de cesin, de forma que
pueda asegurar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por medio
de la compensacin.

Es de gran importancia para las organizaciones el tener presente cual es el


impacto financiero que tiene el mantener un crdito fiscal a su favor, sin compensar o
ceder por un tiempo prolongado, ya que en una economa como la Venezolana, cuyos
niveles de inflacin certificados por el Banco Central de Venezuela para el ao 2010,
en su portal web, supera el veintisiete por ciento (27%) anual, siendo esta un
elemento que incide en las partidas monetarias que componen los estados financieros
del contribuyente, lo cual motiva a evaluar la operacin de cesin de crditos fiscales
como una opcin viable y aceptable, desde el punto de vista econmico y financiero.

Por todo lo antes expuesto nace la presente investigacin, con la finalidad de


responder a la siguiente interrogante: Es el mecanismo de la cesin de crditos
fiscales entre organizaciones, una alternativa atractiva desde el punto de vista
econmico y financiero, para la extincin de la obligacin tributaria derivada
Impuesto Sobre La Renta, por medio de la compensacin?

OBJETIVOS DE LA INVESTIGACION
Objetivo General
Analizar el mecanismo de la cesin de crditos fiscales como medio de extincin
de la obligacin tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las
organizaciones.
Objetivos Especficos
1. Identificar los basamentos legales, doctrinarios y jurisprudenciales de la cesin de
crditos fiscales como medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del
Impuesto Sobre La Renta en las organizaciones, a travs de la compensacin.
2. Describir los procesos que dan origen al nacimiento del crdito fiscal.
3. Identificar los aspectos inherentes al cedente.
4. Identificar los aspectos inherentes al cesionario.
5. Determinar si desde el punto de vista financiero, las cesiones de crditos fiscales
entre organizaciones, son un medio efectivo para la extincin de la obligacin
tributaria derivada del ISLR a travs de la compensacin.
JUSTIFICACION E IMPORTANCIA
La importancia de este estudio radic en que el uso de las cesiones de crditos
fiscales como mecanismo para poder extinguir una obligacin tributaria derivada de
un impuesto directo, como es el caso del Impuesto Sobre La Renta, mediante la

compensacin, es un instrumento alternativo para las organizaciones, ya sean


pblicas o privadas, establecido en la normativa tributaria vigente, otorgndole a las
mismas un medio de cancelacin de sus obligaciones ante la Administracin
Tributaria.
Asimismo, la finalidad de esta investigacin fue aportarle a las empresas, una
herramienta gerencial, financiera y fiscal valiosa, por medio del anlisis de la
informacin recolectada, as como las conclusiones y recomendaciones que dieron
lugar al final del presente estudio, que contribuya con el mejor y cabal cumplimiento
de sus deberes y obligaciones tributarias. Adems la investigacin se justific puesto
que se presentaron los aspectos tericos que le permitan a los contribuyentes conocer
las ventajas y desventajas que tiene el hacer uso de este mecanismo como medio de
extincin de las obligaciones tributarias derivadas del ISLR en una organizacin, a
travs de la compensacin.
Igualmente el estudio revisti de importancia desde el punto de vista acadmico,
principalmente en el campo gerencial que desarrolla los aspectos financieros y
tributarios de las empresas, ya que pretender facilitar el proceso de toma de
decisiones como consecuencia de la informacin suministrada en la presente
investigacin. Igualmente el estudio proporcion una data, la cual podr ser usada por
todas aquellas personas que se interesen en abordar el tema y que deseen realizar
estudios de investigacin relacionado con el mismo.
Con la presente investigacin se pretende divulgar el conocimiento de los
elementos necesarios para la ejecucin de este mecanismo como medio de extincin
de la obligacin tributaria derivada del ISLR, en mejora de las actividades de las
organizaciones, mediante un oportuno desempeo de las tareas de los departamentos
administrativos, financieros y tributarios de las mismas.

ALCANCE Y DELIMITACION
El estudio slo abarc un anlisis, de los aspectos tericos, legales, financieros y
doctrinarios, que conciernen al uso del mecanismo de la cesin de crditos fiscales
como medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del Impuesto Sobre La
Renta en las organizaciones, a travs de la compensacin.
Se escogi analizar el mecanismo de la cesin de crditos fiscales, debido a que le
proporciona a las organizaciones, una herramienta til para sus procesos
administrativos, financieros y tributarios, los cuales se vern repercutidos en sus
rendimientos. Asimismo, el estudio mostr datos tericos para que las empresas
cuenten con informacin detallada y opere como una herramienta gerencial que podr
ayudar en la toma de decisiones futuras. Igualmente, se eligi esta temtica por
considerarla de actualidad para los contribuyentes y para aquellas personas que se
puedan interesar en el tema, de manera que pueda servir de inicio a futuras
investigaciones para ampliar los conocimientos que se puedan generar.
Para el levantamiento y recoleccin de la informacin, se consult y analiz la
documentacin vigente e inherente con el tema hasta el mes de Julio de 2011, de
manera de obtener datos actualizados y pertinentes, que luego fueron procesados con
la respectiva evaluacin y anlisis de los mismos.

CAPITULO II
MARCO REFERENCIAL
Antecedentes de la Investigacin
Tradicionalmente, el objetivo fundamental de una organizacin ante la sociedad,
es en esencia producir bienes o prestar servicios, con el objeto de generar ganancias.
Ahora bien, constitucionalmente las empresas, tienen el deber de ayudar al Estado
contribuyendo, mediante el pago de impuestos, a satisfacer las necesidades pblicas.
En este sentido, las organizaciones deben realizar y tener en cuenta las correctas
acciones a tomar en consideracin, cumpliendo a cabalidad con los aspectos
relacionados con el pago de los tributos, por lo cual la compensacin a travs de la
cesin de crditos fiscales adquiridos, es uno de los medios de extincin de las
obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, segn lo establecido en el COT
vigente.
Es as, que como antecedente de esta investigacin se tom un estudio realizado
por Guerrero, P. (2009) denominado Determinacin de la efectividad de la
compensacin tributaria desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente, el cual
fue realizado para poder optar al ttulo de Especialista en Gerencia Tributaria Integral,
cuyo objetivo general fue determinar la efectividad de la compensacin tributaria,
desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. En esta investigacin se pudo
concluir que la compensacin, es un modo de extincin de las obligaciones civiles,
segunda en aplicacin, despus del pago. Por medio de la compensacin, dos
personas con deudas recprocas, se liberan total o parcialmente de las obligaciones
que tenan, evitando de esta manera el traslado intil de dinero, riesgos y gastos.
Igualmente, apunta el autor, que la procedencia de la compensacin en materia
tributaria atiende a iguales requisitos que en la materia civil, tales como
simultaneidad, homogeneidad, reciprocidad, liquidez del crdito y su exigibilidad,

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con la excepcin que no podr oponerse la compensacin en materia tributaria


cuando se trate de impuestos indirectos.
Tambin en la investigacin se lleg a la conclusin que actualmente la
compensacin establecida en el artculo 49 del COT de 2001, recogi la frase que
desincorpor en la reforma del COT de 1992, el cual establece sin necesidad de un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho, perfeccionando la
operatividad con la obligacin de notificar la compensacin al Fisco Nacional dentro
de los cinco (5) das hbiles siguientes de haber sido opuesta.
Sigue concluyendo el autor, que la disparidad de criterios entre los tribunales
contenciosos tributarios y la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, estriba entre prohibiciones de carcter orgnicas y excepciones legales
especiales (en lo que respecta a la compensacin de los impuestos indirectos) y entre
trminos contables y jurdicos, adoptados por el legislador tributario e interpretados
por los operadores de justicia; razn que justificara el porqu de la excepcin que
estableci el COT de 2001 en su artculo 49 frente a la prohibicin de prever la
compensacin a la cuota tributaria resultante del proceso de traslacin del impuesto
indirecto.
Luego de haber expuesto las conclusiones del mencionado estudio, se establece
que este antecedente, fue til por cuanto aport conocimientos relacionado con el
tema de la compensacin como medio de extincin de la obligacin tributaria,
destacando informacin jurisprudencial y terica sobre el tema.
Continuando con las investigaciones previas consultadas, se tiene un estudio
realizado por Rodrguez, A. (2007), el cual se titulo La cesin de crditos fiscales.
Su utilizacin como instrumento corporativo, investigacin realizada para poder
optar al ttulo Especialista en Derecho Corporativo. El investigador lleg a la
conclusin de que la obligacin de contribuir con el gasto pblico a travs de la
tributacin esta fundamentalmente ligada a la existencia de la corporacin, de manera
que se justifican las previsiones que hagan falta para el cumplimiento de esa

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obligacin, habida cuenta de que deber existir dentro de la normativa tributaria la


suficiente elasticidad como para permitir el desarrollo de la empresa, quedando un
margen de utilidad que garantice el rendimiento econmico y humano que se ha
destinado a la marcha de cualquier actividad comercial.
Asimismo, el investigador concluy en su trabajo, que la incorporacin a la
normativa del Estado de polticas de orientacin tributaria ha justificado que la cesin
de crditos haya pasado a ser un instrumento empleado en el ordenamiento jurdico,
ostentando adaptaciones ligadas a las regulaciones propias de la recaudacin de
tributos, concretamente, normas para calificar el crdito a ser devuelto al
contribuyente, aceptando la cesin que este hiciere a un cesionario, con obligaciones
con la administracin tributaria. Continua concluyendo el autor, que igualmente,
tambin ha sido valida la adopcin de procedimientos especiales para la realizacin
de la cesin, como el estricto cumplimiento del plazo para la notificacin a la
administracin.
Al seguir explorando el trabajo del autor antes sealado, se pudo extraer que otra
conclusin es que dentro del anlisis, se debe siempre incluir que la perspectiva de
recuperar el crdito por otras vas, supone largos periodos de espera. Ello debido a
que aspirar a un reintegro de parte de la administracin, u obtener que en
declaraciones futuras se rebajen los excedentes pagados, tambin suponen lapsos de
esperas considerables. Termina concluyendo el investigador, que por encima de las
consideraciones que el autor ha realizado, se impone el anlisis de las posibilidades
que pudiera desestimar la empresa para emprender nuevas inversiones, utilizando los
capitales inmovilizados en el crdito que se tiene contra la Administracin Tributaria.
Sin embargo, entre sus conclusiones la relevante en relacin a la presente
investigacin, es que debe explorarse la posibilidad de utilizar el mecanismo de la
cesin, como una alternativa valedera dentro del mbito de las obligaciones de la
empresa.

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De todo lo anteriormente expuesto, este antecedente es til para la presente


investigacin, debido a que facilit informacin importante y relevante que se
considerar al momento de querer extinguir una obligacin tributaria con una cesin
de crditos fiscales.
En este mismo orden de ideas, se tiene el trabajo especial de grado realizado por
Ramirez, A. (2003) titulado: Anlisis de los entes pblicos como sujetos pasivos de
hecho en el Impuesto al Valor Agregado, a los fines de extinguir la obligacin
tributaria por confusin. Caso PDVSA, el cual realiz como requisito para optar al
ttulo de Especialista en Gerencia Tributaria.
En dicha investigacin la autora concluy en lo que respecta a los entes pblicos
como sujeto pasivo de hecho en el IVA, a los fines de la extincin de la obligacin
tributaria por confusin, que sta se da cuando el sujeto activo quedare en situacin
del deudor como consecuencia de la trasmisin de los bienes y derechos objetos del
tributo, sin embargo est decisin deber ser tomada por el SENIAT, de acuerdo al
artculo 48 del COT.
Sigue concluyendo la investigadora que cuando un ente pblico erogue de su
presupuesto cierta cantidad a los fines de pagar a sus proveedores el IVA que stos le
facturan, a criterio de la autora, es lo mismo que el Estado Venezolano se saque
plata de un bolsillo para metrselo en otro, como se dira en el argot popular.
Asimismo, sigue concluyendo, la realidad es que PDVSA desembolsa de su
patrimonio cantidades destinadas al pago de IVA que le facturan los proveedores
locales por la adquisicin de bienes o servicios en el pas, cantidades que son
contempladas en el presupuesto anual como un gasto o costo, y para el Fisco
Nacional como un ingreso.
De la investigacin antes sealada, an cuando la misma no est directamente
relacionada con la presente investigacin, la misma aport conocimiento sobre los
medios de extincin de la obligacin tributaria, como lo es la confusin, establecida
en el COT vigente, dndole a determinados contribuyentes esta posibilidad de

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extinguir sus obligaciones tributarias, cuando el sujeto activo se convierta en el


mismo momento en sujeto pasivo.
Siguiendo en el mismo orden de ideas, se tiene una investigacin realizada por
Castro y otros (2002), quienes realizaron un trabajo de grado denominado La
compensacin como medio de extincin de la obligacin tributaria en Venezuela,
investigacin realizada para poder optar al ttulo de Licenciado en Contadura
Pblica. En esta investigacin los autores llegaron a la conclusin de que la
compensacin como medio de extincin de la obligacin tributaria, es una conquista
para el contribuyente que fue introducida con la sancin del Cdigo Orgnico
Tributario en el ao 1982. La compensacin opera de pleno derecho por el
contribuyente o responsable del crdito tributario lquido, exigible y no prescrito al
mismo sujeto activo de la administracin tributaria.
Concluyen igualmente, que la competencia administrativa a este respecto es
absolutamente reglada y declarativa del efecto extintivo de la compensacin que
opera por voluntad de la Ley, para verificar, posteriormente, la procedencia de la
compensacin que fue opuesta, sin que tenga efecto suspensivo hasta que se produzca
el eventual pronunciamiento administrativo.
Siguen exponiendo, que los requisitos sustantivos fundamentales para la
procedencia del medio de extincin estn cifrados en la condicin de liquidez,
exigibilidad y no prescripcin de las obligaciones reciprocas en el mismo sujeto
acreedor de las obligaciones tributarias, por concepto tanto del tributo como de sus
accesorios, tales como multas, intereses moratorio y costas procesales, aunque se trate
de tributos distintos.
Continan explicando, que en los impuestos indirectos, los crditos fiscales (el
Impuesto al Valor Agregado que se paga a los proveedores de bienes y servicios), no
constituyen crditos contra el fisco, y por ende, su incompensabilidad resulta de su
propia naturaleza, solamente es posible su compensacin cuando los crditos fiscales

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de los impuestos indirectos se convierten en verdaderos crditos del contribuyente


contra el Fisco Nacional.
Este es el caso de los crditos fiscales del IVA de los exportadores, los cuales si
son compensables con otros tributos nacionales del contribuyente. Esto es as,
afirman los investigadores, porque en el caso de las exportaciones la tasa aplicable es
del cero por ciento (0%), y por consiguiente, no existen dbitos fiscales de los que
puedan deducirse los crditos fiscales.
Terminan infiriendo que la compensacin de los crditos se presta a distintas
interpretaciones en el caso venezolano, ya que la Ley de Impuesto al Valor Agregado
(LIVA) utiliza el trmino crdito fiscal, el cual se confunde con el termino crdito
tributario, siendo este ltimo la materia prima objeto de la compensacin tributaria,
de tal manera que el crdito fiscal a que se refiere la LIVA no es un crdito tributario
compensable contra el Fisco Nacional, sino un elemento tcnico para el
dimensionamiento de la cuota tributaria.
As pues, se tiene que el presente estudio ser de relevancia para la investigacin,
ya que aportar informacin pertinente e importante sobre la compensacin como
medio de extincin de la obligacin tributaria en Venezuela, an cuando la
informacin sobre la compensacin en los impuestos indirectos, no se tratar de
forma directa en la presente investigacin, la informacin terica servir de mucho
para complementar el presente estudio.
Continuando con los antecedentes consultados, se tiene una investigacin
realizada por Donalles, E. (2001), la cual denomin La auditora interna y la
recuperacin de crditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado para exportadores,
el cual fue un estudio realizado para poder optar al ttulo de Magister Scientiarum en
Contadura, mencin Auditora.
En dicha investigacin, el autor lleg a la conclusin de que la recuperacin de
crditos fiscales es un derecho que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor

16

Agregado (IVA) que realizan ventas de sus productos al exterior, por el simple hecho
de que dichos productos o servicios no se les recarga el impuesto, por cuanto al
momento de exportarlos estn sometidos a una alcuota de cero por ciento (0%), por
consiguiente la carga impositiva es nula, no existiendo dbito fiscal que permita la
recuperacin del impuesto (crdito fiscal) soportado al momento de realizar las
compras u otros gastos necesarios para la produccin del bien vendido o servicio
prestado.
Igualmente, apunta el autor, que el proceso de recuperacin de crditos fiscales
para exportadores es bastante engorroso, por lo cual se hace necesario que la
solicitud, documentos y dems elementos que componen dicho requerimiento sean
revisados previamente antes de su presentacin, adems de someter los registros y
dems comprobantes que respaldan el movimiento de determinacin del IVA a un
proceso de revisin, que evite de una u otra manera reparos fiscales al momento de
ser fiscalizado por la Administracin Tributaria.
Sigue concluyendo el investigador, las solicitudes de recuperacin de crditos
fiscales deben someterse a un proceso de verificacin previa antes de su presentacin,
para evitar inconvenientes en el procedimiento de revisin y aceptacin por parte de
la Administracin Tributaria y para que la solicitud sea concedida en los trminos que
fue requerida.
De la investigacin antes sealada, se puede inferir que la misma sirvi para
apoyar a la presente investigacin, debido a que proporcion informacin relacionada
con el proceso de recuperacin de crditos fiscales establecido para los exportadores,
siendo ste un procedimiento que da origen al nacimiento de un crdito fiscal, que al
final podr ser cedido, si as lo desea el contribuyente.
Finalmente, las investigaciones citadas con anterioridad, proporcionaron al estudio
informacin necesaria para poder analizar las situaciones presentadas cuando se pone
en manifiesto el mecanismo de la cesin de crditos fiscales, para extinguir una

17

obligacin tributaria derivada del ISLR que tiene un contribuyente o sujeto pasivo, a
travs del uso de la compensacin.
Es all donde se evidencia la importancia que tiene las cesiones de crditos fiscales
lquidos, exigibles y no prescritos en las organizaciones, para extinguir obligaciones
tributarias derivadas del ISLR, de forma que stas puedan permanecer en el tiempo,
generando beneficios a sus accionistas, trabajadores y la colectividad en general.
Bases Tericas
En el presente capitulo se pasar a exponer los conceptos y teoras relacionadas
con el mecanismo de la cesin de crditos fiscales como medio de extincin de la
obligacin tributaria derivada del ISLR, a travs de la compensacin. Igualmente, se
tomar en consideracin aquellos aspectos tericos relacionados con los tributos.
Tributos
En la CRBV se establece la obligacin que las personas deben contribuir al Estado
con sus cargas pblicas, a travs del pago de tributos, los cuales son exigidos por ste,
a los sujetos pasivos.
De all, que los tributos son fuentes de ingresos que el Estado tiene para sufragar
las cargas pblicas en su poder de imperio, tambin tiene la facultad para establecer
un sistema tributario adecuado a su estructura econmica y a la idiosincrasia de cada
pas. Por tal razn, las leyes tributarias dan origen a la obligacin de pagar un tributo
y el cumplimiento de los deberes inherentes a la misma. Cada ley contiene elementos
bsicos necesarios para hacer efectivo el tributo, como los son el hecho y base
imponible, el sujeto activo y pasivo, la determinacin tributaria, forma y lugar de
pago y dems deberes formales necesarios para hacerlo efectivo.
Sobre este particular, Farias, G. (2004) define al tributo genricamente como
una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud
de su poder de imperio y que da lugar a las relaciones jurdicas de derecho pblico.

18

Tambin se ha concebido como prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente


pblico autorizado al efecto por aquel, en virtud de su soberana territorial, exige de
sujetos econmicos sometidos a la misma. (p. 52).
Clasificacin de los Tributos
Dentro del concepto general de tributo, se han distinguido tres (3) tipos de
prestaciones: los impuestos, las tasas y las contribuciones.
En este sentido, el Jarach, D. (1985) expresa que:

Se reconoce como tributo a: a. La tasa; b. la contribucin especial; c. el


impuesto; d. los recursos llamados parafiscales;omisis. En todos
ellos pueden encontrarse el carcter coercitivo unilateral y la finalidad
del fin pblico al que se destinan sus productos. Puede agregarse la
exclusividad de la Ley como fuente de la obligacin tributaria. (p. 234).

La clasificacin anterior no es la ms generalizada en el mbito tributario


venezolano, resultando sta extremandamente amplia.
As las cosas, el impuesto representa la expresin ms importante de la potestad
tributaria del Estado, aquella en la cual ms tpicamente manifiesta su soberana en el
campo financiero. La caracterstica del impuesto respecto a los otros tributos se funda
en el destino dado a las rentas, el cual es para satisfacer los gastos generales del
Estado, sin que el pago de los mismos derive de una ventaja particular para nadie,
esto es, sin que los contribuyentes reciban a cambio contraprestacin especifica
alguna o se materialice respecto a ellos una determinada actuacin de la entidad
pblica que les afecte en forma individual.
Las tasas, por el contrario, son retribuciones que el Estado obtiene por la
prestacin de determinados servicios, tales como el correo o el aseo urbano, y tiene
un carcter voluntario en el sentido de que ellas se pagan en virtud de la demanda de

19

un servicio y envuelven siempre una idea de retribucin por el mismo pues nada se
debe pagar sino se hace uso de l.
En este sentido, Jarach, D. (ob. cit.) conceptualiza la tasa como un tributo
caracterizado por la prestacin de un servicio pblico individualizado hacia el sujeto
pasivo (p. 234).
No obstante a lo anterior, la jurisprudencia patria ha venido sealando que la tasa
puede igualmente causarse por servicios potenciales.
Las contribuciones, por su parte, son las prestaciones que cobra el Estado por
obras o servicios realizados en beneficio de la colectividad y de las cuales el
contribuyente se beneficia de modo indirecto. La modalidad ms representativa de
este tipo de tributo es la contribucin por mejoras debido a la valorizacin de la
propiedad inmobiliaria a casusa de la realizacin de determinadas obras pblicas.
En este particular, el artculo 17 del modelo de Cdigo Orgnico Tributario para
Amrica Latina de la OEA/BID (citado por Candal, M. 2003), define a las
contribuciones como: El tributo cuya obligacin tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales y
cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de obras o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin. (p. 28).
As pues, siendo el impuesto considerado como una prestacin monetaria directa,
de carcter definido y sin contraprestacin, recabada por el Estado de los particulares
compulsivamente para financiar servicios de inters general u obtener finalidades
econmicas o sociales, y el cual tiene el mayor impacto dentro de las actividades
econmicas de las organizaciones, se proceder entonces a conceptualizar ms
profundamente sobre este tributo.
Caractersticas de los impuestos.
Para el correcto desarrollo de la investigacin, se hace imperante el identificar y
conceptualizar, cuales son las caractersticas ms importante de los impuestos, ya que

20

este es el principal tributo susceptible de ser compensado y con impacto en los


estados financieros de las entidades.
Farias, G. (ob.cit.) plantean una serie de elementos que caracterizan a los
impuestos, entre lo que se encuentran:
a.

Es un pago forzoso, en virtud de que los establece el Estado mediante el uso

de su poder soberano y es de obligatoria aceptacin por todos los ciudadanos, ms


an si al momento de establecerlo se solicita un consenso general de opinin.
b. Se establece mediante un instrumento legal sancionado por la autoridad
competente (parlamento o congreso), adaptado a la realidad econmica y social del
pas.
c.

No se provee una contraprestacin inmediata para quien lo paga, ya que de ser

as, no se lograran los fines que se persiguen, los cuales son entre otros el logro de
distribuir mejor las riquezas y satisfacer las necesidades colectivas, tratando que,
quienes menos posibilidades econmicas tengan, usufructen una serie de servicios
colectivos que individualmente le sera imposible obtener.
d. Es un pago definitivo e irreversible, por cuanto no confiere al contribuyente
quien lo paga un privilegio exclusivo alguno, ni hay obligacin de restiturselo.
Tipos de Impuestos
a. Impuestos reales u objetivos y personales u subjetivos
Conforme a esta clasificacin, son impuestos personales aquellos que tienen en
cuenta la especial situacin del contribuyente, valorando todos los elementos que
integran el concepto de su capacidad contributiva. Por su parte, los impuestos reales,
son aquellos que consideran de forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia
de la situacin personal del contribuyente.
En este sentido, Fonrouge, G. (Citado por Villegas, 1999), critica est distincin
sosteniendo que modernamente ha perdido gran parte de su vigencia. Comenta, por

21

ejemplo, que el impuesto personal a las ganancias contempla situaciones totalmente


objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por otra parte, los impuestos
tradicionalmente reales, como por ejemplo el impuesto inmobiliario, incorporan
elementos subjetivos, por ejemplo, los desgravmenes por propiedad nica. (p. 75).
b. Impuestos Directos e Indirectos.
Se pueden clasificar como impuestos directos e indirectos, dependiendo de quien
soporta finalmente la carga del mismo. En este sentido, en el impuesto indirecto el
gravamen se traslada a otra persona, casi siempre al consumidor, en tanto que el
impuesto directo el gravamen lo soporta el propio contribuyente.
Para ampliar estos conceptos, Jarach, D. (ob. cit.) afirma que un primer criterio
de clasificacin consiste en considerar como impuestos indirectos aquellos que se
reanudan peridicamente de contribuyentes registrados como tales, mientras que se
consideran indirectos aquellos que se reanudan accidentalmente de personas no
registradas (p. 260).
Sigue comentando el autor, un segundo criterio de clasificacin consiste en
considerar como impuestos directos a los que son soportados efectivamente por los
contribuyentes designados como tales por la Ley, o sea, que no se traslada sobre otros
sujetos. (p. 261).
En este orden de ideas y para el caso que concierne a la presente investigacin, se
tiene que el Impuesto Sobre La Renta, es un impuesto personal y directo, ya que el
mismo atiende al principio de progresividad para realizar su determinacin, adems
de ser soportado por la persona tipificada en la norma, este tributo no puede ser
trasladado a otro contribuyente.
Hecho Imponible
La riqueza gravada u objeto material se encuentra establecido en la ley tributaria y
la realizacin de un hecho determinado produce un efecto jurdico denominado
supuesto de hecho o hecho imponible.

22

De all que el hecho imponible debe estar descrito por la norma en forma clara y
completa, para de esta manera tener la certeza de que cuales hechos o situaciones que
generan posibles obligaciones tributarias fundamentales.
As, el hecho imponible se atribuye a uno o ms sujetos, que por efectos de esta
atribucin, resultan obligados al pago de tributos. En tal sentido, es pertinente indicar
que el artculo 36 del COT (2001) define al hecho imponible de la siguiente manera:
es el supuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin tributaria. (p. 12).
Se tiene entonces que en el ISLR el hecho imponible est representado por los
enriquecimientos anules, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie por las
personas naturales o jurdicas, residentes o domiciliadas en Venezuela, sea que la
causa de sus ingresos est situada dentro del pas o fuera de l.
Base Imponible
Cuando el hecho imponible acaece fcticamente, surge la potencial consecuencia
de que el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada
importe tributario.
La base imponible debe ser seleccionada por el legislador tan cuidadosamente
cmo seleccion los hechos imponibles, esto por una razn muy simple, la cuanta
que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser idnea para reflejar qu valor se
atribuy a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva.
En este sentido, para Farias, G. (ob.cit.) la base imponible es el parmetro
constituido por una entidad monetaria o por un bien valorado, que sirve de base para
la medicin de un tributo, en donde se concentra el hecho generador para conocer en
que medida queda afectado por el tributo, indicando la base de clculo a la cual se
aplica la alcuota.
Se debe entonces tomar consciencia de la importancia que tiene este elemento. Ser
el factor de fijacin del quatum debeatur implica tener la fundamental funcin de

23

dimensionar la porcin de capacidad contributiva atribuible a cada hecho imponible


realizado. (p. 58)
Relacin Jurdica Tributaria
Cuando un hecho imponible se perfecciona, es decir, cuando la actividad
econmica establecida por el legislador, como susceptible de causar el gravamen, se
ejecuta o hace, nace en consecuencia una relacin jurdica tributaria entre el sujeto
activo acreedor del tributo, y el sujeto pasivo deudor, trayendo como consecuencia
derechos y deberes recprocos entre ambos.
En este sentido, Moya, E. (2006) define la relacin jurdica tributaria como una
obligacin de dar (pagar el tributo) y de hacer (declarar una renta o impuesto) y
basada en el poder de imposicin del Estado. (p. 171).
Igualmente, Villegas, H. (ob. cit.) la define como el vinculo jurdico obligacional
que se entabla ente el fisco, como sujeto activo, que tiene la pretensin de una
prestacin pecuniaria a ttulo de tributo y un sujeto pasivo, que est obligado a la
prestacin. (p. 246).
De lo anteriormente citado podra entonces afirmarse que la relacin jurdica
tributaria es el conjunto de obligaciones y deberes; derechos y potestades, originada
por la aplicacin de los tributos, tanto para los obligados tributarios como para la
Administracin Tributaria.
Es importante sealar que el concepto de la relacin jurdica tributaria presenta
una serie de elementos, los cuales son de gran importancia conceptualizar.
Obligacin Tributaria
Una vez nacida la relacin jurdica tributaria, se establece o surge la obligacin
tributaria, cuya naturaleza jurdica, todos los autores coinciden en atribuirle un
carcter patrimonial, consistente ste, en dar una suma de dinero o en especie, cuando
la Ley lo permite.

24

En este sentido, Moya, E. (ob.cit.) la define como:

Obligaciones de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir con los


deberes formales, declaracin jurada), de soportar (aceptar
inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por
ltimo es un prestacin accesoria (pagar las multas e intereses). No
compartiendo el criterio de que la obligacin tributaria sea una
obligacin de no hacer (en el derecho sustantivo penal). Se debe
respetar las Leyes (hacer) y no vulnerarlas. (p. 172)

En consecuencia la obligacin tributaria es un vinculo jurdico de carcter


personal entre el Estado y la sociedad, de la cual una persona en su calidad de sujeto
pasivo est obligado al pago de una cantidad de dinero, al sujeto activo, por concepto
de tributo y sus accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho
establecido en la norma.
Asimismo, el COT vigente desde 2001, establece en su artculo 13, lo siguiente:

La obligacin tributaria surge entre el Estado, en las distintas


expresiones del Poder Pblico, y los sujetos pasivos, en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la Ley. La obligacin
tributaria constituye un vinculo de carcter personal, aunque su
cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios
especiales. (p. 5)

Por su parte, Fonrouge, G. (citado por Hernndez, C. 1996) define a la obligacin


tributaria como:
El vinculo personal entre el Estado y el contribuyente, siempre es
una obligacin de dar sumas de dinero o cantidades de cosas; tiene
su fuente nica en la Ley, nace al producirse la situacin de hecho a
la cual vincula la Ley el establecimiento del gravamen y presenta
caracteres especficos que permiten calificarla de autnoma, por
corresponde a fenmenos propios y exclusivos del derecho
financiero. (p. 15)

25

As pues, para que pueda perfeccionarse la obligacin tributaria es necesario que


se den dos (2) supuestos: que exista una norma legal que lo consagre y que sea
materialmente posible la realizacin del hecho imponible. Naciendo en forma
inmediata desde el momento en que ocurre el hecho generador.
Sujeto Activo
El sujeto activo es el que ocupa la posicin acreedora del tributo, tiene el derecho
por Ley de exigir al sujeto pasivo, el pago de la obligacin, en dinero o especies.
Al respecto, Villegas, H. (ob. cit) establece que el hecho de ser el mismo Estado
el titular de la potestad tributaria, ya sea originaria, cuando esta proviene de las
disposiciones Constitucionales o derivada, en virtud de la cual pudo ser dictada la
Ley tributaria, es compatible con su situacin jurdica de sujeto activo del vinculum
iuris tributario que se traba con todos aquellos que asumen el papel de sujetos
pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado acta
bsicamente mediante uno de los poderes que lo integran (el poder Legislativo).
La segunda actuacin (la derivada de la sujecin activa en la relacin jurdica
tributaria principal) es atribucin de otro poder del Estado (poder Ejecutivo). Suele
tambin suceder que el Estado delegue la recaudacin y administracin de tributos a
ciertos entes pblicos a fin de que stos cuenten con financiamiento autnomo. (p.
254).
As pues, en la legislacin patria, el COT define en su artculo 18 que es sujeto
activo de la obligacin tributaria el ente pblico acreedor del tributo. (p. 6).
Sujeto Pasivo
El estudio del sujeto pasivo consiste principalmente en la distincin entre las
varias categoras de sujetos de la relacin tributaria.

26

Son sujetos pasivos, dentro de los trminos del COT del 2001, los obligados al
cumplimiento de las prestaciones tributarias ya sean en calidad de contribuyentes o en
calidad de responsables.
Para

Candal,

M.

(ob.

cit.)

Esta

distincin

de

sujetos

pasivos

sta

fundamentalmente en el hecho de s el obligado lo est por una deuda o prestacin


que le es propia o por una deuda ajena. En el primer caso se trata de los
contribuyentes, esto es, los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho
imponible de la obligacin tributaria. En el segundo de los casos de trata de los
responsables, quienes sin tener el carcter de contribuyentes, deben cumplir con las
atribuciones atribuidas a los stos ltimos. (p. 66).
Por su parte, el COT de 2001 lo conceptualiza en su artculo 19 de la siguiente
manera: Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias,
sea en calidad de contribuyente o responsable. (p. 6).
Clasificacin de los Sujetos Pasivos
a. Contribuyentes
Existen varias corrientes doctrinarias que conceptualizan lo que se entiende por
contribuyentes, de los cuales se extrae lo siguiente:
Para Villegas, H. (ob. cit.) recibe el nombre convencional de contribuyente el
destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar l referido el
mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria
principal. (p. 257).
Por su parte, Candal, M. (ob. cit.) define a los contribuyentes de acuerdo a lo
establecido en el artculo 22 del COT, a saber: con relacin a la definicin de
contribuyentes, el cdigo establece que la condicin de contribuyente puede recaer:
1. En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho
privado.

27

2. En las personas jurdicas y dems entes colectivos a los cuales otras ramas
jurdicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica,
dispongan de patrimonio y tengan autonoma funcional. (p. 66).
b. Responsables
Otras de las soluciones legislativas en materia de sujecin pasiva consiste en lo
siguiente. No se excluyen de la relacin jurdico tributaria principal al destinatario
legal tributario y se le mantiene en su polo negativo (conservando, por lo tanto, el
carcter de contribuyente), pero se ubica a su lado un tercero ajeno a la produccin
del hecho imponible y se asigna, tambin a ese tercero, el carcter de sujeto pasivo de
la relacin jurdico tributaria principal.
Para Candal, M. (ob. cit.) los responsables de acuerdo a la normativa patria,
especficamente el artculo 25 del COT, son los sujetos pasivos que sin tener el
carcter de contribuyentes, deben por disposicin expresa de la ley, cumplir con las
obligaciones atribuidas a stos. (p. 66).
Tipos de Contribuyentes
De acuerdo a lo establecido en el artculo 22 del COT, la condicin de
contribuyente puede recaer:
-

En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad segn el derecho


privado.

En las personas jurdicas y dems entes colectivos a los cuales otras ramas
jurdicas atribuyen calidad de sujeto de derecho

En las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica,


dispongan de patrimonio y tengan autonoma funcional.

En tal sentido, el CCV de 1982 establece en su artculo 15 que las personas son:
naturales o jurdicas. Por su parte, el artculo 16 del mismo texto legal, establece que

28

todos los individuos de la especie humana son personas naturales y el artculo 19


establece que son personas jurdicas y por lo tanto, capaces de obligaciones y
derechos:
1. La Nacin y las entidades polticas que la componen,
2. Las iglesias de cualquier credo que sean, las universidades y, en general, todos
los seres o cuerpos morales de carcter pblico,
3. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones licitas de carcter privado.

As pues, y de acuerdo con el glosario de tributos internos del Servicio Nacional


Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), las personas
naturales a los efectos de la obligacin tributaria, se consideran como personas
naturales a los seres humanos sujetos de derecho y obligaciones, las sociedades
conyugales, las sucesiones indivisas y las herencias yacentes (p. 24).
Por su parte, las personas jurdicas pueden ser consideradas de derecho pblico o
privado.
Entre las personas jurdicas (estricto sensu) de carcter pblico, se encuentran
segn el contenido del artculo 19, numerales 1 y 2 del CCV de 1982, mencionados
con anterioridad.
Asimismo, las personas jurdicas (estricto sensu) de carcter privado se
encuentran establecidas en el mismo artculo 19, en su numeral 3, la cual es referida a
la asociacin de personas que persiguen un fin comn para lo cual destinan un
patrimonio de manera exclusiva y permanente.
Continuando en este sentido, con las bases tericas de la investigacin, se
proceder ahora a esbozar la informacin relacionada con la compensacin y las
cesiones de crditos fiscales.
Luego de haber expuesto la informacin relacionada con los sujetos pasivos y sus
tipos, se tiene que para la presente investigacin se entendi como organizaciones a a

29

las personas jurdicas de carcter privado, con fines lucrativos, en su calidad de


contribuyentes, las cuales y de acuerdo con lo establecido en la Ley que establece el
ISLR, estn obligadas a la determinacin y pago de este tributo, el cual se puede
extinguir mediante la cesin de crditos fiscales adquiridos de otro contribuyente.
Medios de extincin de la obligacin tributaria
Existen diversos modos de poner fin a la obligacin sustancial tributaria. De
acuerdo a lo establecido en el COT vigente, en su artculo 35, las obligaciones
tributarias se extinguen por los siguientes medios comunes:
-

Pago,
Compensacin,
Confusin,
Remisin de la deuda,
Declaratoria de incobrabilidad, y
Prescripcin.

Para el caso que concierne a la presente investigacin, la compensacin como


medio de extincin de la obligacin tributaria, es el segundo en aplicacin luego del
pago. De all que Villegas, H. (ob. cit.) lo defina como: el medio extintivo que tiene
lugar, cuando dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor
recprocamente. (p. 295).
As pues, y para profundizar ms sobre la compensacin como medio de extincin
de una obligacin tributaria, que se realiza a travs de la cesin de crditos fiscales, se
proceder a describir informacin inherente sobre el mismo.
Origen etimolgico de la compensacin
El origen etimolgico del trmino, de acuerdo a la cita realizada por Guerrero, P.
(2009), deriva de los vocablos latinos cum y pensatio, cuyo significado es pesar a un
tiempo y recprocamente, comparar en una balanza los crditos y deudas de dos (2)
personas en forma reciproca, contrarrestar, equilibrar o neutralizar un peso al lado del
otro. (p. 24)

30

En el derecho romano, el jurista Modestino, citado por Guerrero, (ob. cit), como
la contribucin de una deuda y de un crdito entre s, as mismo Pampolio, en
relacin a este concepto seala que ms ventajoso resulta al acreedor y deudor no
pagar que volver a pedir lo ya pagado. (p. 24). Sin la compensacin, las operaciones
con crditos existentes resultaran entorpecidas constantemente, provocando la
realizacin de pagos dobles.
Continuando con la cita de Guerrero, P. (ob. cit.), puede haber compensacin por
acuerdo de partes (compensacin convencional), por decisin del juez a pedido de
parte (compensacin judicial) o por imperio de la Ley. Esta ltima forma no fue
concebida por los romanos, quienes la fueron admitiendo progresivamente con el
advenimiento del proceso extraordinario (en el bajo imperio), adquiriendo con
Justiniano carcter general, en donde se destaca la admisin de la compensacin ipso
iure, esto es, el juez se obliga a considerar la compensacin, no requiere advertir al
demandando y con efectos retroactivos desde que los crditos y deudas estuvieran
vencidas y fueran liquidas y de anloga naturaleza. (p. 24)
La Compensacin en Venezuela
En Venezuela el primer esfuerzo codificador del Derecho lo marca el Cdigo Civil
redactado por el doctor Juan Viso, siendo promulgado en el ao 1862. Ese Cdigo fue
inspirado en el cdigo que obsequiara el venezolano Andrs Bello al pueblo de Chile;
el que a su vez, fue reflejo de las antiguas leyes espaolas y del Cdigo Civil
napolenico.
Por su parte, el tratado correspondiente a los contratos y obligaciones, fue casi
reproducido de las leyes romanas. Entre el Cdigo Civil de 1942 y el vigente de 1982,
la figura de la compensacin se ha mantenido intacta; aportando su uso y aplicacin
al mundo de las relaciones civiles y comerciales.

31

Concepto de compensacin de crditos. Generalidades.


La compensacin en el derecho comn.
La compensacin constituye un medio de extincin de obligaciones entre
deudores recprocos, de modo que estas se neutralizan hasta la concurrencia de sus
montos. En derecho comn, el Cdigo Civil categoriza la compensacin como un
medio de extincin de las obligaciones, estableciendo en el artculo 1.332 como
sigue: se efecta de derecho en virtud de la Ley, y an sin el conocimiento de los
deudores, en el momento mismo de la existencia simultanea de las dos deudas que se
extinguen recprocamente por las cantidades concurrentes. (p. 237).
En este mismo orden de ideas, Romero-Muci, H. (2004) comenta que:

La compensacin puede operar por acuerdo de las partes


recprocamente deudoras o por fuerza de la Ley, incluso se dice que la
compensacin tambin puede ser facultativa, la cual se considera que
opera cuando faltando algn requisito para su operatividad legal o
contractual (homogeneidad, liquidez y exigibilidad) la parte a quien no
se le puede oponer la invoca a su favor; y judicial la cual opera en los
casos de reconvencin, o lo que tambin se puede decir, en los casos de
contrademanda, en la que en mismo juicio el demandado reconviene al
demandante invocando un crdito a su favor. (p. 240).

As pues, el desenlace judicial de la demanda, puede suponer una compensacin


de crditos recprocos, como consecuencia de la decisin judicial la cual tendr
carcter constitutivo.
Ahora bien, en el caso de la compensacin judicial, es clsica y repetida la
explicacin que la doctrina ha desarrollado entorno a la compensacin legal y a las
condiciones que deben concurrir para su configuracin. Se afirma entonces, que las
obligaciones objeto de compensacin deben ser (i) simultneas, (ii) homogneas, (iii)
lquidas, (iv) exigibles y (v) reciprocas.

32

En tal sentido, Romero-Muci, H. (ob. cit.) expone el desarrollo de los conceptos


antes mencionados, a fin de entender mejor la operatividad en una compensacin:

i.
Simultaneidad. Las obligaciones susceptibles de compensacin
deben existir al mismo tiempo, esto es, coexistir. No basta que slo una
exista y la otra no haya nacido y solamente pueda existir en potencia.
ii.
Homogeneidad. Las obligaciones susceptibles de compensacin
deben tener un mismo objeto, bien sean sumas de dinero o cosas de una
misma especie, que puedan sustituirse las unas a las otras.
iii.
Liquidez. Las obligaciones deben estar determinadas
cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido y la
cantidad correspondiente. Se dice que es liquida la cosa debida en la
obligacin alternativa antes de la eleccin o la obligacin en especie si la
facultad de elegir la cosa debida corresponde al acreedor.
iv.
Exigibilidad. Son exigibles las obligaciones susceptibles de
compensacin, lo que supone su inmediata posibilidad de requerir su
cumplimiento por no estar sometido a trmino o a condicin suspensiva.
La exigibilidad tiene por excepcin la caducidad del trmino en los
casos previstos en la Ley o la renuncia del mismo, o que la condicin
suspensiva deba tenerse por no existente segn la ley. A esto se le agrega
que, conforme a lo establecido en el artculo 1.334 del CCV de 1982, los
plazos concedidos gratuitamente al deudor no impiden la compensacin.
As mismo, son exigibles para fines de compensacin las obligaciones
susceptibles de rescisin y las prescritas, mientras no sea declarada su
nulidad o prescripcin.
v.
Reciprocidad. Las obligaciones susceptibles de compensacin
deben existir entre personas que deban mutuamente por cuenta propia. Es
emblemtico el supuesto del deudor cuyo crdito ha sido cedido, sin
haber opuesto compensacin posible al acreedor cedente. Por tal motivo,
la compensacin es slo posible respecto a los crditos cedidos que no le
han sido notificados, segn precepta el artculo 1.335 del CCV. (p.
241).

33

En este sentido, expone Ruan, G. (1987) que:

La compensacin es un medio extintivo de las obligaciones que tiene por


objeto evitar los inconvenientes del pago y la falta de pago recproco,
dotando a los sujetos de una medida de garanta que los preserva de
tales riesgos. Asimismo, la compensacin permite evitar el riesgo que
significa la concurrencia de acreedores, porque se dota a los dos sujetos
de un mecanismo que no requiere de la colaboracin del otro ni de los
dems acreedores de su deudor. (p. 12).

La compensacin en el Derecho Tributario.


Histricamente ha existido un rechazo a la compensacin de obligaciones en
materia tributaria, enlazndose fundamentalmente en razones asociadas a la condicin
de la Administracin Tributaria como sujeto de Derecho Pblico (cargada de
privilegios sustantivos y procesales), y a la naturaleza legal de la misma obligacin
tributaria.
As las cosas, Segn Ballesteros, M. (1997) y otros autores clsicos franceses,
como por ejemplo Duverger, e italianos como Publiese, son del criterio que:

La compensacin no es viable en el derecho tributario (i) por la


necesidad de la rpida recaudacin que tiene la Hacienda Pblica y otros
entes pblicos acreedores tributario de aquello que les sea debido por
concepto de tributos y sus accesorios; (ii) la equivocada concepcin
sobre la diferente posicin entre la Hacienda Pblica y el ciudadano
contribuyente que favorece una superioridad fctica del primero, y
finalmente, la imposibilidad de una ejecucin forzosa contra el fisco. (p.
16).

La compensacin tributaria es admitida con generalidad por los ordenamientos


tributarios en el derecho comparado y el reconocimiento legal de su operatividad es
un reflejo mismo de la legalidad tributaria, segn la cual los supuestos de nacimiento

34

como los de la obligacin de especie deben estar previstos en la Ley. Sin menoscabo
de precisiones posteriores, los requisitos sustantivos fundamentales para la
procedencia del medio extintivo en comentarios, estn cifrados a la condicin de
liquidez, exigibilidad y no prescripcin de las obligaciones reciprocas en el mismo
sujeto acreedor de la obligacin tributaria por concepto del tributo como sus
accesorios por multas, intereses moratorios y costas procesales.
En este sentido, Ballesteros, M. (ob. cit.) comenta que:

La admisin de la compensacin en derecho tributario tiene una fuerte


causa en razones de economa financiera y de justicia tambin. De un
lado, en lo econmico, la extincin reciproca del crdito tributario acorta
la posicin deudora del Fisco, evitando la prolongacin innecesaria de los
plazos de cumplimiento y su costo financiero, a los que se suman los
perjuicios econmicos que implica la debida indemnizacin al particular
acreedor por la demora injustificada o no en el cumplimiento de las
obligaciones de reintegro de ingresos tributarios indebidos. Por otra
parte, por razones de equidad, resulta injusto y desleal el comportamiento
de quien reclama un crdito siendo a su vez deudor del reclamado, ya que
es contrario a la buena fe reclamar aquello que luego debe ser restituido.
(p. 17).

En efecto, expresa Romero-Muci (ob. cit):

Conforme a la formulacin legal vigente en nuestro medio la


compensacin es un medio de extincin de la obligacin tributaria que
neutraliza crditos de esa especie, lquidos, exigibles y no prescritos
correspondiente a periodos no prescritos entre acreedores y deudores
recprocos. Como tal categora legal, la compensacin proceder y deber
actuarse en condiciones y bajo las formulas que la Ley establezca
(p.246).

As pues, el efecto extintivo del crdito tributario slo podr acusarse vlidamente
como efecto propio de la compensacin cuando se cumplan los requisitos para su

35

operatividad. Por tal motivo, es esencial la compensacin en derecho tributario de


otras tcnicas de neutralizacin de saldos monetarios que no tiene la virtualidad de
extinguir crditos tributarios, pero que inexactamente son referidas bajo el rtulo de
la compensacin, inclusive legalmente. Se trata de espejismos terminolgicos que
confunden el concepto de la compensacin tributaria y que en realidad corresponden
a otras tcnicas tributarias, particularmente de determinacin de la base imponible o
de la cuota liquidable de un mismo tributo, ajenas al hecho extintivo de la obligacin
tributaria que se vincula al momento terminal de la recaudacin tributaria.
Requisitos para la procedencia de la compensacin tributaria
Del anlisis realizado al COT se evidencia cuales son los requisitos que deben
existir para que pueda proceder la compensacin, de lo cual se extrae:
1. La existencia de dos (2) personas recprocamente deudoras (el Fisco y el
contribuyente o su cesionario).
2. La simultaneidad. Las deudas coexisten al mismo tiempo.
3. La liquidez. Referente a que se conozcan las cantidades debidas.
4. La exigibilidad. Debe tratarse de deudas vencidas.
5. Las deudas no deben estar prescritas.
6. Se aplicar el orden de imputacin a que se contrae el artculo 44 del COT
vigente, referente a las deudas tributarias configuradas por sanciones,
intereses moratorios y tributos.
7. La compensacin deber comenzar por las deudas ms antiguas, aunque
provengan de distintos tributos y accesorios.
8. Los tributos deben ser del mismo sujeto activo, por ejemplo, no se permite
compensar un crdito fiscal originado de un tributo nacional como lo es de
Impuesto Sobre La Renta con una deuda (contribucin parafiscal) a favor

36

del Instituto Nacional de Cooperacin Educativa Socialista (INCES) o con


una obligacin tributaria derivada de un tributo estadal o municipal.
Cmo opera la compensacin?
El COT regula la compensacin en varios de sus artculos por lo cual se puede
inferir de los mismos que:
1.

Podr ser opuesta por cualquiera de los deudores (el contribuyente, su


cesionario o el Fisco).

2.

Podr ser opuesta en cualquier momento, ya sea en una reclamacin


administrativa o en una judicial, siempre y cuando el crdito fiscal no se
encuentre prescrito, de acuerdo a lo establecido en el COT.

3.

Opuesta la compensacin, sta opera ipso iure. Esto es, ambas deudas se
cancelan automticamente hasta el monto concurrente, es decir, total o
parcialmente.

4.

El contribuyente o su cesionario est obligado a notificar la compensacin


a la administracin tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco
(5) das hbiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya
un requisito para la procedencia de la compensacin, toda vez que esta
opera de pleno derecho,.

5.

Opuesta y notificada la compensacin a la administracin tributaria, no


impide que sta pueda ejercer con posterioridad sus facultades de
fiscalizacin y determinacin.

La Compensacin de crditos fiscales en el COT


Como se coment en prrafos anteriores, el COT vigente desde 2001, establece la
compensacin como un medio de extincin de las obligaciones tributarias,
permitiendo en este sentido, que los crditos fiscales de un cedente, puedan ser

37

traspasados a un cesionario, a los fines de que ste ltimo pueda extinguir


obligaciones tributarias con un mismo sujeto activo.
De all que en su artculo 49, se establece lo siguiente:
La compensacin extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los
crditos no prescritos, lquidos y exigibles del contribuyente, por
concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas
tributarias por los mismos conceptos, igualmente lquidas exigibles y no
prescritas, comenzando por las ms antiguas, aunque provengan de
distintos tributos y accesorios, siempre de que se trate de un mismo
sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrn oponer la compensacin en
cualquier momento en que deban cumplir con la obligacin de pagar
tributos, intereses, multas y costas procesales, o frente a cualquier
reclamacin administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un
pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El
contribuyente o su cesionario estarn obligados a notificar la
compensacin a la oficina de la Administracin Tributaria de su
domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes de haber
sido opuesta. (p. 17)

De la compensacin por medio de cesiones de crditos fiscales


Asimismo, el artculo 50 del COT, da carcter legal a la cesin de crditos
fiscales, estableciendo:

Los crditos lquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por


concepto de tributos y sus accesorios, podrn ser cedidos a otros
contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensados con
deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.
El contribuyente o responsable deber notificar a la Administracin
Tributaria de la cesin dentro de los tres (3) das hbiles siguientes de
efectuada. El incumplimiento de la notificacin acarrear la sancin
correspondiente en los trminos establecidos en este Cdigo. (p. 18).

38

En lo que corresponde a la informacin de la presente investigacin, la


compensacin para extinguir una obligacin tributaria derivada del ISLR, se puede
realizar por medio de la cesin de crditos fiscales adquiridos, por impuestos pagados
en exceso o por retenciones IVA que no han podido ser descontadas de la cuota
tributaria mensual.
Luego de haber expuesto la informacin relacionada con la compensacin, se
proceder a exponer la informacin relacionada con la evolucin histrica de la
compensacin mediante la cesin de crditos fiscales.
Evolucin histrica de la institucin jurdica de la compensacin tributaria
mediante la cesin.
El antecedente ms remoto en el desarrollo histrico de la cesin de crditos
fiscales, es precisamente la negacin rotunda de cualquier posibilidad de
compensacin de un crdito contra el Fisco Nacional, es decir, que queda totalmente
descartada la existencia de cesin que pudiera implicar el reconocimiento, por parte
del Estado, de un crdito a favor del contribuyente. En efecto, la Ley de la Hacienda
Pblica Nacional (1974) en su artculo nmero 5 niega toda posibilidad de
compensacin de crditos contra el Fisco Nacional.
Ms adelante en 1982, al aparecer el primer COT, en su artculo 46, se rescata la
figura jurdica de la compensacin como forma de cancelar la obligacin tributaria, es
decir, que hay un cambio radical de criterio de la normativa tributaria establecida a
travs de la Ley de Hacienda Pblica Nacional de 1974.
Asimismo, la admisin de la compensacin como medio de pago de las
obligaciones tributarias, abri la puerta para que sea incorporada la cesin de crditos
fiscales como instrumento vinculado. Es as, que el artculo 47 del COT de 1982,
pone en vigencia, en la normativa tributaria la cesin de crditos fiscales, como
mecanismo inspirado en la cesin del crdito prevista en el CCV, destinado que a

39

lograr hacerse efectiva la cesin a favor de un cesionario, deudor del Fisco, se cancele
el crdito fiscal a favor del contribuyente como la deuda del cesionario con el Fisco.
Por otra parte, con el COT de 1992, se retoma de manera ms explcita lo relativo
a la compensacin, como medio de extincin de las obligaciones tributarias, y
prcticamente repite en su artculo 47, el texto amparado con el mismo nmero en el
COT de 1982, agregando nicamente, que los crditos pudieran provenir de
elementos accesorios a los tributos.
As, en el COT de 1994, incluye en su artculo 46 dos (2) pargrafos, en los cuales
se establece en el pargrafo primero, una excepcin relativa a que: la compensacin
no ser oponible, salvo disposicin en contrario, en los impuestos indirectos cuya
estructura y traslacin prevea la estructura del crdito fiscal. (p. 8).
Y, en el pargrafo segundo, que la compensacin tampoco ser oponible: en los
casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolucin del impuesto, por
la exportacin de bienes muebles o la prestacin de servicios. (p. 8).
En lo que respecto a la cesin de crditos fiscales, el texto repite ntegramente el
contenido en el Cdigo anterior. Ahora bien, en el actual COT vigente de 2001, en
sus artculos 50 y 51, le otorga a la cesin de crditos fiscales, caractersticas ms
concretas, al establecer normas especificas para la cesin de crditos fiscales, como
las referidas a la notificacin que debe ser realizada ante la Administracin Tributaria
dentro de los tres (3) das hbiles siguientes de efectuada la cesin.
Notificacin de la compensacin
Luego de haber nombrado que un requisito fundamental para que opere la
compensacin es la notificacin a la Administracin Tributaria, dentro de los plazo
estipulados en el artculos 49 y 50 del COT (ob. cit.) vigente, el 29 de Noviembre de
2005, se public en la Gaceta Oficial Ordinaria de la Repblica Bolivariana de
Venezuela N 38.324 la Providencia Administrativa N SNAT/2005/0954, por la cual

40

se regula y controla la presentacin por parte de los sujetos pasivos de la notificacin


de compensaciones.
La mencionada Providencia Administrativa establece que una vez opuesta la
compensacin, el contribuyente o su cesionario tendrn un lapso de cinco (5) das
hbiles para notificarla ante la oficina de la Administracin Tributaria de su domicilio
fiscal. Los contribuyentes pueden descargar de la pgina web del SENIAT el formato
de planilla de notificacin.
El referido instrumento (Providencia), regula tres (3) supuestos de notificacin de
compensacin de crditos fiscales y un supuesto de notificacin de cesin de crditos
fiscales, sealando los requisitos que debe contener, a saber:
a. Compensacin con crditos fiscales propios.
Los contribuyentes que notifiquen la compensacin de crditos fiscales propios,
debern anexar al formulario de notificacin: 1. Copia del acta constitutiva y sus
ltimas modificaciones, as como copia del acta de asamblea donde se designa la
ltima junta directiva y su representante legal, 2. Fotocopia de la declaracin o
declaraciones que sustenten el crdito fiscal compensado, y 3. Si el contribuyente es
una persona natural, fotocopia de la cdula de identidad, en caso de ser persona
jurdica, fotocopia del Registro nico de Informacin Fiscal vigente.
b. Compensacin de crditos fiscales provenientes de repeticiones de
pago.
En este caso, el contribuyente deber presentar junto al formulario de notificacin:
1. Copia del acta constitutiva y sus ltimas modificaciones, as como copia del acta
de asamblea donde se designa la ltima junta directiva y su representante legal, 2. Si
el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la cdula de identidad, en caso
de ser persona jurdica, fotocopia del Registro nico de Informacin Fiscal vigente, y
3. Original de la resolucin de reconocimiento de los respectivos crditos fiscales.

41

c. Compensacin de crditos provenientes de una cesin.


Para esta notificacin, se deber acompaar el formulario con: 1. Copia del acta
constitutiva y sus ltimas modificaciones, as como copia del acta de asamblea donde
se designa la ltima junta directiva y su representante legal, 2. Si el contribuyente es
una persona natural, fotocopia de la cdula de identidad, en caso de ser persona
jurdica, fotocopia del Registro nico de Informacin Fiscal vigente, 3. Original del
contrato de cesin de crditos fiscales, debidamente autenticado, incluyendo el justo
titulo del crdito, y 4. Copia de la notificacin de cesin de los crditos fiscales
realizada por el cedente ante la Administracin Tributaria.
Para el caso de la cesin, el cedente deber notificarla dentro de los tres (3) das
hbiles siguientes de haber firmado el contrato donde se ceden los crditos fiscales, a
la Administracin Tributaria de su domicilio fiscal, mediante formulario que deber
descargar del portal del SENIAT. Este formulario deber ir acompaado de la
siguiente documentacin: 1. Copia del acta constitutiva y sus ltimas modificaciones,
as como copia del acta de asamblea donde se designa la ltima junta directiva y su
representante legal, 2. Si el contribuyente es una persona natural, fotocopia de la
cdula de identidad, en caso de ser persona jurdica, fotocopia del Registro nico de
Informacin Fiscal vigente, y 3. Copia del contrato de cesin de crditos fiscales,
debidamente autenticado, incluyendo el justo titulo del crdito.
Una vez que el cedente haya notificado la cesin de los respectivos crditos
fiscales, deber consignarle fotocopia de dicha notificacin al cesionario, para dejar
constancia de su notificacin, y para ste ltimo anexe dicho recaudo a su
notificacin.
Identificacin de los conceptos imputables a la compensacin tributaria.
Como se indic anteriormente, el artculo 44 del COT, establece el orden de
imputacin del pago de toda obligacin tributaria, a saber:
Sanciones tributarias: multas y costas procesales.

42

Accesorios a la obligacin tributaria: intereses


Y tributo del periodo correspondiente.
Proceso de recuperacin de crditos fiscales en general
La recuperacin de crditos fiscales, bien cuando es solicitada para extinguir
obligaciones tributarias del mismo sujeto pasivo por medio de la compensacin o por
va de cesin del crdito a otro contribuyente que tenga una obligacin tributaria con
el mismo sujeto activo, representa un beneficio para el patrimonio del contribuyente.
As lo explica claramente un material documental producido por la firma de
contadores Ortega, Rodrguez, Arrieta & asociados y presentado o promovido por el
Grupo Alliot (2007); en relacin con la recuperacin del crdito de IVA, el cual sirve
para ilustrar el punto en cuestin:
Los beneficios, lo estim el grupo de contadores, en los aspectos siguientes:
1. Disponibilidad de los montos de los crditos fiscales, para realizar pagos
de tributos nacionales, pagos de sanciones, costas procesales y accesorios
de la obligacin tributaria principal.
2. Aumento del flujo de caja de la empresa, en el caso de cesin.
3. Conversin de un activo a largo plazo, en un activo circulante.
4. Evita la desvalorizacin de los montos de los crditos fiscales, siempre
que se inicie el proceso de recuperacin en el momento oportuno.
5. Evita soportar toda la carga impositiva y aumentar el costo de la
produccin de bienes de exportacin.
As pues, y para seguir dando solidez terica a la investigacin, se proceder a
conceptualizar, informacin relacionada con el tema inflacin, a los fines de afianzar
el tema financiero, por considerarse de importancia para el presente estudio.

43

Inflacin
Catacora, F. (2000) define la inflacin como el incremento porcentual de los
precios de una cesta de bienes y servicios representativa de una economa, entre dos
periodos determinados (p. 2).
As pues y de acuerdo al Informe econmico anual del BCV (2008), la inflacin
es un fenmeno caracterizado por el aumento continuo y generalizado de los precios
de bienes y servicios que se comercializan en la economa. Por su parte, Fara, H. y
otro (1997) sostiene que la inflacin ocurre cuando todos o casi todos los precios
suben, como empujados por una fuerza que actuase sobre su nivel general, y cuando
estos aumentos se hacen recurrentes, como si nunca fueran a detenerse.
No se considera inflacin los cambios estacionales o no permanentes de precios de
un bien en particular, en el momento en el que un grupo de bienes o servicios
aumenta de precio con relacin a los otros, como por ejemplo una mala cosecha, la
cual puede ocasionar escasez, provocando un alza de precios en determinados rubros
alimenticios. Ni tampoco se considera inflacin a un aumento no sostenido en el
tiempo, hecho frecuente en Venezuela hasta mediados de los aos setenta.
Parafraseando a Leandro (2004), quien considera que la inflacin se refleja en un
incremento en el nivel general de precios, en el cual la mayora de los precios de los
bienes y servicios disponibles en la economa empiezan a crecer en forma simultnea.
La inflacin implica por ende una prdida en el poder de compra del dinero, es decir,
las personas cada vez podran comprar menos con sus ingresos, ya que en perodos de
inflacin los precios de los bienes y servicios crecen a una tasa superior a la de los
salarios.
De manera ms prctica, la inflacin tambin puede definirse como la permanente
prdida de valor de la moneda nacional. Como sta pierde valor y los precios estn
expresados en unidades monetarias, estos aumentan en trminos de la moneda. Por lo
tanto, la desvalorizacin de la moneda es la contracara del aumento de precios.

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Indice Nacional de Precios al Consumidor (INPC)


De acuerdo con la informacin publicada por el Banco Central de Venezuela
(2008), el INPC es un indicador estadstico que mide, en un periodo determinado,
los cambios ocurridos en los precios de una canasta de bienes y servicios que
representan el consumo familiar en una ciudad, regin o el pas entero.
El INPC se obtiene de la informacin que es recogida en las principales ciudades
del pas, a decir: Barquisimeto, Barcelona-Puerto La Cruz, Caracas, Ciudad Guayana,
Maracaibo, Maracay, Maturn, Mrida, San Cristbal y Valencia.
Continua el informe explicando, que los hbitos de compra y consumo de cada
familia varan en el tiempo con las mejoras en el ingreso, por el cambio en los precios
y por los avances tecnolgicos, entre otros aspectos, por ello, la informacin para la
determinacin del INPC debe levantarse con periodicidad razonable y conveniente, a
fin de mantener la calidad y representatividad del mencionado ndice.
Termina concluyendo, que el INPC se realiza comparando los precios del periodo
corriente, con los que estaban vigentes con un periodo de referencia, denominado
base del indicador.
La Inflacin y los Tributos
Es debido al proceso inflacionario, que fueron realizadas las modificaciones en el
ordenamiento jurdico tributario del ao 1994, en el cual se incorporaron elementos
para proteger al Fisco Nacional del deterioro de la moneda que recibe como pago, as
como para evitar un proceso de confiscacin, ya que individuos y corporaciones se
veran impulsadas a estratos ms altos de tributacin por el proceso inflacionario, sin
que esta circunstancia se corresponda con su realidad econmica, por lo cual se
realiz la incorporacin de la Unidad Tributaria (UT), cuyo fin es cumplir con esta
funcin.
As pues, la realidad implcita en la existencia de tendencias inflacionarias, ha
desarrollado el criterio de considerar conveniente el contrarrestar estos efectos en el

45

valor de los activos y pasivos a los fines de determinar la incidencia real de algunas
categoras tributarias, observando el caso del ISLR que incorpor elementos que
reconocen el efecto de la inflacin en su determinacin, prueba de ello es el Titulo IX
dedicado exclusivamente al ajuste por inflacin.
En este mismo orden de ideas, para Villasmil, F. (1997):
Se considera de importancia capital el no gravar rentas ficticias o
nominales como consecuencia de la inflacin, con lo cual, a partir de
un punto en el cual se estima que existe una situacin de equilibrio,
el clculo de las bases imponibles para ejercicios futuros debe tomar
en cuenta la prdida del valor adquisitivo de los ingresos de los
contribuyentes por los efectos de la inflacin experimentada durante
el periodo a tributar. De esa manera, se tratara de asegurar que la
incidencia efectiva de la tributacin, se acerque a lo que ha sido
objeto de aprobacin por parte de los rganos legislativos. (p. 11).

Igualmente, Padrn, O (citado por Villasmil, ob. cit.) seala:


La indexacin, cuando se refiere especficamente al campo de la
tributacin, debe referirse exclusivamente, en principio, a la
indexacin de las bases imponibles, especficamente a los impuestos
globales y al tipo de imposicin aplicable a cada nivel de renta, as
como tambin a los desgravmenes que la Ley considere
procedentes, tanto en el orden personal como empresarial, si fuera el
caso. (p. 12)

Es por ello, que la inflacin al considerar que tiene incidencia sobre los estados
financieros de una organizacin y sobre la determinacin de la obligacin tributaria
derivada del ISLR, fue necesario conceptualizarla, as como mencionar sus relaciones
con la tributacin.
Luego de haber expuesto los basamentos tericos y doctrinarios de la informacin
inherente a la investigacin, se proceder a especificar los basamentos legales que son
igualmente importantes para el desenvolvimiento del estudio.

46

Jurisprudencia reciente en materia de compensacin y cesiones de crditos


fiscales

En esta parte de la investigacin, se presentaron algunas jurisprudencias recientes


del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) de la Repblica, relacionado con el tema
objeto de estudio, a los fines de afianzar las bases tericas de la investigacin.

As pues, el da 13 de Julio de 2011, la Sala Poltico-Administrativa del TSJ, con


ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero, public la sentencia nmero 00150,
correspondiente al expediente 2010-0263, en la cual declar con lugar un recurso de
apelacin ejercido por la representacin judicial del contribuyente C.A. Policlnica
Barquisimeto, en contra de una Sentencia dictada por el Tribunal Superior de lo
Contencioso Tributario de la Regin Centro Occidental, que declar sin lugar un
Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en contra de una Resolucin de
improcedencia de cesin de crditos fiscales emanada de la Divisin de Recaudacin
de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Centro Occidental del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De dicha sentencia se extrae que:


la cesin de crditos fiscales efectuada por el contribuyente o
responsable, tiene como fin ltimo la extincin de la obligacin
tributaria, a travs de la compensacin, la cual puede ser opuesta en
cualquier momento por el sujeto pasivo de la obligacin tributaria o su
cesionario, siendo sta la oportunidad en que la Administracin
Tributaria, segn sea el caso, podr emitir un pronunciamiento
administrativo en el que reconozca al beneficiario el derecho a extinguir
sus obligaciones tributarias bajo dicho mecanismo, no obstante la misma
surtir efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los
crditos cedidos, momento en el cual el rgano fiscal podr rechazar o
impugnar la compensacin, una vez que en el ejercicio de sus facultades
determine la liquidez y exigibilidad del crdito cedido y en el caso en que
se compruebe la inexistencia o ilegitimidad de dichos crditos producto

47

de la investigacin fiscal practicada, el cedente ser solidariamente


responsable con el cesionario por el crdito cedido, conforme a lo
previsto en el artculo 51 COT de 2011. (p. 23)
Sigue exponiendo la magistrada en su sentencia que:
la Administracin Tributaria en ejercicio de sus atribuciones poda
iniciar cualquier de los procedimientos antes indicados, con el objeto de
revisar o fiscalizar las declaraciones presentadas por el contribuyente
C.A. Policlnica Barquisimeto, sin embargo la cesin de crditos fiscales,
cuyo acto jurdico est permitido entre particulares, no se encuentra
sometida ni condicionada dentro del ordenamiento jurdico tributario, a
un previo pronunciamiento por parte del ente recaudador, pues el COT
del 2001 slo prev en su artculo 50 el deber de notificar la cesin. (p.
23)
En este mismo orden de ideas, el da 30 de junio de 2010, el magistrado Levis
Zerpa, de la Sala Poltico-Administrativa del TSJ, dict la sentencia 00619,
correspondiente al expediente 2009-0532, en la cual declara con lugar el Recurso de
Apelacin ejercido por el Fisco Nacional en contra de una sentencia dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Guayana, en donde se
declar con lugar un Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente
Mangueras Guayana, C.A. en contra de unas Resoluciones de improcedencia de
solicitudes de compensacin emanadas de la Divisin de Recaudacin de la Gerencia
Regional de Tributos Interno de la Regin Guayana del SENIAT, opuestas por la
contribuyente en virtud de las cantidades que por concepto de retenciones de IVA
soport sta, contra las obligaciones tributarias correspondientes a sus declaraciones
estimadas y definitivas de ISLR.

La sala expone en su sentencia que:


con motivo de la evolucin y propia dinmica del impuesto al valor
agregado y la puesta en escena dentro del ordenamiento jurdico
tributario nacional de las figuras de los agentes de retencin y de
percepcin a los efectos de la eficaz y pronta recaudacin de dicho

48

impuesto, el legislador tributario regul la excepcin prevista en el


artculo 49 del COT, a la prohibicin de compensar este tipo de tributos,
permitiendo de esta manera la procedencia del indicado medio de
extincin de la obligacin tributaria ya con cualquier tipo impositivo, e
inclusive con la cuota tributaria que se genera en la determinacin del
mencionado IVA; derivado de lo cual estima esa alzada que los referidos
crditos provenientes de dichos excedentes de retenciones se constituyen
en verdaderos crditos tributarios oponibles al Fisco Nacional, con la
salvedad de que medie necesariamente un pronunciamiento de la
Administracin Tributaria que as los reconozca. (p. 22)
Sigue sentenciando el magistrado lo siguiente:
por mandato expreso del artculo 10 del citado instrumento normativo,
para considerar procedente la recuperacin y por consiguiente, disponer
libremente de los indicados excedentes de retenciones, resulta de
inexorable cumplimiento que la Administracin Tributaria emita su
pronunciamiento en torno a la recuperacin peticionada dentro del plazo
previsto a tal fin (30 90 das hbiles, segn se trate), siendo que para el
supuesto en que sta no se pronuncie en el aludido plazo, se entender
negada la indicada recuperacin, a tenor de lo previsto en el artculo 4 de
la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos.( p. 23).

En este mismo orden de ideas, se tiene la sentencia 0055-2009 de fecha 19 de


mayo de 2009, del Juzgado Segundo de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, en ponencia del juez
Ricardo Caigua Jimnez, cuyo contenido fue la procedencia de un amparo tributario,
en los trminos establecidos en los artculos 302, 303 y 304 del COT, a favor del
contribuyente Coca-Cola Servicios de Venezuela, C.A., por la excesiva demora en
dar respuesta al contribuyente sobre unas solicitudes de recuperacin de crditos
fiscales. Dicha decisin fue respaldada por la Sala Poltico-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, en ponencia del Magistrado Hadel Mostaf.

Para poder admitir el mencionado amparo tributario, el juez analiz todos los
alegatos expuestos por el accionante, en este caso Coca-Cola Servicios de Venezuela,
C.A., donde se evidencia y demuestra el excesivo retardo por parte de la

49

Administracin Tributaria sobre el pronunciamiento de las solicitudes de


recuperacin de retenciones de IVA no compensadas de la cuota tributaria, en los
trminos y condiciones establecidas en la Providencia 0056, afectando con daos
irreparables, sobre los intereses del contribuyentes, alegando principalmente la
afectacin en los flujos de caja de empresa y el perjuicio de financiero de sta.

El sentenciador decide en consecuencia, admitir el amparo tributario, ordenando a


que la Administracin Tributaria se pronuncie en un lapso de cinco (5) das hbiles
sobre las solicitudes de recuperacin de crditos fiscales realizadas por el
contribuyente accionante, as como notificar al Superintendente del SENIAT a los
fines de que se establezcan las responsabilidades administrativas por el caso
planteado, no pudiendo pronunciarse sobre los dems requerimientos, debido a que
para ello debe tenerse el pronunciamiento de la Administracin Tributaria, segn los
trminos establecidos en el COT vigente..

Con la informacin extrada de las sentencias anteriormente citadas, se dar apoyo


terico y jurdico al estudio realizado por el investigador, ya que la jurisprudencia es
fuente del derecho, que coadyuva a la correcta interpretacin de la normativa legal
vigente.
Bases Legales
Con el desarrollo de este ttulo, no se pretende analizar o interpretar todos los
artculos, numerales y literales que conforman el mbito jurdico relacionado a la
presente investigacin, sino ms bien describir brevemente las bases sobre las cuales
se sustentan gran parte de las afirmaciones que se harn en la presente investigacin.
Es importante acotar que este marco legal se basa en las normas jurdicas que
forman parte del derecho. Calvo, E. (2007) define a estas normas jurdicas como: el
conjunto de mandatos u ordenes que deben ser acatados por los individuos integrantes
de un grupo en sus mutuas relaciones (p. 67).

50

Las bases legales constituyen el marco jurdico sobre el cual se circunscriben los
procesos y procedimientos necesarios para la autodeterminacin de los tributos,
buscando que el sistema el cual regulan o controlan estas tareas logren su acometido o
su objetivo, es decir, analizar el mecanismo de la cesin de crditos fiscales, como
medio de extincin de la obligacin tributaria derivada del ISLR, por medio de la
compensacin.
En este mismo orden de ideas, al desarrollo de este ttulo se har mencin a la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (1999), Cdigo Civil
Venezolano (1982), Cdigo Orgnico Tributario (2001), Ley de Impuesto Sobre La
Renta (2007), Providencia Administrativa 0954 (2005).
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (CRBV)
La Constitucin o Carta Magna, es la norma suprema y fundamento de todas las
leyes. De all que Garay, J. (2008) la define como un conjunto de normas
fundamentales que acuerda una nacin como base de la convivencia social, siendo
esta la punta del iceberg que regula toda la estructura jurdica de la Nacin. Este texto
legal entr en vigencia el 30 de diciembre de 1999 y consta de 351 artculos y 18
disposiciones transitorias. Cabe mencionar, que esta Constitucin fue reimpresa por
errores materiales el 24 de marzo de 2000, siendo la misma la que se encuentra en
vigencia.
En este sentido, la constitucin actual, trata dentro de su contenido lo referido al
sistema tributario, el cual se encuentra tipificado en el Ttulo VI, Captulo II, Seccin
Segunda, especficamente en los artculos 316 y 317, siendo estos artculos a los que
se refiere, el primero a una serie de afirmaciones basada en el principio de la justa
distribucin de las riquezas, por medio de la progresividad, es decir, a mayor
capacidad contributiva del sujeto pasivo, mayor ser su aporte tributario al Estado,
mientras que el segundo subordina en la primera parte del mismo, que el cobro de
tributos, no podr ser efectivo sin que el mismo no est establecido en una ley.

51

Asimismo, como complemento a los artculos antes mencionados, la Constitucin


regula los principios de Igualdad, No retroactividad de la norma, as como la
obligacin de la ciudadana a coadyuvar a los gastos pblicos, estos principios
establecidos en los artculos 21, 24 y 133 de la Carta Magna.
De lo anterior, es importante sealar que en la actualidad de acuerdo a la quinta
disposicin transitoria y en todos sus once numerales, son los que dieron cabida a la
reforma del COT actual, por lo que la intencin del legislador en esta materia es
aminorar la evasin y la elusin fiscal en su ms mnima expresin, cuantificable por
medio de presupuestos a recaudar por medio de impuestos en comparacin a lo
realmente recaudado.
Cdigo Civil Venezolano (CCV)
Los Cdigos Civiles son el fundamento legal de cualquier sociedad, en nuestra
legislacin han existido una serie de distintos Cdigos Civiles que han cambiado y
avanzado a travs del tiempo.
El CCV, vigente desde 1982, es todo un orgnico, es decir, que las disposiciones
contenidas en l son de contenido orgnico coherentes y correlativos, y como todo
documento codificado est divido en secciones y libros.
Su actual estructura est establecida en un total de 1.995 artculos, ms las
disposiciones finales. Este Cdigo se encuentra dividido con un ttulo preliminar con
las disposiciones bsicas y fundamentales. Una segunda parte, que van desde el
artculo 15 hasta el 524, los cuales se refieren a la organizacin de la sociedad
venezolana en materia de personas. Otra seccin, que est conformada desde el
artculo 525 al 795, que se encarga de regular los bienes y las cosas. Seguidamente,
desde el artculo 796 hasta el 1.987, se establecen las normas relativas a los
principales derechos reales, fundamentalmente el derecho de propiedad.

52

Por ltimo, los artculos desde 1.988 hasta 1.995, se encuentran las disposiciones
transitorias y finales, las cuales fueron establecidas por el legislador para su correcta
entrada en vigencia.
Para esta investigacin, fue necesario identificar los artculos relativos la cesin,
los cuales se encuentran inmersos dentro de la seccin relativa a los derechos de
propiedad, comprendidos entre los artculos 1.549 al 1.557 del CCV vigente.
En este sentido Rodrguez, A. (ob. cit.) establece que:

la aludida cesin se perfecciona, tan pronto como se materializa el


acuerdo recproco entre las partes sobre el crdito o derecho cedido, y el
precio; aunque no se haya efectuado la tradicin. En tal sentido, el
contrato de cesin consagrado en el actual Cdigo Civil, es un contrato
solo consensu, en vista de que se perfecciona a partir del consentimiento
de las partes, aunque no haya la tradicin. En este orden de ideas la
tradicin se materializa con la entrega del respectivo titulo que justifica el
crdito o derecho cedido. (p. 12).

Cdigo Orgnico Tributario (COT)


Constituye una pieza fundamental dentro del sistema tributario, derivndose en l
los principios generales en cuanto a los tributos nacionales, regionales y municipales,
regidos de manera directa o indirectamente por sus artculos.
El COT, vigente desde el ao 2001, es el conjunto de normas jurdicas que regula
los tributos, al mismo tiempo que regulan la recaudacin o percepcin de los mismos.
Este cdigo es la base sobre la cual se sustentan todos los tributos, establecidos en el
mismo, y los cuales a su vez sern normados por leyes y reglamentos, lo cual para el
caso de este trabajo se har mencin a lo establecido en seccin Segunda del Captulo
V del vigente COT, que se encarga de desarrollar la Compensacin.

53

Ley de Impuesto Sobre La Renta (ISLR)


Uno de los principales tributos que le proporciona al Estado ingresos propios, es
el Impuesto Sobre La Renta, el cual segn el artculo 1 de la Ley tiene por objeto
gravar los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en
especie.
En tal sentido, atendiendo a los principios constitucionales y legales, este tributo
debe ser pagado por aquellos contribuyentes enmarcados en la norma, y que se
encuentren tipificados como sujetos pasivos, por haberse perfeccionado el hecho
imponible. El contribuyente escoge el medio de extincin para este tributo, siendo la
compensacin, ya sea con crditos propios o mediante la adquisicin de crditos
fiscales adquiridos productos de una cesin, una opcin, segn el artculo 39 del
COT.
Providencia Administrativa 0954
Este instrumento legal, fue publicado en la Gaceta Oficial 38.324 de fecha 29 de
noviembre de 2005. El objeto de la mencionada Providencia, segn lo establecido en
su artculo 1, es regular y controlar la presentacin por parte de los sujetos pasivos de
la notificacin de las compensaciones y cesiones establecidas en los artculos 49 y 50
del Cdigo Orgnico Tributario del ao 2001.
Esta normativa desarrolla o establece, cuales son las obligaciones a las cuales
estn sujetos los contribuyentes que realicen cesiones de crditos fiscales, para de
esta manera perfeccionar la extincin de una obligacin tributaria.

Sistemas de Variables
De acuerdo con los conceptos expresados por Balestrini, M. (2001) y repetido por
muchos otros autores, se entiende que no toda investigacin requiere o gira alrededor
de una hiptesis; de hecho, se especifican entre los tipos de investigacin que

54

requieren de hiptesis y por ende, de variables, las investigaciones de tipo:


descriptivo, evaluativos, diagnsticos o experimentales.

Hasta ahora, los estudios bibliogrficos o documentales a diferencia de los


estudios de campo, no son susceptibles del establecimiento de variables, por
cuanto no requieren de una hiptesis comprobable, tal y como son concebidas en la
comunidad cientfica. Por ello, resulta oportuno refrescar que se entiende por
variable.
Para Balestrini (ob. cit.) la variable es un aspecto o dimensin de un objetivo,
o una propiedad de estos aspectos o dimensiones que adquiere distintos valores y por
lo tanto varia. (p. 113)
Por su parte, Ramirez, T. (2004) establece que trabajemos con hiptesis o con
objetivos de investigacin, siempre debemos delimitar las variables a estudiar.
(p.121).

Entendiendo al autor, que al referirse Ramirez a los objetivos se ubica en estudios


de campo exploratorios o descriptivos de fenmenos sociales principalmente; toda
vez, que estos estudios an cuando los objetivos sean sustituidos de la hiptesis,
tambin pueden ser comprobables y sujetos a operacionalizacin, hasta establecer
dimensiones,

indicadores

dems

componentes

del

proceso

(de

la

operacionalizacin).

En la presente investigacin las variables han sido determinadas atendiendo a los


objetivos del estudio, de las cuales se desprenden:

Extincin de la obligacin tributaria a travs de la compensacin. Como se ha


planteado anteriormente, el COT establece diferentes medios de extincin de las
obligaciones tributarias, entre las cuales se encuentra la compensacin, que no es

55

ms que el cancelar deudas con acreencias con un mismo sujeto. Para el caso de
estudio, sera con el sujeto activo acreedor de un tributo, que a su vez es deudor a un
mismo sujeto pasivo.

Por otra parte, como segunda variable se tiene la Cesin de Crditos Fiscales.
Igualmente, este instrumento se encuentra regulado en la normativa tributaria
vigente, lo cual permite ceder un crdito fiscal de un contribuyente a otro, pero con la
condicin que tengan como acreedor un mismo sujeto activo.

Operacionalizacin de la Variable

Hernndez, S. (2000) plantea que es la representacin del conjunto del


procedimiento que describen las diferentes actividades que el investigador realiza,
para tomar las impresiones y medir la variable en estudio. La operacionalizacin de la
variable se presenta en el Cuadro 1.

56

Cuadro 1
Operacionalizacin de la Variable.
Variable
Cesin

de

Dimensin
Crditos Legal, Tributaria y

Fiscales

Financiera

Indicadores
Formas Jurdicas

Fuente
-Textos

Deberes formales -Informes


y materiales

-Doctrina
-Leyes

Tcnicas
- Gua de observacin
documental.
- Resumen analtico de
texto.
-Anlisis crtico.

-Jurisprudencia
Extincin

de

la Legal y Tributaria

obligacin tributaria por


medio

de

la

Compensacin

Formas Jurdicas

-Textos

Capacidad

-Doctrina

contributiva

-Leyes
-Jurisprudencia

Fuente: Alvarado (2011)

57

Gua

de

revisin

documental.
- Resumen analtico de
texto.
-Anlisis crtico.

CAPITULO III
MARCO METODOLOGICO
Tipo y Diseo de la Investigacin
Para el cumplimiento de los objetivos trazados en la presente investigacin, ser
necesario concebir un plan concreto y terico para responder a las interrogantes que
se desprendieron del planteamiento de la problemtica planteada para el desarrollo de
la misma.
Las caractersticas de la presente investigacin se ubicaron dentro la modalidad de
estudio documental, de tipo descriptivo, con diseo transeccional o transversal.
Es un estudio documental porque se analizarn las variables cesin de crditos
fiscales, sus aspectos legales, tributarios y financieros, as como la variable
compensacin como medio de extincin de la obligacin tributaria con el propsito
de describirlas a travs de la obtencin de datos producto de la investigacin sobre
bases doctrinarias, legales y financieras.
En este mismo orden de ideas, la investigacin se present desde un eje
transeccional o transversal, lo cual se evidenciar a partir de la necesidad de indagar
sobre una situacin en particular en un momento dado, en el cual se realizar la
investigacin, sin la posibilidad de manipular la variable que intervendr. Hernndez,
S. (2000), define la investigacin transeccional o transversal como aquella donde se
recolectan datos en un solo momento en un tiempo nico. Su propsito es describir
variables y analizar su incidencia en interrelacin en un momento dado. (p. 186).

58

A estos efectos la presente investigacin presenta un diseo documental, a partir


del hecho de que los datos se recolectarn de fuentes documentales, tales como leyes,
reglamentos y doctrina relacionadas con el tema objeto de estudio, lo que permitir
analizar la naturaleza y los factores relacionados con el problema en el propio mbito
donde se desarrollaron los acontecimientos. Al respecto, Ramirez, T. (2004) expresa
que la investigacin documental es: una variante de la investigacin cientfica, cuya
lista fundamental es el anlisis de diferentes fenmenos (de orden psicolgico,
histrico, etc) de la realidad a travs de la indagacin exhaustiva, sistemtica y
rigurosa, utilizando tcnicas muy precisas, de la documentacin existente, que directa
o indirectamente, aporte la informacin atinente al fenmeno que estudiamos. (p.
86).
Cabe destacar, que la presente investigacin se encuentra enmarcada bajo un nivel
descriptivo, ya que como su palabra lo dice, se describirn los elementos que
conformaron el objeto de estudio para posteriormente describirlo. Para Hernndez, S.
(2000) Los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes de
personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenmeno que sea sometido a
anlisis. (p. 60).
En tal sentido es importante acotar, que las investigaciones descriptivas por lo
general dan la oportunidad de poner en manifiesto los conocimientos tericos y
metodolgicos enmarcados en el contexto de los objetivos a desarrollar, dando paso a
la elaboracin de temas de estudio que puedan servir de base a investigaciones
futuras.
Tcnicas de recoleccin de informacin
En la investigacin documental la recoleccin de datos, comprende la fase
interactiva del proceso metodolgico, y se hace mediante la revisin bibliogrfica
orientada a identificar y seleccionar informacin que permite conceptualizar el evento
a analizar y el criterio del anlisis.

59

En este sentido, para Hurtado, J. (2001) Las tcnicas de recoleccin de datos


comprenden procedimientos y actividades que le permitan al investigador observar y
recoger datos mediante su propia indagacin. (p. 155).
A tal efecto, para la presente investigacin se revisarn las teoras, leyes, cdigos,
jurisprudencia y doctrina referida a la compensacin como medio de extincin de la
obligacin tributaria, as como lo referido a la cesin de crditos fiscales. En el caso
que se presenta, est dirigido a definir y desarrollar teoras, lineamientos legales con
respectivo a la compensacin y la cesin de crditos fiscales objeto de estudio.
Tcnicas de anlisis de la informacin.
En cuanto a la tcnica para la recoleccin de la informacin, se bas en la
aplicable a la investigacin de tipo documental, tal y como fue referido en el cuadro
de la operacionalizacin de la variable; a saber:
Observacin documental: lectura general de la doctrina y basamento
legal referidos a los temas centrales objeto de investigacin.
Resumen analtico: aplicados a los antecedentes de la investigacin y
opiniones de expertos.
Anlisis crtico: sobre el material compilado, de acuerdo con la
estructura que el autor dar al tema objeto de investigacin.
En este orden de ideas, el analizar, integrar y presentar resultados constituye la
base confirmatoria del proceso metodolgico. El anlisis constituye un proceso que
involucra la clasificacin e interpretacin de la informacin obtenida durante la
recoleccin de datos de las fuentes documentadas, con el fin de llegar a conclusiones
especficas en relacin al evento de estudio y para dar respuesta a las preguntas de la
investigacin.

60

Una vez recolectados los datos e informacin necesaria para la investigacin


mediante las tcnicas empleadas, se dar inicio al procesamiento de los datos, segn
Sabino, C. (2001), se define como:

El conjunto de acciones dirigidas a la revisin detallada y sistemtica de todos


los datos obtenidos en funcin de la calidad y del grado de confianza que
merece de manera tal que se pueda alcanzar una sntesis de valor, as como
poner en orden a todo su conjunto en forma coherente para que posteriormente
sean abordados con mayor claridad en funcin de los objetivos planteados en
el estudio. (p. 101).

Por tal razn, una vez aplicados las tcnicas y finalizada la tarea de recoleccin de
datos, el investigador proceder a analizarlos y aplicar un tipo de anlisis crtico que
permitir llegar a una conclusin, en funcin de los objetivos que se plante al
principio, a fin de resolver el problema de investigacin o dar respuesta a su
interrogante inicial. El propsito del anlisis ser aplicar un conjunto de estrategias y
tcnicas que permitirn al investigador obtener el conocimiento que est buscando, a
partir del adecuado tratamiento de los datos recogidos.
Segn Sabino, C. (2001), el anlisis se efecta cotejando los datos que se refieren
a un mismo aspecto y comparando la fiabilidad de cada informacin.
A efecto de la presente investigacin se utilizar el resumen analtico que
constituye el esquema bsico del plan y de su nomenclatura. Esto significa que las
ideas se presentan claramente, observndose el ordenamiento de las mismas por su
nivel de importancia y jerarquizacin de las mismas. El diseo de la matriz de anlisis
se presentar en el prximo captulo de esta investigacin.

61

CAPITULO IV
ANALISIS E INTERPRETACION DE LA INFORMACION
En el presente capitulo se prepar y organiz la informacin producto del
resultado de la aplicacin de las tcnicas de recoleccin de datos, con el propsito de
cumplir con el objetivo general planteado por el investigador, como lo fue analizar el
mecanismo de la cesin de crditos fiscales como medio de extincin de la obligacin
tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta en las personas jurdicas, a travs de
la compensacin, y sus efectos desde el punto de vista financiero.
En este sentido, Landeadu, R. (2007), expresa que se recolectan datos, se ordenan
y se preparan segn la informacin disponible y los objetivos del trabajo; todo con la
finalidad de proceder con el anlisis de los mismos. Este procedimiento determinar
los distintos aspectos para la toma de decisiones apropiadas a los fines de la
investigacin (p. 92)

Ahora bien, luego de haber recolectado la informacin, se procedi a realizar los


anlisis pertinentes, mediante el uso de las tcnicas mencionadas en el Captulo III de
la presente investigacin, con la finalidad de poder dar respuesta a los objetivos
planteados para el estudio.

As pues, y para dar respuesta al objetivo especfico de identificar los procesos que
dan origen al nacimiento del crdito fiscal, se expone la siguiente informacin:

Los crditos fiscales utilizados para poder extinguir una obligacin tributaria,
derivada del ISLR, a travs del uso de la compensacin, de acuerdo con lo
establecido en los artculos 49 y 50 del COT, deben tener ciertas condiciones para
poder ser utilizados.

62

Las principales condiciones son:


Deben

ser

lquidos,

es

decir,

deben

estar

determinados

cuantitativamente, de modo que se sepa con exactitud lo debido.


Deben ser exigibles, lo que supone su inmediata posibilidad de
requerir su cumplimiento por no estar sometido a trmino.
No deben estar prescritos, de acuerdo con los trminos establecidos en
el COT.

Una vez que se han determinado las condiciones necesarias para la existencia de
un crdito fiscal, se proceder entonces a explicar como ocurre el nacimiento de ste
para una persona jurdica.

Origen de los crditos fiscales compensables con el ISLR

Existen dos (2) maneras principales para el surgimiento de un crdito fiscal


susceptible de ser compensado con una obligacin tributaria derivada del ISLR. La
primera son los pagos en exceso de ISLR, producto de las retenciones en la fuente o
de las declaraciones estimadas, y la segunda son los crditos fiscales provenientes de
las retenciones de IVA soportadas, que no pueden ser compensadas con la cuota
tributaria mensual de dicho impuesto.

Crditos fiscales provenientes del pago en exceso del ISLR

Primeramente, los crditos fiscales producto del pago en exceso de ISLR, se


originan cuando al perfeccionarse el hecho imponible, establecido en la Ley que
establece este impuesto, nace para el sujeto pasivo la obligacin de determinarlo y
pagarlo. En el caso que ocupa a la presente investigacin, para las personas jurdicas,
se tiene que las mismas debern determinar y pagar este tributo, dentro de los tres (3)

63

meses siguientes al cierre de su ejercicio econmico, tal y como lo seala el artculo


146 del Reglamento de la Ley que establece el ISLR.

Se tiene as que, las personas jurdicas de acuerdo con la normativa vigente, estn
sometidas a retencin en la fuente del enriquecimiento, cuando realizan determinadas
actividades, de forma tal de que dichas cantidades retenidas sean enteradas por el
agente de retencin al Fisco Nacional, por cuenta de aquellas, como un anticipo del
impuesto definitivo que le resultar al final de su ejercicio econmico.

En este mismo orden de ideas, la normativa establece que determinados


contribuyentes realicen declaraciones estimadas del ISLR, con la finalidad de
aportarle recursos anticipados a la Tesorera Nacional, por cuenta del contribuyente
que ha de determinar al final del ejercicio el impuesto definitivo.

As pues, la Ley de ISLR vigente, establece en su artculo 82, establece lo


relacionado con las declaraciones estimadas, de all que:

Artculo 82.- El Ejecutivo Nacional podr ordenar que cierta


categoras de contribuyentes, que dentro del ao inmediatamente
anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimiento netos
superiores a mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.),
presenten declaracin estimada de sus enriquecimientos
correspondientes al ao gravable en curso, a los fines de la
determinacin y pago de anticipos de impuestos, todo de
conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que
establezca el reglamento. (p. 11).

En tal sentido, al finalizar el ejercicio econmico establecido por la persona


jurdica, sta debe proceder a determinar, en los trminos y condiciones establecidos
en la norma, el ISLR del respectivo ao fiscal. Luego de haber obtenido el monto del
impuesto del ejercicio fiscal correspondiente, debe realizar la respectiva declaracin
de rentas a que est obligada. En dicha declaracin definitiva proceder a compensar

64

el impuesto determinado en la forma DPJ-99026, con los anticipos aplicables, en el


orden de imputacin sealado en la correspondiente seccin de la DPJ.

Las retenciones de ISLR de las cuales fue objeto, son las primeras en ser
compensadas y en segundo lugar el monto pagado por concepto de declaracin
estimada, en el caso de aplicar. Esta aplicacin de anticipos para compensar el ISLR
la realiza el contribuyente de acuerdo a lo establecido en el artculo 49 del COT.

En tal sentido, si el monto del ISLR determinado resulta ser mayor que la
sumatoria de las retenciones y de la declaracin estimada, reflejados en la seccin
anticipos aplicables de la DPJ-99026, el contribuyente deber proceder a extinguir
dicha diferencia de impuesto a la Tesorera Nacional, de acuerdo al artculo 39 del
COT.

Ahora, s por el contrario, el impuesto a pagar es menor que la sumatoria de las


retenciones y de la declaracin estimada, se reflejar el exceso no compensado como
un crdito del ejercicio en el formulario DPJ, en la seccin impuesto pagado en
exceso estando as en presencia del nacimiento de un crdito fiscal derivado del
ISLR.

Como resultado de esta operacin, en la contabilidad del contribuyente, quedar


asentado el excedente o crdito fiscal por el impuesto pagado en exceso, el cual se
deber presentar como un activo monetario corriente dentro del estado financiero de
la organizacin, monto que ser sujeto a la desvalorizacin monetaria producto de la
inflacin, por considerarse una partida que no se protege de la inflacin. A partir de
ese momento, el mismo comenzar a surtir los efectos de una acreencia contra el
Fisco Nacional.

65

Crditos fiscales provenientes de retenciones de IVA no compensadas

Por otra parte, se tienen los crditos fiscales producto de las retenciones de IVA
que son aplicadas por los agentes de retencin de dicho impuesto (contribuyentes
especiales y entes pblicos) a los contribuyentes ordinarios del IVA de acuerdo a lo
establecido en el artculo 11 de la Ley del IVA, en concordancia con la Providencia
Administrativa 0056 emitida por el SENIAT, y que se le acumulan por no poder ser
compensadas con la cuota tributaria mensual de este impuesto, de dichos
contribuyentes.

Cuando a un contribuyente se le efectan retenciones de IVA, las mismas se


reflejan en la contabilidad como un activo monetario corriente, sujeto igualmente a la
desvalorizacin monetaria, producto de la inflacin.

De acuerdo con lo establecido en el artculo 9 de la Providencia Administrativa


0056, en los casos que las retenciones de IVA sean superiores a la cuota tributaria del
respectivo periodo de imposicin, el excedente no descontado puede ser trasladado al
periodo de imposicin siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. S
transcurrido tres (3) periodos de imposicin an subsiste algn excedente sin
descontar, el contribuyente puede optar por solicitar a la Administracin Tributaria el
reintegro total o parcial del saldo acumulado.

As las cosas, la Administracin Tributaria luego de verificar la solicitud


efectuada por el Sujeto Pasivo que no ha logrado compensar las retenciones IVA de
su cuota tributaria mensual, emitir la Resolucin bien a favor del mismo Sujeto
Pasivo o a favor de un tercero (cesionario). En la mencionada Resolucin la
Administracin Tributaria acuerda el monto a recuperar e indica el impuesto y el
perodo con el cual se compensar dicho crdito fiscal. Cabe mencionar que
previamente a la emisin de la Resolucin el contribuyente deber indicar su
voluntad de compensar dichas cantidades con deudas propias o su voluntad de

66

cederlo a un tercero que requiera extinguir una deuda tributaria con el mismo Sujeto
Activo.

Certificados de Reintegro Tributario (CERT)

Otro figura sometida a cesin de crdito fiscal, son los llamados CERT. Todo
exportador que en ejercicio de su actividad haya soportado el IVA, bien en sus
procesos de importacin, por las adquisiciones de bienes o por la recepcin de un
servicio, tendr derecho a recuperarlo, previa solicitud a la Administracin Tributaria,
la cual una vez evaluada la legitimidad de dichos crditos, emitir certificados
especiales por el monto del crdito recuperable, los cuales podrn ser usados como
medio de extincin de obligaciones tributarias, o tambin cedidos a un tercero que
requiera satisfacer una deuda tributaria con un mismo sujeto activo.

Tomando en consideracin que la oferta de tal figura ha mermado en los aos ms


recientes, el investigador no abord en detalle el mecanismo que da origen al CERT,
sin embargo incluy este aparte por ser un tipo de crdito fiscal que puede ser cedido
en cualquier momento para compensar tanto el ISLR como cualquier otro impuesto
nacional.

Oportunidad de la cesin

Como se observ anteriormente, y de acuerdo con normas tcnicas que rigen en


Venezuela, las cuales fueron adoptadas por la Federacin de Colegios de Contadores
Pblicos de Venezuela, los excedentes de crditos fiscales producto del pago en
exceso de ISLR o por retenciones de IVA acumuladas y no descontadas, deben ser
registradas en la contabilidad del contribuyente como un activo monetario corriente,
por ser una partida que no se protege de los efectos de la inflacin, trayendo como
consecuencia una perdida en el poder adquisitivo del contribuyente. Se deben

67

registrar como activos corrientes, ya que el crdito fiscal es susceptible de convertirse


en dinero en un periodo de un ao.

En tal sentido, la gerencia de una organizacin, en opinin del autor, debe evaluar
todas las alternativas que se le presentan a fin de hacer uso adecuado de los crditos
fiscales que tiene a su favor la contribuyente. La cesin de crditos fiscales puede
convertirse en un mecanismo til desde el punto de vista financiero, ya que para
cualquier organizacin es de importancia mantener el patrimonio disponible de
manera activa y circulante, por lo que tener cantidades de dinero inmovilizadas, sin
generar rentabilidad, no es precisamente la misin que persigue una sana gerencia
financiera.

En este mismo orden de ideas, el COT prev en sus artculos 49 y 50, la


posibilidad de que dichos crditos fiscales sean cedidos, por el titular del crdito
(cedente), a otro contribuyente (cesionario) que requiera satisfacer una deuda
tributaria, con un mismo sujeto activo.

Para realizar esta cesin de crditos fiscales, debe existir un contrato, de acuerdo a
los trminos establecidos en el CCV vigente. En dicho contrato se establecern las
condiciones de la cesin del crdito fiscal, en donde se identificarn los deberes,
derechos y obligaciones del cedente y del cesionario. De all que se pasar a exponer
la informacin relacionada con los siguientes objetivos especficos, que versan sobre
la identificacin de los aspectos inherentes al cedente y al cesionario de una cesin de
crditos fiscales.

Como se coment con anterioridad, a los efectos que se produzca la cesin de


crditos fiscales, es necesario que el cedente y el cesionario, celebren un contrato, en
donde se establezcan los trminos y condiciones de dicha cesin. Este contrato es
realizado de acuerdo con los criterios que las partes as lo consideren, no obstante

68

estos contratos tienen diversos aspectos comunes y especficos que deben tomarse en
cuenta a la hora de su elaboracin.

Elementos bsicos de un contrato de cesin de crditos fiscales

En primera instancia, se debern indicar claramente las partes que celebran el


contrato, as como contener en forma expresa y clara la intencionalidad por parte del
cedente de ceder los crditos en cuestin, toda vez que esto constituye el objeto del
contrato.

Luego, deber expresarse el origen del crdito, es decir, qu tributo hizo que
surgiera, como por ejemplo retenciones de IVA no descontadas o ISLR pagado en
exceso. Posteriormente, se deber describir el monto total del crdito que ostenta el
cedente y cantidad total o parcial que se va a ceder, indicando igualmente el tributo y
el periodo fiscal que ser objeto de compensacin con los crditos que se estn
adquiriendo.

Asimismo, en este documento se deber expresar con claridad el precio


considerado a por el cedente, en un valor presente que paga el cesionario.
Generalmente las negociaciones de crditos fiscales se pactan en trminos
porcentuales, por ejemplo: el precio de la cesin se fija en un noventa y cinco por
ciento ( 95%) del valor nominal del crdito, la cual equivale a Bolvares XX.

En el mismo documento, se debern expresar los deberes y responsabilidades,


tanto del cedente como del cesionario. Igualmente, este documento deber esta
autenticado, es decir, deber ser notariado de acuerdo con lo establecido en la
Providencia 0954. En consecuencia, sobre dicho contrato se producirn efectos de
publicidad y fecha cierta, propios de la autenticacin.

69

En ese mismo acto, el cedente deber hacer entrega al cesionario de los soportes
originales, en el caso de ISLR pagado en exceso producto de retenciones en la fuente
del enriquecimiento, o de la Providencia Administrativa que otorga el reintegro de las
retenciones de IVA no descontadas, como tradicin del crdito fiscal, a tenor de lo
establecido en los artculo 1.549 al 1.557 del CCV.

Deberes formales derivados de la cesin

Una vez efectuada la cesin de crditos fiscales, en los trminos y condiciones


establecidos en el contrato, el cedente deber realizar la respectiva notificacin de la
cesin, de acuerdo a lo establecido en el artculo 50 del COT y en concordancia con
la Providencia Administrativa 0954, dentro de los siguientes tres (3) das hbiles de
haberse efectuado.

Dicha notificacin se deber realizar en los formularios diseados por la


Administracin Tributaria a tal fin, acompaado de los recaudos que dan validez a la
cesin efectuada, todo de acuerdo a lo establecido en la Providencia 0594 emitida por
el SENIAT. La falta de notificacin acarrear el incumplimiento del deber formal
tipificado en el numeral 2 del artculo 105 del COT, el cual es sancionable con multa
de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual ser incrementada en diez unidades
tributarias (10 U.T.) por cada nueva infraccin hasta un mximo de doscientas
unidades tributarias (200 U.T.). Esta sancin establecida en el prenombrado artculo
recae exclusivamente sobre el cedente, por ser este el titular del crdito fiscal cedido.

Por su parte, el cesionario podr oponer la compensacin de los crditos fiscales


adquiridos contra una deuda tributaria, en cualquier momento, claro est, dentro de
los plazos establecidos en la normativa para pagar el mencionado tributo, de acuerdo
con lo establecido en el artculo 49 del COT. Una vez opuesta la compensacin, el
cesionario debe notificar a la Administracin Tributaria de su domicilio, dentro de los
cinco (5) das hbiles siguientes de haberla opuesto, en los formularios diseados a tal

70

fin, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensacin, pero
su falta generar las respectivas sanciones el numeral 2 del artculo 105 del COT,
anteriormente descritas.

Facultad de la Administracin Tributaria y la responsabilidad del cedente

Ahora bien, tal y como lo establece el artculo 49 del COT, la Administracin


Tributaria, tiene las ms amplias facultades de fiscalizacin y determinacin, en la
cual sta puede corroborar la existencia y legitimidad de los crditos fiscales
compensados con una deuda tributaria. En este sentido, existe una responsabilidad
derivada de la cesin de crditos fiscales, la cual se encuentra tipificada en el artculo
51 del COT, el cual establece:

Artculo 51.- las compensaciones efectuadas por el cesionario


conforme a lo establecido en el artculo anterior, slo surtirn
efectos de pago en la medida de la existencia o legitimidad de los
crditos cedidos. La Administracin Tributaria no asumir
responsabilidad alguna por la cesin efectuada, la cual en todo caso
corresponder exclusivamente al cedente y al cesionario respectivo.
El rechazo o impugnacin de la compensacin por causa de la
inexistencia o ilegitimidad del crdito cedido har surgir la
responsabilidad personal del cedente. Asimismo, el cedente ser
solidariamente responsable junto con el cesionario por el crdito
cedido. (p. 18).

As pues, quien acta como cedente, debe asegurar que el crdito fiscal que se
est cediendo, cumpla con las condiciones establecidas de legitimidad, liquidez, no
prescripcin y exigibilidad, ya que de lo contrario podra estar eventualmente incurso
en responsabilidad civil, administrativa y hasta penal.

De igual forma, el cesionario, deber asimismo evaluar la operacin que pretende


realizar con respecto a los crditos fiscales, ya que de llegarse a comprobar la
inexistencia o ilegitimidad de estos, la Administracin Tributaria podra actuar en su

71

contra, por haber supuestamente extinguido una deuda tributaria, con unos crditos
fiscales falsos.

En tal sentido, y de acuerdo con la norma transcrita, en el caso de que la


Administracin Tributaria detecte, luego de haber practicado un proceso de
fiscalizacin y determinacin, que los crditos fiscales opuestos en una
compensacin, que provienen de una cesin, son inexistentes o ilegtimos, proceder
entonces, mediante acto motivado, a rechazar la compensacin opuesta y a cobrar al
cesionario el monto dejado de pagar, ms los accesorios a que diera lugar, de acuerdo
con lo establecido en el COT.

En este caso, se activa la responsabilidad solidaria del cedente, de acuerdo a lo


establecido en el artculo 51 del COT, asumiendo en todo caso la defensa de los
crditos cedidos o los gastos derivados del rechazo de la compensacin, siempre que
la causa del rechazo sea imputable al ste.

Cuando se realiza la defensa en jurisdiccin administrativa, el titular del crdito


cedido, deber en todo caso, aportar todos los elementos necesarios, a fin de poder
demostrar la legitimidad de los crditos fiscales cedidos. Ahora bien, si culminado el
proceso administrativo con una respuesta no favorable por parte de la Administracin
Tributaria, se abre entonces el procedimiento judicial, donde deber igualmente
ejercer la defensa y legitimidad de dichos crditos. En caso de rechazo definitivo,
mediante sentencia firme, deber entonces proceder al pago de los tributos omitidos,
ms los accesorios, adems de los honorarios profesionales a que diera lugar.

Igualmente, el cesionario, al verse plenamente afectado, podr ejercer acciones


civiles, administrativas o penales, contra el cedente del crdito, en funcin del
perjuicio que le haya sido ocasionado.

72

As pues, y al verificar la jurisprudencia de los tribunales de la Repblica, se


puede evidenciar el criterio asumido por los juzgados, donde se ratifica lo establecido
en el COT. En este sentido, se puede mencionar el caso C.A. Policlnica
Barquisimeto (cedente de un crdito fiscal), donde la Sala Poltico Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), declar con lugar un recurso de apelacin
interpuesto por este contribuyente. Lo interesante de este caso, es que el reparo de la
cesin fue hecha al cedente (C.A. Policlnica Barquisimeto) y no al cesionario
(Negroven C.A.) quien fue el contribuyente que opuso la compensacin del crdito
adquirido.

Razn tuvo la sala del TSJ, en declarar la nulidad de la sentencia dictada por el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Regin Centrooccidental y
anular la Resolucin de la Divisin de Recaudacin del SENIAT, debido a que la
verificacin y determinacin debi haberse realizado en cabeza del cesionario, es
decir, sobre la compensacin, debido a que la misma surtir efectos de pago en la
medida de la existencia y legitimidad de los crditos cedidos, a tenor de lo establecido
en el COT vigente, ya que en ese momento es donde se podr rechazar o impugnar la
compensacin, en el caso de que se compruebe la inexistencia o ilegitimidad de los
crditos cedidos.

Por otra parte, y en relacin al recurso de apelacin ejercido por la Administracin


Tributaria, contra una sentencia de un Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Regin Guayana, donde se anula una Resolucin de rechazo de compensacin
ejercida por el contribuyente Mangueras Guayana, C.A., el mximo tribunal,
siguiendo el criterio adoptado en fallo anteriores, y reafirmando lo establecido en el
COT, anul la sentencia dictada por el tribunal superior, y ratificando la Resolucin
de improcedencia, ya que el pargrafo primero del artculo 49 del COT establece
claramente que no se podrn compensar crditos fiscales derivados de impuestos
indirectos con deudas tributarias derivadas de impuestos directos, sin el
pronunciamiento previ de la Administracin Tributaria.

73

As las cosas, el COT establece claramente esta prohibicin, por lo que un


contribuyente que sea titular de un crdito fiscal producto de retenciones de IVA
soportadas y no compensadas, no podr oponer o ceder dicho crdito fiscal, a otro
contribuyente que requiera satisfacer una deuda tributaria, sin que antes se haya
pronunciado la Administracin Tributaria, sobre la liquidez y legitimidad del crdito.

De all, que el criterio pacfico de los tribunales de la nacin, ha sido la correcta


interpretacin del COT en cuanto a la cesin de crditos fiscales y a su
compensacin, otorgndole a sus administrados jurisprudencia sobre los casos
planteados.

Aspectos financieros a ser evaluados en una cesin de crditos fiscales


Una vez que se han determinado y analizado los primeros objetivos especficos,
se proceder entonces a exponer la informacin recopilada y analizada, referida al
ltimo objetivo propuesto por el investigador el cual es determinar si desde el punto
de vista financiero, las cesiones de crditos fiscales entre personas jurdicas, son un
medio efectivo para la extincin de la obligacin tributaria derivada del ISLR a travs
de la compensacin.
As pues, este mecanismo como herramienta gerencial, a primera vista no luce
beneficioso para el cedente, ya que para que un cesionario adquiera un crdito fiscal,
deber ser atractivo para ste, lo cual se traduce en una disminucin de su valor
nominal, producindose as una ganancia para el cesionario y una prdida para el
cedente. De all que Castillo, J. (2006) expresa:
la cesin de los crditos fiscales representa una actuacin
corriente y usual en el contexto impositivo venezolano, amparada
por el propio COT. En efecto aquellos contribuyentes que teniendo
acreencias contra el Fisco Nacional se encuentran imposibilitados
de compensar tales crditos fiscales, con deudas actuales y vigentes

74

contra la Administracin Tributaria, ordinariamente proceden a


ceder tales crditos. Luego, en la prctica comercial usual, el precio
de tales cesiones se verifica por un precio distinto al valor nominal
de tales acreencias (descuento). Es decir, la costumbre mercantil de
esta materia consiste en ceder tales crditos a descuento, generando
alternativamente, una prdida para el cedente, y un ingreso para el
adquiriente de los mismos... (p. 80).

Es as que la gerencia de una empresa que funge como cedente, debe evaluar los
riesgos y beneficios que suponen el realizar este tipo de operacin, de forma tal que
mantenga la liquidez que le asegure capital de trabajo.

En los estados financieros de una organizacin, es de gran importancia el contar


con activos corrientes, ya que este es un factor importante del capital de trabajo. Al
no contar con activos corrientes suficientes, la organizacin podra enfrentar
situaciones con la liquidez, lo cual pudiese afectar las relaciones con sus proveedores
y hasta con mismos accionistas.

Para ilustrar grficamente esta situacin, se presentar un caso hipottico, de


forma tal que se pueda evidenciar el efecto financiero que tiene en una organizacin
el mantener un crdito fiscal a su favor en la contabilidad, sin poder compensar o
ceder.

Supongamos que una empresa, tiene un ejercicio fiscal coincidente con el ao


civil, es decir, su ejercicio econmico est comprendido entre el 01 de enero y el 31
de diciembre de cada ao. Al determinar el ISLR, la organizacin est en el deber de
realizar la respectiva declaracin de rentas, el cual le arroja la siguiente informacin:

75

Empresa XYZ, C.A.


Estado demostrativo del periodo 01/01/2009 al 31/12/2009
Descripcin

Bs.

Ingresos

1.500.000

Costo de ventas

-900.000

Renta Bruta

600.000

Gastos operaciones y de ventas

-420.000

Utilidad neta

180.000

Ajuste por Inflacin

85.000

Utilidad Fiscal

265.000

I.S.L.R. (34%) Tarifa 2

90.100

Retenciones de ISLR del ejercicio

-42.000

Declaracin estimada del ao

-56.000

Impuesto pagado en exceso en el ao 2009

-7.900

En este ejemplo, se observa claramente, que luego de haber determinado el


quantum del ISLR, y de haber descontando del monto a pagar, las retenciones
practicadas y la declaracin estimada, para el contribuyente el monto de Bs. 7.900
representa el crdito fiscal que tiene como acreencia contra el Fisco Nacional.

Ahora bien, la gerencia de la empresa que es titular del crdito fiscal, deber
realizar las respectivas evaluaciones, a fin de determinar qu lo ms conveniente para
su organizacin, si dejar reflejado el crdito fiscal en su contabilidad hasta poder
lograr su compensacin, o cederlo por un precio menor, pero obteniendo liquidez y
aumentando su capital de trabajo.

Al optar por dejar el crdito fiscal hasta lograr su compensacin, en el mejor de los
casos, el mismo deber permanecer reflejado en la contabilidad por un periodo de
doce (12) meses, siempre y cuando en el ao fiscal siguiente el monto del ISLR
determinado supere las retenciones efectuadas, el ISLR estimado y el crdito fiscal.

76

As pues, y en un pas con una inflacin que supera el 27% anual, para el ao 2010, el
crdito fiscal pierde valor por sta, haciendo por ejemplo que en el futuro el poder
adquisitivo de dicho dinero inmovilizado, se vea mermado en dicho porcentaje,
haciendo entonces que el monto reflejado sea considerado por un monto menor, lo
cual para el caso hipottico estara rondado los Bs. 5.767.

Igualmente, al mantener el crdito fiscal en la contabilidad hasta lograr su


compensacin, probablemente el titular del crdito, deba recurrir a un endeudamiento
externo con la banca privada, de forma que le asegure la liquidez por el dinero
inmovilizado. Actualmente, las tasas de inters promedio para los crditos bancarios
se encuentra alrededor del dieciocho por ciento (18%) anual, por lo que suponiendo el
mismo caso, que el cedente requiere la cantidad de Bs. 7.900 en prstamo, pagara
por intereses Bs. 1.422, lo que equivaldra en un efecto directo de disminucin de los
rendimientos que los accionistas esperan obtener por su organizacin.

Por otra parte, si dicha organizacin optar por ceder los crditos fiscales que tiene
lquidos y exigibles, deber primeramente tener en cuenta el aspecto inflacionario,
para poder tomar alguna decisin, lo cual hace que actualmente, el cederlo con un
descuento por lo menos del 7% al 10%, segn se maneje el mercado, representados
para el caso hipottico en una prdida de Bs. 790, lo que hace que esta operacin sea
atractiva para el cesionario, dndole al cedente la liquidez que requiere, para de esta
manera poder afrontar pasivos contrados, o simplemente reinvertirlos en el giro del
negocio, sin que ello implique el endeudamiento privado, cuyas tasas de inters
bancarias son ms elevadas que el descuento otorgado.

As pues, y para ilustrar mejor los resultados evaluados por el cedente para decidir
o no el ceder un crdito fiscal, se presente el siguiente cuadro resumen:

77

Prdida del poder

Prdida por

Gasto financiero

adquisitivo por mantener

descuento otorgado

(intereses) por

crdito fiscal en

en cesin

endeudamiento

Bs. 790

Bs. 1.422

contabilidad

Bs. 2.133
Fuente: Alvarado. 2011.

A todas luces, el mejor escenario que puede tener un cedente, es la perdida por el
descuento, ya que sera la de menor afectacin para las finanzas de la organizacin,
procurando as la permanencia de la misma en el tiempo.

En este mismo orden de ideas, el cesionario que adquiere un crdito fiscal, se ve


beneficiado, ya que extingue una deuda tributaria con un crdito fiscal que adquiri
con descuento en su valor nominal, obteniendo inmediatamente una ganancia con la
extincin de dicha deuda, que para el ejemplo planteado se traduce en una utilidad de
Bs, 790.

Las evaluaciones financieras, que deben hacer las gerencias de las compaas, son
de gran importancia para poder tomar la decisin ms adecuada que favorezca los
intereses de la organizacin. En este sentido, el mecanismo de la cesin de crditos
fiscales, es a todas luces una herramienta gerencial, que coadyuva a las empresas a
poder permanecer en el tiempo, generando beneficios para sus trabajadores,
accionistas y comunidad en general.

Luego de haber expuesto el anlisis realizado por el investigador, para cumplir con
los objetivos planteados en el estudio, se procedi entonces a determinar las
conclusiones y recomendaciones a las cuales se llegaron en el presente estudio.

78

CAPITULO V

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Conclusiones

Una vez recopilada y analizada la informacin relacionada con el presente


estudio, el investigador lleg a las siguientes conclusiones:

Los crditos fiscales principalmente nacen por los pagos en exceso producto

de las retenciones en la fuente del enriquecimiento y de las declaraciones estimadas


de ISLR, as como por las retenciones de IVA que no se han podido compensar con la
cuota tributaria mensual de dicho impuesto.

- Estos crditos fiscales deben cumplir con ciertos requisitos para poder
considerarse como tal, los cuales son principalmente: liquidez, exigibilidad y no
prescripcin, de forma tal de que el mismo pueda ser considerado como una
verdadera acreencia contra el Fisco Nacional.

Las cesiones de crditos deben ser realizadas por medio de la firma de un

contrato, de acuerdo a lo establecido en el CCV, donde se establecen todas las


condiciones que han de regir la operacin. Asimismo, en dicho documento se deben
establecer las responsabilidades, tanto del cedente como del cesionario, con la
finalidad de asegurar que el objetivo del mismo se cumpla a cabalidad.

La compensacin extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, deudas

tributarias no prescrita que el sujeto pasivo mantenga con el sujeto activo acreedor del
tributo, por lo tanto unos crditos fiscales adquiridos por medio de una cesin, son un

79

medio para poder extinguir la obligacin tributaria derivada del ISLR, asegurndole
al sujeto pasivo el cumplimiento de su deber.

Una vez producida la cesin, el cedente deber notificar a la Administracin

Tributaria de su domicilio, dentro de los tres (3) das hbiles siguientes de haberse
efectuado la cesin, dicha operacin, en los formularios diseados a tal fin. Por su
parte el cesionario, podr compensar dicho crdito adquirido con un deuda tributaria
que mantenga con un mismo sujeto activo, momento en el cual deber notificar a la
Administracin Tributaria de su domicilio, dentro de los cinco (5) das hbiles
siguientes de haber sido opuesta, en los formularios que al efecto han sido diseados.
La falta de notificacin generar sanciones tipificadas en el COT.

La cesin de crditos fiscales es un mecanismo muy eficaz para la extincin

de una obligacin tributaria derivada del ISLR, a travs de la compensacin,


financieramente hablando, ya que el cesionario o contribuyente que adquiere el
crdito fiscal obtiene un beneficio, debido a que podr compensar una deuda con un
crdito adquirido con descuento, y el cedente, an cuando obtiene una prdida en la
operacin, sta le genera capital de trabajo para poder afrontar obligaciones o realizar
inversiones sin necesidad de recurrir a un financiamiento externo.

De acuerdo con el ejemplo planteado en el estudio, se observan claramente las

ventajas que tiene el hacer uso de este mecanismo, ya que en una economa como la
venezolana, con niveles de inflacin que hacen que el poder adquisitivo del dinero
pierda valor constantemente, es ms efectivo tener una prdida menor en los estados
financieros como consecuencia del descuento otorgado por la cesin, que recurrir a
un financiamiento externo, cuyas tasas de inters son superiores que el porcentaje de
descuento otorgado, o como se dira en el argot popular perdiendo tambin se gana.

80

En caso de que proceda un rechazo o impugnacin de una compensacin

efectuada por el cesionario que ha adquirido crditos fiscales por medio de una
cesin, por haberse comprobado su ilegitimidad o inexistencia, el cedente es
plenamente responsable ante el cesionario por dicho rechazo, pudiente ste ltimo
exigir la indemnizacin por los reparos formulados, y el cedente a asumir la defensa o
simplemente a pagar los montos rechazados.

Por ltimo, y en opinin del autor, la cesin de crditos fiscales para la

compensacin de una deuda tributaria derivada del ISLR, es una operacin donde
todos los actores involucrados ganan. El cedente desmoviliza una cantidad de dinero
que slo puede ser compensada con deudas tributarias por capital de trabajo; el
cesionario extingue una obligacin tributaria con menos dinero, ya que obtuvo un
descuento en el valor nominal de los crditos adquiridos, y para el Fisco Nacional,
por ser esta operacin admitida en el COT, no le afecta en la recaudacin, por el
contrario, contribuye a disminuir las cuentas por pagar que tenga con los
contribuyentes.

Recomendaciones

Asimismo, luego de haber realizado las conclusiones de la presente investigacin


se procedi a recomendar lo siguiente:

Las gerencias de finanzas de las personas jurdicas que vayan a realizar este

tipo de operaciones, en especial las del cesionario, debe tomar las medidas necesarias
que le aseguren la legitimidad de los crditos fiscales que va a adquirir, de forma tal,
que ste cumpla correctamente con sus obligaciones tributarias.
-

Cuando se realice una cesin de crditos fiscales, se debern cumplir con los

deberes formales tipificados para este tipo de operacin, en lo que corresponde a las

81

notificaciones, de forma tal que se eviten sanciones que puedan mermar los
beneficios que de ella derivan.
-

Al momento de pactar una cesin, se debern tener claramente las condiciones

que han de plasmarse en el contrato, as como las responsabilidades, derechos y


deberes del cedente y del cesionario.
-

Antes de realizar una cesin, se deber evaluar financieramente la operacin

que se pretende hacer, determinando los beneficios que de ella se derivan, de forma
tal que los recursos de la organizacin sean aprovechados al mximo.
-

Para cerciorarse de la legitimidad de los crditos fiscales que van a ser

adquiridos, se sugiere que al cedente, se le solicite una auditoria con contadores


externos, a fin de constatar la legitimidad de los crditos cedidos. Igualmente, debera
prevalecer, para realizar esta operacin, un contribuyente especial a uno ordinario,
esto por el mayor control que tiene la Administracin Tributaria sobre el primero.
-

Se propone la ampliacin de estudios sobre el tema planteado, aumentando el

conocimiento que desde nuestras universidades se pueda generar, para que las
organizaciones cuenten con informacin til para la toma de decisiones, procurando
la permanencia en el tiempo de las organizaciones.

82

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