PRINCIPIOS SUBSTANTIVOS DE LA TRIBUTACIN EN

LA CONSTITUCIN DE 1.999

Por Gabriel Ruan Santos

Profesor de Derecho Financiero y
Derecho Tributario en la UCAB y en la
UNIMET.

I.-

SUPREMACA DE LA CONSTITUCIN Y APLICACIN DIRECTA DE SUS NORMAS

La Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela consagra

expresamente lo que era ya un principio fundamental del ordenamiento
jurdico venezolano: la superioridad absoluta de la Constitucin sobre
todas las dems fuentes del Derecho en el mbito jurdico nacional. As,
expresa el artculo 7 del texto constitucional lo siguiente: La Constitucin
es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurdico. Todas
las personas y los rganos que ejercen el Poder Pblico estn sujetos a
esta Constitucin.

Como expresin dinmica de esa supremaca, la norma del artculo 344

ejusdem prescribe categricamente: En caso de incompatibilidad entre
esta Constitucin y una ley u otra norma jurdica, se aplicarn las
disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en
cualquier causa, an de oficio, decidir lo conducente. A ello se agregan
las disposiciones de los artculos 22 y 23 referentes a los derechos que
garantiza la Constitucin, segn las cuales La falta de ley reglamentaria
de estos derechos no menoscaba el ejercicio de los mismos, y la
aplicabilidad inmediata y directa por los tribunales y dems rganos del
Poder Pblico de los tratados, pactos y convenciones relativos a
derechos humanos suscritos y ratificados por Venezuela, que tienen
jerarqua constitucional y prevalecen en el orden interno.

-2-

Dichas disposiciones obligan a los rganos del Poder Pblico a asegurar

el respeto y aplicacin de las normas constitucionales que reconocen y
garantizan derechos a los ciudadanos, sin que pueda admitirse la
necesidad de una ley que desarrolle esos derechos y se interponga entre
el precepto constitucional y la actuacin de dichos rganos para cumplir
las normas que los garantizan. Por igual razn es inadmisible que pueda
invocarse la existencia de una situacin de transicin entre la Constitucin
derogada y la nueva Constitucin para postergar la aplicacin inmediata y
directa de los derechos constitucionales, como ocurri durante la mayor
parte del tiempo en que estuvo en vigencia la Constitucin de 1961,
poca en la que se di relevancia a la distincin doctrinal entre las normas
programticas y las normas preceptivas de esa Constitucin.

La aplicabilidad directa de la Constitucin ha dado lugar a una nueva

dimensin del Derecho tributario, puesto que ella representa la superacin
de aquello que los franceses han llamado la ley pantalla o la loi cran,
es decir, esa funcin de intermediacin necesaria de la Ley entre la
Constitucin y los dems actos del Poder Pblico, que coloca al legislador
como principal intrprete y primer aplicador de las normas del texto
constitucional, a tal punto que por muchos aos el Consejo de Estado
Francs se neg a revisar la constitucionalidad de las leyes a propsito de
la revisin de la

legalidad de un acto administrativo, lo cual estuvo

vedado a la autoridad judicial en Francia. Como lo ha explicado el

Profesor Favoreu, esta es una situacin que ha cambiado radicalmente y
hoy en da puede hablarse ms bien de la pantalla transparente de la
Ley, en el sentido de que la Constitucin se proyecta directamente en
todas las actuaciones del Poder Pblico sin que la Ley pueda ser
considerada como un diafragma infranqueable.

(1)

Esta nueva realidad se

asocia a la universalizacin de los derechos humanos, fenmeno que se

-3inicia con la famosa Constitucin Alemana y que hoy en da representa un

verdadero estatuto del ciudadano frente al mundo, recogido en una
multitud de tratados internacionales incorporados al derecho interno de
Venezuela por la Constitucin de 1.999. (2)

Pues bien, esa aplicabilidad directa e inmediata de los derechos y

garantas constitucionales, hecho ampliamente difundido en otras ramas
del Derecho, ha penetrado vigorosamente ya al Derecho Tributario y hace
que los principios constitucionales que rigen a los tributos se proyecten
sobre todos los actos integrantes del sistema tributario, sin que haya la
posibilidad de continuar hablando de normas constitucionales atributivas
de derechos a los ciudadanos con naturaleza nicamente programtica y
desprovistas de carcter preceptivo.

Esta nueva realidad del Derecho Tributario se encuentra en la misma

lnea de pensamiento de los especialistas que asistieron a las XIV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos
Aires en 1.989, quienes recomendaron: Propiciar para aquellos pases en
que las garantas de los derechos de los contribuyentes tengan tan slo
formulacin implcita en sus Estatutos Fundamentales, que se tienda a
explicitarlas consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya
existentes, afirmando de tal modo la seguridad jurdica y respondiendo a
las modernas tendencias en la materia. Este planteamiento se
complementaba con la recomendacin de asegurar la justiciabilidad
plena de cuestiones constitucionales en la materia tributaria y la
consolidacin del contralor de la supremaca de la Ley Fundamental.
II.-

JUSTICIA, LEGALIDAD Y EFICIENCIA TRIBUTARIAS

-4Los principios de la tributacin en la Constitucin de 1.999 pueden ser

agrupados en tres bloques, de acuerdo con la naturaleza de los valores y
de las normas que les dan consistencia y sin que ello signifique disminuir
la importancia de algunos de los postulados agrupados, lo cual se hace
con el objeto de facilitar su estudio. Dichos bloques podran ser
identificados con la justicia, la legalidad y la eficiencia tributarias.

Dentro del bloque de la justicia destaca en primer lugar el deber de

contribuir a los gastos pblicos, el cual queda supeditado a la justa
distribucin de las cargas, como criterio primordial para establecer el
alcance de ese deber. Luego, la justicia comprende una serie de
principios substanciales de naturaleza tica y poltica cuya accin
concurrente permite la realizacin de la justicia como valor mltiple y
totalizante. Tales principios son la generalidad, la igualdad, la capacidad
econmica, la progresividad, la prohibicin de efectos confiscatorios de
los tributos, la proteccin de la economa y el bienestar de la poblacin.

En el bloque de la legalidad tributaria, valor esencialmente formal, se

deben incluir la reserva legal tributaria, la tipicidad de los tributos, la
irretroactividad de la Ley y el debido proceso para resolver los conflictos
entre el Fisco y los contribuyentes. Se advierte que entiendo aqu las
formas no como formalidades no esenciales sino como instrumentos
fundamentales del Estado de Derecho para preservar la libertad frente a
la arbitrariedad; tanto as que Benjamn Constant expresaba en 1.815 que
las formas son las nicas protecciones del inocente, las formas son las
nicas relaciones de los hombres entre s. Fuera de ellas, todo es oscuro;
todo queda entregado a la conciencia solitaria, a la opinin vacilante. Slo
las formas procuran la evidencia, slo a ellas puede apelar el oprimido.
En este sentido pues, la misma Ley es una forma, la ms importante en el
Estado de Derecho, a la cual se somete la libertad del ciudadano, y la que

-5garantiza la predictibilidad de las conductas y de las respuestas

jurdicas.(3)

En el bloque de la eficiencia se deben incluir todas aquellas reglas

destinadas a propiciar la mejor recaudacin de los tributos, en tanto que
stos son medios indispensables para que el Estado pueda satisfacer las
necesidades colectivas a travs del gasto pblico, instrumento principal de
la redistribucin de la riqueza social entre los ciudadanos. Es por ello que
la norma del artculo 316 de la Constitucin de 1999 hace descansar la
justa distribucin de las cargas pblicas en un sistema eficiente de
recaudacin de los tributos.

La eficiencia tributaria, como nuevo valor constitucional, exige una

relacin razonable entre el costo individual y colectivo de la recaudacin y
el rendimiento econmico y social de los tributos. Este valor de naturaleza
tcnica conduce entonces a que el legislador deba dotar a la
Administracin Tributaria de instrumentos adecuados para el logro de sus
objetivos; que se le garantice un estatuto autnomo (tcnico, funcional y
administrativo); que se forme profesionalmente a su personal; que existan
polticas objetivas de fiscalizacin; que se destierre la partidizacin civil o
militar de los cuadros administrativos; que se reduzcan las ineficiencias en
los procedimientos, las cuales slo aumentan la presin indirecta y las
molestias en el contribuyente, pero no incrementan la recaudacin; y
sobre todo, que se respeten los principios tcnicos aportados por las
ciencias tributarias.

Dicho lo anterior, corresponde tratar ahora el objeto de la presente

exposicin, el cual se contrae a los principios substanciales o de fondo de
la tributacin, los cuales se engloban en la justicia tributaria, materia del
prximo captulo.

-6-

III.-

LA JUSTICIA TRIBUTARIA

Como se dijo precedentemente, la justicia es un valor plural, mltiple y

totalizante que se compone de varios principios, que se explican a
continuacin:
III.1.

LA GENERALIDAD

Expresa el artculo 133 de la Constitucin:

Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos pblicos, mediante
el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley.

Este deber que vincula a todos los miembros de la sociedad,

precisamente por su pertenencia a la misma, se inscribe dentro de las
responsabilidades sociales y de participacin solidaria que toda persona
tiene por el solo hecho de ser miembro de la colectividad; lo cual es
recogido en la norma del artculo 132 de la Constitucin.

Este deber bsico de contribuir a la existencia y funcionamiento de la vida

colectiva, cuyo principal gerente es el Estado, es hoy en da el
fundamento primordial del poder de imposicin, en mayor medida que la
soberana estatal, que opera en las relaciones entre los entes polticoterritoriales, como criterio de competencia, mientras que el deber de
contribuir es inherente a la relacin esencial entre el Estado, como
representante de la sociedad, y el ciudadano, como contribuyente y
beneficiario del bien comn. Es por ello que ningn ciudadano dotado de
capacidad econmica podra vlidamente escapar de sus obligaciones
tributarias, porque a todos alcanza la exigencia racional de dar su aporte

-7econmico a la sociedad, para sustentar la organizacin que ha de

satisfacer las necesidades colectivas.

La propia letra del artculo 133 constitucional enfatiza el carcter general

del deber de tributar y de los tributos, cuando establece categricamente
que toda persona tiene deber de coadyuvar a los gastos pblicos
mediante el pago de los tributos, a travs de las tres especies conocidas
por la ciencia tributaria: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

El principio de generalidad se origina en la Revolucin Francesa con la

implantacin del Reino de la Ley, expresin genuina de la voluntad
general expresada por el legislador. De all la estrecha imbricacin entre
la generalidad como cualidad de la voluntad general y la legalidad como
cualidad esencial de la fuente de creacin de los tributos. La generalidad
del tributo, como la generalidad de la Ley, debe alcanzar a todos los
ciudadanos

sin

excepcin

eliminar

todas

aquellas

dispensas

injustificadas a individuos y a grupos, como eran las que disfrutaban los

nobles y los clrigos, en el pasado histrico remoto.

La generalidad lleva directamente a la proscripcin de los privilegios en

tanto que stos representan vas de escape al deber de contribuir a los
gastos pblicos. Sin embargo, es la misma Constitucin (artculo 317) la
que autoriza a la Ley a conceder exenciones, rebajas u otros incentivos
fiscales, cuando existan razones de inters general que as lo determinen,
las cuales han de coincidir con los fines y objetivos previstos en las
normas de la Constitucin, que justifiquen el sacrificio fiscal y el
desplazamiento implcito de las cargas tributarias.
Buen ejemplo de esto ltimo lo encontramos en el Decreto No 963 del 27
de agosto del 2000, mediante el cual se exoneran del pago del impuesto

-8sobre la renta los enriquecimientos de fuente venezolana obtenidos por

las personas jurdicas constituidas o por constituirse e instaladas o por
instalarse en los estados de menor desarrollo econmico: Amazonas,
Apure, Delta Amacuro, Sucre y Trujillo. As como tambin por las
pequeas y medianas empresas comerciales, manufactureras y de
servicios ubicadas o por ubicarse en los Parques Industriales indicados en
el Decreto. En particular, en atencin al condicionamiento establecido en
el artculo 5o del Decreto, segn el cual el mencionado beneficio fiscal
queda sujeto a que los beneficiarios destinen el total (100%) del monto del
impuesto que les hubiere correspondido pagar, a inversiones directas en
la regin o parque industrial, en mejoras comprobables en materia de
investigacin y desarrollo cientfico y tecnolgico o en bienes de capital,
en el mismo ejercicio en que se haya generado la renta exonerada.
III.2.

LA IGUALDAD.

Postula la igualdad tributaria que todos los ciudadanos deben soportar un

sacrificio equivalente en el cumplimiento del deber de contribuir a los
gastos pblicos. Debe haber entonces igualdad en el sacrificio
econmico, de acuerdo a la capacidad econmica de cada contribuyente,
razn por la cual quien gane, tenga o consuma ms debe tributar en
mayor medida, porque la igualdad tributaria no es la simple igualdad
formal de todos los ciudadanos ante la Ley, sino la igualdad real y
efectiva a la que hace mencin la norma del artculo 21.2 de la
Constitucin de 1999, que conduce al logro de la igualdad de los que son
desiguales.

Esta concepcin de la igualdad hace admisible el trato desigual a quienes

no son iguales, cuando sea razonable, est destinado a alcanzar algn fin
constitucionalmente legtimo y configure una exigencia de la justicia. Pero

-9inversamente, proscribe la igualdad que a supuestos de hecho iguales se

apliquen consecuencias desiguales, artificiosas o no fundadas en criterios
objetivos y no conformes a juicios de valor generalmente aceptados.

Adems, como ha expresado acertadamente el Tribunal Constitucional

Espaol: ...para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no
basta con que lo sea el fin que con ella se persiga, sino que es
indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resulten de tal
distincin sean adecuadas y proporcionales a dicho fin, de manera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin
pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede
constitucional,

evitando

resultados

especialmente

gravosos

desmedidos (4)
Retomando el ejemplo del Decreto No 963 del 27 de agosto del 2000,
encontramos perfectamente acorde con la exigencia de una igualdad real
y substancial en materia tributaria, que se otorgue el beneficio de
exoneracin temporal y decreciente del impuesto sobre la renta a las
inversiones que se efecten en las regiones de menor desarrollo del pas,
puesto que ellas se realizan en condiciones ms difciles y con menores
expectativas de recuperacin econmica de la inversin que las que se
realizan en las regiones de mayor desarrollo econmico. La desigualdad
de trato impositivo se ve justificada por la desigual situacin de hecho de
las inversiones y por el objetivo de perseguir la aproximacin o nivelacin
del desarrollo de las regiones.

Desde luego que la igualdad tributaria no slo vincula al legislador sino

que ella debe incidir tambin en la aplicacin de la Ley. En este sentido la
interpretacin que se haga de las normas tributarias debe perseguir
tambin la igualdad efectiva de los contribuyentes frente a las actuaciones

-10administrativas y judiciales. As tambin, la igualdad tributaria exige de

todos los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
puesto que un elevado nivel de evasin genera gran desigualdad y
distorsiona la distribucin justa de las cargas tributarias.

Conviene ahora reflexionar sobre la relacin que se presenta entre la

igualdad y la eficiencia tributarias en la realidad presente de Venezuela,
habida consideracin de las graves estimaciones del incumplimiento de
las obligaciones tributarias planteadas por los expertos y por las
administraciones tributarias, provocadas por la ineficiencia de la actividad
recaudatoria. Dichas estimaciones ubican el porcentaje de evasin frente
a los principales tributos nacionales en cifras cercanas al 60% del
volumen de recaudacin tericamente esperable, si todos los obligados
cumplieran con sus deberes tributarios.

El autor argentino Enrique Bulit Goi, frente a los efectos de la baja

recaudacin provocada por la alta evasin tributaria en su pas, exclam:
La existencia de muchos evasores, consecuencia de que el Estado no ha
cumplido con su deber, determina que el nivel de gravmenes se proyecte
no en funcin del universo potencial de contribuyentes, sino del ms
reducido que se presume ha de cumplir, lo que comporta una doble
anomala: por una parte cristaliza el incumplimiento del Estado y lo
transforma de hecho en una renuncia y por otra descarga esa omisin
sobre los hombros de los que no quieren o no pueden evadir (5)

La reflexin de Bulit Goi, antes citada, nos permite comprender cmo la

ineficiencia de la funcin recaudatoria causante de la evasin fiscal
puede distorsionar la distribucin de las cargas pblicas entre los
ciudadanos, hasta el punto de romper la igualdad tributaria con la
contrastante realidad de un reducido grupo de contribuyente agobiados

-11por la presin tributaria frente a una masa multitudinaria de sujetos que

incumplen su deber de contribuir con los gastos pblicos, no obstante
estar en iguales o mejores condiciones econmicas que quienes
contribuyen. Esta situacin cobra dimensiones alarmantes, no slo por los
amplios sectores de la economa formal que logran escapar de la
tributacin con maniobras y artimaas, sino por la masa creciente de
sujetos que cada da pasan a la economa informal, frente a la cual las
administraciones tributarias no ejercen sus facultades recaudatorias en
modo alguno, a pesar de las reiteradas denuncias sobre el hecho de que
esa masa informal de personas no est compuesta solamente por
desempleados en estado de pobreza sino por muchas personas que
complementan la cadena de comercializacin de mercancas introducidas
ilegalmente en el pas. Si a lo anterior aadimos el aumento vertiginoso
del gasto pblico para atender las demandas crecientes de la poblacin,
integrada en su mayor parte por personas que no contribuyen, se puede
apreciar con claridad la aberrante desigualdad que genera la evasin,
amparada por la ineficiencia recaudatoria del Estado, puesto que las
cargas tributarias de quienes no contribuyen son trasladadas a quienes
contribuyen, a travs de medios formales o informales, con el objeto de
enfrentar el dficit fiscal.

Entre los medios formales destacan los incrementos de las alcuotas

impositivas en el impuesto sobre la renta y en el impuesto sobre el
consumo suntuario y sobre las ventas al mayor, durante la dcada de los
noventas, a fin de cubrir el dficit fiscal y los enormes faltantes
ocasionados por los beneficios de exenciones y exoneraciones del pago
de esos impuestos nacionales, concedidos a mltiples sectores
econmicos y sociales. Tambin destaca la diferenciacin entre
contribuyentes especiales y no especiales, que prcticamente ocasion la
concentracin del control fiscal en los primeros para abandonar la

-12fiscalizacin sobre los segundos, lo cual fu percibido por estos ltimos

como una fcil va de escape ante sus obligaciones tributarias; aunque
este resultado no haya sido el propsito de quienes aconsejaron
implementar esas categoras de contribuyentes.

Entre los medios informales que provocan la traslacin irregular de cargas

pblicas destacan las manipulaciones cambiarias destinadas a aumentar
los ingresos del Estado por venta de divisas; la traslacin adicional del
costo de los servicios pblicos a los usuarios regulares para compensar la
falta de pago de las grandes masas de usuarios no regulares
(electricidad, agua, telfonos, etc); la existencia de mltiples y cuantiosos
servicios destinados a suplir la falta de atencin a la poblacin por parte
de los servicios pblicos (clnicas privadas, seguros privados, vigilancia,
educacin, medios alternativos de justicia, etc).

Todava dentro de la relacin entre la igualdad y la eficiencia tributaria en

Venezuela,

es

conveniente

reflexionar

sobre

la

merma

que

inevitablemente sufrir la recaudacin derivada del poder impositivo

territorial por causa de la aprobacin legislativa y aplicacin de los
tratados internacionales para evitar la doble tributacin, la cual debera
ser compensada por la recaudacin procedente de la imposicin a las
rentas exteriores de los residentes de Venezuela y por una mayor
inversin extranjera en el pas. Si la Administracin Tributaria en
Venezuela no fuera capaz de recaudar eficientemente los tributos que
gravan a estas ltimas, debido a la complejidad del sistema de renta
mundial y a la falta de apoyo de las administraciones fiscales extranjeras,
a lo cual se sumara el estancamiento de la inversin privada, muy
probablemente se producira un gran desbalance de beneficios entre
Venezuela y los otros Estados contratantes, favorable slo a estos
ltimos, lo cual no slo ocasionara una falta de equidad tributaria

-13internacional (entre naciones) sino que podra conducir a una atroz

desigualdad entre los residentes de Venezuela, segn el origen de sus
rentas, que veran incrementada la presin tributaria sobre sus
patrimonios para atenuar un posible incremento del dficit fiscal. He aqu
otra muestra de la relacin negativa que podra instaurarse entre la
igualdad y la eficiencia, motivada por la inoperancia de esta ltima dentro
del sistema tributario nacional.
III.3.

LA CAPACIDAD ECONMICA. LA PROGRESIVIDAD. LA PROHIBICIN

DE

EFECTOS CONFISCATORIOS DE LOS TRIBUTOS.

1.- Expresa la norma del artculo 317 de la Constitucin de 1999: El

sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicas
segn la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al
principio de progresividad, as como a la proteccin de la economa
nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin, y se sustentar
para ello en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.

De acuerdo con esa norma constitucional, la capacidad econmica es la

causa y el lmite del deber de contribuir. No se puede exigir que pague
algn tributo a quien carezca de riqueza o de medios para producirla; es
menester que el ciudadano tenga una base mnima de capacidad para
que se le pueda exigir contribuir con los gastos pblicos. Pero adems,
ese deber tiene como lmite la dimensin de esa capacidad, en la medida
que no grave el mnimo vital o los medios de subsistencia del individuo o
que no atente contra la existencia misma de la fuente productiva. Este
criterio, que parece derivar de la naturaleza misma de las cosas, ha sido
la culminacin de una larga lucha por la justicia tributaria en casi todos los
pases del mundo civilizado. En un comienzo solo fu admitido como una
norma programtica dirigida al legislador, cuya aplicacin concreta no

-14poda ser valorada por los jueces; pero ms tarde, por virtud de la
aplicabilidad directa e inmediata de las garantas constitucionales se ha
instaurado como norma preceptiva, que posibilita materialmente la justa
distribucin de las cargas pblicas frente a la desigual distribucin de la
riqueza entre los ciudadanos.

Como ha sostenido reiteradamente el Tribunal Constitucional Espaol, el

principio de capacidad econmica incorpora la exigencia lgica que
obliga a buscar la riqueza all donde ella se encuentra, pero al mismo
tiempo implica la necesidad de no agotarla, pues lo que postula es la
justicia en la contribucin y no la arbitrariedad de la legislacin fiscal. Por
ello, el sacrificio exigido a cada ciudadano en aras del sostenimiento del
Estado y de los servicios pblicos, debe corresponder al nivel real de
riqueza o potencia econmica de cada categora de contribuyentes;
criterio que determina principalmente la estructura de los impuestos, que
es la especie tributaria destinada a financiar los servicios indivisibles de la
organizacin estatal, cuya recaudacin alimenta la caja comn del Tesoro
Pblico. De all que los hechos imponibles descritos en las leyes
tributarias deben poner de manifiesto o de relieve la capacidad econmica
del sujeto pasivo, como resultado de la posesin de patrimonios, de la
circulacin de bienes, de la obtencin o gasto de rentas, etc.

La capacidad econmica debe ser captada por el legislador atendiendo a

signos normales indicativos de esa capacidad, pero en todo caso el hecho
imponible, al momento de ser gravado, debe revelar una capacidad
econmica real y no ficticia, porque el gravamen de un hecho econmico
vaco de riqueza actual o potencial, aunque en condiciones normales
debera evidenciar dicha riqueza, rompera con la indispensable relacin
entre el deber de contribuir y la capacidad econmica.

-15Si hay que admitir que las leyes tributarias incluyen frecuentemente
ficciones y presunciones acerca de elementos de la obligacin tributaria,
con el objeto de facilitar la funcin de recaudacin y hacer ms eficiente la
actividad de las administraciones tributarias, la utilizacin de esos
instrumentos legtimos no podra llegar al extremo de provocar el
gravamen de riquezas o capacidades productivas inexistentes, porque en
esa hiptesis inadmisible se violara el principio de la capacidad
econmica, que presupone la verificacin de hechos y bases imponibles
reales, subsumibles en los supuestos normativos que tipifican los tributos.
Por este motivo, siempre debe quedar abierta la posibilidad al
contribuyente de suministrar la prueba destinada a desvirtuar la
gravabilidad de hechos o indicios econmicos no conducentes a la
existencia de la capacidad econmica efectiva, exigida por la norma
constitucional como criterio de justicia material, que delimita el deber de
tributar.

El criterio esencial de capacidad econmica debe presidir la justicia

material de la tributacin y no podra ser supeditado a los requerimientos
impersonales de la recaudacin, cuyas reglas tienden a someter
ntegramente el cumplimiento de las obligaciones tributarias a la
verificacin de requisitos formales o a la satisfaccin de ciertos deberes
de colaboracin del contribuyente con la Administracin Tributaria. Si es
necesario admitir que la eficiencia recaudatoria exige la aplicacin de
procedimientos objetivos e impersonales, ello no podra llegar al extremo
de ignorar o desatender los signos propios reveladores de la capacidad
econmica del contribuyente.

En tiempos recientes, la jurisprudencia tributaria venezolana ha tenido la

ocasin de resaltar y enfatizar la necesidad de acatamiento del principio
constitucional de la capacidad econmica del contribuyente, llegando

-16hasta la anulacin o desaplicacin de normas legales cuyo dispositivo ha

sido considerado contrario a dicho principio constitucional, dando lugar a
la aplicacin directa de la Constitucin en la solucin de conflictos
surgidos entre el Fisco y los contribuyentes, con ocasin de la aplicacin
de las leyes tributarias.

As, se debe destacar la conocida sentencia de la Corte Suprema de

Justicia, en Sala Plena, emitida con fecha 07 de diciembre de 1999,
mediante la cual se declar la nulidad del Pargrafo nico del artculo 59
del Cdigo Orgnico Tributario, que prevea el pago de intereses
compensatorios

actualizacin

monetaria

en

caso

de

ajustes

provenientes de reparos, por ser esa norma violatoria del principio de la

capacidad contributiva consagrado en el artculo 223 de la Constitucin de
1961.

Igualmente, cabe destacar las decisiones judiciales dictadas por el

Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fechas 18 de
noviembre de 1999 y 11 de agosto del 2000, a travs de las cuales se
desaplicaron las normas del Pargrafo Sexto de los artculos 27 y 78 de
las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente,
por haber considerado el Tribunal que esas normas atentaban contra el
principio de capacidad econmica del contribuyente establecido en los
artculos 223 de la Constitucin de 1961 y 316 de la Constitucin de 1999,
respectivamente. Expresaron esas decisiones que la aplicacin de las
normas citadas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al condicionar la
deducibilidad del gasto al hecho de que se haya practicado la retencin
de impuesto sobre la renta al beneficiario, incrementa los montos de
impuestos a pagar sin que ello tenga como causa un incremento del
enriquecimiento neto obtenido por los contribuyentes, que es el parmetro
de medicin de su capacidad contributiva respecto al impuesto sobre la

-17renta, ya que pretende esa norma solo garantizar al Fisco Nacional la

obtencin oportuna de anticipos de impuestos derivados de retenciones
en la fuente efectuadas sobre pagos a terceros.

2.- La progresividad, que ordena atender la norma constitucional (artculo

316), ha sido concebida por la doctrina del Derecho Tributario como un
principio complementario de la capacidad contributiva, puesto que su
funcin es adecuar la presin de los tributos a los mayores niveles de
capacidad captados por las normas legales que describen los hechos y
bases imponibles de manera que quienes adquieran, posean o consuman
mayores riquezas tributen en mayor medida, mediante superiores
alcuotas, que aquellos que se encuentran situados en niveles inferiores
de riqueza.

La regla de la progresividad, adoptada por casi todas las legislaciones

que gravan las rentas, se origina en la famosa teora econmica de la
utilidad marginal aplicada al mayor ingreso, la cual presupone que a
medida que se incrementa el ingreso de cada sujeto, en la misma
proporcin decrece la utilidad de su aplicacin a la satisfaccin de
necesidades vitales, y aparece entonces el margen o excedente como
objeto para una imposicin inversamente creciente, segn una escala
gradual ascendente. Esta regla, nacida en el mbito del capitalismo liberal
del siglo XX, es todava reconocida como uno de los criterios ms slidos
para la justa asignacin de las cargas tributarias, de acuerdo con el
principio general de capacidad.

(6)

Sin embargo, la funcionalidad de esa

regla es apreciable claramente en la imposicin directa, que atiende a las

cualidades del sujeto pasivo; mucho ms que en la llamada imposicin
indirecta, que atiende predominantemente a las caractersticas de los
actos y operaciones gravadas, con abstraccin de sus efectos en la esfera
de los sujetos pasivos. Por esta dificultad se tiende a considerar en la

-18actualidad que la progresividad debe orientar globalmente al sistema de

los tributos, sin que sea indispensable que todos y cada uno de los
mismos satisfagan perfectamente la exigencia de progresividad.

Es propicia esta ocasin para sealar la reafirmacin que ha hecho la

Constitucin de 1999 del principio de la progresividad tributaria, como
principio de filosofa poltica ms que como tcnica impositiva, frente a la
oposicin que ha existido en el mundo anglosajn, en ciertos sectores
ultraliberales,

que

rechazan

ese

principio

por

desestimular

la

productividad y el ahorro, pues sostienen que dicho principio castiga al

que ms produce. Considero que la progresividad se encuentra limitada
por la capacidad de contribuir y en especial, por el tope de la prohibicin
de los efectos confiscatorios de los tributos, al cual se hace referencia
ms adelante en este escrito, lo cual debera impedir el desestmulo
denunciado por algunos. En el presente, la progresividad de los tributos
dentro de lmites necesarios se enmarca en la filosofa de la solidaridad
social y permite en forma idnea la captacin de la verdadera capacidad
econmica de los contribuyentes en la generalidad de los sistemas
tributarios, porque tiende a gravar con mayor intensidad aquellas rentas
que se alejan de la satisfaccin de necesidades bsicas y que configuran
el excedente econmico de los contribuyentes. Sin embargo, la aplicacin
de la regla progresiva debe respetar el principio de la iniciativa privada,
que garantiza tambin la Constitucin, y por ello la mayor intensidad de
imposicin no debe copar el excedente que los contribuyentes podran
dedicar a la inversin y al ahorro familiar.

3.- En la esfera del sistema tributario que se refiere a las relaciones entre
el Fisco y los contribuyentes, el principal logro de la Constitucin de 1999
es la inclusin de la norma que exige lmites cuantitativos a la tributacin,

-19cuyo texto es el siguiente: Ningn tributo puede tener efecto

confiscatorio (artculo 317).

Con esta norma prohibitiva, el Poder Constituyente reconoce que los

tributos, aunque no tengan naturaleza sancionatoria, podran tener el
efecto prctico de una confiscacin, es decir, de una apropiacin ilegtima
por parte del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los
lmites de la razonabilidad de la exaccin, por caer en la desproporcin
entre las cargas impuestas y la capacidad econmica del contribuyente,
por no haber correspondencia entre el fin perseguido por la norma y el
medio elegido para concretarlo, por sustraer una parte substancial del
valor del capital o de la renta o de su utilidad, o por ocasionar el
aniquilamiento del derecho de propiedad en su esencia o en cualquiera
de sus atributos. Criterios todos postulados por la doctrina tributaria para
tratar de captar en la realidad el efecto confiscatorio abstractamente
prohibido.

Como ha dicho la doctrina del Derecho Tributario, el principio de la no

confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, del cual constituye un
reflejo frente al poder exactor del Estado. Refuerza la garanta de la
propiedad privada frente al poder tributario. Pero no se limita a esto, sino
que activa la voz de alarma del sentimiento de justicia ante la exorbitancia
fiscal que sobrepasa la capacidad econmica del contribuyente y coloca
un valladar al principio de progresividad del sistema tributario. As
tambin se ha sealado que resguarda otros derechos constitucionales
como el derecho al trabajo y al producto del mismo, y el derecho al libre
ejercicio de las actividades econmicas, que podran ser eliminados por
el efecto confiscatorio de los tributos.

-20Con ms precisin, en el mbito restringido de los principios tributarios, la

prohibicin de confiscatoriedad funciona como indicador del umbral
mximo de la capacidad econmica, en contraposicin con la
progresividad que es el complemento de esta ltima. Podra decirse que
progresividad y confiscatoriedad son los mrgenes opuestos del cauce de
la capacidad econmica del contribuyente.

La redaccin de la norma que prohbe el efecto confiscatorio de los

tributos contenida en la Constitucin de 1999, proviene de la frmula
similar aportada por la Constitucin Espaola de 1978, en cuyo artculo
31.1 se prohbe el alcance confiscatorio de los tributos, porque en
materia fiscal, ha dicho el Tribunal Constitucional Espaol, la confiscacin
no supone la privacin imperativa, sino la exigencia lgica de no agotar
la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda imposicin so
pretexto del deber de contribuir. Por ello la mencionada prohibicin,
segn el mismo Tribunal, debe ser entendida como un lmite
indeterminado y de difcil determinacin de la progresividad del sistema
tributario, no como la prohibicin de una sancin.

La norma de prohibicin de efectos confiscatorios de los tributos aparece

de alguna manera en todas las propuestas que fueron presentadas a la
Asamblea Nacional Constituyente, y responde a las recomendaciones
procedentes de la opinin comn de los autores del Derecho Tributario y
de las conclusiones de los ms prestigiosos foros de especialistas
celebrados en diversas partes del mundo.

Por ser ms prximas a nuestra realidad nacional, me permito citar

parcialmente en este punto las recomendaciones de las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en
1989, sobre el tema de las garantas constitucionales ante la presin del

-21conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente; del modo

siguiente:
Considerando:

Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el concurso de
obligaciones fiscales, o aisladamente por una sola de ellas, puede violar
derechos y garantas constitucionales consagrados por los Ordenamientos
Fundamentales

(omissis)

Que la situacin de agobio fiscal suele verse acentuada en los Estados

polticamente

descentralizados,

en

los

cuales

los

distintos

mbitos

normativos tienen reconocidos poderes fiscales amplios, que suelen

ejercerse discoordinadamente.
Que

los

lmites

de

la

carga

fiscal

admisible,

segn

los

criterios

jurisprudenciales y doctrinales expuestos durante las Jornadas, se exhiben

como marcadamente variables de pas en pas, y segn los componentes
tributarios especficos que la integran en cada caso...
Recomiendan:
Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o
en su conjunto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantas
superiores que en cada pas contengan las respectivas constituciones o
Leyes de rango superior al de la ley ordinaria.
...(omissis)
Establecer con carcter general, criterios precisos sobre la carga fiscal
mxima admisible, aunque ello dependa de las caractersticas polticas,
econmicas y sociales de cada pas.

(omissis)

-22Queda bastante claro en esas autorizadas recomendaciones que la

prohibicin de efectos confiscatorios guarda estrecha relacin con los
lmites de la carga fiscal admisible, los cuales determinan la capacidad
de contribuir, justificacin fundamental de la obligacin tributaria. En tal
sentido, la confiscatoriedad sera la privacin indirecta de riqueza por
efecto de la violacin de esos lmites.

Se seala en esas recomendaciones que los lmites de la carga fiscal

admisible varan de pas a pas y que ellos deben ser fijados con
atencin de las caractersticas de cada realidad nacional. Por esta razn,
la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario propuso a la Asamblea
Nacional Constituyente la inclusin de una norma destinada a indicar los
factores de la carga fiscal, cuyo texto era el siguiente:
La carga fiscal que debern soportar los contribuyentes por causa del pago
de los tributos atender al disfrute general de servicios pblicos, a la
preservacin del ingreso mnimo vital, a la preservacin de la fuente de
riqueza, as como tambin a la multiplicidad de tributos y al carcter global
del sistema tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva.

Esta propuesta, aunque no recibi aprobacin de la Asamblea, tuvo el

mrito de generar una discusin sobre la justificacin tica del deber de
contribuir a los gastos del Estado, consagrado en el artculo 133 de la
nueva Constitucin.
Algunos integrantes de la Asamblea Nacional Constituyente y funcionarios
del Ministerio de Finanzas objetaron que la vinculacin entre las cargas
fiscales y el disfrute general de servicios pblicos dara justificacin a
quienes no quisieran pagar impuestos, porque dichos servicios son
insuficientes o de baja calidad o malos, como registr la prensa en
aquellos das. En dicha posicin ideolgica se pona de relieve una
concepcin desptica del sometimiento del ciudadano al Estado, ya que

-23se dejaba de reconocer el superior cometido de la organizacin estatal de

garantizar el bien comn mediante la gestin, provisin y sostenimiento de
servicios colectivos, continuos y regulares, destinados a satisfacer
necesidades generales; principal razn emprica y moral para el
establecimiento y pago de impuestos, aunque no exista una relacin
contractual entre el Fisco y los contribuyentes.

La norma comentada de la propuesta de la Asociacin Venezolana de

Derecho Tributario, contena una directriz dirigida al legislador tributario
que lo obligara a tomar en consideracin los factores y criterios socioeconmicos que miden la presin fiscal, entre los cuales resalta la
devolucin en servicios pblicos del pago de impuestos, con la finalidad
de mantener la carga fiscal global, apreciada desde los distintos sectores
y aspectos, dentro de los lmites razonables de la capacidad econmica.
No se trataba de vincular la obligacin de pagar cada tributo a la previa
determinacin de cada uno de esos criterios o factores, puesto que los
mismos no podran ser evaluados individualmente sino colectivamente,
dada la existencia de los llamados servicios pblicos no divisibles, tal vez
los ms voluminosos e importantes, que se financian con impuestos cuyo
rendimiento va al fondo comn del Tesoro Pblico.
III.4.

LA PROTECCIN DE LA ECONOMA Y EL BIENESTAR DE LA POBLACIN.

1.- Los principios materiales mencionados estn referidos a los tributos

como instrumentos de poltica econmica y no slo como medios de
recaudacin de ingresos pblicos. Cuando la norma constitucional postula
la proteccin de la economa como fin del sistema tributario, ms que de
los tributos en particular, obliga al legislador a preservar la economa de
mercado y el derecho de propiedad privada y a establecer medidas para
la preservacin de las fuentes de riqueza, con la finalidad de mantener el

-24objeto de los tributos y evitar la ruptura o distorsin del equilibrio

econmico por causa de la interferencia de los tributos. Al mismo tiempo
estimula al Estado a incentivar las inversiones mediante la concesin de
beneficios fiscales adecuados al inters general, para fortalecer las
unidades integrantes de la economa nacional. No hay que olvidar que la
riqueza debe ser creada para luego poder ser distribuida, pues sin riqueza
privada no hay tributacin ni hay desarrollo nacional.

Presupone este fin de proteccin de la economa la existencia de un

verdadero sistema tributario, tal como lo defini la propuesta de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional
Constituyente, es decir: el cuerpo normativo y el mecanismo de
unificacin y de sincronizacin de la multiplicidad de los tributos creados
por los entes pertenecientes a los tres niveles de gobierno, que pesan
sobre los mismos contribuyentes que habitan u operan en Venezuela y
que financian las funciones y servicios pblicos destinados a satisfacer las
necesidades colectivas de esos mismos individuos, con la finalidad de
evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias o injusticias en el reparto
de las cargas fiscales. La existencia de esa nocin vincula estrechamente
al deber constitucional de todos los ciudadanos de contribuir con los
gastos pblicos, dentro de un marco de seguridad jurdica, como valor
esencial del Estado de Derecho, con los fines, principios y limitaciones
que postula el sistema, mltiple en sus componentes y global en su
estructura.

As tambin, presupone dicho fin del sistema tributario una legislacin

adecuada de armonizacin y coordinacin de los tributos, que permita
lograr una articulacin de todas las potestades tributarias (nacionales,
estadales y municipales) a fin de asegurar que cada una de ellas opere
dentro de un espacio delimitado, de evitar que se produzcan graves

-25desigualdades entre las entidades poltico-territoriales, de adecuar la

magnitud de esas potestades a la dimensin y contenido del gasto pblico
de cada entidad y sobre todo, de impedir que la acumulacin aluvional de
cargas tributarias asfixie o ahogue las actividades econmicas de los
contribuyentes y termine por ser un medio de confiscacin de sus
patrimonios.

Por otra parte, aunque parezca un anacronismo frente a la euforia

generada por la globalizacin del intercambio econmico internacional y
ms

que

eso,

por

la

ideologa

globalizante

de

las

empresas

transnacionales, la norma exige al sistema tributario servir de instrumento

protector de la economa nacional, a travs de la adopcin de medidas
proteccionistas con objetivos extrafiscales. Este fin constitucional debera
ser contrabalanceado por la norma del artculo 301 constitucional, la cual
dispone que la inversin extranjera estar sujeta a las mismas
condiciones de la inversin nacional. Esta ltima norma restringe el
recurso a los medios proteccionistas defensivos que otras normas
constitucionales admiten para preservar la soberana econmica y el
desarrollo de las empresas nacionales.

2.- El fin de elevacin del nivel de vida de la poblacin, al que en forma

simplificada he llamado bienestar de la poblacin, est conectado con los
objetivos que asigna el artculo 299 de la Constitucin de 1999 al
Rgimen Socioeconmico y a la Funcin del Estado en la Economa. As,
entre los objetivos de ese rgimen cuyo destino ltimo es garantizar la
justa distribucin de la riqueza se encuentra precisamente, la elevacin de
dicho nivel de vida. Luego, es funcin de los tributos, como instrumentos
de poltica econmica, servir sistemticamente de mecanismo de
redistribucin de la riqueza a travs de la imposicin progresiva, y sobre

-26todo, por la vinculacin entre los ingresos y gastos pblicos, propiciar la

justicia en el gasto.

En la misma lnea de pensamiento del artculo 31.2 de la Constitucin

Espaola de 1978 estatuto que se inspir en buena medida en la
Constitucin de Venezuela de 1961 en la cual el gasto pblico es
vinculado a la justicia tributaria, quedando el Estado obligado a dar una
asignacin equitativa a los recursos pblicos, nuestra Constitucin de
1999 asume tambin que no slo hay una legalidad del gasto (rgimen
presupuestario) sino una justicia del gasto que debe elevar el nivel de vida
de la poblacin.

As como existe el principio de la capacidad econmica como criterio de

justicia material de los tributos, as debe existir el principio de justicia del
gasto frente a todos los ciudadanos, mediante su distribucin funcional y
territorial equitativa.

Cabe sealar que el fin que se comenta implica que los ciudadanos
puedan ver la devolucin del pago de sus tributos en la prestacin de
servicios pblicos que beneficien a toda la poblacin, pero en especial a
todos aquellos que carecen de los recursos necesarios para atender sus
necesidades bsicas. Sin esta devolucin en servicios pblicos, cuya falta
tendra como efecto inmediato la disminucin de la calidad de vida,
quedara defraudado el fin comentado.

En igual sentido se debe sealar con nfasis que el sistema tributario

debe estar al servicio del bienestar de la poblacin y no de la burocracia
estatal, porque el Estado no es ms que una organizacin para servir a la
sociedad y no para someter a esta ltima a sus objetivos grupales. Sera
contrario al fin propio del sistema que los tributos afectaran la economa

-27individual de las familias y de las empresas, sin que ello se viera

compensado con bienes y servicios colectivos proporcionales al sacrificio
impuesto.
III.5.

LMITES CONSTITUCIONALES A LA PUNIBILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

1.- El incumplimiento generalizado del deber de contribuir al sostenimiento

de los gastos pblicos podra ser un grave obstculo para que el Estado
cumpla con sus cometidos propios y pueda satisfacer su trascendental
tarea de redistribuir la riqueza social. De all el nfasis puesto por la
norma del artculo 317 de la Constitucin de 1999 a la posibilidad de
castigar penalmente la evasin fiscal.

No obstante reconocer la necesidad general de asegurar el cumplimiento

de las obligaciones tributarias de los ciudadanos en Venezuela,
aumentada por el descenso en el rendimiento de las rentas producidas
por la industria de los hidrocarburos, genera mucha preocupacin por su
amenaza a la libertad y a la igualdad el espritu de la Disposicin
Transitoria

Quinta

de

la

Constitucin,

cuyo

contenido

no

fue

oportunamente sustentado ni deliberado en el seno de las comisiones

competentes de la Asamblea Nacional Constituyente, sino que fu
introducido sorpresivamente, sin la criba ni la reflexin que exige toda
norma que se incluya en una ley y con mayor razn en la Carta Magna de
un Estado. Los numerosos aspectos de esa Disposicin Transitoria
Quinta tienen el sesgo unilateral de la Administracin, que impone a las
normas los intereses y los condicionamientos de la funcin y del oficio de
los funcionarios encargados de la recaudacin de los tributos, pero se
alejan de las exigencias de la justicia y de la legalidad. En ellos se revela
la procedencia administrativa de su concepcin y el natural desequilibrio

-28de las iniciativas originadas exclusivamente en el mbito interno de la

Administracin.

Basta una lectura del texto de esa Disposicin para captar su orientacin
ideolgica:
1.

La interpretacin estricta de las leyes y normas tributarias,

atendiendo al fin de las mismas y a su significacin econmica, con
el objeto de eliminar ambigedades.

2.

La eliminacin de excepciones al principio de no retroactividad de la

ley.

3.

Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con

mejores instrumentos a la administracin tributaria.

4.

Eliminar la prescripcin legal para delitos tributarios graves, los

cuales deben ser tipificados en el Cdigo Orgnico Tributario.

5.

La ampliacin de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de

abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y
otros profesionales que acten en complicidad para cometer delitos
tributarios, incluyendo perodos de inhabilitacin en el ejercicio de la
profesin.

6.

La ampliacin de las penas y la severidad de las sanciones contra

delitos de evasin fiscal, aumentando los perodos de prescripcin.

7.

La revisin de atenuantes y agravantes de las sanciones para

hacerlas ms estrictas.

8.

La ampliacin de las facultades de la administracin tributaria en

materia de fiscalizacin.

9.

El incremento del inters moratorio para disuadir la evasin fiscal.

-2910.

La extensin del principio de solidaridad, para permitir que los

directores o directoras, asesores o asesoras respondan con sus
bienes en caso de convalidar delitos tributarios.

11.

La introduccin de procedimientos administrativos ms expeditos.

2.- Por encima de esos aspectos ordenados al legislador en la

Disposicin Transitoria Quinta, se encuentran los valores superiores de la
propia Constitucin de 1999 y las normas consagratorias de los derechos
humanos y de sus garantas, previstas en el texto constitucional y en los
tratados internacionales sobre la materia celebrados y aprobados por la
Repblica.

Eleva la Constitucin como valores superiores del ordenamiento jurdico,

a la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia,
la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos
humanos, la tica y el pluralismo poltico (artculo 2).

En cuanto a los derechos humanos, es categrica la Constitucin (artculo

23) cuando precepta: los tratados, pactos y convenciones relativos a los
derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarqua
constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que
contengan normas sobre su goce y ejercicio ms favorables a las
establecidas por esta Constitucin y la Ley de la Repblica, y son de
aplicacin inmediata y directa por los tribunales y dems rganos del
Poder Pblico.

Entre las normas y principios constitucionales que se yerguen frente a las

pretensiones consignadas en esa Disposicin Transitoria, se pueden
mencionar los siguientes:

-30a) La prohibicin de que cualquier disposicin legislativa en cualquier

materia tenga efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor
pena. Cuando haya dudas se aplicar la norma que beneficie al reo
(artculo 24).
b) La nulidad absoluta de todo acto del Poder Pblico que viole o
menoscabe los derechos garantizados por la Constitucin (artculo
25).
c) El

Estado

garantizar

una

justicia

imparcial,

autnoma

independiente, an en lo referente al juzgamiento de sus propios actos

(artculo 26).
d) Toda persona tendr derecho a ser amparada por los tribunales en el
goce y ejercicio de sus derechos y garantas constitucionales (artculo
27).
e) Toda persona tiene derecho de acceder a la informacin y a los datos
que sobre s misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o
privados, as como de conocer el uso que se haga de los mismos y su
finalidad (artculo 28).
f) El debido proceso se aplicar a todas las actuaciones judiciales y
administrativas (artculo 49).
g) Toda persona se presume inocente, mientras no se pruebe lo contrario
(artculo 49).

Cabe destacar tambin en el marco de la Convencin Americana Sobre

Derechos Humanos o Pacto de San Jos de Costa Rica, lo siguiente:

a) El compromiso del Estado Venezolano en esa Convencin de respetar

los derechos y libertades reconocidos por ella y de garantizar un libre y
pleno ejercicio a toda persona que est sujeta a su jurisdiccin, sin
discriminacin alguna, de cualquier ndole (artculo 1).

-31b) El compromiso de adoptar las medidas legislativas o de otro carcter

que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades
(artculo 2).
c) Nadie ser detenido por deudas; con excepcin de los mandatos
judiciales por incumplimientos de deberes alimentarios (artculo 7).
d) La aplicabilidad retroactiva de la pena ms leve (artculo 10).

Habida consideracin entonces de los valores superiores, principios,

derechos y garantas antes indicados, considero inadmisibles algunos de
los aspectos de esa Disposicin Transitoria Quinta; de los cuales me
limito a comentar slo algunos.

Creo que las directrices contenidas en los numerales 2 y 4 de esa

Disposicin, son abiertamente violatorios del principio de igualdad y de la
prohibicin de discriminaciones, porque equiparan los delitos tributarios a
los crmenes contra la humanidad, a tal punto que se llega al extremo de
ordenar eliminar la prescripcin legal para los delitos tributarios graves,
lo cual no existe con respecto a ningn delito dentro de la legislacin
penal venezolana, ni siquiera en el supuesto del homicidio intencional,
que vendra a ser el delito ms grave en un pas civilizado. Esta
desproporcin obedece a una orientacin persecutoria y slo tiene
paralelo en aquellos Estados totalitarios emergentes de revoluciones
violentas, donde se penaliza en grado mximo hechos que se opongan a
la poltica del Estado y no a la tica bsica de la sociedad.

Lo anterior configura un ensaamiento contra los contribuyentes, a

quienes se les trata con discriminacin frente a muchos otros infractores
que atentan contra bienes sociales de mayor valor. Esto se pone de bulto
si consultamos la conciencia tico-social del venezolano frente a las

-32obligaciones tributarias, las cuales no tienen en el pas la relevancia que

se les atribuye en los pases nrdicos del planeta.

Similar atentado a la igualdad y a la no discriminacin se plantea al negar

a las infracciones y delitos tributarios la aplicacin retroactiva de la pena
ms

leve,

excepcin

universalmente

reconocida

al

principio

de

irretroactividad de las leyes, como un derecho humano de las personas.

Particular inquietud produce tambin la voluntad de castigar con penas

privativas de libertad a la evasin tributaria, en forma adicional a otras
sanciones; lo cual se expresa en el segundo prrafo del artculo 317 de la
Constitucin.

Esta voluntad constitucional requiere que se precise el concepto de

evasin como figura delictiva, con identidad propia y dolo especfico, ya
que el solo incumplimiento de las obligaciones tributarias no podra ser
castigado con privacin de libertad, porque violara la prohibicin de
detener por deudas, establecida en la Convencin Americana Sobre
Derechos Humanos. Como se dijo en las XIX Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario (1998), la criminalizacin tributaria no se puede
ofrecer a la sociedad como elemento de mera recaudacin, porque ello
sera un irrespeto a la libertad fsica de la persona humana, cuya privacin
requiere de la violacin de principios ticos bsicos de la vida social y no
simplemente el logro de la poltica financiera del Estado. Por ello, el delito
de evasin tributaria debe ser tipificado legalmente con la descripcin de
conductas moralmente reprochables por la sociedad, perseguibles segn
los fines del Derecho Penal comn, que presupongan la capacidad
especfica y la representacin del dao en el sujeto activo del delito. A
esto se debe agregar que la sancin penal debe tener el carcter de
ltimo recurso para combatir la evasin, porque primero hay que asegurar

-33un control igualitario del universo de los contribuyentes y una correcta

gestin del gasto pblico; luego de lo cual quedara justificada ticamente
la intervencin de la justicia penal en la lucha contra el incumplimiento del
deber de contribuir al sostenimiento de los servicios pblicos.(7)
Por ltimo, es importante advertir que la criminalizacin y consiguiente
penalizacin de la evasin fiscal, no slo debe atender a la
reprochabilidad

social

de

la

conducta

del

infractor,

sino

muy

especialmente al principio de razonabilidad, que es inherente al Derecho

como disciplina del comportamiento humano, y por tanto inherente a la
regulacin constitucional del ejercicio del Poder Pblico, en todas sus
ramas.
Si la razonabilidad es la adecuada relacin o proporcin entre el fin
perseguido por la norma constitucional y el medio escogido para
concretarlo, y en trminos ms simples: la equivalencia entre la falta
cometida y la sancin impuesta. Rompera esa relacin la adopcin
general o particular de sanciones extremadamente graves para hechos
contrarios a los intereses del Fisco, que socialmente no tuvieran el
estigma social de los delitos ms conocidos. Sera irrazonable y por ende
contrario a la Constitucin, que la evasin fiscal fuera penalizada con
igual o mayor severidad que delitos como las lesiones graves, el hurto
calificado, el robo, la violacin, el secuestro, la sedicin, y otros
semejantes, que protegen bienes jurdicos ms valiosos que los recursos
pblicos. Desde luego, que sera ms que irracional una aberracin que la
penalizacin tributaria fuera utilizada para fines polticos extraos al
castigo de la evasin fiscal.

Caracas, octubre del 2.000

-34-

NOTAS BIBLIOGRFICAS

1.-

Nueva Dimensin del Derecho Tributario por Aplicacin Directa de

la Constitucin, por Gabriel Ruan Santos. Libro Homenaje a la
Memoria de Ilse Van der Velde. Ediciones FUNEDA, Caracas,
1998, pginas 3 y siguientes).

2.-

Ob. cit. Gabriel Ruan Santos, pgina 5

3.-

La Lengua de los Derechos, por Eduardo Garca de Enterra.

Alianza Editorial, Madrid 1.999, pgina 185).

4.-

Curso de Derecho Financiero y Tributario, por Juan Martn

Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y Jos
M. Tejerizo Lpez; Madrid, 1999, pginas 134 y 135).

5.-

El programa constitucional como directiva para el Legislador

como limite para el ejercicio del poder tributario, por Enrique Bulit
Goi. Publicado en la obra colectiva denominada Estudios de
Derecho Constitucional Tributario en Homenaje al Prof. Juan
Carlos Luqui. Buenos Aires, 1994, pgina 70).

6.-

En trminos tcnicos de la ciencia econmica se habla de la ley

de utilidad marginal decreciente, la cual es definida as: La
utilidad de las cosas (capacidad de un bien o artculo para
satisfacer alguna necesidad) vara en relacin inversa con su
cantidad. A medida que aumentamos el consumo o adquisicin de
una cosa la utilidad total aumenta, pero a un ritmo decreciente,
por razn de que la utilidad de cada unidad adicional del producto
se va reduciendo segn se aumenta la cantidad total de unidades
adquiridas. Ver: Tratado Moderno de Economa, por Antonio J.
Gonzlez y Domingo F. Maza Zabala. Repblica Dominicana;
1983; pgina 117. Por su parte, el tributarista Dino Jarach
confirma lo anterior del modo siguiente: Es cierto que el
incremento del consumo por cada incremento unitario de ingreso
es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que los
sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos
destinarn todo o casi todo el incremento de ingresos para
demandar bienes de consumo, mientras que los que pertenecen a
categoras de altos ingresos destinarn slo una pequea

-35proporcin del incremento de ingreso para el consumo y la mayor

parte restante para el ahorro.Ver: Finanzas Pblicas y Derecho
Tributario, por Dino Jarach, Buenos Aires 1985, pgina 200.
7.-

Recomendaciones de las XIX Jornadas Latinoamericanas de

Derecho Tributario. Tema I: Criminalizacin de las infracciones
tributarias. Revista Latinoamrica de Derecho Tributario No 6,
diciembre de 1998, pginas 276 y 277.