En este trabajo, se analiza brevemente el contenido de las disposiciones legales para la

imposicin de las personas fsicas y sucesiones indivisas, para luego desarrollar algunos
casos especiales que permitan un mejor entendimiento del tema.
El inciso 1) del artculo 2 dispone que a los efectos de esta ley son ganancias, sin
perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y an cuando no se indiquen
en ellas los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad
que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin.
Esto es conocido como la Teora de la fuente o renta producto la cual somete a
imposicin a las rentas obtenidas por los contribuyentes - personas fsicas y sucesiones
indivisas - siempre que se cumpla con las siguientes condiciones:
Periodicidad
Se refiere a la periodicidad real o potencial en la obtencin de una renta que se origina
en una fuente permanente.
La periodicidad en cuanto definitoria del concepto de renta, dentro del marco de la
teora de la fuente o de la renta producto, puede darse tanto de modo real como
potencial. O sea, aun cuando en la efectiva manifestacin del ingreso no se diera la
periodicidad, sta debera igualmente considerarse cumplida si potencialmente hubiere
existido la posibilidad de que ello tuviera lugar. Por lo tanto, constituye ganancias
aquella que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significacin
alguna la frecuencia efectiva de ese ingreso. Por ejemplo esta situacin puede darse en
el caso de un ingeniero que no ejerce habitualmente la profesin y cuyos honorarios,
aunque espordico, debe considerarse renta conforme a esta teora.
La expresin periodicidad que utiliza la ley al definir la ganancia gravada tiene estrecha
relacin con la idea de profesin habitual o comercio.
Permanencia
Esta expresin se refiere a la existencia de una fuente permanente que produzca la renta
y que subsista luego de obtenerla.
Luis Fernndez en su tratado Impuesto a las ganancias. Teora - Tcnica - Prctica opina
que la permanencia de la fuente implica que la misma debe quedar indemne luego de
haber fluido el rendimiento.
Habilitacin
La ley en este caso se refiere a una actividad productora que habilite o explote la fuente
que haga fluir el beneficio
Esto significa tener la fuente habilitada y que dicha fuente sea lo suficientemente
inalterable - permanente - como para que nuevas rentas puedan seguir producindose sin
agotarla.
En el Dictamen DAT 28/79 se establece que existe una renta gravada cuando la
ganancia tiene la posibilidad de ser peridica por el tipo de ejercicio que se realiza con
el capital que la genera y por su relativa inalterabilidad ante la produccin de frutos.
En la causa "Lpez, Claudio Javier" la Sala IV de la Cmara Nacional Federal
Contenciosa Administrativa de fecha 09/03/2006 en la que dispone que la suma recibida
por el jugador de ftbol profesional, como consecuencia de su transferencia a un club
del extranjero, debe ser considerada como ganancia de la cuarta categora, en tanto se
dan los requisitos establecidos en la norma respecto de la fuente gravada. Ello es as,
debido a que se verifica la permanencia de la actividad generadora de la ganancia, por
cuanto la misma no se agot con la produccin de la renta en cuestin. Con respecto a la
periodicidad de la misma, sta debe considerarse satisfecha, aun de modo potencial, con
la existencia de la posibilidad de que pudiera producirse, y por ltimo, la habilitacin de
la mencionada fuente como consecuencia del desarrollo de la actividad profesional del

actor.
Resolucin de casos
Planteo
Un contribuyente, persona fsica, posee un departamento que alquila desde hace tres
aos declarando las rentas como de la primera categora. Decide venderlo. El resultado
de la enajenacin, est alcanzado por el impuesto? Propuesta de solucin
El resultado no est alcanzado por el impuesto a las ganancias porque la operacin fue
efectuada por una persona fsica al que se le aplica el concepto de ganancias establecido
en el inciso 1) del artculo 2. Al vender la propiedad se extingue la fuente que es
productora de la renta. La enajenacin est alcanzada por el Impuesto a la Transferencia
de Inmueble.
Soluciones iguales a la detallada precedentemente se daran en los siguientes casos:
l Persona fsica profesional independiente que enajena su inmueble afectado a la
actividad.
l Diferencia de cambio por la tenencia de moneda extranjera por parte de una persona
fsica.
l Enriquecimiento por la percepcin de una donacin y/o herencia.
l Ingresos de bienes por parte del cnyuge como consecuencia de una separacin
judicial de bienes.
Algunas situaciones especiales
Alquileres y arrendamientos en especie
El artculo 43 de la ley dispone que los que perciban arrendamientos es especie
declararn como ganancia el valor de los productos recibidos, entendindose como tal el
de su realizacin en el ao fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final del mismo.
En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se
computar como ganancia o quebranto del ao en que se realiz la venta.
Analicemos el caso de un propietario de un campo que celebra un contrato de
arrendamiento rural pactando su precio en quintales de maz a ser entregados por
cuatrimestre calendario vencido. Suponiendo que al 31 de diciembre de 2012 le
adeudaren quintales de maz correspondiente al ltimo cuatrimestre, igualmente deber
declararlos en su declaracin jurada de impuesto. O sea, que se considera el criterio de
imputacin por lo devengado correspondiente a las rentas de la primera categora.
Si en ao siguiente vende los quintales de maz correspondiente al ao 2012 a un precio
de cotizacin superior a la considerada en el perodo anterior, por esa diferencia deber
tributar el impuesto en el perodo fiscal en que se produce la enajenacin.
Valor locativo
La ocupacin de un inmueble para recreo, veraneo u otros fines similares es realizada
por terceros con carcter oneroso y no por el propietario del mismo. En este caso, no es
valor locativo, sino una locacin de inmuebles incluidas en el inciso a) del artculo 41
de la ley.
Solamente se aplica la figura del valor locativo para aquellos propietarios que ocupen
efectivamente el inmueble para recreo, veraneo u otros fines determinados y solamente
por el tiempo de su efectiva ocupacin.
Con relacin a los inmuebles cedidos en comodato, Reig en su libro "Impuesto a las
Ganancias" sostiene que la cesin gratuita constituye una liberalidad voluntaria que no
tiene porque estar exenta del impuesto. Considera el destaco autor que el efecto
econmico de la cesin es el equivalente a un alquiler o arrendamiento cuyo importe se
lo cede en donacin al comodatario. En este caso, la donacin no revestira el carcter
de gasto deducible y el ingreso quedara gravado por el impuesto.
Prstamos incobrables
Los prstamos por incobrables no son deducibles de segunda categora, excepto que el
contribuyente sea habitualista en este tipo de operaciones, porque en este caso tendra
rentas de la tercera categora. En el Dictamen DAL 3/95 se sostuvo que "los crditos

incobrables que no pertenecen a ganancias de la tercera categora, no son deducibles por

no resultar de la actividad habitual del contribuyente".
Deduccin de los intereses presuntos
No hay acuerdo en la doctrina sobre la posibilidad de deducir los intereses presuntos.
Hay quienes sostienen que la presuncin opera exclusivamente para determinar la
ganancia del acreedor. En cambio, hay otra posicin doctrinaria que opina que el inters
presunto deviene en una renta para el acreedor, pero tambin que constituye un gasto
deducible para el deudor, que ser computable o no en funcin de la calidad deducible o
no que tenga el inters presunto en funcin de la vinculacin con la actividad gravada
del contribuyente.
El Tribunal Fiscal de la Nacin con fecha 17/11/1998 dictamin que la presuncin legal
se aplica nicamente para determinar la ganancia del acreedor y que no corresponde a
ninguno de los conceptos cuya deduccin autoriza la ley.
Locacin de cosas muebles
Los beneficios de la locacin de cosas muebles son ganancias de la segunda categora
por estar incluidas en el inciso b) del artculo 45 de la ley.
En el Dictamen DAT 26/96 se sostuvo que la cesin de espacios de un automvil de
carrera con fines publicitarios como as tambin el alquiler de dicho bien, encuadran
como contratos de locacin de cosas muebles, por lo que en el impuesto a las ganancias
resultan de aplicacin las disposiciones del artculo 45, inciso b) de la ley.
Tratamiento de los dividendos. Impuesto de igualacin
Entendemos que el propsito de esta norma es evitar que ganancias consideradas
exentas por la ley del impuesto se trasladen, sin la incidencia del tributo, a los
accionistas o socios por va de dividendos o de la distribucin de utilidades.
El esquema de liquidacin es el siguiente: Dividendo pagado o resultado distribuido Utilidad impositiva neta del impuesto determinado = Base imponible para la retencin x
Tasa 35% = Importe de la retencin
A cada beneficiario de los dividendos se le retiene en la proporcin que represente es
excedente sobre el total de las utilidades distribuidas.
Si bien ni la ley ni el decreto reglamentario nada dice, entendemos que el impuesto de
igualacin tambin se aplica para el caso que los accionistas o socios de sociedades de
capital constituidas en el pas, sean beneficiarios del exterior. (ver Cuadro con ejemplo)
Debe entenderse como momento de pago de los dividendos o distribucin de utilidades
aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposicin o cuando estando
disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorizacin o
conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acumulado, capitalizado,
puesto en reserva o en un fondo de amortizacin o de seguro, cualquiera sea su
denominacin o dispuesto de ellos en otra forma.
Honorarios como Director de una sociedad del exterior
Planteo
Una persona fsica, director de una sociedad radicada en Austria, le asignaron y le
depositaron honorarios por U$S 30.000, el 30/5/2012 correspondientes al ejercicio
2011. Determinar el impuesto
Propuesta de Solucin
El inciso e) del artculo 113 de la ley se especifica que los honorarios obtenidos por
residentes en el pas, en su carcter de directores, sndicos de sociedades constituidos en
el exterior, se imputarn al ao fiscal en el que se perciban
U$S 30.000 x 4,431 (tipo de cambio comprador del Banco de la Nacin Argentina de la
fecha de su efectivo cobro) $ 132.930
Considerando que los honorarios fueron asignados y percibidos durante perodo fiscal
2012, independientemente de que correspondan al ejercicio 2011 de la sociedad
austraca, los mismos se encuentran ntegramente alcanzados en el ao 2012.
Donaciones, cuotas asistenciales y honorarios mdicos. Limitacin de las deducciones
Para el caso de las donaciones, el abono de cutas mdico asistenciales y los honorarios
por asistencia sanitaria, mdica y paramdica hay un lmite de la deduccin, la cual no

puede superar al 5% de la ganancia neta del ejercicio, tal como lo prev los artculos
123 y 123.1 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias.
A los fines de determinar el referido lmite del 5%, se debe aplicar dicho porcentaje
sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de las
donaciones, las cuotas o abonos por cobertura mdico asistencial , los gastos mdicos,
los quebrantos de aos anteriores y cuando corresponda las deducciones personales del
artculo 23 de la ley.
Para el caso de los gastos mdicos hay que tener en cuenta que la deduccin es del 40%
de la suma no reintegrada por la obra social o cobertura mdica y que dicho importe no
supere al 5% de la ganancia neta del ejercicio.
Para el caso de los abonos de cuotas mdicos asistenciales y los gastos mdicos alcanza
tanto al contribuyente como para quienes revistan para el mismo el carcter de cargas de
familia en funcin de lo previsto en el artculo 23 de la ley. (ver Cuadro con ejemplo)
Dr. Osvaldo R. Purciariello, es Contador pblico Nacional, integrante del Departamento
Tcnico Legal Impositivo de Arizmendi SA