Monografia Guerra Fiscal

FACULDADES INTEGRADAS
ANTNIO EUFRSIO DE TOLEDO

FACULDADE DE DIREITO DE PRESIDENTE PRUDENTE
GUERRA FISCAL ESTADUAL (ICMS)

Ricardo Gimenes Nakashima
Presidente Prudente/SP
2004
FACULDADES INTEGRADAS
ANTNIO EUFRSIO DE TOLEDO
FACULDADE DE DIREITO DE PRESIDENTE PRUDENTE
Ricardo Gimenes Nakashima
Monografia
apresentada
como
requisito
parcial
de
Concluso de Curso para obteno do Grau de Bacharel em

Direito, sob orientao do Professor Jos Maria Zanuto
Presidente Prudente/SP
2004
Trabalho de Concluso de Curso aprovado

como requisito parcial para obteno do Grau
de Bacharel em Direito
Jos Maria Zanuto

Orientador
Osvaldo Santos de Carvalho

Examinador
Luiz Alexandre de F. Ramos

Examinador
Presidente Prudente, 03 de dezembro de 2004.
O legislador que no mostra sua prpria moral tributria

e cujas leis se distanciam muito de constituir um cdigo moral
tributrio dificilmente pode provocar reparos morais na conduta
dos contribuintes. Pelo contrrio, os faz perder sua conscincia
social. Os cidados atuais no so devotos do Estado nem crentes
na autoridade. Apenas os tontos obedecem estritamente as leis que
consideram injustas
Klaus Tipke
AGRADECIMENTOS
Agradeo a DEUS, em primeiro lugar, pela fora de vontade e pacincia que me concedeu
para enfrentar os obstculos da vida;
A meus pais, Shiguero Nakashima e Lourdes Gimenes Nakashima, que com muito
amor e carinho sempre me apoiaram, principalmente nos momentos mais difceis desta
longa caminhada: a vida;
A meu orientador, Professor Jos Maria Zanuto, pela ateno, dedicao e apoio que me
deu, transmitindo dessa forma, tranqilidade e motivao para que eu realizasse o presente
trabalho;
In Memoriam ao Professor Doutor Sebastio Jorge Chamm, por ter me encorajado e

incentivado, arrancando meu medo de enfrentar o desconhecido, sem o qual o presente
trabalho no teria iniciado.
RESUMO
A Guerra Fiscal entre os Estados surge da concesso unilateral de benefcios

fiscais, em matria de ICMS, principalmente isenes e remisses, como forma de atrair
investimentos e empresas para o Estado que as concede.
Dada a importncia do ICMS para a formao das receitas dos Estados e Distrito
Federal, e mesmo dos municpios, em razo da transferncia de receitas, a Constituio
Federal preocupou-se com a utilizao desse imposto com fins extrafiscais e, assim,
condicionou a concesso de benefcios fiscais em matria de ICMS prvia deliberao
dos Estados e do Distrito Federal, tal como determina o artigo 155, 2, XII, g.
Muitos Estados, porm, sabendo da dificuldade, ou mesmo impossibilidade, de
obter a aprovao dos demais quanto concesso de uma iseno, por exemplo,
principalmente quando destinada a atrair investimentos que tambm interessam a outros
Estados, tm ignorado o instrumento definido na Constituio e concedido unilateralmente
o benefcio, prejudicando com isso as demais unidades federadas e originando disputa, ou
Guerra, entre os Estados.
O trabalho demonstra que essa prtica, alm de inconstitucional, como j
reconhecido pelo STF, motivo de insegurana jurdica, por afrontar a Lei Complementar
24/75, que disciplina a forma de concesso de benefcios fiscais em matria de ICMS,
regulamentando a previso do artigo 155, 2, XII, g, da Constituio Federal, e a Lei
Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
Tem merecido em razo disso, severa oposio do CADE (Conselho
Administrativo de Defesa Econmica), por afetar a livre concorrncia e a promoo do
bem-estar, e vulnerar o federalismo, por representar distino e preferncia entre os
Estados.
PALAVRAS-CHAVE:
inconstitucional.
Guerra
fiscal;
benefcios
fiscais;
ICMS;
extrafiscal;
ABSTRACT
The Fiscal War between the states comes about from the unilateral concession of
revenue benefits, regarding the ICMS, mainly tax exemption and remission, as a way to
attract investments and enterprises to the states that offer those benefits.
Given the importance of the ICMS to the rise of the state revenues, including the
Federal Districts and the counties, because of the transfers of revenues, the Federal
Constitution has worried about the use of that tax with non fiscal purposes and, this way, it
has given conditions to the concession of tax benefits regarding the ICMS, previously
deliberated by the states and by the Federal District, as it is determined in the article 155,
2, XII, g.
Many states, though, knowing this difficulty, or even impossibility, of obtaining the
approval from others about a tax exemption, for instance, mainly when it is trying to catch
investments that are as well interesting to other states, have ignored the instrument that has
been designed by the Constitution and granted a tax exemption unilaterally, damaging the
other federated units and originating a fight, or War, among the states.
This paper demonstrates that this practice, besides being against the Constitution, as
recognized by the STF, is a cause of juridical insecurity, because it offends the
Complemental Law 24/75 which dictates the way the concessions have to be given in
relation to the ICMS, ruling the prevision of the article 155, 2, XII, g, of the Federal
Constitution, and the Complemental Law 101/2000 (Tax Responsibility Law).
It has deserved severe opposition from the CADE (Administrative Council for
Economic Defence), since it affects the free competition and the well-being, and it also
hurts the federalism when it discriminates or shows preference among the states.
KEY WORDS: Fiscal War, tax exemptions, ICMS, non-fiscal, against the Constitution.
SUMRIO
1 INTRODUO........................................................................................................... 9
2 SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL................................................................... 10
2.1 Consideraes Gerais............................................................................................... 10
2.2 As Receitas Pblicas e a Atividade Financeira do Estado....................................... 11
2.2.1 Receitas Originrias........................................................................................ 12
2.2.2 Receitas Derivadas.......................................................................................... 12
2.2.3 Compensao Financeira................................................................................ 14
2.2.4 Discriminao Constitucional de Rendas ou Receitas.................................... 14
2.2.4.1 Receita Prpria e Transferida.............................................................. 14
2.3 Competncia Tributria........................................................................................... 15
2.3.1 Consideraes Gerais..................................................................................... 15
2.3.2 Conceito......................................................................................................... 16
2.3.3 Os Titulares da Competncia Tributria........................................................ 17
2.3.4 O Exerccio da Competncia Tributria e seus Limites................................. 18
2.3.5 A Criao de Tributos.................................................................................... 19
2.3.5.1 Classificao...................................................................................... 19
2.3.5.2 Caractersticas.................................................................................... 21
2.3.6 Limitaes Competncia Tributria............................................................ 23
2.3.6.1 Princpios Constitucionais Tributrios............................................... 23
2.3.6.1.1 Princpio da Legalidade....................................................... 24
2.3.6.1.2 Princpio da Anterioridade.................................................. 26
2.3.6.1.2.1 Excees ao Princpio da Anterioridade.......... 28
2.3.6.1.3 Princpio da Isonomia ou da Igualdade Tributria.............. 29
2.3.6.1.4 Princpio da Irretroatividade............................................... 30
2.3.6.1.5 Princpio da Capacidade Contributiva................................ 31
2.3.6.1.6 Princpio da Vedao ao Confisco...................................... 33
2.3.6.2 Imunidades......................................................................................... 35
3 OS TRIBUTOS............................................................................................................ 40
3.1 Consideraes Gerais............................................................................................. 40
3.2 Definio................................................................................................................. 41
3.3 Espcies................................................................................................................... 41
4 FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO................................................................... 47
4.1 Consideraes Gerais.............................................................................................. 47
4.1.1 Constituio Federal....................................................................................... 48
4.1.2 Lei Complementar......................................................................................... 48
4.1.3 Lei Ordinria................................................................................................. 49
4.1.4 Lei Delegada................................................................................................. 50
4.1.5 Resoluo...................................................................................................... 50
4.1.6 Decretos Legislativos.................................................................................... 50
4.1.7 Medida Provisria......................................................................................... 51
4.1.8 Decreto.......................................................................................................... 52
4.1.9 Tratados e Convenes Internacionais.......................................................... 52
4.1.10 Normas Complementares............................................................................. 53
4.1.11 Convnios..................................................................................................... 54
5 BENEFCIOS FISCAIS............................................................................................. 55
5.1.1 Anistia............................................................................................................ 56
5.1.2 Remisso........................................................................................................ 58
5.1.3 Crdito Presumido.......................................................................................... 58
5.1.4 Reduo da Base de Clculo e Alquota........................................................ 58
5.1.5 Subsdios........................................................................................................ 59
5.1.6 Iseno............................................................................................................ 59
6 GUERRA FISCAL...................................................................................................... 62
6.2 A Transferncia de Receitas dos Estados e Distrito Federal para os Municpios... 65
6.3 O Posicionamento do CADE.................................................................................. 65
6.4 O Artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal.................................................. 67
6.5 Efeitos da Guerra Fiscal Quanto aos Terceiros....................................................... 68
6.6 Reforma Tributria.................................................................................................. 68
7 CONCLUSO............................................................................................................. 69
8 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS...................................................................... 72
INTRODUO
O presente trabalho versa sobre a chamada Guerra Fiscal, especificamente quanto

ao imposto sobre as operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior, que doravante ser chamado apenas de
ICMS.
O Sistema Tributrio Nacional delimita competncias para que os entes polticos,
tambm chamados de entes federados, ou entes da federao, possam criar e exigir o
pagamento dos tributos que lhes competem. Ademais, deve-se respeitar nosso ordenamento
jurdico quando da concesso de qualquer tipo de incentivos, benefcios fiscais ou
isenes, como o caso dos convnios, fato esse que se amolda ao caso em questo.
A concesso de benefcios fiscais (palavra que ser utilizada j englobando os
incentivos e isenes) sem que seja observado nosso ordenamento jurdico, sob a alegao
de gerao de empregos para determinada regio do pas inadmissvel, fato esse que traz
insegurana jurdica.
Possui a inteno de comparar a sistemtica adotada pela Constituio Federal de
1988, Cdigo Tributrio Nacional e Lei Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975,
quando da concesso de benefcios fiscais e o modelo que vem sendo adotado pelos
Estados e Distrito Federal, em desacordo com o estabelecido pelo CONFAZ (Conselho
Nacional de Poltica Fazendria). Discute-se, tambm, a necessidade da ratificao do
convnio por decreto do Executivo.
Adotou-se o mtodo de abordagem dedutivo, analisando o trabalho, do Sistema
Tributrio Nacional guerra fiscal estadual, concluindo-se pela inconstitucionalidade dos
benefcios fiscais concedidos ao arrepio da Lei Complementar n 24/75, alm de causar
insegurana jurdica e ser expressamente vedado pelo CADE (Conselho Administrativo de
Defesa Econmica), bem como pela Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n
101, de 4 de maio de 2000). O mtodo de procedimento adotado foi o comparativo, alm
de se fazer uso do mtodo de investigao bibliogrfico.
10
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL
2.1
Consideraes Gerais
Diante da evoluo histrica das receitas pblicas, fato este abordado com muita
propriedade por Antonio L. de Sousa Franco, menciona-se o seguinte trecho:
O Estado super-capitalista assiste a uma intensificao do peso dos impostos, sem

semelhana, todavia, com a imposio arbitrria tpica dos Estados da
Antiguidade. E a uma diversificao das receitas, no apenas pela assuno de
novas funes, como peso assumido pelas novas formas de interveno. Estas
aumentam o recurso ao patrimnio produtivo, atingem por vezes as raias do limite
psicolgico do sacrifcio fiscal, mesmo para as classes mdias, e socorrem-se
abundantemente do recurso ao crdito e da manipulao monetria para
sustentar o aumento das despesas pblicas. Franco apud Bastos (1997, p. 41) .
Tendo em vista os diversos perodos da histria com as diferentes organizaes

estatais e culturais, fica evidente o fato de que, com o passar dos tempos, h significante
aumento da importncia dos tributos frente s novas funes desenvolvidas pelo setor
estatal, fato este chamado por muitos de agigantamento do Estado.
Inicialmente, a principal forma de receita do Estado era a explorao de seus
prprios bens, alm da cobrana de alguns tributos dos cidados e outros, que possuam
natureza confiscatria, imposta aos no cidados de forma arbitrria, tais como a
escravido, saques, confisco ou da tributao de impostos aos vencidos ou dominados.
No perodo feudal, temos acentuada forma de prestaes pessoais e entrega de parte
dos rendimentos daquilo que se produzia aos senhores feudais. Porm, com o advento do
capitalismo que os governantes passaram a ampliar a incidncia dos tributos, fazendo
deles, a principal forma de receita.
Nos dias atuais, aps vrias dcadas de pleno desenvolvimento humano, o que se
constata uma inverso do mtodo utilizado pelos governos para a obteno de receitas: se
antes, a explorao do prprio patrimnio estatal era a principal forma de arrecadao,
11
atualmente essa prerrogativa passou para os tributos. Alm do mais, a explorao

patrimonial do prprio Estado se demonstra pouco expressiva nos dias de hoje.
2.2
As Receitas Pblicas e a Atividade Financeira do Estado
Para que o Estado possa desenvolver as diversas atividades a ele incumbidas, mister
se faz a criao de um sistema que possa suprir o nus dos gastos pblicos em benefcio da
coletividade. Como j foi explanado acima, atualmente a principal forma de receita advm
dos tributos. Nesse sentido, necessrio se faz ressaltar a definio da palavra receita
pblica.
No sentido lato da palavra, receita pblica toda quantia arrecadada pelo Estado
para desenvolver suas funes. Em sentido estrito, h concordncia de diversos autores, em
tratar-se dos valores que so arrecadados pelo Estado e que no importam em restituio
imediata a quem os pagou. Vejamos algumas definies:
Receita a quantia recolhida aos cofres pblicos no sujeita a restituio, ou, por
outra, a importncia que integra o patrimnio do Estado em carter definitivo (Denari,
2002 p. 30).
Receita pblica a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem
quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo vem acrescer o seu vulto
como elemento novo e positivo Baleeiro apud Denari (2002, p. 30).
Alguns autores no fazem meno peculiaridade do carter definitivo, definindo
receita pblica de forma genrica como sendo qualquer arrecadao obtida pelo Estado.
Seno vejamos:
As receitas pblicas podem ser assim genericamente definidas como qualquer
recurso obtido durante um dado perodo financeiro, mediante o qual o sujeito pblico pode
satisfazer as despesas pblicas que esto a seu cargo. Franco apud Bastos (1997, p. 36).
So as somas de dinheiro que recebem o Estado e os demais entes pblicos para
cobrir com elas os seus gastos Bujanda apud Bastos (1997, p. 36).
Diante das definies ora explanadas, entende-se que h diferena entre aquilo que
chamam de ingresso e receita. O primeiro seria toda forma de arrecadao obtida pelo
12
ente competente de forma provisria ou no, isto , possvel que o montante carreado aos
cofres pblicos tenha de ser restitudo ao particular que forneceu o recurso, como na
hiptese de fiana ou caues decorrentes de contrato com o Estado. J no segundo caso,
trata-se to somente dos valores que ingressam nos cofres pblicos em carter definitivo,
sem a obrigao de restitu-los.
2.2.1 Receitas Originrias
So receitas originrias todas as formas de arrecadao obtidas pelo Estado que tem
como fonte principal a explorao de seu patrimnio. A principal caracterstica desta
modalidade de receita pblica o fato de que o Poder Pblico atua em uma rea que se
assemelha a uma relao jurdica privada, isto , a aquisio dos recursos advm da relao
entre o Estado e particulares com a vigncia da autonomia da vontade e no do seu poder
coercitivo, como no caso dos tributos.
So chamadas de patrimoniais quando decorrem da explorao direta do
patrimnio do Estado, seja pela venda, locao ou arrendamento de seus imveis.
Chamam-se empresariais, quando o Poder Pblico adquire a receita por intermdio
da atividade econmica do Estado referente produo de bens e servios tais como tarifas
postais e venda de produtos derivados de petrleo pela Petrobrs.
2.2.2 Receitas Derivadas
Em sentido oposto definio de receitas originrias, temos as receitas derivadas

que advm da fora coercitiva do Estado. Aqui, no h de se falar no princpio da
autonomia da vontade j que o Estado se vale do jus imprerii para a cobrana dos
tributos. Chama-se receita derivada tendo em vista que a arrecadao advm, deriva do
patrimnio do particular e no da explorao dos bens pblicos.
Sendo este assunto de grande importncia para a presente monografia, reservo-me
ao direito de tecer agora apenas algumas consideraes, tendo em vista que o mesmo ser
novamente abordado, em maior profundidade, um pouco mais adiante.
13
Nesse sentido e de forma sucinta temos que as receitas derivadas nada mais so do
que os tributos. O Cdigo Tributrio Nacional traz a seguinte redao, em seu artigo 3, ao
definir tributo: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Tendo em vista os elementos usados pelo legislador ao elaborar o conceito de
tributo, percebe-se que o mesmo foi infeliz em sua definio, visto que alm de incidir em
redundncia ao dizer que a prestao pecuniria seria em moeda (sendo a prestao
pecuniria, bvio que ser em moeda pecnia dinheiro), equivocadamente atrela sua
cobrana mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A cobrana pelo Fisco, mediante atividade plenamente vinculada, a bem da
verdade, no ocorre, por exemplo, no ICMS ou IPI tendo em vista ser o prprio Estado
quem regulamenta como o contribuinte dever, independente de lanamento tributrio,
apurar e proceder ao pagamento desses tributos.
Muito embora o artigo 150 de Cdigo Tributrio Nacional tente justificar o
lanamento por homologao, inegvel que a referida conduta estatal possua efeito
meramente fiscalizatrio. A funo do Estado ser de apenas conferir se o contribuinte
seguiu corretamente os seus comandos
Ressalte-se que s permitido usar moeda corrente do pas sendo vedado o tributo
in natura (v.g., entregar parte da safra de gros para o fisco) ou in labore (v.g., prestao
de servio militar). Necessrio se faz salientar que com o advento da Lei Complementar n
104/01, houve acrscimo do inciso XI ao artigo 156 do Cdigo Tributrio Nacional, sendo
que desde ento, possvel fazer dao em pagamento em bens imveis, na forma e
condies estabelecidas em lei. Por ltimo, o tributo decorre de ato lcito, pois o ilcito tem
carter punitivo/educativo, o que no se adequa ao caso em questo.
Trazem os artigos 145 da Constituio Federal e o 5 do Cdigo Tributrio
Nacional a diviso clssica dos tributos quais sejam impostos, taxas e contribuies de
melhorias.
Imposto o tributo cobrado do contribuinte, que no traz qualquer vnculo entre
este e uma contraprestao direta por parte do Poder Pblico. Incidem nas fontes
indicativas de riquezas (patrimnio, renda e circulao de mercadorias).
14
Taxa, de forma diversa do imposto, divisvel e passvel de ser cobrada

individualmente. Existe contraprestao entre o valor pago e o servio prestado pelo
Estado, seja em razo do poder de polcia ou at mesmo pela potencial utilizao de
servios pblicos especficos.
A contribuio de melhoria tem por pressuposto a realizao de obra pblica que
pode valorizar os imveis vizinhos. H vinculao indireta uma vez que a obra foi
realizada para todos, mas gerou maior proveito apenas para aqueles que esto sua volta.
Dessa forma, necessrio se faz a instituio do referido tributo, que deve incidir sobre o
valor acrescido ao imvel que reflexamente foi valorizado pela obra pblica.
2.2.3 Compensao financeira
A compensao financeira decorre da explorao de recursos naturais, fato esse

que enseja a obrigao de compensar o Estado ou municpio do local da extrao para
que sejam realizadas obras com o intuito de melhorar a infra-estrutura do local.
2.2.4 Discriminao Constitucional de Rendas ou Receitas
2.2.4.1 Receitas Prprias e Transferidas
A atual Constituio Federal trouxe dois importantes mecanismos para que seja
realizada a partilha da receita tributria. Em um primeiro momento a Carta Magna
estabeleceu os tributos prprios, isto , aqueles cuja competncia seria, em tese, exclusiva
de determinado ente federado.
Nesse diapaso, poder-se-ia citar a competncia exclusiva da Unio para instituir e
cobrar o Imposto de Renda (artigo 153, III CF); nesse mesmo sentido temos os Estados e
Distrito Federal com competncia para legislar e arrecadar o Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (artigo 155, II CF) e por ltimo, porm no menos importante, a
15
competncia dos Municpios no que tange ao Imposto Predial e Territorial Urbano (artigo
156, I CF).
Dessa forma, podemos encontrar os tributos prprios da Unio no artigo 153, dos
Estados e Distrito Federal no artigo 155 e dos Municpios no artigo 156, todos da CF/88.
Alm da competncia exclusiva dos entes da federao, h um segundo mecanismo
adotado pela Lei Maior que tem por escopo a distribuio, partilha do produto da
arrecadao de certos impostos. Temos como exemplo o artigo 158, IV da Constituio
Federal que determina a destinao de vinte e cinco
por cento do produto da
arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias

e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, para os municpios.
Recente alterao na Constituio Federal de 1988 (Emenda Constitucional n
42/2003), tornou possvel a incidncia da partilha tambm sobre a Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico (CIDE) sobre combustveis, cuja competncia da
Unio.
Diga-se de passagem que a CIDE no deveria ser objeto de partilha, como vem
ocorrendo. No obstante essa distoro de sua finalidade, tentou-se justificar esse ato
vinculando esse repasse de verbas ao financiamento de programas de infra-estrutura de
transportes (artigo 159, III da Constituio Federal de 1988). Muito se fala em privatizao
de rodovias e ferrovias, muito embora haja regulares aumentos dos valores cobrados nas
praas de pedgios, alm da deficitria situao das ferrovias brasileiras. Assim sendo, em
quais projetos estariam sendo utilizadas essas verbas?
2.3 Competncia Tributria
2.3.1 Consideraes Gerais
A Constituio Federal, de forma cuidadosa e exaustiva distribuiu as competncias

a cada um dos entes polticos da federao, atribuindo a todos eles isonomia para com os
demais. Assim, no h de se falar na possibilidade de um ente querer se sobrepor a outro,
16
haja vista a autonomia e perfeita simetria quando da distribuio de competncia sendo que
todos possuem a mesma importncia.
Afonso Arinos de Melo Franco destaca que:
Nos casos de pases de Constituio rgida, como se d entre ns, o problema

ainda mais se simplifica. Os limites das competncias se encontram claramente
estabelecidos; os meios de coordenao das atividades expressamente
configurados; os remdios para os distrbios e invases de autoridade
perfeitamente preceituados. Melo Franco apud Carrazza (2003, p. 435).
oportuno ressaltar que no de bom grado utilizar a expresso poder tributrio

dos entes da federao. Quem tinha o verdadeiro poder tributrio era a Assemblia
Nacional Constituinte, que era soberana. Aquela sim tudo podia em matria tributria.
Aps a Constituio Federal de 1988 restou apenas a competncia tributria como forma
de manifestao da autonomia e isonomia dos entes federados.
2.3.2 Conceito
Nas palavras de Roque Antnio Carrazza (2003, p. 437 438):
Competncia tributria a possibilidade de criar, in abstracto, tributos,

descrevendo, legislativamente, suas hipteses de incidncia, seus sujeitos ativos,
seus sujeitos passivos, suas bases de clculo e suas alquotas. Como corolrio
disto, exercitar a competncia tributria dar nascimento, no plano abstrato, a
tributos.
Tendo em vista o princpio da legalidade acolhido no artigo 150, I da Constituio

Federal, para que o tributo possa ser institudo in abstracto, necessrio se faz sua criao
por lei, geralmente ordinria que descreve os elementos essenciais da norma jurdica.
Contudo, h de se lembrar que os emprstimos compulsrios (artigo 148 da
Constituio Federal) e os impostos da competncia residual da Unio (artigo 154, I da
17
Constituio Federal) devem ser criados ou majorados por intermdio de lei

complementar.
Dessa forma, percebe-se que a competncia tributria a permisso para que os
entes da federao possam criar tributos, que so institudos, na maioria das vezes, por lei
ordinria e, em alguns casos, por lei complementar. Somente eles que possuem essa
prerrogativa e ningum mais.
De modo diverso temos a capacidade tributria, figura jurdica distinta da criao in
abstracto dos tributos, conferida aos entes da federao, alm de outras pessoas
administrativas, como o caso dos Territrios, atribuindo-lhes poderes para ocuparem o
plo ativo da obrigao tributria.
Zelmo Denari (2002, p. 43) define capacidade tributria como sendo ... a aptido
atribuda por lei para ser titular de direitos e obrigaes na ordem jurdica tributria.
2.3.3 Os Titulares da Competncia Tributria
No Brasil, a competncia tributria exercida pelos entes da federao, quais

sejam, Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Somente eles e ningum mais
possuem essa legitimidade, at porque s eles possuem o Poder Legislativo, o nico que
est autorizado a criar os tributos.
Situao interessante ocorre com os Territrios da federao. No possuem
competncia tributria sendo que a Unio que legisla para eles. No entanto, no obstante
a ausncia de Poder Legislativo prprio, possuem capacidade tributria ativa, isto ,
possuem legitimidade para cobrar os tributos. Portanto, os Territrios podem cobrar os
tributos por terem capacidade tributria ativa mas nunca institu-los por no possurem
competncia tributria.
Assim, percebe-se que a Lei Maior delineou a amplitude da matria passvel de se
instituir tributos e distribuiu competncia para que os entes federados pudessem cri-los.
18
2.3.4 O Exerccio da Competncia Tributria e seus Limites
A Constituio Federal criou a possibilidade de se instituir tributos. Uma vez

exercida a competncia tributria, esta deixa de existir, dando lugar capacidade
tributria ativa ao ente federado. Isto ocorre porque, em regra, no possvel instituir o
mesmo tributo mais de uma vez, pois a finalidade da norma constitucional j teria sido
atingida quando da primeira criao do tributo. Contudo, h exceo, que pode ser
constatada no artigo 154, II da Lei Maior para os chamados impostos de guerra.
Nas palavras de Dino Jarach:
O poder estatal se esgota no momento em que o Poder Legislativo, portador do

dito poder, em virtude de princpios constitucionais que o atribuem, baixa as
normas substantivas que estabelecem os supostos objetivos e subjetivos da
obrigao tributria. A partir deste momento, no existe mais relao de poder,
seno relao jurdica de carter obrigacional e relaes administrativas e
processuais, cujo propsito a reafirmao da lei nos casos concretos. Jarach
apud Carrazza (2003, p. 441).
No que diz respeito aos limites jurdicos da competncia tributria, poder-se-ia

mencionar, em primeiro lugar, o devido respeito s normas constitucionais. evidente que
todo o ordenamento jurdico gira em torno da Carta Magna e a sua no observncia
provocar a inconstitucionalidade da lei tributria.
Outra forma de limite jurdico encontra-se em diversos princpios constitucionais
tais como o da igualdade, da anterioridade, da segurana jurdica dentre outros. Nessa
mesma esteira temos o princpio da vedao ao confisco que se encontra expressamente no
artigo 150, IV da Constituio Federal. O Estado no pode, sob o pretexto de tributar,
instituir uma alquota de tal forma que acabe, praticamente, retirando o patrimnio do
contribuinte.
Dessa forma, a criao do tributo s ser vlida aos olhos da Constituio Federal
se respeitar as normas constitucionais e os princpios que a norteiam.
19
2.3.5 A Criao de Tributos
A Constituio Federal de 1988 no criou tributos mas to somente discriminou

competncia para que os entes polticos possam faz-lo por intermdio da lei, descrevendo
seus elementos essenciais que so: sujeito ativo, sujeito passivo, fato gerador, base de
clculo e alquota.
Seguindo essa determinao, s ser possvel cobrar o imposto predial e territorial
urbano (IPTU) em uma determinada cidade, se a mesma, valendo-se de lei ordinria, crilo, trazendo consigo todos os seus elementos essenciais acima descritos. Se por ventura a
lei que o instituir esquecer de indicar um de seus elementos essenciais, no obstante a
presena dos demais, a lei no ter validade.
Diga-se de passagem que, se cabe pessoa poltica a competncia para instituir
tributos, poder ela tambm determinar a poca e forma de pagamento, seu aumento ou
reduo etc.. Alm do mais, a competncia tributria no admite gradaes, conferindo
maior ou menor competncia para um dos entes.
Jos Souto Maior Borges, de forma elucidativa escreve que:
Ningum mais competente ou menos competente. Ou se competente, ou no. O

conceito de competncia no comporta graduao, assim como, por exemplo, o
conceito de personalidade, que um quid (pessoa, se ou no, radicalmente) e
diversamente do conceito de capacidade, que um quantum, comportando
graduao. Borges apud Carrazza (2003, p. 448).
2.3.5.1 Classificao
Tendo em vista a adoo do federalismo no Brasil, com a conseqente pluralidade

de entes polticos, necessrio se faz a instituio de parmetros para que seja possvel
determinar e respeitar a competncia tributria de cada um deles. Dessa forma, podemos
fazer a seguinte classificao da competncia tributria, apresentada por diversos autores:
20
1) Privativa teoricamente falando, a atribuda, de forma exclusiva, a um dos

entes polticos. Ficam vedados aos demais entes legislarem sobre essa mesma matria.
Assim, compete privativamente Unio instituir e cobrar os impostos constantes no artigo
153 da Constituio Federal. Da mesma forma, da competncia exclusiva dos Estados e
Distrito Federal a cobrana dos impostos presentes no artigo 155 da Constituio Federal.
Nesse mesmo sentido, somente os Municpios e o Distrito Federal (artigo 147, CF/88)
que tm competncia para legislar sobre as matrias do artigo 156 da Lei Maior.
Luciano Amaro (2003, p. 95), contestando a posio adotada por Paulo de Barros
Carvalho (para este autor, os impostos privativos so s os da Unio uma vez que somente
ela poderia instituir os impostos de guerra) defende que os impostos privativos no so
somente os da Unio j que naqueles casos excepcionais (artigo 154, II da Constituio
Federal) tratar-se-ia to somente de uma competncia extraordinria.
2) Comum aquela que pode ser legislada por todos os entes polticos,
indistintamente, dependendo apenas do mbito de aplicao desses tributos, sejam federais,
estaduais ou municipais. Versa sobre taxas e contribuies de melhoria.
3) Residual aplicada somente para os impostos da competncia da Unio, por
intermdio de lei complementar, desde que no sejam cumulativos, nem tenham fato
gerador ou base de clculo igual a de outros impostos da seara desse ente federado (artigo
154, I, CF/88).
4)Extraordinria no obstante a competncia ordinria para a instituio de
tributos, a Constituio Federal, em seu artigo 154, II, traz a possibilidade da Unio criar
impostos que, em tese, seriam privativos dos outros entes polticos. So os chamados
Impostos de Guerra que seriam cobrados para essa peculiar finalidade blica, devendo
ser reduzido medida que no fosse mais necessrio. Dessa forma, poderamos ter o ICMS
federal, ISS federal e assim por diante.
Muito embora essa classificao seja utilizada pela maioria dos autores, Luciano
Amaro (2003, p. 96) ressalta que ela no possui rigor cientfico, haja visto que, j que a
competncia residual exclusiva da Unio, seria ela, a bem da verdade, da competncia
privativa da Unio, j que somente ela poderia atuar nesses casos; o mesmo ocorre com as
competncias privativa e comum:
21
Ora, no obstante se diga que a taxa seja tributo da competncia comum,

inegvel que, em relao aos servios pblicos municipais ou ao exerccio do
poder de polcia dos Municpios, a competncia para instituir taxas privativa
dos Municpios. Ou seja, a competncia para impor taxa s se pode dizer comum
no sentido de que essa espcie de tributo instituvel pelos vrios entes pblicos
titulares de competncia tributria (2003, p. 96).
2.3.5.2
Caractersticas
A competncia tributria possui as seguintes caractersticas:

1) Privatividade como j foi dito acima, trata-se da exclusividade conferida a
cada ente para a instituio de tributos. nesse sentido que, via de regra, no possvel
ocorrer a bitributao j que cada ente possui sua competncia privativa. Diga-se de
passagem que h exceo regra da vedao bitributao nos chamados impostos de
guerra (artigo 154, II, CF/88).
Quanto aos tributos vinculados (taxas e contribuies de melhoria) necessrio se
faz ressaltar que os entes federados possuem competncia comum para institu-los, porm,
desde que no sejam os mesmos tributos, isto , todos os entes podem criar taxas, contudo,
devem ser exclusivamente do seu mbito de atuao.
2) Indelegabilidade a Constituio Federal atribuiu competncia tributria aos
entes polticos para que pudessem legislar sobre os tributos. De certa forma, possvel at
mesmo que eles deixem de cri-los. O que no pode ocorrer a transferncia, concesso da
competncia tributria a terceiro mesmo que em parte, ainda que por intermdio de lei. Se
tal fato fosse permitido, a norma constitucional seria mera recomendao que poderia ser
alterada a qualquer tempo pelo legislador infraconstitucional.
Alm do mais, essa caracterstica encontra-se expressa no artigo 7 do Cdigo
Tributrio Nacional.
3) Incaducabilidade se o ente competente para instituir o tributo no o fizer, tal
fato em nada obsta a sua posterior criao, mesmo que para tanto transcorra
um
prolongado perodo. Isso s possvel pelo fato de ser a competncia tributria
22
incaducvel. Roque Antnio Carrazza (2003, p. 588) faz interessante colocao a respeito
do assunto nos seguintes termos:
Pois bem, se tributar in abstracto , efetivamente, legislar, dvidas no podemos

ter de que o exerccio da tributao incaducvel, isto , no est submetido a
prazo, para se verificar.
Deveras, o Poder Legislativo no pode ser impedido de legislar sobre matrias de
sua competncia, a pretexto de que delas se descuidou, durante certo lapso de
tempo.
Exemplo a ser citado para melhor ilustrar o caso a possibilidade da Unio instituir
imposto sobre grandes fortunas, previsto no artigo 153, VII da Lei Maior. No obstante a
sua no criao, nada obsta que o mesmo seja institudo posteriormente. Tudo depende da
convenincia do Congresso Nacional legislar sobre esse tributo.
Necessrio se faz ressaltar que competncia tributria no se confunde com
capacidade tributria. Se aquela a possibilidade de se criar, in abstrato, os tributos, esta
o exerccio efetivo da competncia tributria, sendo passvel de prescrio (quando o ente
competente no cobra o tributo que lhe devido) e delegabilidade (como o caso da
competncia da Unio que legisla para os territrios artigo 147 da Constituio Federal).
4) Inalterabilidade versa sobre a impossibilidade dos entes da federao em
alterarem a competncia tributria que receberam da Carta Magna, seja para ampli-la ou
reduz-la. bem verdade que existe a possibilidade de se alterar o texto constitucional por
intermdio de Emenda Constitucional. Contudo, ainda assim deve-se respeitar as chamadas
clusulas ptreas constantes no artigo 60, 4 da Constituio Federal, no sendo
possvel, por exemplo, que seja suprimido os princpios constitucionais.
5) Irrenunciabilidade trata-se da vedao do ente poltico em renunciar a
competncia tributria uma vez que versa sobre matria de ordem pblica, sendo assim,
indisponvel. O ente federado pode at mesmo no instituir o tributo, contudo, lhe vedado
renunci-lo.
6) Facultatividade muito embora seja vedado delegar, alterar ou renunciar a
competncia tributria, nada obsta que ela seja ou no exercida pelos entes da federao.
Trata-se apenas de questo afeta ao poder discricionrio dos Poderes Legislativo e
23
Executivo. Muito embora possa parecer estranho no criar ou cobrar aquilo que
permitido por lei, percebe-se que deixar de arrecadar, de forma calculada, os tributos
devidos, faz parte da estratgia de muitos governantes que concedem benefcios fiscais
com o intuito de atrarem empresas para seu territrio.
Ressalte-se que, se os entes quiserem conceder isenes, incentivos ou
benefcios fiscais em matria de ICMS, essa facultatividade sofrer obstculo que deve ser
superado antes de ser concedido. Trata-se de determinao constante no artigo 155, 2,
XII, g, da Carta Magna que condiciona esses favores fiscais aprovao dos mesmos
mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal.
2.3.6 Limitaes Competncia Tributria
Vivemos sob a gide de uma Constituio rgida que, como tal, disciplina de
forma criteriosa e exaustiva a competncia tributria de cada um dos entes federados, de
sorte que criou dois mecanismos constitucionais com o intuito de limitar a competncia
tributria em ateno a harmonia que deve existir na federao.
De um lado temos os Princpios Constitucionais Tributrios aplicados a todos
os tributos, porm, de forma um pouco mais abrandada, haja vista que comporta
excees.
De forma diversa temos as imunidades que so limitaes absolutas ao poder
de tributar, fato este, inclusive, como veremos mais adiante, atuando como balizamento,
forma de competncia negativa, isto , onde h imunidade, no h de se falar em
competncia.
Vejamos a seguir, as principais caractersticas dessas limitaes competncia
tributria advindas da Constituio Federal.
2.3.6.1
Princpios Constitucionais Tributrios
Roque Antnio Carrazza (2003, p. 33) faz interessante definio dos princpios
jurdicos nos seguintes termos:
24
Segundo nos parece, princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou

explcito, que, por sua grande generalidade, ocupa posio de preeminncia nos
vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorvel, o
entendimento e a aplicao das normas jurdicas que com ele se conectam.
Fica fcil compreendermos a importncia e aplicao dos princpios constitucionais

tendo por base a definio acima explanada. Para que as normas que compe nosso
ordenamento jurdico tenham validade, mister se faz que o legislador se atente para a
hierarquia das normas levando em considerao o devido destaque que se deve dar
Constituio Federal.
Dessa forma, percebe-se que a Magna Carta perfaz o pilar central do nosso
ordenamento jurdico, trazendo consigo preceitos implcitos ou explcitos que devem ser
observados quando da criao dos tributos para que os mesmos tenham validade.
Dentre os diversos princpios constitucionais tributrios que devem ser respeitados
pelo nosso ordenamento jurdico, podemos citar e explanar alguns dos mais importantes,
que se seguem logo abaixo:
2.3.6.1.1
Princpio da Legalidade
A existncia do homem em sociedade s possvel tendo em vista a criao de

regras, pelo Estado, aplicadas a todos os seus membros, que possibilite a soluo das
controvrsias que venham a surgir. Todavia, para que o Estado possa alcanar seu objetivo,
qual seja o bem comum, mister se faz que seus comandos, voltados para o regramento do
convvio em sociedade, integrem o ordenamento jurdico para que o mesmo possa ser
juridicamente exigido.
Assim, poder-se-ia fazer a seguinte comparao: o Fisco s poder cobrar o
Imposto sobre Grandes Fortunas (artigo 153, VII da CF/88) se essa vontade do Estado se
exteriorizar por intermdio de lei federal. Trata-se do devido respeito ao Princpio da
Legalidade (nullum tributum sine lege), expressamente constante no artigo 150, I da
Constituio Federal, que traz a seguinte redao: Sem prejuzo de outras garantias (...)
25
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabelea;
Trata-se de um dos mais importantes princpios, no apenas em matria tributria
mas de todo nosso ordenamento jurdico. Est intimamente ligado idia de segurana
jurdica e no h qualquer exceo, isto , necessrio se faz que o imperativo legal esteja
dentro do nosso ordenamento jurdico antes de ser exigido.
Muito embora possa ser encontrado no artigo 5, II da Lei Maior, parece que o
legislador quis deixar bem claro que a criao ou majorao de tributos depende de lei.
Esta, por regra, ser a lei ordinria sendo que, excepcionalmente, dever ser por lei
complementar, como o caso do emprstimo compulsrio (artigo 148 da CF/88), do
imposto sobre grandes fortunas (artigo 153, VII da CF/88), dos impostos residuais (artigo
154, I da CF/88) e, dependendo do caso, para o financiamento da seguridade social (195,
4 da CF/88).
Ressalte-se que no caso da seguridade social, devemos nos atentar sobre
controvrsia existente no sentido de se saber se haveria ou no a necessidade da instituio
de outras fontes (artigo 195, 4 da CF/88) por intermdio de lei complementar, que
depende de quorum especial (maioria absoluta). Muito embora haja entendimento do STF
no sentido de que se trata de lei ordinria, parece que este no seria o melhor
posicionamento, at porque o referido pargrafo nos remete ao artigo 154, I, que,
expressamente determina o uso da lei complementar.
No obstante a exigncia de lei (funo tpica do poder legislativo) para que se
possa, validamente, criar ou major tributos, h casos que, por se tratarem de impostos
extrafiscais, isto , por possurem o objetivo de regular determinados setores econmicos,
permitem a alterao de alquota por intermdio de decreto do Poder Executivo.
De acordo com o artigo 153, 1 da CF/88, a referida alterao de alquota pode
ocorrer no caso dos tributos constantes nos incisos I (imposto de importao), II (imposto
de exportao), IV (imposto sobre produtos industrializados) e V (imposto sobre operaes
financeiras) desse artigo. O mesmo ocorre na alterao de alquota da Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico (CIDE), expressamente permitido pelo artigo 177,
4, I, b da Carta Magna.
Como j explanado anteriormente, a lei que institui um tributo deve trazer todos os
seus elementos essenciais (sujeito ativo, sujeito passivo, fato gerador, base de clculo e
26
alquota). No se pode deixar nada em aberto, isto , no h espao para discricionariedade

ou analogia na criao dos tributos. Desses elementos essenciais, o nico que pode ser
alterado, como j foi dito logo acima, por intermdio de ato do Poder Executivo a
alquota. Para todos os demais, necessrio se faz a participao do legislativo.
Indagava-se sobre a possibilidade de Medida Provisria tratar de matria tributria.
Se por um lado diziam que a medida provisria poderia versar sobre o assunto por ter fora
de lei, em sentido oposto argumentavam que s o poder legislativo poderia criar leis
tributrias, at porque dever-se-ia respeitar o princpio da anterioridade. Trata-se de
questo que, com o advento da Emenda Constitucional 32 de 11 de setembro de 2001, no
mais apresenta controvrsia.
A referida Emenda Constitucional acrescentou o 2 ao artigo 62 da CF/88,
permitindo, dessa forma, a criao de impostos, com exceo aos previstos nos artigos 153,
I, II, IV, V e 154, II, por intermdio de medida provisria. Contudo, determina que s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o
ltimo dia daquele em que foi editada.
Tendo em vista a j citada alterao no texto constitucional, percebe-se que de
qualquer forma se faz necessrio que a medida provisria que verse sobre a criao de
impostos seja aprovada pelo legislativo, devendo, ainda, ser exigido somente no exerccio
financeiro seguinte quele em que a lei foi editada, encerrando assim, a discusso sobre o
assunto.
2.3.6.1.2
Princpio da Anterioridade
Dentre o rol de Princpios Constitucionais Tributrios, vemos que o Princpio da

Anterioridade encontra-se juntamente com aqueles que possuem ntima ligao com a
idia da segurana jurdica. Disposto no artigo 150, III, b da Constituio Federal, versa
sobre a no possibilidade de se instituir ou majorar tributos no mesmo exerccio financeiro.
No difcil entendermos o liame existente entre este princpio e a necessidade de
haver segurana jurdica. O cidado precisa de um certo lapso de tempo para melhor
assimilar as mudanas no ordenamento jurdico, para que possa se organizar, se preparar
para o advento da nova norma, perodo este tecnicamente chamado de vacatio legis. Se
27
um tributo fosse criado ou majorado da noite para o dia, certamente tal fato poderia trazer
muitos prejuzos para as pessoas, uma vez que estas seriam pegas de surpresa,
despreparadas para cumprirem o novo imperativo jurdico.
Vale salientar que, para ns, o ano financeiro igual ao ano civil, isto , tem incio
no dia 1 de janeiro e termina em 31 de dezembro do mesmo ano. Roque Antnio Carrazza
(2003: 172) faz interessantes observaes sobre o assunto. Menciona que em alguns
pases, como o caso dos Estados Unidos, o ano fiscal se inicia em 1 de julho e termina
no dia 30 de junho do ano subsequente. Ressalta ainda que os conhecedores da Cincia
das Finanas costumam aplaudir tal prtica, que permite que o governante, j no primeiro
ano de seu mandato, aplique a lei oramentria que ele prprio pelejou para que fosse
votada e aprovada.
Dessa forma, em um primeiro momento, a Constituio Federal veda a imediata
aplicao da nova norma tributria, com o intuito de se alcanar a segurana jurdica.
Contudo, muito embora possamos perceber a boa vontade do legislador constituinte,
inegvel que o referido princpio, muitas vezes, no estava atingindo sua finalidade. que
um pequeno detalhe poderia sucumbir a vacatio legis. Isso fica evidente se imaginarmos a
criao ou majorao de determinado tributo no dia 31 de dezembro de 2002, sendo que,
tecnicamente falando, poderia ser legalmente cobrado a partir do dia 1 de janeiro de 2003,
j que seria novo exerccio financeiro.
Com o intuito de sanar esta perigosa peculiaridade, foi acrescida a alnea c ao
artigo 150, III, da Constituio Federal de 1988, por intermdio da Emenda Constitucional
n 42 de 19 de dezembro de 2003, que trouxe alteraes no Sistema Tributrio Nacional. A
referida alnea determina a necessidade de se instituir vacatio legis pelo prazo de 90
(noventa) dias, antes que uma lei nova crie ou majore um tributo, respeitando ainda, sem
prejuzo, sua aplicao no exerccio financeiro seguinte.
Assim sendo, se um tributo for criado ou majorado no dia 31 de dezembro de 2002,
poder ser cobrado no ano seguinte, desde que decorra o prazo de 90 (noventa) dias de sua
publicao, s podendo ser exigido no incio do segundo trimestre de 2003.
H de se mencionar tambm, de forma sucinta, sobre o princpio que precedeu ao
da anterioridade, durante a Carta Magna de 1946, qual seja o da anualidade. Versava sobre
a necessidade de se autorizar, por intermdio de lei oramentria, isto , anualmente, a
cobrana do tributo, sem o qual o mesmo no poderia ser exigido.
28
2.3.6.1.2.1 Excees ao Princpio da Anterioridade
Muito embora seja necessria a segurana jurdica, h casos motivados por fatores
polticos ou econmicos que demandam maior agilidade de resposta por parte do Estado,
no sendo possvel esperar a vacatio legis determinada pelo artigo 150, III, c da Lei
Maior. So situaes especficas, onde h aplicao de tributos com finalidade extrafiscal,
isto , seja com o intuito de regular determinado setor da economia ou por poltica de
comrcio exterior.
H situaes que configuram excees ao princpio da anterioridade. Em primeiro
lugar, temos os impostos extrafiscais, quais sejam, imposto de importao de produtos
estrangeiros (artigo 153, I, CF); imposto de exportao, para o exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados (artigo 153, II, CF); imposto sobre produtos industrializados
(artigo 153, IV, CF) e imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a
ttulos ou valores mobilirios (artigo 153, V, CF), alm da fixao da base de clculo dos
impostos definidos nos artigos 155, III da CF (IPVA) e 156, I , tambm da Constituio
Federal (IPTU).
Alm do mais, h tambm os emprstimos compulsrios, constantes no artigo 148,
I da Constituio Federal (para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de
calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia). Ressalte-se que, ironicamente,
no se aplica a referida exceo ao inciso II do artigo supra citado. que o mesmo,
paradoxalmente, condiciona expressamente sua criao ao artigo 150, III, b da Carta
Magna. Sendo o investimento pblico de carter urgente, condicion-lo a ser institudo
somente no prximo exerccio financeiro seria coerente?
Outra exceo ao princpio tem redao no artigo 177, 4, I, b da Lei Maior
(CIDE), aplicada s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel.
Ressalte-se que h regra prpria para as contribuies sociais constantes no artigo
195, incisos I a IV da CF. De acordo com o 6 do referido artigo, deve-se respeitar o
prazo de 90 (noventa) dias da publicao da contribuio para que a mesma possa ser
cobrada. Trata-se da chamada anterioridade nonagesimal que j existia antes do advento
da Emenda Constitucional n 42/03.
29
2.3.6.1.3
Princpio da Isonomia ou Igualdade Tributria
Com redao no artigo 150, II da Constituio Federal de 1988, o referido princpio

versa sobre a obrigatoriedade de que haja tratamento igual entre as pessoas que incidirem
em determinado fato gerador, devendo, contudo, levar em considerao sua capacidade
contributiva, como o caso do imposto progressivo, para que o princpio atinja sua
finalidade.
Em um primeiro momento, o imperativo legal dirigido ao legislador da lei, no
lhe sendo permitido discriminar, quando da criao ou majorao de um tributo, nos casos
em que haja a referida igualdade; por outro lado, orienta o aplicador da lei, vedando-lhe o
tratamento desigual para casos iguais. Situaes iguais no podem ser tratadas de forma
diferente. Assim, nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o
legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminaes. Visa o princpio garantia do indivduo,
evitando perseguies e favoritismo. Mello apud Amaro (2003, p. 133).
No obstante essa proteo constitucional , discute-se se a iseno de tributos fere o
referido princpio. Tendo em vista que h ntima relao entre os princpios da isonomia
com o da capacidade contributiva, poder-se-ia dizer que, estando o fato gerador incidindo
sobre os elementos indicadores de riqueza patrimnio e renda, eventual iseno
concedida atentaria contra esses princpios, haja vista que em ambos, demonstra-se a
existncia de capacidade contributiva, sendo que a nica distino que poderia ser criada
refere-se progressividade do tributo.
Ressalte-se, contudo, que a iseno constante no Imposto de Renda da Pessoa
Fsica nada
mais do que a prpria manifestao desses dois princpios. Contudo,
necessrio se faz especial ateno quando da concesso de iseno do Imposto de Renda de

Pessoas Jurdicas. Em se tratando de Micro e Pequenas empresas, ainda assim seria
possvel oferecer o benefcio fiscal. Para as grandes empresas, fica difcil vislumbrar
situao plausvel para sua concesso.
Entretanto, se a hiptese de incidncia do tributo recair sobre o elemento
circulao de riquezas, a sim no haveria afronta limitao da competncia tributria,
at porque, certamente, a iseno ter carter extrafiscal.
30
2.3.6.1.4
Princpio da Irretroatividade
De acordo com o artigo 150, III, a da Constituio Federal de 1988, vedado aos
entes da federao cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio
da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.
Celso Ribeiro Bastos faz sublime meno de um trecho de uma obra de Vicente
Ro sobre o referido princpio:
A inviolabilidade do passado princpio que encontra fundamento na prpria

natureza do ser humano, pois, segundo as sbias palavras de Portalis, o homem,
que no ocupa seno um pouco no tempo e no espao, seria o mais infeliz dos
seres, seno no se pudesse julgar seguro nem sequer quanto sua vida passada.
Por essa parte de sua existncia, j no carregou todo o peso do seu destino? O
passado pode deixar dissabores, mas no pe termo a todas as incertezas. Na
ordem do universo e da natureza, s o futuro incerto e esta prpria incerteza
suavizada pela esperana, a fiel companheira da nossa fraqueza. Seria agravar a
triste condio da humanidade querer mudar, atravs do sistema da legislao, o
sistema da natureza, procurando, para o tempo que j se foi, fazer viver as nossas
dores, sem nos restituir as nossas esperanas. Ro apud Bastos (1997, p. 111).
Questo interessante a do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas e Jurdicas.

Nesses dois casos, o fato gerador no ocorre em um nico momento, mas sim com o
advento de todo um conjunto de fatos que constituem ao final, a hiptese de incidncia.
Trata-se do chamado fato gerador peridico.
Ressalte-se que o artigo 105 do CTN no tem aplicao tendo em vista que permite
o uso da lei tributria do momento a fatos pendentes. Essa prtica est expressamente
vedada pelo artigo 150, III, a da CF/88. Nesse mesmo sentido, deve-se entender a
Smula 584 do STF que determina que ao imposto de renda calculado sobre os
rendimentos do ano-base aplica-se a lei vigente do exerccio financeiro em que deva ser
apresentada a declarao, isto , muito embora haja esse posicionamento do Supremo
Tribunal Federal, a melhor doutrina entende que a mesma no mais admitida.
Segundo Celso Ribeiro Bastos (1997, p. 112) salvo a Constituio de 1937, todas as
demais se mantiveram fiis ao princpio da irretroatividade. Dessa forma, com exceo da
31
referida constituio, fica vedado criar ou majorar tributos tendo em vista fatos pretritos,
at porque os mesmos no podem ser chamados de fatos geradores uma vez que a situao
existente poca da hiptese de incidncia no era tipificada pela legislao tributria.
S h de se falar na existncia de fato gerador nos casos de majorao do tributo. Ainda
assim, s ser permito que o aumento ocorra aps o advento da determinao legal.
H trs hipteses onde possvel que haja a retroatividade da lei tributria.
Contudo, percebe-se que todas elas so aplicveis para beneficiar o contribuinte, mas
nunca para prejudic-lo. o caso da remisso, anistia e quando h excluso de penalidade
(artigo 106 do Cdigo Tributrio Nacional), desde que seja julgado, no definitivamente,
na esfera administrativa e judiciria. Na seara do direito penal seria equivalente ao
princpio da irretroatividade, expressamente constante no artigo 5, XL da Constituio
Federal que determina que a lei penal no retroagir, salvo para beneficiar o ru.
No obstante essas possibilidades de se retroagir a lei tributria para beneficiar o
contribuinte, h de se ressaltar que o mesmo no pode ocorrer no caso de diminuio de
tributo, haja vista que o lanamento deve estar vinculado prtica do fato gerador. Nesse
mesmo sentido, temos o caso da iseno, sendo que, nestas situaes, h a peculiaridade da
inexistncia do fato gerador, isto , onde h iseno no h fato gerador; quando no h sua
ocorrncia, no h de se falar em obrigao tributria.
2.3.6.1.5
Princpio da Capacidade Contributiva
Traz o artigo 145, 1, da Lei Maior a seguinte redao:
Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados

segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais, e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos, e as atividades econmicas do contribuinte.
De acordo com Luciano Amaro (2003, p. 138), o referido princpio considerado

por alguns autores como simples aspecto em que se desdobra o princpio da igualdade,
como o caso de Alberto Xavier, Geraldo Ataliba e Roque Carrazza. Seja como for, deve-
32
se respeitar a capacidade do contribuinte em ajudar, de acordo com suas condies, no

desenvolvimento do Estado.
Questo interessante a de se saber qual a real inteno do legislador quando
utilizou a expresso sempre que possvel no artigo 145, 1, primeira parte. Estaria ele
obrigado a dar carter pessoal ao tributo? Hugo de Brito Machado (2004, p. 52) diz que
sim, que se refere personalizao dos tributos. Contudo, de acordo com Luciano Amaro
(2003, p. 137), a expresso cabe como ressalva tanto para a personalizao como para a
capacidade contributiva.
De fato, h indcios de que este ilustre autor possui razo. Quando o tributo atingir
carter pessoal, deveria atender capacidade do contribuinte, como deveria ser o caso
do Imposto de Renda, mas que no o . Isto no ocorre tendo em vista que no h um
mecanismo adequado para que este princpio seja realmente respeitado.
As regras atuais do Imposto de Renda da Pessoa Fsica buscam, sem sucesso, de
duas formas, atender a esse carter pessoal do imposto. Se por um lado permitido o
abatimento de despesas, percebe-se que as mesmas possuem uma grande limitao, como
o caso do artigo 8, II, b, da lei 9.250/95, que limita a possibilidade de deduzir os gastos
com educao, de forma geral, ao valor de 1.998,00 (um mil novecentos e noventa e oito
reais), anual; por outro lado, a progressividade do imposto tambm se demonstra falha
tendo em vista que existem apenas duas faixas de alquotas, como se demonstra a seguir:
quem recebe at R$ 12.696,00 (doze mil seiscentos e noventa e seis reais), por ano, est
isento do pagamento do imposto de renda; de R$ 12.696,01 (doze mil seiscentos e noventa
e seis reais e um centavo) at R$ 25.380,00 (vinte e cinco mil trezentos e oitenta reais), ter
alquota de 15 (quinze) por cento; para aqueles que recebem acima de R$ 25.380,00 (vinte
e cinco mil trezentos e oitenta reais), a alquota ser de 27,5 (vinte e sete e meio) por cento.
No obstante, h tributos em que no se aplica o referido princpio. Trata-se
daqueles que possuem finalidade extrafiscal. Por sua prpria natureza regulatria de
determinado setor econmico, no h de se falar no princpio da capacidade contributiva,
como o caso do IPI, at porque, neste caso, trata-se de imposto indireto, sendo pago,
inicialmente, pelo contribuinte de direito mas repassado para o consumidor, contribuinte de
fato.
De forma sucinta, ressalte-se tambm sobre questo levantada sobre a existncia de
violao ao princpio da capacidade contributiva no caso da concesso de iseno.
33
Hugo de Brito Machado (2004, p. 53) faz interessante colocao sobre o assunto.
Em se tratando de imposto cujo fato gerador no seja necessariamente um

indicador de capacidade contributiva do contribuinte, a lei que concede iseno
certamente no ser inconstitucional, posto que no fere o princpio em estudo.
Em se tratando, porm, de imposto sobre o patrimnio, ou sobre a renda, cujo
contribuinte precisamente aquela que se revela possuidor de riqueza, ou de
renda, a nos parece que a iseno lesa o dispositivo constitucional que alberga o
princpio em referncia.
Tendo em vista que os elementos indicadores de riquezas so patrimnio, renda e

circulao de riquezas, de fato, a iseno concedida, v.g., microempresa ou no caso do
Imposto de Renda das Pessoas Fsicas que percebem atualmente at a quantia de R$
12.696,00 (doze mil, seiscentos e noventa e nove reais), nada mais do que a efetivao
deste princpio. No entanto, como bem complementa o referido autor (2004, p. 53), a
iseno no imposto de renda das pessoas jurdicas possvel desde que permita empresa
o que se chama de mnimo vital.
Ressalte-se ainda que a iseno concedida a grandes empresas, com o intuito de
atra-las para determinados Estados ou cidades com o escopo de gerar empregos,
fomentando assim a guerra fiscal, certamente no atende ao princpio da capacidade
contributiva, posto que essas empresas esto, to somente, aproveitando-se da necessidade
do Poder Pblico de criar novos empregos para conseguirem os benefcios fiscais.
2.3.6.1.6 Princpio da Vedao ao Confisco
Traz o artigo 150, IV da Constituio Federal a vedao aos entes polticos de

institurem tributos que tenham efeito de confisco. E no poderia ser de modo diverso. O
mesmo diploma legal exalta o direito propriedade no caput do artigo 5 dentre os direitos
e garantias fundamentais, alm do fato de que, tecnicamente falando, tributo no sano
de ato ilcito como preceitua o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional.
No se pode permitir que o contribuinte seja obrigado a suportar as despesas do
Estado com mais do que poderia dispor.
34
Segundo Roque Antnio Carrazza (2003, p. 89):
O princpio da no-confiscatoriedade limita o direito que as pessoas polticas tm

de expropriar bens privados. (...). confiscatrio o tributo que incide sobre
correes monetrias, que, como se sabe, no revelam aumento de riqueza (e,
nesta medida, aumento de capacidade contributiva), mas simples recomposio do
valor de troca de moeda.
Menciona, ainda, o referido autor que, para as empresas, h o confisco quando os

tributos dificultam sobremodo a explorao de sua atividade bem como quando inviabiliza
a mesma.
Feitas essas primeiras consideraes, de grande importncia colhermos indcios
para sabermos o montante tributvel que configuraria confisco. Hector Villegas menciona
que a Corte Suprema argentina tem fixado um teto de 33% (trinta e trs por cento) da renda
ou, no caso de impostos sucessrios, 33% (trinta e trs por cento) do valor dos bens.
Villegas apud Amaro (2003, p. 143).
Parece que no seria de bom grado estipular em porcentagem a configurao ou no

do confisco. Da mesma forma, temos os esclarecimentos sobre o assunto na viso de
Luciano Amaro (2003, p. 143) ao afirmar que:
O princpio da vedao de tributo confiscatrio no um preceito matemtico;

um critrio informador da atividade do legislador e , alm disso, preceito
dirigido ao intrprete e ao julgador, que, vista das caractersticas da situao
concreta, verificaro se um determinado tributo invade ou no o territrio do
confisco.
Muito embora haja essa dificuldade em definir o que seria ou no confisco, sabe-se
que os tributos podem ter finalidade extrafiscal, isto , atuam de forma interventiva ou
regulatria de determinado setor da economia. Nesses casos, muito embora haja uma
elevadssima carga tributria, no estaria configurado o intuito confiscatrio mas to
somente o intuito regulatrio, como o caso da altssima alquota aplicada ao cigarro.
35
2.3.6.2
Imunidades
O segundo mecanismo criado pela Constituio Federal para limitar a competncia

tributria so as imunidades. So casos em que no h aplicao de tributos tendo em vista
determinadas situaes consagradas pela Lei Maior, seja por prestigiar determinadas
instituies ou para facilitar o acesso cultura.
Inicialmente, ressalte-se crtica de Luciano Amaro (2003, p. 149) ao tema
limitao ao poder de tributar adotada por diversos doutrinadores. Para o referido autor,
No se trata de uma amputao ou supresso do poder de tributar, pela boa razo de que,
nas situaes imunes, no existe, (nem preexiste) poder de tributar.
Onde h imunidade no h competncia tributria. Dessa forma, fala-se que existe
uma
regra de competncia negativa, pelo fato de que, para se saber o mbito da
competncia tributria, basta sabermos, por excluso, onde h situaes imunes.

Atualmente, alguns autores, como Roque Antnio Carrazza (2003, p. 642) e Hugo
de Brito Machado (2004, p. 266), entendem que a imunidade no se aplica to somente aos
impostos, como se encontra no artigo 150, VI da CF/88, at porque possvel
encontrarmos imunidades referentes a taxas, como veremos mais adiante.
As imunidades so encontradas em trs lugares distintos da Constituio Federal,
seja dentro ou fora do captulo referente ao sistema tributrio nacional.
Em um primeiro momento, temos as imunidades constantes na seo das limitaes
ao poder de tributar que compreende os artigos 150 a 152 da CF/88.
A primeira imunidade a ser mencionada a do artigo 150, VI, a, que veda aos
entes federados instituir impostos sobre o patrimnio, renda ou servios uns dos outros.
De fato, no se trata de questo de difcil entendimento at porque se nos atentarmos ao
fato de que o Estado precisa de receita para promover o bem comum, percebe-se que a
transferncia de receita de um ente federado para outro no faz sentido at porque estar-seia transferindo receita do Estado para o prprio Estado.
O 2 do artigo 150 estende a imunidade s autarquias e fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico, tambm referente ao patrimnio, renda e servios.
Contudo, h casos previstos no 3 desse artigo em que o patrimnio, renda e
servios das entidades pblicas no so abrangidas pela imunidade, seja porque existe
36
explorao de atividade econmica regida por regras do direito privado ou atividades em

que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, alm da
obrigatoriedade do promitente comprador em pagar o imposto relativo ao bem imvel.
Nessas hipteses, quer-se evitar que a imunidade gere privilgios que poderiam at
mesmo criar concorrncia desleal, uma vez que as entidades pblicas poderiam oferecer
melhores preos por suas atividades.
Vale ressaltar que h impostos chamados de indiretos, como o caso do IPI ou
ICMS, que j vem embutido no preo. O ente federado, ao adquirir esses produtos, no
paga diretamente o tributo at porque a relao jurdica existe entre o particular e o Estado
de natureza contratual.
Hugo de Brito Machado (2004, p. 268-9) faz a seguinte afirmao:
O Estado comprador paga simplesmente o preo da mercadoria adquirida. No o

tributo. Este pode estar includo no preo, mas neste tambm est includo o
salrio dos empregados do industrial, ou comerciante, e nem por isto se pode
dizer que h no caso pagamento de salrios.
A segunda hiptese de imunidade constante na seo das limitaes ao poder de

tributar encontra-se no artigo 150, VI, b da CF/88, qual seja a referente aos templos de
qualquer culto.
O Direito segue a sociedade criando regras para que se torne possvel a convivncia
humana. Onde est a sociedade est o direito (ubi societas ibi jus). Tendo em vista a
grande importncia da religio para o desenvolvimento humano, onde se pode, inclusive,
encontrar regramentos idnticos estabelecidos tanto pelo Direito como pela religio (v.g., o
preceito no matar), seria incompreensvel a cobrana de impostos dos templos, haja
visto que tal fato poderia desfavorecer os menos abastados, alm do mais, deve-se ressaltar
que vivemos em um pas laico.
Contudo, traz o 4 do artigo 150 da CF/88 a determinao de que essa imunidade
vale apenas para o patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades essenciais
das entidades mencionadas. Dessa forma, parece que o prdio onde se presta o servio para
a educao religiosa tambm estaria imune ao pagamento do IPTU.
37
H controvrsia em saber se determinada entidade religiosa poderia alugar algum

imvel que lhe pertence e usar esse rendimento para a celebrao do culto, com o amparo
da imunidade. Hugo de Brito Machado (2004, p. 270) entende que tal fato s seria possvel
se a locao no fosse uma atividade permanente. Se assim fosse possvel, poder-se-ia
interpretar, no mesmo sentido, a possibilidade da entidade religiosa em realizar atividade
industrial ou comercial com o intuito de arrecadar fundos para a realizao do culto, fato
este que atentaria a livre concorrncia constante no artigo 170, IV, da CF/88.
A imunidade tambm contempla os partidos polticos, suas fundaes, entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei, como determina o artigo 150, VI, c da CF/88.
Em linhas gerais, possui a mesma conotao da imunidade concedida aos templos
religiosos. Busca-se respaldar a pluralidade partidria garantindo assim, a efetividade da
democracia, alm do amparo a certas instituies que visam o bem comum. Para tanto,
necessrio se faz que estas no tenham finalidade lucrativa.
Por fim, dentro da seo das limitaes ao poder de tributar, temos a imunidade
concedida aos livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso (artigo 150,
VI, d, da CF/88).
inegvel que o intuito do legislador ao conceder essa imunidade foi no sentido de
se prestigiar a liberdade de expresso e a cultura. Dessa forma, discute-se se o legislador
disse menos do que devia, at porque h questes conexas que tambm merecem esse
respaldo legal.
Hugo de Brito Machado (2004, p. 272) entende que a imunidade deve ser entendida
em seu sentido finalstico, de modo que, ... para ser efetiva, abrange todo o material
necessrio confeco do livro, jornal ou peridico. Menciona ainda que ... nenhum
imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos,
ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente produo desses objetos.
Nesse mesmo sentido, poderamos citar os chamados livros eletrnicos, como os
CD-roms e disquetes para computadores que contm, muitas vezes, o mesmo contedo dos
livros comuns. Se a inteno do legislador foi a de permitir a livre manifestao do
pensamento e facilitar o acesso cultura, parece que no seria coerente vedar a imunidade
nesses casos s porque tivemos recente progresso tecnolgico, que permitiu o acesso do
38
pblico em geral, a esse material, somente a pouco tempo atrs, antes do advento da nossa
Constituio Federal, que de 1988.
Aps rpida explanao sobre as imunidades que esto dentro da seo da limitao
ao poder de tributar, vejamos agora, de forma sucinta, outras constantes em diversos
artigos, ainda assim, dentro do captulo do sistema tributrio nacional (artigos 145 a 162 da
CF/88).
O artigo 149, 2, I da CF/88 veda a incidncia das contribuies sociais e CIDE
nas receitas decorrentes de exportao.
No artigo 153, 3, III da CF/88, temos a imunidade ao IPI dos produtos destinados
ao exterior.
Sobre o ITR, possvel encontrar imunidade no mesmo artigo 153, porm, em seu
4, protegendo assim, as pequenas glebas rurais, definidas em lei, desde que o
proprietrio que as explorar no tenha outro imvel.
Para o ICMS, temos o artigo 155, 2, X, da CF/88 que, em sua alnea a
resguarda as mercadorias ou servios destinados ao exterior sendo possvel aproveitar o
imposto cobrado nas operaes anteriores. Alm do mais, imune as operaes que
destinem a outros Estados, petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e
gasosos dele derivados, e energia eltrica, conforme dispe a alnea b.
Nessa mesma esteira, temos o ouro, constante na alnea c que, de forma
redundante, como lembra Luciano Amaro (2003, p. 157), trouxe a referida imunidade j
que o prprio artigo 153, 5 estabelece a cobrana apenas do Imposto sobre Operaes
Financeiras.
Finalmente, em sua alnea d, traz a imunidade nas prestaes de servio de
comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo
livre e gratuita.
Podemos encontrar no artigo 155, 2, XII, e, a possibilidade de que lei
complementar exclua da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e
outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a.
O artigo 155, 3 da CF/88 versa sobre a imunidade nas operaes relativas a
energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e
39
minerais do Pas, sendo vedado a cobrana de qualquer outro tributo, salvo o ICMS,
Imposto de Importao e Exportao.
No artigo 156, 2, I da CF/88 temos hipteses em que no se aplicam o imposto
conhecido por ITBI (imposto de transmisso de bens imveis artigo 156, II da CF/88)
quando h a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica
em realizao de capital, ou relativo a fuso, incorporao, extino ou ciso de pessoa
jurdica, salvo se a compra e venda desses bens for a atividade preponderante do
adquirente, fato este em que incide o ITBI.
Por ltimo, de acordo com o artigo 156, 3, II da CF/88, no se aplica o ISS aos
servios destinados exportao.
De forma geral, percebe-se que a concesso dessas imunidades se faz necessria
para estimular a democracia, a economia, o bem comum, sendo este ltimo, a finalidade do
Estado.
Ao lado das imunidades constantes na seo da limitao ao poder de tributar e
daquelas que esto no captulo do sistema tributrio nacional, temos tambm outras
imunidades que se encontram fora do sistema tributrio nacional.
Inicialmente, ressalte-se, como j mencionado anteriormente, as imunidades no
abrangem to somente aos impostos. Luciano Amaro (2003, p.158) cita quatro hipteses
acolhidas pela imunidade constantes no artigo 5, da CF/88, que dizem respeito a taxas:
a) peties aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder, bem como certides fornecidas em reparties pblicas, para
defesa de direitos e esclarecimento de situaes de interesse pessoal (item
XXXIV);
b) servio pblico de assistncia jurdica aos que comprovarem insuficincia de
recursos (item LXXIV);
c) registro civil de nascimento e certido de bito, para os reconhecidamente
pobres, na forma da lei (item LXXVI);
d) habeas corpus e habeas data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao
exerccio da cidadania (item LXXVII).
Vale lembrar que a hiptese de imunidade prevista no Cdigo Civil (artigo 1512 e
pargrafo nico) para a Certido de Casamento , sem dvida alguma inconstitucional,
40
haja visto que, de acordo com o artigo 150, 6 da CF/88, para que se possa conceder
qualquer subsdio ou iseno, reduo da base de clculo, concesso de crdito presumido,
anistia ou remisso, necessrio se faz que os mesmos sejam concedidos por intermdio de
lei especfica, que regule exclusivamente a matria supra citada.
Outro caso de imunidade pode ser constatado no artigo 184, 5 da CF/88, muito
embora o mesmo se refira a iseno. Aplica-se aos impostos federais, estaduais e
municipais nos casos de transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma
agrria.
H tambm a hiptese do artigo 195, 7 da CF/88 que, como no caso anterior,
muito embora esteja escrito iseno, deve-se entender imunidade. Nesse caso, a
imunidade recair sobre a contribuio para a seguridade social nas entidades beneficentes
de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei.
Por ltimo, tambm no artigo 195, II, da CF/88, no se aplica contribuio sobre
aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o
artigo 201.
OS TRIBUTOS
3.1
Consideraes Gerais
No captulo anterior, quando da explicao das receitas derivadas, discorreu-se, de

forma sucinta, sobre o assunto que ora ser analisado. De forma geral, para que o Estado
possa desenvolver as atividades que avocou para si, necessrio se faz a utilizao de certos
instrumentos com o intuito de arrecadar o necessrio para que se possa efetivamente
conseguir o bem comum.
A principal forma de arrecadao do Estado por meio das receitas derivadas, isto
, por intermdio dos tributos, fato este marcado pela imposio estatal.
41
3.2
Definio
Nesse mesmo sentido, e sem querer ser repetitivo, traz o artigo 3 do Cdigo
Tributrio Nacional a definio de tributo nos seguintes termos: Tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Ressalte-se, novamente, certas crticas definio de tributos apresentada pelo
Cdigo Tributrio Nacional, j explanadas anteriormente.
Em primeiro lugar, vemos que o legislador foi redundante ao estabelecer que
tributo toda prestao pecuniria, em moeda. Pecnia significa dinheiro. Alm do mais,
ao dizer que ou cujo valor nela se possa exprimir d a entender ser possvel o pagamento
do tributo in natura ou in labore. Como j relatado anteriormente, salvo exceo trazida
pela Lei Complementar n 104/01 que permite a dao em pagamento, s se permite o uso
de moeda nacional.
Quanto atividade administrativa plenamente vinculada, percebe-se que esta
exigncia possui carter meramente fiscalizador pelo Estado, haja visto que o prprio
Fisco quem regulamenta como o contribuinte dever, independente de lanamento, apurar
e proceder ao pagamento desses tributos.
Luciano Amaro (2003, p. 25) traz sua definio de tributo que ora transcrevemos:
Tributo a prestao pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e
devida ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico.
3.3
Espcies
A palavra tributo gnero, do qual advm vrias espcies. Existe interessante

discusso doutrinria sobre a classificao das espcies tributrias. A problemtica gira em
torno da definio apresentada tanto pela atual Constituio Federal (artigo 145) como pelo
Cdigo Tributrio Nacional (artigo 5). Em ambos os diplomas legais, constam trs
espcies de tributos, quais sejam os impostos, taxas e contribuies de melhorias.
42
Muito embora a expressa definio legal, possvel encontrarmos outras duas

figuras tributrias noas artigos 148 (emprstimo compulsrio) e 149 (contribuies
especiais), ambos das Constituio Federal.
Para Celso Ribeiro Bastos (1997: 141) h cinco modalidades tributrias mas que
Isso, no entanto, no fez elidir o problema quanto a saber sobre a efetiva existncia dessas
modalidades enquanto tributos com conscincia prpria, no redutveis, portanto, a
outros. Alm do mais, segundo o autor (1997, p. 141-142), a classificao dependeria dos
critrios utilizados, at porque, se considerarmos o fato gerador combinado com um
comportamento do Estado, teramos dois tipos de tributos: os vinculados (taxas) e os no
vinculados (impostos).
Percebe-se que os fatores vinculao e no vinculao so de grande importncia
para a classificao dos tributos adotada pela doutrina. nessa esteira que discorreremos
acerca das espcies tributrias.
Imposto: previsto no artigo 145, II da CF/88 e definido no artigo 16 do Cdigo
Tributrio Nacional traz a seguinte redao: imposto o tributo cuja obrigao tem por
fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte.
Trata-se de espcie tributria cobrada do contribuinte sendo que no h qualquer
vnculo existente entre o pagamento do tributo e uma contraprestao direta por parte do
Poder Pblico, sendo assim, classificado como tributo no vinculado. Incide nas fontes
indicativas de riquezas que so o patrimnio, a renda e circulao de mercadorias.
Nossa Constituio Federal arrolou treze tipos de impostos, determinando,
inclusive, os entes competentes para institu-los. Dessa forma, da competncia da Unio a
criao dos impostos constantes no artigo 153 da Carta Magna, sendo eles:
I importao de produtos estrangeiros;

II exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III renda e proventos de qualquer natureza;
IV produtos industrializados;
V operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios;
43
VI propriedade territorial rural;

VII grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Vale lembrar que, muito embora seja da competncia da Unio instituir sete
impostos, at hoje no h regulamentao para o imposto sobre grandes fortunas, sendo
vedado, por enquanto, sua cobrana.
O artigo 155 da Lei Maior determina que compete aos Estados e ao Distrito Federal
legislarem sobre:
I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;

II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
III propriedade de veculos automotores.
De acordo com o artigo 156 da Constituio Federal, da competncia dos

municpios institurem impostos sobre:
I propriedade predial e territorial urbana;

II transmisso intervivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis,
por natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio;
III servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.
Taxa: com redao determinada pelos artigos 145, II, da CF/88 e 77 do Cdigo
Tributrio Nacional, pode ser instituda por todos os entes da federao, desde que dentro
do seu campo de atuao, tendo como fato gerador o exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos sua disposio.
44
Aqui, h vinculao direta entre o contribuinte e uma atividade estatal que prestar
um servio especfico divisvel, individualizado, ou pelo simples fato de coloc-lo
disposio.
Muito embora seja necessrio que o servio prestado seja divisvel, atualmente, por
intermdio da Emenda Constitucional n 39/2002, que acrescentou o artigo 149-A ao texto
constitucional, permitindo a cobrana de contribuio para o custeio do servio de
iluminao pblica.
Parece que o legislador foi infeliz ao tentar transferir o nus dos custos da
iluminao pblica, diretamente para os contribuintes. O consumo de energia residencial
sim, divisvel. No entanto, a iluminao pblica no divisvel, fato este que macula o
texto do artigo 149-A. Esse servio prestado pelo Estado deve ser custeado com a receita
advinda dos impostos, tributo no vinculado.
Contribuio de melhoria: prevista no artigo 145, III, da CF/88 e definida no
artigo 81 do Cdigo Tributrio Nacional, traz a seguinte redao:
A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito

Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.
Trata-se de tributo com vinculao indireta pelo fato de que, a princpio, a obra no
foi construda para os contribuintes que foram beneficiados diretamente, mas sim para
todos, indistintamente.
Hugo de Brito Machado (2004, p. 414) ressalta que quando da aplicao desse
tributo, alm de atender ao ordenamento jurdico, estar-se-ia evitando uma injusta
repartio dos benefcios decorrentes de obras pblicas. E com razo o autor j que a
obra pblica foi custeada por todos e a valorizao atingir apenas alguns.
Emprstimo compulsrio: trata-se de tributo institudo pela Unio nos casos do
artigo 148 da CF/88, seja para atender despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia (inciso I), seja para a realizao de
investimentos pblicos de carter urgente (inciso II).
45
Trata-se de ingresso e no de receita, j que deve ser restitudo ao contribuinte.

Deve ser institudo por lei complementar que, inclusive, dever determinar seu fato
gerador, j que a Constituio Federal no o determinou.
Luciano Amaro (2003, p. 51) faz interessante comentrio sobre o assunto:
evidente que o fato gerador do emprstimo no a guerra nem a calamidade

nem o investimento pblico, embora ele s possa ser institudo vista dessas
situaes. A calamidade, a guerra e o investimento, nas circunstncias previstas,
condicionam o exerccio da competncia tributria (isto , s se pode instituir o
emprstimo se presente uma das situaes referidas) e direcionam a aplicao do
produto da arrecadao (vale dizer, absorvem necessariamente os recursos
arrecadados).
Contribuies especiais: constante no artigo 149 da CF/88, refere-se s

contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de atuao em suas respectivas reas.
Alm do mais, em seu 1 possibilita aos Estados, Distrito Federal e Municpios
institurem contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio dos seus planos de
previdncia.
Inicialmente, temos as contribuies sociais que, em conjunto com a Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, financiar a Seguridade Social (artigo 195 da
CF/88).
As contribuies sociais a que se refere o caput do artigo sero arrecadadas do
empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada (inciso I); do trabalhador e dos
demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e
penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201 (inciso
II); sobre a receita dos concursos de prognsticos (inciso III); do importador de bens ou
servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (inciso IV).
Roque Antonio Carrazza (2003, p. 537) lembra que a Emenda Constitucional n
20/98 que aumentou a regra-matriz dessa contribuio em seus incisos I e II padece de
insupervel inconstitucionalidade, uma vez que fere clusula ptrea constante no artigo 60,
4, IV, da CF/88, j que no observou o disposto no artigo 195, 4 da Lei Maior que, ao
46
remeter ao 154, I, determina o uso de lei complementar. Emenda Constitucional no lei

complementar, logo, a alterao da base de clculo inconstitucional.
A segunda espcie de contribuio especial a contribuio de interveno no
domnio econmico (CIDE), tributo extrafiscal que atua como instrumento concedido pela
Constituio Federal a servio da Unio, para que esta intervenha no domnio econmico.
Trata-se de situaes especiais onde se faz necessrio a interveno estatal para corrigir
eventuais distores que possam ocorrer na economia, inclusive no se aplicando o
princpio da anterioridade (artigo 150, III, da CF/88).
Disposto no artigo 177, 4 da CF/88, temos a CIDE relativa s atividades de
importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e
lcool combustvel.
De acordo com o inciso II do mesmo artigo, os recursos arrecadados sero
destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs

natural e seus derivados e derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do
petrleo e do gs;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes (artigo 177,
4, incisos I a III).
O artigo 159, III, da CF/88 determina que vinte e cinco por cento do que for
arrecadado ser destinado aos Estados e Distrito Federal para serem aplicados no
financiamento de programas de infra-estrutura de transportes e, desse montante que cabe a
cada Estado, vinte e cinco por cento ser destinado para os Municpios com o mesmo
propsito ( 4 do referido artigo).
Dessa forma, temos que os valores arrecadados pela contribuio de interveno no
domnio econmico sobre os combustveis deveriam ser utilizados para manter os preos
desses produtos em patamares razoveis, alm de prestigiar projetos ambientais e melhorar
a infra-estrutura de transportes.
A ltima espcie de contribuio a referente aos interesses de categorias
profissionais ou econmicas. So utilizadas para custear entidades que possuem a funo
47
de fiscalizar e regular o exerccio dessas atividades, alm de represent-las, defendendo

seus interesses.
Temos como exemplos, as contribuies que os advogados e estagirios pagam
Ordem dos Advogados do Brasil, que os mdicos pagam ao Conselho Regional de
Medicina e assim sucessivamente.
Luciano Amaro (2003, p.55) ressalta que: o fato gerador dessas contribuies
reside no exerccio, pelo contribuinte, de determinada atividade profissional ou econmica,
a que se atrelam as funes (fiscalizao, representatividade, defesa de interesses etc.).
FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
4.1
Consideraes Gerais
Examinado em linhas gerais no captulo 2 o Sistema Tributrio Nacional, sobretudo

em seu aspecto constitucional, estudo que teve como objetivo principal a indicao e
conhecimento dos tributos que compem o nosso sistema, das formas de obteno de
receitas pelos entes federados, com especial destaque para o exame da competncia
tributria, sua classificao e caractersticas e as limitaes constitucionais ao seu
exerccio, consubstanciadas nos princpios constitucionais tributrios e nas imunidades, o
momento de conhecermos mais de perto as fontes do Direito Tributrio, ou seja, os
instrumentos normativos que disciplinam, no plano infraconstitucional, as relaes
jurdicas entre fisco e contribuinte, dando assim forma e concretude ao sistema delineado
na Constituio.
Salientamos que o estudo ganha relevo especialmente, ou tem como principal
objetivo o exame e a compreenso dos convnios celebrados entre os Estados em matria
de ICMS, principalmente na concesso de benefcios fiscais, como iseno e remisso,
instrumentos previstos na Constituio como meio de impedir a chamada Guerra Fiscal
entre os Estados, tema central deste trabalho.
O prprio Cdigo Tributrio Nacional discorre sobre Legislao Tributria em seu
Ttulo I, apresentando, em seu Captulo I, sobre as disposies gerais do assunto, trazendo
48
no artigo 96 a seguinte redao: A expresso legislao tributria` compreende as leis, os

tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem , no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
A palavra lei deve ser entendida de forma ampla uma vez que, dependendo do
assunto, a referida lei poder ser a ordinria, a complementar, a delegada, dentre outras.
Alm do mais, h casos em que, muito embora no sejam leis propriamente ditas, possuem
fora de lei como o caso das Medidas Provisrias.
Dentre as referidas leis, faamos uma rpida explanao sobre as diversas normas
de nosso ordenamento jurdico que atuam como fontes do Direito Tributrio.
4.1.1 Constituio Federal
A norma constitucional a mais importante dentre aquelas escalonadas no nosso

ordenamento jurdico. Trata-se da principal fonte para todos os ramos do Direito, haja visto
que institui, at mesmo, a prpria formao do Estado. Para o Direito Tributrio, traz toda
sistemtica de funcionamento do Sistema Tributrio Nacional determinando a competncia
de cada um dos entes federados para institurem tributos, bem como suas limitaes.
Ressalte-se que a Constituio Federal pode ser alterada por intermdio de Emenda
Constitucional (artigo 60 da CF/88), fato este praticado por intermdio do poder derivado
do Congresso Nacional, com as ressalvas do 4 do referido artigo que veda proposta de
emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e
peridico; a separao dos Poderes e os direitos e garantias individuais.
4.1.2 Lei Complementar
Com a funo de complementar certas matrias de cunho constitucional, tm no

artigo 146 da Carta Magna delineado seu campo de atuao. Dessa forma, ser aplicada
nos conflitos de competncias em matria tributria entre os entes da federao; para
regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria.
49
Luciano Amaro (2003, p. 165) faz interessante comentrio sobre a funo da lei
complementar:
Dir-se-ia que a Constituio desenha o perfil dos tributos (no que respeita
identificao de cada tipo tributrio, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei
complementar adensa os traos gerais dos tributos, preparando o esboo que,
finalmente, ser utilizado pela lei ordinria, qual compete instituir o tributo, na
definio exaustiva de todos os traos que permitam identific-lo na sua exata
dimenso, ainda abstrata, obviamente, pois a dimenso concreta depender da
ocorrncia do fato gerador que, refletindo a imagem minudentemente desenhada
na lei, dar nascimento obrigao tributria.
Para o presente trabalho, de fundamental importncia essa figura jurdica uma vez
que o artigo 155, 2, XII, g da CF/88 determina que cabe lei complementar regular a
forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados. A matria foi disciplinada por intermdio
da lei complementar n 24, de 07 de janeiro de 1975 que regulamentou sobre os convnios
para a concesso de benefcios fiscais e foi, em linhas gerais, recepcionada pela
Constituio Federal de 1988.
4.1.3 Lei Ordinria
a fonte do Direito Tributrio que, via de regra, cria in abstrato os tributos, devendo,
para tanto, trazer seus elementos essenciais, quais sejam: sujeito ativo, sujeito passivo, fato
gerador, base de clculo e alquota. Dever, ainda, respeitar os limites impostos pela
Constituio Federal quanto s imunidades e princpios constitucionais.
50
4.1.4 Lei Delegada
o ato normativo editado pelo Presidente da Repblica aps receber poderes do

Congresso Nacional, por intermdio de resoluo, especificando seu contedo e termos de
seu exerccio (artigo 68, 2 da CF/88).
Alm do 1 limitar seu uso, verifica-se que no tem sido muito utilizada haja visto
a maior facilidade proporcionada pela Medida Provisria.
4.1.5 Resoluo
So atos institudos exclusivamente pelo Congresso Nacional ou somente pelo

Senado Federal sem que haja sano do Executivo, como o caso da fixao de alquotas
mximas do imposto sobre transmisso causa mortis e doao (artigo 155, 1, IV da
CF/88); para o estabelecimento de alquotas aplicveis s operaes e prestaes,
interestaduais e de exportao, na seara do ICMS (artigo 155, 2, IV da CF/88); para
estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas do ICMS (artigo 155, 2, V, a da
CF/88) e para fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflitos
especfico entre Estados (artigo 155, 2, V, b da CF/88).
4.1.6 Decretos Legislativos
So atos praticados pelo Congresso Nacional que visam disciplina de matrias

privativas do Poder Legislativo como o caso da aprovao de tratados (artigo 49, I da
CF/88) e dispor sobre relaes jurdicas decorrentes das medidas provisrias no
convertidas em lei (artigo 62, 3).
51
4.1.7 Medida Provisria
Antes da Constituio Federal de 1988 tnhamos o decreto-lei, norma com fora de

lei ordinria, privativo do Presidente da Repblica, devendo ser votado pelo Congresso
Nacional em 60 (sessenta) dias sob pena de anuncia tcita. Alm do mais, mesmo que
fosse rejeitado, seu efeito no perderia eficcia durante o tempo que esteve em vigor.
Atualmente, temos figura jurdica anloga ao decreto-lei que a medida provisria,
prevista no artigo 62 da Constituio Federal. A principal distino entre essas duas
espcies de fontes tributrias que se a medida provisria no for aprovada pelo
Congresso Nacional, no produzir nenhum efeito enquanto esteve sendo discutida no
Poder Legislativo, ao passo que o decreto-lei produzia.
Luciano Amaro (2003, p. 169) ressalta que, muito embora se tenha evitado o
inconveniente da permanncia dos efeitos da norma rejeitada, como era o caso do decretolei, houve sacrifcio da segurana jurdica ... pois simplesmente no se sabe, durante o
perodo em que o Congresso discute a medida, qual lei est em vigor.
Dentre diversas alteraes introduzidas pela Emenda Constitucional n 32 de 11 de
setembro de 2001, ressalte-se que para o estudo que ora desenvolvemos, h substancial
importncia na anlise do artigo 62, 2 da Constituio Federal que traz a seguinte
redao: Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.
H discusso na doutrina no sentido de saber se a medida provisria poderia ou no
criar ou majorar impostos. Luciano Amaro (2003, p. 171) relata que parte da doutrina,
entende que no; contudo, h quem entenda que s seria possvel para a criao de
impostos extraordinrios e emprstimos compulsrios de calamidade pblica e guerra.
Ressalte-se que o referido autor nos atenta ao fato de que, dessa forma, esses autores ...
acabaram por aceitar que elas cuidassem de matrias de lei complementar (figura prevista
na Constituio para criao de emprstimos compulsrios), fato este que seria incabvel.
52
4.1.8 Decreto
Trata-se de ato do chefe do Poder Executivo, que configura lei material, com fora
equivalente lei formal j que modifica um dos elementos essenciais do tributo, qual seja
a alquota. o caso, por exemplo, dos impostos constantes no artigo 153, 1, da
Constituio Federal de 1988 que faculta ao Poder Executivo a alterao da alquota do
imposto de importao, exportao, sobre movimentao financeira e produtos
industrializados.
Alm desse exemplo, tambm possvel a alterao da alquota da CIDE que incide
sobre o petrleo e seus derivados, expressamente constante no artigo 177, 4, I, b, da
Lei Maior.
Dessa forma, e em consonncia com o artigo 99 do Cdigo Tributrio Nacional,
vemos que o contedo e alcance do Decreto esto intimamente ligados lei em funo do
qual foi expedido, devendo, contudo, respeitar as regras estabelecidas pelo CTN.
4.1.9 Tratados e Convenes Internacionais
Os tratados e convenes internacionais se fazem necessrios tendo em vista o

grande volume de negcios realizados pelos diversos pases, principalmente nos dias
atuais, em conseqncia do fenmeno da Globalizao.
O Cdigo Tributrio Nacional acolheu essa Fonte do Direito Tributrio,
expressamente, em seu artigo 98, que traz a seguinte redao: Os tratados e as convenes
internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados
pela que lhes sobrevenha.
Sem querer esgotar toda problemtica que gira em torno do assunto, que no a
pretenso deste trabalho, existe importante posicionamento doutrinrio no sentido de que
os tratados e as convenes internacionais, na verdade, no revogam a legislao tributria
interna. Hugo de Brito Machado (2004, p. 90) bem lembra que a lei revogada no volta a
ter vigncia pela revogao da lei que a revogou.
53
Trata-se da irrepristinabilidade existente em nosso ordenamento jurdico, acolhida

pelo artigo 2, 3 da Lei de Introduo do Cdigo Civil. Dessa forma, se o tratado for
denunciado pelo Brasil, a lei interna estar, novamente, em vigor.
Luciano Amaro (2003, p. 175), nesse mesmo sentido, alega que os tratados e
convenes seriam como leis especiais em nosso ordenamento jurdico, fato este que no
obsta a existncia desses institutos em conjunto com as normas internas, sendo que ... a
norma especial convive com a norma geral, independentemente de indagar-se qual seja
posterior, e aplica-se quando presente a caracterstica que especializa a hiptese e a afasta
do comando da norma geral.
Outra questo, que tambm apresenta muitas controvrsias, a de se saber se os
tratados firmados pela Unio podem vincular tributos estaduais e municipais, oferecendo,
por exemplo, iseno de ICMS, tributo da competncia dos Estados e do Distrito Federal.
4.1.10 Normas Complementares
So atos, da administrao pblica, que visam complementar as leis, em seu sentido

amplo. De acordo com o artigo 100 do Cdigo Tributrio Nacional, temos as seguintes
normas complementares, que ora passamos, rapidamente, a explanar:
a) atos normativos: so atos que visam explicar, designar como proceder em
determinados preceitos legais ou cumprimento de obrigaes fiscais, como o caso das
portarias, circulares e os pareceres normativos.
b) decises administrativas: so as decises proferidas pelo rgo administrativo
que julga as pendncias entre o Fisco e o contribuinte, sem prejuzo do acesso, ainda que
aps a deciso administrativa, ao Poder Judicirio.
c) prticas reiteradas: trata-se de conduta adotada pelo Fisco, na aplicao da
legislao tributria, que deve ser seguida pelo contribuinte, constituindo, assim, o uso dos
costumes no Direito Tributrio.
d) convnios: so acordos realizados entre diversos entes da federao com o
intuito de atuarem juntos em assuntos de interesse fiscal, como o caso de troca de
informaes e arrecadao de tributos. So distintos dos convnios celebrados entre os
54
Estados e Distrito Federal para a concesso de benefcios fiscais, que sero explanados
logo abaixo.
4.1.11 Convnios
Como veremos no prximo captulo, diversos so os motivos pelos quais se faz

necessrio que o ente competente, na cobrana do tributo, conceda benefcios fiscais ao
contribuinte, fato este que deve ser devidamente regulamentado para evitar eventuais
abusos contra a Fazenda Pblica, at porque o artigo 150, 6, da CF/88, determina, em
linhas gerais, que os benefcios fiscais devem ser concedidos por lei especfica, sem
prejuzo do disposto no artigo 155, 2, XII, g, da Constituio Federal, que versa sobre
os benefcios em matria de ICMS.
O referido artigo 155, 2, XII, g, determina que cabe lei complementar regular
a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, sero concedidas e
revogadas as isenes, incentivos e
benefcios fiscais. Dessa forma, o instrumento
necessrio para a concesso dos benefcios fiscais em matria de ICMS so os convnios,

com determinao estipulada pela competente Lei Complementar n 24, de 07 de janeiro
de 1975.
Os convnios so celebrados no CONFAZ (Conselho Nacional de Poltica
Fazendria) por intermdio dos prepostos dos Estados e do Distrito Federal (geralmente
pelo secretrio da fazenda ou das finanas), sob a presidncia de representantes do
Governo Federal.
Necessrio se faz a presena da maioria das Unidades da Federao para que o
convnio tenha validade. A revogao total ou parcial dos benefcios depende de 4/5
(quatro quintos) dos presentes na reunio, enquanto que, para que haja concesso de
benefcios fiscais, preciso da aprovao unnime.
Aps a aprovao, haver prazo de 10 (dez) dias subsequentes reunio para que
seja publicada no Dirio Oficial da Unio. Aps a publicao, dever o Poder Executivo,
nos prximos 15 (quinze) dias, ratificar ou no os convnios celebrados, por intermdio de
decreto. Aps 10 (dez) dias, ser novamente publicada no Dirio Oficial da Unio a
55
ratificao dos convnios, fato este que abre o prazo de 30 (trinta) dias para que o mesmo
entre em vigor.
Em linhas gerais, essa a sistemtica de funcionamento dos convnios. Tendo em
vista que o assunto perfaz o pilar central deste trabalho, o mesmo ser analisado, com os
devidos cuidados, logo adiante, no captulo 6 (seis) que discorrer sobre a Guerra Fiscal
Estadual, no que tange ao ICMS.
BENEFCIOS FISCAIS
5.1
Consideraes Gerais
Os benefcios fiscais, tambm conhecidos por incentivos fiscais ou estmulos

fiscais, so instrumentos que possuem carter extrafiscal, isto , atuam intervindo na
economia, regulando determinado mercado ou fomentando determinada atividade
econmica, e atribuem, assim, um aspecto diferente ao tributo, que perde ou se despe do
objetivo primordial de gerar receitas, atuando ento como instrumento de poltica
econmica do Estado.
Trata-se de situaes desonerativas com o objetivo de estimular determinado
comportamento do contribuinte, com a finalidade de possibilitar o equilbrio no
desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do pas.
Deve ser concedido ou revogado por intermdio de lei, lato sensu, j que os
convnios celebrados entre os Estados e Distrito Federal para a concesso de iseno de
ICMS, devem ser ratificados por intermdio de decreto do Executivo.
Ressalte-se que incentivo no favor fiscal, at porque o administrador no pode
dar aquilo que no dele, mas sim do povo. Rogrio Lima faz interessante comentrio
sobre o assunto:
O entendimento de que o atual Estado pode prestar favores um atavismo. Essa

tese surgiu na era negra do Estado Patrimonial, quando este tinha um dono: o
prncipe, que, ao poder das armas, ministrava favores e exigia regalias. Pode-se
56
sintetizar o regime jurdico dessa poca na seguinte frase de Luiz XIV: O Estado
sou eu. Todavia, com o surgimento do Estado de Direito, as coisas inverteramse. A titularidade do poder saiu das mos do prncipe para seu titular de origem
o povo (art. 1 da CF/88). A ao do Estado, agora, funda-se em lei e no mais na
vontade do prncipe. Em suma, o Estado tem deveres a cumprir perante o povo.
(IOB, n 3/2002, p. 83-85 ).
Os benefcios fiscais podem assumir formas bastante variadas e assim apresentar-se

sob diferentes rtulos ou institutos, que tero em comum sempre o objetivo de estimular
determinada atividade ou comportamento do contribuinte. Podemos arrolar, seguindo em
linhas gerais a regra do artigo 150, 6, da CF/88, as seguintes espcies de benefcios
fiscais: anistia, remisso, concesso de crdito presumido, reduo da base de clculo,
subsdios ou iseno.
A seguir, examinaremos de modo mais detalhado cada uma dessas figuras.
5.1.1 Anistia
Quando ocorre uma infrao legislao tributria, necessrio se faz que essa
conduta ilegal seja punida de acordo com o nosso ordenamento jurdico. Geralmente, h
imposio de sano pecuniria, fato este que constitui um crdito tributrio (artigo 113,
1, do CTN) referente punio.
A anistia justamente a excluso do crdito tributrio decorrente de uma sano
pecuniria. Luciano Amaro (2003, p. 440) leciona que anistia o perdo de infraes, do
que decorre a inaplicabilidade da sano. No a sano que anistiada; o que se perdoa
o ilcito; perdoado este, deixa de ter lugar a sano; o perdo, portanto, toma o lugar da
sano, obstando a que esta seja aplicada.
Disposta nos artigos 180 a 182 do Cdigo Tributrio Nacional, deve ser concedida,
por lei (artigos 150, 6, da CF/88 e 97, VI, do CTN), antes da constituio do crdito,
extinguindo-se a punibilidade do infrator, obstando o advento do crdito, no se aplicando
aos atos qualificados em lei como crimes, contravenes ou praticados apenas com dolo,
fraude ou simulao e, salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio
57
entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas (artigo 180, I e II, do Cdigo Tributrio
Nacional).
Pode ser geral (artigo 181, I, do CTN), quando concedida, indistintamente, a todos
os contribuintes que praticaram determinada infrao legal, ou limitada (artigo 181, II, do
CTN), s infraes da legislao relativa a determinado tributo, isto , a anistia pode recair
apenas ao ICMS ou um outro tributo qualquer (artigo 181, II, a, do CTN); s infraes
punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com
penalidades de outra natureza (artigo 181, II, b, do CTN); a determinada regio do
territrio da entidade tributante em funo de condies a ela peculiares, como o caso de
determinadas reas com baixo ndice de desenvolvimento ou atingidas por desastre natural
(artigo 181, II, c, do CTN); sob condio do pagamento do tributo no prazo fixado pela lei
que a conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa
(artigo 181, II, d, do CTN).
Quando a anistia for concedida em carter geral, ser definida por lei; quando for
limitada, faz-se necessrio despacho da autoridade administrativa (que no gera direito
adquirido), devendo o interessado comprovar que preenche as condies e o cumprimento
dos requisitos previstos em lei.
No h de se confundir anistia com iseno. Luciano Amaro (2003, p. 441) ressalta
que:
..., a anistia no tem nada a ver com iseno, conforma j observamos no

captulo dedicado ao fato gerador da obrigao tributria. A primeira uma
categoria atinente aos ilcitos tributrios; a segunda compe as regras de
definio do campo de incidncia do tributo. A primeira tem que ver com aes ou
omisses que infringem prescries normativas; a segunda entende com a
definio da hiptese de incidncia do tributo, representando uma tcnica
utilizada pelo legislador para demarcar o campo de incidncia.
Tambm no h de confundir anistia com remisso. Na anistia, com o advento de

uma infrao, h o direito de punir, situao esta elidida pelo perdo da infrao. J na
remisso, temos a ocorrncia do fato gerador que faz surgir a obrigao tributria, com
subsequente perdo do dbito.
58
5.1.2 Remisso
Em linhas gerais, como j foi explanado logo acima, remisso o perdo concedido
por lei ou que autoriza o administrador a conced-lo, fato este que dispensa o crdito
tributrio que j existia ao tempo da remisso.
Exemplo de remisso o chamado REFIS (Programa de Recuperao Fiscal)
que, muitas vezes, perdoa os juros, multas ou concede o parcelamento do crdito fiscal.
5.1.3 Crdito Presumido
Foi institudo pela Unio em 1969 pela edio do decreto-lei n 491 com
posteriores alteraes. Tambm chamado de crdito prmio, tem o intuito de ressarcir o
contribuinte pelo fato dele ter adquirido, no mercado interno, matrias-primas, produtos de
intermedirios e material de embalagem que sero utilizados na produo de bens
destinados ao exterior.
Trata-se de estmulo exportao, fato esse que contribui diretamente para se
conseguir saldo positivo da balana comercial nacional.
5.1.4 Reduo da Base de Clculo e Alquota
A base de clculo a medida para se apurar o valor do tributo devido, fato este
sobre o qual incidir o fato gerador. Assim, por exemplo, a base de clculo do IPTU seria o
valor venal do imvel.
De modo diverso, temos a alquota, porcentagem a ser aplicada sobre a base de
clculo para se chegar ao valor do tributo devido. Dessa forma, atualmente, a alquota
aplicada ao arroz, comercializado dentro do Estado de So Paulo de 7% (sete por cento).
Assim, a reduo, tanto da base de clculo quanto da alquota, perfazem
verdadeiros incentivos fiscais haja visto que desoneram o valor dos produtos.
59
5.1.5 Subsdios
Trata-se de ajuda financeira concedida pelo ente competente, seja na forma de

investimento na infra-estrutura para abrigar determinada empresa, ou ainda na aplicao
direta de recursos pblicos com o intuito de reduzir o valor da mercadoria produzida para
que esta se torne mais competitiva.
5.1.6 Iseno
Trata-se de outra espcie de benefcio fiscal, sendo elencada pelo Cdigo Tributrio
Nacional, em seu artigo 175, I, como forma de excluso do crdito tributrio.
Desde logo, ressalte-se a grande divergncia existente em torno do conceito de
iseno, fato este abordado por diversos autores.
A doutrina clssica sustenta que a iseno nada mais do que dispensa legal do
pagamento do tributo. Dentre outros, Roque Antonio Carrazza (2003, p. 754) cita, como
exemplo, Rubens Gomes de Souza, quando afirma que, iseno o favor fiscal concedido
por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido.
Contudo, fica evidente o equvoco em que incide essa corrente doutrinria, haja
visto que, como bem se denota, a hiptese levantada trata to somente de caso de remisso,
e no de iseno.
A remisso, como j foi explanado logo acima, a dispensa do pagamento do
crdito tributrio, isto , ocorre o fato gerador, h o lanamento (quando da essncia do
ato) e a constituio do crdito tributrio, momento em que, com o advento da remisso, h
o perdo desse crdito.
H quem entenda ser a iseno uma hiptese de no-incidncia tributria,
legalmente qualificada, haja visto que a obrigao tributria no chega a nascer pois a lei
de iseno suprimiu determinadas situaes do campo da tributao Marrey Jnior apud
Carrazza (2003, p. 756-757).
Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, entende que a regra de iseno investe
contra um ou mais dos critrios da norma-padro de incidncia mutilando-os,
60
parcialmente Carvalho apud Carrazza (2003, p. 759). Ressalta ainda o referido autor, que no
h supresso total do critrio j que isso destruiria a regra-matriz, mas apenas subtrao de
parcela do campo de abrangncia do critrio do antecedente ou do conseqente. Carvalho
apud Carrazza (2003, p. 759).
Dessa forma, haveria oito maneiras distintas de se inibir a funcionalidade da regramatriz, sendo quatro pela hiptese (1. Atingindo-lhe o critrio material, pela
desqualificao do verbo; 2. Atingindo-lhe o critrio material, pela subtrao do
complemento; 3. Atingindo-lhe o critrio espacial; 4. Atingindo-lhe o critrio temporal) e
outras quatro pelo conseqente (1. Atingindo-lhe o critrio pessoal, pelo sujeito ativo; 2.
Atingindo-lhe o critrio pessoal, pelo sujeito passivo; 3. Atingindo-lhe o critrio
quantitativo, pela base de clculo; 4. Atingindo-lhe o critrio quantitativo, pela alquota).
Questo interessante levantada pela doutrina, a de saber se a revogao da iseno
deve obedecer ao princpio da anterioridade. Hugo de Brito Machado (2004: 220), dentre
outros renomados juristas, entende que a lei que concede iseno eqivale criao de
tributo, fato este que d ensejo ao referido princpio.
Contudo, de modo diverso tem entendido o Supremo Tribunal Federal, decidindo
sobre a imediata aplicao do tributo que recebeu iseno (RE n. 99.908-RS, Rel. Min.
Rafael Mayer, publicado na RTJ 107:430-432; RTJ, 33: 177; 34: 111; 35: 249 e 121:
1114), alm do fato de ter sumulado o entendimento no sentido de que O princpio
constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno
do ICM (Smula 615, referindo-se Constituio Federal vigente poca, isto , em
1967) e, por isso, hoje est superada.
Discute-se, tambm, tendo em vista o princpio da isonomia, expresso no artigo
151, I, da CF/88, sobre a possibilidade de se instituir a iseno, somente em determinadas
regies do territrio nacional (artigo 176, pargrafo nico do CTN).
Sendo espcie de benefcio fiscal, percebe-se que a iseno tambm possui carter
extrafiscal, isto , possui o intuito de intervir na economia, regulando determinado
mercado ou fomentando determinada atividade econmica, fato este que ressalta a
inteno de se buscar o desenvolvimento de todas as regies do pas, indistintamente.
61
No entanto, haja visto as disparidades encontradas nas diversas regies do Brasil,

so inegveis a maior necessidade de se conceder isenes de determinados produtos ou
servios, s regies mais pobres. Dessa forma, razovel o posicionamento no sentido de
que no h violao ao princpio da isonomia quando a concesso de iseno for restrita a
determinada regio do pas.
Parece ser essa a mensagem contida na regra do artigo 151, I, da CF/ 88, que pode,
assim, ser invocada como argumento na defesa da iseno instituda para fomentar o
desenvolvimento de determinadas regies do pas.
Vejamos agora, de forma sucinta, a classificao das isenes, de acordo com o
Cdigo Tributrio Nacional: I- Em relao forma de concesso, poder ser absoluta
(quando concedida pela lei) ou relativa (por intermdio de despacho da autoridade
administrativa); II - Quanto natureza, ser onerosa (quando implique nus para o
beneficirio) ou simples (quando no h qualquer encargo ao interessado); III - Poder
ainda, dependendo do caso, ser concedida com prazo determinado ou indeterminado; IV Quanto rea territorial abrangida, poder ser ampla (quando incidir sobre todo territrio
nacional) ou restrita (quando recair sobre determinada regio); V - Quanto aos tributos
abrangidos, ser geral (para todos os tributos) ou especial (quando houver especificao
sobre qual ou quais tributos incidiro a iseno).
Hugo de Brito Machado (2004, p. 222) ressalta que possvel classificar as
isenes quanto ao elemento com que se relacionam, sendo objetivas quando concedidas
em funo do fato gerador da obrigao tributria, subjetivas quando concedidas em
funo de condies pessoais de seu destinatrio, isto , daquele que, se inexistente a
iseno, seria o sujeito passivo da obrigao tributria ou mista, quando concedidas tanto
em funo do fato gerador objetivamente considerado como em funo de aspectos
pessoais de seu destinatrio.
62
GUERRA FISCAL
6.1
Consideraes Gerais
Inicialmente, necessrio se faz relembrarmos que os benefcios fiscais possuem

carter extrafiscal, intervindo na economia, regulando determinado mercado ou
fomentando determinada atividade econmica. Contudo, para que sua concesso tenha
validade, mister se faz o devido respeito ao nosso ordenamento jurdico, sob pena de sua
invalidao.
Dessa forma, no que tange aos benefcios fiscais, em matria de ICMS, o
instrumento competente para a disciplina da forma de sua concesso, de acordo com o
artigo 155, 2, XII, da Constituio Federal, a Lei Complementar.
Sob a gide da Constituio Federal anterior (1967), foi editada a Lei
Complementar n 24, de 7 de janeiro de 1975, recepcionada pela atual Constituio Federal
de 1988, por intermdio do artigo 34, 4 e 5 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias (ADCT), que assegura a aplicao da legislao anterior, no que no seja
incompatvel, com a atual Lei Maior.
A referida Lei Complementar de fundamental importncia para o assunto em
questo, haja visto que, de acordo com o artigo 155, 2, XII, g, da CF/88, o
instrumento competente para que os Estados e o Distrito Federal, por intermdio de
deliberaes (convnios), possam conceder ou revogar isenes, benefcios ou incentivos
fiscais.
Em linhas gerais, j que o assunto foi parcialmente discorrido no captulo 4, os
convnios so celebrados no CONFAZ (Conselho Nacional de Poltica Fazendria) por
intermdio dos prepostos dos Estados e do Distrito Federal (geralmente pelo secretrio da
fazenda ou das finanas), sob a presidncia de representantes do Governo Federal,
conforme dispe o artigo 2, da Lei Complementar n 24/75.
63
Ademais, para que tenha validade, preciso que essa reunio conte com a presena
da maioria dos representantes das Unidades da Federao. A revogao total ou parcial dos
benefcios depende de 4/5 (quatro quintos) dos presentes na reunio, enquanto que, para
que haja concesso de benefcios fiscais, preciso da aprovao unnime (artigo 2, 1 e
2).
Aps a aprovao, haver prazo de 10 (dez) dias subsequentes reunio para que
seja publicada no Dirio Oficial da Unio. Aps a publicao, dever o Poder Executivo,
nos prximos 15 (quinze) dias, ratificar ou no os convnios celebrados, por intermdio de
decreto (grifos nosso). Aps 10 (dez) dias, ser novamente publicada no Dirio Oficial da
Unio a ratificao dos convnios, fato este que abre o prazo de 30 (trinta) dias para que o
mesmo entre em vigor.
Aps entrar em vigor, os convnios ratificados obrigam todas as unidades da
federao a cumprirem o que foi acordado, mesmo aquelas que no participaram da
reunio da qual adveio o novo dispositivo legal.
Questo interessante o fato de se exigir que os convnios, para que tenham
validade, sejam ratificados por decreto do Executivo. difcil de entender qual foi a real
inteno do legislador ao exigir a participao do Executivo, e no do Legislativo, cuja
funo tpica justamente a de legislar.
Nesse mesmo sentido, Roque Antnio Carrazza (2003, p. 201) faz interessante
observao sobre o assunto. De acordo com o autor, a Lei Complementar 24/75 no pode
alterar os princpios bsicos do Direito Tributrio brasileiro, como o caso da
independncia e harmonia dos Poderes, fato esse que estaria ocorrendo, uma vez que, se a
iseno do ICMS foi concedida por decreto legislativo, da mesma forma, somente outro
decreto legislativo poderia revog-la, e no por decreto do Executivo.
Dessa forma, essa a sistemtica dos convnios, estabelecida, legalmente, pela Lei
Complementar n 24/75, celebrados entre os Estados e Distrito Federal para que os entes
federados possam conceder ou revogar isenes, benefcios ou incentivos fiscais.
A referida Lei Complementar traz, em seu artigo 8, a imposio de sanes pelo
desrespeito aos preceitos nela contidos. Dessa forma, sua inobservncia acarretar,
cumulativamente, a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao
estabelecimento recebedor da mercadoria e a exigibilidade do imposto no pago ou
devolvido, e a ineficcia da lei ou ato que conceda remisso do crdito correspondente.
64
Nessa mesma esteira, em conseqncia nulidade do ato que atenta contra essa Lei
Complementar temos, reflexamente, a presuno de irregularidade das contas
correspondentes ao perodo, que sero analisadas pelo Tribunal de Contas da Unio, e a
suspenso do pagamento das cotas referentes ao Fundo de Participao, ao Fundo Especial
e aos impostos referidos nos itens 8 e 9 do artigo 21 da Constituio Federal (artigo 8,
pargrafo nico, referindo-se anterior Constituio Federal).
No obstante a criao desse mecanismo para que se possa conceder, legalmente,
isenes, incentivos e benefcios fiscais, freqente o desrespeito tais disposies, o que
tem provocado o pronunciamento do Supremo Tribunal Federal (STF), vetando essa
prtica quando concedida ao arrepio da Lei Complementar n 24/75, isto , quando
concedido unilateralmente pelos Estados ou Distrito Federal, sem que haja a celebrao de
convnios, dando ensejo chamada guerra fiscal.
O termo guerra fiscal utilizado no seguinte sentido: a concesso unilateral de
benefcios fiscais, ao arrepio da Lei Complementar n 24/75, com o intuito de atrair
investimentos para esses Estados, gerando, por conseqncia, a retaliao de outros
Estados, que, muitas vezes, tambm acabam oferecendo benefcios fiscais, unilateralmente.
Ressalte-se que a reduo das desigualdades sociais, alm de ser um dos objetivos
fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, conforme previsto no artigo 3, III, da
Constituio Federal de 1988, um dos princpios gerais da atividade econmica, disposto
no artigo 170, VII, da Lei Maior. O que no pode, nem deve ocorrer, o desrespeito ao
ordenamento jurdico e ao federalismo, adotado no Brasil, sob o pretexto de promover o
desenvolvimento regional nas reas subdesenvolvidas, fato este reiteradamente praticado
pelos Estados.
Trata-se de manobra inconstitucional que pode ser contestada perante o Supremo
Tribunal Federal pelos entes federados que se sentirem prejudicados (artigo 102, I, f, da
CF/88).
A guerra fiscal pode ser analisada sob alguns prismas. Vejamos agora, rapidamente,
alguns deles.
65
6.2
A Transferncia de Receitas dos Estados e Distrito Federal para os
Municpios
A primeira conseqncia da guerra fiscal a ser citada a influncia do tema na

transferncia de receitas dos Estados e do Distrito Federal para os Municpios. O artigo
158, IV, da Constituio Federal de 1988 determina que pertence aos municpios, vinte e
cinco por cento da arrecadao do ICMS.
Dessa forma, a constante concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais,
frutos da guerra fiscal, afeta a participao dos municpios no repasse de verbas dos
Estados e Distrito Federal.
6.3
O Posicionamento do CADE
Jos Eduardo Soares de Melo (2004, p. 277-279) relata sobre uma consulta
formulada ao Conselho Administrativo de Defesa Econmica (CADE) pela entidade
Pensamento Nacional das Bases Empresariais (PNBE) sobre a guerra fiscal, tendo a
seguinte resposta:
1) Incentivos financeiros-fiscais possuem o mesmo efeito que incentivos

fiscais, tanto para a empresa beneficiada quanto para o mercado.
2) Tais incentivos importam na reduo do montante do imposto a pagar,
resultando, dada a estrutura tributria brasileira, em aumento de lucro para as
empresas beneficiadas de at centenas de pontos percentuais em comparao com
aquelas no favorecidas, como demonstrado numericamente.
3) Incentivos concedidos no mbito da guerra fiscal podem, portanto,
alterar a dinmica econmica e o nvel de bem-estar da coletividade, ao gerar os
seguintes efeitos: retira o estmulo ao aumento constante do nvel geral de
eficincia
da economia, permitindo o uso ao menos eficiente de recursos e
afetando negativamente a capacidade de gerao de riquezas do pas; protege as

empresas incentivadas da concorrncia, mascarando seu desempenho, permitindo
que mantenham prticas ineficientes e desestimulando melhorias na produo ou
inovao; possibilitando que empresas incentivadas, ainda que auferindo lucros,
66
possam predatoriamente eliminar do mercado suas concorrentes no

favorecidas, mesmo que estes sejam mais eficientes e inovadores, em funo da
enorme vantagem de que dispem; prejudica as demais empresas que,
independentemente de sua capacidade, tero maiores dificuldades na luta pelo
mercado, gerando com isso mais desincentivo ao investimento; melhoria de
eficincia e inovao; gera incerteza e insegurana para o planejamento e tomada
de indeciso empresarial, dado que qualquer clculo pode ser drasticamente
alterado e qualquer inverso realizada pode ser drasticamente inviabilizada
com a concesso de um novo incentivo; desestimular a realizao de
investimentos em andamento, gerando perda de eficincia alocativa na economia,
com conseqente reduo de bem-estar.
4) Princpios constitucionais da livre concorrncia e da promoo do
bem-estar devem ser compatibilizados com outros princpios, como o da reduo
das desigualdades regionais, de forma que um deles possa ser relativizado, em um
caso concreto, para assegurar a realizao do outro.
5) Incentivos fiscais e financeiro-fiscais podem ser concedidos, na forma
prevista na Constituio Federal, pela Unio ou pela unanimidade dos Estados, o
que, ao menos formalmente, assegura o balanceamento dos diferentes objetivos e
princpios envolvidos.
6) O simples cumprimento da legislao sobre a concesso de incentivos
fiscais realizaria a necessria compatibilizao entre os princpios constitucionais
realizados, permitindo a relativizao pontual do princpio da livre concorrncia
apenas naqueles casos em que se avana o princpio da reduo das
desigualdades, na medida adequada, de maneira a trazer benefcios lquidos para
a coletividade.
7) Propostas que reduzam a possibilidade de guerra fiscal ou que
disciplinem a concesso de incentivos de forma previsvel e segundo um sistema
racional (definido pelas autoridades constitucionalmente competentes) podem
contribuir para atenuar os danos hoje provocados por esta prtica para a
eficincia da economia e para o bem-estar e merecem pelas autoridades
responsveis uma cuidadosa ateno.
8) Dada a patente relao do tema com a defesa da concorrncia, o
CADE permanece passvel de engajamento no debate, dentro e evidentemente da
sua esfera de competncia legal. (consulta n 38-39 Rel. Conselheiro Marcelo
Calliari j. 22.3.2000, DOU 1 E de 28.4.2000, p. 1).
67
evidente que, alm da inconstitucionalidade da norma que concede o benefcio

fiscal unilateralmente, h infrao da ordem econmica, enquadrada no artigo 20, I, da Lei
8.884/94, que dispe sobre a competncia do CADE.
Sem dvida alguma h prejuzo livre concorrncia at porque, nos dias atuais,
para que as empresas possam vender seus produtos e servios, de forma competitiva,
necessrio se faz reduzir ao mximo os custos da produo, seja adquirindo a matria
prima de fontes mais baratas, seja modernizando seu parque industrial ou realizando
planejamento tributrio.
Nesse sentido, tendo em vista a acirrada competio pelo mercado consumidor,
conceder benefcios fiscais para determinado setor, sem a realizao dos convnios, pode
ser a pea chave para prejudicar a livre concorrncia.
6.4
O Artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, tambm conhecida por Lei de

Responsabilidade Fiscal, traz em seu artigo 14, disposio sobre a renncia de receitas.
De acordo com o referido artigo, qualquer espcie de benefcio fiscal dever estar
acompanhado de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deve
iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
oramentrias e demonstrar que a renncia no afetar as metas de resultados fiscais
previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias ou estar acompanhada de
medidas de compensao pelo tempo em que houver a renncia de receita, seja pela
elevao de alquota, ampliao da base de clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio.
Assim sendo, denota-se que se faz necessrio a realizao de estudo sobre o
impacto da renncia fiscal, com medidas de compensao que devero cobrir aquilo que
deixou de arrecadar.
Tendo em vista os constantes atropelos Lei Complementar n 24/75, dificilmente
os Estados e o Distrito Federal esto cumprindo as exigncias impostas pela Lei de
Responsabilidade Fiscal, fato este que agrava ainda mais a chamada guerra fiscal.
68
6.5
Efeitos da Guerra Fiscal Quanto aos Terceiros
Jos Eduardo Soares de Melo (2004, p. 279) traz o seguinte posicionamento sobre o
assunto:
Os mencionados adquirentes de bens, e servios, no podem sofrer a glosa de

crdito fiscal, ou qualquer outra medida constritiva, por parte do fisco estadual
(ou distrital) de sua jurisdio, sob a assertiva de que o Estado (ou o DF) da
localidade do fornecedor da mercadoria, ou do servio, concedera indevido
incentivo fiscal.
Muito embora seja esse o posicionamento do autor, constata-se na prtica

justamente o inverso, isto , h entes federados que esto desconsiderando o crdito
advindo de benefcios fiscais concedidos por outras unidades da federao, e exigindo a
diferena do valor do imposto devido para que o produto possa adentrar em seu territrio.
Trata-se de retaliao concesso de benefcios fiscais concedidos sem que haja
deliberao do CONFAZ.
No caso da iseno condicionada, com prazo certo, h entendimento de que, se a
condio for cumprida, antes do termo final, criaria o direito subjetivo ao sujeito passivo
de continuar desfrutando do benefcio fiscal at que se completasse o perodo pactuado.
6.6
Reforma Tributria
Sem dvida alguma, necessrio se faz a realizao de uma reforma tributria, haja
visto, principalmente, a excessiva carga tributria existente no pas, fato esse que atinge o
desenvolvimento de todos os setores da economia.
Atualmente, a Reforma Tributria encontra-se em plena discusso no Congresso
Nacional, sendo que, em matria de ICMS, pouco se avanou. Dentre as matrias
69
promulgadas, at o presente momento, podemos citar: a no incidncia ampla do ICMS na

exportao; a no incidncia do ICMS sobre a radiodifuso; a definio de critrios de
compensao por perdas de arrecadao do ICMS com exportaes; a instituio de
adicional de ICMS sobre suprfluos, destinado ao combate pobreza, cabendo a lei federal
definir o que so suprfluos.
Ressalte-se que o principal tema a ser tratado na referida Reforma Tributria ainda
no foi resolvido. Trata-se da unificao das legislaes sobre o ICMS, fato esse que
colocaria fim Guerra Fiscal em matria de ICMS, uma vez que, provavelmente, teramos
uma ou poucas alquotas que estariam vigendo em todo pas, ao invs das vinte e sete
legislaes hoje existentes, j que cada Estado possui a sua.
Enquanto a reforma tributria no concluda, assistimos a acirrada disputa entre
os Estados e Distrito Federal que concedem, ao arrepio da Lei Complementar 24/75,
incentivos fiscais, principalmente na forma de reduo de alquota, fato esse que est
gerando retaliaes dos entes federados que se sentem afetados pela medida unilateral.
A Guerra Fiscal Estadual atinge diretamente o sistema federativo, uma vez que os
incentivos so concedidos unilateralmente, sem a participao do CONFAZ, alm de ser
inconstitucional, haja visto contrariar disposio expressa do nosso ordenamento jurdico,
qual seja a Lei Complementar n 24/75. Ademais, provoca concorrncia desleal, j
reconhecida pelo CADE, alm de atingir a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal,
quando da renncia de receitas sem o devido planejamento.
Diante do exposto, tendo em vista as diversas irregularidades praticadas pelos
Estados na concesso de benefcios fiscais, em matria de ICMS, denota-se que os efeitos
de que dela resultam so prejudiciais para a sociedade, fato esse que, ao invs de ser
chamado de Guerra Fiscal, melhor seria se fosse Guerra ao Cidado.
CONCLUSO
Com o passar dos tempos e tendo em vista o agigantamento do Estado, foi

preciso que o Poder Pblico aumentasse sua arrecadao, seja explorando seu prprio
70
patrimnio, seja obtendo receita por intermdio da populao, conferindo aos entes da
federao, competncia para instituir e cobrar tributos.
Essa competncia advm da Constituio Federal de 1988 que, se por um lado,
indica quais so os tributos prprios de cada ente, por outro, determina a partilha de
receitas, como o caso do artigo 158, IV da Constituio Federal que determina a
destinao de vinte e cinco por cento do produto da arrecadao do imposto do Estado
sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, para os municpios.
Muito embora a atual Constituio Federal tenha possibilitado aos entes polticos a
instituio de tributos, essa competncia no absoluta. Possui limites que podem ser
encontrados no prprio texto constitucional, que so os princpios constitucionais, que, as
vezes, podem ser relativisados, como o caso do princpio da anterioridade, e as
imunidades, limitaes absolutas ao poder de tributar.
Para que haja legitimidade na aplicao do imperativo legal, faz-se necessrio que o
mesmo esteja inserido em nosso ordenamento jurdico, observando o escalonamento das
normas para que o ato praticado possa ter validade. Dessa forma, para o presente trabalho,
deve-se ressaltar que a concesso de benefcios fiscais deve ser concedida por intermdio
dos convnios e no por simples decreto do Executivo, como vem ocorrendo atualmente.
O Sistema Tributrio Nacional condiciona a concesso de isenes, incentivos ou
benefcios fiscais, em matria de ICMS, ao devido respeito Lei Complementar n 24/75.
No entanto, de forma unilateral, Estados e Distrito Federal vm concedendo esses favores
fiscais ao arrepio da referida Lei Complementar, produzindo os seguintes efeitos:
1. A inconstitucionalidade do benefcio fiscal concedido s empresas, com
conseqente revogao dessas benesses, de acordo com o artigo 8 da Lei Complementar
24/75.
2. O aumento da insegurana jurdica, em decorrncia do afrontamento da referida
Lei Complementar;
3. Oposio do CADE, tendo em vista afetar a livre concorrncia e a promoo do
bem-estar, de forma justa, em todas as regies do pas;
4. Afronta Lei de Responsabilidade Fiscal, pela falta de estimativa do impacto
oramentrio-financeiro que a concesso do benefcio causar no exerccio em que deve
71
iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, no atendendo ao disposto na lei de diretrizes
oramentrias e no demonstrando que a renncia no afetar as metas de resultados
fiscais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias ou estar acompanhada
de medidas de compensao pelo tempo em que houver a renncia de receita
5. Enfraquecimento da federao, j que o benefcio concedido unilateralmente,
sem que haja a participao do CONFAZ.
Fica evidente a necessidade de se realizar uma reforma tributria eficaz, capaz de
acabar com a guerra fiscal. Infelizmente, observamos que as mudanas que esto
ocorrendo, nos dias atuais, com a chamada Reforma Tributria, so tmidas, sem que haja
as alteraes necessrias.
Fala-se na unificao do ICMS, que seria aplicado em todo pas, ao invs das 27
(vinte e sete) diferentes legislaes que existem sobre o assunto. Ressalte-se, contudo, que
preciso observar as diversas peculiaridades existentes nas diferentes regies do pas, para
que, de forma justa, possa ser alcanado o bem comum.
Dessa forma, a concesso unilateral de benefcios fiscais inadmissvel, devendo,
para tanto, ser realizada profundas alteraes da legislao tributria que possibilitem uma
justa desonerao da carga tributria para os setores que mais precisarem, permitindo uma
resposta rpida e eficaz do Estado quando houver desrespeito ao ordenamento jurdico.
72
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
AMARO, L. Direito tributrio brasileiro. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2003. 493p.

BASTOS, C. R. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 5. ed. So Paulo:
Saraiva, 1997. 267p.
CARRAZZA, R. A. Curso de direito constitucional tributrio. 19. ed. So Paulo:
Malheiros, 2003. 942p.
DENARI, Z. Curso de direito tributrio. 8. ed. So Paulo: Atlas, 2002. 327p.
LIMA, R. Seria o refis um favor fiscal? Repertrio de jurisprudncia ((IOB). Tributrio,
constitucional e administrativo, n 3/2002, caderno 1, p. 83-85, 1 quinzena de fevereiro de
2002.
MACHADO, H. B. Curso de direito tributrio. 24. ed. So Paulo: Malheiros, 2004.
511p.
MELO, J. E. S. de. ICMS: teoria e prtica. 7. ed. So Paulo: Dialtica, 2004. 367p.
MELO OLIVEIRA, V. K. de. Direito tributrio: sistema tributrio nacional: teoria e
prtica. Belo Horizonte: Del Rey, 2001. 628p.

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O presente trabalho versa sobre a chamada Guerra Fiscal, especificamente quanto

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O Estado super-capitalista assiste a uma intensificao do peso dos impostos, sem

Tendo em vista os diversos perodos da histria com as diferentes organizaes

atualmente essa prerrogativa passou para os tributos. Alm do mais, a explorao

As Receitas Pblicas e a Atividade Financeira do Estado

2.2.1 Receitas Originrias

2.2.2 Receitas Derivadas

Em sentido oposto definio de receitas originrias, temos as receitas derivadas

Taxa, de forma diversa do imposto, divisvel e passvel de ser cobrada

2.2.3 Compensao financeira

A compensao financeira decorre da explorao de recursos naturais, fato esse

2.2.4 Discriminao Constitucional de Rendas ou Receitas

2.2.4.1 Receitas Prprias e Transferidas

por cento do produto da

arrecadao do imposto do Estado sobre operaes relativas circulao de mercadorias

2.3 Competncia Tributria

2.3.1 Consideraes Gerais

A Constituio Federal, de forma cuidadosa e exaustiva distribuiu as competncias

Nos casos de pases de Constituio rgida, como se d entre ns, o problema

oportuno ressaltar que no de bom grado utilizar a expresso poder tributrio

Nas palavras de Roque Antnio Carrazza (2003, p. 437 438):

Competncia tributria a possibilidade de criar, in abstracto, tributos,

Tendo em vista o princpio da legalidade acolhido no artigo 150, I da Constituio

Constituio Federal) devem ser criados ou majorados por intermdio de lei

2.3.3 Os Titulares da Competncia Tributria

No Brasil, a competncia tributria exercida pelos entes da federao, quais

2.3.4 O Exerccio da Competncia Tributria e seus Limites

A Constituio Federal criou a possibilidade de se instituir tributos. Uma vez

O poder estatal se esgota no momento em que o Poder Legislativo, portador do

No que diz respeito aos limites jurdicos da competncia tributria, poder-se-ia

2.3.5 A Criao de Tributos

A Constituio Federal de 1988 no criou tributos mas to somente discriminou

Ningum mais competente ou menos competente. Ou se competente, ou no. O

Tendo em vista a adoo do federalismo no Brasil, com a conseqente pluralidade

1) Privativa teoricamente falando, a atribuda, de forma exclusiva, a um dos

Ora, no obstante se diga que a taxa seja tributo da competncia comum,

A competncia tributria possui as seguintes caractersticas:

prolongado perodo. Isso s possvel pelo fato de ser a competncia tributria

Pois bem, se tributar in abstracto , efetivamente, legislar, dvidas no podemos

2.3.6 Limitaes Competncia Tributria

Princpios Constitucionais Tributrios

Segundo nos parece, princpio jurdico um enunciado lgico, implcito ou

Fica fcil compreendermos a importncia e aplicao dos princpios constitucionais

A existncia do homem em sociedade s possvel tendo em vista a criao de

alquota). No se pode deixar nada em aberto, isto , no h espao para discricionariedade

Dentre o rol de Princpios Constitucionais Tributrios, vemos que o Princpio da

2.3.6.1.2.1 Excees ao Princpio da Anterioridade

Princpio da Isonomia ou Igualdade Tributria