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Resulta vlido que una Resolucin de Multa se sustente

en un Acta emitida por un Fedatario Fiscalizador?
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria

RTF N 019718-10-2011
Expediente

: 6196-2011

Asunto

: Multa

Procedencia : Lambayeque

Fecha

: 29.11.2011

I. Criterio adoptado por el Tribunal

Constitucional
El Tribunal Fiscal esboza el siguiente criterio de observancia obligatoria: No se incurre
en causal de nulidad por falta de motivacin
cuando la resolucin de multa girada al amparo del numeral 1) del artculo 174 del Cdigo
Tributario, en sustitucin del cierre temporal
del establecimiento u oficina de profesionales independientes (a que se refiere en inciso
a) del artculo 183 del Cdigo Tributario), se
sustenta en un acta emitida por el fedatario
fiscalizador en la que se da cuenta de los motivos por los que no se pudo ejecutar la sancin
de cierre, sin que en la resolucin de multa se
especifiquen dichos motivos".

Al respecto, el contribuyente considera

que este cambio de sancin resulta arbitrario;
por tal razn, con fecha 01.04.2011, interpuso
un recurso de reclamacin, el mismo que al
no haber sido resuelto en el plazo de Ley, determin que considere denegada la pretensin contenida en el referido recurso.
Por tales razones, con fecha 19.05.2011,
interpuso un recurso de apelacin contra la
resolucin ficta denegatoria, el mismo que
ha sido objeto del presente pronunciamiento
por parte del Tribunal Fiscal.

III. Consideraciones Esbozadas en el

Procedimiento

II. Hechos del caso

1. Argumentos del Administrado

El contribuyente manifiesta que al funcionario no se le ha impedido que proceda a
ejecutar el cierre del local. Adicionalmente, refiere que el hecho que el local se
encuentre vaco no es impedimento para
aplicar dicha medida.
Asimismo, la Administracin Tributaria,
no le ha notificado oportunamente acto
alguno que justifique la determinacin de
sustituir el cierre de establecimiento por
una multa, motivo por el cual carece de
motivacin el cambio de la sancin impuesta.

Con fecha 01.02.2011, la Administracin

Tributaria sancion al contribuyente comprendido en el Nuevo RUS con el cierre temporal de su establecimiento por tres (3) das
calendarios, al haber incurrido por segunda
vez, en la infraccin tipificada en el inciso 1 del
artculo 174 del Cdigo Tributario, detallando
dicha circunstancia en el acta probatoria.
Posteriormente, al acudir al local se
dej constancia en el acta inspectiva del
21.02.2011, que no se poda ejecutar la sancin de cierre debido a que el establecimiento se encontraba vaco, motivo por el cual en
virtud a lo previsto en el artculo 183 del Cdigo Tributario, el fedatario fiscalizador sustituy la sancin de cierre por la de multa.

2. Fundamentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal seala que la resolucin de multa que reemplaza la sancin
de cierre consigna como sustento el acta
de inspeccin y su anexo as como el acta
probatoria.
A su vez, indica que la resolucin de multa deber contener los mismos requisitos
establecidos en los numerales 1 y 7 del
artculo 77 del Cdigo Tributario, referido a las resoluciones de determinacin y
de multa, los cuales son: el deudor tributario y los fundamentos y disposiciones
que la amparen.
En relacin a este ltimo punto, tomando en cuenta que la resolucin de multa

es un acto administrativo, el artculo 3

de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444, seala que
uno de los requisitos para su validez es
la motivacin. Siendo ello as, dada la
trascendencia de la misma, la carencia de
este requisito acarrea su nulidad de pleno
derecho, salvo que se presenten algunos
de los requisitos para la conservacin del
acto. Cabe indicar que estas disposiciones
administrativas encuentran su correlato
en el mbito tributario, en el artculo 109
del Cdigo Tributario.
Teniendo en cuenta la relevancia de la motivacin, resulta necesario determinar si la
resolucin de multa que reemplaza al cierre cumple con el requisito de motivacin.
As, el inciso 1 del artculo 174 del Cdigo
Tributario seala como infraccin el no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago
o documentos complementarios a stos
distintos a la gua de remisin. Conforme
las Tablas I, II y III, de la citada norma, las
sanciones que correspondern a la referida
infraccin sern la de cierre o multa, segn
corresponda. Cabe precisar que, la sancin
de cierre es posible que se reemplace por la
de multa, cuando las consecuencias que siguieran al cierre as lo ameritan, cuando por
acciones del deudor sea imposible aplicar el
cierre o cuando lo determine la Administracin Tributaria a travs de la emisin de una
Resolucin de Superintendencia.
De acuerdo con nuestra legislacin, el
encargado de dejar constancia de las circunstancias que habilitan a proceder con
la sustitucin de la sancin es el fedatario fiscalizador, conforme a lo previsto en
el artculo 4 del Reglamento, aprobado
mediante el Decreto Supremo N 0862003-EF, quien dejar constancia de ello,
emitiendo la respectiva documentacin
que, en el ejercicio de su funcin pblica
constituyen documentos pblicos, contando con una presuncin de veracidad
de los hechos comprobados por el fedatario fiscalizador, conforme establece el
artculo 5 de la misma norma.

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En este sentido, si el fedatario fiscalizador advierte que existen circunstancias

que sustentan su proceder en el sentido
de sustituir la sancin de cierre por la de
multa, deber dejar constancia en el respectivo documento (acta) que explique y
fundamente su actuacin.
Sin embargo, en el presente caso corresponde determinar si la referida resolucin
de multa se encuentra debidamente motivada, en razn a la exigencia del artculo 3 de la Ley N 27444, que obliga que
todo acto administrativo debe ser motivado. Sobre este punto, el numeral 6.1
del artculo 6 de la citada norma, dispone que la motivacin debe ser expresa,
mediante una relacin concreta y directa de los hechos probados relevantes
del caso especfico, y la exposicin de
las razones jurdicas y normativas que
con referencia directa a los anteriores
justifican el acto adoptado. Seguidamente, el numeral 6.2 indica que podr
motivarse mediante la declaracin de
conformidad con los fundamentos y
conclusiones de anteriores dictmenes,
decisiones o informes obrantes en el
expediente, a condicin de que se les
identifique de modo certero, y que por
esta situacin constituyan parte integrante del respectivo acto.
De las normas anteriormente citadas, resulta claro que si bien es cierto es una exigencia motivar los actos administrativos,
resulta factible que se realicen remisiones
a otros documentos o que se incorporen
en los considerandos, conforme se ha expresado en el Exp. N 08495-2006-PA/
TC, debiendo formar parte del acto administrativo. Es decir, en la medida que mediante el acta probatoria se describan las
caractersticas y circunstancias de los hechos que impidieron ejecutar la sancin
de cierre de establecimiento, que dicha
acta sea identificada de forma certera en
la resolucin de multa y que la misma obre
en el expediente, ello implicar que se ha
cumplido con la exigencia de motivar
en forma debida la resolucin de multa.
Por lo expuesto, se advierte que en el presente caso si se ha cumplido con motivar
el acto administrativo, en razn a que la
resolucin de multa cumpli con referirse
al acta correspondiente al caso, no invalidando el acto administrativo aun cuando el administrado se negara a recibirlo
o firmarlo, conforme a lo previsto en el
artculo 5 del Reglamento del Fedatario
Fiscalizador.
Finalmente, el Tribunal Fiscal seala que,
de acuerdo a lo establecido en el artculo
9 de la Resolucin de Superintendencia
N 063-2007/SUNAT, se perder el derecho a aplicar el Rgimen de Gradualidad si

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por causa imputable al deudor tributario,

no sea posible aplicar la sancin, hecho
que se ha presentado en el presente caso
al encontrarse vaco el establecimiento.

IV. Nuestros comentarios

1. El Acto Administrativo
De acuerdo con lo previsto en el artculo
1 de la LPAG, el acto administrativo es
la declaracin de las entidades que, en
el marco de normas de Derecho Pblico, se encuentran destinadas a producir
efectos jurdicos sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados
dentro de una situacin concreta. Tal
como expresa el Dr. Morn Urbina, el
acto administrativo: () es el resultado
jurdico de un proceso de exteriorizacin
intelectual que es emanado de cualquiera de los rganos competentes () (1).
Cabe indicar que los elementos que
componen el acto administrativo para su
validez son: competencia, objeto o contenido, finalidad pblica, motivacin, as
como el respeto del procedimiento regular, conforme lo establece el artculo 3 de
la LPAG.
2. Validez del Acto Administrativo
De acuerdo al artculo 9 de la LPAG, todo
acto administrativo se considera vlido
en tanto su pretendida nulidad no sea
declarada por autoridad administrativa o
jurisdiccional, segn corresponda. Sobre
este tema, el Dr. Morn Urbina seala
que cuando queda perfeccionado el acto
administrativo, por haber concurrido sus
elementos esenciales, se le atribuye una
presuncin relativa o juris tantum (2) de
validez que dispensa a la autoridad emisora de demostrar su validez, o seguir
algn proceso confirmatorio, consultivo
o declarativo en el mismo sentido, aun
cuando alguien pusiera en duda o pretendiera su invalidez(3).
Siendo ello as, podemos concluir que el
acto administrativo, mientras est compuesto con los elementos que lo integran
gozar de plena validez.
3. Nulidad del Acto Administrativo
El artculo 10 del LPAG enumera los vicios del acto administrativo que acarrean
su nulidad de pleno derecho, entre ellos,
el defecto o la omisin de alguno de sus
requisitos de validez (4). Sobre el particular, el Dr. Morn Urbina seala que, ante
la constancia de invalidez surge como directa consecuencia la nulidad, entendida
como el castigo jurdico para los actos
incursos en alguna causal privativa de los
efectos jurdicos aspirados por su actor y

que el acto estaba llamado a producir de

no existir tal causal (5).
Por tanto, en el supuesto que el acto
administrativo adolezca de algn vicio o
defecto sustancial, podr ser objeto de
nulidad, es decir, no proceder que despliegue sus efectos jurdicos (6).

4. En qu consiste la motivacin del acto

administrativo?
Como hemos expresado en los prrafos
precedentes, la motivacin es uno de los
elementos que componen la validez del
acto administrativo.
Sobre el particular, la doctrina extranjera seala que: () la motivacin es un
instrumento que facilita el control de la
actividad de la Administracin y permite
vislumbrar la frontera entre lo discrecional y lo arbitrario () (7).
Siendo ello as, resulta claro que todo
acto administrativo por su propia naturaleza debe ser motivado, y con mayor
razn aquellos a travs de los cuales se
imponen sanciones, tal como ha advertido el Tribunal Constitucional en el Exp.
N 2192-2004-AA/TC en los siguientes
trminos: En la medida que una sancin
administrativa supone la afectacin de
derechos, su motivacin no slo constituye una obligacin legal impuesta a la Administracin, sino tambin un derecho del
administrado a efectos de que ste pueda
hacer valer los recursos de impugnacin
que la legislacin prevea, cuestionando
o respondiendo las imputaciones que
deben aparecer con claridad y precisin
en el acto administrativo sancionador.
De otro lado, tratndose de un acto de
esta naturaleza, la motivacin permite a
la Administracin poner en evidencia que
su actuacin no es arbitraria sino que
est sustentada en la aplicacin racional
y razonable del derecho y su sistema de
fuentes (el subrayado nos corresponde).
4.1. Modalidades de Motivacin en Sede
Administrativa

De acuerdo a lo previsto en el artculo 6
de la LPAG, la legislacin nacional prev
dos modalidades de motivacin de los
actos administrativos a saber:
Una primera, que consiste en una
motivacin expresa, mediante la
relacin concreta y directa de los hechos probados relevantes en el caso
especfico, y la exposicin de las razones jurdicas y normativas que con
referencia directa a los anteriores
justifican el acto adoptado.
Una segunda, a travs de la cual
puede motivarse mediante la declaracin de conformidad con los
fundamentos y conclusiones de

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anteriores dictmenes, decisiones o

informes obrantes en el expediente,
a condicin de que se les identifique
de modo certero, y que por esta situacin constituyan parte integrante del respectivo acto. Esta forma de
motivacin ha sido reconocida por el
Tribunal Constitucional, en el Exp. N
0895-2006-PA/TC, el mismo que ha
sido citado por el Tribunal Fiscal, en
los siguientes trminos: () la motivacin puede generarse previamente
a la decisin mediante los informes o
dictmenes correspondientes o concurrentes a la resolucin (). En cualquier caso, siempre deber quedar
consignada en la resolucin ().
5. Infraccin del inciso 1 del artculo 174
del Cdigo Tributario
De conformidad con lo establecido en el
artculo 164 del Cdigo Tributario-CT,
la infraccin tributaria es toda accin u
omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal, en normas que tengan rango de Ley; as, nuestro Cdigo
Tributario ha tipificado como infraccin
en el inciso 1 del artculo 174, aquella
consistente en no emitir y/o no otorgar
comprobantes de pago o documentos
complementarios a stos, distintos a la
gua de remisin.
5.1. Tipificacin de la Infraccin

Sobre este punto conviene citar la RTF
N 00774-3-2010 que esboza el siguiente criterio: () por la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 174 del Cdigo Tributario, en
atencin a que el acta probatoria cumple
con los requisitos previstos en las normas
antes citadas, habindose identificado el
fedatario y sealado los hechos ocurridos en la intervencin, consignndose
expresamente la verificacin de la comisin de la infraccin consistente en no
emitir y/o no otorgar comprobantes de
pago o documentos complementarios a
stos, distintos a la gua de remisin; por
lo que el argumento de la recurrente en
el sentido que la mencionada acta seala
como infraccin la falta de emisin y no la
falta de entrega, carece de sustento, por
cuanto dicho numeral comprende ambas
conductas infractoras. Se indica que toda
vez que al momento de la entrega del
pedido (delivery), el repartidor no entreg el comprobante de pago, an cuando
se encontraba obligado a entregarlo en
esa oportunidad de acuerdo a las normas antes glosadas. Se puede observar
que la infraccin consiste en no emitir
(girar o llenar los datos correspondientes

al comprobante de pago) y/o entregar

(otorgar o dar el comprobante de pago
al usuario) el respectivo comprobante, el
cual en el caso de empresas normalmente es una factura o boleta de venta.
5.2. Cundo y quin detecta la infraccin?

Sobre este punto, la deteccin de la infraccin ocurre en el momento mismo en
que debe emitirse o entregarse el comprobante de pago. Ello se puede apreciar
claramente en la RTF N 00774-3-2010
anteriormente citada, en la cual se sancion al contribuyente por no cumplir
con realizar la entrega del comprobante de pago, con ocasin de realizarse la
venta en la modalidad de delivery.

En relacin a la persona competente
para detectar esta infraccin, la RTF N
08634-8-2010 ha establecido lo siguiente: () toda vez que slo a travs de la
intervencin de un fedatario fiscalizador,
mediante el levantamiento del acta probatoria respectiva, cabe que la Administracin Tributaria acredite la comisin de
dicha infraccin lo que no ha ocurrido en
el presente caso ya que la infraccin se
sustenta en los resultados de un requerimiento. Siendo ello as, nicamente a
travs del fedatario fiscalizador se puede
detectar esta infraccin, ello en atencin
a lo previsto en el artculo 4 del Decreto
Supremo N 086-2003-EF, Reglamento
del Fedatario Fiscalizador.
6. En relacin con el presente caso
De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que la infraccin descrita en
el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario, al hacerse efectiva a travs
de la sancin consistente en una multa,
constituye un acto administrativo, el mismo que debe tener como uno de sus elementos esenciales a la motivacin, la misma que adquiere una mxima relevancia
en el caso de las sanciones por cuanto a

travs de ella se describen las circunstancias que determinan su imposicin, lo que

posibilita su contradiccin a travs de los
recursos administrativos.
En tal sentido, apreciamos conveniente
que en determinadas circunstancias, dada
la naturaleza del procedimiento administrativo, la LPAG haya contemplado la posibilidad de cumplir con la exigencia de
la motivacin del acto administrativo remitindose a decisiones, informes u otros
documentos emitidos con anterioridad al
acto sancionador. Esta posibilidad resulta
pertinente cuando se impone la sancin
de cierre, la misma que por diversas razones no puede ejecutarse y debe ser variada por una sancin de multa.
Por tanto, resulta vlido que el acto administrativo se motive citando expresamente anteriores conclusiones contenidas en documentos (como son el acta
probatoria o el acta inspectiva) emitidos
por la propia Administracin Tributaria, lo
que otorga una mayor agilidad y celeridad en la tramitacin del procedimiento
administrativo.

V. Conclusiones
Respecto del presente criterio esbozado
por el Tribunal Fiscal, consideramos acertado su pronunciamiento, ello en razn a que
el mismo se cie a la normativa vigente y
principalmente, porque otorga eficiencia a la
actuacin de la Administracin Tributaria, al
permitirle cumplir con la exigencia de la motivacin del acto administrativo, sin que ello
suponga la afectacin del derecho de defensa del contribuyente, en tanto y en cuanto
se cumpla con la perfecta identificacin del
documento en el que consta el sustento. En
la medida que esto ltimo ocurra, se habr
equilibrado en forma debida, los intereses de
la Administracin Tributaria con el legtimo
derecho de defensa que corresponde a los
administrados.

NOTAS
(1) MORN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General,
pg. 107.
(2) Las presunciones son verdades jurdicas que pueden coincidir con la realidad. La presuncin iuris
tantum son presunciones que admiten prueba en contrario.
(3) MORN URBINA, Juan Carlos. Op. Cit, pg. 154.
(4) El numeral 2 del artculo 10 de la LPAG seala que, el defecto o la omisin de algunos de sus
requisitos de validez, salvo que se presente algunos de los supuestos de conservacin del acto
que se refiere el artculo 14, referido a conservacin del acto, supuesto en el cual se convalidad el
acto administrativo que adolece de un defecto, pero por su intranscendencia surte efecto, previa
enmienda de la propia autoridad competente.
(5) MORN URBINA, Juan Carlos. Op. Cit, pg. 156.
(6) Salvo, que opere la conservacin del acto administrativo, es decir se subsane el error advertido.
(7) CALABUIG MORO, Susana. El deber de motivacin de los actos administrativos en el mbito tributario. En: Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, N 9, 2000, Aranzadi, Pamplona, pg. 2 y siguientes,
citado en la presente resolucin de observancia obligatoria. n