You are on page 1of 770

RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N 1.

149
DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Aes.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com outras
entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado pela
Resoluo CFC N 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IFRS 2 do
IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico 10 - Pagamento Baseado em Aes; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Aes.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos
exerccios sociais iniciados em 2008.
Ata CFC N 921
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.15 - PAGAMENTO BASEADO EM AES
Objetivo
1. O objetivo da presente Norma estabelecer procedimentos para reconhecimento e
divulgao, nas demonstraes contbeis, das transaes com pagamento baseado em
aes realizadas pela entidade. Especificamente, exige-se que os efeitos das transaes
de pagamentos baseados em aes estejam refletidos no resultado e no balano
patrimonial da entidade, incluindo despesas associadas com transaes nas quais opes
de aes so outorgadas a empregados.
Escopo
2. A entidade deve aplicar esta Norma para contabilizar todas as transaes de
pagamento baseadas em aes, incluindo:

(a) transaes com pagamento baseado em aes liquidadas pela entrega de


instrumentos patrimoniais da entidade (incluindo opo de aes), nas quais a entidade
recebe produtos e servios em contrapartida a esses instrumentos patrimoniais;
(b) transaes com pagamento baseado em aes liquidadas em dinheiro, nas quais a
entidade adquire produtos e servios incorrendo em obrigaes com os fornecedores
desses produtos e servios, cujo montante seja baseado no preo (ou valor) das aes ou
outros instrumentos financeiros da entidade; e
(c) transaes nas quais a entidade recebe produtos e servios e os termos do acordo
conferem entidade ou ao fornecedor desses produtos ou servios a liberdade de
escolha da forma de liquidao da transao, a qual pode ser em dinheiro (ou outros
ativos) ou mediante a emisso de instrumentos patrimoniais, exceto conforme indicado
nos itens 5 e 6.
3. Para atender aos propsitos da presente Norma, as transferncias de instrumentos
patrimoniais de uma entidade pelos seus acionistas para as partes que forneceram
produtos ou servios entidade (incluindo empregados) so transaes de pagamento
baseadas em aes, a menos que a transferncia tenha o objetivo claramente distinto do
pagamento por produtos e servios fornecidos para a entidade. Essa disposio tambm
se aplica transferncia de instrumentos patrimoniais da controladora da entidade ou de
outra entidade sob controle comum, para as partes que forneceram produtos ou servios
entidade.
4. A transao envolvendo um empregado ou outra parte enquanto detentor de
instrumento patrimonial da entidade no constitui transao de pagamento baseada em
ao. Por exemplo, se a entidade outorga a todos os detentores de uma classe especfica
de aes (ou outro instrumento patrimonial) o direito de adquirir aes adicionais da
entidade a um preo que menor que o valor justo dessas aes, e um empregado
recebe tal direito por ser detentor dessa classe especfica de aes (ou outro instrumento
patrimonial), a concesso ou exerccio desse direito no est sujeito s exigncias da
presente Norma.
5. Conforme o disposto no item 2, esta Norma se aplica s transaes com pagamento
baseado em aes nas quais produtos ou servios so adquiridos por uma entidade. Os
produtos incluem estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos
intangveis ou outros ativos no financeiros. Contudo, a entidade no deve aplicar esta
Norma nas transaes nas quais os produtos adquiridos integram os ativos lquidos
adquiridos pela entidade em uma combinao de negcios (obteno de controle de
ativos ou ativos lquidos), na qual se aplica a Norma sobre Combinao de Negcios.
Portanto, a emisso de instrumento patrimonial em uma combinao de negcios para
efetivar a obteno do controle de outra entidade tambm est fora do escopo desta
Norma. Apesar disso, os instrumentos patrimoniais outorgados aos empregados da
entidade adquirida pela continuidade dos servios prestados uma transao que est
dentro do escopo desta Norma, assim como o cancelamento, a substituio ou outra
modificao dos acordos de pagamento baseados em aes por conta de uma
combinao de negcios ou outra reestruturao societria. A norma relativa
combinao de negcios define as condies para se determinar se a emisso de
instrumento patrimonial parte do montante transferido para a obteno do controle da
adquirida e, portanto, fora do escopo desta Norma; ou se a transao constitui apenas

uma contraprestao pela continuidade da prestao de servios, a qual ser reconhecida


como tal aps a combinao e, portanto, dentro do escopo desta Norma.
6. Esta Norma no se aplica s transaes com pagamento baseado em aes nas quais
os produtos ou servios so adquiridos ou recebidos pela entidade em funo de
contrato para compra e venda de itens no financeiros que pode ser liquidada em
dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros (por
exemplo, uma opo subscrita para comprar ou vender um item no financeiro que pode
ser prontamente convertido em dinheiro). Nesses casos, devem ser observadas as
exigncias da NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e
Divulgao.
Reconhecimento
7. A entidade deve reconhecer os produtos ou os servios recebidos ou adquiridos em
transao de pagamento baseada em aes quando ela obtiver os produtos ou medida
que receber os servios. Em contrapartida, a entidade deve reconhecer o correspondente
aumento do patrimnio lquido em conta de instrumentos patrimoniais por pagamentos
baseados em aes se os produtos ou servios forem recebidos em transao de
pagamento baseado em aes liquidada em aes (ou com outros instrumentos
patrimoniais), ou deve reconhecer um passivo, se a transao for liquidada em dinheiro
(ou com outros ativos).
8. Os produtos ou servios recebidos ou adquiridos em transao de pagamento baseada
em aes que, no seu reconhecimento, no se qualifiquem como ativo, devem ser
reconhecidos como despesa do perodo.
9. Normalmente, uma despesa surge do consumo de produtos ou servios. Por exemplo,
servios so normalmente consumidos imediatamente e, nesse caso, a despesa
reconhecida em contrapartida aos servios prestados. Produtos podem ser consumidos
dentro de um perodo de tempo ou, no caso de estoques, vendidos em uma data futura e,
nesse caso, a despesa deve ser reconhecida quando os produtos forem consumidos ou
vendidos. Contudo, pode ser necessrio reconhecer a despesa antes dos produtos ou
servios serem consumidos ou vendidos em funo de eles no se qualificarem como
ativo quando do seu reconhecimento. Por exemplo, a entidade pode adquirir produtos
que so parte de um projeto de desenvolvimento de novo produto e, apesar de no terem
sido consumidos, eles podem no se qualificar como ativo para fins de reconhecimento
de acordo com as normas contbeis aplicveis ao caso.
Transao de pagamento baseada e liquidada com ao
Viso geral
10. Para transaes de pagamento baseadas em aes liquidadas pela entrega de
instrumentos patrimoniais, a entidade deve mensurar os produtos ou servios recebidos
e o aumento correspondente no patrimnio lquido de forma direta, pelo valor justo dos
produtos ou servios recebidos, a menos que esse valor no possa ser estimado com
confiabilidade. Se for esse o caso, a entidade deve mensurar o valor dos produtos ou
servios recebidos e o correspondente aumento no patrimnio lquido de forma indireta,
tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados.

11. Para fins de aplicao do item 10, nas transaes com empregados e outros
prestadores de servios similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos servios
recebidos com base no valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados uma vez
que normalmente no possvel estimar com confiabilidade o valor justo dos servios
recebidos, conforme explicado no item 12. O valor justo desses instrumentos deve ser
mensurado na respectiva data de outorga. Nos itens subseqentes, as referncias aos
empregados incluem tambm outros prestadores de servios similares.
12. Em geral, aes, opes de aes ou outros instrumentos patrimoniais so
concedidos aos empregados como parte da remunerao destes, adicionalmente ao
salrio e outros benefcios concedidos. Normalmente no possvel mensurar de forma
direta cada componente especfico do pacote de remunerao dos empregados, bem
como no possvel mensurar o valor justo do pacote como um todo. Portanto,
necessrio mensurar o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Alm
disso, aes e opes de aes so concedidas como parte de um acordo de pagamento
de bnus ao invs de o serem como parte da remunerao bsica dos empregados, ou
seja, trata-se de incentivo para permanecerem empregados na entidade ou de
recompensa por seus esforos na melhoria do desempenho da entidade. Ao beneficiar
empregados com a concesso de aes ou opes de aes adicionalmente a outras
formas de remunerao, a entidade visa a obter benefcios adicionais. Em funo da
dificuldade de mensurao direta do valor justo dos servios recebidos, a entidade deve
mensur-los de forma indireta, ou seja, deve tomar o valor justo dos instrumentos
patrimoniais outorgados como o valor justo dos servios recebidos.
13. Para fins de aplicao do disposto no item 10 nas transaes com outras partes que
no os empregados, normalmente no se aceita a premissa de que no se pode mensurar
confiavelmente o valor justo dos produtos ou servios recebidos. Dessa forma, o valor
justo destes deve ser mensurado na data em que a entidade obtm os produtos ou que a
contraparte presta os servios. Em casos raros, quando no for possvel mensurar com
confiabilidade o valor justo dos produtos ou servios recebidos e o correspondente
aumento do patrimnio lquido, ela deve efetuar essa mensurao indiretamente, ou
seja, com base no valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados na data em que
os produtos so recebidos pela entidade ou os servios so prestados pela contraparte.
Transao na qual recebido o servio
14. Se o direito aos instrumentos outorgados for concedido imediatamente, ento a
contraparte no precisa completar um perodo de tempo especfico de prestao de
servio para se tornar titular incondicional desses instrumentos. Na ausncia de
evidncia em contrrio, a entidade deve considerar os servios prestados pela
contraparte como o montante recebido em troca pelos instrumentos patrimoniais. Nesse
caso, a entidade deve reconhecer a totalidade dos servios recebidos com o
correspondente aumento do patrimnio lquido.
15. Se o direito aos instrumentos outorgados no for concedido at que a contraparte
complete um perodo de tempo especfico de prestao de servio, a entidade deve
presumir que os servios sero prestados durante o perodo de aquisio (vesting
period), ao final do qual a entidade entrega os instrumentos patrimoniais contraparte,
em troca dos servios prestados. A entidade deve contabilizar os servios prestados pela

contraparte ao longo do perodo de aquisio, com o correspondente aumento do


patrimnio lquido. Por exemplo:
(a) Se a outorga de opes de aes ao empregado estiver condicionada ao cumprimento
de um perodo de trs anos de servio, ento a entidade deve presumir que os servios
sero prestados pelo empregado no decorrer dos trs anos estabelecidos como perodo
de aquisio das opes de aes outorgadas;
(b) Se a outorga de opes de aes ao empregado estiver condicionada ao
cumprimento de uma condio especfica de desempenho e sua permanncia como
empregado da entidade at que esse desempenho seja alcanado, apesar de a durao do
perodo de aquisio variar em funo do tempo necessrio para o cumprimento da
condio estabelecida, a entidade deve presumir que os servios sero prestados pelo
empregado no decorrer do tempo esperado de durao do perodo de aquisio das
opes de aes outorgadas. Nesse caso, a entidade deve, na data da outorga, estimar o
prazo de durao do perodo de aquisio com base no resultado mais provvel da
condio de desempenho. Se a condio de desempenho for uma condio de mercado,
a estimativa do perodo de aquisio deve ser consistente com as premissas assumidas
na avaliao do valor justo das opes outorgadas e a estimativa no deve ser
subseqentemente revisada. Se a condio de desempenho no for uma condio de
mercado, a entidade deve, se necessrio, revisar a estimativa do perodo de aquisio
quando informaes subseqentes indicarem que a durao desse perodo diverge da
estimativa anterior.
Transao mensurada com base no valor justo do instrumento patrimonial outorgado
Determinao do valor justo do instrumento patrimonial
16. No caso de transaes mensuradas de forma indireta, ou seja, com base no valor
justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, a entidade deve mensurar o valor justo
desses instrumentos na data da mensurao, baseando-se no respectivo preo de
mercado destes quando disponvel e considerando os termos e condies em que os
instrumentos foram outorgados (sujeito s exigncias dos itens 19 a 22).
17. Se no houver preo de mercado disponvel, a entidade deve estimar o valor justo
dos instrumentos outorgados utilizando tcnica de avaliao para estimar a que preo os
respectivos instrumentos patrimoniais poderiam ser trocados, na data da mensurao,
em transao sem favorecimentos, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a
negociar. A tcnica de avaliao deve ser consistente com as metodologias de avaliao
geralmente aceitas para precificar instrumentos financeiros e deve incorporar todos os
fatores e premissas conhecidas que seriam considerados pelos participantes do mercado
no estabelecimento do preo (sujeito s exigncias dos itens 19 a 22).
18. O Apndice B contm orientaes adicionais sobre a mensurao do valor justo de
aes e opes de aes, com foco especfico nos termos e condies que so
caractersticas comuns da outorga de aes ou opes de aes a empregados.
Tratamento da condio de aquisio

19. A outorga de instrumentos patrimoniais condicional quando depende do


cumprimento de condies especficas de aquisio (vesting). Por exemplo, a outorga
de aes ou opes de aes ao empregado normalmente condicionada permanncia
do empregado na entidade por determinado perodo de tempo. Alm disso, podem
existir condies de desempenho a serem atendidas, tais como o alcance de determinado
crescimento dos lucros ou determinado aumento no preo das aes da entidade. As
condies de aquisio, desde que no sejam condies de mercado, no devem ser
levadas em conta quando da estimativa do valor justo das aes ou opes de aes na
data da mensurao. Por outro lado, as condies de aquisio devem ser consideradas
para fins de determinao do nmero de instrumentos patrimoniais includos na
mensurao do valor da transao de tal forma que o valor dos produtos ou servios,
recebidos em contrapartida aos instrumentos outorgados, seja estimado com base na
quantidade de instrumentos que sero concedidos. Assim, em bases cumulativas e
sujeito s exigncias do item 21, nenhum valor deve ser reconhecido para os produtos
ou servios recebidos se os instrumentos patrimoniais outorgados no forem concedidos
em razo do no-atendimento das condies de aquisio; por exemplo: a contraparte
no cumpriu ou o prazo especificado de prestao de servio ou a condio de
desempenho no foi alcanada.
20. Para fins de aplicao do disposto no item 19, a entidade deve reconhecer o
montante relativo aos produtos ou servios recebidos durante o perodo de aquisio,
baseando-se na melhor estimativa disponvel sobre a quantidade de instrumentos
patrimoniais que se espera conceder, devendo revisar tal estimativa sempre que
informaes subseqentes indicarem que o nmero esperado de instrumentos que sero
concedidos seja diferente da estimativa anterior. Na data da aquisio e sujeito s
exigncias do item 21, a entidade deve revisar a estimativa de forma a se apurar a
quantidade de instrumentos patrimoniais que efetivamente ser concedida.
21. As condies de mercado, tal como um preo meta sobre o qual a aquisio (ou
direito de exerccio) das aes ou opes de aes est condicionada, devem ser
consideradas na estimativa do valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Por
essa razo, quando da outorga de instrumentos patrimoniais com condies de mercado,
a entidade deve reconhecer os produtos ou servios recebidos de contraparte que
satisfaz todas as demais condies de aquisio (por exemplo, servios recebidos de
empregado que permaneceu empregado no perodo especificado), independentemente
de as condies de mercado estarem satisfeitas.
Tratamento da condio de no-aquisio
21A. De forma similar, a entidade deve considerar as condies estabelecidas sob as
quais os instrumentos no sero concedidos (condies de no-aquisio) quando
estimar o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Portanto, quando da
outorga de instrumentos patrimoniais sujeitos a condies de no-aquisio, a entidade
deve reconhecer os produtos e servios recebidos de contraparte que cumpriu todas as
condies de aquisio, exceto as condies de mercado (por exemplo, servios
recebidos de empregado que permaneceu empregado no perodo especificado),
independentemente de as condies de no-aquisio estarem satisfeitas.
Tratamento da caracterstica de recarga

22. No caso de opes com mecanismos de recarga (repactuao), esse aspecto no


deve ser considerado quando da estimativa do valor justo das opes outorgadas, na
data da mensurao. Em vez disso, a opo de recarga deve ser contabilizada tal como
nova outorga de opo, se e quando ela for subseqentemente outorgada.
Aps a data da aquisio
23. Aps o reconhecimento dos produtos e servios recebidos em conformidade com os
itens 10 a 22, e o correspondente aumento no patrimnio lquido, a entidade no deve
fazer nenhum ajuste subseqente no patrimnio lquido aps a data da aquisio dos
instrumentos patrimoniais. Por exemplo, a entidade no deve subseqentemente reverter
o montante reconhecido dos servios recebidos de empregado se os instrumentos
patrimoniais concedidos forem posteriormente perdidos, ou ainda, no caso de opes de
aes, se estas no forem exercidas pelo empregado. Contudo, essa exigncia no
elimina a necessidade do reconhecimento, pela entidade, de uma transferncia dentro do
patrimnio lquido, ou seja, a transferncia de um componente para outro dentro do
patrimnio lquido. Quando o valor justo do instrumento patrimonial no puder ser
mensurado confiavelmente
24. As exigncias contidas nos itens 16 a 23 aplicam-se quando a entidade deve
mensurar a transao de pagamento baseado em aes de forma indireta, ou seja,
baseando-se no valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Em casos muito
raros, a entidade pode no ser capaz de estimar com confiabilidade o valor justo dos
instrumentos patrimoniais outorgados na data da mensurao, conforme requerido nos
itens 16 a 22. Somente nesses raros casos, a entidade deve:
(a) mensurar os instrumentos patrimoniais pelo seu valor intrnseco, inicialmente na
data em que a entidade obtm os produtos ou a contraparte presta os servios e,
posteriormente, no final de cada exerccio social da entidade e na data da liquidao
final, sendo reconhecida no resultado do perodo qualquer mudana no valor intrnseco.
Em outorga de opes de aes, a liquidao final do acordo de pagamento baseado em
aes ocorre quando as opes forem efetivamente exercidas, perdidas (por exemplo,
quando houver o desligamento do empregado) ou prescritas (por exemplo, aps o
trmino do prazo fixado para exerccio da opo);
(b) reconhecer os produtos ou servios recebidos com base na quantidade de
instrumentos patrimoniais que forem efetivamente concedidos ou (se aplicvel) que
forem efetivamente exercidos. No caso de opes de aes, por exemplo, a entidade
deve reconhecer os produtos ou servios recebidos durante o perodo de aquisio, se
houver, em conformidade com o disposto nos itens 14 e 15, exceto as exigncias
contidas na alnea (b) do item 15 sobre condies de mercado. O valor reconhecido para
os produtos ou servios recebidos durante o perodo de aquisio deve ser apurado com
base no nmero de opes de aes que se espera conceder. A entidade deve revisar sua
estimativa sempre que informaes subseqentes indicarem que o nmero esperado de
opes de aes a serem concedidas divergir da estimativa anterior. Na data da
aquisio, a entidade deve revisar sua estimativa para igualar o nmero de instrumentos
patrimoniais efetivamente concedido. Aps a data da aquisio, a entidade deve reverter
o montante reconhecido para os produtos ou servios recebidos se as opes de aes
forem posteriormente perdidas ou prescritas no fim do prazo fixado para exerccio da
opo.

25. Se a entidade aplicar o item 24, no necessrio aplicar o disposto nos itens 26 a 29
porque na aplicao do mtodo de valor intrnseco devem ser consideradas as
modificaes nos termos e condies sob as quais os instrumentos patrimoniais da
entidade foram outorgados, conforme exposto no item 24. Contudo, se a entidade
liquida a outorga de instrumentos patrimoniais em que o item 24 tenha sido aplicado,
ela deve:
(a) tratar como aquisio antecipada quando essa liquidao ocorrer durante o perodo
de aquisio e, portanto, a entidade deve reconhecer imediatamente o montante que
seria reconhecido como servios prestados no perodo remanescente de aquisio;
(b) tratar como recompra de instrumentos patrimoniais qualquer pagamento feito
quando da liquidao, ou seja, a contrapartida ao pagamento ser a reduo do
patrimnio lquido, exceto se o valor do pagamento exceder o valor intrnseco desses
instrumentos, mensurado na data da recompra. O respectivo valor excedente deve ser
reconhecido como despesa do perodo.
Modificao nos termos e condies sob os quais o instrumento patrimonial foi
outorgado, incluindo cancelamento ou liquidao
26. A entidade pode modificar os termos e condies sob os quais os instrumentos
foram outorgados. Por exemplo, pode-se reduzir o preo de exerccio das opes
outorgadas a empregados (i.e. alterar o preo das opes), o que aumenta o valor justo
dessas opes. As exigncias contidas nos itens 27 a 29 para contabilizar os efeitos das
modificaes esto no contexto das transaes de pagamento baseadas em aes com
empregados. Contudo, tais exigncias tambm se aplicam nas transaes de pagamento
baseadas em aes com partes distintas dos empregados e que so mensuradas
indiretamente a partir do valor justo dos instrumentos outorgados. Nesse ltimo caso,
qualquer referncia contida nos itens 27 a 29 data da outorga deve ser interpretada em
relao data em que a entidade obtiver os produtos ou em que a contraparte prestar os
servios.
27. A entidade deve reconhecer, no mnimo, os servios recebidos mensurados na data
da outorga pelo valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, a menos que
esses instrumentos no sejam concedidos em funo do no cumprimento de alguma
condio de concesso especificada na data da outorga (exceto se for uma condio de
mercado). Isso se aplica independentemente de alguma modificao nos termos e
condies sob as quais os instrumentos patrimoniais foram outorgados ou do
cancelamento ou liquidao dos respectivos instrumentos. Adicionalmente, a entidade
deve reconhecer os efeitos das modificaes que resultarem no aumento do valor justo
dos acordos de pagamento baseados em aes ou que, de outra forma, vierem a
beneficiar os empregados. No Apndice B, figuram orientaes para aplicao desse
procedimento.
28. Se um instrumento patrimonial outorgado cancelado ou liquidado durante o
perodo de concesso (exceto quando o cancelamento ocorra por perda do direito ao
instrumento patrimonial por no atender s condies de concesso), a entidade deve:
(a) tratar como aquisio antecipada quando o cancelamento ou liquidao ocorrer
durante o perodo de aquisio e, portanto, a entidade deve reconhecer imediatamente o

montante que seria reconhecido como servios prestados no perodo remanescente de


aquisio;
(b) tratar como recompra de instrumento patrimonial qualquer pagamento feito quando
do cancelamento ou liquidao, ou seja, a contrapartida do pagamento deve ser uma
reduo do patrimnio lquido, exceto se o valor do pagamento exceder o valor justo
desse instrumento, mensurado na data da recompra. Qualquer excesso deve ser
reconhecido como despesa do perodo. Contudo, se o acordo de pagamento baseado em
aes incluir componentes passivos, a entidade deve reavaliar o valor justo dessas
obrigaes exigveis na data do cancelamento ou liquidao. Qualquer pagamento feito
para liquidar esses componentes passivos deve ser contabilizado como amortizao
integral do respectivo passivo;
(c) se novos instrumentos patrimoniais forem outorgados aos empregados e, na
respectiva data dessa nova outorga a entidade reconhece a transao como substituio
dos instrumentos cancelados, a entidade deve considerar a outorga dos novos
instrumentos (em substituio aos cancelados), como modificao dos instrumentos
patrimoniais originalmente outorgados, em conformidade com o item 27 e com as
orientaes contidas no Apndice B. O valor justo incremental deve ser a diferena
entre o valor justo dos novos instrumentos patrimoniais dados em substituio e o valor
justo dos instrumentos cancelados, na data da outorga dos novos instrumentos dados em
substituio. O valor justo lquido dos instrumentos patrimoniais cancelados ser o seu
valor justo imediatamente antes do respectivo cancelamento menos o montante de
algum pagamento aos empregados quando do cancelamento dos mesmos, o qual deve
ser contabilizado como reduo do patrimnio lquido, em conformidade com a alnea
(b). Se a entidade no reconhece os novos instrumentos patrimoniais outorgados como
substituio dos instrumentos patrimoniais cancelados, a entidade deve contabilizar
esses novos instrumentos como outorga adicional de novos instrumentos patrimoniais.
28A. Somente se a entidade ou a contraparte puder optar por atender a condio de noaquisio, a entidade deve considerar a falha da entidade ou da contraparte no cumprir
da respectiva condio de no-aquisio ao longo do perodo de aquisio, tal como um
cancelamento.
29. Se a entidade recomprar instrumentos patrimoniais concedidos, o pagamento feito
ao empregado deve ser contabilizado como reduo do patrimnio lquido, exceto pelo
valor em que o pagamento exceder o valor justo do instrumento patrimonial
recomprado, mensurado na data da recompra. Qualquer excesso deve ser reconhecido
como despesa do perodo.
Transao de pagamento baseada em ao liquidada em dinheiro
30. Nas transaes de pagamento baseadas em aes liquidadas em dinheiro, a entidade
deve mensurar os produtos ou servios adquiridos e o passivo incorrido ao valor justo
desse passivo. At que o passivo seja liquidado, a entidade deve reavaliar o valor justo
desse passivo no fim de cada exerccio social e na data da liquidao, sendo qualquer
mudana de valor reconhecida no resultado do perodo.
31. A entidade pode, por exemplo, outorgar direitos sobre valorizao de suas aes aos
empregados como parte do pacote de remunerao destes. Dessa forma, os empregados

passam a ter o direito ao recebimento futuro de dinheiro (em vez de instrumento


patrimonial), que ser pago pela entidade com base no aumento do preo das aes da
entidade, considerando o nvel especificado de aumento nos preos e o perodo de
tempo estabelecido. A entidade pode tambm conceder aos seus empregados o direito de
receber pagamento futuro em dinheiro pela outorga de aes (incluindo aes a serem
emitidas at o exerccio das opes de aes), resgatveis por opo do empregado ou
de forma compulsria (como quando do trmino do vnculo empregatcio).
32. A entidade deve reconhecer os servios e o passivo correspondente quando os
servios forem prestados. Por exemplo, algum direito imediatamente concedido sobre a
valorizao das aes, sem que os empregados tenham de completar determinado tempo
de servio, torna esses empregados titulares do direito ao recebimento futuro. Na
ausncia de evidncia em contrrio, a entidade deve presumir que os servios j foram
prestados pelos empregados em contrapartida aos direitos sobre a valorizao de aes.
Ento, a entidade deve imediatamente reconhecer os servios recebidos e o
correspondente passivo. Quando os direitos sobre a valorizao de aes so concedidos
aos empregados somente aps terem completado perodo especfico de servio, a
entidade deve reconhecer os servios recebidos e o correspondente passivo ao longo
desse respectivo perodo, medida que os servios so prestados pelos empregados.
33. O passivo deve ser mensurado, inicialmente e ao fim de cada exerccio social, at a
sua liquidao, pelo valor justo dos direitos sobre a valorizao de aes, mediante a
aplicao de modelo de precificao de opes e considerando os termos e condies
sob os quais os direitos foram outorgados, na medida em que os servios so prestados
pelos empregados.
Transao de pagamento baseada em ao com alternativa de liquidao em dinheiro
34. No caso de transaes de pagamento baseadas em aes nas quais os termos do
acordo estabelecem que ou a entidade ou a contraparte tem a opo de escolher se a
liquidao ser em dinheiro (ou outros ativos) ou pela emisso de novos instrumentos
patrimoniais, a entidade deve contabilizar essa transao ou seus componentes como
transao de pagamento baseado em aes com liquidao em dinheiro, se e a partir do
momento em que a entidade tenha incorrido em passivo que ser liquidado em dinheiro
ou outros ativos ou como transao de pagamento baseada em aes com liquidao em
aes se e at o momento em que nenhuma obrigao exigvel tenha sido incorrida pela
entidade.
Transao de pagamento baseada em ao na qual a contraparte tem o poder de escolha
da forma de liquidao
35. Se a entidade tiver outorgado contraparte o direito de escolher se a transao de
pagamento baseado em aes ser liquidada em dinheiro ou pela emisso de
instrumento patrimonial, a entidade ter outorgado, portanto, instrumento financeiro
composto, o qual inclui um componente de dvida (ou seja, o direito da contraparte de
exigir o pagamento em dinheiro) e um componente de capital (ou seja, o direito da
contraparte de exigir a liquidao em instrumento patrimonial em vez de pagamento em
dinheiro). Para as transaes firmadas com outras partes que no empregados, nas quais
o valor justo dos produtos ou servios recebidos diretamente mensurado, a entidade
deve mensurar o componente de capital do instrumento financeiro composto como a

diferena entre o valor justo dos produtos ou servios recebidos e o valor justo do
componente de dvida, na data em que os produtos ou servios forem recebidos.
36. Para outras transaes, inclusive com empregados, a entidade deve mensurar o valor
justo do instrumento financeiro composto na data da mensurao, levando em conta os
termos e condies sob os quais os direitos ao instrumento patrimonial ou pagamento
em dinheiro forem outorgados.
37. Para aplicar o item 36, a entidade deve primeiramente mensurar o valor justo do
componente de dvida e depois mensurar o valor justo do componente de capital,
considerando que a contraparte perde o direito ao recebimento em dinheiro se optar pelo
instrumento patrimonial. O valor justo do instrumento financeiro composto ser a soma
do valor justo dos dois componentes. Contudo, as transaes de pagamentos baseadas
em aes em que a contraparte pode optar pela forma de liquidao so usualmente
estruturadas de tal modo que o valor justo de uma alternativa de liquidao o mesmo
que o da outra. Por exemplo, a contraparte pode optar pelo recebimento de opes de
ao ou direitos sobre a valorizao de aes liquidadas em dinheiro. Em tais casos, o
valor justo do componente de capital zero e, conseqentemente, o valor justo do
instrumento financeiro composto o mesmo que o do componente de dvida desse
instrumento. De modo oposto, se os valores justos das alternativas de liquidao forem
diferentes, o valor justo do componente de capital usualmente ser maior que zero e,
nesse caso, o valor justo do instrumento financeiro composto ser maior que o valor
justo do componente de dvida desse instrumento.
38. A entidade deve contabilizar separadamente os produtos ou os servios recebidos ou
adquiridos em relao a cada componente do instrumento financeiro composto. Para o
componente de dvida, a entidade deve reconhecer os produtos ou os servios
adquiridos e o correspondente passivo a pagar, medida que a contraparte fornecer os
produtos ou prestar os servios, em conformidade com os requerimentos aplicveis para
as transaes de pagamento baseadas em aes liquidadas em dinheiro (itens 30 a 33).
Para o componente de capital, se houver, a entidade deve reconhecer os produtos ou
servios recebidos e o correspondente aumento do patrimnio lquido medida que a
contraparte fornecer os produtos ou prestar os servios, em conformidade com os
requerimentos aplicveis para as transaes de pagamento baseadas em aes liquidadas
pela entrega de instrumentos patrimoniais (itens 10 a 29).
39. Na data da liquidao, a entidade deve reavaliar os passivos correspondentes pelo
seu valor justo. Se a entidade tiver emitido instrumento patrimonial na liquidao, em
vez de efetuar o pagamento em dinheiro, o passivo deve ser transferido diretamente para
o patrimnio lquido, em contrapartida emisso de instrumento patrimonial.
40. Se, no momento da liquidao, a entidade pagar em dinheiro em vez de emitir
instrumentos patrimoniais, esse pagamento deve ser utilizado para liquidar todo o
passivo. Algum componente de capital previamente reconhecido deve permanecer
dentro do patrimnio lquido. Por ter optado pelo recebimento em dinheiro na
liquidao, a contraparte perde o direito ao recebimento de instrumento patrimonial.
Contudo, essa exigncia no elimina a necessidade de a entidade reconhecer a
transferncia de um componente para outro dentro do patrimnio lquido.

Transao de pagamento baseada em ao na qual a entidade tem o poder de escolha da


forma de liquidao
41. A transao de pagamento baseada em aes em que os termos e as condies do
acordo estabelecem que a entidade pode optar pela liquidao da transao em dinheiro
ou pela emisso de instrumento patrimonial, a entidade deve determinar se ela tem uma
obrigao presente a ser liquidada em dinheiro e contabilizar a transao de pagamento
baseada em aes em conformidade com essa determinao. A entidade possui uma
obrigao presente a ser liquidada em dinheiro se a escolha pela liquidao em
instrumento patrimonial no tem substncia comercial (ou seja, a entidade est
legalmente proibida de emitir aes), ou a entidade tem por prtica ou poltica a
liquidao em dinheiro, ou geralmente efetua a liquidao em dinheiro sempre que a
contraparte assim o solicita.
42. Se a entidade tiver uma obrigao presente de efetuar a liquidao em dinheiro, ela
deve contabilizar essa transao em conformidade com as exigncias aplicveis s
transaes de pagamento baseadas em aes liquidadas em dinheiro, conforme itens 30
a 33.
43. Se nenhuma obrigao existe, a entidade deve contabilizar essa transao em
conformidade com as exigncias aplicveis s transaes de pagamento baseadas em
aes liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais, conforme os itens 10 a 29.
Quando da liquidao:
(a) se a entidade opta por realizar a liquidao em dinheiro, o pagamento deve ser
contabilizado como recompra de aes, ou seja, como reduo do capital, exceto na
situao descrita na alnea (c);
(b) se a entidade opta por realizar a liquidao pela emisso de instrumento patrimonial,
nenhum registro contbil requerido (a no ser a transferncia de um componente de
patrimnio lquido para outro, se necessrio), exceto na situao descrita na alnea (c);
(c) se a entidade, na data da liquidao, opta por realizar a liquidao pelo maior valor, a
entidade deve reconhecer a despesa adicional em relao ao valor excedente, ou seja, a
diferena entre o valor pago em dinheiro e o valor justo do instrumento patrimonial que
teria sido emitido se a liquidao fosse pela entrega de instrumento patrimonial ou a
diferena entre o valor justo do instrumento patrimonial emitido e o montante que seria
pago em dinheiro se a liquidao fosse em dinheiro, conforme a que for aplicvel.
Divulgao
44. A entidade deve divulgar informaes que permitam aos usurios das demonstraes
contbeis entender a natureza e a extenso de acordos de pagamento baseados em aes
que ocorreram durante o perodo.
45. Para tornar efetivo o cumprimento do disposto no item anterior, a entidade deve
divulgar, no mnimo, o que segue:
(a) a descrio de cada tipo de acordo de pagamento baseado em aes que vigorou em
algum momento do exerccio social, incluindo, para cada acordo, os termos e condies

gerais, tais como as condies de aquisio, o prazo mximo das opes outorgadas e a
forma de liquidao (em dinheiro ou em aes). Quando a entidade tem
substancialmente tipos similares de acordos de pagamento baseados em aes, ela pode
agregar essa informao, a menos que a divulgao separada para cada acordo seja
necessria para atender o princpio contido no item 44;
(b) a quantidade e o preo mdio ponderado de exerccio das opes de ao para cada
um dos seguintes grupos de opes:
(i) em aberto no incio do perodo;
(ii) outorgada durante o perodo;
(iii) perdida durante o perodo;
(iv) exercida durante o perodo;
(v) expirada durante o perodo;
(vi) em aberto no final do perodo; e
(vii) exercvel ao final do perodo.
(c) para as opes de ao exercidas durante o perodo, o preo mdio ponderado das
aes na data do exerccio. Se opes forem exercidas em base regular durante o
perodo, a entidade pode, em vez disso, divulgar o preo mdio ponderado das aes
durante o perodo;
(d) para as opes em aberto ao final do perodo, deve-se divulgar o valor mximo e
mnimo de preo de exerccio e a mdia ponderada do prazo contratual remanescente.
Se a diferena entre o preo de exerccio mnimo e mximo (intervalo) for muito ampla,
as opes em aberto devem ser divididas em grupos que sejam significativos para
avaliar a quantidade e o prazo em que aes adicionais possam ser emitidas e o
numerrio que possa ser recebido quando do exerccio dessas opes.
46. A entidade deve divulgar informaes que permitam aos usurios das demonstraes
contbeis entender como foi determinado o valor justo dos produtos ou servios
recebidos ou o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados durante o perodo.
47. Se a entidade tiver mensurado o valor justo dos produtos ou servios recebidos
indiretamente, baseando-se no valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados,
para tornar efetivo o disposto no item anterior, a entidade deve divulgar no mnimo o
seguinte:
(a) Para opes de ao outorgadas durante o perodo, o valor justo mdio ponderado
dessas opes, na data da mensurao, e informaes de como esse valor justo foi
mensurado, incluindo:
(i) o modelo de precificao de opes utilizado e os dados usados na aplicao do
modelo, incluindo o preo mdio ponderado das aes, preo de exerccio, volatilidade

esperada, prazo de vida da opo, dividendos esperados, a taxa de juros livre de risco e
quaisquer outros dados de entrada do modelo, incluindo o mtodo utilizado e as
premissas assumidas para incorporar os efeitos esperados de exerccio antecipado;
(ii) a forma de determinao da volatilidade esperada, incluindo uma explicao da
extenso na qual a volatilidade esperada foi suportada pela volatilidade histrica; e
(iii) se e como alguma outra caracterstica da opo outorgada foi incorporada na
mensurao de seu valor justo, tal como uma condio de mercado.
(b) Para os demais instrumentos patrimoniais outorgados durante o perodo (isto ,
outros que no as opes de ao), a quantidade e o valor justo mdio ponderado desses
instrumentos, na data da mensurao, e informaes sobre como o valor justo foi
mensurado, incluindo:
(i) como o valor justo foi determinado quando ele no tiver sido mensurado com base
no preo de mercado observvel;
(ii) se e como os dividendos esperados foram incorporados na mensurao do valor
justo; e
(iii) se e como alguma outra caracterstica do instrumento patrimonial outorgado foi
incorporada na mensurao de seu valor justo.
(c) Para os acordos de pagamento baseados em aes modificados durante o perodo:
(i) explicao dessas modificaes;
(ii) valor justo incremental outorgado (como resultado dessa modificao);
(iii) informao sobre como o valor justo incremental outorgado foi mensurado,
consistentemente como o exigido nas alneas (a) e (b), se aplicvel.
48. Se a entidade mensurou diretamente o valor justo dos produtos ou servios
recebidos durante o perodo, a entidade deve divulgar como o valor justo foi
determinado, como, por exemplo, se o valor justo foi mensurado pelo preo de mercado
desses produtos ou servios.
49. Se a entidade refutou a premissa contida no item 13, ela deve divulgar tal fato, e dar
explicao sobre os motivos pelos quais essa premissa foi refutada.
50. A entidade deve divulgar informao que permita aos usurios das demonstraes
contbeis entenderem os efeitos das transaes de pagamento baseadas em aes sobre
os resultados do perodo da entidade e sobre sua posio patrimonial e financeira.
51. Para tornar efetivo o disposto no item anterior, a entidade deve divulgar no mnimo
o seguinte:
(a) o total da despesa reconhecida no perodo decorrente de transaes de pagamento
baseadas em aes nas quais os produtos ou os servios no tenham sido qualificados

como ativos no seu reconhecimento e, por isso, foram reconhecidos como despesa,
incluindo divulgao em separado da parte do total de despesas que decorreram de
transaes contabilizadas como transaes de pagamento baseadas em aes liquidadas
pela entrega de instrumentos patrimoniais;
(b) para os passivos decorrentes de transaes de pagamento baseadas em aes:
(i) saldo contbil no final do perodo; e
(ii) valor intrnseco total no final do perodo das exigibilidades para as quais os direitos
da contraparte ao recebimento de dinheiro ou outros ativos foram concedidos at o final
do perodo (como por exemplo os direitos sobre a valorizao das aes concedidas).
52. Se a divulgao de informaes exigida por esta Norma no suficiente para
atender aos princpios contidos nos itens 44, 46 e 50, a entidade deve divulgar
informaes adicionais para tal finalidade.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho
Em exerccio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.150 DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 19.16 - Contratos de Seguro.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC N 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IFRS 4
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico 11 - Contratos de Seguro; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.16 - Contratos de Seguro.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010.
Ata CFC N 921

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE


NBC T 19.16 - CONTRATOS DE SEGURO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma especificar o reconhecimento contbil para contratos de
seguro por parte de qualquer entidade que emite tais contratos (denominada nesta
Norma como seguradora) at que este Conselho Federal de Contabilidade complete a
segunda fase do projeto sobre contratos de seguro, em consonncia com as normas
internacionais de contabilidade as quais prevem, para essa segunda fase, o
aprofundamento das questes conceituais e prticas relevantes.
Em particular, esta Norma determina:
(a) limitadas melhorias na contabilizao de contratos de seguro pelas seguradoras;
(b) divulgao que identifique e explique os valores resultantes de contratos de
seguro nas demonstraes contbeis da seguradora e que ajude os usurios dessas
demonstraes a compreender o valor, a tempestividade e a incerteza de fluxos de
caixa futuros originados de contratos de seguro.
Alcance
2. A entidade deve aplicar esta Norma para:
(a) contratos de contratos de seguro (inclusive contratos de resseguro) emitidos por
ela e co resseguro mantidos por ela; e
(b) instrumentos financeiros que ela emita com caracterstica de participao
discricionria (ver item 35). A prtica contbil em vigor sobre Instrumentos
Financeiros requer divulgao dos instrumentos financeiros, entre os quais devem ser
includos os instrumentos financeiros que possuam tais caractersticas.
3. Esta Norma no trata de outros aspectos da contabilidade de seguradoras, como a
contabilizao de ativos financeiros mantidos pelas seguradoras e de passivos
financeiros emitidos pelas seguradoras, com exceo das disposies transitrias do
item 45.
4. A entidade no deve aplicar esta Norma para:
(a) garantia de produtos emitida diretamente pelo fabricante, comerciante ou
varejista;
(b) ativos e passivos de empregador relativos a planos de benefcios de seus
empregados e obrigaes de benefcios de aposentadoria reportados como planos de
aposentadoria de benefcios definidos;

(c) direitos ou obrigaes contratuais que dependem do uso, ou do direito de uso, de


um item no-financeiro (por exemplo, algumas taxas de licena, royalties,
pagamentos contingentes de arrendamentos mercantis e itens semelhantes), assim
como garantia de valor residual embutido em arrendamento financeiro;
(d) contratos com garantia financeira, a menos que o emitente tenha prvia e
explicitamente afirmado que considera tais contratos como contratos de seguro e
tenha usado um mtodo de contabilizao aplicvel a contratos de seguro, em cujo
caso o emitente pode optar por adotar a prtica contbil aplicvel a um instrumento
financeiro ou esta Norma a essas modalidades de contratos com garantia financeira.
O emitente poder fazer essa opo "contrato a contrato", porm, a opo que vier a
fazer para cada contrato ser irrevogvel;
(e) recompensas contingentes a pagar ou a receber em uma combinao de negcios;
e
(f) contratos de seguro diretos que a entidade detenha (ou seja, contrato de seguro
direto em que a entidade seja a segurada). Entretanto, uma cedente deve aplicar esta
Norma para contratos de resseguro detidos por ela.
5. Como referncia, esta Norma considera qualquer entidade que emita contrato de
seguro como seguradora, independentemente se a emitente considerada seguradora
para fins legais ou de superviso.
6. O contrato de resseguro um tipo de contrato de seguro. Desse modo, todas as
referncias nesta Norma para contratos de seguro tambm se aplicam aos contratos
de resseguro.
Derivativo embutido
7. Um derivativo embutido um componente de um instrumento hbrido
(combinado) que tambm inclui um contrato principal no derivativo - como
resultado, alguns dos fluxos de caixa do instrumento hbrido (combinado) variam de
forma semelhante a um derivativo isolado. Um derivativo embutido faz com que
alguns, ou todos os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato,
sejam modificados de acordo com uma taxa de juros especificada, preo de
instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou de
taxas, avaliao ou ndice de crdito, ou outra varivel, desde que, no caso de uma
varivel no financeira, essa varivel no seja especfica de uma das partes do
contrato. Um derivativo que esteja includo em um instrumento financeiro, mas que
seja contratualmente transfervel separadamente desse instrumento, ou que tenha
uma contraparte diferente desse instrumento, no um derivativo embutido, mas um
instrumento financeiro separado.
7A. Esta Norma requer que a entidade separe os derivativos embutidos em um
contrato principal (de seguro) se, e apenas se:
(a) as caractersticas econmicas e os riscos do derivativo embutido no estiverem

diretamente relacionados com as caractersticas econmicas e os riscos do contrato


principal;
(b) um instrumento separado com os mesmos termos que o derivativo embutido
satisfizesse a definio de um derivativo; e
(c) o instrumento hbrido (combinado) no for avaliado ao valor justo com as
alteraes do valor justo reconhecidas no resultado do exerccio (por exemplo, um
derivativo que esteja incorporado em um ativo ou passivo financeiro reconhecido
pelo valor justo por meio do resultado no um derivativo separado). Os
requerimentos deste item aplicam-se a derivativos embutidos em um contrato de
seguro, a no ser que o derivativo embutido seja ele mesmo um contrato de seguro.
8. Como exceo do exigido no item 7A, a seguradora no precisa separar e
mensurar a valor justo a opo do segurado de resgatar o contrato de seguro por um
valor fixo (ou por um valor baseado em montante fixo e uma taxa de juros), mesmo
se o preo de exerccio for diferente do valor contabilizado no passivo pelo contrato
de seguro principal. Entretanto, o requerimento do item 7A deve ser aplicado para
opes de venda e opes de resgate em dinheiro embutidas no contrato de seguro,
se o valor de resgate variar em funo de variveis financeiras (como preos ou
ndices de aes ou de mercadorias), ou de varivel no financeira que no seja
especfica para uma das partes do contrato. Alm disso, esse requerimento tambm
deve ser aplicado se a possibilidade do detentor de exercer uma opo de venda ou
de resgate em dinheiro for provocada por tal varivel (por exemplo, uma opo de
venda que possa ser exercida se o ndice de aes da bolsa atingir um determinado
nvel).
9. O que est apresentado no item anterior tambm deve ser aplicado a opes de
resgate de um instrumento financeiro que contenha caracterstica de participao
discricionria.
Separao dos componentes de depsito
10. Alguns contratos de seguro contm tanto componentes de seguro quanto
componentes de depsito. Em alguns casos, exigido ou permitido seguradora
contabilizar em separado esses componentes:
(a) a contabilizao em separado exigida se ambas as condies a seguir forem
atendidas:
(i) a seguradora pode mensurar o componente de depsito (inclundo qualquer opo
embutida de resgate) separadamente (ou seja, sem considerar o componente de
seguro); e
(ii) a poltica contbil da seguradora no reconhece de outra forma todas as
obrigaes e os direitos resultantes do componente de depsito;
(b) a contabilizao em separado permitida, mas no exigida, se a seguradora puder

mensurar o componente de depsito separadamente como em (a)(i), mas sua poltica


contbil exige que ela reconhea todas as obrigaes e direitos advindos do
componente de depsito, independentemente da base utilizada para mensurar tais
direitos e obrigaes;
(c) a contabilizao em separado proibida se a seguradora no puder mensurar o
componente de depsito separadamente como em (a)(i).
11. A seguir um exemplo em que a poltica contbil da seguradora no exige o
reconhecimento de todas as obrigaes resultantes do componente de depsito. Uma
cedente recebe indenizao de uma resseguradora, mas o contrato obriga a cedente a
reembolsar a indenizao em anos futuros. Essa obrigao resulta de um componente
de depsito. Se a poltica contbil da cedente permite o reconhecimento da
indenizao como receita sem reconhecer a obrigao decorrente, a separao
exigida.
12. Para contabilizar em separado um contrato, a seguradora deve:
(a) aplicar esta Norma para os componentes de seguro; e
(b) aplicar a NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao
e Evidenciao para componentes de depsito.
Reconhecimento e mensurao
Excees temporrias a outras normas
13. A NBC T 19.11 - Mudanas nas Prticas Contbeis, nas Estimativas e Correo
de Erros especifica critrios a serem utilizados pela entidade no desenvolvimento de
poltica contbil se nenhuma prtica contbil vigente se aplicar especificamente para
aquele item. Entretanto, esta Norma isenta a seguradora de aplicar tais critrios para
suas polticas contbeis relativas a:
(a) contratos de seguro emitidos por ela (incluindo despesas de comercializao
relacionadas e ativos intangveis relacionados, como os descritos nos itens 31 e 32);
e
(b) contratos de resseguro que ela mantenha.
14. No obstante, esta Norma no isenta a seguradora de algumas implicaes dos
critrios da citada NBC T 19.11. Especificamente, a seguradora:
(a) no deve reconhecer como passivo qualquer proviso para possveis sinistros
futuros, se esses sinistros forem originados de contratos de seguro que ainda no
existem ou no esto vigentes na data da demonstrao contbil (como as provises
para catstrofe ou proviso para equalizao de risco);

(b) deve realizar teste de adequao de passivo descrito nos itens 15 a 19;
(c) deve remover um passivo por contrato de seguro (ou parte dele) de seu balano
patrimonial quando, e somente quando, ele estiver extinto, isto , quando a obrigao
especificada no contrato for liquidada, cancelada ou expirada;
(d) no deve compensar:
(i) ativos por contrato de resseguro contra passivos por contrato de seguro
relacionados; ou
(ii) receitas ou despesas de contratos de resseguro com as receitas e as despesas de
contratos de seguro relacionados.
(e) deve considerar se seu ativo por contrato de resseguro est com valor de
realizao reduzido (ver item 20).
Teste de adequao do passivo
15. A seguradora deve avaliar, a cada data de balano, se seu passivo por contrato de
seguro est adequado, utilizando estimativas correntes de fluxos de caixa futuros de
seus contratos de seguro. Se essa avaliao mostrar que o valor do passivo por
contrato de seguro (menos as despesas de comercializao diferidas relacionadas e
ativos intangveis relacionados, como os discutidos nos itens 31 e 32) est
inadequado luz dos fluxos de caixa futuros estimados, toda a deficincia deve ser
reconhecida no resultado.
16. Se a seguradora aplicar um teste de adequao de passivo que atenda aos
requisitos mnimos especificados, esta Norma no impe novas exigncias. Os
requisitos mnimos so:
(a) o teste deve considerar estimativas correntes para todo o fluxo de caixa contratual
e os fluxos de caixa relacionados, como os custos de regulao de sinistros, assim
como os fluxos de caixa resultantes de opes embutidas e garantias; e
(b) se o teste demonstrar que o passivo est inadequado, toda a deficincia deve ser
reconhecida no resultado.
17. Se a poltica contbil da seguradora no exigir um teste de adequao de passivo
que atenda aos requisitos mnimos do item 16, essa seguradora deve:
(a) determinar o valor do passivo por contrato de seguro relevante menos o valor de:
(i) qualquer despesa de comercializao diferida relacionada; e
(ii) qualquer ativo intangvel relacionado, como os adquiridos em uma combinao
de negcios ou transferncia de carteira (ver itens 31 e 32). Entretanto, ativos de
contrato de resseguro no so considerados, porque a seguradora os contabiliza

separadamente (ver item 20).


(b) determinar se o valor descrito em (a) menor que o valor que seria exigido se o
passivo por contrato de seguro relevante fosse reconhecido de acordo com a NBC T
19.7 - Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas. Se ele for
menor, a seguradora deve reconhecer toda a diferena no resultado e diminuir o valor
das despesas de comercializao diferidas relacionadas ou dos ativos intangveis
relacionados ou aumentar o valor do passivo por contrato de seguro relevante.
Passivo por contrato de seguro relevante o passivo por contrato de seguro (e os
custos de aquisio diferidos e ativos intangveis relacionados) em que a prtica
contbil da seguradora no requer teste de adequao de passivo que atenda aos
requisitos mnimos do item 16.
18. Se o teste de adequao de passivo atender aos requisitos do item 16, o teste
aplicado no nvel de agregao definido no prprio teste. Se o teste de adequao de
passivo no atender queles requisitos mnimos, a comparao descrita no item 17
deve ser feita ao nvel de uma carteira de seguros os quais estejam sujeitos a riscos
similares e gerenciados em conjunto como uma nica carteira.
19. O montante descrito no item 17(b) deve refletir margens futuras de investimento
(ver itens 27 a 29) se, e somente se, o montante descrito no item 17(a) tambm
refletir tais margens.
Reduo ao valor recupervel dos ativos por contrato de resseguro
20. Se o ativo por contrato de resseguro da cedente teve seu valor recupervel
reduzido, a cedente deve reduzir o valor desse ativo e reconhecer a perda no
resultado. Um ativo por contrato de resseguro perde valor recupervel se, e somente
se:
(a) houver evidncias objetivas, como resultado de evento que ocorreu aps o
reconhecimento inicial do ativo por contrato de resseguro, que a cedente possa no
receber todo o valor relacionado a ele nos termos do contrato; e
(b) o impacto desse evento no valor que a cedente tem a receber da resseguradora
pode ser mensurado de forma confivel.
Mudana nas polticas contbeis
21. Os itens 22 a 30 so aplicados tanto a mudanas feitas por seguradora que j
adotem as prticas contbeis previstas nesta Norma quanto a mudanas feitas por
seguradora que esteja adotando esta Norma pela primeira vez.
22. A seguradora pode alterar sua poltica contbil para contratos de seguro se, e
somente se, as alteraes tornarem as demonstraes contbeis mais relevantes para
necessidades dos usurios que tomam decises econmicas e no menos confivel,
ou mais confivel e no menos relevante para tais necessidades. A seguradora deve

julgar relevncia e confiabilidade conforme os critrios da NBC T 19.11.


23. Para justificar mudanas em sua poltica contbil para contratos de seguro, a
seguradora deve demonstrar que a mudana tornou as demonstraes contbeis mais
aderentes aos critrios da NBC T 19.11, mas a mudana no precisa alcanar
conformidade total com tais critrios. Os seguintes problemas so discutidos a
seguir:
(a) taxas de juros de mercado correntes (item 24);
(b) continuao das prticas existentes (item 25);
(c) prudncia (item 26);
(d) margens futuras de investimento (itens 27 a 29); e
(e) shadow accounting (item 30).
Taxa de juros de mercado correntes
24. permitido a seguradora, porm no exigido, alterar sua poltica contbil a fim
de reavaliar passivos por contratos de seguro designados (incluem as despesas de
comercializao diferidas relacionadas e ativos intangveis relacionados, como
discutidos nos itens 31 e 32) para refletir taxas de juros de mercado correntes e
reconhecer as alteraes desse passivo no resultado. Ao mesmo tempo, a seguradora
tambm pode introduzir poltica contbil que requeira outras estimativas e premissas
correntes para tal passivo. A opo proporcionada por este item permite seguradora
alterar sua poltica contbil para os passivos designados, sem aplicar tal poltica
consistentemente para todos os passivos similares, como a NBC T 19.11 de outro
modo exigiria. Se a seguradora designar passivos para adotar esse procedimento, ela
deve continuar a aplicar taxa de juros de mercado corrente (e, se aplicvel, outras
estimativas e premissas correntes) consistentemente em todos os perodos e para
todos os passivos designados at que eles estejam extintos.
Continuao de prticas existentes
25. A seguradora pode continuar a adotar as prticas a seguir, mas a introduo de
qualquer uma delas no satisfaz ao item 22:
(a) mensurar passivos por contratos de seguro em base no descontada;
(b) mensurar direitos contratuais relativos a comisses futuras de gesto de
investimentos em valor que exceda seu valor justo obtido a partir da comparao
com as taxas correntes cobradas por outros participantes do mercado para servios
similares. provvel que o valor justo no incio de tais contratos seja igual ao custo
original pago, a no ser que a comisso futura de gesto de investimentos e os custos
relacionados no estejam compatveis com o mercado; e

(c) utilizar poltica contbil para contratos de seguro (e despesas de comercializao


diferidas relacionadas e ativos intangveis relacionados, se houver algum) no
uniformes para subsidirias, com exceo do permitido pelo item 24. Se as polticas
contbeis no esto uniformes, a seguradora pode alter-las se a alterao no tornar
as polticas contbeis mais diversas e tambm satisfizer outros requerimentos desta
Norma.
Prudncia
26. A seguradora no precisa alterar sua poltica contbil para contratos de seguro
para eliminar excesso de prudncia. No entanto, se a seguradora j mensura seus
contratos de seguro com prudncia suficiente, ela no deve introduzir prudncia
adicional.
Margem futura de investimento
27. A seguradora no precisa alterar sua poltica contbil para contratos de seguro
para eliminar margens futuras de investimento. Entretanto, h a refutvel presuno
de que as demonstraes contbeis da seguradora ficaro menos relevantes e
confiveis se ela introduzir poltica contbil que reflita margens futuras de
investimentos na mensurao de contratos de seguro, a menos que tais margens
afetem pagamentos contratuais. Dois exemplos de polticas contbeis que refletem
tais margens so:
(a) utilizar taxa de desconto que reflita o retorno estimado dos ativos da seguradora;
ou
(b) projetar os retornos desses ativos a uma taxa de retorno estimada, descontando
esses retornos projetados a uma taxa diferente e incluir o resultado na mensurao do
passivo.
28. A seguradora pode superar a refutvel presuno descrita no item 27 se, e
somente se, os outros componentes da alterao na poltica contbil aumentarem a
relevncia e a confiabilidade de suas demonstraes contbeis de forma suficiente
para compensar a diminuio na relevncia e na confiabilidade causada pela incluso
das margens futuras de investimentos. Por exemplo, suponha que a poltica contbil
da seguradora para contratos de seguro envolva premissas excessivamente prudentes
definidas no incio e uma taxa de desconto prescrita pelo regulador sem referncia
direta com as condies de mercado, e no considera algumas opes e garantias
embutidas. A seguradora pode tornar suas demonstraes contbeis mais relevantes e
no menos confiveis, alterando para uma contabilizao orientada para o investidor
e que seja amplamente utilizada e envolva:
(a) estimativas e premissas correntes;
(b) ajustes razoveis (mas no excessivamente prudentes) para refletir riscos e
incertezas;

(c) mensuraes que reflitam tanto o valor intrnseco como o valor no tempo de
opes e garantias embutidas; e
(d) taxa de desconto de mercado corrente, mesmo que essa taxa de desconto reflita os
retornos estimados dos ativos da seguradora.
29. Em algumas abordagens de mensurao, a taxa de desconto utilizada para
determinar o valor presente de margem futura de lucro. Essa margem de lucro
atribuda a diferentes perodos por meio de uma frmula. Nessas abordagens, a taxa
de desconto somente afeta a mensurao do passivo indiretamente. Em particular, o
uso de uma taxa de desconto menos apropriada produz efeitos limitados ou no
produz efeitos na mensurao inicial do passivo. Entretanto, em outras abordagens, a
taxa de desconto determina a mensurao do passivo diretamente. Nesse ltimo caso,
j que a introduo de taxa de desconto baseada no ativo tem efeito mais
significativo, muito improvvel que a seguradora possa superar a presuno
refutvel descrita no item 27.
Shadow accounting
30. Em alguns modelos contbeis, ganhos ou perdas realizados no ativo da
seguradora tm efeito direto na mensurao de alguns ou de todos os (a) seus
passivos por contrato de seguro; (b) despesas de comercializao diferidas
relacionadas; e (c) ativos intangveis relacionados, como os descritos nos itens 31 e
32. permitido seguradora, mas no exigido, alterar sua poltica contbil, de forma
que ganhos ou perdas reconhecidos, mas no realizados de um ativo, afetem essas
mensuraes da mesma forma que ganhos ou perdas realizadas. O ajuste no passivo
por contrato de seguro (ou na despesa de comercializao diferida ou no ativo
intangvel) deve ser reconhecido no patrimnio lquido se, e somente se, os ganhos e
as perdas no realizados forem reconhecidos diretamente no patrimnio lquido. Essa
prtica algumas vezes descritas como shadow accounting.
Contratos de seguro adquiridos em combinao de negcios ou transferncia de
carteira
31. A seguradora deve, na data de aquisio, e to logo esteja em vigncia a norma
sobre combinao de negcios a ser emitido por este CFC em consonncia com as
normas internacionais de contabilidade, mensurar a valor justo os passivos por
contrato de seguro assumidos e os ativos por contratos de seguro adquiridos em uma
combinao de negcios. Entretanto, permitido seguradora, mas no exigido,
utilizar uma apresentao expandida que divida o valor justo dos contratos de seguro
adquiridos em dois componentes:
(a) passivo mensurado de acordo com as polticas contbeis para os contratos de
seguro emitidos pela seguradora; e
(b) ativo intangvel, representando a diferena entre (i) o valor justo dos direitos por
contratos de seguro adquiridos e obrigaes por contrato de seguro assumidas e (ii) o
montante descrito em (a). A mensurao subseqente desse ativo deve ser consistente

com a mensurao do passivo por contrato de seguro relacionado.


32. A seguradora, ao adquirir uma carteira de contratos de seguro, pode utilizar a
apresentao expandida descrita no item 31.
33. Os ativos intangveis descritos no item 31 e 32 esto excludos do alcance da
NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos e da NBC T 19.8 - Ativo
Intangvel. Entretanto, essas normas so aplicados para carteira de clientes e
relacionamentos com clientes que reflitam a expectativa de contratos futuros que no
fazem parte dos direitos por contratos de seguro e obrigaes por contratos de seguro
j existentes na data da combinao de negcios ou transferncia de carteira.
Caracterstica de participao discricionria
Caracterstica de participao discricionria em contratos de seguro
34. Alguns contratos de seguro contm caracterstica de participao discricionria e
tambm um elemento garantido. O emitente desse contrato:
(a) pode, mas no obrigado, reconhecer o elemento garantido separadamente da
caracterstica de participao discricionria. Se o emitente no os reconhecer
separadamente, ele deve classificar todo o contrato como um passivo. Se o emitente
classifica-os separadamente, ele deve classificar o elemento garantido como passivo;
(b) deve, se reconhecer a caracterstica de participao discricionria separadamente
do elemento garantido, classificar essa caracterstica ou como passivo ou como um
componente separado do patrimnio lquido. Esta Norma no especifica como o
emitente determina se a caracterstica um passivo ou faz parte do patrimnio
lquido. O emitente pode dividir a caracterstica em componentes do passivo e
patrimnio lquido e deve utilizar poltica contbil consistente para essa diviso. O
emitente no deve classificar essa caracterstica como uma categoria intermediria
que no seja nem passivo e nem patrimnio lquido;
(c) pode reconhecer todo o prmio recebido como receita sem separar qualquer
parcela para o patrimnio lquido. As mudanas resultantes no elemento garantido e
na caracterstica de participao discricionria classificada como passivo devem ser
reconhecidas no resultado. Se parte ou toda a caracterstica de participao
discricionria estiver classificada no patrimnio lquido, uma parcela do resultado
pode ser atribuda quela caracterstica (assim como uma parte pode ser atribuda aos
minoritrios). O emitente deve reconhecer a parte do resultado atribuda a qualquer
componente do patrimnio lquido com caracterstica de participao discricionria
como uma destinao de resultado, no como uma despesa ou receita;
(d) deve, se o contrato contiver um derivativo embutido dentro do alcance desta
Norma, aplicar as disposies dos itens 7 a 9 para esse derivativo embutido; e
(e) deve, para todos os aspectos no descritos nos itens 14 a 20 e 34 (a) a (d),
continuar com suas polticas contbeis para tais contratos, a no ser que a seguradora

mude suas polticas contbeis para se adequar aos itens 21 a 30.


Caracterstica de participao discricionria em instrumentos financeiros
35. Os requisitos do item 34 tambm se aplicam a instrumentos financeiros com
caracterstica de participao discricionria. Em complemento:
(a) se o emitente classificar toda a caracterstica de participao discricionria como
passivo, ele deve aplicar o teste de adequao de passivo dos itens 15-19 para todo o
contrato (isto , tanto para o elemento garantido quanto para a caracterstica de
participao discricionria). O emitente no precisa determinar o montante que
resultaria da aplicao da NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao para o elemento garantido;
(b) se o emitente classificar parte ou toda essa caracterstica como um componente
separado do patrimnio lquido, o passivo reconhecido para todo o contrato no deve
ser inferior ao valor que resultaria da aplicao da NBC T 19.19 para os elementos
garantidos. Esse montante deve incluir o valor intrnseco da opo de resgate do
contrato, mas no precisa incluir o fator tempo se o item 9 excetua essa opo da
mensurao a valor justo. O emitente no precisa divulgar o montante que resultaria
da aplicao da norma sobre Instrumentos Financeiros para o elemento garantido,
nem precisa apresentar seu montante separadamente. Alm disso, o emitente no
precisa determinar o valor resultante da aplicao da NBC T 19.19 se o passivo total
reconhecido for claramente superior;
(c) embora esses contratos sejam instrumentos financeiros, o emitente pode continuar
a reconhecer os prmios desses contratos como receita e a reconhecer como despesa
o valor do aumento do passivo;
(d) embora esses contratos sejam instrumentos financeiros, a emitente que aplicar as
normas de divulgao sobre instrumentos financeiros para contratos com
participao discricionria deve divulgar o total da despesa de juros reconhecida no
resultado, mas no precisa calcular tal despesa de juros utilizando o mtodo de taxa
efetiva de juros.
Divulgao
Explicao dos valores reconhecidos
36. A seguradora deve divulgar informaes que identifiquem e expliquem os valores
em suas demonstraes contbeis resultantes de contratos de seguro.
37. Para estar adequada ao item 36, a seguradora deve divulgar:
(a) suas polticas contbeis para contratos de seguro e ativos, passivos, receitas e
despesas relacionados;
(b) os ativos, os passivos, as receitas e as despesas reconhecidos (e fluxo de caixa, se

a seguradora apresentar a demonstrao de fluxo de caixa pelo mtodo direto)


resultantes dos contratos de seguro. Alm disso, se a seguradora for cedente, ela deve
divulgar:
(i) ganhos e perdas reconhecidos no resultado na contratao de resseguro; e
(ii) se a cedente diferir e amortizar ganhos e perdas resultantes da contratao de
resseguro, a amortizao do perodo e o montante ainda no amortizado no incio e
final do perodo.
(c) o processo utilizado para determinar as premissas que tm maior efeito na
mensurao de valores reconhecidos descritos em (b). Quando possvel, a seguradora
deve tambm divulgar aspectos quantitativos de tais premissas;
(d) o efeito de mudanas nas premissas usadas para mensurar ativos e passivos por
contrato de seguro, mostrando separadamente o efeito de cada alterao que tenha
efeito material nas demonstraes contbeis;
(e) a conciliao de mudanas em passivos por contrato de seguro, os ativos por
contrato de resseguro e, se houver, as despesas de comercializao diferidas
relacionadas.
Natureza e extenso dos riscos originados por contratos de seguro
38. A seguradora deve divulgar informaes que auxiliem os usurios a entenderem a
natureza e a extenso dos riscos originados por contratos de seguro.
39. Para estar adequada ao item 38, a seguradora deve divulgar:
(a) seus objetivos, polticas e processos existentes para gesto de riscos resultantes
dos contratos de seguro e os mtodos e os critrios utilizados para gerenciar esses
riscos;
(b) informao sobre riscos de seguro (antes e depois da mitigao do risco por
resseguro), incluindo informaes sobre:
(i) a sensibilidade do resultado e do patrimnio lquido a mudanas em variveis que
tenham efeito significativo sobre eles (ver item 39A);
(ii) concentrao de riscos de seguro, incluindo uma descrio da forma como a
adminstrao determina concentraes, bem como uma descrio das caractersticas
comuns que identificam cada concentrao (por exemplo, tipo de evento segurado,
rea geogrfica ou moeda);
(iii) sinistros ocorridos comparados com estimativas prvias (isto , o
desenvolvimento de sinistros). A divulgao sobre desenvolvimento de sinistros deve
retroceder ao perodo do sinistro material mais antigo para o qual ainda haja
incerteza sobre o montante e a tempestividade do pagamento de indenizao, mas

no precisa retroagir mais que dez anos. A seguradora no precisa divulgar essa
informao para sinistros cuja incerteza sobre montante e tempestividade da
indenizao tipicamente resolvida no perodo de um ano.
(c) informaes sobre risco de crdito, risco de liquidez e risco de mercado que
permitam aos usurios das demonstraes contbeis avaliar a natureza e extenso dos
riscos decorrentes dos instrumentos financeiros (e contratos de seguro) a que a
entidade est exposta ao final do perodo a que se referem as demonstraes
contbeis. Entretanto:
(i) a seguradora no precisa apresentar a anlise de maturidade que demonstre os
vencimentos contratuais remanescentes se, divulgar informaes sobre a
tempestividade estimada dos fluxos de caixa lquidos resultantes de passivos de
seguro reconhecidos. Essa divulgao pode assumir a forma de uma anlise, por
tempestividade estimada, das quantias reconhecidas no balano;
(ii) se a seguradora usar um mtodo alternativo de gesto de sensibilidade s
condies de mercado, tal como uma anlise de valor embutido, pode usar essa
anlise de sensibilidade para cumprir o requerimento de divulgar a anlise de
sensibilidade por cada tipo de risco de mercado a que a entidade est exposta. Essa
seguradora dever apresentar as divulgaes sobre anlise de sensibilidade por ela
preparada (ver item 39A) ;
(d) informaes sobre a exposio ao risco de mercado dos derivativos embutidos
em contrato de seguro principal se a seguradora no for requerida a mensurar, e no
mensurar, os derivativos embutidos a valor justo.
39A. Para cumprir o item 39(b)(i), a seguradora deve divulgar o constante das
alneas (a) e (b) que seguem:
(a) uma anlise de sensibilidade que mostre como o resultado e o patrimnio lquido
teriam sido afetados caso tivessem ocorrido as alteraes razoavelmente possveis na
varivel de risco relevante data do balano; os mtodos e os pressupostos utilizados
na elaborao da anlise de sensibilidade; e quaisquer alteraes dos mtodos e das
premissas utilizadas relativamente ao perodo anterior. Porm, se a seguradora
utilizar um mtodo alternativo de gesto de sensibilidade s condies de mercado,
como uma anlise do valor embutido, essa seguradora pode cumprir esse requisito
fornecendo essa anlise de sensibilidade alternativa, bem como as divulgaes sobre
anlise de sensibilidade por ela preparada, tais como value-atrisk, que reflete a
interdependncia entre riscos (isto , taxas de juros e variaes cambiais) e o seu uso
para o gerenciamento dos riscos financeiros. A entidade deve tambm divulgar (a)
uma explicao do mtodo utilizado na preparao de tais anlises de sensibilidade e
os principais parmetros e premissas e suas fontes; e (b) uma explicao do objetivo
do mtodo usado e suas limitaes na apurao do valor justo dos ativos e passivos
envolvidos;
(b) informao qualitativa acerca da sensibilidade e informao relativa aos termos e
s condies dos contratos de seguro as quais tm um efeito material sobre o valor, a

tempestividade e a incerteza dos fluxos de caixa futuros da seguradora.


Data de incio de aplicao e transio
40. As disposies transitrias dos itens 41 a 45 aplicam-se tanto a entidades que j
adotem as prticas contbeis previstas nesta Norma quando elas iniciarem a
aplicao desta Norma, quanto as entidades que estejam aplicando as prticas
contbeis previstas nesta Norma pela primeira vez.
41. A entidade deve aplicar esta Norma para perodos anuais iniciados em 2010.
Aplicaes antecipadas so encorajadas. Se a entidade aplica as normas
internacionais de contabilidade para perodos anteriores, ela deve divulgar esse fato.
Divulgao
42. A entidade no precisa aplicar as exigncias de divulgao desta Norma para
informaes comparativas de perodos anuais anteriores ao da adoo inicial desta
Norma. Por exemplo, se o primeiro ano de adoo for 2010, a exigncia de
divulgao comparativa introduzida por esta Norma est limitada a 2009.
43. Se for impraticvel aplicar um requisito em particular contido nos itens 10 a 35
para informaes comparativas relacionadas a perodos anuais anteriores ao da
adoo inicial desta Norma, a entidade deve divulgar o fato. Aplicar o teste de
adequao de passivo (itens 15 a 19) para tais comparaes pode, algumas vezes, ser
impraticvel, mas muito pouco provvel ser impraticvel aplicar os outros
requerimentos dos itens 10 a 35 para informaes comparativas. A NBC T 19.11
explica o termo impraticvel.
44. Ao aplicar o item 39(b)(iii), a entidade no precisa divulgar informaes sobre
desenvolvimento de sinistros ocorridos h mais de cinco anos antes do fim do
primeiro exerccio financeiro em que esta Norma for aplicado. Alm disso, se for
impraticvel quando a entidade adotar esta Norma pela primeira vez - preparar
informaes sobre desenvolvimento de sinistros que tenham ocorrido antes do incio
do exerccio mais antigo para o qual a entidade apresente informaes comparativas
completas que se ajustem a esta Norma, a entidade deve divulgar esse fato.
Nova designao para ativos financeiros
45. Quando a seguradora alterar suas polticas contbeis para passivo por contratos
de seguro, permitido, mas no exigido, reclassificar alguns ou todos os seus ativos
financeiros para a categoria de valor justo por meio do resultado. Essa reclassificao
permitida se a seguradora alterar suas polticas contbeis na primeira vez que
adotar esta Norma e se ela fizer, subseqentemente, alterao na poltica permitida
no item 22. A reclassificao uma alterao na poltica contbil nos termos da NBC
T 19.11.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho

Em exerccio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.151 DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC N 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis aprovou o
Pronunciamento Tcnico 12 - Ajuste a Valor Presente;
RESOLVE:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos
exerccios sociais iniciados em 2008.
Ata CFC N 921
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.17 - AJUSTE A VALOR PRESENTE
Objetivo
1. O objetivo desta Norma estabelecer os requisitos bsicos a serem observados
quando da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo
quando da elaborao de demonstraes contbeis, dirimindo algumas questes
controversas advindas de tal procedimento, do tipo:
(a) se a adoo do ajuste a valor presente aplicvel to-somente a fluxos de caixa
contratados ou se porventura seria aplicada tambm a fluxos de caixa estimados ou
esperados;

(b) em que situaes requerida a adoo do ajuste a valor presente de ativos e


passivos, se no momento de registro inicial de ativos e passivos, se na mudana da
base de avaliao de ativos e passivos, ou se em ambos os momentos;
(c) se passivos no contratuais, como aqueles decorrentes de obrigaes no
formalizadas ou legais, so alcanados pelo ajuste a valor presente;
(d) qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou um passivo e quais os
cuidados necessrios para se evitarem distores de cmputo e vis;
(e) qual o mtodo de alocao de descontos (juros) recomendado;
(f) se o ajuste a valor presente deve ser efetivado lquido de efeitos fiscais.
2. A utilizao de informaes com base no valor presente concorre para o
incremento do valor preditivo da Contabilidade; permite a correo de julgamentos
acerca de eventos passados j registrados; e traz melhoria na forma pela qual eventos
presentes so reconhecidos. Se ditas informaes so registradas de modo oportuno,
luz do que prescreve a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e
Apresentao das Demonstraes Contbeis, em seus itens 26 e 28, obtm-se
demonstraes contbeis com maior grau de relevncia - caracterstica qualitativa
imprescindvel.
3. Deve-se sempre atentar do mesmo modo para a confiabilidade, outra caracterstica
qualitativa imprescindvel prevista na citada NBC T 1, em seus itens 31 e 32. Nesse
particular, o uso de estimativas e julgamentos acerca de eventos probabilsticos deve
estar livre de vis. As premissas, os clculos levados a efeito e os modelos de
precificao utilizados devem ser passveis de verificao por terceiros
independentes, o que requer que a custdia dessas informaes seja feita com todo o
zelo e sob condies ideais. Para que terceiros independentes possam chegar a
resultados similares ou aproximados daqueles produzidos pelo prestador da
informao, condio essencial para o atributo confiabilidade, torna-se imperativo
que o processo na origem seja conduzido com total neutralidade.
Alcance
4. Esta Norma trata essencialmente de questes de mensurao, no alcanando com
detalhes questes de reconhecimento. importante esclarecer que a dimenso
contbil do "reconhecimento" envolve a deciso de "quando registrar" ao passo que a
dimenso contbil da "mensurao" envolve a deciso de "por quanto registrar". A
NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis, em seu item 82, assim define reconhecimento:
"Reconhecimento o processo que consiste em incorporar ao balano patrimonial ou
demonstrao do resultado um item que se enquadre na definio de um elemento e
que satisfaa os critrios de reconhecimento mencionados no item 83. Envolve a
descrio do item, a atribuio do seu valor e a sua incluso no balano patrimonial
ou na demonstrao do resultado. Os itens que satisfazem os critrios de
reconhecimento devem ser registrados no balano ou na demonstrao do resultado.

A falta de reconhecimento de tais itens no corrigida pela divulgao das prticas


contbeis adotadas nem pelas notas ou material explicativo."
5. Nesse sentido, na presente Norma determina-se que a mensurao contbil a valor
presente seja aplicada no reconhecimento inicial de ativos e passivos. Apenas em
certas situaes excepcionais, como a que adotada numa renegociao de dvida
em que novos termos so estabelecidos, o ajuste a valor presente deve ser aplicado
como se fosse nova medio de ativos e passivos. de se ressaltar que essas
situaes de nova medio de ativos e passivos so raras e so matria para
julgamento daqueles que preparam e auditam demonstraes contbeis, vis--vis
normas especficas.
6. necessrio observar que a aplicao do conceito de ajuste a valor presente nem
sempre equipara o ativo ou o passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e
valor justo no so sinnimos. Por exemplo, a compra financiada de um veculo por
um cliente especial que, por causa dessa situao, obtenha taxa no de mercado para
esse financiamento, faz com que a aplicao do conceito de valor presente com a
taxa caracterstica da transao e do risco desse cliente leve o ativo, no comprador, a
um valor inferior ao seu valor justo; nesse caso prevalece contabilmente o valor
calculado a valor presente, inferior ao valor justo, por representar melhor o efetivo
custo de aquisio para o comprador. Em contrapartida o vendedor reconhece a
contrapartida do ajuste a valor presente do seu recebvel como reduo da receita,
evidenciando que, nesse caso, ter obtido um valor de venda inferior ao praticado no
mercado.
Mensurao
Diretrizes gerais
7. A questo mais relevante para a aplicao do conceito de valor presente, nos
moldes de norma baseada em princpios como esta, no a enumerao minuciosa
de quais ativos ou passivos so abarcados pela norma, mas o estabelecimento de
diretrizes gerais e de metas a serem alcanadas. Nesse sentido, como diretriz geral a
ser observada, ativos, passivos e situaes que apresentarem uma ou mais das
caractersticas abaixo devem estar sujeitos aos procedimentos de mensurao
tratados nesta Norma:
(a) transao que d origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma
despesa (conforme definidos na NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e
Apresentao das Demonstraes Contbeis deste CFC) ou outra mutao do
patrimnio lquido cuja contrapartida um ativo ou um passivo com liquidao
financeira (recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento
desses elementos;
(b) reconhecimento peridico de mudanas de valor, utilidade ou substncia de
ativos ou passivos similares emprega mtodo de alocao de descontos;
(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo

ou a um passivo;
8. Em termos de meta a ser alcanada, ao se aplicar o conceito de valor presente
deve-se associar tal procedimento mensurao de ativos e passivos levando-se em
considerao o valor do dinheiro no tempo e as incertezas a eles associados. Desse
modo, as informaes prestadas possibilitam a anlise e a tomada de decises
econmicas que resultam na melhor avaliao e alocao de recursos escassos. Para
tanto, diferenas econmicas entre ativos e passivos precisam ser refletidas
adequadamente pela Contabilidade a fim de que os agentes econmicos possam
definir com menor margem de erro os prmios requeridos em contrapartida aos
riscos assumidos.
9. Ativos e passivos monetrios com juros implcitos ou explcitos embutidos devem
ser mensurados pelo seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial, por
ser este o valor de custo original dentro da filosofia de valor justo (fair value). Por
isso, quando aplicvel, o custo de ativos no monetrios deve ser ajustado em
contrapartida; ou ento a conta de receita, despesa ou outra conforme a situao. A
esse respeito, uma vez ajustado o item no monetrio, no deve mais ser submetido a
ajustes subseqentes no que respeita figura de juros embutidos. Ressalte-se que
nem todo ativo ou passivo no-monetrio est sujeito ao efeito do ajuste a valor
presente; por exemplo, um item no monetrio que, pela sua natureza, no est
sujeito ao ajuste a valor presente o adiantamento em dinheiro para recebimento ou
pagamento em bens e servios.
10. Quando houver norma especfica do CFC que discipline a forma pela qual um
ativo ou passivo em particular deva ser mensurado com base no ajuste a valor
presente de seus fluxos de caixa, referida norma especfica deve ser observada. A
regra especfica sempre prevalece regra geral. Caso especial o relativo figura do
Imposto de Renda Diferido Ativo e do Imposto de Renda Diferido Passivo, objeto
de norma especfica, mas que, conforme previsto nas Normas Internacionais de
Contabilidade, no so passveis de ajuste a valor presente, o que deve ser observado
desde a implementao desta Norma.
11. Com relao aos emprstimos e aos financiamentos subsidiados, cabem as
consideraes a seguir. Por questes das mais variadas naturezas, no h mercado
consolidado de dvidas de longo prazo no Brasil, ficando a oferta de crdito ao
mercado em geral com essa caracterstica de longo prazo normalmente limitada a um
nico ente governamental. Assim, excepcionalmente, at que surja um efetivo
mercado competitivo de crdito de longo prazo no Brasil, passivos dessa natureza (e
ativos correspondentes no credor) no esto contemplados por esta Norma como
sujeitos aplicao do conceito de valor presente por taxas diversas daquelas a que
tais emprstimos e financiamentos j esto sujeitos. No esto abrangidas nessa
exceo operaes de longo prazo, mesmo que financiadas por entes governamentais
que tenham caractersticas de subveno ou auxlio governamental, tratadas na NBC
T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais.
12. Outra questo relevante para fins de mensurao diz respeito forma pela qual
devem ser alocados em resultado os descontos advindos do ajuste a valor presente de

ativos e passivos (juros). A abordagem corrente deve ser eleita como mtodo de
alocao de descontos por apresentar uma informao de qualidade a um custo
desprezvel para sua obteno. Por essa sistemtica, vale dizer, deve ser utilizada
para desconto a taxa contratual ou implcita (para o caso de fluxos de caixa no
contratuais) e, uma vez aplicada, deve ser adotada consistentemente at a realizao
do ativo ou liquidao do passivo.
Risco e incerteza: taxa de desconto
13. Ao se utilizarem, para fins contbeis, informaes com base no fluxo de caixa e
no valor presente, incertezas inerentes so obrigatoriamente levadas em considerao
para efeito de mensurao, conforme j salientado em itens anteriores desta Norma.
Do mesmo modo, o "preo" que participantes do mercado esto dispostos a "cobrar"
para assumir riscos advindos de incertezas associadas a fluxos de caixa (ou em
linguagem de finanas "o prmio pelo risco") deve ser igualmente avaliado. Ao se
ignorar tal fato, h o concurso para a produo de informao contbil incompatvel
com o que seria uma representao adequada da realidade, imperativo da NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis, tratado nos seus itens 33 e 34. Por outro lado, no so admissveis ajustes
arbitrrios para prmios por risco, mesmo com a justificativa de quase
impossibilidade de se angariarem informaes de participantes de mercado, pois,
assim procedendo, trazido vis para a mensurao.
14. Em muitas situaes no possvel se chegar a uma estimativa confivel para o
prmio pelo risco ou, em sendo possvel, o montante estimado pode ser
relativamente pequeno se comparado a erros potenciais nos fluxos de caixa
estimados. Nesses casos, excepcionalmente, o valor presente de fluxos de caixa
esperados pode ser obtido com a adoo de taxa de desconto que reflita unicamente a
taxa de juros livre de risco, desde que com ampla divulgao do fato e das razes que
levaram a esse procedimento.
15. No obstante, em geral os participantes de mercado so qualificados como tendo
averso a riscos ou averso a perdas e procuram compensaes para assuno desses
riscos. Em ltima anlise, o objetivo de se incluir incerteza e risco na mensurao
contbil replicar, na extenso e na medida possvel, o comportamento do mercado
no que concerne a ativos e passivos com fluxos de caixa incertos. Por hiptese, um
ativo com fluxo de caixa certo para 5 anos de $ 10.000 (ttulo pblico emitido pelo
Tesouro de pas desenvolvido, por exemplo) e outro ttulo com fluxo de caixa incerto
para 5 anos de $ 10.000 teriam avaliaes distintas por parte do mercado. Um
participante racional estaria disposto a pagar, no mximo, $ 6.806 (10.000x1,08-5)
pelo primeiro ttulo, caso a taxa de juros livre de risco fosse de 8% a.a., ao passo que
para o segundo pagaria um preo bem inferior (ajustado por incertezas na realizao
do fluxo e pelo prmio requerido para compensar tais incertezas).
16. A tarefa de calcular riscos no das mais simples. Por outro lado, a teoria das
finanas oferece alguns modelos que, apesar de suas limitaes (todo modelo tem a
sua), podem ser utilizados para tal fim. Modelos economtricos parcimoniosos
puramente estatsticos podem ser do mesmo modo adotados, desde que suportados

por premissas economicamente vlidas e reconhecidos no mercado. Equipe


multidisciplinar de profissionais pode ser requerida em determinadas circunstncias
na execuo dessa tarefa.
Relevncia e confiabilidade
17. Conforme j abordado nos itens 2 e 3 desta Norma, a adoo pela Contabilidade
de informaes com base no valor presente de fluxo de caixa, inevitavelmente,
provoca discusses em torno de suas caractersticas qualitativas: relevncia e
confiabilidade. Emitir juzo de valor acerca do balanceamento ideal de uma
caracterstica em funo da outra, caso a caso, deve ser um exerccio recorrente para
aqueles que preparam e auditam demonstraes contbeis. Do mesmo modo, o
julgamento da relevncia do ajuste a valor presente de ativos e passivos de curto
prazo deve ser exercido por esses indivduos, levando em considerao os efeitos
comparativos antes e depois da adoo desse procedimento sobre itens do ativo, do
passivo, do patrimnio lquido e do resultado.
18. Objetivamente, sob determinadas circunstncias, a mensurao de um ativo ou
um passivo a valor presente pode ser obtida sem maiores dificuldades, caso se
disponha de fluxos contratuais com razovel grau de certeza e de taxas de desconto
observveis no mercado. Por outro lado, pode ser que em alguns casos os fluxos de
caixa tenham que ser estimados com alto grau de incerteza, e as taxas de desconto
tenham que ser obtidas por modelos voltados a tal fim. O peso dado para a relevncia
nesse segundo caso maior que o dado para a confiabilidade, uma vez que no seria
apropriado apresentar informaes com base em fluxos nominais. Conforme seja o
caso, a abordagem tradicional ou de fluxo de caixa esperado deve ser eleita como
tcnica para cmputo do ajuste a valor presente.
Custos x benefcios
19. Na elaborao de demonstraes contbeis utilizando informaes com base no
fluxo de caixa e no valor presente importante ter em mente o que orienta a NBC T
1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis, , em seu item 44, a seguir reproduzido: "O equilbrio entre o custo e o
benefcio uma limitao de ordem prtica, ao invs de uma caracterstica
qualitativa. Os benefcios decorrentes da informao devem exceder o custo de
produzi-la. A avaliao dos custos e benefcios , entretanto, em essncia, um
exerccio de julgamento. Alm disso, os custos no recaem, necessariamente, sobre
aqueles usurios que usufruem os benefcios. Os benefcios podem tambm ser
aproveitados por outros usurios, alm daqueles para os quais as informaes foram
preparadas. Por exemplo, o fornecimento de maiores informaes aos credores por
emprstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razes,
difcil aplicar o teste de custo-benefcio em qualquer caso especfico. No obstante,
os rgos normativos em especial, assim como os elaboradores e usurios das
demonstraes contbeis, devem estar conscientes dessa limitao."
20. Assim, a depender do conjunto de informaes disponveis e do custo de obtlas, a entidade pode, ou no, traar mltiplos cenrios para estimar fluxos de caixa;

pode, ou no, recorrer a modelos economtricos mais sofisticados para chegar a uma
taxa de desconto para um dado perodo; pode, ou no, recorrer a modelos de
precificao mais sofisticados para mensurar seus ativos e/ou passivos; pode, ou no,
adotar um mtodo ou outro de alocao de juros. Importante salientar que os custos a
serem incorridos para obteno da informao so mais objetivamente identificveis
ao passo que os benefcios no o so nesse mesmo nvel. Mas uma informao
prestada pode alcanar inmeros usurios e gerar, por vezes, benefcios por mais de
um exerccio social, ao passo que o custo de produzi-la incorrido em um nico
momento. Ademais, podem ocorrer ganhos em termos de eficincia, medida em
que dita informao vai sendo prestada com maior freqncia.
Diretrizes mais especficas
21. Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operaes de
longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a
valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliaes do
mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos do ativo e do
passivo em suas datas originais.
22. A quantificao do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial
"pro rata die", a partir da origem de cada transao, sendo os seus efeitos apropriados
nas contas a que se vinculam.
23. As reverses dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetrios
qualificveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a no ser
que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus
clientes faa parte de suas atividades operacionais, quando ento as reverses sero
apropriadas como receita operacional. Esse o caso, por exemplo, quando a entidade
opera em dois segmentos distintos: (i) venda de produtos e servios e (ii)
financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os
efeitos de sua evidenciao.
24. Devem ser utilizados, no que for aplicvel e no conflitante, os conceitos, as
anlises e as especificaes sobre ajuste a valor presente, especialmente sobre
elaborao de fluxos de caixa estimados e definio de taxas de desconto contidas na
NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, inclusive no seu Anexo.
Subsdios tambm podem ser obtidos no item 36 da NBC T 19.19 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao.
Passivos no contratuais
25. Passivos no contratuais so aqueles que apresentam maior complexidade para
fins de mensurao contbil pelo uso de informaes com base no valor presente.
Fluxos de caixa ou sries de fluxos de caixa estimados so carregados de incerteza,
assim como so os perodos para os quais se tem a expectativa de desencaixe ou de
entrega de produto/prestao de servio. Logo, muito senso crtico, sensibilidade e
experincia so requeridos na conduo de clculos probabilsticos. Pode ser que em
determinadas situaes a participao de equipe multidisciplinar de profissionais seja

imperativo para execuo da tarefa.


26. O reconhecimento de provises e passivos est disciplinado no ambiente contbil
brasileiro. So contempladas as obrigaes legais e as no formalizadas (estas
ltimas tambm denominadas pela Teoria Contbil Normativa como "obrigaes
justas ou construtivas"), que nada mais so do que espcies do gnero "passivo no
contratual". Obrigaes justas resultam de limitaes ticas ou morais e, no, de
restries legais. J as obrigaes construtivas decorrem de prticas e costumes.
Garantias concedidas a clientes discricionariamente, assistncia financeira freqente
a comunidades nativas situadas em regies nas quais sejam desenvolvidas atividades
econmicas exploratrias, entre outros, so alguns exemplos.
27. O desconto a valor presente requerido quer se trate de passivos contratuais,
quer se trate de passivos no contratuais, sendo que a taxa de desconto
necessariamente deve considerar o risco de crdito da entidade. Quando da edio de
norma que d legitimidade aplicao do conceito de ajuste a valor presente, como
o caso desta Norma, a tcnica deve ser aplicada a todos os passivos, inclusive s
provises.
28. A obrigao para retirada de servio de ativos de longo prazo, qualificada pela
literatura como Asset Retirement Obligation (ARO), um exemplo de passivo no
contratual j observado em companhias que atuam no segmento de extrao de
minrios metlicos, de petrleo e termonuclear, ajustando-o a valor presente.
Efeitos fiscais
29. Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada
no deve ser lquida de efeitos fiscais e, sim, antes dos impostos.
30. No tocante s diferenas temporrias observadas entre a base contbil e fiscal de
ativos e passivos ajustados a valor presente, essas diferenas temporrias devem
receber o tratamento requerido pelas regras contbeis vigentes para reconhecimento
e mensurao de imposto de renda e contribuio social diferidos.
Classificao
31. Na classificao dos itens que surgem em decorrncia do ajuste a valor presente
de ativos e passivos, quer seja em situaes de reconhecimento inicial, quer seja nos
casos de nova medio, dentro da filosofia do valor justo, deve ser observado o que
prescreve a NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis, em seu item 35, ao tratar da questo da primazia da
essncia sobre a forma.
32. A operao comercial que se caracterize como de financiamento, nos termos do
item 7 desta Norma, deve ser reconhecida como tal, sendo que o valor consignado na
documentao fiscal que serve de suporte para a operao deve ser adequadamente
decomposto para efeito contbil. Juros embutidos devem ser expurgados do custo de
aquisio das mercadorias e devem ser apropriados pela fluncia do prazo.

importante relembrar que o ajuste de passivos, por vezes, implica ajuste no custo de
aquisio de ativos. o caso, por exemplo, de operaes de aquisio e de venda a
prazo de estoques e ativo imobilizado, posto que juros imputados nos preos devem
ser expurgados na mensurao inicial desses ativos.
Divulgao
33. Em se tratando de evidenciao em nota explicativa, devem ser prestadas
informaes mnimas que permitam que os usurios das demonstraes contbeis
obtenham entendimento inequvoco das mensuraes a valor presente levadas a
efeito para ativos e passivos, compreendendo o seguinte rol no exaustivo:
(a) descrio pormenorizada do item objeto da mensurao a valor presente, natureza
de seus fluxos de caixa (contratuais ou no) e, se aplicvel, o seu valor de entrada
cotado a mercado;
(b) premissas utilizadas pela administrao, taxas de juros decompostas por prmios
incorporados e por fatores de risco (riskfree, risco de crdito, etc.), montantes dos
fluxos de caixa estimados ou sries de montantes dos fluxos de caixa estimados,
horizonte temporal estimado ou esperado, expectativas em termos de montante e
temporalidade dos fluxos (probabilidades associadas);
(c) modelos utilizados para clculo de riscos e inputs dos modelos;
(d) breve descrio do mtodo de alocao dos descontos e do procedimento adotado
para acomodar mudanas de premissas da administrao;
(e) propsito da mensurao a valor presente, se para reconhecimento inicial ounova
medio e motivao da administrao para levar a efeito tal procedimento;
(f) outras informaes consideradas relevantes.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho
Em exerccio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.152 DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei N 11.638/07 e da Medida Provisria
N 449/08.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,

CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com


outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC N 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis aprovou o
Pronunciamento Tcnico 13 - Adoo Inicial da Lei N 11.638/07 e da Medida
Provisria N 449/08; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei N 11.638/07 e da Medida
Provisria N 449/08.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos
exerccios sociais iniciados em 2008.
Ata CFC N 921
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.18 - ADOO INICIAL DA LEI N 11.638/07 E DA MEDIDA
PROVISRIA N 449/08
Introduo
1. A entidade deve aplicar a presente Norma caso suas primeiras demonstraes
contbeis, elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil,
com atendimento integral da Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08, se
refiram a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de
2008.
2. Esta Norma se aplica quando da adoo inicial da Lei N 11.638/07 e Medida
Provisria N 449/08 por uma entidade que deve afirmar, explicitamente e sem
ressalvas, o cumprimento integral da referida Lei por meio de declarao na nota
explicativa que descreve a apresentao das demonstraes e/ou a seleo das
prticas contbeis.
3. As exigncias de ajustes trazidos pela Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N
449/08 no se enquadram como mudana de circunstncias, estimativas ou evento
econmico subseqente, pois decorrem de processo normativo em direo s Normas
Internacionais de Contabilidade. Assim, esta Norma considera que os ajustes devem
ser contabilizados de acordo com as disposies contbeis aplicveis mudana de
critrio (ou prtica) contbil. A esse respeito, o 1 do art. 186 da Lei N 6.404/76
determina que os correspondentes ajustes iniciais devem ser contabilizados na conta

de lucros ou prejuzos acumulados. A NBC T 19.11 - Mudanas nas Prticas


Contbeis, nas Estimativas e Correo de Erros requer que, alm de discriminar os
efeitos da adoo da nova prtica contbil na conta de lucros ou prejuzos
acumulados, a entidade deve demonstrar o balano de abertura para cada conta ou
grupo de contas relativo ao perodo mais antigo apresentado para fins de
comparao, bem como os demais valores comparativos apresentados, como se a
nova prtica contbil estivesse sempre em uso. Todavia, para fins da aplicao inicial
da Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08, esta Norma desobriga as
entidades quanto aplicao dessa norma, ou seja, ao aplicar a Lei pela primeira vez,
as entidades so requeridas apenas a aplicar o 1 do art. 186 acima referido.
4. Embora desobrigadas de reapresentao das cifras comparativas nos termos do
item anterior, as entidades podem optar por efetuar essa reapresentao e, nesse caso,
a presente Norma inclui dispensas especficas para evitar custos que, provavelmente,
superariam os benefcios para os preparadores e os usurios de demonstraes
contbeis, alm de determinadas outras excees por razes prticas.
Objetivo
5. Esta Norma tem por objetivo assegurar que as primeiras demonstraes contbeis
elaboradas de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, bem como
as demonstraes contbeis intermedirias, que se refiram parte do perodo coberto
por essas demonstraes contbeis, contenham informaes que:
(a) proporcionem um ponto de partida adequado para a contabilidade de acordo com
as novas prticas contbeis adotadas no Brasil;
(b) sejam transparentes para os usurios;
(c) possam ser geradas a um custo que no supere os benefcios para os usurios. As
informaes intermedirias prestadas pelas entidades para fins de cumprimento de
normas de rgos reguladores, como, por exemplo, Informaes Trimestrais - ITR ou
Informaes Financeiras Trimestrais - IFT, esto fora do escopo desta Norma, uma
vez que os rgos reguladores j emitiram ou podero emitir normas e orientaes
especficas.
6. A expresso "prticas contbeis adotadas no Brasil" uma terminologia que
abrange a legislao societria brasileira, os Pronunciamentos, as Orientaes e as
Interpretaes emitidos pelo CPC homologados pelos rgos reguladores, e prticas
adotadas pelas entidades em assuntos no regulados, desde que atendam NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis emitido por este CFC e, por conseguinte, em consonncia com as normas
contbeis internacionais.
Alcance
7. A entidade deve aplicar esta Norma:

(a) em suas primeiras demonstraes contbeis elaboradas de acordo com as novas


prticas contbeis adotadas no Brasil; e
(b) em todas as demonstraes contbeis intermedirias, se houver, relacionadas a
perodo que faa parte de suas primeiras demonstraes contbeis elaboradas de
acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil.
8. Nos casos em que a entidade tiver tornado pblicas as demonstraes contbeis no
exerccio anterior, que continham declarao explcita e sem ressalvas de
cumprimento das normas emitidas pelo IASB (International Accounting Standards
Board), presume-se que todos os ajustes aplicveis ao incio do exerccio mais antigo
apresentado so conhecidos e esto disponveis. Assim, a entidade encorajada a
adotar a alternativa prevista no item 10(b) ou, ainda, deixar de aplicar as dispensas
desta Norma.
9. Esta Norma no se aplica s mudanas em prticas contbeis feitas por entidade
que no decorram das exigncias trazidas pela Lei N 11.638/07 e Medida Provisria
N 449/08, tampouco s correes de erros na aplicao das prticas contbeis
anteriormente adotadas. Tais mudanas ou correes de erros continuam a ser
tratadas de acordo com a NBC T 19.11 - Mudanas nas Prticas Contbeis, nas
Estimativas e Correo de Erros.
Prticas contbeis e o balano patrimonial inicial de acordo com a Lei N 11.638/07
e Medida Provisria N 449/08
10. A entidade deve elaborar balano patrimonial inicial na data de transio para as
novas prticas contbeis adotadas no Brasil, que o ponto de partida para sua
contabilidade de acordo com a Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08.
Esse balano patrimonial inicial deve ser elaborado de acordo com os termos desta
Norma. Por exemplo: para uma entidade que tem seu exerccio social coincidente
com o ano-calendrio, a data-base das primeiras demonstraes contbeis elaboradas
de acordo com as novas prticas contbeis adotadas no Brasil 31 de dezembro de
2008. Nesse caso, a data de transio depender da opo feita pela entidade,
constante dos itens 3 e 4, considerando que:
(a) se optar por seguir estritamente o 1 do art. 186 da Lei N 6.404/76, a data de
transio ser a abertura em 1 de janeiro de 2008 ou o encerramento em 31 de
dezembro de 2007;
(b) se optar por reapresentar cifras comparativas ajustadas conforme a NBC T 19.11,
a data de transio ser o incio do exerccio mais antigo apresentado, ou seja, a
abertura em 1 de janeiro de 2007 ou o encerramento em 31 de dezembro de 2006.
11. A entidade deve utilizar as mesmas prticas contbeis tanto no balano
patrimonial de encerramento do exerccio em que as novas prticas contbeis
introduzidas pela Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08 forem
implementadas (no exemplo do item 10, em 31 de dezembro de 2008), como no
balano inicial de transio. Assim, essas prticas contbeis utilizadas devem

cumprir com todos os requisitos desta e das demais normas que estiverem em vigor
na data de autorizao para concluso de suas primeiras demonstraes contbeis
elaboradas de acordo com a Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08.
12. Como regra geral e, observado o descrito no item 13 a seguir, a presente Norma
requer que a entidade cumpra a Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08 na
data da autorizao para encerramento de suas primeiras demonstraes contbeis
sob a vigncia dessa Lei. Assim, no balano patrimonial elaborado na data de
transio, esta Norma requer que a entidade:
(a) reconhea todos os ativos e passivos, cujo reconhecimento exigido pela Lei N
11.638/07 e Medida Provisria N 449/08;
(b) no reconhea itens como ativos ou passivos, se a Lei N 11.638/07 e Medida
Provisria N 449/08 no permitirem tal reconhecimento; e
(c) aplique a nova prtica contbil brasileira com atendimento integral Lei N
11.638/07 e Medida Provisria N 449/08.
13. Esta Norma permite dispensas para situaes especficas nas quais o custo de
cumpri-las supere os benefcios para os usurios das demonstraes contbeis, ou
ainda, em reas em que a aplicao das exigncias impraticvel. Esta Norma
tambm probe a aplicao retroativa da Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N
449/08 em situaes que exijam a aplicao de julgamento da administrao sobre
condies passadas, depois que o resultado de determinada transao j for
conhecido.
14.A entidade no deve aplicar as dispensas mencionadas no item anterior a outros
itens por analogia.
Instrumentos financeiros
15. A entidade deve aplicar as regras de classificao e mensurao de instrumentos
financeiros previstas na Lei N 11.638/07, na Medida Provisria N 449/08 e na NBC
T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao
na data da transao, exceto:
(a) para os investimentos em participaes societrias avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial ou pelo mtodo do custo;
(b) quanto ao descrito nos itens 16 a 18; e
(c) se essa classificao j estiver sendo adotada por entidade reguladora (por
exemplo, para atendimento das normas do Banco Central do Brasil e da
Superintendncia de Seguros Privados).
16. A classificao de determinado instrumento financeiro em determinada categoria
deve ser feita no momento original de seu registro. Na aplicao inicial da Lei N

11.638/07 e Medida Provisria N 449/08, todavia, permitido entidade classificar


os instrumentos financeiros na data de transio. Nos casos de instrumentos
financeiros classificados como disponveis para venda, a diferena entre o valor
contbil e o valor justo, na data de transio, deve ser lanada na conta de ajuste de
avaliao patrimonial no patrimnio lquido e, no caso dos instrumentos financeiros
mensurados ao valor justo por meio do resultado, essa diferena ser registrada na
conta de lucros ou prejuzos acumulados. No caso de instrumentos financeiros
classificados pelo custo amortizado, se houver diferena entre o valor registrado e o
novo valor calculado, dever ser o ajuste registrado tambm na conta de lucros ou
prejuzos acumulados. Para cada instrumento financeiro relevante classificado na
categoria de mensurado ao valor justo por meio do resultado ou disponvel para
venda no momento da transio, a entidade deve:
(a) mensurar os ativos e passivos financeiros nas demonstraes contbeis,
considerando a nova classificao; e
(b) divulgar o valor pelo qual esses instrumentos estavam anteriormente mensurados.
17. Relativamente s operaes para as quais, anteriormente, tenha sido aplicada
contabilidade de operaes de hedge (hedge accounting - aplicao do Regime de
Competncia aos efeitos de determinados instrumentos financeiros derivativos de
proteo - ver NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensurao e Evidenciao) e que sejam afetadas pelas classificaes dos
instrumentos financeiros trazidas pela Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N
449/08, a entidade deve avaliar os impactos que essa classificao tenha sobre a
efetividade da operao e efetuar os ajustes necessrios, considerando a
continuidade, ou no, da contabilidade de hedge.
18. permitido entidade aplicar contabilidade de operaes de hedge na data de
transio, desde que: (i) as condies que permitam a aplicao desse conceito sejam
atendidas (NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e
Evidenciao e normas internacionais de contabilidade); e (ii) a documentao
necessria para aplicao do conceito de contabilidade de operaes de hedge esteja
completada at a data-base da primeira demonstrao contbil anual de acordo com a
Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08 (referncia especial s operaes de
hedge contidas na NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e
Converso de Demonstraes Contbeis).
Arrendamento mercantil financeiro
19. A nova Lei incorporou ao ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto
bens destinados manuteno das atividades da entidade, ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram entidade os
benefcios, os riscos e o controle desses bens. Dessa forma, passou a abranger
inclusive os bens que no so de propriedade da entidade, mas cujos controles, riscos
e benefcios so por ela exercidos. Sendo assim, para os contratos vigentes na data de
transio e que apresentarem as caractersticas de arrendamento mercantil financeiro,
em sua forma legal ou em sua essncia econmica, considerados os fatos e as

circunstncias existentes nessa data, a entidade arrendatria, para fins de elaborao


de suas demonstraes contbeis, deve:
(a) registrar no ativo imobilizado, em conta especfica, o bem arrendado pelo valor
justo ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento
mercantil, na data inicial do contrato, ajustado pela depreciao acumulada calculada
desde a data do contrato at a data da transio;
(b) registrar, em conta especfica, a obrigao por arrendamento mercantil financeiro
pelo valor presente das contraprestaes em aberto na data da transio; e
(c) registrar a diferena apurada em (a) e (b) acima, lquida dos efeitos fiscais, nos
termos do item 55, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio;
(d) quaisquer custos diretos iniciais do arrendatrio anteriormente reconhecidos no
resultado do perodo no podem ser incorporados ao valor do ativo no balano
patrimonial na data de transio.
A entidade arrendadora, por outro lado, para fins de elaborao de suas
demonstraes contbeis, deve:
(a) efetuar a baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente depreciao
acumulada, contra lucros ou prejuzos acumulados na data da transio; e
(b) registrar o instrumento financeiro decorrente do arrendamento financeiro como
ativo realizvel (contas a receber), contra lucros ou prejuzos acumulados, pelo valor
presente das contraprestaes em aberto na data de transio.
Ativo diferido - despesas pr-operacionais e gastos com reestruturao
20. A Lei N 11.638/07 restringiu o lanamento de gastos no ativo diferido, mas,
aps isso, a Medida Provisria N 449/08 extinguiu esse grupo de contas. Assim, os
ajustes iniciais de adoo das novas Lei e Medida Provisria devem ser assim
registrados: os gastos ativados que no possam ser reclassificados para outro grupo
de ativos, devem ser baixados no balano de abertura, na data de transio, mediante
o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais,
nos termos do item 55 ou mantidos nesse grupo at sua completa amortizao,
sujeito anlise sobre recuperao conforme a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos. No caso de gio anteriormente registrado nesse grupo,
anlise meticulosa deve ser feita quanto sua destinao: para o ativo intangvel se
relativo a valor pago a terceiros, independentes, por expectativa de rentabilidade
futura (goodwill); para investimentos, se pago por diferena entre valor contbil e
valor justo dos ativos e passivos adquiridos; e para o resultado, como perda, se sem
substncia econmica.
Ativo intangvel
21. O novo grupo de contas introduzido pela nova Lei est relacionado a direitos que

tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da entidade ou


exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido.
22. Um ativo intangvel deve ser reconhecido no balano se, e apenas se:
(a) for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao ativo
sejam gerados em favor da entidade;
(b) o custo do ativo puder ser mensurado com segurana; e
(c) for identificvel e separvel, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto
com um contrato, ativo ou passivo relacionado.
23. Considerando o exposto, os efeitos da adoo inicial da Lei N 11.638/07 e
Medida Provisria N 449/08 devem ser contabilizados como segue:
(a) Quando um ativo no cumprir os critrios de reconhecimento de ativo intangvel,
mas foi anteriormente reconhecido como ativo, este deve ser baixado na data de
transio, mediante o registro do valor contra lucros ou prejuzos acumulados,
lquido dos efeitos fiscais, nos termos do item 55.
(b) Quando um intangvel existe na data da entrada em vigor da Lei N 11.638/07 e o
custo com o seu desenvolvimento atende aos critrios de reconhecimento como ativo
intangvel, mas no foi reconhecido como ativo, a entidade no deve reconhec-lo de
forma retroativa. O reconhecimento como ativo intangvel deve ser feito de forma
prospectiva, a partir da data de transio e da data em que so satisfeitos os critrios
de reconhecimento, nos termos previstos na NBC T 19.8 - Ativo Intangvel.
(c) Os critrios de amortizao que a entidade vinha adotando para seus ativos
intangveis devem ser mantidos, a no ser que norma especfica venha a determinar
de forma diferente.
Valor de recuperao de ativos
24. A entidade deve aplicar a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos, a fim de:
(a) verificar se houve perda por reduo ao valor de recuperao (impairment) ao
adotar as novas prticas contbeis adotadas no Brasil; e
(b) medir a eventual perda por reduo ao valor de recuperao existente, com o
objetivo de complementar ou reverter perdas por reduo ao valor de recuperao
que possam ter sido constitudas anteriormente.
25. Em termos de transio, a presente Norma refora a orientao j contida no item
131 da NBC T 19.10, de forma que: "deve ser aplicado somente prospectivamente,
no sendo aplicvel em bases retroativas, ou seja, no balano de abertura. As

desvalorizaes ou as reverses de desvalorizaes que resultam da adoo desta


Norma devem ser reconhecidas de acordo com esta Norma, ou seja, na demonstrao
do resultado, a menos que um ativo seja contabilizado pelo valor reavaliado. A
desvalorizao ou a reverso de desvalorizao de um ativo reavaliado deve ser
tratada como uma diminuio ou um aumento de reavaliao." Portanto, a NBC T
19.10 aplica-se a partir do incio do perodo ou do exerccio mais recente em que a
entidade estiver adotando a Lei N 11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08 pela
primeira vez.
26. As estimativas usadas para determinar se a entidade deve reconhecer perda por
reduo ao valor de recuperao por ocasio da adoo das novas prticas contbeis
adotadas no Brasil devem ser coerentes com as estimativas feitas para a mesma data
de acordo com a prtica contbil anteriormente selecionada pela entidade (aps os
ajustes para refletir eventuais diferenas nas prticas contbeis), a menos que
existam provas objetivas de que aquelas estimativas estavam erradas. A entidade
deve informar o efeito de revises posteriores a essas estimativas que no decorram
de correo de erros objetivos como um acontecimento do perodo em que est
adotando pela primeira vez a Lei N 11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08.
Ajustes a valor presente
27. De acordo com as novas prticas contbeis trazidas pela Lei N 11.638/07 e
Medida Provisria N 449/08, os elementos integrantes do ativo e do passivo
decorrentes de operaes de longo prazo, ou de curto prazo, quando houver efeitos
relevantes, devem ser ajustados a valor presente, tomando-se por base a data de
origem da transao.
28. Por se tratar de mudana em prtica contbil, a entidade deve ajustar o balano
de abertura, na data de transio, mediante o registro do valor contra lucros ou
prejuzos acumulados, lquido dos efeitos fiscais nos termos do item 55, a no ser
que, no caso de passivo derivado da aquisio de ativo no monetrio, seja
objetivamente identificvel a parcela que teria sido ajustada ao referido ativo, caso
esse ajuste a valor presente tivesse sido feito na data original da transao. Nesse
caso, devem tambm ser ajustadas as depreciaes, as amortizaes ou as exaustes
acumuladas referentes a esse ativo.
29. Admite-se, para fins de apurao do saldo inicial na data de transio, que o
clculo do ajuste a valor presente seja efetuado para todos os saldos em aberto, com
base em clculo global, desde que os itens ou saldos individuais de cada grupo de
contas tenham caractersticas razoavelmente uniformes. E admite-se tambm que, na
impossibilidade de determinao da taxa de desconto com base nas condies da
data da transao (item 27), utilizem-se taxas com base nas condies da data da
transio.
Equivalncia patrimonial
30. A Lei N 11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08 alteraram o conceito de
coligada e o alcance da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial dos

investimentos em coligadas classificados no ativo permanente. A partir da vigncia


dessas Lei e Medida Provisria, os investimentos em sociedades em que a
administrao tenha influncia significativa, ou nas quais participe com 20% ou mais
do capital votante, ou que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle
comum, sero avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
31. Os ajustes decorrentes da aplicao desses novos dispositivos na data de
transio devem ser assim registrados:
(a) Para os investimentos adquiridos antes da data de transio que passarem a ser
avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, a diferena apurada na aplicao
do mtodo de equivalncia patrimonial, na data de transio, deve ser registrada
contra lucros ou prejuzos acumulados. Alternativamente, a entidade pode retroagir o
clculo de equivalncia, apurando gio ou desgio que teria sido gerado na data
original do investimento feito, desde que as atuais circunstncias para a aplicao do
mtodo de equivalncia estejam presentes. Nesse caso, a entidade deve efetuar o
clculo do gio ou desgio para todos os investimentos efetuados no perodo que
retroagir. Nessa situao, o gio e/ou desgio deve ser contabilizado com indicao
do fundamento econmico que o determinou, isto , (i) valor de mercado de ativos e
passivos da coligada diferente do valor contbil e/ou (ii) expectativa de rentabilidade
futura. Os gios que no possam ser justificados por esses fundamentos econmicos
no se qualificam para ser reconhecidos como ativos e no devem ser contabilizados.
O desgio ter o tratamento da normatizao em vigor.
(b) Para os investimentos permanentes que deixarem de ser avaliados pelo mtodo de
equivalncia patrimonial:
(i) considerar o valor contbil do investimento, incluindo gio ou desgio no
amortizado e proviso para perdas, existente no balano no incio do exerccio mais
recente em que a entidade adotar a Lei N 11.638/07 e a Medida Provisria N
449/08 pela primeira vez, como novo valor de custo para fins de mensurao futura e
de determinao do seu valor recupervel e aplicao do previsto nos itens 15 a 18;
(ii) contabilizar, em contrapartida desses investimentos, os dividendos que vierem a
ser recebidos por conta de lucros que j tiverem sido reconhecidos por equivalncia
patrimonial.
32. Os demais investimentos devem ser reclassificados de acordo com a inteno da
administrao, com aplicao do previsto nos itens 15 a 18 (instrumentos
financeiros) para aqueles que no se qualifiquem como investimentos no ativo no
circulante (inciso IV do art. 183 da Lei n 6.404/76 conforme redao dada pela Lei
n 11.638/07 e Medida Provisria n 449/08).
Prmios recebidos na emisso de debntures e doaes e subvenes para
investimentos
33. A Lei N 11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08 revogaram a possibilidade
de registro do prmio recebido na emisso de debntures, das doaes e das

subvenes para investimentos diretamente em conta de Reserva de Capital, no


Patrimnio Lquido. Dessa forma, os correspondentes valores passaro a ser
lanados em conta de resultado do exerccio ou do perodo, nas condies expostas
pelas normas correspondentes que tratam desses itens. O art. 195-A da Lei N
6.404/76, introduzido pela Lei N 11.638/07, reza: "A assemblia geral poder, por
proposta dos rgos da administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para
investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio".
Por analogia, a parcela do lucro lquido decorrente da amortizao de prmio na
emisso de debntures pode tambm ser destinada para conta especfica para que no
seja distribuda como dividendo.
34. A presente Norma excepciona que o(s) resultado(s) de exerccio(s) ou perodo(s)
apresentado(s) para fins de comparao no seja(m) apurado(s) como se essa prtica
contbil j estivesse em uso, naquele(s) exerccio(s) ou perodo(s), como requerido
para as demais mudanas de prticas contbeis.
35. Os saldos das reservas de capital referentes aos prmios recebidos na emisso de
debntures e s doaes e subvenes para investimento, existentes no incio do
exerccio social em que a entidade adotar pela primeira vez a Lei N 11.638/07 e
Medida Provisria N 449/08, portanto exerccios iniciados a partir de 1 de janeiro
de 2008, devem ser mantidos nessas respectivas contas at sua total utilizao, na
forma prevista na Lei das Sociedades por Aes.
36. As entidades devem aplicar os critrios de reconhecimento de receita, nos termos
da NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais, em relao s
subvenes geradas, ou que se tornarem recebveis ou, ainda, compensveis a partir
do incio do perodo ou do exerccio social em que adotar pela primeira vez a Lei N
11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08.
37. Os prmios recebidos na emisso de debntures a partir do incio do perodo ou
do exerccio de adoo inicial da Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08,
devem ser registrados em conta de passivo, para apropriao ao resultado
periodicamente nos termos das disposies contbeis aplicveis previstas na NBC T
19.14 - Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios.
Reserva de reavaliao
38. A Lei N 11.638/07 eliminou a possibilidade de reavaliao espontnea de bens.
Assim, os saldos existentes nas reservas de reavaliao constitudas antes da vigncia
dessa Lei, inclusive as reavaliaes reflexas de controladas e coligadas, devem:
(a) ser mantidos at sua efetiva realizao; ou
(b) ser estornados at o trmino do exerccio social de 2008.
39. Ao optar pelo item 38(a), o valor do ativo imobilizado reavaliado existente no
incio do exerccio social passa a ser considerado como o novo valor de custo para

fins de mensurao futura e determinao do valor recupervel. A reserva de


reavaliao, no patrimnio lquido, continuar sendo realizada para a conta de lucros
ou prejuzos acumulados, na mesma base que vinha sendo efetuada antes da
promulgao da Lei N 11.638/07.
40. Ao optar pelo item 38(b), o estorno retroagir data de transio (vide item 10)
estabelecida pela entidade quando da adoo inicial da Lei N 11.638/07. O mesmo
tratamento deve ser dado com referncia reverso dos impostos e contribuies
diferidos, que foram registrados por ocasio da contabilizao de reavaliao.
41. Alm de suas reavaliaes, as entidades devem observar a necessidade de
uniformidade de tratamento entre a investidora e suas controladas e coligadas. A
investidora deve determinar s suas controladas e recomendar s suas coligadas a
adoo da mesma alternativa. Caso a coligada adote alternativa diferente daquela
recomendada pela investidora, esta deve ajustar as demonstraes contbeis da
investida quando da adoo do mtodo de equivalncia patrimonial, a fim de manter
a uniformidade de procedimentos.
Lucros acumulados
42. Segundo a Lei das S.A., conforme modificao introduzida pela Lei N
11.638/07, o lucro lquido do exerccio deve ser integralmente destinado de acordo
com os fundamentos contidos nos arts. 193 a 197 da Lei das S.A. A referida Lei no
eliminou a conta de lucros acumulados nem a demonstrao de sua movimentao,
que devem ser apresentadas como parte da demonstrao das mutaes do
patrimnio lquido. Essa conta, entretanto, tem natureza absolutamente transitria e
deve ser utilizada para a transferncia do lucro apurado no perodo, para a
contrapartida das reverses das reservas de lucros e para as destinaes do lucro.
43. Na elaborao das demonstraes contbeis ao trmino do exerccio social em
que adotar pela primeira vez a Lei N 11.638/07, a administrao da entidade deve
propor a destinao de eventuais saldos de lucros acumulados existentes.
Aquisio de bens e servios e remunerao com base em aes (stock options)
44. Segundo a Lei N 11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08, as participaes
de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, que
no se caracterizem como despesa, devem ser classificadas como resultado de
participaes, aps a linha do imposto de renda. Assim, remuneraes a empregados
e administradores que no forem definidas em funo, direta e proporcionalmente,
do lucro da entidade, so classificadas como custo ou despesa operacional.
45. Em relao s prticas contbeis adotadas anteriormente, a Lei N 11.638/07 e a
Medida Provisria N 449/08 trouxeram como novidade a previso de que devem ser
reconhecidas como despesas ou participaes as remuneraes baseadas em aes
liquidadas com instrumentos patrimoniais (por exemplo, aes ou opes de compra
de aes) ou em dinheiro, bem como as aquisies de bens e servios com as

mesmas caractersticas.
46. Nas remuneraes e aquisies de bens e servios a que se referem os dois itens
anteriores, tanto de competncia de resultados de exerccios anteriores ou posteriores
data de transio, devem ser observadas as disposies especficas da NBC T 19.15
- Pagamento Baseado em Aes e, quanto vigncia, ateno especial deve ser dada
ao que for estipulado pelo rgo regulador.
Operaes de incorporao, fuso e ciso realizadas entre partes independentes
47. A Lei n 11.638/07, modificando o art. 226 da Lei das S/A, determinava que os
ativos e os passivos adquiridos em operao de incorporao, fuso e ciso realizada
entre partes independentes, precedida de transferncia de controle, fossem
registrados pelo seu valor justo. Esteve em audincia pblica minuta de
Pronunciamento Tcnico do CPC para disciplinar as operaes de Combinao de
Negcios em que era mencionada a possibilidade de sua alterao em funo de
eventual modificao na legislao. Durante essa audincia pblica foi editada a
Medida Provisria n 449/08 que aboliu a exigncia estabelecida pela Lei n
11.638/07.
48. O CPC, luz dessas alteraes, deliberou no emitir o Pronunciamento cuja
minuta esteve em audincia pblica, inclusive por conter apenas parte das normas
internacionais de contabilidade sobre a matria, deixando para emitir em 2009, com
validade para a partir de 2010, o Pronunciamento completo sobre Combinao de
Negcios.
49. Por outro lado, a NBC T 19.8 - Ativo Intangvel determina, em seu item 107, que
ativo intangvel com vida til indefinida no deve ser amortizado. Todavia, essa
mesma Norma excluiu de sua abrangncia, em seu item 2(b), o gio por expectativa
de rentabilidade futura (goodwill), ou seja, aquele decorrente da diferena entre o
valor pago ou a pagar e o montante lquido do valor justo de todos os ativos,
inclusive os identificveis e passveis de mensurao, e de todos os passivos,
inclusive contingentes, da entidade ou negcio adquirido. Mencionou, ainda, seu
item 129, que a forma de apurao e reconhecimento desse gio seria objeto de
norma especfica pelo CFC. E a normatizao deliberou pela cessao dessa
amortizao do ativo intangvel a partir de 2009. Dessa forma, com a deciso de
emisso apenas em 2009 dessa norma especfica, torna-se necessria a equalizao
do tratamento da amortizao do citado gio (goodwill) com os demais ativos
intangveis de vida til indefinida.
50. luz da necessidade de equalizao mencionada no item anterior, determina esta
Norma que o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) passe a deixar
de ser sistematicamente amortizado a partir do exerccio social que se iniciar em 1
de janeiro de 2009 ou aps. Ressalta-se, todavia, que esse gio est submetido ao
teste de recuperabilidade a que se refere a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.

Demonstraes do valor adicionado e dos fluxos de caixa


51. De acordo com o art. 7 da Lei N 11.638/07, as demonstraes dos fluxos de
caixa e do valor adiconado podem ser divulgadas no primeiro ano de vigncia dessa
Lei, sem a indicao dos valores correspondentes ao exerccio anterior. Tendo em
vista a descontinuidade da apresentao da Demonstrao das Origens e Aplicaes
de Recursos em funo da alterao da Lei n 6.404 provocada pela Lei n 11.638/7,
fica dispensada a sua apresentao para o exerccio anterior data de transio.
52. A presente Norma, embora no traga exigncia diferente da Lei, encoraja
fortemente a preparao e a publicao das demonstraes dos fluxos de caixa e do
valor adicionado para fins de comparao. Adicionalmente, caso a entidade j tenha
preparado e divulgado espontaneamente as referidas demonstraes, dever
apresent-las de forma comparativa no primeiro ano de vigncia da Lei N
11.638/07, mesmo que sob os critrios de avaliao e classificao vigentes poca
se houver opo pelo contido no item 10(a).
Primeira avaliao peridica da vida til-econmica dos bens do imobilizado
53. Segundo o inciso II do 3 do art. 183 da Lei N 6.404/76, acrescentado pela Lei
N 11.638/07, e Medida Provisria N 449/08, "A companhia dever efetuar,
periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado e
no intangvel, a fim de que sejam: .... II - revisados e ajustados os critrios utilizados
para determinao da vida til-econmica estimada e para clculo da depreciao,
exausto e amortizao".
54. Neste momento de transio, a presente Norma excepciona que a primeira das
anlises peridicas referidas no item anterior produza efeitos contbeis at o trmino
do exerccio que se iniciar a partir de 1 de janeiro de 2009.
Efeitos tributrios da aplicao inicial da Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N
449/08
55. Os eventuais efeitos tributrios da aplicao, pela primeira vez, da Lei N
11.638/07 e Medida Provisria N 449/08 devem ser registrados conforme as normas
existentes, mais precisamente a que trata da Contabilizao do Imposto de Renda e
da Contribuio Social.
Divulgao
56. As seguintes divulgaes devem ser efetuadas quando uma entidade adotar a Lei
N 11.638/07 e a Medida Provisria N 449/08 pela primeira vez:
(a) Declarao, em nota explicativa, da base de elaborao e apresentao das
demonstraes contbeis, de que est adotando pela primeira vez a Lei N 11.638/07
e Medida Provisria N 449/08.
(b) Apresentao do sumrio das prticas contbeis modificadas, acompanhado de

demonstrao dos efeitos no resultado e no patrimnio lquido da adoo inicial da


Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08, com a finalidade de suprir
informaes quanto comparabilidade do resultado e do patrimnio lquido com os
valores que seriam obtidos caso no tivessem existido essas modificaes. Com isso
fica dispensada a divulgao do balano inicial ajustado.
(c) Divulgao, em notas explicativas, das opes relevantes efetuadas pela
administrao, previstas ao longo desta Norma.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho
Em exerccio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.153 DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e
Evidenciao.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC N 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir de partes
do IAS 32 e IAS 39 do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico 14 - Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e Evidenciao; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensurao e Evidenciao.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos
exerccios sociais iniciados em 2008.
Ata CFC N 921
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 19.19 - INSTRUMENTOS FINANCEIROS: RECONHECIMENTO,


MENSURAO E EVIDENCIAO
Introduo
IN1 Considerando-se a complexidade inerente aos instrumentos financeiros e ao
processo de seu reconhecimento, mensurao e divulgao nas demonstraes
contbeis de acordo com as normas internacionais de contabilidade, o CFC entende
que o processo para migrao das normas contbeis brasileiras aplicveis aos
instrumentos financeiros deve ser realizado em duas etapas.
IN2 A primeira etapa constitui-se na emisso da presente Norma, que tem como
objetivo estabelecer os principais conceitos relativos ao reconhecimento e
mensurao dos ativos e passivos financeiros.
IN3 Para isso so apresentados, com algumas simplificaes, os principais tpicos
abordados pelo IAS 39 (Financial Instruments Recognition and Measurement) e
certos tpicos do IAS 32 (Financial Instruments: Disclosure and Presentation). No
que diz respeito ao detalhamento das normas relacionadas contabilidade de
operaes de hedge, esta Norma busca ser mais concisa que a norma internacional.
Nesta Norma no so abordados alguns itens presentes no IAS 39 e no IAS 32 como:
desreconhecimento (baixa) de ativos e passivos financeiros, derivativos embutidos,
perda no valor recupervel (impairment) de ativos financeiros e instrumentos
financeiros com caractersticas hbridas entre outros.
IN4 A presente Norma tambm visa esclarecer o tratamento contbil preconizado
pela Lei N 11.638/07 e Medida Provisria N 449/08 para instrumentos financeiros,
considerando o seu objetivo de convergncia s normas internacionais.
IN5 A segunda etapa consistir na convergncia completa s normas internacionais
de contabilidade aplicveis aos instrumentos financeiros, incluindo os tratamentos
detalhados dos itens que no foram considerados nesta Norma, mas que esto
presentes nas normas internacionais de contabilidade aplicveis a instrumentos
financeiros.
Objetivo
1. O objetivo desta Norma estabelecer princpios para o reconhecimento e a
mensurao de ativos e passivos financeiros e de alguns contratos de compra e venda
de itens no financeiros e para a divulgao de instrumentos financeiros derivativos.
Escopo
2. Esta Norma deve ser aplicada pelas entidades a todos os tipos de instrumentos
financeiros, exceto:
(a) participaes em controladas, coligadas e sociedades de controle conjunto (joint

ventures);
(b) direitos e obrigaes decorrentes de contratos de arrendamento mercantil
(leasing);
(c) direitos e obrigaes dos empregadores decorrentes de planos de benefcios a
empregados;
(d) instrumentos financeiros emitidos pela entidade que satisfaam definio de
ttulo patrimonial (inclusive opes e warrants). Contudo, o detentor de tais ttulos
patrimoniais deve aplicar esta Norma a esses instrumentos, a menos que eles
atendam exceo indicada na alnea (a);
(e) direitos e obrigaes decorrentes de: (i) contratos de seguro excetuando-se os
referentes a contratos de garantia financeira segundo a definio desta Norma ou (ii)
um contrato que contenha clusulas de participao discricionria. Para os contratos
nos quais a entidade tenha definido anteriormente como contratos de seguro e os
contabilizados dessa forma, a entidade possui a opo de trat-los como instrumentos
financeiros ou contratos de seguro. Uma vez feita a opo ela irrevogvel.
(f) contratos para possveis contingncias em combinaes de negcios. Tal exceo
aplica-se somente ao adquirente;
(g) contratos entre um adquirente e um vendedor numa combinao de negcios para
comprar ou vender uma entidade investida numa data futura;
(h) instrumentos financeiros, contratos e obrigaes decorrentes de pagamentos
baseados em aes;
(i) compromissos de emprstimos que no estejam dentro do escopo desta Norma
como descrito no item 3;
(j) direitos de pagamentos realizados para reembolsar uma entidade em relao a
gastos necessrios para liquidar um passivo que tenha sido originalmente
reconhecido como uma proviso;
(k)investimentos avaliados pelo mtodo do custo deduzido de proviso para atender
a perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio
ao valor de mercado, quando este for inferior, constantes do ativo no circulante
conforme definido no inciso IV do art. 183 da Lei 6.404/76; e
(l) aes resgatveis, quando registradas pela entidade que as emitiu, as quais, de
acordo com a Lei 6404/76, so ainda tratadas como integrantes do patrimnio lquido
da entidade emissora.
3. Esta Norma deve ser aplicada queles contratos de compra ou venda de itens no
financeiros que podem ser liquidados pelo seu valor lquido em caixa ou outro
instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os

contratos fossem instrumentos financeiros, com exceo dos contratos celebrados e


mantidos com o propsito de recebimento ou entrega de item no financeiro que
atende s expectativas de compra, venda ou uso pela entidade. Esta Norma tambm
deve ser aplicada a compromissos de emprstimos (loan commitments) que (i) sejam
designados como passivos financeiros e mensurados pelo valor justo, (ii) que sejam
liquidados pela diferena em caixa ou pela emisso de um instrumento financeiro esses compromissos so derivativos e (iii) compromissos de fornecer um emprstimo
a taxas inferiores s de mercado.
4. Existem vrias situaes que indicam que um contrato de compra e venda de um
item no financeiro pode ser liquidado pelo valor lquido, em caixa ou outro
instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, dentre as quais:
(a) quando os termos do contrato permitem que ambas as partes o liquidem pelo
valor lquido em caixa ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos
financeiros;
(b) quando a entidade tem como prtica liquidar contratos similares pelo valor
lquido, em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos
financeiros (com a contraparte ou mediante a celebrao de contratos de
compensao ou pela venda do contrato antes do seu vencimento ou expirao),
apesar de a possibilidade de liquidar pelo valor lquido em caixa ou outro
instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros no estar explcita
nos termos do contrato;
(c) quando, para contratos similares, a entidade tem como prtica receber e vender,
em um perodo curto de tempo, o item objeto de operao com a finalidade de obter
lucro com flutuaes de preo ou com a intermediao; e
(d) quando o item no financeiro objeto do contrato rapidamente conversvel em
caixa.
Os contratos que se referem s alneas (b) ou (c) no so celebrados com o propsito
de recebimento ou entrega de um item no financeiro que atende s expectativas de
compra, venda ou uso pela entidade e, portanto, esto sob o escopo desta Norma.
Outros contratos de compra e venda de itens no financeiros que podem ser
liquidados pelo valor lquido ou pela troca de instrumentos financeiros devem ser
avaliados para determinar se foram celebrados e continuam mantidos com o
propsito de recebimento ou entrega de um item no financeiro que atende s
expectativas de compra, venda ou uso pela entidade e, por conseguinte, se esto
dentro do escopo desta Norma.
5. A opo lanada de compra ou venda de item no financeiro que pode ser
liquidada pelo seu valor lquido, em caixa ou outro instrumento financeiro, ou pela
troca de instrumentos financeiros, de acordo com o item 4(a) ou (d) encontra-se sob
o escopo desta Norma. Tal contrato no pode ser celebrado com o propsito de
recebimento ou entrega de item no financeiro que atende s expectativas de compra,

venda ou uso pela entidade.


Definies
6. Os termos a seguir so usados nesta Norma com os seguintes significados:
Instrumento financeiro qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma
entidade e um passivo financeiro ou ttulo patrimonial para outra entidade.
Ativo financeiro qualquer ativo que seja:
(a) caixa;
(b) ttulo patrimonial de outra entidade;
(c) direito contratual:
(i) de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies
potencialmente favorveis para a entidade;
(d) contrato que ser ou poder vir a ser liquidado em ttulos patrimoniais da prpria
entidade e que seja:
(i) um instrumento financeiro no derivativo no qual a entidade ou pode ser
obrigada a receber um nmero varivel dos seus prprios ttulos patrimoniais; ou
(ii) um instrumento financeiro derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro
meio que no a troca de montante fixo em caixa ou outro ativo financeiro, por
nmero fixo de seus prprios ttulos patrimoniais. Para esse propsito os ttulos
patrimoniais da prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para
recebimento ou entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.
Passivo financeiro qualquer passivo que seja:
(a) obrigao contratual:
(i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condies
potencialmente desfavorveis para a entidade; ou
(b) contrato que ser ou poder ser liquidado com ttulos patrimoniais da prpria
entidade e que seja:
(i) um no derivativo no qual a entidade ou pode ser obrigada a entregar um

nmero varivel de seus prprios ttulos patrimoniais; ou


(ii) um derivativo que ser ou poder ser liquidado por outro meio que no a troca de
montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por nmero fixo de ttulos
patrimoniais da prpria entidade. Para esse propsito os ttulos patrimoniais da
prpria entidade no incluem instrumentos que so contratos para recebimento ou
entrega futura de ttulos patrimoniais da prpria entidade.
Ttulo patrimonial qualquer contrato que estabelea um interesse residual nos
ativos de uma entidade aps a deduo de todos os seus passivos.
Contrato de garantia financeira um contrato que requer que o emissor faa
pagamentos pr-especificados ao detentor para reembols-lo de perda ocasionada
pela inadimplncia de credor especfico de acordo com os termos do instrumento de
dvida.
7. Os termos a seguir so usados nesta Norma com os seguintes significados:
Definio de derivativo
Derivativo um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do escopo desta
Norma que possui todas as trs caractersticas seguintes:
(a) seu valor se altera em resposta a mudanas na taxa de juros especfica, no preo
de instrumento financeiro, preo de commodity, taxa de cmbio, ndice de preos ou
de taxas, avaliao (rating) de crdito ou ndice de crdito, ou outra varivel, s
vezes denominada "ativo subjacente", desde que, no caso de varivel no financeira,
a varivel no seja especfica a uma parte do contrato;
(b) no necessrio qualquer desembolso inicial ou o desembolso inicial menor do
que seria exigido para outros tipos de contratos onde seria esperada resposta
semelhante s mudanas nos fatores de mercado; e
(c) deve ser liquidado em data futura.
Definies das quatro categorias de instrumentos financeiros
Um instrumento financeiro pode ser classificado em quatro categorias: (i) ativo ou
passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado, (ii) mantido at o
vencimento, (iii) emprstimos e recebveis e (iv) disponvel para venda.
Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do
resultado um ativo ou um passivo financeiro que satisfaz as seguintes condies:
(a) classificado como mantido para negociao. Um ativo ou passivo financeiro
classificado como mantido para negociao se :
(i) adquirido ou originado principalmente com a finalidade de venda ou de recompra

no curto prazo;
(ii) parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so
gerenciados em conjunto e para os quais existe evidncia de padro recente de
realizao de lucros a curto prazo; ou
(iii) derivativo (exceto no caso de derivativo que um contrato de garantia financeira
ou instrumento de hedge designado pela entidade e efetivo tratado nos itens 47 a 58).
(b) designado pela entidade, no reconhecimento inicial, como mensurado ao valor
justo por meio do resultado. A entidade pode utilizar essa designao para ativos que
contm derivativos embutidos ou quando a utilizao resultar na divulgao de
informao contbil mais relevante, em funo de:
(i) eliminar ou reduzir significativamente inconsistncias de mensurao ou
reconhecimento que ocorreriam em virtude da avaliao de ativos e passivos ou do
reconhecimento de seus ganhos e perdas em bases diferentes;
(ii) o valor justo, para um grupo de ativos financeiros, passivos financeiros ou
ambos, ser utilizado como base para gerenciamento e avaliao de performance conforme estratgia de investimento ou gerenciamento de risco de mercado
documentada - e como base para envio de informaes para a alta administrao. Os
investimentos em ttulos patrimoniais que no possuem cotao de preo em
mercado ativo, e cujo valor justo no pode ser confiavelmente mensurado, no
devem ser registrados pelo valor justo por meio do resultado.
Investimentos mantidos at o vencimento so ativos financeiros no derivativos com
pagamentos fixos ou determinveis com vencimentos definidos e para os quais a
entidade tem inteno positiva e capacidade de manter at o vencimento, exceto:
(a) os que a entidade classifica, no reconhecimento inicial, como mensurado ao valor
justo por meio do resultado;
(b) os que a entidade classifica como disponveis para venda; e
(c) os que atendem definio de emprstimos e recebveis.
Uma entidade no deve classificar qualquer ativo financeiro como mantido at o
vencimento se ela tiver, durante o exerccio social corrente ou durante os dois
exerccios sociais precedentes, vendido ou reclassificado quantia no insignificante
de investimentos mantidos at o vencimento antes do vencimento (insignificante em
relao ao montante total dos investimentos mantidos at o vencimento),
desconsiderando-se as vendas ou reclassificaes que se enquadrem em um dos
seguintes casos:
(i) esto to prximos do vencimento ou da data de recompra do ativo financeiro que
as mudanas na taxa de juros de mercado no teriam um efeito significativo no valor

justo do ativo financeiro;


(ii) ocorreram depois de a entidade ter recebido praticamente todo ou quase todo o
montante de principal do ativo financeiro por meio de pagamentos programados ou
de pagamentos antecipados (pr-pagamentos); ou
(iii) so atribuveis a evento isolado que est fora do controle da entidade, no
recorrente e no poderia ter sido razoavelmente previsto pela entidade.
Emprstimos e recebveis so ativos financeiros no derivativos com pagamentos
fixos ou determinveis que no so cotados em mercado ativo, exceto:
(a) aqueles que a entidade tem a inteno de vender imediatamente ou no curto
prazo, os quais devem ser classificados como mantidos para negociao, e os que a
entidade no reconhecimento inicial classifica como mensurado ao valor justo por
meio do resultado;
(b) aqueles que a entidade, no reconhecimento inicial, classifica como disponveis
para venda; ou
(c) aqueles cujo detentor pode no recuperar substancialmente o seu investimento
inicial, por outra razo que no a deteriorao do crdito, os quais sero classificados
como disponveis para venda.
Uma participao adquirida num conjunto de ativos que no so emprstimos e
recebveis (por exemplo, um investimento em fundo mtuo ou em fundo semelhante)
no pode ser classificada nesse grupo.
Ativos financeiros disponveis para venda so aqueles ativos financeiros no
derivativos que so designados como disponveis para venda ou que no so
classificados como (a) emprstimos e recebveis, (b) investimentos mantidos at o
vencimento ou (c) ativos financeiros ao valor justo por meio do resultado.
Existem ainda passivos financeiros no mensurados ao valor justo que so aqueles
para os quais a entidade decidiu no mensurar seu valor justo e sim utilizar o mtodo
do custo amortizado. A opo da entidade de classificar um passivo pelo valor justo
somente pode ser realizada quando atender s definies estabelecidas para a
primeira das quatro categorias de instrumentos financeiros elencadas neste item Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do
resultado - e, conseqentemente, proporcione informao contbil mais relevante a
respeito da posio patrimonial e financeira da entidade. Uma vez adotada a opo
de mensurar os passivos pelo valor justo, a entidade deve adot-la de forma
consistente, no podendo retornar ao mtodo do custo amortizado.
Definies relativas a reconhecimento e mensurao
Custo amortizado de ativo ou de passivo financeiro o montante pelo qual o ativo ou
o passivo financeiro mensurado em seu reconhecimento inicial, menos as

amortizaes de principal, mais ou menos juros acumulados calculados com base no


mtodo da taxa efetiva de juros menos qualquer reduo (direta ou por meio de conta
de proviso) por ajuste ao valor recupervel ou impossibilidade de recebimento.
Mtodo da taxa efetiva de juros o mtodo utilizado para calcular o custo
amortizado de ativo ou de passivo financeiro (ou grupo de ativos ou de passivos
financeiros) e de alocar a receita ou a despesa de juros no perodo relevante. A taxa
efetiva de juros (taxa interna de retorno) a taxa de desconto que, aplicada sobre os
pagamentos ou recebimentos futuros estimados ao longo da expectativa de vigncia
do instrumento financeiro ou, quando apropriado, por um perodo mais curto, resulta
no valor contbil lquido do ativo ou passivo financeiro. Ao calcular a taxa efetiva de
juros, a entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos
contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, liquidao antecipada, opes
de compra e derivativos semelhantes), mas no deve considerar perdas de crdito
futuras. O clculo deve incluir todas as comisses pagas ou recebidas entre as partes
do contrato, os custos de transao e todos os outros prmios ou descontos. H a
premissa de que os fluxos de caixa e a vida esperada de um grupo de instrumentos
financeiros semelhantes podem ser confiavelmente estimados. Contudo, naqueles
raros casos em que no possvel estimar confiavelmente os fluxos de caixa ou a
vida esperada de instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros), a
entidade deve utilizar os fluxos de caixa do contrato ao longo de todo o prazo do
contrato do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros).
Valor justo o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo
liquidado, entre partes independentes com conhecimento do negcio e interesse em
realiz-lo, em uma transao em que no h favorecidos.
Compra ou venda padro (regular way) uma compra ou venda de um ativo
financeiro por meio de contrato cujos termos exigem a entrega do ativo dentro do
prazo estabelecido geralmente por regulao ou conveno do mercado em questo.
Custo de transao o custo incremental diretamente atribuvel aquisio, emisso
ou venda de ativo ou passivo financeiro.
Custo incremental aquele que no teria sido incorrido pela entidade caso essa no
tivesse adquirido, emitido ou vendido o instrumento financeiro.
Reconhecimento
Reconhecimento inicial
8. A entidade deve reconhecer um ativo ou passivo financeiro em seu balano
patrimonial quando, e somente quando, a entidade se tornar parte das disposies
contratuais do instrumento.
Compra ou venda padro (regular way) de ativo financeiro
9. Uma compra ou venda padro (regular way) de ativos financeiros deve ser

reconhecida e baixada, conforme aplicvel, usando a contabilizao pela data da


negociao ou pela data da liquidao. O mtodo usado deve ser aplicado
consistentemente para todas as compras e vendas de ativos financeiros que
pertenam mesma categoria de ativos financeiros.
10. Um contrato que exige ou permite a liquidao pelo valor lquido da alterao no
seu valor no um contrato padro (regular way). Em vez disso, tal contrato deve ser
contabilizado como derivativo no perodo entre a data de negociao e a data de
liquidao.
11. Data de negociao a data em que a entidade se compromete a comprar ou
vender um ativo. A contabilizao pela data de negociao refere-se (a) ao
reconhecimento, pelo comprador, de ativo adquirido e do passivo correspondente na
data de negociao, e (b) baixa de ativo que seja vendido, ao reconhecimento de
qualquer ganho ou perda decorrente da venda e ao reconhecimento de recebvel do
vendedor na data de negociao. Geralmente, os juros s devem comear a ser
reconhecidos sobre o ativo e o passivo correspondente aps a data de liquidao,
quando h a transferncia de propriedade do ttulo.
12. Data de liquidao a data em que um ativo entregue ou pela entidade. A
contabilizao pela data de liquidao refere-se (a) ao reconhecimento de um ativo
no dia em que recebido pela entidade, e (b) baixa de um ativo e ao
reconhecimento de qualquer ganho ou perda decorrente da venda no dia em que
entregue pela entidade. Quando aplicada a contabilizao pela data de liquidao, a
entidade deve contabilizar qualquer alterao no valor justo do ativo a ser recebido
durante o perodo entre a data de negociao e a data de liquidao da mesma forma
que contabiliza o ativo adquirido. Em outras palavras, a alterao no valor justo no
deve ser reconhecida para ativos mensurados pelo custo ou pelo custo amortizado;
deve ser reconhecida no resultado para ativos classificados como ativos financeiros
ao valor justo por meio do resultado; e deve ser reconhecida em conta especfica do
patrimnio lquido para ativos classificados como disponveis para venda.
Mensurao
Mensurao inicial de ativo e de passivo financeiros
13. Quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente
reconhecido, a entidade deve mensur-lo pelo seu valor justo acrescido, no caso de
ativo financeiro ou passivo financeiro no reconhecido ao valor justo por meio do
resultado, dos custos de transao que sejam diretamente atribuveis aquisio ou
emisso do ativo financeiro ou passivo financeiro.
14. No caso de contas a receber decorrentes de vendas a prazo de produtos,
mercadorias ou servios que sejam classificadas dentro do grupo de emprstimos e
recebveis, pode-se reconhecer o ativo financeiro pelo seu valor nominal, desde que a
diferena para o seu valor justo no seja material. Para a mensurao inicial de
fornecedores (exclusivamente para aquisio a prazo de produtos, mercadorias ou
servios) e outras contas a pagar decorrentes da atividade operacional da empresa,

pode-se reconhecer o passivo financeiro pelo seu valor nominal, desde que a
diferena para o seu valor justo no seja material. Nesses casos, no h aplicao da
mensurao subseqente (itens 16 e 17).
15. Ressalta-se que as operaes de crdito, emprstimos concedidos, emprstimos
adquiridos, financiamentos e outras operaes de aplicao ou captao de recursos,
devem ser mensuradas inicialmente pelo seu valor justo acrescido, no caso de ativo
financeiro ou passivo financeiro no reconhecido ao valor justo por meio do
resultado, dos custos de transao que sejam diretamente atribuveis aquisio ou
emisso do ativo financeiro ou passivo financeiro.
Mensurao subseqente de ativo financeiro
16. Com o propsito de mensurar um ativo financeiro aps o reconhecimento inicial,
esta Norma classifica ativos financeiros em quatro categorias definidas no item 7:
(a) ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado;
(b) investimentos mantidos at o vencimento;
(c) emprstimos e recebveis; e
(d) ativos financeiros disponveis para venda.
Essas categorias aplicam-se mensurao e ao reconhecimento de resultado segundo
esta Norma. A entidade pode usar outras descries para essas categorias ou outras
categorizaes quando apresentar essa informao de maneira clara nas suas
demonstraes contbeis.
17. Aps o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar os ativos financeiros,
incluindo os derivativos que sejam ativos, pelos seus valores justos, sem deduo dos
custos de transao em que possa incorrer na venda ou outra baixa, exceto no caso
dos seguintes ativos financeiros:
(a) emprstimos e recebveis, conforme definidos no item 7, que devem ser
mensurados pelo custo amortizado por meio da utilizao do mtodo da taxa efetiva
de juros;
(b) investimentos mantidos at o vencimento conforme definidos no item 7, que
devem ser mensurados pelo custo amortizado por meio da utilizao do mtodo de
taxa efetiva de juros;
(c) investimentos em ttulos patrimoniais que no tm cotao em mercado ativo e
cujo valor justo no pode ser confiavelmente mensurado e derivativos ligados que
devem ser liquidados pela entrega de tais ttulos patrimoniais no cotados, os quais
devem ser mensurados pelo custo; e

(d) ativos financeiros previstos no item 14 desta Norma.


Os ativos financeiros classificados como itens objeto de hedge esto sujeitos a
mensurao de acordo com os requisitos de contabilizao de operaes de hedge
contidos nos itens 47 a 58. Todos os ativos financeiros, exceo daqueles
mensurados ao valor justo por meio do resultado, esto sujeitos reviso de perda
por reduo ao valor recupervel.
Mensurao subseqente de passivo financeiro
18. Aps o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar todos os passivos
financeiros pelo custo amortizado usando o mtodo de taxa efetiva de juros, exceto
no caso de:
(a) passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado. Esses
passivos, incluindo derivativos, devem ser mensurados pelo valor justo, exceto no
caso de derivativo passivo que esteja ligado a e deva ser liquidado pela entrega de
ttulo patrimonial no cotado, cujo valor justo no possa ser confiavelmente
mensurado, o qual deve ser mensurado pelo custo;
(b) passivo financeiro que surge quando a transferncia de ativo financeiro no se
qualifica para o desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do
envolvimento continuado;
(c) contrato de garantia financeira o qual deve ser reconhecido inicialmente pelo seu
valor justo e, subsequentemente, deduzido do valor apropriado ao resultado pela
receita auferida ao longo do prazo da operao ou, quando aplicvel, pelo montante
da sada de caixa previsto nos termos da NBC T 19.7 - Provises, Passivos,
Contingncias Passivas e Contingncias Ativas, sendo dos dois o maior valor;
(d) compromissos de conceder crdito com taxa inferior de mercado; e
(e) passivos financeiros previstos no item 14 desta Norma.
Os passivos financeiros classificados como itens objeto de hedge esto sujeitos aos
requisitos de contabilizao de operaes de hedge, de acordo com os itens 47 a 58.
Consideraes sobre a mensurao pelo valor justo
19. A determinao do valor justo dos instrumentos financeiros de responsabilidade
exclusiva da administrao da entidade. Ao determinar o valor justo de ativo ou de
passivo financeiro para efeitos de aplicao desta Norma, a entidade deve aplicar os
conceitos apresentados nos itens 22 a 36.
20. A melhor evidncia de valor justo a existncia de preos cotados em mercado
ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro no for ativo, a entidade
estabelece o valor justo por meio da utilizao de metodologia de apreamento. O
objetivo da utilizao de metodologia de apreamento estabelecer qual seria, na

data de mensurao, em condies normais de mercado, o preo da transao, entre


partes independentes, sem favorecimento. As tcnicas de avaliao incluem: o uso de
transaes de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do
negcio e interesse em realiza-lo, sem favorecimento, se disponveis; referncia ao
valor justo corrente de outro instrumento que seja substancialmente o mesmo; a
anlise do fluxo de caixa descontado; e modelos de apreamento de opes. Se
existir metodologia de avaliao comumente usada por participantes do mercado
para determinar o preo do instrumento e se ficar demonstrado que essa tcnica vem
proporcionando estimativas confiveis de preos que poderiam ser obtidas em
transaes de mercado, a entidade deve usar essa tcnica. A tcnica de avaliao
escolhida deve utilizar ao mximo os inputs do mercado e confiar o mnimo possvel
em inputs especficos da entidade. Ela deve incorporar todos os fatores que os
participantes de mercado poderiam considerar para determinar o preo e deve ser
consistente com metodologias econmicas aceitas para determinar preos de
instrumentos financeiros. Periodicamente, a entidade deve avaliar a metodologia de
avaliao e testar a sua validade utilizando preos referentes a transaes correntes
de mercado que so observveis ao mesmo instrumento (isto , sem modificao ou
repactuao dos termos) ou baseadas em quaisquer dados de mercado observveis e
disponveis.
21. O valor justo de passivo financeiro com caracterstica de demanda (p.ex.,
depsito vista), no deve ser menor do que a quantia devida, trazida a valor
presente a partir da primeira data em que se poderia exigir que essa quantia fosse
paga.
22. Subjacente definio de valor justo est o pressuposto de que a entidade est
em continuidade sem qualquer inteno ou necessidade de liquidar ou reduzir
materialmente a escala das suas operaes ou empreender uma transao em
condies adversas. O valor justo no , por isso, a quantia que a entidade receberia
ou pagaria numa transao forada, numa liquidao involuntria ou numa venda sob
presso. Portanto, o valor justo deve refletir a qualidade de crdito do instrumento.
23. Esta Norma usa as expresses "preos de oferta de compra" (bid price) e "preo
de oferta de venda" (asking price) no contexto de preos de mercado cotados, e a
expresso bid-ask spread para incluir apenas custos de transao. Outros ajustes para
se chegar ao valor justo (por exemplo, para o risco de crdito da contraparte) no
esto includos na expresso bid-ask spread.
Mercado ativo: preo cotado
24. Um instrumento financeiro considerado como cotado em mercado ativo se os
preos cotados forem pronta e regularmente disponibilizados por bolsa ou mercado
de balco organizado, por operadores, por corretores, ou por associao de mercado,
por entidades que tenham como objetivo divulgar preos ou por agncias
reguladoras, e se esses preos representarem transaes de mercado que ocorrem
regularmente entre partes independentes, sem favorecimentos. O valor justo
definido como sendo preo acordado em transaes entre compradores e vendedores
interessados em realiza-las, sem favorecimentos. O objetivo de determinar o valor

justo de instrumento financeiro negociado em mercado ativo de se chegar a um


preo pelo qual esse instrumento poderia ser negociado na data do balano
patrimonial (isto , sem modificar ou "reempacotar" o instrumento financeiro) no
mercado ativo mais vantajoso e de acesso imediato pela entidade. Contudo, a
entidade deve ajustar o preo de mercado mais vantajoso para refletir quaisquer
diferenas entre o risco de crdito da contraparte de instrumentos negociados nesse
mercado e o instrumento que est sendo avaliado em seu balano. A existncia de
cotaes de preos publicadas a melhor evidncia do valor justo, e quando
disponveis devem ser utilizadas para a mensurao de ativo ou de passivo
financeiro.
25. O preo cotado de mercado apropriado para um ativo mantido ou um passivo a
ser emitido geralmente o preo de oferta de compra (bid price) e, para ativo a ser
adquirido ou passivo mantido, o preo de oferta de venda (asking price). Quando
uma entidade possui ativos e passivos com riscos de mercado compensveis, ela
pode usar os preos mdios entre os preos de oferta de compra e os preos de oferta
de venda como base para estabelecer valores justos para as posies de risco
compensveis e aplicar o preo de compra ou o preo de venda posio lquida
resultante, conforme seja apropriado. Quando os preos de compra e de venda no
estiverem disponveis, o preo da transao mais recente ser considerado a melhor
evidncia do valor justo corrente desde que no tenha havido uma alterao
significativa nas circunstncias econmicas desde a data da transao e a data de
apurao. Se tais condies tiverem sido alteradas desde o momento da transao
(por exemplo, alterao na taxa de juros livre de risco aps a cotao de preo mais
recente para um ttulo corporativo), o valor justo deve refletir essas alteraes nas
condies tomando como base os preos ou taxas correntes para instrumentos
financeiros semelhantes, conforme apropriado. De forma similar, se a entidade puder
comprovar que o ltimo preo de transao no deve ser considerado como sendo o
valor justo (porque reflete a quantia que uma entidade receberia ou pagaria em uma
transao forada, numa liquidao involuntria ou em uma venda sob presso, por
exemplo), esse preo pode ser ajustado. O valor justo de uma carteira de
instrumentos financeiros deve ser resultado da multiplicao do nmero de unidades
do instrumento pelo seu preo de mercado cotado. Se no existir uma cotao de
preo publicada em um mercado ativo para um instrumento financeiro na sua
totalidade, mas existirem mercados ativos para as suas partes componentes, o valor
justo deve ser determinado com base nos preos de mercado relevantes para as partes
componentes.
26. Se uma taxa (em vez de um preo) estiver cotada em mercado ativo, a entidade
deve utilizar essa taxa cotada no mercado na metodologia de avaliao para
determinar o valor justo. Se a taxa cotada no mercado no incluir risco de crdito ou
outros fatores que os demais participantes do mercado incluiriam ao avaliar o
instrumento, a entidade deve fazer os ajustes relativos a esses fatores. Sem mercado
ativo: tcnica de avaliao
27. Se o mercado para um instrumento financeiro no for ativo, a entidade deve
estabelecer o valor justo utilizando metodologia de avaliao/apreamento. As
metodologias de avaliao/apreamento incluem a utilizao de dados de transaes

recentes de mercado entre partes independentes com conhecimento do negcio e


interesse em realiz-lo, sem favorecimento, se disponveis; de dados do valor justo
corrente de um outro instrumento que seja substancialmente o mesmo; de anlise do
fluxo de caixa descontado; e de modelos de apreamento de opes. Se existir
metodologia de avaliao/apreamento comumente utilizada por participantes do
mercado para determinar o preo do instrumento e essa metodologia estiver
demonstrando fornecer estimativas confiveis de preos que poderiam ser obtidos
em transaes de mercado, a entidade deve utilizar essa metodologia.
28. O objetivo da utilizao de tcnica de avaliao/apreamento estabelecer qual
teria sido o preo da transao na data de mensurao em uma troca com iseno de
interesses motivada por consideraes normais do negcio. O valor justo deve ser
estimado com base nos resultados de metodologia de avaliao/apreamento que
empregue o mximo possvel de inputs do mercado; e que confie o mnimo possvel
nos inputs especficos da prpria entidade. Espera-se que a metodologia de
avaliao/apreamento resulte em estimativa realista do valor justo se (a) a
metodologia refletir razoavelmente como o mercado poderia aprear o instrumento e
(b) os inputs representarem razoavelmente as expectativas e mensuraes do
mercado relativas aos fatores de risco/retorno inerentes ao instrumento financeiro.
29. Portanto, uma metodologia de avaliao/apreamento deve (a) incorporar todos
os fatores que os participantes de mercado considerariam na determinao de um
preo e (b) ser consistente com metodologias econmicas aceitas para determinar o
preo de instrumentos financeiros. Periodicamente, uma entidade deve calibrar a
metodologia de avaliao/apreamento e testar a sua validade utilizando preos de
quaisquer transaes de mercado correntes observveis relativas ao mesmo
instrumento (isto , sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas em
quaisquer dados correntes de mercado observveis e disponveis. A entidade deve
obter os dados de mercado de forma consistente no mesmo mercado onde o
instrumento foi originado ou adquirido. A melhor evidncia do valor justo de
instrumento financeiro no reconhecimento inicial o preo de transao (isto , o
valor justo da retribuio dada ou recebida), a no ser que o valor justo desse
instrumento seja evidenciado pela comparao com outras transaes correntes de
mercado observveis envolvendo o mesmo instrumento (isto , sem modificao ou
"reempacotamento") ou baseadas em uma metodologia de avaliao/apreamento
cujas variveis incluem apenas dados de mercados observveis.
30. A mensurao subseqente de ativo ou passivo financeiro e o reconhecimento
subseqente dos ganhos e perdas devem ser consistentes com os requisitos desta
Norma. A aplicao do item 29 no pode resultar em ganho ou perda reconhecidos
no registro inicial de ativo financeiro ou passivo financeiro. Nesse caso, esta Norma
requer que um ganho ou perda seja reconhecido aps o registro inicial somente na
extenso em que resultarem de alterao num fator (incluindo o tempo) que os
participantes do mercado considerariam ao estabelecer o preo.
31. A aquisio ou originao inicial de ativo financeiro ou a incorrncia em passivo
financeiro a transao de mercado que proporciona os fundamentos para estimar o
valor justo do instrumento financeiro. Em particular, se o instrumento financeiro for

instrumento de dvida (tal como um emprstimo concedido), o seu valor justo pode
ser determinado tomando como base as condies de mercado existentes na data de
sua aquisio ou originao e as condies correntes de mercado ou as taxas de juros
atualmente cobradas pela entidade ou ainda pelos preos de instrumentos de dvida
semelhantes (por exemplo, com vencimento remanescente semelhante, mesmo
padro de fluxo de caixa, moeda, risco de crdito, garantia e taxa de juros).
Alternativamente, considerando que no tenha havido alterao no risco de crdito
do devedor e nos spreads de crdito aplicados aps a origem do instrumento de
dvida, a estimativa da taxa de juros atual de mercado desse instrumento pode ser
obtida da taxa de juros de referncia (benchmark interest rate) que reflita uma melhor
qualidade de crdito do que a do instrumento de dvida que est sendo avaliado,
mantendo-se o spread de crdito constante, e ajustando as taxas de juros do
instrumento pela variao da taxa de juros de referncia (benchmark interest rate)
ocorridas desde a data de sua originao. Se as condies tiverem mudado desde a
transao de mercado mais recente, a correspondente alterao no valor justo do
instrumento financeiro em questo deve ser determinada tomando como base os
preos ou taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, ajustados,
conforme apropriado, por quaisquer diferenas em relao ao instrumento que est
sendo avaliado.
32. A mesma informao pode no estar disponvel em cada data de mensurao. Por
exemplo, na data em que a entidade origina emprstimo ou adquire instrumento de
dvida que no ativamente negociado, a entidade tem um preo de transao que
tambm um preo de mercado. Contudo, pode no ter havido qualquer nova
informao de transao mais recente na prxima data de mensurao e, embora a
entidade possa determinar o nvel geral das taxas de juros de mercado, ela pode no
conhecer o nvel de risco de crdito ou outro risco de mercado que os participantes
do mercado considerariam ao avaliar o instrumento nessa nova data. A entidade pode
no ter informaes de transaes recentes para determinar o spread de crdito
apropriado a ser aplicado sobre a taxa bsica de juros a ser utilizada na composio
da taxa de desconto necessria para o clculo do valor presente. Seria razovel
assumir, na ausncia de evidncia em contrrio, que no ocorreram alteraes no
spread de crdito que foi aplicado na data em que o emprstimo foi originado.
Contudo, espera-se que a entidade realize os melhores esforos para verificar se
existe evidncia de que tenha havido alterao em tais fatores. Quando existirem
evidncias de alterao, a entidade deve considerar os efeitos dessa alterao ao
determinar o valor justo do instrumento financeiro.
33. Ao aplicar a anlise do fluxo de caixa descontado, a entidade deve utilizar uma
ou mais taxas de desconto iguais s taxas de retorno predominantes para
instrumentos financeiros que tenham substancialmente os mesmos prazos e
caractersticas, incluindo a qualidade de crdito do instrumento, o prazo
remanescente para o qual a taxa de juros contratual fixa, o prazo remanescente para
pagamento de principal e a moeda na qual sero feitos os pagamentos. Contas a
receber e a pagar de curto prazo que no tenham taxa de juros expressa podem ser
mensurados pelo seu valor nominal se o efeito do desconto do fluxo de caixa for
imaterial.

Sem mercado ativo: ttulo patrimonial


34. O valor justo de investimentos em ttulos patrimoniais que no tenham preos de
mercado cotados em mercado ativo e de derivativos que estejam a ele vinculados e
que devam ser liquidados pela entrega de ttulos patrimoniais no cotados podem ser
confiavelmente mensurados se (a) a variabilidade no intervalo de estimativas
aceitveis de valor justo no for significativa para esse instrumento ou (b) as
probabilidades das vrias estimativas dentro desse intervalo puderem ser
razoavelmente avaliadas e utilizadas na estimativa do valor justo.
35. Existem vrias situaes em que a variabilidade no intervalo de estimativas
aceitveis de valor justo de investimentos em ttulos patrimoniais que no tenham
preo de mercado cotado e de derivativos que estejam vinculados a eles e devam ser
liquidados pela entrega de ttulos patrimoniais no cotados provavelmente
insignificante. Normalmente possvel estimar o valor justo de um ativo financeiro
que uma entidade tenha adquirido de uma parte externa. Contudo, se o intervalo de
estimativas aceitveis de valor justo significativo e as probabilidades das vrias
estimativas no puderem ser razoavelmente avaliadas, a entidade impedida de
mensurar o instrumento ao valor justo.
Inputs para tcnicas de avaliao
36. Uma metodologia tcnica apropriada para estimar o valor justo de um
instrumento financeiro em particular deve incorporar dados de mercado observveis
acerca das condies de mercado e outros fatores que podem afetar o valor justo do
instrumento. O valor justo de um instrumento financeiro deve estar baseado em um
ou mais dos seguintes fatores (e talvez em outros):
(a) Valor do dinheiro no tempo (ou seja, a taxa bsica de juros ou uma taxa livre de
risco). As taxas bsicas de juros podem normalmente ser derivadas dos preos
observveis de ttulos do governo que, em geral so divulgadas em publicaes
financeiras. Essas taxas normalmente variam de acordo com as datas esperadas dos
fluxos de caixa projetados ao longo de uma curva de rendimentos das taxas de juros
para diferentes horizontes temporais. Por razes prticas, a entidade pode utilizar
uma taxa de aceitao geral e imediatamente observvel, tal como a LIBOR ou uma
taxa de swap como taxa de referncia. (Visto que uma taxa como a LIBOR no a
taxa de juros livre de risco, o ajuste ao risco de crdito de um instrumento financeiro
em particular deve ser determinado com base na diferena entre o seu risco de
crdito e o risco de crdito da sua taxa de referncia). Em alguns pases, os ttulos do
governo central podem ter um significativo risco de crdito e, por isso, podem no
representar uma taxa bsica de juros de referncia estvel para instrumentos
denominados nessa moeda. Algumas entidades nesses pases podem ter uma melhor
avaliao de crdito e, conseqentemente, uma taxa de emprstimo inferior em
relao s taxas do governo central. Nesse caso, as taxas bsicas de juros podem ser
determinadas de forma mais apropriada com base nas taxas de juros dos ttulos
privados de melhor classificao de risco emitidas na moeda dessa jurisdio;
(b) Risco de crdito. O efeito no valor justo do risco de crdito (isto , o prmio

sobre a taxa bsica de juros para o risco de crdito) pode ser derivado dos preos de
mercado observveis para instrumentos negociados que tenham diferentes qualidades
de crdito ou das taxas de juros observveis cobradas para emprstimos com vrias
classificaes de crdito;
(c) Taxa de cmbio. Existem mercados de cmbio ativos para a maioria das moedas
mais importantes e os preos so divulgados diariamente em publicaes financeiras;
(d) Preos de mercadorias (commodities). Existem preos de mercado observveis
para muitas mercadorias;
(e) Preos de ttulos patrimoniais. Os preos (e ndices de preos) de ttulos
patrimoniais negociados so facilmente observveis em alguns mercados. As
metodologias baseadas no valor presente podem ser utilizadas para estimar o preo
de mercado corrente de ttulos patrimoniais para os quais no existam preos
observveis;
(f) Volatilidade (isto , a magnitude de futuras alteraes no preo do instrumento
financeiro ou de outro item). Normalmente possvel estimar razoavelmente a
volatilidade de itens negociados ativamente com base em dados de mercado
histricos ou usando as volatilidades implcitas com base nos preos correntes de
mercado;
(g) Risco de pagamento antecipado e risco de renncia. Padres de pagamento
antecipado esperados para ativos financeiros e padres de renncia esperados para
passivos financeiros podem ser estimados com base em dados histricos;
(h) Custos de servios de ativo financeiro ou de passivo financeiro. Os custos de
servios podem ser estimados utilizando comparaes com comisses correntes
cobradas por outros participantes do mercado. Se os custos de servios de ativo
financeiro ou de passivo financeiro forem significativos e outros participantes do
mercado incorrerem em custos comparveis, o emitente deve considera-los ao
determinar o valor justo desse ativo financeiro ou passivo financeiro. provvel que
o valor justo inicial de um direito contratual a futuras comisses seja equivalente aos
custos de originao pagos por estas, a menos que as futuras comisses e os custos
relacionados estejam em desacordo com os valores comparveis de mercado.
Reclassificao
37. A entidade:
(a) no deve reclassificar um derivativo da categoria mensurado ao valor justo por
meio do resultado;
(b) no deve reclassificar qualquer instrumento financeiro da categoria mensurado ao
valor justo por meio do resultado que tenha sido classificado, no reconhecimento
inicial, como mensurado ao valor justo por meio do resultado; e

(c) pode reclassificar um ativo financeiro da categoria mensurado ao valor justo por
meio do resultado, se o ativo no for mais mantido com o propsito de venda ou
recompra no curto prazo (ainda que tenha sido adquirido ou incorrido com esse
propsito), desde que atendidas as seguintes condies:
(i) se o ativo se enquadrar na definio de "emprstimos e recebveis", a entidade
deve ter inteno e capacidade de mant-lo por um perodo predeterminado ou at o
vencimento;
(ii) se o ativo no se enquadrar na definio de emprstimos e recebveis, a
reclassificao deve ocorrer apenas em raras circunstncias.
No caso de ativo financeiro classificado como disponvel para venda a entidade deve
atender aos requisitos do item 42. A entidade no deve reclassificar qualquer
instrumento financeiro de outra categoria para a categoria mensurado ao valor justo
por meio do resultado. Se a entidade reclassificar um ativo financeiro da categoria
mensurado ao valor justo por meio do resultado, o valor justo do ativo na data de
reclassificao se torna seu novo custo ou custo amortizado, conforme apropriado.
Qualquer ganho ou perda j reconhecido no resultado no deve ser revertido.
38. No so permitidas reclassificaes da categoria mantido at o vencimento para
as outras categorias, exceto as de quantia no significativa e as que cumpram as
condies do item 39. Se a entidade assim o fizer ficar impedida de realizar novas
contabilizaes como mantido at o vencimento nos prximos dois exerccios.
39. Sempre que vendas ou reclassificaes de mais de uma quantia no significativa
de investimentos mantidos at o vencimento no satisfizerem nenhuma das
condies do item 7, qualquer investimento mantido at o vencimento remanescente
deve ser reclassificado como disponvel para venda. Nessa reclassificao, a
diferena entre o seu valor contbil e o valor justo deve ser contabilizada de acordo
com o item 43(b).
40. Se um mtodo para mensurao confivel de um ativo financeiro ou passivo
financeiro se tornar disponvel, fato que no ocorria anteriormente, e for requerido
que o ativo ou o passivo seja mensurado pelo seu valor justo caso haja um mtodo de
mensurao confivel disponvel, o ativo ou passivo deve ser mensurado novamente
pelo valor justo, e a diferena entre o seu valor contbil e o valor justo deve ser
contabilizada de acordo com o item 43.
41. Se, como resultado de alterao na inteno ou capacidade da entidade, ou de no
estar mais disponvel mtodo para mensurao confivel pelo valor justo ou ainda de
terem decorrido os "dois exerccios sociais precedentes" mencionados no item 7,
torna-se apropriado escriturar um ativo financeiro ou passivo financeiro da categoria
disponvel para venda pelo custo ou pelo custo amortizado em vez de mensur-lo ao
valor justo. O valor justo do ativo financeiro ou do passivo financeiro nessa data
torna-se o seu novo custo ou custo amortizado, quando aplicvel. Qualquer ganho ou
perda anterior reconhecido para aquele ativo diretamente no patrimnio lquido de

acordo com o item 43(b) deve ser contabilizado como segue:


(a) no caso de ativo financeiro com vencimento fixo, o ganho ou a perda deve ser
amortizado e reconhecido no resultado do exerccio durante a vida remanescente do
investimento usando o mtodo de taxa efetiva de juros. Qualquer diferena entre o
novo custo amortizado e a quantia no vencimento deve tambm ser amortizada
durante a vida remanescente do ativo financeiro usando o mtodo de taxa efetiva de
juros, semelhantemente amortizao de prmio e de desconto;
(b) no caso de ativo financeiro que no tenha vencimento fixo, o ganho ou a perda
deve permanecer no patrimnio lquido at que o ativo financeiro seja vendido ou de
outra forma alienado, sendo ento reconhecido no resultado do exerccio.
42. No caso de ativo financeiro classificado como disponvel para venda que se
enquadraria na definio de emprstimos e recebveis (caso no tivesse sido
designado como disponvel para venda), a reclassificao s permitida se a
entidade tiver inteno e capacidade de mant-lo por perodo predeterminado ou at
o vencimento.
Ganhos e perdas
43. Os ganhos ou perdas provenientes de alteraes no valor justo de ativo financeiro
ou passivo financeiro que no faz parte de uma estrutura de hedge (ver os itens 47 a
58) devem ser reconhecidos como segue:
(a) ganho ou perda relativo a ativo ou passivo financeiro classificado pelo valor justo
por meio do resultado deve ser reconhecido no resultado do exerccio;
(b) ganho ou perda relativo a ativo financeiro disponvel para venda deve ser
reconhecido em conta especfica no patrimnio lquido (ajustes de avaliao
patrimonial) at o ativo ser baixado, exceto no caso de ganhos e perdas decorrentes
de variao cambial e de perdas decorrentes de reduo ao valor recupervel
(impairment).
No momento da baixa, o ganho ou a perda acumulado na conta especfica do
patrimnio lquido deve ser transferido para o resultado do perodo como ajuste de
reclassificao. Contudo, os juros calculados por meio da utilizao do mtodo de
taxa efetiva de juros (ver o item 7) devem ser reconhecidos no resultado do
exerccio. Os dividendos de ttulo patrimonial registrado como disponvel para venda
devem ser reconhecidos no resultado no momento em que estabelecido o direito da
entidade de receb-los.
44. Para os ativos e passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado, o ganho
ou a perda deve ser reconhecido no resultado do exerccio quando o ativo ou o
passivo financeiro for baixado ou houver perdas decorrentes de reduo ao valor
recupervel, e por meio do processo de amortizao. Contudo, para os ativos ou
passivos financeiros que so itens de hedge, a contabilizao do ganho ou perda deve

seguir os itens 47 a 58.


45. Se a entidade reconhecer ativos financeiros utilizando a contabilizao pela data
de liquidao (ver os itens 11 e 12), qualquer alterao no valor justo do ativo a ser
recebido durante o perodo entre a data de negociao e a data de liquidao no
deve ser reconhecida para os ativos mensurados pelo custo ou pelo custo amortizado.
Quanto aos ativos mensurados pelo valor justo, contudo, a alterao no valor justo
deve ser reconhecida no resultado do exerccio ou no patrimnio lquido, conforme
apropriado, de acordo com o item 43.
46. A entidade deve aplicar a NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio
e Converso de Demonstraes Contbeis para ativos financeiros e passivos
financeiros que sejam itens monetrios de acordo com a NBC T 7 e estejam
denominados em moeda estrangeira. De acordo com a NBC T 7, qualquer ganho e
perda de variao cambial relativo a ativos monetrios e passivos monetrios deve
ser reconhecido no resultado do exerccio em que ocorre. Uma exceo o item
monetrio que classificado como instrumento de hedge em um hedge de fluxo de
caixa. Para a finalidade de se reconhecerem ganhos e perdas de variao cambial de
acordo com a NBC T 7, um ativo financeiro monetrio classificado como disponvel
para venda deve ser tratado como se fosse reconhecido pelo custo amortizado em
moeda estrangeira. Dessa forma, para esse tipo de ativo financeiro, as variaes
cambiais resultantes de alteraes no custo amortizado so reconhecidas no resultado
do exerccio, e outras alteraes no valor contbil so reconhecidas de acordo com o
item 43(b). No caso dos ativos financeiros disponveis para venda que no so itens
monetrios de acordo com a NBC T 7 (por exemplo, investimentos em aes), o
ganho ou a perda, que deve ser reconhecido no componente destacado do patrimnio
lquido de acordo com o item 43(b), deve incluir qualquer componente de variao
cambial relacionado. Se houver relao de hedge entre um ativo monetrio no
derivativo e um passivo monetrio no derivativo, as alteraes no componente em
moeda estrangeira desses instrumentos financeiros devem ser reconhecidas no
resultado.
Contabilidade de operao de hedge (hedge accounting)
47. Para entidades que realizam operaes com derivativos (e alguns instrumentos
financeiros no derivativos - ver item 49) com o objetivo de hedge em relao a um
risco especfico determinado e documentado, h a possibilidade de aplicao da
metodologia denominada contabilidade de operaes de hedge (hedge accounting).
Essa metodologia faz com que os impactos na variao do valor justo dos derivativos
(ou outros instrumentos financeiros no derivativos) utilizados como instrumento de
hedge sejam reconhecidos no resultado de acordo com o reconhecimento do item que
objeto de hedge. Essa metodologia, portanto, faz com que os impactos contbeis
das operaes de hedge sejam os mesmos que os impactos econmicos, em
consonncia com o regime de competncia.
48. As operaes com instrumentos financeiros destinadas a hedge devem ser
classificadas em uma das categorias a seguir:

(a) hedge de valor justo - hedge da exposio s mudanas no valor justo de um ativo
ou passivo reconhecido, um compromisso firme no reconhecido ou uma poro
identificada de um ativo, passivo ou compromisso firme, atribuvel a um risco
particular e que pode impactar o resultado da entidade. Nesse caso, tem-se a
mensurao do valor justo do item objeto de hedge. Por exemplo, quando se tem um
derivativo protegendo um estoque, ambos (derivativo e estoque) so mensurados
pelo valor justo em contrapartida em contas de resultado. Outro exemplo: quando se
tem um derivativo protegendo uma dvida pr-fixada, o derivativo e a dvida so
mensurados pelo valor justo em contrapartida em resultado;
(b) hedge de fluxo de caixa - hedge da exposio variabilidade nos fluxos de caixa
que (i) atribuvel a um risco particular associado a um ativo ou passivo (tal como
todo ou alguma parte do pagamento de juros de dvida ps-fixada) ou a transao
altamente provvel e (ii) que podem impactar o resultado da entidade;
(c) hedge de investimento no exterior - como definido na NBC T 7 - Efeitos das
Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis, que
consiste no instrumento financeiro passivo considerado como proteo (hedge) de
investimento no patrimnio lquido de investida no exterior quando houver, desde o
seu incio, a comprovao dessa relao de proteo entre o passivo e o ativo,
explicitando a natureza da transao protegida, do risco protegido e do instrumento
utilizado como proteo, deve ser feita mediante toda a documentao pertinente e a
anlise de efetividade.
49. Nesta Norma, hedge a designao de um ou mais derivativos realizados com
terceiros, externos entidade (hedges intercompany so permitidos desde que
envolvam uma terceira parte), com o objetivo de compensar, no todo ou em parte, os
riscos decorrentes da exposio s variaes no valor justo ou no fluxo de caixa de
qualquer ativo, passivo, compromisso ou transao futura prevista, registrada
contabilmente ou no, ou ainda grupos ou partes desses itens com caractersticas
similares e cuja resposta ao risco objeto de hedge ocorra de modo semelhante. A
exceo para o uso de instrumentos financeiros no derivativos como instrumentos
de hedge, para que possa ser aplicada a metodologia de contabilidade de operaes
de hedge de acordo com esta Norma, acontece no caso de instrumento de hedge para
proteger o risco de variao cambial.
50. Na categoria hedge de valor justo devem ser classificados os instrumentos
financeiros derivativos que se destinem a compensar riscos decorrentes da exposio
variao no valor justo do item objeto de hedge.
51. Na categoria hedge de fluxo de caixa devem ser classificados os instrumentos
financeiros derivativos que se destinem a compensar variao no fluxo de caixa
futuro estimado da entidade.
52. Um item objeto de hedge pode ser um ativo ou um passivo reconhecido, um
compromisso firme no reconhecido, uma transao altamente provvel ou um
investimento lquido em operaes no exterior. O item objeto de hedge pode ser: (a)
individual representado por: um ativo ou passivo individual, um compromisso firme

no reconhecido, uma transao altamente provvel ou um investimento lquido em


operaes no exterior; (b) um grupo com caractersticas semelhantes de risco de:
ativos ou passivos, compromissos firmes no reconhecidos, transaes altamente
provveis ou investimentos lquidos em operaes no exterior; ou (c) somente o risco
de taxa de juros de uma carteira, uma poro de uma carteira de ativos ou passivos
financeiros que dividam o mesmo risco objeto da operao de hedge.
53. Diferentemente dos emprstimos e recebveis, os ativos financeiros classificados
como mantidos at o vencimento no podem ser itens objeto de hedge no caso de
hedge de risco de taxa de juros ou hedge de risco de pagamento antecipado (prpagamento). Isso decorre do fato de que itens classificados nessa categoria
dependem da inteno e capacidade da entidade em mant-los at o vencimento,
independentemente das variaes nas taxas de juros. Contudo, os ativos financeiros
classificados como mantidos at o vencimento podem ser itens objeto de hedge se o
risco objeto de hedge for o risco de variao cambial ou o risco de crdito.
54. Os instrumentos financeiros derivativos destinados a hedge e os respectivos itens
objeto de hedge devem ser ajustados ao valor justo, no mnimo por ocasio das datas
de divulgao das demonstraes contbeis da entidade, observado o seguinte:
(a) para aqueles classificados na categoria hedge de valor justo e avaliados como
efetivos, a valorizao ou a desvalorizao do valor justo do instrumento destinado a
hedge e do item objeto de hedge deve ser registrada em contrapartida da adequada
conta de receita ou despesa, no resultado do perodo;
(b) para aqueles classificados na categoria hedge de fluxo de caixa, a valorizao ou
desvalorizao do instrumento destinado a hedge deve ser registrada:
(i) a parcela efetiva do ganho ou perda com o instrumento de hedge que
considerado um hedge efetivo deve ser reconhecida diretamente no patrimnio
lquido, especificamente na conta de ajustes de avaliao patrimonial;
(ii) a parcela no efetiva do ganho ou perda com o instrumento de hedge deve ser
reconhecida diretamente na adequada conta de receita ou despesa, no resultado do
perodo.
55. Entende-se por parcela efetiva aquela em que a variao no item objeto de hedge,
diretamente relacionada ao risco correspondente, compensada pela variao no
instrumento de hedge, considerando o efeito acumulado da operao.
56. Os ganhos ou perdas decorrentes da valorizao ou desvalorizao mencionadas
no item 54(a) devem ser reconhecidos no resultado simultaneamente com o registro
contbil das perdas e ganhos no item objeto de hedge.
57. As operaes com instrumentos financeiros derivativos destinadas a hedge nos
termos desta Norma devem atender, cumulativamente, s seguintes condies:
(a) possuir identificao documental do risco objeto de hedge, com informaes

especficas sobre a operao, destacados o processo de gerenciamento de risco e a


metodologia utilizada na avaliao da efetividade do hedge desde a concepo da
operao;
(b) comprovar a efetividade do hedge desde a concepo e no decorrer da operao
(de forma prospectiva e retrospectiva), com indicao de que as variaes no valor
justo ou no fluxo de caixa do instrumento de hedge compensam as variaes no valor
de mercado ou no fluxo de caixa do item objeto de hedge em um intervalo entre 80%
(oitenta por cento) e 125% (cento e vinte e cinco por cento);
(c) prever a necessidade de renovao ou de contratao de nova operao no caso
daquelas em que o instrumento financeiro derivativo apresente vencimento anterior
ao do item objeto de hedge;
(d) demonstrar, no caso dos compromissos ou transaes futuras objeto de hedge de
fluxo de caixa, elevada probabilidade de ocorrncia e comprovar que tal exposio a
variaes no fluxo de caixa pode afetar o resultado da instituio.
58. O no-atendimento, a qualquer tempo, das exigncias previstas no item 57
implica a aplicao e observncia dos critrios previstos nos itens 17 e 18 desta
Norma e na imediata transferncia, para o resultado do perodo, no caso do hedge de
fluxo de caixa, dos valores acumulados na conta de patrimnio lquido (ajustes de
avaliao patrimonial) decorrentes da operao de hedge.
Evidenciao de instrumentos financeiros derivativos
59. obrigatria a divulgao, em notas explicativas s demonstraes contbeis, de
informaes qualitativas e quantitativas relativas aos instrumentos financeiros
derivativos, destacados, no mnimo, os seguintes aspectos:
(a) poltica de utilizao;
(b) objetivos e estratgias de gerenciamento de riscos, particularmente a poltica de
proteo patrimonial ( hedge);
(c) riscos associados a cada estratgia de atuao no mercado, adequao dos
controles internos e parmetros utilizados para o gerenciamento desses riscos e os
resultados obtidos em relao aos objetivos propostos;
(d) o valor justo de todos os derivativos contratados, os critrios de avaliao e
mensurao, mtodos e premissas significativas aplicadas na apurao do valor justo;
(e) valores registrados em contas de ativo e passivo segregados, por categoria, risco e
estratgia de atuao no mercado, aqueles com o objetivo de proteo patrimonial
(hedge) e aqueles com o propsito de negociao;
(f) valores agrupados por ativo, indexador de referncia, contraparte, local de
negociao (bolsa ou balco) ou de registro e faixas de vencimento, destacados os

valores de referncia, de custo, justo e risco da carteira;


(g) ganhos e perdas no perodo, agrupados pelas principais categorias de riscos
assumidos, segregados aqueles registrados no resultado e no patrimnio lquido;
(h) valores e efeito no resultado do perodo de operaes que deixaram de ser
qualificadas para a contabilidade de operaes de proteo patrimonial ( hedge), bem
como aqueles montantes transferidos do patrimnio lquido em decorrncia do
reconhecimento contbil das perdas e dos ganhos no item objeto de hedge;
(i) principais transaes e compromissos futuros objeto de proteo patrimonial
( hedge) de fluxo de caixa, destacados os prazos para o impacto financeiro previsto;
(j) valor e tipo de margens dadas em garantia;
(k) razes pormenorizadas de eventuais mudanas na classificao dos instrumentos
financeiros;
(l) efeitos da adoo inicial desta Norma.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho
Em exerccio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.154 DE 23.01.2009
D.O.U.: 27.01.2009
Aprova a NBC T 10.23 - Entidades de Incorporao Imobiliria.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC N 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis a Orientao
Tcnica OCPC 01 - Entidades de Incorporao Imobiliria, resolve:

Art. 1 Aprovar a NBC T 10.23 - Entidades de Incorporao Imobiliria.


Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao, aplicando-se aos
exerccios sociais iniciados em 2008.
Ata CFC N 921
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 10.23 - ENTIDADES DE INCORPORAO IMOBILIRIA
Objetivo e alcance
1. Esta Norma esclarece assuntos que tm gerado dvidas quanto s prticas
contbeis adotadas pelas entidades de incorporao imobiliria, notadamente os
seguintes:
(a) formao do custo do imvel, objeto da incorporao imobiliria;
(b) despesas com comisses de vendas;
(c) despesas com propaganda, marketing, promoes e outras atividades correlatas;
(d) gastos diretamente relacionados com a construo do estande de vendas e do
apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisio das moblias e da decorao
do estande de vendas e do apartamento-modelo do empreendimento imobilirio;
(e) permutas fsicas;
(f) proviso para garantia;
(g) registro das operaes de cesso de recebveis imobilirios;
(h) ajuste a valor presente;
(i) classificao na demonstrao do resultado da atualizao monetria e dos juros
das contas a receber de unidades concludas e entregues.
Formao do custo do imvel, objeto da incorporao imobiliria
2. O custo do imvel, objeto da incorporao imobiliria compreende todos os gastos
incorridos para a sua obteno, independentemente de pagamento, e abrange:
(a) preo do terreno, inclusive gastos necessrios sua aquisio e regularizao;
(b) custo dos projetos;
(c) custos diretamente relacionados construo, inclusive aqueles de preparao do

terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas reas comuns;


(d) impostos, taxas e contribuies no recuperveis que envolvem o
empreendimento imobilirio, incorridos durante a fase de construo;
(e) encargos financeiros diretamente associados ao financiamento
empreendimento imobilirio (vide mais detalhes nos itens 6 a 9).

do

3. Considera-se custo do imvel aquele efetivamente aplicado na construo.


Adiantamentos para aquisio de bens e servios devem ser controlados,
separadamente, em rubrica especfica de adiantamentos a fornecedores (grupo de
estoques de imveis a comercializar) e considerados como custo incorrido medida
que os bens e/ou servios a que se referem forem obtidos e efetivamente aplicados na
construo.
4. Adicionalmente, conforme detalhado no item proviso para garantia (itens 24 a
26), o custo do imvel vendido deve compreender o valor estimado das garantias
referentes ao perodo posterior sua concluso e entrega (por exemplo: entrega das
chaves ou outro evento de transferncia da posse do imvel).
5. Os gastos contratuais sem probabilidade de recuperao so reconhecidos
imediatamente no resultado como custo incorrido do empreendimento. Por exemplo:
se parte da obra for refeita por apresentar defeito, e o gasto correspondente no for
recupervel por meio de seguro prprio ou de terceiro responsvel, deve ser
registrado como custo imediatamente. O reconhecimento da perda independe do
estgio de execuo do empreendimento ou do montante dos lucros estimados em
outros empreendimentos e no dever impactar o clculo da evoluo da obra para
fins de reconhecimento da receita de incorporao imobiliria.
6. Os encargos financeiros incorridos com emprstimos e financiamentos obtidos de
terceiros, por entidade controladora ou por suas investidas, e diretamente associados
aos financiamentos da construo e para a aquisio de terrenos de empreendimentos
imobilirios do grupo devem ser registrados em rubrica especfica representativa de
estoques de imveis a comercializar nas demonstraes contbeis consolidadas. Por
sua vez, os encargos financeiros incorridos com emprstimos e financiamentos,
inclusive para aquisio de terrenos, obtidos de terceiros por entidade controladora, e
aplicados, exclusivamente, em seus respectivos empreendimentos imobilirios
devem ser registrados em rubrica especfica representativa de estoques de imveis a
comercializar nas demonstraes contbeis desta entidade. Nas demonstraes
contbeis consolidadas, os encargos decorrentes de emprstimos e financiamentos
obtidos de terceiros por entidade controladora cujos recursos tenham sido repassados
e aplicados em empreendimentos imobilirios de suas controladas e coligadas devem
ser apropriados, observando-se os mesmos critrios de apropriao da receita de
incorporao imobiliria da controlada ou coligada. Os encargos no apropriados ao
resultado das controladas e coligadas devem ser apresentados nas demonstraes
contbeis da controladora, em conta de investimentos no ativo no circulante.
7. Consideram-se encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da

construo aqueles encargos vinculados desde o incio do projeto, devidamente


aprovado pela administrao da entidade de incorporao imobiliria, desde que
existam evidncias suficientes de que tais financiamentos, mesmo obtidos para fins
gerais, foram usados na construo dos imveis.
8. O montante dos encargos financeiros registrados nos estoques de imveis a
comercializar durante um perodo no deve exceder o montante dos encargos
financeiros incorridos durante aquele perodo, atendendo-se aos seguintes critrios:
(a) os encargos financeiros elegveis para serem registrados devem ser determinados
com base na aplicao de uma taxa de capitalizao aos custos efetivamente
incorridos com o imvel. Essa determinao deve levar em considerao a taxa
efetivamente contratada, no caso dos emprstimos diretamente vinculados, ou a taxa
mdia ponderada dos encargos financeiros aplicveis aos financiamentos;
(b) os encargos financeiros so registrados nos estoques de imveis a comercializar,
quando, provavelmente, resultarem em benefcios econmicos futuros e puderem ser
de forma razovel estimados, e sero recuperveis por meio do preo de venda do
correspondente imvel;
(c) deve ser capitalizada como parte do custo do imvel em construo a parcela de
variao cambial considerada ajuste ao custo financeiro, como no caso de
financiamentos em moeda estrangeira com juros. A capitalizao dos encargos
financeiros (juros mais variao cambial) limitada ao valor do encargo de
emprstimos locais, para prazo e condies similares;
(d) a data para incio da capitalizao dos encargos financeiros nos estoques de
imveis a comercializar deve ser aquela na qual forem atingidas todas as seguintes
condies:
(i) que os custos com a aquisio dos terrenos ou a construo dos imveis estejam
sendo incorridos;
(ii) que os custos com emprstimos estejam sendo incorridos; e
(iii) que as atividades necessrias para preparar o imvel para comercializao
estejam em progresso;
(e) os encargos financeiros devem ser registrados nos estoques de imveis a
comercializar at o momento em que a construo fsica estiver concluda;
(f) Os valores dos encargos financeiros capitalizados nos estoques de imveis a
comercializar no devem impactar o clculo da evoluo da obra para fins de
reconhecimento da receita de incorporao imobiliria;
(g) Os encargos financeiros capitalizados como parte do custo dos estoques de
imveis a comercializar so apropriados ao resultado, observando-se os mesmos

critrios de apropriao da receita de incorporao imobiliria.


9. As demonstraes contbeis devem divulgar a poltica contbil adotada para
encargos financeiros de emprstimos.
Despesa com comisso de venda
10. As despesas com comisses de vendas incorridas pela entidade de incorporao
imobiliria devem ser ativadas como pagamentos antecipados e apropriadas ao
resultado em rubrica relacionada a despesas com vendas, observando-se os mesmos
critrios de apropriao da receita de incorporao imobiliria.
11. Na elaborao de cada balano patrimonial, mesmo que intermedirio, a entidade
de incorporao imobiliria deve analisar as comisses a apropriar e reconhec-las
imediatamente como despesa, no caso de cancelamento de vendas ou quando for
provvel que no haver pagamento dos valores contratados.
Despesa com propaganda, marketing, promoo e outras atividades correlatas
12. As despesas com propaganda, marketing, promoes e outras atividades
correlatas, mesmo que diretamente relacionadas a um empreendimento imobilirio
especfico, no fazem parte do custo de construo do imvel.
13. Essas despesas devem ser reconhecidas no resultado, em uma rubrica especfica
relacionada a despesas com vendas (no afetando, dessa forma, o resultado bruto das
atividades de incorporao imobiliria), quando efetivamente incorridas,
respeitando-se o regime de competncia contbil dos exerccios, de acordo com seu
respectivo perodo de veiculao, no podendo ser diferidas para futuro
reconhecimento at a entrega das unidades imobilirias.
Gastos diretamente relacionados com a construo do estande de vendas e do
apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisio das moblias e da decorao
do estande de vendas e do apartamento-modelo do empreendimento imobilirio
14. Os gastos incorridos e diretamente relacionados com a construo de estande de
vendas e do apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisio das moblias e
da decorao dos estandes de vendas e do apartamento-modelo de cada
empreendimento, possuem natureza de carter prioritariamente tangvel e, dessa
forma, devem ser registrados em rubrica de ativo imobilizado, e depreciados de
acordo com o respectivo prazo de vida til estimada desses itens.
15. Vida til o perodo durante o qual se espera que o ativo seja usado pela
entidade de incorporao imobiliria.
16. Quando a vida til estimada for inferior a 12 meses, os gastos devem ser
reconhecidos diretamente ao resultado como despesa de vendas.
17. A despesa de depreciao desses ativos deve ser reconhecida em rubrica de

despesas com vendas, sem afetar o lucro bruto. Esse reconhecimento no deve causar
impacto na determinao do percentual de evoluo financeira dos empreendimentos
imobilirios.
18. Eventuais parcelas recuperadas com a venda das moblias ou das partes do
estande de vendas devem ser registradas como redutoras do custo desses itens.
19. A entidade de incorporao imobiliria deve avaliar, no mnimo, no fim de cada
exerccio social, se h alguma indicao de que um ativo possa ter sofrido
desvalorizao. Se houver alguma indicao, a entidade deve estimar o valor
recupervel do ativo. Por exemplo, consideram-se desvalorizados os estandes de
vendas no momento em que parte substancial das unidades estiverem vendidas ou
por ocasio do trmino de seu uso.
Permuta fsica
20. Quando unidades imobilirias de mesma natureza e valor so permutados entre si
(apartamentos por apartamentos, terrenos por terrenos, etc.), essa troca no
considerada uma transao que gera ganho ou perda.
21. Quando h a permuta de unidades imobilirias que no tenham a mesma natureza
e o mesmo valor (por exemplo, apartamentos construdos ou a construir por
terrenos), esta considerada uma transao com substncia comercial e, portanto,
gera ganho ou perda. A receita deve ser mensurada pelo seu valor justo. Entende-se
como valor justo a quantia pela qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso em uma transao em que no
existe relacionamento entre elas. Neste tipo de operao, a receita determinada pelo
valor de venda dos imveis ou terrenos recebidos. Excepcionalmente, quando esse
valor no puder ser mensurado com segurana, a receita deve ser determinada com
base no valor de venda das unidades imobilirias entregues.
22. No caso de permuta de terrenos, tendo por objeto a entrega de apartamento a ser
construdo, o valor do terreno adquirido pela entidade de incorporao imobiliria,
apurado conforme critrios descritos no item 21, deve ser contabilizado por seu valor
justo, como um componente do estoque de terrenos de imveis a comercializar, em
contrapartida a adiantamento de clientes no passivo, no momento da assinatura do
instrumento particular ou do contrato relacionado referida transao.
23. Prevalecem para as transaes descritas no item 22 os mesmos critrios de
apropriao aplicados para o resultado de incorporao imobiliria em seu todo.
Proviso para garantia
24. O custo do imvel vendido deve compreender os gastos com as garantias
existentes relativas ao perodo posterior entrega das chaves das unidades
imobilirias, a ser estimada com base em dados tcnicos disponveis de cada imvel
e no histrico de gastos incorridos pela entidade de incorporao imobiliria.

25. A contrapartida do valor apurado, conforme item 24, deve ser contabilizada a
ttulo de proviso para garantias no passivo circulante ou no circulante, conforme
aplicvel, considerando-se apenas as unidades imobilirias vendidas e o percentual
de evoluo dos empreendimentos imobilirios, bem como deve ser, eventualmente,
revertida apenas em sua extino por completo, no momento em que se prescrevem
as clusulas contratuais ou legais que geraram tal obrigao e/ou compromisso. O
efeito da proviso para garantias no deve impactar o clculo da evoluo da obra
para fins de apropriao da receita.
26. Na existncia de seguros contratados e/ou terceiros envolvidos com a
responsabilidade pelos custos relacionados a garantias (por exemplo, empreiteiras
contratadas para a construo do empreendimento, empresas responsveis pela
produo e instalao de bens como elevadores, etc.), o registro de proviso deve
estar fundamentado por avaliao da probabilidade de uma sada de recursos.
Registro de operao de cesso de recebvel imobilirio
27. As operaes de cesso de recebveis imobilirios devem ser contabilizadas e
divulgadas de acordo com sua essncia e realidade econmica. Dessa forma, desde a
deciso sobre a baixa das contas a receber, ou ao preparar as divulgaes necessrias,
a entidade de incorporao imobiliria deve tambm considerar:
(a) se o controle financeiro de administrao e gesto sobre os recebveis cedidos
remanesce com a entidade - como evidncias desse controle podem ser citados, entre
outros, a custdia fsica do ttulo, as gestes de cobrana com autonomia para
estabelecer prazos ou condies de pagamento e o recebimento/trnsito dos recursos
desses recebveis na conta corrente ou na conta de cobrana da entidade;
(b) se a entidade retm, de forma substancial, os direitos em relao aos recebveis
cedidos (juros, mora e/ou multas, parcela do prprio fluxo de caixa);
(c) se a entidade retm, de forma substancial, os riscos e as responsabilidades sobre
os crditos cedidos - por exemplo, obrigao contratual de recompra de crditos
vencidos e no pagos ou, at mesmo, recompra espontnea de crditos com
freqncia que caracterize habitualidade;
(d) se a entidade cria obrigao contratual ou no formalizada, fornecendo garantias
aos investidores em relao aos recebimentos e/ou rendimentos esperados, mesmo
que informalmente.
O atendimento a uma dessas condies anteriores implica a manuteno dos crditos
como ativos e acarreta reconhecimento, como passivo, dos valores recebidos pela
cesso dos crditos.
28. Quanto responsabilidade em relao s perdas, necessrio analisar a
circunstncia para no se chegar a uma concluso equivocada. Por exemplo, nos
casos em que a entidade de incorporao imobiliria se responsabiliza apenas por um
pequeno percentual (como exemplo, 5%) da carteira, esse percentual pode ser

considerado irrelevante diante do conjunto dos recebveis. Todavia, se os crditos


envolvidos so de forma exclusiva de clientes selecionados (consagradamente
adimplentes) e a perda histrica da carteira da entidade de incorporao imobiliria,
em seu todo, for menor (por exemplo, 3% de suas vendas), fica evidente que o risco
de crdito, o qual o mais substancial em geral, no transferido para os
investidores. Outras formas de a entidade de incorporao imobiliria assumir os
riscos podem ser observadas por meio de mecanismos, como, por exemplo, multas
em valor que possam representar a perda provvel da carteira; possibilidade de
substituio de determinados recebveis em decorrncia de negociaes com clientes;
eventuais prorrogaes de vencimentos de ttulos, entre outros.
29. Em qualquer circunstncia, o procedimento adotado pela entidade de
incorporao imobiliria precisa ser objeto de divulgao em nota explicativa, que
descrever as evidncias nas quais a administrao da entidade se baseou para
fundamentar a deciso de manter o registro dos recebveis ou no.
30. Ao manter o registro dos recebveis em suas demonstraes contbeis, espera-se
que o valor recebido pela entidade de incorporao imobiliria, em decorrncia da
operao de cesso de recebveis, seja classificado de forma uniforme entre as
empresas, luz da essncia da operao. Desse modo, quando a anlise da operao
indicar que os recursos recebidos apresentam caracterstica de financiamento, devem
ser classificados como uma obrigao no passivo circulante e/ou no circulante,
conforme o caso.
31. Se a entidade de incorporao imobiliria tiver cedido um fluxo de caixa futuro,
decorrente de contratos mantidos com clientes para a entrega futura de produtos, o
valor recebido deve ser registrado em conta de passivo que demonstre a obrigao
financeira correspondente. Nesse caso, os custos financeiros da operao devem ser
apropriados pro rata temporis para a adequada rubrica de estoques de imveis a
comercializar (avaliando-se os critrios dispostos no item 8(a)) ou de despesa
financeira, conforme a destinao dos recursos obtidos com a operao.
32. As operaes de cesso de recebveis imobilirios, representadas pelo valor bruto
dos crditos cedidos, devem ser classificadas no passivo at o momento da concluso
e entrega (por exemplo, entrega das chaves) das unidades imobilirias e, depois da
sua entrega, uma avaliao dever ser efetuada com base nos critrios dispostos no
item 27.
Ajuste a valor presente
33. Os procedimentos de carter geral a serem observados referentes adoo da
prtica de apurao e reconhecimento do ajuste a valor presente esto dispostos na
NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente, a qual dispe, em seu item 7, que ativos e
passivos que apresentarem uma ou mais das caractersticas abaixo devem estar
sujeitos aos procedimentos de mensurao de ajuste a valor presente:
(a) transao que d origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma
despesa (conforme disposto na NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e

Apresentao das Demonstraes Contbeis) ou outra mutao do patrimnio lquido


cuja contrapartida um ativo ou um passivo com liquidao financeira (recebimento
ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento desses elementos;
(b) reconhecimento peridico de mudanas de valor, utilidade ou substncia de
ativos ou passivos similares emprega mtodo de alocao de descontos;
(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo
ou a um passivo.
34. Considerando as disposies apresentadas no item anterior, entende-se que:
(a) Para as vendas a prazo de unidades concludas, deve ser avaliado se a taxa de
juros prevista para o fluxo futuro de recebimentos (contas a receber na data da
transao) compatvel com a taxa de juros usual de uma negociao similar na data
da venda (exemplo: entrega das chaves). As contas a receber devem ser descontadas
a valor presente, caso a taxa de juros prevista para o fluxo futuro de recebimentos
seja diferente da taxa usual de mercado em operaes similares na data da venda, de
tal forma que as contas a receber nessa data estejam mensuradas pelo seu valor justo,
ou seja, lquido de qualquer diferencial entre a taxa de juros prevista para o fluxo
futuro de recebimentos (mesmo que no explicita) e a taxa de juros usual de mercado
em operaes similares.
(b) Para as vendas a prazo de unidades no concludas, as contas a receber calculadas
de acordo com o percentual de evoluo financeira da obra durante todo o perodo de
construo devem ser mensuradas ao seu valor presente, considerando o (a) prazo e o
(b) diferencial entre a taxa de juros de mercado e a taxa de juros implcita nos
contratos de compra e venda de unidades imobilirias na data de sua assinatura. O
montante do ajuste a valor presente deve ser a diferena entre os preos praticados
vista e a prazo para uma mesma unidade imobiliria.
(c) Considerando o disposto nas alneas (a) e (b) acima, os efeitos decorrentes da
apurao do ajuste a valor presente devem ser apropriados pelo prazo de fluncia dos
juros ao longo do tempo. Considerando que entidades de incorporao imobiliria,
por vezes, financiam seus clientes como parte de sua atividade operacional, essas
entidades de incorporao imobiliria, ao definirem se a contrapartida da reverso do
ajuste a valor presente deve ser classificada no grupo de receitas financeiras, que a
prtica mais usual para as entidades de maneira geral, ou no grupo de receita bruta
operacional, caso se enquadrem na previso contida no item 23 da NBC T 19.17 Ajuste a Valor Presente, devem avaliar a substncia e a realidade econmica para
fundamentar o procedimento adotado em consonncia com a referida NBC T 19.17
cujo item 23 est reproduzido a seguir:
23. As reverses dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetrios
qualificveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a no ser
que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus
clientes faa parte de suas atividades operacionais, quando ento as reverses sero
apropriadas como receita operacional. Esse o caso, por exemplo, quando a entidade

opera em dois segmentos distintos: (i) venda de produtos e servios e (ii)


financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os
efeitos de sua evidenciao.
Tal classificao deve ser consistente com o objeto social definido nos estatutos
sociais (ou contrato social) da entidade de incorporao imobiliria e deve ser
claramente divulgada em notas explicativas s demonstraes contbeis da entidade.
(d) De forma consistente com o item 9 da NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente,
nem todo ativo ou passivo no-monetrio est sujeito ao registro do efeito do ajuste a
valor presente. Nesse contexto, os adiantamentos de clientes das entidades de
incorporao imobiliria (total de recursos recebidos antecipadamente) representam
um passivo no monetrio ao qual no se aplica o ajuste a valor presente.
(e) Nas vendas de unidades imobilirias em fase de construo, a receita deve ser
reconhecida pela produo, como se aplica nos contratos de longo prazo para o
fornecimento de bens ou servios, devendo ser encontrada a proporo (relao
percentual) dos custos incorridos at o momento da apurao, em relao ao custo
total previsto at a concluso da obra, e essa proporo deve ser aplicada ao preo de
venda, em conformidade com o contrato (mtodo conhecido como "percentual de
evoluo financeira da obra"), sendo o resultado apropriado como receita de venda
de unidades imobilirias em fase de construo. Nesse contexto, da mesma forma
que a receita de incorporao imobiliria a ser reconhecida deve considerar como
base o valor da venda de um contrato vista, o custo orado a incorrer, base para o
clculo do percentual de evoluo financeira da obra, deve considerar os preos
praticados para compras vista, ou seja, quando aplicvel, descontado ao seu valor
presente.
Classificao na demonstrao do resultado da atualizao monetria e dos juros das
contas a receber de unidades concludas e entregues
35. A atualizao monetria e os juros sobre os saldos em aberto a receber de clientes
sobre unidades concludas e entregues devem ser classificados de forma consistente
com a alnea (c) do item anterior.
Disposio transitria
36. Em virtude dos eventuais efeitos decorrentes da adoo dos critrios previstos
nesta Norma, a entidade de incorporao imobiliria deve adot-los de forma
retrospectiva, conforme a NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei No- . 11.638/07 e da
Medida Provisria N 449/08.
SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE
Presidente do Conselho
Em exerccio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.157 DE 13.02.2009

D.O.U.: 17.02.2009
Aprova o Comunicado Tcnico CT 03 - Esclarecimentos sobre as Demonstraes
Contbeis de 2008.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) tem por
objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos
de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, visando permitir a emisso
de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em considerao o
processo de convergncia s normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis emitiu a
Orientao OCPC 02 - Esclarecimentos sobre as Demonstraes Contbeis de 2008,
resolve:
Art. 1 Aprovar o Comunicado Tcnico CT 03 - Esclarecimentos sobre as
Demonstraes Contbeis de 2008.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao.
Ata CFC n 922
Objetivo e alcance
1. O CFC, no intuito de dar transparncia sua posio em alguns assuntos que tm,
pelo que chega a seu conhecimento, provocado dvidas junto a profissionais de
contabilidade, administradores de empresas, auditores independentes, analistas,
investidores, credores, etc., vem a pblico esclarecer e tambm salientar alguns
pontos quanto s suas normas emitidas at este momento.
2. O CPC no tem por procedimento colocar data de vigncia em seus
Pronunciamentos. A vigncia definida pelos rgos reguladores que adotam os
Pronunciamentos Tcnicos; assim, ao se referir vigncia, este Comit toma como
base essas determinaes dos rgos reguladores. O CPC tambm reconhece e
reafirma a competncia de cada regulador com prerrogativas para regulao de
normas contbeis aos entes regulados, os quais podem adotar/ratificar no todo ou em
parte os Pronunciamentos e Orientaes do CPC. O presente Comunicado Tcnico
no tem por objetivo eliminar, restringir ou dirigir o necessrio exerccio de
julgamento que os preparadores das demonstraes contbeis devem ter ao aplicar as
prticas contbeis vigentes; tal exerccio de julgamento como prerrogativa e
obrigao dos preparadores aqui ratificado.

A seguir so colocados os pontos para os quais o CFC chama a ateno:


NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das
Demonstraes Contbeis
3. Esse documento est em plena vigncia, dada sua aprovao pela Resoluo CFC
n 1.121/08. Ele estabelece as Caractersticas Qualitativas da Informao Contbil
(nomenclatura utilizada pelo IASB, em vez de "Princpios Contbeis" ou
semelhante) e traz definies de Ativo, Passivo, Receitas e Despesas.
Essas definies so essenciais para a elaborao das demonstraes contbeis.
4. Entre as Caractersticas Contbeis tratadas nessa Norma, salienta-se a da Primazia
da Essncia Sobre a Forma. A obedincia a esse princpio ou caracterstica
fundamental para a qualidade das informaes contbeis e a melhor representao
econmica possvel da posio financeira e do desempenho de qualquer entidade.
Com base nela houve, inclusive, a modificao da conceituao de Ativo
Imobilizado na Lei das S/A (Lei n 6.404/76), introduzida pela Lei n 11.638/07,
quando passou a citar a obrigao de imobilizao dos bens patrimoniais cujos
riscos, benefcios e controle passam a uma entidade, mesmo que sem a transferncia
de sua titularidade jurdica.
5. O ttulo e o texto dessa Norma usam a expresso "apresentao das demonstraes
contbeis". No Brasil, as demonstraes contbeis do final de exerccio social
elaboradas para o atendimento do art. 176 da Lei n 6404/76 devem ser elaboradas
"com base na escriturao mercantil", o que se aplica a todas as demonstraes
contbeis individuais desse exerccio social. As demonstraes contbeis de
exerccios anteriores apresentadas para fins comparativos que podero apresentar
reclassificao e, se for o caso, ajustes de valores, desde que, neste caso,
devidamente reconhecidos contabilmente como ajustes de exerccios anteriores. Por
outro lado, as demonstraes contbeis consolidadas, pela sua natureza, esto
sujeitas a ajustes no reconhecidos na escriturao mercantil, o mesmo ocorrendo
com as demonstraes pro forma exigidas ou autorizadas.
6. O CPC vai colocar em audincia pblica, em 2009, minuta de Pronunciamento
Conceitual Complementar, principalmente partes do contedo da Deliberao CVM
n 29/86 e das Resolues CFC n 750/93 e n 774/95 no includas no
Pronunciamento Conceitual Bsico.
NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos
7. Dvidas tm surgido quanto vigncia dessa Norma que foi aprovada pela
Resoluo CFC n 1.110/07. Determina esse ato normativo que a Norma entra em
vigncia nos exerccios sociais encerrados a partir de dezembro de 2008.
Consequentemente, no restam dvidas de que a NBC T 19.10 se aplica
integralmente s demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados em 31
de dezembro de 2008. No fosse esse normativo, o mesmo seria exigido tambm por
fora do disposto no art. 183, 3. da Lei das S/A, conforme redao dada pela Lei

n 11.638/07.
8. Um ponto talvez tenha trazido dvida: a NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n
11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08 menciona, em seus itens 53 e 54, que o
primeiro teste de recuperao, "para fins de reviso e ajuste dos critrios para
determinao da vida til e do clculo da depreciao e amortizao", seja feito s a
partir de 2009. O objetivo dessa previso foi de que as mudanas de taxas de
depreciao e amortizao at agora utilizadas para se adaptarem s genunas vidas
teis econmicas dos ativos a que se referem que sero feitas posteriormente, no
tendo relao com a obrigao de, quaisquer que tenham sido as taxas de
depreciao e amortizao at agora utilizadas, aplicar-se o teste de recuperabilidade
(impairment) a todos os ativos, incluindo esses imobilizados, nos exerccios sociais
iniciados a partir de dezembro de 2008, ou seja, incluindo o exerccio findo em 31 de
dezembro de 2008.
9. Essa Norma requer que seja realizada avaliao peridica da recuperabilidade de
todos os ativos, sem exceo. Algumas dessas avaliaes j eram expressamente
exigidas anteriormente, como a proviso para crditos de liquidao duvidosa,
aplicao da regra de custo ou mercado - dos dois o menor para os estoques,
proviso para perdas em investimento, etc. A Lei n 11.638/07 introduziu uma maior
abrangncia dessa anlise (teste) sobre a recuperabilidade, passando a incluir os
subgrupos no mencionados explicitamente at ento.
10. Para os ativos destinados venda ou realizao direta em dinheiro, a
recuperabilidade se d pela comparao dos valores contbeis com os valores de
venda ou de provvel recebimento; j para os ativos destinados ao uso, para
verificao da recuperabilidade considera-se o valor de venda ou o valor de uso,
definido este ltimo como o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados,
prevalecendo dos dois o maior, para comparao com o valor contbil, como
detalhado na NBC T 19.10.
11. Atente-se para o fato de que simplesmente no mais compatvel com as prticas
contbeis adotadas no Brasil a existncia de qualquer ativo, num balano
patrimonial, por valor superior ao que ele capaz de produzir de caixa lquido para a
entidade, pela sua venda ou pela sua utilizao.
12. Constatada a perda de valor recupervel deve-se reconhec-la imediatamente no
resultado ou como reduo da reserva de reavaliao, se aplicvel, que poder ser
revertida se e quando desaparecerem as razes que levaram sua constituio, com
exceo da perda na recuperabilidade (impairment) do gio pago por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill), que no poder ser revertida.
NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e Converso de
Demonstraes Contbeis
13. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n 1.120/08, entrou em vigncia, por
fora desse ato normativo, para as demonstraes contbeis dos exerccios sociais

encerrados a partir da sua publicao.


14. Assim, as demonstraes contbeis de 31 de dezembro de 2008 esto obrigadas
ao seu cumprimento.
15. Surgiram alguns pontos principais relativos a essa Norma que tm provocado
algumas situaes especiais.
Moeda funcional
16. Algumas companhias brasileiras vm adotando, para fins de demonstraes
contbeis em IFRS (normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB International Accounting Standards Board) ou USGaap (normas contbeis norteamericanas), uma moeda estrangeira como moeda funcional, normalmente o dlar
norte-americano. A Norma estabelece os critrios para determinao da moeda
funcional para as demonstraes contbeis das sociedades brasileiras, e nela se v,
efetivamente, que em alguns casos excepcionais essa moeda pode no ser o real
(R$), mesmo que a apresentao de tais demonstraes seja nessa ltima moeda.
17. excepcional a possibilidade de aceitao de uma moeda funcional de uma
companhia com sede no Brasil, obrigada a preparar demonstraes contbeis sob a
gide da Lei n 6.404 alterada pela Lei n 11.638/07, que no o real (R$), e essa
escolha precisa ser totalmente fundamentada e ampla e detalhadamente divulgada.
Por outro lado, sabe-se que algumas companhias ainda tm dvida sobre a definio
dessa moeda, ou esto em dificuldade sobre a hiptese da mudana da moeda
anteriormente utilizada.
18. Por isso, para fins das demonstraes contbeis dos exerccios encerrados em 31
de dezembro de 2008, como o da primeira adoo da NBC T 7, as sociedades que
declararam outra moeda funcional que no o real (R$) para suas demonstraes em
IFRS ou USGaap devero reavaliar se esse uso continua vlido ou se caberia
preparar e divulgar suas demonstraes de 31 de dezembro de 2008 tendo como
moeda funcional o real (R$). As mudanas na moeda funcional devem ser objeto de
ampla divulgao quanto aos fundamentos para tal procedimento.
Formas jurdicas do investimento no exterior
19. A NBC T 7 determina que as agncias, sucursais, dependncias e controladas no
exterior sejam tratadas como filiais ou como efetivas coligadas ou controladas
conforme a essncia econmica e no pela forma jurdica. Assim, no caso de
entidades que, "por no possurem corpo gerencial prprio, autonomia
administrativa, no contratarem operaes prprias, utilizarem a moeda da
investidora como sua moeda funcional e funcionarem, na essncia, como extenso
das atividades da investidora, devem normalmente ter, para fins de apresentao,
seus ativos, passivos e resultados integrados s demonstraes contbeis da matriz
no Brasil como qualquer outra filial, agncia, sucursal ou dependncia mantida no
prprio Pas".

20. Caso contrrio, se "possurem, por exemplo, suficiente corpo gerencial prprio,
autonomia administrativa, contratarem operaes prprias, inclusive financeiras,
caracterizando-se, assim, como entidade autnoma, a matriz, no Brasil, deve
reconhecer os resultados apurados nas filiais, agncias, dependncias ou sucursais
pela aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial e inclu-las nas suas
demonstraes consolidadas".
21. Com isso, se houver sociedades investidas no exterior que juridicamente sejam
controladas da investidora brasileira, mas no possuam a citada autonomia, devem
ser tratadas como filiais, ou seja, terem seus ativos, passivos, receitas e despesas
reconhecidas diretamente na contabilidade da investidora, na moeda funcional da
investidora (e no apenas para fins de apresentao), sem uso da equivalncia
patrimonial. Ou pode ocorrer o contrrio, investidas no exterior juridicamente dadas
como sucursais ou filiais, mas que tenham autonomia suficiente para serem tratadas
como controladas, devero ser contabilizadas sem a incorporao de seus ativos,
passivos, receitas e despesas diretamente na investidora, sendo tratadas por
equivalncia patrimonial e includas linha a linha apenas nas demonstraes
consolidadas.
22. Em caso excepcional e raro de efetiva impossibilidade de aplicao dessa nova
prtica contbil no exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2008, a sociedade
dever divulgar amplamente as razes que fundamentam essa impossibilidade em
nota explicativa como parte das demonstraes contbeis.
23. A previso que consta da NBC T 7 quanto ao tratamento da forma jurdica do
investimento no exterior no teve por objetivo abranger os investimentos no pas, os
quais continuam a ter o tratamento contbil de investimentos em coligadas e
controladas e, quando aplicvel, a consolidao.
Outros pontos
24. Resta lembrar que as variaes cambiais dos investimentos em controladas
(aquelas que no possuem a caracterstica de filial, sucursal ou extenso das
atividades da controladora) e coligadas em outra moeda funcional que no o real
(R$) no podem, a partir de 2008, em funo dessa Norma, afetar o resultado do
exerccio, sendo registradas diretamente em conta transitria do patrimnio lquido,
sob o ttulo de Ajuste Acumulado de Converso ou equivalente, que ser reconhecida
no resultado apenas quando da baixa do investimento. Essa conta no uma Reserva,
pode ter saldo negativo e pode ser apresentada logo a seguir de Ajustes de
Avaliao Patrimonial, no se confundindo, entretanto, com esta.
25. Se houver saldo de passivo contratado, conforme citado na NBC T 7, como
proteo (hedge) do investimento dessa natureza, desde que qualificado para tal e
suportado por documentao que justifique essa qualificao e sua eficcia, suas
variaes cambiais, a partir da data da designao, sero reconhecidas em Ajuste
Acumulado de Converso ou equivalente.
26. Antes da converso das demonstraes contbeis de uma outra moeda para o real

(R$), h que se ajustar as demonstraes dos investimentos no exterior aos mesmos


procedimentos contbeis utilizados pela investidora no Brasil.
27. A converso se faz com base nas taxas de final de exerccio para ativos e passivos
e nas taxas de quando so incorridas as receitas e as despesas para a demonstrao do
resultado, podendo, neste caso, serem utilizadas taxas mdias nas circunstncias
previstas no item 46 do Pronunciamento CPC 02. As variaes cambiais do
patrimnio lquido inicial e de suas mutaes, por exemplo do resultado lquido do
exerccio, so registradas na conta de patrimnio lquido citada. No caso de
investimento em pas com economia hiperinflacionria a converso de ativos e
passivos precedida do ajustamento das demonstraes contbeis conforme a
metodologia da correo monetria integral que se d com base na data de sua
formao e, nesse caso, os ganhos e perdas cambiais afetam diretamente o resultado.
28. Na aplicao primeira dessa Norma, admite-se que os procedimentos de alocao
das variaes cambiais sejam feitos prospectivamente, sem restaurao dos saldos
passados. A classificao das operaes como de hedge dos investimentos no
exterior, normalmente exigida no ato de sua contratao, est sendo admitida como
passvel de ser feita no balano de abertura da primeira aplicao da Norma, como
previsto na NBC T 19.18.
NBC T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa
29. Essa demonstrao, introduzida como obrigatria na Lei das S/A por fora de
modificao dada pela Lei n 11.638/07, est regulada por essa Norma aprovada pela
Resoluo CFC n 1.125/08. Sua obrigatoriedade comea para as demonstraes
contbeis a partir do exerccio social findo em 31 de dezembro de 2008.
30. Todavia, nesse primeiro exerccio ela pode ser apresentada sem comparao com
o exerccio social precedente, a no ser que a entidade j a venha voluntariamente
apresentando. O CFC incentiva, mas no exige, a apresentao comparativa dessa
nova demonstrao contbil.
31. Essa demonstrao abrange exclusivamente fluxos efetivos de caixa, agrupados,
obrigatoriamente, em atividades operacionais, de investimento e de financiamento,
com o uso do mtodo direto ou indireto para evidenciao do fluxo de caixa das
atividades operacionais (no caso das entidades reguladas pela SUSEP este regulador
requer que seja adotado exclusivamente o mtodo direto). O uso do mtodo direto
implica na evidenciao da conciliao do lucro lquido com o caixa das atividades
operacionais. Os juros e os dividendos pagos ou recebidos podem ser classificados
em atividades operacionais ou, alternativamente, os pagos nas atividades de
financiamento e os recebidos nas atividades de investimento.
NBC T 19.8 - Ativo Intangvel
32. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.139. A Lei n 11.638/07
introduziu o subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante. Dele
fazem parte o gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais

ativos intangveis. Na NBC T 19.8, todavia, s so tratados os ativos intangveis


outros que no o gio por expectativa de rentabilidade futura, a ser tratado em
documento a ser emitido em 2009, para vigncia em 2010 sob o ttulo de
Combinao de Negcios (ver item 39).
33. Para ser registrado nesse subgrupo, necessrio que o ativo, alm de incorpreo,
seja separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto
com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou ento resulte de direitos
contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer
sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.
34. O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser
feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana,
e no por expectativa de valor no mercado, sendo vedada completamente no Brasil
sua reavaliao (Lei das S/A).
35. O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode, em
certas circunstncias, conforme restries dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido
pelo seu custo de obteno. Mas no podem nunca ser ativados os gastos com
pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente so capitalizveis nas condies
restritas dadas pela NBC T 19.8.
36. Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua vida til
econmica. No caso dos intangveis sem vida til econmica determinada, sua
amortizao ser normal em 2008 (como no caso do goodwill). Todavia, de 2009 em
diante essa amortizao fica vedada. Por outro lado requerido o teste de
recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a aplicao
da NBC T 19.10 requerida para todo o ativo intangvel, mesmo em 2008.
37. Compe, normalmente, o grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa
de rentabilidade futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas,
luvas, custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de explorao,
direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes so discutidas ao final da NBC
T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos com desenvolvimento de
website.
38. A reclassificao relativa a esse subgrupo precisa se dar no balano de abertura
do exerccio de sua primeira aplicao.
gio por expectativa de rentabilidade futura
39. Esteve em audincia pblica minuta do Pronunciamento Tcnico CPC 15 Combinao de Negcios, para normatizar a nova redao do art. 226, 3, da Lei
das S/A, introduzida pela Lei n 11.638/07. Ocorre que esse pargrafo foi alterado
pela Medida Provisria n 449/08, e a obrigao de que a fuso, ciso e incorporao
entre partes independentes que se seguisse a uma transao de controle da entidade
se fizesse com os ativos e passivos a valores justos foi eliminada. Ficou em seu lugar

a determinao de que a CVM normatizasse a matria. vista dessa mudana, o


citado Pronunciamento Tcnico acabou no sendo formalmente emitido, ficando
programada sua emisso durante 2009 com vigncia a partir de 2010, para a plena
convergncia s normas do IASB.
40. A minuta desse Pronunciamento tratava com detalhe do clculo do gio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) nos processos de combinao de
negcios (no s compra de participao societria e tambm sem vnculo
obrigatrio a processos de fuso, ciso ou incorporao).
41. vista da no emisso do Pronunciamento e de no emisso ainda, por parte da
CVM, de qualquer ato regulando esse novo texto legal, surgiram dvidas quanto
forma de apurao do citado gio em 2008 e 2009, antes da emisso do novo
documento sobre combinao de negcios.
42. Este CFC lembra que, como indicado na Instruo CVM n 247/96, notadamente
em seu art. 14 "O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio ou subscrio
do investimento dever ser contabilizado com indicao do fundamento econmico
que o determinou."
43. Adicionalmente o 1. do referido artigo menciona: "O gio ou desgio
decorrente da diferena entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do
ativo da coligada e controlada e o respectivo valor contbil, dever ser amortizado na
proporo em que o ativo for sendo realizado na coligada e controlada, por
depreciao, amortizao, exausto ou baixa em decorrncia de alienao ou
perecimento desses bens ou do investimento".
44. E o 2: "O gio ou o desgio decorrente da diferena entre o valor pago na
aquisio do investimento e o valor de mercado dos ativos e passivos da coligada ou
controlada, referido no pargrafo anterior, dever ser amortizado da seguinte forma:
a) o gio ou o desgio decorrente de expectativa de resultado futuro - no prazo,
extenso e proporo dos resultados projetados, ou pela baixa por alienao ou
perecimento do investimento, devendo os resultados projetados serem objeto de
verificao anual, a fim de que sejam revisados os critrios utilizados para
amortizao ou registrada a baixa integral do gio; e
b) o gio decorrente da aquisio do direito de explorao, concesso ou permisso
delegadas pelo Poder Pblico - no prazo estimado ou contratado de utilizao, de
vigncia ou de perda de substncia econmica, ou pela baixa por alienao ou
perecimento do investimento".
45. Assim, enquanto no emitido a Norma sobre Combinao de Negcios, os ativos
e passivos da sociedade adquirida, ou os relativos parte cindida, sejam avaliados a
seus valores justos (de mercado), antes da mensurao do gio por expectativa de
rentabilidade futura (goodwill). A parcela desses valores justos (de mercado) que
exceder o valor contbil deve ser tratada como gio decorrente de diferena entre
valor de mercado e valor contbil e sofrer os processos de baixa conforme as baixas

dos elementos que lhe deram origem. Exceo feita previso de reconhecimento
separado de determinados ativos e passivos hoje normalmente no reconhecidos
nesse processo, especialmente do ativo intangvel adquirido em uma combinao de
negcios a que se refere o item 34 da NBC T 19.8- Ativo Intangvel, que pelo item
129 fica sem efeito at a emisso de Norma especfica sobre combinao de
negcios.
46. Dessa forma, a parcela que exceder os valores justos ou de mercado desses ativos
deve ser tratada contabilmente como gio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill).
47. Esse gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) deve sofrer, at o
ltimo dia do exerccio encerrado em 31 de dezembro de 2008, a amortizao
sistemtica, conforme previamente determinado, requerida pelas prticas contbeis
adotadas no Brasil e tambm requerida pela Instruo CVM n 247/96 e outros atos
normatizadores no Brasil. Sua baixa antecipada somente pode ocorrer nos casos de
perda do seu valor recupervel (NBC T 19.10) ou quando da baixa do investimento.
Uma reestruturao societria onde fica mantida a condio que gerou o gio no se
qualifica como elemento que fundamenta a baixa antecipada de saldo de gio.
48. Mesmo com essa amortizao aplica-se o teste de recuperabilidade de ativos
(impairment) previsto na NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. A
partir do exerccio social iniciado em ou a partir de 01 de janeiro de 2009, a
amortizao contbil sistemtica do gio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) cessa completamente, permanecendo apenas a aplicao do teste de
recuperabilidade exigida pela NBC T 19.10.
49. As amortizaes fiscais, quando admitidas, se faro apenas via uso de livros
fiscais auxiliares, com os reflexos contbeis relativos aos impostos diferidos (ativos
ou passivos) que forem aplicveis nas circunstncias.
50. importante lembrar que s pode ser reconhecido o ativo intangvel do gio por
expectativa de rentabilidade futura se adquirido de terceiros, nunca o gerado pela
prpria entidade (ou mesmo conjunto de empresas sob controle comum). E o
adquirido de terceiros s pode ser reconhecido, no Brasil, pelo custo, vedada
completamente sua reavaliao.
Classificao contbil dos gios e desgios
51. O gio pago por expectativa de rentabilidade futura classificado no subgrupo
Ativo Intangvel, dentro do grupo do Ativo No Circulante. Os desgios devem
continuar classificados em investimentos e se o fundamento econmico assim
justificar, continuar a serem amortizados, em 2008 e 2009. Os desgios sem
fundamentao econmica somente podem ser baixados quando da baixa do
investimento.
52. Nas demonstraes contbeis individuais, o gio por diferena entre valor justo
(valor de mercado) e valor contbil, apurado na aquisio de investimentos em

coligadas e controladas, continua classificado no subgrupo de Investimentos,


tambm no Ativo No Circulante.
53. Nos balanos consolidados, todavia, o gio por diferena entre valor justo (valor
de mercado) de ativos e passivos e valor contbil fica, conforme inclusive detalhado
na Instruo CVM n 247/96, agregado aos ativos ou passivos que lhe deram origem,
e no no subgrupo Investimentos. Os desgios anteriormente classificados nos
balanos consolidados como resultados de exerccios futuros devem ser
reclassificados para o passivo no circulante, devido extino daquele grupo de
contas.
54. De acordo com as normas internacionais de contabilidade, apenas o gio por
expectativa de rentabilidade futura tem a caracterstica de ser classificvel no Ativo
Intangvel, e a Lei das S/A tambm indica que esse gio classificado nesse grupo.
55. A reclassificao dos gios a que se refere esse item deve ser feita no balano de
abertura do exerccio social de 2008 (ou de 2007 se publicao comparativa reelaborada como previsto na NBC T 19.18).
56. Quando ocorre a incorporao do investimento que deu origem ao gio, o gio
decorrente do diferencial do valor de mercado dos ativos e passivos passa a integrar
as contas dos ativos ou passivos que lhe deram origem da mesma forma que nas
demonstraes contbeis consolidadas e, se aplicvel, so realizados da mesma
forma que os ativos e passivos originais incorporados. Consequentemente, o gio
pago por expectativa de rentabilidade futura que remanescer classificado no
subgrupo Ativo Intangvel.
NBC T 17 - Divulgao sobre Partes Relacionadas
57. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n 1.145/08, tambm teve iniciada
sua vigncia para as demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados a
partir do exerccio findo em 31 de dezembro de 2008. Ela revoga disposies
anteriores, e muda substancialmente o foco na definio do que sejam partes
relacionadas. Anteriormente, na definio de partes relacionadas centrava-se mais
nos relacionamentos formais, jurdicos entre as partes. Agora se centra muito mais na
capacidade de uma parte influir na outra.
58. So partes relacionadas aquelas em que uma, direta ou indiretamente, controla a
outra, inclusive de forma conjunta, ou se ambas esto sob o controle comum, ou se
de alguma forma uma tem um interesse na entidade que lhe confira influncia
significativa sobre a outra.
59. Ainda so tambm partes relacionadas uma pessoa membro do pessoal-chave da
administrao da entidade ou de sua controladora ou um membro prximo da famlia
ou de qualquer indivduo que seja parte relacionada. Outras caracterizaes existem,
como previsto na NBC T 17.
60. A existncia de partes relacionadas precisa ser divulgada, independentemente da

ocorrncia ou no de transaes entre elas. E, no caso de existncia de transaes, a


entidade deve divulgar a natureza do relacionamento com as partes relacionadas,
assim como informao sobre as transaes e saldos existentes para a compreenso
do potencial efeito desse relacionamento nas demonstraes contbeis.
61. A NBC T 17 tambm requer o cumprimento de divulgaes necessrias sobre as
partes relacionadas, incluindo dados sobre as transaes realizadas, remuneraes
das pessoas-chave, etc.
NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil
62. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.141/08, estando em vigncia
para as demonstraes contbeis dos exerccios sociais encerrados a partir do
exerccio findo em 31 de dezembro de 2008. Por essa Norma, a Essncia precisa
prevalecer sobre a Forma na classificao e na contabilizao das operaes de
arrendamento mercantil, como deve ocorrer, alis, em todas as transaes. Quando
os riscos e benefcios inerentes propriedade de um ativo arrendado so transferidos
ao arrendatrio, a operao deve ser contabilizada como venda financiada. Se
permanecem no arrendador, deve ser reconhecida como arrendamento operacional. A
essncia a base da anlise, da classificao e da contabilizao, e no a forma
jurdica apresentada no contrato se esta no representar a essncia econmica da
transao.
63. Quando o arrendamento mercantil operacional, a arrendadora mantm o bem
arrendado em seu ativo e ela e a arrendatria devem reconhecer a receita e a despesa,
respectivamente, numa linha reta, ou seja, em prestaes constantes, mesmo que os
pagamentos no sejam assim estipulados - ou seja, mesmo no caso de arrendamento
operacional, se o contrato prever, por exemplo, 30% do pagamento na primeira
prestao, mais 12% na ltima, e os restantes 58% distribudos 1% ao ms durante os
outros 58 meses de um contrato de 5 anos, contabilmente no se poder registrar, na
arrendadora, a receita de 30% no primeiro ms, o mesmo com despesa na
arrendatria, etc. Ser necessrio que o total seja distribudo, como receita numa e
despesa na outra, base de 1/60 por ms.
64. Quando o arrendamento for classificado como financeiro, o bem ser tratado
como vendido pela arrendadora ou um terceiro diretamente arrendatria, que o
ativar e reconhecer sua dvida perante a arrendadora, e esta classificar o
desembolso como um recebvel. O valor dessa transao ser o valor presente dos
fluxos de pagamento negociados, ou o valor justo do bem se este for menor. Assim,
se houver uma contratao de arrendamento mercantil financeiro por uma taxa que
seja visivelmente abaixo da do mercado considerando a transao, a garantia e o
risco do devedor, o valor presente das prestaes produzir um valor diferente do que
o valor normalmente praticado para venda a vista do bem. Nesse caso o arrendatrio
ativar o bem pelo valor presente calculado, j que esse representar melhor seu
efetivo custo de aquisio. E, com o decorrer do tempo, a diferena entre esse valor e
o valor total pago ser registrado como despesa financeira, evidenciando uma taxa de
juros consentnea com o mercado na data da transao, e no uma taxa de juros
irrealista colocada de forma implcita no contrato. Se o arrendador for o prprio

vendedor, reconhecer tambm uma receita de venda pelo valor presente, diferente
do que o praticado para venda a vista, evidenciando uma negociao por um preo
especial.
65. Os pagamentos das prestaes do arrendamento mercantil financeiro no se
caracterizam uma despesa e, dessa forma sero registradas: parte como amortizao
parcial do saldo devedor da dvida e parte como pagamento de encargos financeiros.
O ativo deve ser depreciado pela sua vida til, e no pelo prazo do contrato.
66. Ao longo do tempo, o total das despesas numa forma ou na outra o mesmo, mas
sua distribuio temporal pela adoo da nova prtica contbil fica economicamente
mais apropriada e, alm disso, o balano patrimonial da arrendatria apresentar em
seu ativo imobilizado os ativos que usa e que esto sob seu controle (assumindo os
riscos e benefcios) para produzir seus bens e servios, bem como apresentar sua
dvida decorrente dos compromissos assumidos.
67. Na NBC T 10.2 a figura do arrendador genrica, no se restringindo de uma
sociedade de arrendamento mercantil, a um banco ou semelhante, podendo figurar
como arrendador o prprio fabricante do bem ou um terceiro qualquer.
68. Para a primeira aplicao dessa Norma, os ajustes precisam ser retroativos, ou
seja, precisa-se reelaborar o balano de abertura como se essa contabilizao
houvesse sido sempre praticada, tudo contra Lucros ou Prejuzos Acumulados.
NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais
69. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n 1.143/08, dispe sobre a alterao
da Lei das S/A introduzida pela Lei n 11.638/07 no que tange s subvenes para
investimento. Por meio dessas alteraes de prtica contbil, essas subvenes no
podem mais, inclusive durante 2008, ser reconhecidas diretamente em conta do
patrimnio lquido. Precisam transitar pelo resultado do exerccio em atendimento ao
regime de competncia (e no simplesmente pelo seu reconhecimento no ativo).
70. As subvenes, mesmo as no monetrias, no devem ser reconhecidas no
resultado at que exista segurana de que a entidade cumprir todas as condies
relacionadas obteno da subveno e de que ser efetivamente recebida. Assim, se
a empresa recebe um terreno como subveno de uma prefeitura, mas se obriga a
ofertar um determinado nmero de empregos nos prximos cinco anos, no poder
reconhecer como receita essa subveno at cumprir todos os seus compromissos
que lhe permitiro, de fato, fazer jus ao imvel. Contabilizar o valor justo desse
imvel no seu ativo e uma contrapartida no passivo no circulante (ou, o que
permitido, alternativamente, em uma conta retificadora do prprio imobilizado), at
que a obrigao seja cumprida totalmente, quando ento transferir essa conta para o
resultado como receita. Se receber ativos no monetrios depreciveis, como
edifcios e mquinas, a conta credora ir sendo reconhecida no resultado na mesma
proporo do que forem sendo baixados esses ativos por meio de
depreciaes/amortizaes; esse reconhecimento no resultado pode ser em conta de
receitas ou diretamente como reduo da contrapartida das prprias

depreciaes/amortizaes.
71. Somente no caso de subvenes recebidas aps o cumprimento de todas as
obrigaes necessrias sua obteno o crdito ao resultado dever ser efetuado
quando do efetivo ingresso da subveno no seu ativo.
72. Se, noutra hiptese, for o caso de direcionamento de parte de um tributo para
uma aplicao num fundo, por exemplo, o reconhecimento da subveno se dar
quando do recolhimento financeiro, e no quando do registro do tributo. Ou, se a
subveno for por reduo ou iseno de um tributo, e estiverem j cumpridos todos
os compromissos necessrios a esse benefcio, o registro da subveno ser
concomitante com a do tributo, um contra o outro apenas para fins de melhor
evidenciao, mas ambos no resultado.
73. Na situao de tributos com recolhimento financiado com prazo e taxas de juros
diferentes das usuais de mercado, a empresa precisar reconhecer, na contratao do
financiamento, o valor da subveno, que nesse caso o benefcio pela utilizao de
uma taxa de juros em condies favorecidas, como resultado do exerccio em que
ficar assegurado o cumprimento das obrigaes relativas obteno da subveno. O
clculo do valor da subveno, nesse caso, levar em conta taxas que representem
efetivas condies de mercado e risco poca em que o benefcio se concretizar. Se
o benefcio se concretiza medida que se efetuam pagamentos intermedirios, a
receita reconhecida apenas conforme essa concretizao, permanecendo o saldo
remanescente em conta de passivo.
74. Essas receitas, medida que reconhecidas no resultado, podem gerar destinaes
para a Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais, a partir da conta de Lucros
Acumulados, a fim de que sejam preservados os direitos ao benefcio fiscal.
75. A primeira aplicao dessa nova forma de contabilizao para os exerccios
sociais encerrados a partir de 31 de dezembro de 2008, sem reaplicao retroativa, a
no ser que se reelaborem as demonstraes anteriores luz das novas prticas
contbeis, quando a retroao alcanar o mais antigo exerccio a ser reelaborado
(vide NBC T 19.18).
NBC T 19.14 - Custos de Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores
Mobilirios
Nova forma de alocar e contabilizar encargos financeiros, custos de captao de
emprstimos e financiamentos e prmios na emisso de debntures
76. A Lei n 11.638/07 e a Medida Provisria n 449/08 no trouxeram, de forma
explcita, quaisquer modificaes nos clculos e apropriaes dos encargos e das
receitas financeiras. Todavia, a Lei n 11.638/07, ao extinguir a Reserva de Prmio
na Emisso de Debntures, trouxe a obrigao de esse prmio ser tratado como
receita na demonstrao do resultado. Como essa receita precisa ser apropriada por
regime de competncia e no de forma integral quando recebida em dinheiro, houve
a necessidade de normatizao conforme as normas internacionais de contabilidade.

Para isso foi necessria a emisso de documento sobre encargos financeiros em geral
consoante as regras do IASB, especificamente do IAS 39. Ocorre que o conceito de
encargos financeiros do IASB bem mais abrangente que o que vinha sendo
utilizado no Brasil. Ele abrange todos os custos incrementais com captao de
recursos, no apenas os pagos diretamente s instituies financeiras ou aos
emprestadores de recursos. Assim, os custos de captao de recursos, como os
pagamentos de honorrios de consultores, servios de intermedirios financeiros,
advogados, auditores independentes, viagens, grfica, etc. que no existiriam caso
no houvesse o processo de captao, so acrescidos s despesas financeiras
propriamente ditas para se ter o total dos encargos financeiros, alocados por regime
de competncia conforme a taxa efetiva de juros (sistema exponencial, mtodo do
"custo amortizado" ou taxa interna de retorno).
77. Em funo dessa lgica a NBC T 19.14 - Custos de Transao e Prmios na
Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios foi aprovada pela Resoluo CFC n
1.142/08.
78. Esse conceito de encargos financeiros como a soma algbrica dos custos
incrementais de captao, juros, variao cambial, prmios e assemelhados est em
vigncia para os exerccios sociais que se encerram a partir de 31 de dezembro de
2008.
79. Dessa forma, os passivos que registram essas obrigaes por recursos captados
junto a terceiros se iniciam pelo valor lquido efetivamente recebido.
Nova forma de contabilizar custos de emisso de aes
80. Esse assunto tambm no foi citado pela Lei n 11.638/07 e pela Medida
Provisria n 449/08, mas sua forma de contabilizao foi mudada tendo em vista a
emisso da NBC T 19.14 citada no item 77.
81. Por causa disso, nos exerccios sociais encerrados a partir de 31 de dezembro de
2008 os custos incrementais com emisso de novas aes no mais podem,
contabilmente, ser tratados como despesas a apropriar, dentro do ativo, o que como
regra j era incorreto, nem como despesas na demonstrao do resultado. So
registrados em conta retificadora (reduo) do Capital Social ou, quando aplicvel na
Reserva de Capital que registrar o prmio recebido na emisso das novas aes.
82. Dessa forma, a mutao do patrimnio lquido pelo incremento de novas aes
emitidas reconhecida pelo valor lquido efetivamente recebido.
83. Essas novas regras se aplicam a partir do exerccio social de 2008, no havendo
ajustes retroativos, a no ser que entidade voluntariamente reapresente
demonstraes de exerccios anteriores.
NBC T 3.7 - Demonstrao do Valor Adicionado
84. Essa demonstrao (DVA) foi tornada obrigatria para as companhias abertas

pela Lei n 11.638/07, mas este CFC fortemente recomenda sua elaborao como
parte das demonstraes contbeis para todas as sociedades que divulgam
demonstraes contbeis. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.138/08.
No primeiro ano de sua aplicao, demonstraes contbeis do exerccio findo em 31
de dezembro de 2008, no obrigatria a apresentao dos valores relativos ao
exerccio anterior, a no ser que a entidade j venha elaborando e divulgando,
voluntariamente, essa demonstrao, ou voluntariamente opte por apresentar a
demonstrao do exerccio anterior, para fins de comparao. A Norma apresenta
modelos dessa demonstrao para as sociedades comerciais, industriais e de servios
em geral, bem como para instituies financeiras e de seguros.
85. Essa demonstrao deve evidenciar, na primeira parte, a riqueza criada, como
diferena entre suas receitas de vendas de bens, servios e utilidades, diminudas dos
valores dos bens, servios e utilidades adquiridos de terceiros. A essa riqueza gerada
adicionam-se as recebidas em transferncia de terceiros, como as derivadas de juros,
equivalncia patrimonial, royalties e semelhantes. Essa riqueza total obtida , na
distribuio, mostrada a quem foi repassada: ao trabalho (salrios, honorrios, etc.),
ao capital de terceiros, ao capital prprio (distribudo e retido) e ao governo.
Evidencia-se assim, de forma muito neutra, a gerao e a distribuio do pedao do
PIB produzido pela entidade.
86. Cuidados especiais devem ser tomados com os tributos recuperveis. Na
demonstrao do resultado o ICMS e os demais tributos recuperveis so excludos
do custo dos bens e servios, mas para fins da DVA os tributos precisam estar neles
includos; na demonstrao do resultado esses tributos, quando incidentes sobre a
receita, aparecem como redutores da receita bruta. Para fins da DVA esse tratamento
na receita bruta permanece, mas os tributos recuperveis nos custos dos bens e
servios includos nas despesas devem ficar acrescidos a esses bens e servios, de
forma que, na parte relativa ao valor adicionado transferido ao governo apaream
apenas as parcelas desses tributos realmente adicionais nascidos das operaes da
entidade. Tratamento especial deve ser dado aos tributos no regime de substituio
tributria.
87. As instituies financeiras, em especial as de atividade bancria, tm um
tratamento especial; ao invs de as receitas financeiras serem parte do valor
adicionado recebido em transferncia, e de as despesas financeiras serem dadas
como distribuio da riqueza, nessas instituies consideram-se as receitas
financeiras, diminudas das despesas financeiras, como parte da riqueza adicionada
pelas prprias instituies.
88. E outro ponto a merecer ateno a construo de ativos para uso prprio,
principalmente edificaes e outros imobilizados. Nesse caso, para fins da DVA, o
valor de mercado desses ativos tratado como se fosse uma receita (de produo), e
os insumos adquiridos de terceiros nessa construo ficam como reduo dessa
receita para reconhecimento do valor adicionado gerado pela construo.
NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Aes

89. Essas situaes de pagamento principalmente de servios, mais conhecidas como


stock options, so uma novidade no Brasil em termos contbeis. Normalmente as
empresas no Brasil vinham simplesmente contabilizando, quando os administradores
e empregados adquiriam o direito de subscrever e integralizar aes da empresa (ou
quotas) por valor negociado no incio do contrato, feito anos atrs, da maneira mais
simples possvel: aumento de capital pelo valor efetivamente recebido, mesmo que
esse valor representasse muito pouco perto do valor de mercado atual dessas aes.
Assim, o "custo" do contrato s era sentido pelos scios da empresa ao verem que
entraram novos scios pagando menos do que as aes valem, diluindo sua
participao. Ou o exerccio da opo era feito com aes que se encontravam em
tesouraria, sem produzir efeito no resultado do exerccio.
90. Essa Norma foi aprovada pela Resoluo CFC n 1.149/09; para as companhias
abertas e entidades reguladas pela SUSEP, sendo requerido j a partir das
demonstraes contbeis do exerccio social encerrado em 31 de dezembro de 2008.
Todavia, em casos raros onde for impraticvel essa contabilizao, as entidades
devero divulgar, de maneira totalmente justificada, os motivos dessa
impossibilidade.
91. Pela NBC T 19.15, que segue as normas internacionais de contabilidade, as
empresas precisam reconhecer a despesa, se houver, representada pelos benefcios
dessas opes outorgadas a administradores e empregados. Mas a obrigao no de
reconhecer a despesa pela diferena entre o valor de mercado das aes na data da
subscrio e o valor aceito para a integralizao. Foi seguida a regra de reconhecer
como despesa o valor da opo quando outorgada aos administradores e empregados,
j que outorgada gratuitamente, sem recebimento de prmio. Assim, quando da
outorga, verifica-se qual seria o valor caso fosse possvel vender essas opes no
mercado nessa data da outorga. E esse valor representa o total a ser reconhecido
como despesa durante a vigncia do contrato, paulatinamente, por regime de
competncia.
92. Quando no possvel obter esse valor diretamente no mercado, costuma-se
utilizar de alguma frmula que o mercado reconhece para esse fim, como o mtodo
binomial, Black & Scholes, etc. E so admitidas e acompanhadas as hipteses de
efetiva probabilidade de haver a subscrio, j que alguns beneficirios podem no
cumprir metas, falecer, deixar o emprego, etc.
93. Na verdade, a Norma abrange no s essa situao mais comum, mas tambm a
possibilidade de aquisio de bens e outros servios com pagamentos baseados em
aes, com liquidao em instrumentos patrimoniais ou em dinheiro. Quando da
aquisio de bens e servios com valores de mercado conhecidos, os bens e servios
so reconhecidos pelos seus valores justos de mercado; mas na grande maioria das
vezes desses planos se tem a negociao de servios de administradores e
empregados cujo valor de mercado no facilmente obtido. Da a sua substituio
pelo valor justo das opes outorgadas.
94. A contabilizao dessas opes se d com o crdito em conta especial de
patrimnio lquido, junto com as Reservas de Capital, como por exemplo Opes

Outorgadas Reconhecidas ou semelhante, quando for pagamento baseado em aes e


liquidado com instrumentos patrimoniais, e no passivo, se for liquidado em caixa. A
contrapartida, conforme a NBC T 19.15, ser em conta de ativo (por exemplo, custo
para formao de estoques) ou em conta de despesa (por exemplo, despesa
operacional, no caso de o custo dos servios corresponderem a esse tipo de despesa,
ou participao nos lucros, nos casos em que o direito aos instrumentos outorgados
estiver relacionado ao atingimento de lucro lquido da companhia).
95. Dvidas tm surgido com relao a eventual perda de substncia econmica da
opo entre a data da outorga (que pode ter ocorrido durante 2008 ou em anos
anteriores) e a data do encerramento do exerccio de 31 de dezembro de 2008, dado
que em decorrncia da atual crise financeira mundial, em determinados casos o valor
das aes das empresas pode ter se deteriorado. Este CFC esclarece que quando a
previso do pagamento exclusivamente em aes da companhia, a mensurao do
valor da opo se d na data da outorga, o qual no alterado durante o perodo de
aquisio (vesting period).
96. Essa Norma se aplica a todos os contratos com pagamento baseado em aes
existentes ao final do exerccio de 2008, e requer o ajuste do balano de abertura
desse perodo.
NBC T 19.16 - Contratos de Seguro
97. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n 1.150/09, s ser obrigatria a
partir de 2010. Cuida das operaes de seguros, concentradamente ou praticamente
s operadas, no Brasil, pelas entidades autorizadas a funcionar pela SUSEP.
NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente
98. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n 1.151/09, est em vigncia
tambm para as demonstraes contbeis a partir do exerccio findo em 31 de
dezembro de 2008, inclusive por fora da Lei das S/A, modificada pela Lei n
11.638/07.
99. O Ajuste a Valor Presente obrigatrio para todos os ativos e passivos no
circulantes recebveis ou exigveis, e tambm para os circulantes se a diferena entre
pratic-lo ou no for relevante para a avaliao da situao patrimonial ou do
resultado. So excludos o Imposto de Renda Diferido Ativo e Passivo e as contas
que no tenham qualquer condio de fixao de data para sua liquidao ou
realizao por outra forma, ou em situao de contas correntes, certos tipos de
mtuos, etc. H um anexo Norma em que algumas dessas situaes so discutidas.
100. Como regra os valores transacionados em condies normais com instituies
financeiras j esto a valor presente, no sendo necessrio qualquer ajuste, desde que
as apropriaes dos respectivos rendimentos ou encargos financeiros venham sendo
efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros compostos), ou seja, que se esteja
praticando o "custo amortizado" (amortizao dos juros a apropriar por

competncia).
101. J no caso de transaes que, mesmo mencionando expressamente a figura de
juros, utilizem taxas visivelmente fora de mercado, os ajustes a valor presente por
taxas efetivamente realistas da data da transao so obrigatrios. Mas deve ser
entendido que certas taxas em certas situaes so dadas como de mercado pela
presena de apenas um tipo de instituio, como o caso do BNDES no Brasil; nesse
caso, no h ajustes a serem feitos porque os montantes devidos j devem estar
registrados a valor presente, sobre o qual incidem os juros aplicveis s respectivas
transaes.
102. H situaes em que passivos so reconhecidos a preos atuais, mas para
liquidao a mdio ou longo prazo, como certas provises. Os ajustes a valor
presente so obrigatrios nesses casos, pelas taxas reais de desconto, j que os preos
esto em moeda de agora (pagamento futuro, mas preos de agora). Se os valores
registrados embutem inflao, a taxa de desconto precisa tambm incluir a inflao
estimada.
103. E os ajustes so, obviamente, mandatrios quando as transaes no
mencionam quaisquer encargos financeiros, como em certas transaes de imveis,
de participaes societrias e outras em que s tm valores fixos e datas
determinadas para a liquidao financeira.
104. A NBC T 19.10 possui um apndice que discute a fixao da taxa de desconto
para esse clculo, mas ela deve retratar as condies econmicas gerais vigentes na
data original da transao, bem como as situaes especficas da entidade devedora,
especialmente seu risco. Fixada essa taxa na data original da contratao, ela no
mais se modifica ao longo do tempo. Ajuste a Valor Presente no sinnimo de
Valor Justo; poderia s-lo, mas apenas na data da contratao, j que as condies
seguintes podem mudar; conseqentemente, pode haver alteraes nas taxas e no
valor justo, mas no mais no valor presente de um recebvel ou exigvel.
105. A contrapartida de um ajuste a valor presente de um exigvel pode ser a reduo
do custo do ativo adquirido (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no
caso de compra de um estoque por um prazo anormal "sem juros", ou de um imvel
sem explicitao de encargos financeiros, etc. Ou pode ser contrapartida direta em
resultado no caso de servios considerados como despesas; ou ainda como uma
subveno para investimento, etc. A contrapartida de um recebvel pode ser a
reduo de uma receita de venda ou uma perda de forma direta.
106. Os ajustes a valor presente so normalmente contabilizados como contas
retificadoras dos recebveis e exigveis e vo sendo alocados ao resultado como
receitas ou despesas financeiras pelo regime de competncia, pelo mtodo da taxa
efetiva de juros.
107. A primeira aplicao dessa Norma se d nos exerccios sociais de 2008, sendo
obrigatria a retroao, ou seja, devero ser ajustados os saldos do balano de

abertura do exerccio, inclusive as contas de itens no monetrios afetadas.


NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08
108. A maior parte do contedo dessa Norma j est comentado nos demais itens
deste Comunicado Tcnico, quando se fala de suas vigncias. Restam poucos pontos
a comentar ou a chamar a ateno.
Comparabilidade 2008 vs. 2007
109. Essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/09, dispensou a
reelaborao e apresentao, para fins de divulgao comparativa, das
demonstraes contbeis de 2007, mas incentivou as empresas que tiverem condio
a faz-lo. requerida, todavia, no mnimo a divulgao, em nota explicativa, das
modificaes introduzidas e dos seus efeitos no resultado e no patrimnio lquido de
2008.
Desaparecimento do grupo Resultados de Exerccios Futuros
110. Esse grupo desapareceu como grupamento de contas do balano patrimonial por
fora da Medida Provisria n 449/08, sendo que seus saldos, se efetivamente
classificveis de forma correta conforme legislao contbil anterior, vo para o
passivo no circulante, devidamente destacadas as receitas e despesas.
111. As entidades de atividade imobiliria no podem tambm utilizar esse grupo,
como, alis, j era determinado pelas normas do Conselho Federal de Contabilidade.
112. Havia certas circunstncias em que algumas entidades registravam a esse ttulo
(Resultados de Exerccios Futuros) a contrapartida de venda de direitos at ento no
inscritos no ativo, mas vinculados a algum elemento do ativo. Nesse caso, em funo
no s do desaparecimento do grupo de Resultados de Exerccios Futuros como
tambm da obrigao do teste de recuperabilidade (impairment) conforme a NBC T
19.10, esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em
conta retificadora. o caso, por exemplo, da venda de direitos creditrios relativos a
contratos de aluguel de imvel por ela detido. Esses contratos de aluguel, antes da
alienao de seus fluxos futuros, no estavam reconhecidos contabilmente no ativo,
mas eram vinculados a um ativo Imobilizado ou no Investimento. Antes da venda
desses direitos, o valor econmico do Imobilizado inclua, em essncia, o valor
econmico desses contratos e, provavelmente, no havia perda por no
recuperabilidade do valor contbil do Imobilizado. S que a venda desses contratos
para terceiros provoca o ingresso de recursos financeiros que no so, por si s,
necessariamente um acrscimo ao ativo total, j que o valor econmico do ativo
Imobilizado, sem o direito ao recebimento desses aluguis futuros, reduzido,
provavelmente gerando perda de capacidade de recuperao de parte do seu valor
contbil (impairment). Portanto, ao invs de reconhecer o dinheiro recebido pela
venda dos contratos de aluguel tendo como contrapartida receita a apropriar no
Passivo (pela extino dos Resultados de Exerccios Futuros), e uma perda no
Imobilizado, a orientao tratar contabilmente o valor da venda desses crditos

como redutor do Imobilizado ou do Investimento.


Desaparecimento do subgrupo Ativo Diferido
113. Pelo mesmo motivo que do item anterior, desapareceu como grupamento de
contas do balano patrimonial esse subgrupo do ativo. Seu saldo precisa ser
reanalisado e, quando cabvel, reclassificado. (Vejam-se os casos especiais das
despesas pr-operacionais e dos custos de software mais frente.) Os que no
puderem ser reclassificados para outras contas de ativo, como gastos properacionais administrativos, de reorganizao, gastos com pesquisa, etc. devero ser
baixados j no balano de abertura de 2008 contra Lucros ou Prejuzos Acumulados.
Alternativamente, tambm admitida legalmente a possibilidade de esses saldos
permanecerem nesse subgrupo at seu total desaparecimento, lembrando que a Lei
das S/A impedia amortizao desses valores em prazo superior a dez anos.
Equivalncia patrimonial
114. Com as mudanas de definio de coligada e de aplicao da equivalncia
patrimonial, os investimentos que precisaram receber a aplicao desse mtodo, ou
foram impedidos de continuar a s-lo, devem ter esses efeitos reconhecidos no
balano de abertura de 2008. admitido que, no caso de investimentos que passaram
a ser reconhecidos pela equivalncia patrimonial, o clculo e contabilizao
retroativa dos eventuais gio e desgio na origem.
Lucros acumulados
115. A obrigao de essa conta no conter saldo positivo aplica-se unicamente s
sociedades por aes, e no s demais, e para os balanos do exerccio social
terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam
ser totalmente destinados por proposta da administrao da companhia no
pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral ordinria.
116. Essa conta continuar nos planos de contas, e seu uso continuar a ser feito para
receber o resultado do exerccio, as reverses de determinadas reservas, os ajustes de
exerccios anteriores, para distribuir os resultados nas suas vrias formas e destinar
valores para reservas de lucros.
Definio de prticas contbeis adotadas no Brasil
117. Consoante o item 6 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da
Medida Provisria n 449/08, aprovada pela Resoluo CFC n 1.152/09, "Prticas
contbeis adotadas no Brasil uma terminologia que abrange a legislao societria
brasileira, os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes emitidos pelo CPC
homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades em
assuntos no regulados, desde que atendam NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis e, por conseguinte, em
consonncia com as normas contbeis internacionais.

118. Esse conceito visa esclarecer o alcance dessa terminologia para fins das
demonstraes contbeis e a insero dos Pronunciamentos, Orientaes e
Interpretaes emitidos pelo CPC nesse contexto, quando formalmente homologados
pela CVM, CFC e outros rgos reguladores, que so os rgos que determinam a
vigncia desses documentos aos entes regulados.
NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensurao e
Divulgao
119. Alguns pontos especiais relativos a essa Norma, aprovada pela Resoluo CFC
n 1.153/09 para os quais se chama a ateno.
Investimentos societrios permanentes
120. Diferentemente das normas internacionais emitidas pelo IASB - International
Accounting Standards Board, essa Norma no inclui entre os investimentos
financeiros as participaes societrias permanentes, de forma que elas continuam
sendo reconhecidas, no Brasil, at o final de 2009, pelo custo de aquisio ou pela
equivalncia patrimonial, conforme legislao e normatizao existentes.
necessrio, entretanto, especificamente para os investimentos que no so avaliados
pela equivalncia, que a administrao examine se de fato tem a inteno de ficar
com os investimentos de forma permanente ou se tem inteno de alien-los em
algum momento. Se esta ltima opo for o caso, nos termos do item 32 da NBC T
19.18 os investimentos devem ser classificados e avaliados nos termos da NBC T
19.19. Se a inteno for ficar com os investimentos de forma permanente, dever por
outro lado aplicar o teste de recuperabilidade previsto na NBC T 19.10. De acordo
com as normas internacionais, esses investimentos so avaliados pela equivalncia
patrimonial ou tratados como instrumentos financeiros avaliados ao valor justo,
vedada a avaliao ao custo.
Instrumentos de patrimnio lquido e de dvidas
121. Tambm diferentemente das normas do IASB, a forma de reconhecimento
contbil de diversos instrumentos financeiros no foram, ainda, objeto de
modificao e no esto ainda em perfeito alinhamento a essas normas
internacionais, tendo sido, inclusive, excludos formalmente do escopo (item 2) da
NBC T 19.19. Assim, consoante as prticas contbeis ora em vigor, mesmo havendo,
em funo das regras internacionais, a possibilidade de uma classificao diferente
daqueles instrumentos financeiros (de patrimnio lquido e/ou de dvidas), essa
classificao, enquanto no alterada a prtica contbil brasileira, permanece a
mesma. A permisso para adoo excepcional antecipada, no Brasil, de procedimento
alinhado s normas internacionais est na esfera dos rgos reguladores competentes.
Outros pontos
122. Essa NBC T 19.19 regulamenta a Lei das S/A, quando agora so obrigatrias as
classificaes de todos os instrumentos financeiros ativos e certos passivos em:
emprstimos e recebveis, investimentos mantidos at o vencimento, mensurados ao

valor justo por meio do resultado e disponveis para venda. Estes dois ltimos, e
mais todos os derivativos, obrigatoriamente avaliados a seu valor justo.
123. E valor justo corresponde ao valor de mercado para o caso de um mercado ativo
com participantes independentes entre si, ou ao valor de mercado de instrumento
similar se com essa caracterstica na inexistncia do primeiro, ou, na sequncia, ao
valor presente dos fluxos de caixa futuros ou, finalmente, ao calculado segundo
algum modelo economtrico reconhecido.
124. As classificaes dos instrumentos financeiros tm que ser feitas
obrigatoriamente no ato de seu reconhecimento inicial. Para o exerccio social
primeiro em que se aplicam as classificaes exigidas por essa Norma, ou seja, para
os encerrados a partir de dezembro de 2008, essa classificao precisa ser feita com
base nas condies existentes pelo menos na data do balano de abertura, se no for
possvel retroao data original dos contratos.
125. Estabelecida a classificao inicial dos instrumentos financeiros o princpio
bsico de no alterao dessa classificao entre as quatro categorias. Excees a
esses princpios so restritas, precisando ser observadas, atentamente, todas as
condies previstas na NBC T 19.19 para as eventuais reclassificaes, j que a regra
geral a no reclassificao.
126. No caso das operaes de hedge, tanto de hedge de valor justo, quanto de hedge
de fluxo de caixa ou hedge de investimento no exterior, essas classificaes tambm
precisam ser estabelecidas no incio do contrato, valendo, para 2008, o mesmo que
para os demais instrumentos financeiros. As variaes dos instrumentos de hedge
devem seguir o regime de competncia que considera os fins a que se destinam.
Reserva de reavaliao
127. A Lei n 11.638/07 eliminou todas as menes figura da reavaliao
espontnea de ativos. Assim, prevalecem apenas as menes de que os ativos
imobilizados, por exemplo, s podem ser registrados com base no seu efetivo custo
de aquisio ou produo.
128. Algumas dvidas tm sido suscitadas quanto interpretao de que a no
meno reavaliao no impede que ela seja feita espontaneamente. O CFC alerta
para o fato de que a reavaliao est sim, impedida, desde o incio do exerccio social
iniciado a partir de 01 de janeiro de 2008, em funo da existncia dos critrios
permitidos de avaliao para os ativos no monetrios.
129. O fato de ter havido mudana de critrio de avaliao para certos instrumentos
financeiros, que agora passam, conforme sua classificao, a ser avaliados ao valor
justo, nada tem a ver com a reavaliao. Avaliao a valor justo e reavaliao de
ativos so institutos e conceitos contbeis diferentes, baseados inclusive em
fundamentos distintos (valor justo, por exemplo, valor de mercado de venda, ou
valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliao se faz com base no

valor de reposio).
130. Outra diferenciao: avaliao a valor justo somente se aplica a ativos
destinados venda, enquanto a reavaliao somente se aplica a ativos destinados a
serem utilizados futuramente pela empresa.
131. A NBC T 19.8 - Ativo Intangvel menciona a figura da reavaliao, mas cita
expressamente "se permitida legalmente"; essa permisso no existe hoje. O
Pronunciamento Tcnico CPC 27 sobre Ativo Imobilizado poder mencionar o
mesmo, mas a adoo da reavaliao no Brasil s poder ser feita se houver mudana
na Lei vigente.
132. Assim, a partir de 2008 esto vedadas para todas as sociedades brasileiras novas
reavaliaes espontneas de ativos.
Despesas pr-operacionais e aquisio de softwares
133. Foi eliminado, pela Medida Provisria n 449/08, o subgrupo Ativo Diferido;
conquanto possa ainda ser admitida a existncia de saldos no amortizados nesse
subgrupo at sua completa amortizao pelo prazo mximo que a Lei das S/A
admitia (10 anos), novos valores no mais podem a ele ser adicionados. Alm dessa
amortizao, torna-se necessrio que os saldos existentes sejam tambm submetidos
a revises peridicas a fim de verificar a sua recuperabilidade, nos termos da NBC T
19.10.
134. Os valores que eram anteriormente admitidos como despesas pr-operacionais
precisam agora ser reanalisados: se vinculados ao processo de preparao de
mquinas e equipamentos para estarem em condies de funcionamento, por
exemplo, esses gastos so agregados ao custo do prprio imobilizado, que deve
incorporar todos os custos vinculados sua aquisio ou construo e todos os
demais necessrios a coloc-los em condies de funcionamento (transporte, seguro,
tributos no recuperveis, montagem, testes, etc.). Os gastos relativos a atividades de
administrao e vendas, mesmo que vinculados a treinamento, aprendizado, etc. so
considerados diretamente como despesas do exerccio. Os relativos s atividades at
que a planta atinja nveis normais de operao tambm so considerados como
despesa do exerccio.
135. Os gastos com aquisio ou produo de softwares so ativados como ativo
intangvel quando se tratam de programas que tm vida prpria, podem ser
transferidos de equipamentos ou at para outras empresas, etc. Os que so ou vieram
incorporados a mquinas, equipamentos, veculos, edifcios e esto umbilicalmente a
eles vinculados, deixando de ter vida prpria e no podendo ser transferidos ou
vendidos individualmente, tm seus custos adicionados aos ativos a que se vinculam.
Eliminao de receitas e despesas no operacionais
136. A Medida Provisria n 449/08 acatou mais essa regra existente nas normas
internacionais: a no segregao dos resultados em operacionais e no operacionais.

Assim, no mbito do processo de convergncia com as normas internacionais (leitura


sistemtica das normas e orientaes), as entidades devero apresentar as "outras
receitas/despesas" no grupo operacional e no aps a linha do "resultado
operacional".
137. A classificao nessas normas a diviso dos resultados em resultados das
atividades continuadas e resultado das atividades no continuadas. Isso facilita,
enormemente, a capacidade de o usurio prospectar com relao ao futuro da
entidade. O CFC emitir em 2009, para validade em 2010, Norma a respeito da
matria, mas por enquanto apenas salienta a no existncia, j a partir de 2008, dessa
figura das receitas e despesas no operacionais.
Vida til econmica dos bens do imobilizado
138. A Lei n 11.638/07 trouxe a adio, Lei das S/A, da meno de que as
depreciaes e amortizaes precisam ser efetuadas com base na vida til econmica
dos bens. Sabidamente, no necessariamente essa era a prtica no Brasil. Por isso, a
modificao nesses procedimentos obrigatria.
139. O CPC emitir o Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Imobilizado em 2009, e
recomendar aos reguladores a sua aplicao em 2010. Com isso, ainda podem ser
utilizadas no exerccio social de 2008 as taxas que a empresa vinha normalmente
utilizando, permitida, naturalmente, as mudanas por reviso de estimativas ou
correo de erros. Mas, quando da adoo das novas regras em 2010, os efeitos do
exerccio social de 2009 devero ser calculados para fins comparativos. Assim,
sugerem-se controles para a implantao desses novos procedimentos.
Ajustes de exerccios anteriores
140. Caso a companhia tenha optado por seguir o item 10(a) da NBC T 19.18, de
forma a registrar os ajustes de mudanas de prticas contbeis para o balano de
abertura de 31.12.2007, e registrar o produto desses ajustes como ajustes de
exerccios anteriores, o acionista controlador dever efetuar o mesmo procedimento
(desde que tenha feito a mesma opo pelo item 10(a)), e registrar o montante a ele
aplicvel, obtido pelo mtodo de equivalncia patrimonial, como ajuste de exerccios
anteriores, diretamente na conta de lucros ou prejuzos acumulados
Regras de divulgao
141. O CFC salienta que regras especficas de divulgao, principalmente em notas
explicativas, existem para praticamente todas suas normas, e precisam ser verificadas
em cada uma delas.
NBC T 10.23 - Entidades de Incorporao Imobiliria
142. O CPC lembra a emisso dessa Orientao especialmente dirigida a esses tipos
de entidades, aprovada pela Deliberao CVM n 561/08 e Resoluo CFC n

1.154/09, tambm de vigncia obrigatria para a partir de 2008.


Nova classificao do balano
143. A classificao do balano foi alterada a partir de 2008, sendo a seguinte,
conforme a Lei n 6.404/76 (das Sociedades por Aes), aps as alteraes
introduzidas pela Lei n 11.638/07 e pela Medida Provisria n 449/08, e aps as
normas emitidas por este CFC, com itemizao maior no Patrimnio Lquido:
ATIVO

PASSIVO + PATRIMNIO LQUIDO

Ativo Circulante

Passivo Circulante

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante

Realizvel a Longo Prazo

Patrimnio Lquido

Investimento

Capital Social

Imobilizado

(-) Gastos com Emisso de Aes

Intangvel

Reservas de Capital
Opes Outorgadas Reconhecidas
Reservas de Lucros
(-) Aes em Tesouraria
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Ajustes Acumulados de Converso
Prejuzos Acumulados

Aes em Tesouraria conta retificadora da reserva utilizada para tal fim.


MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.158 DE 13.02.2009
D.O.U.: 17.02.2009
Aprova a NBC TA 01 - Reviso Externa de Qualidade pelos Pares.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que a Reviso Externa de Qualidade, a chamada "Reviso pelos
Pares", considerada como elemento essencial de garantia da qualidade dos servios
de auditoria independente no mbito nacional e internacional e, por este motivo, foi

instalado um Comit Administrador especfico, institudo pelo Conselho Federal de


Contabilidade (CFC) e pelo IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil;
CONSIDERANDO que a Instruo n 308, da Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), de 14 de maio de 1999, em seu art. 33, prev a obrigatoriedade da reviso do
controle de qualidade, para os contadores e as firmas de auditoria que exeram
auditoria independente, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC TA 01 - Reviso Externa de Qualidade pelos Pares.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao, revogando-se as
Resolues CFC n 1.091/07, publicada no D.O.U., Seo 1, de 11/04/07 e n
1.123/08, publicada no D.O.U., Seo 1, de 11/06/08.
Ata CFC n 922
OBJETIVO
1. A Reviso Externa de Qualidade pelos Pares, adiante denominada de "Reviso
pelos Pares", constitui-se em processo de acompanhamento e controle, que visa
alcanar desempenho profissional da mais alta qualidade.
2. O objetivo da reviso pelos pares a avaliao dos procedimentos adotados pelo
Contador que atua como Auditor Independente e Firma de Auditoria, daqui em diante
denominado "Auditor", com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos
desenvolvidos. A qualidade, neste contexto, medida pelo atendimento das normas
tcnicas e profissionais estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
e, na insuficincia destas, pelos pronunciamentos do IBRACON - Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, e, quando aplicvel, das normas emitidas por
rgos reguladores.
ALCANCE
3. Esta norma aplica-se, exclusivamente, ao "Auditor" que exerce a atividade de
Auditoria Independente com cadastro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
ADMINISTRAO DO PROGRAMA DE REVISO
4. As partes envolvidas no Programa de Reviso Externa de Qualidade so as
seguintes:
(a) Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de Qualidade (CRE),
responsvel pela administrao do programa;
(b) o Auditor responsvel pela realizao da reviso individual, adiante denominado
"Auditor-revisor"; e

(c) a firma ou o auditor, objeto da reviso, adiante denominados "Auditor-revisado".


5. O Auditor deve submeter-se Reviso Externa de Qualidade, no mnimo uma vez,
a cada ciclo de quatro anos, considerando:
(a) anualmente, no ms de janeiro, devem ser selecionados por critrio definido pelo
CRE quais auditores devero submeter-se reviso no ano, sendo, obrigatoriamente,
includos aqueles que obtiveram seu cadastro na Comisso de Valores Mobilirios
(CVM) no ano anterior;
(b) considerando problemas especficos relatados pelo auditor-revisor na ltima
reviso, o CRE pode decidir por determinar perodos menores para a reviso seguinte
da revisada.
6. O Auditor que tiver, na reviso anterior, relatrios emitidos pelo auditor-revisor
com opinio adversa ou absteno de opinio deve submeter-se a nova reviso no
ano subseqente.
7. O auditor-revisado cujo relatrio no tiver sido aprovado pelo CRE no ano de sua
reviso, por no atendimento aos prazos estabelecidos ou por outras razes
comunicadas pelo CRE, devem submeter-se nova reviso no ano subseqente.
8. O CRE integrado por 4 (quatro) representantes do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e por 4 (quatro) representantes do IBRACON - Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil, indicados pelas respectivas entidades, segundo
suas disposies estatutrias. As atividades de suporte so de responsabilidade de
ambas as entidades. Os representantes devem ser, em todos os casos, contadores no
exerccio da auditoria independente devidamente registrados no Cadastro Nacional
de Auditores Independentes (CNAI) e na Comisso de Valores Mobilirios (CVM).
O prazo de nomeao de 3 (trs) anos, sendo permitida a reconduo.
9. Cabe ao CRE:
(a) identificar os auditores a serem revisados a cada ano, considerando o estabelecido
no item 5;
(b) emitir e atualizar, anualmente, guias de orientao, instrues e questionrios
detalhados que serviro de roteiro mnimo para orientao na tarefa de reviso pelos
pares;
(c) dirimir quaisquer dvidas a respeito do processo de reviso pelos pares e resolver
eventuais situaes no-previstas;
(d) revisar os relatrios de reviso recebidos do auditor-revisor e os planos de ao
corretivos recebidos do auditor-revisado;
(e) aprovar, em forma final, os relatrios e os planos de ao;

(f) emitir relatrio sumrio anual;


(g) comunicar ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Comisso de Valores
Mobilirios (CVM) situaes que sugerem necessidade de diligncias sobre os
revisados e revisores;
(h) revisar, se necessrio, e submeter ao Plenrio do Conselho Federal de
Contabilidade, at 31 de dezembro de cada ano, os critrios, as normas e as
condies para que os auditores independentes, pessoas jurdicas e pessoas fsicas,
possam atuar como auditor-revisor; e
(i) emitir todos os expedientes e as comunicaes dirigidos aos auditores, ao CFC,
IBRACON e CVM, e, quando aplicvel, ao Banco Central do Brasil (BCB) e
Superintendncia de Seguros Privados (SUSEP).
10. O CRE dever estabelecer controles para administrar o Programa, de forma a
garantir que as revises sejam realizadas nos prazos previstos nesta norma,
comunicando ao Conselho Federal de Contabilidade e Comisso de Valores
Mobilirios o nome dos auditores que no cumprirem os prazos estabelecidos para as
providncias cabveis.
11. A cada ano, o CRE deve revisar e divulgar as instrues, incluindo o
questionrio-base, destinado ao auditor-revisor, para a sua aplicao anual. A
atualizao deve contemplar eventuais mudanas nas normas profissionais e
reguladoras que se apliquem profisso no Brasil.
12. As decises do Comit Administrador do Programa de Reviso Externa de
Qualidade (CRE) devem constar em ata, que ser encaminhada ao Vice-presidente
Tcnico, que a submeter a Cmara Tcnica para aprovao e, posteriormente, ao
Plenrio do Conselho Federal de Contabilidade, visando sua homologao.
RELATRIO DE REVISO
13. Terminada cada reviso, o auditor-revisor deve emitir relatrio com suas
concluses e carta de recomendaes, quando for o caso, que devem ser
encaminhados juntamente com cpia do questionrio-base ao CRE, que pode
requerer esclarecimentos tanto do auditor-revisor como do auditor-revisado.
14. Aps aprovado o relatrio do auditor-revisor, este deve encaminhar cpia do
mesmo relatrio ao auditor-revisado, que, por sua vez, encaminhar plano de ao
respondendo aos aspectos identificados no relatrio e na carta de recomendaes.
Dependendo da natureza desses aspectos, o CRE pode requerer reunio com o
auditor-revisado para assegurar o adequado entendimento das aes planejadas.
15. Como resultado das anlises dos documentos encaminhados pelo auditor-revisor
e das reunies ou dos esclarecimentos, quando for o caso, o CRE deve aprovar, ou
no, o relatrio da reviso.

16. Anualmente, o CRE elaborar, a partir dos relatrios analisados no ano, relatrio
destinado presidncia de cada entidade profissional e de cada rgo regulador que
requeira Programa de Reviso Externa de Qualidade. O relatrio constituir um
resumo dos resultados das revises realizadas no ano e das aes planejadas, e ser
confidencial, sendo permitida a identificao e o nome do auditor-revisado, do
auditor ou equipe revisora ou da entidade cujo trabalho foi includo na reviso.
Aspectos relevantes levantados pelas presidncias e/ou rgos reguladores,
encaminhados ao CRE, sero comunicados ao auditor-revisado e auditor-revisor.
17. Os Relatrios de Reviso Externa de Qualidade devem ser disponibilizados ao
mercado por meios estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade, por
proposta do CRE.
CARACTERSTICAS DO PROGRAMA
Confidencialidade
18. Adotam-se, para este Programa, as mesmas normas sobre confidencialidade,
aplicveis a qualquer trabalho de auditoria independente, conforme definido pelo
CFC. Neste contexto, os membros do CRE, do CFC e das demais equipes revisoras
ficam impedidos de divulgar qualquer informao obtida durante a participao no
Programa de Reviso, em qualquer fase do trabalho ou posterior ao seu trmino,
considerando os itens 16 e 17.
19. Nos casos dos clientes selecionados para a reviso, o auditor-revisado deve obter,
caso ainda no a possua, aprovao de cada uma das entidades selecionadas para que
os trabalhos possam ser, efetivamente, revisados. O auditor-revisor deve enviar
confirmao de confidencialidade s entidades selecionadas.
Independncia
20. O auditor-revisor e os membros da equipe revisora devem ser independentes do
auditor-revisado, de acordo com as definies previstas nas normas profissionais e,
se aplicveis, nas normas de rgos reguladores.
21.O auditor-revisor e os seus membros podem possuir investimentos ou grau de
parentesco com executivos em posies-chave nos clientes do auditor-revisado.
Porm, os membros da equipe revisora no podem revisar os trabalhos realizados em
entidades nas quais possuam tais relacionamentos.
22. Ficam proibidas as revises recprocas entre auditores independentes (pessoas
fsicas e jurdicas). Consideram-se revises recprocas as situaes em que o auditorrevisor teve sua ltima reviso realizada pelo atual auditor-revisado, no importando
o intervalo de tempo entre as revises. Eventuais excees devem ser submetidas
aprovao do CRE.
Conflito de interesse

23. Nem o auditor-revisor nem os membros da equipe revisora ou os profissionais


envolvidos na administrao do Programa de Reviso pelos Pares podem ter
qualquer conflito de interesses com relao ao auditor-revisado e aos clientes
selecionados para a reviso.
Competncia
24. Para atuar como auditor-revisor, a pessoa fsica ou jurdica deve observar:
(a) a equipe revisora deve possuir estrutura de recursos humanos e tcnicos
compatvel com a reviso a ser realizada. A compatibilidade refere-se,
principalmente, experincia dos revisores em trabalhos de auditoria de similar
complexidade;
(b) o auditor-revisor pessoa fsica e os membros da equipe revisora pessoa jurdica
devem atender as condies fixadas no Programa de Educao Profissional
Continuada estabelecido pela NBC P 4, aprovada pelo CFC;
(c) o auditor independente pessoa fsica e os profissionais responsveis tcnicos da
firma de auditoria independente, encarregados da reviso, devem estar devidamente
registrados no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI);
(d) estar devidamente registrados no Cadastro de Auditores Independentes da
Comisso de Valores Mobilirios (CVM);
(e) caso o auditor-revisado tenha sua lista de clientes, entidades regulamentadas pelo
Banco Central do Brasil (BCB) e pela Superintendncia de Seguros Privados
(SUSEP), os membros da equipe revisora devem estar registrados no CNAI, com
habilitao para auditar as respectivas entidades;
25. O Auditor Independente pessoa jurdica ou fsica revisado no pode atuar como
revisor nas seguintes situaes:
(a) em que o cadastro tenha sido suspenso ou cancelado pela Comisso de Valores
Mobilirios (CVM) ou que estejam desautorizados de atuar como auditores
independentes por organismos oficiais controladores e reguladores de mercado;
(b) quando o ltimo Relatrio de Reviso tiver sido emitido com "Opinio Adversa"
ou "Absteno de Opinio" ou no tiver sido aprovado pelo CRE;
(c) quando no tiver cumprido os prazos determinados pelo CRE na reviso anterior;
(d) em que no tenha sido submetido, anteriormente, Reviso Externa de
Qualidade;
(e) quando, na opinio do CRE, a ressalva contida no ltimo Relatrio de Reviso
seja de natureza grave, devendo o auditor-revisado ser informado, previamente, desta

condio; e,
(f) quando, por deciso fundamentada do CRE, o auditorrevisor no for aceito, deve
ele ser informado previamente desta condio.
Organizao do trabalho de reviso
26. A seleo do auditor-revisor cabe ao auditor a ser revisado, tanto no caso de
auditor pessoa fsica quanto de firma de auditoria.
27. A equipe revisora deve ser formada por uma ou mais pessoas, dependendo do
porte e da especializao do auditor a ser revisado.
28. O membro que atuar na condio de lder da equipe revisora ter as seguintes
responsabilidades:
(a) a organizao, o planejamento e a conduo da reviso;
(b) a superviso do trabalho desenvolvido pelos membros da equipe;
(c) a comunicao e a discusso dos resultados da reviso administrao do
auditor-revisado;
(d) a preparao do respectivo relatrio de reviso e a carta de recomendao,
quando for o caso; e
(e) a apresentao do relatrio, da carta de recomendao e da cpia do questionrio
ao CRE, e, quando requerido, dar os esclarecimentos ou participar de reunio com o
CRE.
REALIZAO DA REVISO PELOS PARES
Objetivo
29. A reviso deve ser organizada para permitir que o auditor-revisor emita opinio
sobre se durante o perodo coberto pela reviso:
(a) o sistema de controle de qualidade, incluindo a estrutura organizacional e a
metodologia de auditoria, estabelecido pelo auditor-revisado para os trabalhos de
auditoria atende s normas profissionais estabelecidas, independentemente de o
auditor-revisado ter realizado trabalho com emisso de parecer de auditoria no
perodo sob reviso; e
(b) os procedimentos de controle de qualidade definidos foram, efetivamente,
adotados na realizao dos trabalhos pelo auditor-revisado.
30. Para cada auditor-revisado, a equipe revisora deve concluir sobre a existncia de
assuntos que meream ateno quando houver evidncia de que o revisado no

cumpriu com as polticas e os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos,


emitindo carta de recomendaes circunstanciada.
Procedimentos
31. A reviso deve abranger, exclusivamente, aspectos de atendimento s normas
profissionais, sem a incluso de quaisquer questes relativas a negcios entre o
auditor-revisado e os seus clientes.
32. O processo da Reviso Externa de Qualidade deve ser desenvolvido conforme
procedimentos a serem detalhados pelo CRE, que devem considerar o seguinte:
(a) obteno, anlise e avaliao das polticas e dos procedimentos de controle de
qualidade estabelecidas pelo auditor-revisado independentemente da realizao de
trabalhos, com emisso de Parecer de auditoria no perodo sob reviso;
(b) anlise da adequao da informao recebida nas entrevistas com pessoas de
nveis hierrquicos e experincia adequada do auditor-revisado;
(c) confirmao da estrutura de controle interno mediante confronto com os papis
de trabalho, para uma amostra de trabalhos;
(d) discusso com o auditor-revisado sobre os aspectos identificados, apresentao
das eventuais falhas e respectivas recomendaes;
(e) elaborao do relatrio de reviso de qualidade e carta de recomendaes, quando
for o caso; e
(f) preparao da documentao de discusses com os revisados.
33. A equipe revisora deve adotar procedimentos de auditoria, tais como verificao
de documentao e indagao s pessoas envolvidas na administrao, a fim de
confirmar se as normas de controle de qualidade definidas foram, efetivamente,
aplicadas. Naqueles aspectos em que, necessariamente, se requeira a reviso de
papis de trabalho, a equipe deve selecionar uma amostra limitada de clientes,
concentrando suas atividades nos aspectos que necessitem avaliao, devendo, na
amostra, ser includos trabalhos realizados em empresas de capital aberto, mercado
financeiro, fundos de aposentadoria e penses e securitrio, quando as revisadas
tiverem entre seus clientes tais tipos de entidades.
34. Na hiptese de o auditor-revisado no concordar com a seleo de determinado
cliente para reviso, por motivos justificveis, tais como a existncia de litgio ou
investigao, ou pela negativa do cliente em autorizar a reviso dos papis de
trabalho, a equipe revisora deve avaliar e documentar as razes para essa excluso.
Caso no concorde com a restrio, deve avaliar o efeito dessa situao no contexto
do trabalho e do relatrio a ser emitido.
35. Nos casos de auditores a serem revisados e que possuam mais de um escritrio,

requer-se a aplicao de julgamento profissional para avaliar a necessidade de


reviso de mais de uma seleo dos escritrios a serem objeto da reviso. Podem ser
requeridas visitas a alguns desses escritrios para obteno de evidncias que
permitam concluir que as polticas e os procedimentos de contole de qualidade so,
adequadamente, divulgados e estendidos para o conjunto.
RELATRIO DA REVISO PELOS PARES
Contedo e prazo
36. O relatrio do auditor-revisor deve incluir os seguintes elementos:
(a) escopo da reviso e eventuais limitaes;
(b) se est sendo emitida carta de recomendao;
(c) descrio das limitaes sobre a plena efetividade de qualquer sistema de
controle de qualidade, alm do risco de determinadas deficincias existirem, mas no
serem detectadas;
(d) concluso sobre se essas polticas e procedimentos de controle de qualidade
atendem s normas aplicveis e se elas foram observadas no perodo sob reviso.
37. A emisso do relatrio deve ocorrer no prazo mximo de 45 (quarenta e cinco)
dias aps a finalizao da reviso em campo, e sua data ser a do encerramento da
reviso, no podendo esse prazo ultrapassar aos estabelecidos pelo CRE, para que o
auditor-revisor envie o relatrio e demais documentos para anlise.
38. Aplica-se aos trabalhos de reviso externa de qualidade o mesmo entendimento
do disposto no item 11.2.5.3 da NBC T 11 no que diz respeito emisso de Carta de
Recomendaes com sugestes objetivas para o aprimoramento do sistema de
controle interno de qualidade, decorrentes de constataes feitas no decorrer do seu
trabalho.
Tipos de relatrio
39. O relatrio emitido pode ser de quatro tipos:
(a) sem ressalvas, com emisso de carta de recomendaes, quando o auditor-revisor
concluir, positivamente, sobre os trabalhos realizados. A falta de emisso de carta de
recomendaes deve ser justificada pelo auditor-revisor em sua carta de
encaminhamento do Relatrio de Reviso ao CRE;
(b) com ressalvas, quando:
(i) o auditor-revisor encontrar falhas relevantes que, porm, no requeiram a emisso
de opinio adversa. Neste caso, obrigatria a emisso de carta de recomendaes;

ou,
(ii) for imposta alguma limitao no escopo da reviso que impea o auditor-revisor
de aplicar um ou mais procedimentos requeridos. Neste caso, a emisso de carta de
recomendaes pode no ser requerida, dependendo das causas das limitaes no
escopo da reviso;
(c) com concluso adversa com emisso obrigatria de carta de recomendaes,
quando a magnitude das falhas identificadas for to relevante que evidencie que as
polticas e os procedimentos de qualidade no esto de acordo com as normas
profissionais; e
(d) com absteno de concluso com emisso obrigatria de carta de recomendaes,
quando as limitaes impostas ao trabalho forem to relevantes que o auditor-revisor
no tenha condies de concluir sobre a reviso.
40. As falhas encontradas nos trabalhos selecionados no implicam emisso de
relatrio com ressalvas ou adverso, sempre que, a julgamento do auditor-revisor,
forem consideradas como isoladas e irrelevantes. A equipe revisora deve avaliar o
padro e o efeito das falhas identificadas, bem como sua implicao no sistema de
controle de qualidade da firma, diferenciando os erros no desenho do sistema de
controle de qualidade, dos erros na aplicao das polticas e dos procedimentos
definidos.
41. As concluses constantes no relatrio emitido dependem, sempre, do exerccio de
julgamento profissional do auditor-revisor. Este deve incluir no relatrio pargrafos
explicativos, sempre que tal seja necessrio ao entendimento das polticas e
procedimentos adotados, bem como das suas aplicaes.
42. O auditor-revisado deve apresentar seu comentrio sobre os aspectos reportados
no relatrio de reviso e na carta de recomendao e elaborar, obrigatoriamente, um
plano de ao para responder s recomendaes formuladas no prazo de at 30
(trinta) dias do recebimento do relatrio do auditor-revisor.
REVISO E SEUS PRAZOS
43. Cabe ao CRE estabelecer os auditores que devem ser revisados, bem como
estabelecer o cronograma para entrega ao CRE dos relatrios de reviso e dos demais
documentos, bem como emitir as guias de orientao com antecedncia mnima de
180 (cento e oitenta) dias do prazo para entrega dos relatrios e dos demais
documentos.
44. O CRE deve encaminhar at 31 de janeiro de cada ano, expediente para os
auditores independentes selecionados pelo CRE para se submeterem ao Programa de
Reviso Externa de Qualidade pelos Pares, com os prazos para indicao do auditorrevisor e da entrega do Relatrio de Reviso.
45.O auditor-revisado que no contratar auditor-revisor para efetuar os trabalhos de

reviso externa de qualidade ou que d causa para que o relatrio de reviso seja
entregue aps 30 (trinta) dias da data estabelecida, fica automaticamente indicado
para a reviso no ano subseqente.
46. Os ofcios emitidos pelo CRE ao auditor-revisor, originados da anlise dos
relatrios de reviso devem ser respondidos ao CRE no prazo de 30 (trinta) dias
contados a partir do primeiro dia til aps a data de recebimento do aviso de
recebimento (AR).
47. O auditor-revisor que no cumprir os prazos determinados no item 46 est
automaticamente impedido de efetuar reviso no ano subseqente.
48. O relatrio sumrio anual ser disponibilizado pelo CRE para o CFC, CVM e
IBRACON e, quando solicitado, para os demais organismos oficiais controladores e
reguladores de mercado.
RECURSO
49. Das decises do CRE, cabe interposio de recurso ao Tribunal Superior de tica
e Disciplina do Conselho Federal de Contabilidade no prazo de 15 (quinze) dias aps
a notificao do CRE.
PENALIDADES
50. A inobservncia desta Norma constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades
previstas nas alneas "c", "d" e "e" do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio
de 1946, e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.160 DE 13.02.2009
D.O.U.: 17.02.2009
Aprova a NBC TO 01 - Trabalho de Assegurao Diferente de Auditoria e Reviso
(3000).
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo de Auditoria institudo pelo Conselho
Federal de Contabilidade, em conjunto com o IBRACON - Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, elaborou a minuta de NBC TO 01 - Trabalho de
Assegurao Diferente de Auditoria e Reviso (3000), resolve:

Art. 1 Aprovar a NBC TO 01 - Trabalho de Assegurao Diferente de Auditoria e


Reviso (3000).
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao.
Ata CFC n 919.
Ata CFC n 922.
PARTE A - NORMA DE ASSEGURAO
Introduo
1. O objetivo desta Norma estabelecer princpios bsicos e procedimentos
essenciais, alm de fornecer orientao aos auditores independentes, para a
realizao de trabalhos de assegurao (tambm conhecidos pelos profissionais da
rea como trabalhos de "Assurance") que no sejam de auditoria ou reviso de
informaes financeiras histricas, que esto sujeitos a normas especficas.
2. Esta Norma utiliza os termos "trabalho de Assegurao Razovel" e "trabalho de
Assegurao Limitada" para diferenciar dois tipos de trabalho de assegurao que o
auditor independente pode realizar. O objetivo de trabalho de Assegurao Razovel
reduzir o risco do trabalho a um nvel aceitavelmente baixo, considerando as
circunstncias do trabalho, para que possa servir de base para que o auditor
independente emita sua concluso na forma positiva. O objetivo de trabalho de
Assegurao Limitada reduzir o risco do trabalho a um nvel aceitvel nas
circunstncias, porm em um nvel maior de risco do que em trabalho de
Assegurao Razovel, para dar suporte concluso do auditor independente na
forma negativa, ou seja, o auditor independente conclui que no tem conhecimento
de nenhuma modificao relevante que deva ser feita nas informaes sujeitas
Assegurao Limitada.
Circunstncias do trabalho incluem os termos do trabalho, inclusive se ele se refere a
trabalho de Assegurao Razovel ou Limitada, as caractersticas do objeto, os
critrios a utilizar, as necessidades dos usurios previstos, as caractersticas
relevantes e o ambiente da parte responsvel, alm de outras questes como eventos,
operaes, condies e prticas, que podem ter efeito significativo sobre o trabalho.
O tipo de segurana, as circunstncias em geral, principalmente a natureza do
trabalho, que determinam o grau dos diferentes riscos que o auditor independente
deve considerar:
(a) risco de que o objeto esteja substancialmente errado em razo de riscos inerentes
s circunstncias do trabalho ou de riscos de controles;
(b) risco de que o auditor independente no detecte erro relevante que possa existir.
Relao com outras normas

3. O auditor independente deve seguir o disposto nesta Norma, alm de outras


normas pertinentes, conforme aplicvel, durante a realizao de trabalho de
assegurao, que no se constitua em auditoria nem em reviso limitada de
informaes financeiras histricas de que tratam as Normas de Auditoria
Independente das Demonstraes Contbeis.
Requisito tico
4. O auditor independente deve observar os requisitos do Cdigo de tica
Profissional do Contabilista, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), e as normas de independncia profissional aplicveis para trabalhos de
assegurao, descritas na Parte B desta Norma.
5. Esses normativos estabelecem as condies e os procedimentos para o
cumprimento dos requisitos de independncia profissional nos trabalhos executados
pelos auditores independentes, os quais devem ser cumpridos por todos os membros
da equipe de trabalho.
Controle de qualidade
6. De acordo com a NBC T 11.8 - Superviso e Controle de Qualidade, o auditor
independente deve estabelecer procedimentos e critrios relativos superviso e ao
controle de qualidade, com nfase no controle interno. Assim, deve implantar
formalmente e manter documentados regras e procedimentos de superviso e
controle interno de qualidade que garantam a qualidade dos servios executados.
Entre os elementos de controle de qualidade, incluem-se: (i) a avaliao permanente
da carteira de clientes; (ii) a avaliao quanto capacidade de atendimento do cliente
em face da estrutura existente; o grau de independncia; as habilidades, a
competncia e a superviso dos trabalhos pela equipe tcnica designada; (iii)
programa de controle de qualidade peridico de servios executados; e (iv) poltica
de execuo dos trabalhos, incluindo-se documentao, designao de recursos
humanos, superviso e reviso.
Aceitao e continuao do trabalho
7. O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de
assegurao se o seu objeto, avaliado conforme item 18, for de responsabilidade de
uma parte que no sejam os usurios previstos nem o auditor independente. Usurios
previstos so: pessoa, pessoas ou grupo para quem o auditor independente submeter
o seu relatrio de assegurao. A parte responsvel pode ser um dos usurios
previstos, mas no o nico. Se a parte responsvel for o nico usurio previsto no se
aplica esta norma e sim a norma sobre procedimentos previamente acordados. O
reconhecimento pela parte responsvel do objeto da assegurao serve de
comprovao de que existe relacionamento adequado e estabelece a base de
entendimento comum da responsabilidade de cada uma das partes. A forma mais
adequada para documentar o entendimento da parte responsvel providenciar termo
de responsabilidade formal. Na falta desse termo, o auditor independente deve

avaliar:
(a) se adequado aceitar o trabalho. Essa aceitao pode ser adequada quando, por
exemplo, outras fontes, como legislao ou contrato, indicam a responsabilidade;
(b) caso o trabalho seja aceito, essas circunstncias devem ser divulgadas no relatrio
de assegurao.
8. O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de
assegurao se, com base em conhecimento preliminar das circunstncias do
trabalho, nada indique ao auditor que no se possa cumprir com as exigncias do
Cdigo de tica ou das normas aplicveis e, adicionalmente, esse trabalho contiver
as seguintes caractersticas:
(a) o objeto apropriado;
(b) os critrios a serem adotados so adequados e esto disponveis aos usurios
previstos;
(c) o auditor independente tem acesso apropriado e suficiente s evidncias que
respaldaro sua concluso;
(d) a concluso do auditor independente, quer seja em forma de "Assegurao
Razovel" ou "Assegurao Limitada", puder estar contida em relatrio escrito;
(e) o auditor independente se satisfaz que h um propsito racional para o trabalho.
Se houver uma limitao relevante na extenso de seu trabalho, provavelmente o
trabalho no ter um propsito racional. O auditor independente pode considerar,
tambm, que o contratante tem a inteno de associar o nome do auditor ao objeto de
maneira no apropriada.
Alm disso, se a parte contratante (a "contratante") no for a responsvel pelo objeto,
o auditor independente deve considerar as conseqncias de possveis limitaes no
acesso a registros, documentao e outras informaes de que possa necessitar para
concluir o seu trabalho.
9. O auditor independente somente deve aceitar (ou manter, se for o caso) trabalho de
assegurao se tiver certeza que as pessoas que realizaro o trabalho possuem, em
seu conjunto, as competncias profissionais necessrias. O auditor independente
pode ser solicitado a realizar trabalhos de assegurao para uma ampla variedade de
objetos. Alguns desses objetos podem exigir habilidades e conhecimentos
especializados, alm daqueles que normalmente o auditor independente possui (ver
itens 26 a 32).
Acordo sobre termos do trabalho
10. O auditor independente deve acordar os termos do trabalho com o contratante.
Para evitar mal-entendidos, os termos acordados devem ser formalizados em carta de

contratao ou qualquer outro tipo apropriado de contrato, conforme determinado em


resoluo prpria emitida pelo CFC. Se o contratante no for a parte responsvel
pelo objeto, a natureza e o contedo da carta de contratao ou do contrato podem
variar. A existncia de determinao legal pode satisfazer o requerimento sobre a
aceitao dos termos do trabalho. Mesmo nessas situaes, a carta de contratao
pode ser til tanto para o auditor independente como para o contratante.
11. O auditor independente deve avaliar a adequao de pedido, feito antes da
concluso de trabalho de assegurao, para altera-lo para um tipo que no seja de
assegurao ou, ainda, para alterar trabalho de Assegurao Razovel para de
Assegurao Limitada, e s deve concordar com a alterao se houver justificativa
razovel. Qualquer alterao das circunstncias afetando as exigncias dos usurios
previstos ou mal-entendido em relao natureza do trabalho costuma servir de
justificativa para o pedido de alterao do trabalho. Se essa alterao ocorrer, o
auditor independente no deve descartar as evidncias obtidas antes da alterao.
Planejamento e execuo do trabalho
12. O auditor independente deve planejar o trabalho para que seja executado com
eficcia. O planejamento inclui o desenvolvimento de estratgia global para o
alcance, a nfase, a poca e a conduo do trabalho, alm de plano de trabalho,
incluindo a abordagem detalhada da natureza, poca e extenso dos procedimentos
de obteno de evidncias que sero realizados, alm das razes para a sua seleo.
Um planejamento adequado ajuda a dedicar ateno apropriada a reas importantes
do trabalho, identificar tempestivamente eventuais problemas e organizar e gerenciar
o trabalho de forma adequada, para que seja realizado eficaz e eficientemente.
Planejar adequadamente tambm auxilia o auditor independente a distribuir, de
forma apropriada, tarefas entre membros da equipe de trabalho, alm de facilitar a
orientao, a superviso e a reviso do trabalho. Adicionalmente, se for o caso, ajuda
na coordenao dos trabalhos realizados por outros auditores independentes e
especialistas. A natureza e a extenso das atividades de planejamento variam
conforme as circunstncias, como, por exemplo, o tamanho e a complexidade da
entidade, bem como a experincia anterior do auditor independente com esta.
Exemplos dos principais aspectos a considerar, incluem-se:
(a) termos do trabalho;
(b) caractersticas do objeto e critrios identificados;
(c) processo de trabalho e possveis fontes de evidncia;
(d) entendimento do auditor independente sobre a entidade e seu ambiente, inclusive
os riscos das informaes sobre o objeto estarem significativamente incorretas;
(e) identificao dos usurios previstos e suas necessidades, alm da avaliao da
relevncia e dos componentes do risco do trabalho de assegurao;
(f) pessoal e especializao requeridos, inclusive a natureza e a extenso do

envolvimento de especialistas.
13. O planejamento no uma fase isolada, constituindo um processo contnuo e
interativo, desenvolvido ao longo do trabalho, posto que o auditor independente pode
eventualmente ter de alterar a estratgia global e o plano de trabalho, em razo de
imprevistos, alteraes de condies ou evidncias obtidas por meio de
procedimentos de obteno de evidncia, e, conseqentemente, a natureza, a poca e
a extenso planejadas dos procedimentos restantes.
14. O auditor independente deve planejar e realizar o trabalho com ceticismo
profissional, reconhecendo, dessa forma, que podem existir circunstncias que faam
com que as informaes sobre o objeto estejam significativamente incorretas. Essa
atitude de ceticismo profissional significa que o auditor independente realiza uma
avaliao crtica e questionadora da validade da evidncia obtida e fica alerta em
relao s evidncias que contradizem ou colocam em questo a confiabilidade dos
documentos ou das declaraes feitas pela parte responsvel pelo objeto.
15. O auditor independente deve obter entendimento sobre o objeto e outras
circunstncias do trabalho, suficiente para identificar e avaliar os riscos das
informaes sobre esse objeto estarem significativamente incorretas, e suficiente
para definir e executar procedimentos adicionais de obteno de evidncias.
16. A obteno do entendimento do objeto e de outras circunstncias do trabalho
parte fundamental do planejamento e da realizao de trabalho de assegurao. Esse
entendimento fornece ao auditor independente parmetro para o exerccio do seu
julgamento profissional ao longo dos trabalhos, por exemplo, quando:
(a) so consideradas as caractersticas do objeto;
(b) avaliada a adequao dos critrios;
(c) so identificados os aspectos em que uma considerao especial pode ser
necessria, por exemplo, fatores indicativos de fraude e da necessidade de
habilidades especializadas ou do trabalho de especialista;
(d) so definidos e continuamente avaliados a adequao de nveis quantitativos de
relevncia (se for o caso) e os fatores qualitativos desta;
(e) so desenvolvidas as expectativas a serem utilizadas na aplicao de
procedimentos de reviso analtica;
(f) so definidos e executados procedimentos adicionais de obteno de evidncias,
para reduzir o risco de assegurao a um nvel adequado;
(g) so avaliadas as evidncias, inclusive da razoabilidade das declaraes orais e
escritas obtidas da parte responsvel pelo objeto.
17. O auditor independente usa seu julgamento profissional para determinar a

extenso do entendimento necessrio sobre o objeto e outras circunstncias do


trabalho e, ainda, considera se esse entendimento suficiente para avaliar os riscos
de que as informaes sobre o objeto possam estar significativamente incorretas.
Normalmente o auditor independente tem entendimento menos profundo que o da
parte responsvel pelo objeto.
Avaliao da adequao do objeto
18. O auditor independente deve avaliar a adequao do objeto. Um objeto adequado
tem as seguintes caractersticas:
(a) identificvel e passvel de avaliao ou mensurao uniforme baseada em
critrios identificados;
(b) as informaes sobre esse objeto podem ser submetidas aos procedimentos que
proporcionem evidncia suficiente e que permitam concluso apropriada, quer se
trate de Assegurao Razovel ou de Assegurao Limitada.
O auditor independente tambm deve identificar as caractersticas do objeto que so
particularmente relevantes para os usurios previstos e que devem, ainda, estar
descritas no relatrio de assegurao. Conforme indicado no item 8, o auditor
independente no pode aceitar trabalho de assegurao a menos que seu
conhecimento preliminar das circunstncias do trabalho indique que o objeto
apropriado. Entretanto, caso o auditor independente, aps a aceitao do trabalho,
chegue concluso de que o objeto no apropriado, ele deve emitir uma concluso
com ressalvas ou adversa ou deve se abster de apresentar uma concluso. Em alguns
casos, ele avalia se deve retirar-se do trabalho.
Avaliao da adequao dos critrios
19. O auditor independente deve avaliar a adequao dos critrios de avaliao ou de
mensurao do objeto. Critrios adequados tm as seguintes caractersticas:
(a) Relevncia - critrios relevantes contribuem para a tomada de deciso pelos
usurios previstos;
(b) Integridade - critrios so suficientemente completos quando os fatores
relevantes, que podem influenciar nas concluses no contexto do trabalho, no foram
omitidos. Critrios completos incluem, quando relevantes, pontos de referncia
(benchmarks) para divulgao e apresentao;
(c) Confiabilidade - critrios confiveis permitem avaliao ou mensurao
razoavelmente uniformes do objeto que inclui, quando relevante, a apresentao e a
divulgao, de acordo com a prtica de mercado reconhecida em situaes similares;
(d) Neutralidade - critrios neutros contribuem para concluses sem vcios;
(e) Entendimento - critrios compreensveis possibilitam concluses claras e

completas e sem risco de interpretaes significativamente diferentes.


Conforme mencionado no item 8, o auditor independente s deve aceitar trabalho de
assegurao se o seu conhecimento preliminar das circunstncias do trabalho indicar
que os critrios a serem utilizados so adequados. Aps a aceitao do trabalho, no
entanto, caso o auditor independente conclua que os critrios no so adequados, ele
deve proceder como indicado no item 18.
20. Os critrios, aos quais se refere o item anterior, podem ser estabelecidos ou
desenvolvidos especificamente. Normalmente, os critrios estabelecidos so
adequados quando so relevantes para as necessidades dos usurios previstos.
Quando existirem critrios estabelecidos para determinado objeto, usurios
especficos podem combinar outros critrios para suas finalidades especficas. Por
exemplo, diferentes parmetros podem ser utilizados como critrios estabelecidos na
avaliao da eficcia dos controles internos. Contudo, usurios especficos podem
desenvolver um conjunto de critrios mais detalhado, que atendam s suas
necessidades especficas. Nesses casos, o relatrio de assegurao deve:
(a) destacar, sempre que relevante para as circunstncias do trabalho, que os critrios
no so baseados em leis ou normas nem foram emitidos por rgos especializados;
e
(b) declarar que o relatrio destina-se para o uso de usurios especficos e atende a
seus propsitos.
21. Para alguns objetos, provvel que no existam critrios estabelecidos. Nesses
casos, so desenvolvidos critrios especficos. O auditor independente deve avaliar
se esses critrios desenvolvidos podem gerar relatrio de assegurao suscetvel de
induzir os usurios previstos a erro. O auditor independente deve obter dos usurios
previstos ou do contratante confirmao de que esses critrios so adequados para os
propsitos dos usurios previstos. O auditor independente deve considerar como a
falta dessa confirmao pode afetar o que deve ser feito para avaliar a adequao dos
critrios identificados, e a informao fornecida sobre os critrios no relatrio de
assegurao.
Relevncia e risco do trabalho de assegurao
22. O auditor independente deve considerar a relevncia e o risco do trabalho de
assegurao no planejamento e execuo de seu trabalho.
23. O auditor independente considera a relevncia ao determinar a natureza, a poca
e a extenso dos procedimentos de obteno de evidncias, e ao avaliar se as
informaes sobre o objeto no contm imprecises. A considerao da relevncia
exige que o auditor independente compreenda e avalie quais fatores podem
influenciar as decises dos usurios previstos. Por exemplo, quando os critrios
identificados permitem diferentes apresentaes das informaes sobre o objeto, o
auditor independente avalia como a apresentao adotada pode influenciar as
decises dos usurios previstos. A relevncia considerada em termos de fatores

quantitativos e qualitativos, tais como a magnitude, a natureza e a extenso do efeito


desses fatores sobre a avaliao ou a mensurao do objeto e os interesses dos
usurios previstos. A avaliao da relevncia e da importncia relativa de fatores
quantitativos e qualitativos em determinado trabalho so assuntos de julgamento do
auditor independente.
24. O auditor independente deve reduzir o risco do trabalho de assegurao a um
nvel aceitvel baixo nas circunstncias do trabalho. Em trabalhos de Assegurao
Razovel, o auditor independente reduz o risco do trabalho a um nvel
aceitavelmente baixo nas circunstncias do trabalho, para obter segurana razovel
que possa servir de base para sua concluso na forma positiva. O nvel de risco do
trabalho de assegurao maior em trabalho de Assegurao Limitada que em
trabalho de Assegurao Razovel devido diferena na natureza, poca ou extenso
dos procedimentos de obteno de evidncias. Entretanto, em trabalho de
Assegurao Limitada, a combinao da natureza, poca e extenso dos
procedimentos de obteno de evidncias suficiente, pelo menos, para que o
auditor independente possa obter um nvel significativo de segurana para dar
suporte concluso na forma negativa. Para ser significativo, o nvel de segurana
obtido deve transmitir aos usurios previstos confiana nas informaes sobre o
objeto claramente relevante.
25. Em geral, o risco do trabalho de assegurao inclui o risco inerente, o de controle
e o de deteco. O grau de considerao que o auditor independente atribui a cada
um desses elementos afetado pelas circunstncias do trabalho, em particular a
natureza do objeto e o tipo de trabalho que est sendo realizado: de Assegurao
Razovel ou Limitada.
Utilizao de servio de especialista
26. Quando se recorre ao trabalho de especialista para a obteno e avaliao de
evidncias, o auditor independente e o especialista devem possuir, em conjunto,
habilidade e conhecimento adequados em relao ao objeto e aos critrios, para que
o auditor independente possa determinar que foram obtidas evidncias adequadas e
suficientes.
27. O objeto e os critrios de alguns trabalhos de assegurao podem incluir aspectos
que exigem conhecimento e habilidades especializados na obteno e na avaliao de
evidncias. Nesses casos, o auditor independente pode usar o trabalho de pessoas de
outras reas profissionais, chamados especialistas, que possuam o conhecimento e as
habilidades necessrios. A presente Norma no fornece orientao relativamente
utilizao dos servios de especialista em trabalhos nos quais houver mtua
responsabilidade do auditor independente e do especialista.
28. Zelo profissional uma qualidade exigida de todas as pessoas, inclusive dos
especialistas, envolvidas em trabalho de assegurao, s quais so atribudas
diferentes responsabilidades. O nvel de competncia necessrio para a realizao
desses trabalhos varia de acordo com a natureza de suas responsabilidades. Apesar de
no se exigir dos especialistas a mesma competncia ao desempenhar todos os

aspectos de trabalho de assegurao que o auditor independente possui, este deve


assegurar-se de que eles disponham de entendimento suficiente das normas
aplicveis para que possam relacionar os servios que lhes foram confiados ao
objetivo de assegurao.
29. O auditor independente deve adotar procedimentos de controle de qualidade que
consideram a responsabilidade de cada indivduo envolvido no trabalho de
assegurao, inclusive os servios de quaisquer especialistas que no sejam
contadores, para assegurar a conformidade com a presente Norma e outras normas
relevantes no contexto das suas responsabilidades.
30. O auditor independente deve envolver-se no trabalho e compreender o servio
para o qual o especialista utilizado na extenso que lhe permita aceitar a
responsabilidade pela concluso em relao s informaes sobre o objeto. O auditor
independente avalia at que ponto os servios de especialista devem ser utilizados
para formar a sua prpria concluso.
31. Do auditor independente no esperado que possua o mesmo conhecimento
especializado e as habilidades do especialista. Deve, no entanto, estar apto e ter
conhecimento suficiente para:
(a) definir os objetivos dos servios atribudos e como estes esto relacionados ao
objetivo do trabalho;
(b) avaliar a razoabilidade das premissas, dos mtodos e dos dados-fonte utilizados
pelo especialista; e
(c) avaliar a razoabilidade das constataes do especialista em relao s
circunstncias do trabalho e concluso do auditor independente.
32. O auditor independente deve obter evidncia suficiente e adequada de que o
servio do especialista apropriado para as finalidades do trabalho de assegurao.
Ao avaliar a suficincia e a adequao das evidncias fornecidas pelo especialista, o
auditor independente leva em conta:
(a) a competncia profissional do especialista, inclusive sua experincia e
objetividade;
(b) a razoabilidade das premissas, mtodos e dados-fonte utilizados pelo especialista;
e
(c) a razoabilidade e a relevncia das constataes do especialista em relao s
circunstncias do trabalho e concluso do auditor independente.
Obteno de evidncia
33. O auditor independente deve obter evidncias adequadas e suficientes para
fundamentar a sua concluso. A suficincia a medida da quantidade de evidncias,

enquanto a adequao mede a sua qualidade, ou seja, sua relevncia e confiabilidade.


O auditor independente considera a relao entre o custo da obteno de evidncias e
a utilidade das informaes obtidas. Entretanto, a questo da dificuldade ou do custo
envolvido no , por si s, base vlida para deixar de realizar procedimento de
obteno de evidncias para o qual no h alternativa. O auditor independente usa o
seu julgamento profissional e exerce o seu ceticismo para a avaliao da quantidade
e da qualidade das evidncias e, portanto, da sua suficincia e adequao, para
fundamentar o relatrio de assegurao.
34. O trabalho de assegurao raramente envolve a autenticao de documentos, e o
auditor independente no est treinado para ser, nem dele se espera que seja,
especialista em tal autenticao. Contudo, o auditor independente considera a
confiabilidade da informao utilizada como evidncia, por exemplo, fotocpias,
fac-smiles, documentos filmados ou digitalizados ou outros documentos eletrnicos,
incluindo, se relevante, a considerao dos controles sobre sua preparao e
manuteno.
35. Evidncias suficientes e adequadas para o trabalho de Assegurao Razovel so
obtidas como parte de processo de trabalho sistemtico e repetitivo envolvendo:
(a) a obteno de entendimento sobre o objeto e outras circunstncias do trabalho
que, dependendo desse objeto, inclui entender o funcionamento dos controles
internos;
(b) a avaliao dos riscos de que as informaes sobre o objeto possam ser
enganosas, considerando o entendimento descrito na alnea (a);
(c) a considerao dos riscos avaliados, inclusive o desenvolvimento de respostas
globais, e a determinao da natureza, poca e extenso de procedimentos adicionais;
(d) a execuo de procedimentos adicionais claramente vinculados aos riscos
identificados, usando uma combinao de inspeo, observao, confirmao,
reclculo, reprocessamento, procedimentos analticos e indagao. Tais
procedimentos adicionais envolvem testes substantivos, inclusive a obteno de
informaes corroborativas com fontes independentes da entidade e, dependendo da
natureza do objeto, testes da eficcia operacional dos controles; e
(e) a avaliao da suficincia e da adequao das evidncias.
36. Assegurao Razovel no proporciona segurana absoluta o que raramente se
consegue. De qualquer modo, importante reduzir o risco do trabalho de
assegurao ao mximo, dada a existncia de fatores tais como:
(a) uso de testes seletivos;
(b) limitaes inerentes dos controles internos;
(c) fato de muitas das evidncias disponibilizadas ao auditor independente serem

persuasivas em vez de conclusivas;


(d) uso de julgamento na obteno e na avaliao de evidncias, bem como na
formao de concluses, com base nessas evidncias;
(e) em alguns casos, caractersticas do objeto.
37. Tanto os trabalhos de Assegurao Razovel como os de Assegurao Limitada
requerem a aplicao de habilidades e tcnicas para a obteno de evidncias
adequadas e suficientes, no contexto de processo de trabalho sistemtico e repetitivo,
que inclui a obteno de entendimento do objeto e de outras circunstncias do
trabalho. A natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de obteno de
evidncias adequadas e suficientes, em trabalho de Assegurao Limitada, so, no
entanto, propositadamente limitadas em relao s de Assegurao Razovel. No
caso de alguns objetos, podem existir normas especficas de orientao sobre os
procedimentos para a obteno de evidncias adequadas e suficientes para o trabalho
de Assegurao Limitada. Na falta de norma especfica, esses procedimentos variam
conforme as circunstncias do trabalho, em particular, o objeto e as necessidades dos
usurios previstos e do contratante, inclusive limitaes pertinentes de tempo e de
custo. Tanto nos trabalhos de Assegurao Razovel como nos de Assegurao
Limitada, se o auditor independente tomar conhecimento de assunto que o leve a
questionar se deve ou no ser feita alguma alterao relevante nas informaes sobre
o objeto, deve trat-lo realizando outros procedimentos suficientes que permitam
inclu-lo no seu relatrio.
Representao da parte responsvel
38. O auditor independente deve obter, da parte responsvel pelo objeto,
representaes apropriadas. A obteno de carta de responsabilidade confirmando
representaes orais reduz a possibilidade de mal-entendidos entre o auditor
independente e a parte responsvel. Em particular, o auditor independente deve
solicitar da parte responsvel carta de responsabilidade que avalie ou mea o objeto
em relao aos critrios identificados, seja ela disponibilizada ou no, como assero
aos usurios previstos. A ausncia de declarao por escrito normalmente d origem
a concluso com ressalvas ou a absteno de concluso devido limitao do
alcance do trabalho. O auditor independente tambm pode incluir restrio ao uso do
relatrio de assegurao.
39. Ao longo do trabalho de assegurao, a parte responsvel pode fazer
representao ao auditor independente, seja ela espontnea ou em decorrncia de
indagaes especficas. Sempre que tais representaes estejam relacionadas a
assuntos relevantes para a avaliao ou a mensurao do objeto, o auditor
independente deve:
(a) avaliar sua razoabilidade e consistncia em relao a outras evidncias obtidas,
inclusive outras representaes;
(b) considerar se o autor das representaes est, em princpio, bem informado sobre

esses assuntos;
(c) obter evidncias corroborativas no caso de trabalho de Assegurao Razovel. O
auditor independente tambm pode buscar essas evidncias corroborativas no caso
de trabalho de Assegurao Limitada.
40. A representao da parte responsvel no pode substituir outras evidncias que
seriam, normalmente, disponibilizadas. A incapacidade para obter evidncias
adequadas e suficientes em relao a assunto que tenha, ou possa vir a ter, efeito
relevante sobre a avaliao ou a mensurao do objeto, pois elas deveriam ser
disponibilizadas, constitui limitao no alcance do trabalho, mesmo no caso de ter
sido recebida representao da parte responsvel sobre o assunto.
Considerao de eventos subseqentes
41. O auditor independente deve considerar o efeito causado s informaes sobre o
objeto e ao relatrio de assegurao de eventos ocorridos at a data do relatrio de
assegurao. O grau de considerao dado a eventos subseqentes depende da
possibilidade que tais eventos possam afetar as informaes sobre o objeto e a
adequao da concluso do auditor independente. Em alguns trabalhos de
assegurao, levar em conta eventos subseqentes pode no ser importante em razo
da natureza do objeto. Por exemplo, quando o trabalho requer uma concluso sobre a
exatido de dado estatstico em determinado momento, os eventos que ocorrem entre
esse momento e a data do relatrio de assegurao podem no afetar a concluso
nem exigir sua divulgao no dado estatstico ou no relatrio de assegurao.
Documentao
42. O auditor independente deve documentar os assuntos significativos que
propiciem evidncias para fundamentar o relatrio de assegurao e que comprovem,
dessa forma, que o trabalho foi realizado de acordo com a presente Norma.
43. A documentao inclui registro da anlise do auditor independente sobre as
questes importantes que exijam o exerccio de julgamento e respectivas concluses.
A existncia de questes complexas de princpio ou julgamento requer que a
documentao inclua fatos pertinentes, conhecidos do auditor independente no
momento da concluso.
44. No necessrio, nem prtico, documentar todos os assuntos considerados pelo
auditor independente. Ao aplicar seu julgamento profissional para avaliar a extenso
da documentao a ser preparada e mantida como evidncia, o auditor independente
pode considerar o que necessrio para proporcionar a outro auditor independente,
sem nenhuma experincia prvia do trabalho, entendimento do trabalho realizado e a
base das principais decises tomadas (excluindo aspectos detalhados do trabalho).
Pode acontecer que este outro auditor s compreenda aspectos detalhados do
trabalho discutindo-os com o auditor independente que preparou a documentao.

Preparao do relatrio de assegurao


45. O auditor independente deve considerar se foram obtidas evidncias adequadas e
suficientes para fundamentar a concluso a ser expressa no relatrio de assegurao.
Para desenvolver a sua concluso, o auditor independente considera todas as
evidncias relevantes obtidas, no importando se aparentemente elas corroboram ou
contradizem as informaes sobre o objeto.
46. O relatrio de assegurao deve ser feito por escrito e conter uma apresentao
clara da concluso do auditor independente em relao s informaes sobre o
objeto.
47. A apresentao oral e outras formas de expresso de concluses podem ser malentendidas sem o suporte de relatrio por escrito. Por conseguinte, o relatrio no
deve ser oral nem apresentado apenas por meio de smbolos sem que a verso final
por escrito esteja disponvel. Por exemplo, um smbolo pode conter referncia
(hiperlink) a relatrio de assegurao por escrito na Internet.
48. A presente Norma no exige que relatrios de trabalhos de assegurao tenham
formato-padro. Em vez disso, identifica, no item 49, os elementos bsicos que o
relatrio de assegurao deve incluir. O auditor independente opta pela "forma curta"
ou pela "forma longa", a fim de facilitar a comunicao efetiva com os usurios
previstos. Os relatrios em "forma curta" costumam incluir apenas os elementos
bsicos, enquanto em "forma longa" podem descrever em detalhe os termos do
trabalho, os critrios utilizados, as constataes em relao a aspectos particulares do
trabalho e, em alguns casos, as recomendaes, assim como os elementos bsicos.
Quaisquer constataes e recomendaes do auditor independente devem ser
claramente separadas da sua concluso sobre as informaes relativas ao objeto, e
sua redao deve deixar claro que no existe inteno em afetar a sua concluso. Este
pode utilizar ttulos, nmeros de pargrafo, elementos grficos, como negrito, e
outros mecanismos de melhoria da clareza e da legibilidade do relatrio de
assegurao.
Contedo do relatrio de assegurao
49. O relatrio de assegurao deve incluir os seguintes elementos bsicos:
(a) Ttulo que indique claramente que se trata de relatrio de assegurao emitido por
auditor independente e que ajude a identificar a natureza do relatrio de assegurao
e a diferenci-lo de relatrios emitidos por outros profissionais que no esto sujeitos
s mesmas exigncias ticas aplicveis ao auditor independente.
(b) Destinatrio identifica a parte ou as partes a quem o relatrio de assegurao
dirigido. Se for vivel, o relatrio de assegurao endereado a todos os usurios
previstos, mas em alguns casos podem existir outros usurios previstos.
(c) Identificao do objeto e descrio das informaes sobre esse objeto, quando

apropriado, o que inclui, por exemplo:


(i) data-base ou perodo a que a avaliao ou a mensurao do objeto se refere;
(ii) se for o caso, nome da entidade, ou parte dela, qual o objeto se refere; e
(iii) explicao das caractersticas do objeto ou das informaes sobre esse objeto
que os usurios previstos devem tomar conhecimento e como essas caractersticas
podem influenciar a preciso da avaliao ou da mensurao do objeto em relao
aos critrios identificados ou, ainda, o grau de persuaso das evidncias disponveis.
Por exemplo:
? Grau com que as informaes do objeto so quantitativa x qualitativa, objetiva x
subjetiva, ou histrica x prospectiva;
? Mudanas no objeto ou outras circunstncias do trabalho que afetam a
comparabilidade das informaes sobre o objeto de um perodo para outro.
Quando a concluso do auditor independente redigida com base em afirmao da
parte responsvel, esta anexada ou reproduzida no relatrio de assegurao ou,
ento, feita referncia nesse relatrio a fonte disponibilizada aos usurios previstos
que inclua essa afirmao.
(d) Identificao dos critrios: o relatrio de assegurao deve identificar os critrios
pelos quais o objeto foi avaliado ou mensurado, para que os usurios previstos
possam entender o fundamento da concluso do auditor independente. Esse relatrio
de assegurao pode incluir critrios ou referir-se a eles, caso faam parte da
declarao elaborada pela parte responsvel, disponibilizada aos usurios previstos
ou fiquem de alguma forma disponveis em fonte prontamente acessvel. O auditor
independente considera se, pelas circunstncias, pertinente divulgar:
(i) a fonte dos critrios e se eles decorrem ou relacionam-se a leis ou regulamentos
ou foram emitidos por rgos especializados ou reconhecidos, de acordo com
processo correto e transparente, ou seja, se so critrios estabelecidos no contexto do
objeto (e, caso contrrio, descrever por que so considerados adequados);
(ii) os mtodos de mensurao utilizados sempre que os critrios permitam optar
entre vrios mtodos;
(iii) quaisquer interpretaes significativas realizadas para a aplicao dos critrios,
de acordo com as circunstncias do trabalho; e
(iv) se houve qualquer mudana nos mtodos de mensurao utilizados.
(e) Quando apropriado, apresentar descrio de qualquer limitao inerente que seja
significativa, associada avaliao ou mensurao do objeto com base nos
critrios: enquanto, em alguns casos, espera-se que as limitaes inerentes sejam
perfeitamente entendidas pelos leitores do relatrio de assegurao, em outros talvez

seja apropriado fazer referncia explcita no relatrio de assegurao. Por exemplo,


em um relatrio de assegurao referente eficcia dos controles internos, pode ser
apropriado observar que a avaliao histrica da eficcia no relevante para
perodos futuros, em razo de risco dos controles internos tornarem-se inadequados
em virtude de mudana de condies ou de eventual deteriorao do grau de
cumprimento com polticas ou procedimentos.
(f) Quando os critrios utilizados para avaliar ou medir o objeto so disponibilizados
somente aos usurios previstos especficos ou so relevantes apenas para uma
finalidade especfica, deve-se incluir declarao restringindo o uso do relatrio de
assegurao a esses usurios ou para essa finalidade. Alm disso, sempre que esse
relatrio for destinado apenas a usurios previstos especficos, ou para uma
finalidade especfica, o auditor independente avalia se deve fazer constar essa
condio nesse relatrio, alertando os leitores para o fato de ele ser restrito a usurios
especficos ou a uma finalidade especfica.
(g) Declarao identificando a parte responsvel e descrevendo as responsabilidades
desta e do auditor independente serve para informar aos usurios previstos que a
parte responsvel assumiu a responsabilidade pelo objeto, no caso de trabalho de
relatrio direto, ou pelas informaes sobre o objeto, no caso de trabalho com base
em afirmaes, e que o papel do auditor independente expressar uma concluso
independente sobre as informaes relativas ao objeto.
Em alguns trabalhos de assegurao, denominados de relatrios diretos, o auditor
independente faz a avaliao ou a mensurao do objeto e divulga aos usurios
previstos informaes desse objeto. Em outros trabalhos de assegurao,
denominados de relatrios indiretos, a avaliao ou a mensurao do objeto
realizada pela prpria parte responsvel, que d a informao aos usurios previstos
sobre o objeto em forma de afirmaes. Nesses outros trabalhos, o auditor
independente conclui quanto s afirmaes feitas pela parte responsvel.
(h) Declarao de que o trabalho foi realizado de acordo com a presente norma. Se
houver outra norma aplicvel, pode ser necessrio fazer referncia direta a ela no
relatrio de assegurao.
(i) Resumo do trabalho realizado, que ajuda os usurios previstos a compreender a
natureza da segurana proporcionada pelo relatrio de assegurao. As normas sobre
Parecer dos Auditores Independentes sobre Demonstraes Contbeis e de Reviso
de Demonstraes Contbeis do orientaes sobre o tipo de resumo adequado.
Quando no existir norma especfica para orientar sobre procedimentos de obteno
de evidncias para determinado objeto, o resumo pode incluir descrio mais
detalhada dos trabalhos realizados.
Como em trabalho de Assegurao Limitada essencial considerar a natureza, a
poca e a extenso dos procedimentos de obteno de evidncias para se entender a
segurana dada pela concluso de forma negativa emitida, o resumo do trabalho

realizado:
(i) normalmente mais detalhado que em trabalhos de Assegurao Razovel e
identifica as limitaes em termos da natureza, poca e extenso dos procedimentos
de obteno de evidncias. Pode ser apropriado indicar os procedimentos que no
foram realizados, mas que ordinariamente seriam realizados caso se tratasse de
trabalho de Assegurao Razovel; e
(ii) afirma que os procedimentos de obteno de evidncias so mais limitados que
para trabalhos de Assegurao Razovel, e que, por conseguinte, a segurana
menor do que a de trabalho de Assegurao Razovel.
(j) Concluso do auditor independente: quando as informaes sobre o objeto so
formadas por vrios aspectos, podem ser emitidas concluses separadas para cada
um deles. Apesar de nem todas essas concluses precisarem estar relacionadas ao
mesmo nvel de procedimentos de obteno de evidncias, cada uma delas emitida
na forma adequada ao trabalho de Assegurao Razovel ou de Assegurao
Limitada.
Sempre que apropriado, a concluso do auditor independente deve relatar aos
usurios previstos o contexto em que ela deve ser lida: ela pode, por exemplo, incluir
textos como: "A presente concluso foi formulada com base em ... e est sujeita s
limitaes inerentes, apresentadas neste relatrio de assegurao independente". Tal
pargrafo apropriado, por exemplo, para relatrios que incluam explicao das
caractersticas particulares do objeto sobre as quais usurios previstos devem estar
cientes.
Em trabalhos de Assegurao Razovel, a concluso deve ser emitida na forma
positiva. Exemplo: "Em nossa opinio, os controles internos so eficazes, em todos
os seus aspectos relevantes, de acordo com os critrios XYZ" ou: "Em nossa opinio,
a afirmao da parte responsvel de que os controles internos so eficazes, em todos
os seus aspectos relevantes, de acordo com os critrios XYZ, adequada".
Em trabalhos de Assegurao Limitada, a concluso deve ser emitida na forma
negativa. Exemplo: "Com base em nosso trabalho, descrito neste relatrio, no temos
conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles internos no
so eficazes, em todos os seus aspectos relevantes, de acordo com os critrios XYZ",
ou "Com base em nosso trabalho, descrito neste relatrio, no temos conhecimento
de nenhum fato que nos leve a acreditar que a afirmao do responsvel de que os
controles internos so eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os
critrios XYZ" no adequada.
Sempre que o auditor independente emitir concluso com ressalvas, o relatrio de
assegurao deve conter descrio clara de todas as razes (ver os itens 51 a 53).
(k) A data do relatrio de assegurao informa aos usurios previstos que o auditor
independente considerou, ao emitir seu relatrio, os efeitos de eventos ocorridos

sobre as informaes relativas ao objeto at essa data.


(l) O nome da firma e do auditor independente responsvel tcnico, os nmeros de
seus respectivos registros profissionais e o local de emisso do relatrio,
normalmente a cidade em que fica o escritrio do auditor independente responsvel
pelo trabalho, para informar aos usurios previstos sobre quem a pessoa e a firma
que assume a responsabilidade pelo trabalho.
50. O auditor independente pode ampliar seu relatrio de assegurao para incluir
outras informaes e explicaes, que no tenham por objetivo modificar a sua
concluso. Por exemplo, detalhes sobre suas qualificaes e experincia e de outros
envolvidos no trabalho, divulgao dos nveis de relevncia, constataes relativas a
aspectos particulares do trabalho e recomendaes. A incluso ou no dessas
informaes adicionais depende da sua relevncia em relao s necessidades dos
usurios previstos. Essas informaes adicionais ficam claramente separadas da
concluso do auditor independente, sendo redigidas de tal maneira que no afetem
sua concluso.
Concluses com ressalvas, concluses adversas e absteno de concluso
51. O auditor independente no deve expressar concluso sem ressalvas quando
existirem as seguintes circunstncias e, em seu julgamento, o efeito da questo for ou
puder ser relevante:
(a) existe limitao no alcance do trabalho do auditor independente, ou seja, as
circunstncias impedem, ou a parte responsvel ou o contratante impem restrio
que no permite ao auditor independente obter evidncias necessrias para reduzir o
risco do trabalho de assegurao a um nvel adequado. Nesses casos, o auditor
independente deve emitir concluso com ressalvas ou absteno de concluso;
(b) o auditor independente deve emitir concluso com ressalvas, ou adversa, nos
casos em que:
(i) a concluso do auditor independente for redigida com base na afirmao da parte
responsvel, e esta no tenha sido devidamente apresentada, em todos os seus
aspectos relevantes; ou
(ii) a concluso do auditor independente for redigida diretamente em termos do
objeto e dos critrios, e as informaes relacionadas ao objeto contiverem distoro
significativa. Nos casos de trabalhos de relatrio direto, em que as informaes sobre
o objeto so apresentadas apenas na concluso do auditor independente e este
conclui se esse objeto est ou no, em todos os seus aspectos relevantes, em
conformidade com os critrios, por exemplo: "Em nossa opinio, exceto quanto
[descrever a exceo], os controles internos so eficazes, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com os critrios XYZ". Essa concluso tambm seria
considerada com ressalvas (ou adversa, como apropriado); ou
(c) se se constatar, aps a aceitao do trabalho, que os critrios so inadequados ou

que o objeto no apropriado para trabalho de assegurao, o auditor independente


deve emitir:
(i) a concluso com ressalvas ou adversa, sempre que critrios inadequados ou objeto
inapropriado possam confundir os usurios previstos; ou
(ii) a concluso com ressalvas ou a absteno de concluso, nos outros casos.
52. O auditor independente deve emitir concluso com ressalvas quando o efeito de
assunto no to relevante ou abrangente, a ponto de exigir concluso adversa ou
absteno de concluso. A concluso com ressalvas emitida em termos de "exceto
pelos" efeitos do assunto a que a ressalva est relacionada.
53. Nos casos em que a concluso sem ressalvas do auditor independente redigida
com base na afirmao da parte responsvel, e essa afirmao j descrever
adequadamente a distoro significativa existente no objeto, o auditor independente:
(a) expressa a concluso com ressalvas ou adversa, redigida diretamente em termos
do objeto e dos critrios; ou
(b) quando os termos do trabalho exigem especificamente que a concluso seja
redigida com base na afirmao da parte responsvel, expressa a concluso sem
ressalvas, mas enfatiza a questo, mencionando-a no relatrio de assegurao.
Outras responsabilidades de informao
54. O auditor independente deve considerar outras responsabilidades de informao,
inclusive a convenincia de comunicar administrao (rgos de governana)
assuntos relevantes de interesse dessa administrao, surgidos do trabalho de
assegurao.
55. Na presente norma, "administrao" descreve o papel das pessoas encarregadas
pela superviso, controle e orientao da parte responsvel. Os administradores
costumam ser responsveis por assegurar que a entidade atinja seus objetivos e pela
comunicao s partes interessadas. Se o contratante no for a parte responsvel, a
comunicao direta com esta ou com a administrao pode no ser adequada.
56. Na presente norma, "assuntos relevantes de interesse da administrao" so
aqueles que surgem do trabalho de assegurao e que, na opinio do auditor
independente, so to importantes como relevantes para as pessoas responsveis pela
administrao. Assuntos relevantes de interesse da administrao incluem apenas
aqueles que chegaram ateno do auditor independente durante a realizao do
trabalho de assegurao. Se os termos do trabalho no requerem especificamente
isso, o auditor independente no precisa elaborar procedimentos com a finalidade
especfica de identificar assuntos de interesse da administrao.
PARTE B - ASPECTOS DE INDEPENDNCIA PROFISSIONAL APLICVEIS A

TRABALHOS DE ASSEGURAO
Consideraes gerais
57.Conforme mencionado no item 4 desta Norma, o auditor independente deve
observar os requisitos do Cdigo de tica Profissional do Contabilista, aprovado pela
Resoluo CFC n 803/96. A NBC P 1.2 - Independncia, aprovada pela Resoluo
CFC n 1.034/05, estabelece condies e procedimentos para cumprimento dos
requisitos de independncia profissional nos trabalhos de auditoria. Nos itens 1.2.1 e
1.2.2 da NBC P 1.2 so tratadas as definies de termos e os conceitos gerais de
independncia que devem ser atendidos pelos auditores independentes na realizao
de trabalhos de assegurao tratados nesta Norma.
No item 1.2.10 (Prestao de Outros Servios), e em seus subitens, da mesma NPC P
1.2, esto relatados os parmetros para determinao de ameaas independncia
profissional no caso do auditor independente prestar outros servios a seus clientes
de auditoria. importante enfatizar que as situaes l relatadas so aplicveis para
prestao de outros servios pelo auditor para clientes aos quais presta servios de
auditoria das demonstraes contbeis (assegurao de informaes financeiras
histricas). Assim, os parmetros l relatados no so necessariamente aplicveis
automaticamente a trabalhos de assegurao descritos nesta Norma.
58. So as seguintes as condies gerais de independncia que devem ser observadas
quando da realizao de trabalhos contemplados nesta Norma:
(a) Em atendimento NPC P 1.2, quando forem prestados servios de auditoria das
demonstraes contbeis, os membros da equipe, a firma de auditoria e as firmas de
auditoria por rede devem ser independentes da entidade cujas demonstraes forem
auditadas. Nas circunstncias em que, alm de servios de auditoria das
demonstraes contbeis, tambm forem executados trabalhos de assegurao
previstos nesta Norma, prevalecem as regras de independncia previstas na NPC P
1.2.
(b) Quando trabalhos de assegurao forem prestados a uma entidade que no seja
cliente de auditoria e o uso do relatrio no for expressamente restrito aos usurios
previstos, os membros da equipe e a firma de auditoria devem ser independentes
dessa entidade. Adicionalmente, devem ser consideradas quaisquer ameaas
independncia que a firma de auditoria acredita que possam existir em razo dela
pertencer a uma rede de firmas de auditoria.
(c) Quando trabalhos de assegurao forem prestados a uma entidade que no seja
cliente de auditoria e o uso do relatrio for expressamente restrito aos usurios
previstos, os membros da equipe devem ser independentes dessa entidade e a firma
de auditoria no deve ter interesse financeiro relevante direto ou indireto nessa
entidade.
Perda de independncia

59. Determinadas situaes caracterizam a perda de independncia da firma de


auditoria em relao entidade para a qual est sendo prestado o trabalho de
assegurao (cliente de assegurao). Assim sendo, so apresentados alguns
exemplos dessas situaes e das aes a serem tomadas pelos membros da equipe,
pela firma de auditoria e pelas firmas de auditoria por rede.
Interesses financeiros
60. Interesses financeiros so a propriedade de ttulos e valores mobilirios e
quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela empresa de
auditoria, seus scios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da
famlia destas pessoas, relativamente ao cliente de assegurao, suas controladas ou
integrantes do mesmo grupo econmico, dividindo-se em diretos e indiretos:
(a) interesses financeiros diretos so aqueles sobre os quais o detentor tem controle,
seja em aes, debntures ou em outros ttulos e valores mobilirios; e
(b) interesses financeiros indiretos so aqueles sobre os quais o detentor no tem
controle algum, ou seja, so interesses em empresas ou outras entidades, mantidas
por titular beneficirio mediante plano de investimento global, sucesso,
fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira sobre os quais a
pessoa no detm o controle nem exerce influncia significativa. A relevncia de
interesse financeiro indireto deve ser considerada no contexto do cliente de
assegurao e do patrimnio lquido da pessoa em questo. O interesse financeiro
indireto considerado relevante se seu valor for superior a 5% do patrimnio lquido
da pessoa. Para esse fim, deve ser adicionado o patrimnio lquido dos membros
imediatos da famlia.
Membros da equipe e membros imediatos da famlia
61. Se um membro da equipe ou algum membro imediato da famlia tem interesse
financeiro direto ou indireto relevante no cliente de assegurao, criada a ameaa
de interesse prprio. Nesse contexto, as salvaguardas necessrias para eliminar ou
reduzir a ameaa de independncia em nvel aceitvel seriam:
(a) alienao do interesse financeiro direto antes da pessoa se tornar membro da
equipe de trabalho;
(b) alienao total do interesse financeiro indireto relevante ou em montante
suficiente para reduzi-lo ao nvel no considerado relevante, antes da pessoa se
tornar membro da equipe de trabalho;
(c) afastamento do membro da equipe de trabalho.
Firma de auditoria
62. Se a firma de auditoria possuir interesse financeiro direto ou indireto relevante no
cliente de assegurao, criada a ameaa de interesse prprio. Nesse contexto, as

salvaguardas necessrias para eliminar ou reduzir a ameaa de independncia em


nvel aceitvel seriam:
(a) alienao do interesse financeiro direto antes da firma de auditoria aceitar o
trabalho;
(b) alienao total do interesse financeiro indireto relevante, ou em montante
suficiente para reduzi-lo ao nvel no considerado relevante, antes da firma de
auditoria aceitar o trabalho;
(c) renncia do trabalho.
Emprstimo
63. Emprstimo ou garantia de emprstimo para firma de auditoria ou para membro
da equipe ou membros imediatos da famlia feito por cliente de assegurao que seja
instituio financeira ou similar, no cria ameaa independncia: (i) se o
emprstimo ou a garantia do emprstimo for feito em condies normais de mercado
e de prestao de garantias, e (ii) se no for relevante para a firma de auditoria ou
para o cliente de assegurao.
64. Se o emprstimo ou garantia de emprstimo for relevante para a firma de
auditoria ou para o cliente de assegurao, se for possvel devem ser adotadas
salvaguardas para reduzir a ameaa de interesse prprio para um nvel aceitvel. Tais
salvaguardas poderiam incluir o envolvimento de outro auditor independente, que
no seja da firma de auditoria ou da rede de firmas, para revisar o trabalho de
assegurao realizado.
65. De forma similar, se a firma de auditoria ou membro da equipe de trabalho obtm
emprstimo ou garantia de emprstimo de cliente de assegurao, que no seja
instituio financeira, criada uma ameaa de interesse prprio independncia to
significante que no haveria salvaguardas suficientes para reluzi-la a nveis
aceitveis, a no ser que o emprstimo ou a garantia no seja relevante para o cliente
de assegurao, para a firma de auditoria ou para o membro da equipe de
assegurao.
Compra de produtos
66. A compra de produtos e servios de cliente de assegurao pela firma de
auditoria ou por membro da equipe de trabalho geralmente no cria uma ameaa
independncia se for efetuada no curso normal dos negcios e em condies de
mercado.
Relacionamentos familiares e pessoais
67. Relacionamentos familiares ou pessoais entre membro da equipe de trabalho de
assegurao e diretor ou executivo do cliente de assegurao ou certos empregados,
dependendo do seu papel, podem criar ameaa de interesse prprio, de familiaridade

ou de intimidao. No possvel relatar em detalhes a significncia das ameaas


que poderiam ser criadas com tais relacionamentos. Essa significncia depende de
vrios fatores, incluindo a responsabilidade dessas pessoas sobre trabalhos de
assegurao, a proximidade da relao e do papel que desempenha o membro da
famlia dentro do cliente. Como salvaguarda, para um nvel aceitvel de
independncia, seria o afastamento do membro da equipe de trabalho ou, em casos
especficos, a modificao da responsabilidade desse membro dentro da equipe de
trabalho de modo que ele no trate de assuntos que estejam sob a responsabilidade de
membro imediato da famlia.
Vnculo empregatcio com clientes de assegurao
68. A firma de auditoria ou um membro da equipe de assegurao podem ter ameaas
independncia, quando o diretor, o executivo ou o empregado do cliente ocupa
posio que exera influncia direta e importante sobre o objeto da assegurao,
tenha sido membro da equipe de assegurao ou scio da firma de auditoria. Tais
circunstncias podem criar ameaas de interesse prprio, de familiaridade e de
intimidao, particularmente quando remanescem relaes importantes entre a
pessoa (diretor, executivo ou empregado) e a firma de auditoria. Igualmente, o
membro da equipe de assegurao pode ter ameaas a sua independncia, se sabe ou
tem razes para acreditar que pode vir a trabalhar no cliente de assegurao.
69. Se o profissional de equipe de assegurao, scio ou ex-scio da firma de
auditoria tiver sido contratado pelo cliente de assegurao, a significncia da ameaa
de interesse prprio, de familiaridade e de intimidao dependem dos seguintes
fatores:
(a) a posio que essa pessoa ir ocupar no cliente para o qual est sendo prestado o
trabalho de assegurao;
(b) o grau de relacionamento que essa pessoa ter com a equipe de assegurao;
(c) o perodo de tempo decorrido desde que essa pessoa foi membro de equipe de
assegurao ou da firma de auditoria;
(d) a antiga posio que essa pessoa tinha dentro de equipe de assegurao ou da
firma de auditoria.
70. As salvaguardas necessrias para reduzir as ameaas independncia a um nvel
aceitvel seriam:
(a) considerar as modificaes apropriadas ou necessrias ao plano para a realizao
do trabalho;
(b) designar equipe para o prximo trabalho de assegurao que possua suficiente
experincia em relao pessoa que se transferiu para o cliente de assegurao;
(c) envolver outro profissional para revisar os trabalhos realizados ou assessorar a

equipe onde necessrio;


(d) revisar os procedimentos de controle de qualidade estabelecidos para o trabalho
de assegurao (vide item 6).
Honorrios contingentes
71. Nos termos previstos no item 3.8 da NBC P 1 - IT 3 - Honorrios e no art. 6 do
Cdigo de tica Profissional do Contabilista, ambos do CFC, no pode ser cobrado
honorrio contingente para trabalhos de assegurao. Adicionalmente, proibido
cobrar honorrios contingentes para a realizao de outros servios, no mesmo
perodo de trabalho de assegurao, se o resultado desse trabalho de assegurao
proporcionar efeitos no valor dos honorrios contingentes.
72. Sem prejuzo da regra geral descrita no item anterior, trabalhos com honorrios
contingentes pela firma de auditoria ou outras firmas da mesma rede podem criar
ameaas independncia e, assim, os seguintes fatores devem ser considerados
quando existirem outros trabalhos em andamento, com honorrios contingentes,
concomitantes com o trabalho de assegurao:
(a) alcance dos honorrios possveis;
(b) grau de variabilidade;
(c) bases nas quais o honorrio foi determinado;
(d) se o xito ou resultado do trabalho ser revisado por terceiro;
(e) efeito da transao no trabalho de assegurao.
73. As salvaguardas possveis para honorrios contingentes nessas circunstncias
seriam:
(a) apresentao para o comit de auditoria ou conselho de administrao ou, na
ausncia desses, a outras pessoas responsveis pela governana da entidade, a
respeito da extenso e da natureza dos honorrios;
(b) reviso dos honorrios finais por terceiro independente;
(c) polticas de controle de qualidade da firma de auditoria.
Prestao de outros servios
74. O auditor independente no deve prestar servios de assegurao para cliente
onde so prestados outros servios, se a prestao desses servios criar uma ameaa
independncia do auditor independente. Nesse contexto, os princpios de
independncia que devem ser respeitados so os seguintes:

(a) o auditor independente no deve auditar, revisar ou prestar outros servios de


assegurao em relao ao seu prprio trabalho (ameaa de auto-reviso);
(b) o auditor independente no deve exercer funes gerenciais na entidade;
(c) o auditor independente no deve promover interesses da entidade (ameaa de
defesa de interesses da entidade).
75. Em trabalhos de assegurao, a independncia deve ser sempre avaliada. Na
constatao de eventuais ameaas, deve-se avaliar sua importncia e sua magnitude
em relao ao objeto e se a adoo de salvaguardas pode ser adotada para reduzir tais
ameaas a um nvel aceitvel. Em determinadas circunstncias, o trabalho no deve
ser aceito, ou, se aceito, pode ser necessrio declinar do trabalho de assegurao.
76. Quando o objeto de trabalho de assegurao no estiver relacionado ao objeto de
trabalho de consultoria, as ameaas independncia podem no ser significantes e
possibilita a prestao do trabalho de assegurao.
77. Para fins de ilustrao, esto descritas, a seguir, situaes onde a independncia
seria afetada:
(a) A ameaa de auto-reviso seria criada se o auditor independente desenvolvesse e
preparasse informaes financeiras prospectivas e, subseqentemente, prestasse
trabalho de assegurao sobre estas mesmas informaes prospectivas.
(b) A ameaa de auto-reviso seria criada caso o auditor independente desenhasse e
implementasse sistemas financeiros e contbeis de controle interno da entidade e,
subseqentemente, prestasse trabalho de assegurao sobre a efetividade desses
sistemas de controles internos da entidade.
(c) A ameaa de promover interesses na entidade seria criada se o auditor
independente promovesse ou representasse a entidade junto a terceiros em
negociaes ou aquisies de ativo.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.159 DE 13.02.2009
D.O.U.: 04.03.2009
Aprova o Comunicado Tcnico CT 01 que aborda como os ajustes das novas prticas
contbeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei n 11.638/07 e MP n 449/08 devem
ser tratados.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies

legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) tem por
objetivo estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos
de contabilidade e divulgar informaes dessa natureza, visando permitir a emisso
de normas uniformes pelas entidades-membro, levando sempre em considerao o
processo de convergncia s normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade aprovou a NBC T
19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida Provisria n 449/08 e a
necessidade de orientao de como os ajustes das novas prticas contbeis adotadas
no Brasil trazidas pela Lei n 11.638/07 e MP n 449/08 devem ser tratados, resolve:
Art. 1 Aprovar o Comunicado Tcnico CT 01, que aborda como os ajustes das novas
prticas contbeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei n 11.638/07 e MP n 449/08
devem ser tratados.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data da sua publicao.
Ata CFC n 922.

SILVIA MARA LEITE CAVALCANTE


Presidente do Conselho
Em exerccio

ANEXO
OBJETIVO
1. Este Comunicado Tcnico (CT) tem por objetivo orientar os profissionais de
contabilidade na execuo dos registros e na elaborao das demonstraes
contbeis, a partir da adoo das novas prticas contbeis adotadas no Brasil, em
atendimento Lei n 11.638/07, Medida Provisria n 449/08, aos
Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC) e s Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a
partir de 1 de janeiro de 2008.
ADOO DAS NOVAS PRTICAS CONTBEIS NO BRASIL

2. As definies da Lei n 11.638/07 e da MP n 449/08 devem ser observadas por


todas as empresas obrigadas a obedecer Lei das S/A, compreendendo no s as
sociedades por aes, mas tambm as demais empresas, inclusive as constitudas sob
a forma de limitadas, independentemente da sistemtica de tributao por elas
adotada.
3. As empresas de grande porte, de acordo com a definio da Lei n 11.638/07
(pargrafo nico do art. 3), devem, adicionalmente, observar as regras da Comisso
de Valores Mobilirios (CVM).
4. Devem tambm ser observadas as determinaes previstas nas Normas Brasileiras
de Contabilidade (NBCs) emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e
os Pronunciamentos Tcnicos editados pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis
(CPC).
5. As demais entidades, sem finalidades lucrativas, devem observar a legislao
aplicvel e as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) especficas.
PRINCIPAIS ALTERAES TRAZIDAS PELA LEI N 11.638/07 E MP N 449/08
6. As principais alteraes promovidas pela Lei n 11.638/07 e MP n 449/08, que
trouxeram impacto nos procedimentos e prticas contbeis, podem ser assim
resumidas:
(a) Classificao do Ativo e do Passivo em "Circulante" e "No Circulante";
(b) Extino do grupo Ativo Permanente;
(c) Restrio ao longo do exerccio de 2008 e extino, na data de 5/12/08, do
subgrupo "Ativo Diferido";
(d) Criao do subgrupo "Intangvel" no grupo do Ativo No Circulante;
(e) Proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos;
(f) Aplicao, ao final de cada exerccio social, do teste de recuperabilidade dos
ativos (teste de impairment);
(g) Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil
financeiro (leasing);
(h) Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros;
(i) Criao, no Patrimnio Lquido, da conta de "Ajustes de Avaliao Patrimonial";
(j) Destinao do saldo de Lucros Acumulados;
(k) Alterao da sistemtica de contabilizao das doaes e subvenes fiscais,

anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital;


(l) Alterao da sistemtica de contabilizao dos prmios nas emisses de
debntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital;
(m) Extino da classificao das Receitas e Despesas em Operacionais e No
Operacionais;
(n) Substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR)
pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstraes
Contbeis obrigatrias;
(o) Obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
pelas Companhias Abertas;
(p) Criao do Regime Tributrio de Transio (RTT);
(q) Implantao da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do
passivo.
PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS PELA ALTERAO
DA LEI n 11.638/07 E MP n 449/08
Procedimentos a serem adotados por conta das alteraes da Lei n 11.638/07
Balano de abertura
7. As empresas devem elaborar na data de 1 de janeiro de 2008 (denominada "data
de transio"), estabelecida na NBC T 19.18, um Balano Patrimonial inicial para
refletir as novas prticas contbeis adotadas no Brasil, como ponto de partida para
sua contabilizao de acordo com a Lei n 11.638/07.
8. Naquela data devem ser registrados todos os ajustes decorrentes da aplicao, pela
primeira vez, da Lei n 11.638/07, a partir dos saldos do Balano Patrimonial de
31/12/2007, antes de quaisquer outros registros de operaes e/ou transaes
relativas ao exerccio de 2008.
Procedimentos a serem adotados por conta da MP n 449/08
Nova classificao das contas de ativos e passivos
9. A nova classificao das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP n 449/08, que
alterou o art. 178 da Lei n 6.404/76, anteriormente alterado pela Lei n 11.638/07,
deve ser observada quando da elaborao das demonstraes contbeis do exerccio
social findo em 31/12/08.
10. vlido ressaltar que a nova estrutura de classificao aplicar-se- aos saldos de
31 de dezembro de 2007, nos casos em que a entidade optar por apresentar as

demonstraes contbeis daquela data de forma comparativa com as de 31 de


dezembro de 2008.
Extino do Ativo Diferido
11. O subgrupo do ativo diferido foi extinto com a edio da MP n 449/08, que
acrescentou o art. 299-A Lei n 6.404/76 (Lei das S/A).
12. As entidades em fase pr-operacional que continuaram contabilizando os gastos
pr-operacionais ao longo do exerccio de 2008, em conformidade com a Lei n
11.638/07, devem, a partir de 5/12/08, realizar os registros contbeis dos referidos
gastos, em contas de resultado.
Extino do Grupo Resultados de Exerccios Futuros
13. Esse grupo de contas foi extinto com a edio da MP n 449/08 que acrescentou
Lei das S/A (Lei n 6.404/76) o art. 299-B.
14. Os saldos de Resultados de Exerccios Futuros existentes at a data de 4/12/08
devem ser reclassificados na data de 5/12/08 para o grupo do passivo no circulante,
em contas representativas de receitas e despesas diferidas.
PROCEDIMENTOS PARA CADA ALTERAO DA LEI N 11.638/07 E DA MP
N 449/08
Nova classificao das contas
15. A nova redao dada pela MP n 449/08 ao art. 178 da Lei das S/A (Lei n
6.404/76) estabelece a seguinte classificao do Ativo e do Passivo:
(a) ativo circulante;
(b) ativo no-circulante, composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos,
imobilizado e intangvel;
(c) passivo circulante; e
(d) passivo no-circulante.
16. Dessa forma, o grupo Ativo Permanente foi extinto e foi criado o grupo Ativo
No Circulante, que passou a ser composto pelo ativo realizvel a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangvel.
17. vlido esclarecer que a Lei n 11.638/07 promoveu alterao no 1 (alnea c)
do art. 178 da Lei n 6.404/76, onde ainda se manteve o grupo Ativo Permanente,
dividido em Investimentos, Intangvel e Diferido. Esse artigo, entretanto, foi
novamente alterado pela MP n 449/08, cuja nova redao trouxe a extino do
grupo Ativo Permanente e do subgrupo Ativo Diferido. Dessa forma, as

demonstraes contbeis elaboradas na data de 31/12/08 devem observar a ltima


redao dada ao referido art. 178 da Lei n 6.404/76.
18. A nova redao dada pela MP n 449/08, ao 2 do art. 178 da Lei n 6.404/76
trouxe uma nova denominao ao grupo Passivo Exigvel a Longo Prazo, passando
este grupo a ser definido como Passivo No Circulante.
19. Em conformidade com o mesmo art. 178 da Lei n 6.404/76, com a nova redao
dada pela MP n 449/08, o Patrimnio Lquido dividido em (i) capital social, (ii)
reservas de capital, (iii) ajustes de avaliao patrimonial, (iv) reservas de lucros, (v)
aes em tesouraria e (vi) prejuzos acumulados.
20. A nova estrutura da classificao das contas est discriminada no item 143 do
Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09).
Clculo da depreciao dos bens do Imobilizado
21. A Lei n 11.638/07 estabeleceu que as depreciaes e amortizaes do
imobilizado devem ser efetuadas com base na vida til econmica dos bens; todavia,
a adoo desse critrio deve ser exigida s a partir do exerccio iniciado em 1/01/09.
22. Dessa forma, podem ser utilizadas para o exerccio de 2008 as taxas de
depreciaes e amortizaes dos bens do ativo imobilizado que a entidade vinha
anteriormente adotando (em geral so as taxas fiscais definidas e permitidas pela
legislao fiscal).
23. Os itens 138 e 139 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09)
tratam sobre a vida til econmica dos bens do imobilizado.
Restrio e extino do Ativo Diferido
24. A Lei n 11.638/07 restringiu o conceito do Ativo Diferido. A MP n 449/08, por
sua vez, extinguiu esse subgrupo.
25. Dessa forma, na data de transio (1/01/08), as entidades devem analisar o saldo
existente nesse subgrupo na data de 31/12/07 e, se for o caso, reclassificar:
(a) para o ativo imobilizado aqueles gastos vinculados ao processo de preparao e
colocao em operao de mquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os
custos vinculados sua aquisio ou construo e todos os demais necessrios a
coloc-los em condies de funcionamento (transporte, seguro, tributos no
recuperveis, montagem, testes, etc.);
(b) para o intangvel aqueles gastos que se enquadrarem nesse conceito, em
conformidade com a NBC T 19.8 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida
Provisria n 449/08; e
(c) para o resultado do perodo os demais gastos pr-operacionais de treinamento de

pessoal administrativo ou de pessoal de vendas ou outros que no se qualifiquem nas


alneas (a) e (b).
26. Aps as reclassificaes tratadas nas alneas (a) e (b), as entidades tm a opo
de manter os saldos contabilizados at 31/12/2007 dos gastos pr-operacionais (que
se enquadrarem na alnea (c) acima) como ativo diferido, at a sua total amortizao,
ou de ajustar o referido saldo conta Lucros ou Prejuzos Acumulados.
27. Se a entidade optar pela manuteno do diferido como ativo, deve manter o
subgrupo Ativo Diferido no grupo Ativo No Circulante e dar seguimento ao
processo de amortizao.
28. Em situao de pr-operacionalidade, a entidade deve registrar no subgrupo do
ativo diferido os gastos pr-operacionais de treinamento de pessoal, administrativo
ou de pessoal de vendas ou assemelhados e as despesas com pesquisa, ou qualquer
outro gasto no classificvel no imobilizado ou intangvel, ocorridos antes da edio
da MP n 449/08, ou seja, no perodo compreendido entre 1/01/08 e 4/12/08.
29. A partir de 5/12/08 (data da publicao da MP n 449/08), aqueles tipos de gastos
devem, nas entidades em fase pr-operacional, ser registrados no resultado como
despesa do perodo.
30. De forma anloga ao procedimento adotado na data de transio (1/01/08) para
o saldo existente em 31/12/07, as entidades em situao pr-operacional devem
novamente analisar o saldo dos gastos pr-operacionais existentes em 4/12/08,
podendo optar em manter o referido saldo como ativo diferido, at a sua total
amortizao, ou optar em ajust-lo para o resultado do perodo. Nesse contexto, deve
ser observada a uniformidade na adoo do referido procedimento, considerando a
opo feita quanto data de transio.
Criao do Ativo Intangvel
31. A Lei n 11.638/07 introduziu o subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No
Circulante, conforme a nova redao dada ao art. 178 da Lei n 6.404/76.
32. Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas
do Ativo Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as
novas transaes que representem bens incorpreos, como marcas, patentes, direitos
de concesso, direitos de explorao, direitos de franquia, direitos autorais, gastos
com desenvolvimento de novos produtos, gio pago por expectativa de resultado
futuro (fundo de comrcio, ou goodwill).
33. Os itens 21 a 23 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da
Medida Provisria n 449/08, e os itens 32 a 56 do Comunicado Tcnico 03
(Resoluo CFC n 1.157/09), bem como a NBC T 19.8 - Ativo Intangvel tratam do
Ativo Intangvel.

Fim da Reavaliao de Ativos


34. A Lei n 11.638/07 vedou a realizao de qualquer tipo de reavaliao espontnea
de bens.
35. Os saldos existentes nas reservas de reavaliao devem ser mantidos at a sua
efetiva realizao ou estornados at a data de 31/12/08.
36. Os itens 38 a 41 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da
Medida Provisria n 449/08 e os itens 127 a 132 do Comunicado Tcnico n 03
(Resoluo CFC n 1.157/09) tratam da reavaliao de ativos, sendo vedada a todas
as entidades a realizao de novas reavaliaes espontneas de ativos.
Contabilizao do Arrendamento Mercantil
37. Com a edio da Lei n 11.638/07, as entidades devem registrar no ativo
imobilizado os bens objeto de contratos de arrendamento mercantil financeiro
(leasing).
38. Nas operaes de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essncia sobre a
forma. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essncia um efetivo
financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade
arrendatria, independentemente da propriedade jurdica do bem, alm do passivo
respectivo. Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de
contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de
forma financiada, com o reconhecimento contbil do recebvel correspondente.
39. vlido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como
despesa.
40. O item 19 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da Medida
Provisria n 449/08 e os itens 62 a 68 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo
CFC n 1.157/09), bem como a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil
tratam de operaes de arrendamento mercantil.
Extino do Grupo Resultados de Exerccios Futuros
41. Esse grupo de contas foi extinto com a edio da MP n 449/08. Dessa forma, os
saldos existentes at a data de 4/12/08 devem ser reclassificados na data de 5/12/08
para o grupo do Passivo No Circulante, em contas representativas de receitas e
despesas diferidas.
42. Os itens 110 a 112 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09)
tratam de Resultados de Exerccios Futuros.
Criao da conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial
43. A nova redao dada pela Lei n 11.638/07 ao art. 178 (alnea d) da Lei n

6.404/76 criou a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, classificada no Patrimnio


Lquido.
44. O art. 182 ( 3) da Lei n 6.404/76, alterada pela Lei n 11.638/07, define que
devem ser classificadas como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no
computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as
contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e
do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preos de mercado.
45. Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve ser entendido
como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali
contabilizados ainda no transitaram pelo resultado, sendo caracterizado como um
grupo especial do Patrimnio Lquido, pela Lei n 11.638/07.
Manuteno de saldo positivo na conta de Lucros Acumulados, sem destinao
46. Com a nova redao dada pela Lei n 11.638/07 ao art. 178 (alnea d) da Lei n
6.404/76, no h mais a previso da conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados" como
conta componente do Patrimnio Liquido, tendo em vista que o referido artigo
previu apenas, como uma das contas componente do Patrimnio Lquido, a conta de
"Prejuzos Acumulados".
47. vlido ressaltar, todavia, que a no-manuteno de saldo positivo nessa conta
s pode ser exigida para as sociedades por aes, e no s demais sociedades e
entidades de forma geral.
48. Dessa forma, a nova legislao societria vedou s sociedades por aes
apresentarem saldo de lucros sem destinao, no sendo mais permitido, para esse
tipo de sociedade, apresentar nas suas demonstraes contbeis, a partir da data de
31/12/08, saldo positivo na conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados.
49. vlido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados deve
permanecer no Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso
continuar sendo feito para receber o registro do resultado do exerccio, bem com as
suas vrias formas de destinaes (constituio de reservas, distribuio de lucros ou
dividendos, etc.).
50. Os itens 42 a 43 da NBC T 19.18 - Adoo Inicial da Lei n 11.638/07 e da
Medida Provisria n 449/08 e os itens 115 e 116 do Comunicado Tcnico n 03
(Resoluo CFC n 1.157/09) tratam dos lucros acumulados, sendo permitida a
existncia de saldo positivo para todas as entidades, exceto s sociedades por aes.
Extino de contas de Reservas de Capital e nova forma de registro dos prmios na
emisso de debntures, dos incentivos e subvenes fiscais e das doaes em contas
de resultado
51. A Lei n 11.638/07 extinguiu a conta "Reserva de Prmios na Emisso de
Debntures". Dessa forma, os prmios recebidos na emisso de debntures devem

ser apropriados como receita financeira, ou melhor, como reduo da despesa


financeira na captao das referidas debntures.
52. A Lei n 11.638/07 tambm proibiu o registro direto em contas de reservas do
Patrimnio Lquido das subvenes para investimentos, inclusive mediante iseno
ou reduo de impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de
empreendimentos econmicos, e das doaes recebidas do Poder Pblico. Tais
benefcios devem ser reconhecidos em contas de resultado pelo regime da
competncia, quando cumpridas todas as exigncias para sua obteno.
53. Dessa forma, o saldo de incentivos fiscais existente na data de 31/12/07 deve ser
mantido na referida conta, devendo tais incentivos, a partir de 1/01/08, serem
contabilizados em contas de resultado.
54. Para que sejam preservados os direitos ao benefcio fiscal, os lucros relativos aos
incentivos fiscais que, por fora de lei no so passveis de distribuio aos
acionistas/cotistas, devem ser registrados e mantidos na conta "Reserva de ucLros de
Incentivos Fiscais".
55. vlido ressaltar que o procedimento de registrar contabilmente os prmios
recebidos na emisso de debntures, as doaes recebidas e os incentivos fiscais
como "receitas" no trar qualquer nus tributrio entidade, conforme previsto no
Regime Tributrio de Transio (RTT) estabelecido na MP n 449/08.
56. A NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais e os itens 69 a 75 do
Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09) tratam de subvenes e
assistncias governamentais aplicveis a partir do exerccio de 2008.
Fim da segregao das receitas e despesas em operacionais e no operacionais
57. Em conformidade com a MP n 449/08 as receitas e as despesas no devem ser
mais segregadas como operacionais e no operacionais.
58. As receitas e despesas que estavam sendo classificadas como no operacionais,
em conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e
Outras Despesas, observado o disposto nos itens 136 e 137 do Comunicado Tcnico
n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09).
59. O tratamento fiscal dos resultados operacionais e no-operacionais, para fins de
apurao e compensao de prejuzos fiscais, permanece o mesmo, em conformidade
com o art. 58 da MP n 449/08.
Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC)
60. A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) foi substituda
pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada pelas
sociedades por aes de capital fechado com Patrimnio Lquido superior a R$

2.000.000,00, sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte.


61. Os itens 29 a 31 do Comunicado Tcnico n 03 (Resoluo CFC n 1.157/09)
tratam da Demonstrao dos Fluxos de Caixa que substitui a Demonstrao das
Origens e Aplicaes de Recursos, sendo incentivada a adoo do mtodo indireto.
62. As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais entidades devem
elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de
Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T 19.13 - Escriturao Contbil Simplificada
para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA)
63. A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as companhias
abertas e est regulamentada pela NBC T 3.7 - Demonstrao do Valor Adicionado.
Regime Tributrio de Transio (RTT)
64. O art. 15 da MP n 449/08 instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT), que
trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis
introduzidos pela Lei n 11.638/07 e pelos arts. 36 e 37 da MP n 449/08.
65. O Regime Tributrio de Transio (RTT) viger at a entrada em vigor de lei que
discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis buscando a
neutralidade tributria.
66. O RTT ser opcional nos anos-calendrio de 2008 e 2009, cuja opo deve ser
feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exerccio financeiro 2009.
Ajuste a Valor Presente (AVP)
67. O Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC T 19.17 Ajuste a Valor Presente.
Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC)
68. Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas pela Lei n
11.638/07 e MP n 449/08; todavia, devem ser luz do principio da essncia sobre a
forma classificados no Patrimnio Lquido das entidades.
69. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a
possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Patrimnio Lquido, aps a
conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devoluo, devem
ser registrados no Passivo No Circulante.
RESOLUO CFC N 1.170, DE 29 DE MAIO DE 2009

DOU 12.06.2009
Aprova a NBC T 19.20 - Estoques.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais, CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade,
em conjunto com outras entidades, membro do Comit dePronunciamentos
Contbeis (CPC), criado pela Resoluo CFC n. 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 2
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 16 - Estoques; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.20 - Estoques.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada. Ata CFC n 925.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
Objetivo
O objetivo desta Norma estabelecer o tratamento contbil para os estoques. A
questo fundamental na contabilizao dos estoques quanto ao valor do custo a ser
reconhecido como ativo e mantido nos registros at que as respectivas receitas sejam
reconhecidas. Esta Norma proporciona orientao sobre a determinao do valor de
custo dos estoques e sobre o seu subsequente reconhecimento como despesa em
resultado, incluindo qualquer reduo ao valor realizvel lquido. Tambm
proporciona orientao sobre o mtodo e os critrios usados para atribuir custos aos
estoques.
Alcance
2. Esta Norma aplica-se a todos os estoques, com exceo dos seguintes:

(a) produo em andamento proveniente de contratos de construo, incluindo


contratos de servios diretamente relacionados (ver a NBC T 19.21 - Contratos de
Construo);
(b) instrumentos financeiros (ver as NBC TS sobre Instrumentos Financeiros); e
(c) ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola e o produto agrcola no
ponto da colheita (ver a NBC TS sobre Ativo Biolgico e Produto Agrcola).
3. Esta Norma no se aplica tambm mensurao dos estoques mantidos por:
(a)produtores de produtos agrcolas e florestais, de produtos agrcolas aps a
colheita, de minerais e produtos minerais, na medida em que eles sejam mensurados
pelo valor realizvel lquido de acordo com as prticas j estabelecidas nesses
setores. Quando tais estoques so mensurados pelo valor realizvel lquido, as
alteraes nesse valor devem ser reconhecidas no resultado do perodo em que tenha
sido verificada a alterao;
(b)comerciantes de commodities que mensurem seus estoques pelo valor justo
deduzido dos custos de venda. Nesse caso, as alteraes desse valor devem ser
reconhecidas no resultado do perodo em que tenha sido verificada a alterao.
4. Os estoques referidos no item 3(a) devem ser mensurados pelo valor realizvel
lquido em determinadas fases de produo. Isso ocorre, por exemplo, quando as
culturas agrcolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extrados e a
venda esteja assegurada pelos termos de um contrato futuro ou por garantia governamental ou quando exista um mercado ativo e haja um risco baixo de fracasso de
venda. Esses estoques devem ser excludos apenas dos requisitos de mensurao
desta Norma.
5. Os operadores (broker-traders) de commodities so aqueles que compram ou
vendem commodities para outros ou por sua prpria conta. Os estoques referidos no
item 3(b) so essencialmente adquiridos com a finalidade de venda no futuro
prximo e de gerar lucro com base nas variaes dos preos ou na margem dos operadores. Quando esses estoques so mensurados pelo valor justo me-nos os custos de
venda, eles so excludos apenas dos requisitos de mensurao desta Norma.

Definies
6. Os seguintes termos so usados nesta Norma, com os significados especificados:
Estoques so ativos:

(a)mantidos para venda no curso normal dos negcios;


(b)em processo de produo para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no
processo de produo ou na prestao de servios.
Valor realizvel lquido o preo de venda estimado no curso normal dos negcios
deduzido dos custos estimados para sua concluso e dos gastos estimados
necessrios para se concretizar a venda.
Valor justo aquele pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo liquidado
entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre si, com
ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
7. O valor realizvel lquido refere-se quantia lquida que a entidade espera realizar
com a venda do estoque no curso normal dos negcios. O valor justo reflete a
quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e vendedores
conhecedores e dispostos a isso. O primeiro um valor especfico para a entidade, ao
passo que o segundo j no . Por isso, o valor realizvel lquido dos estoques pode
no ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessrios para a respectiva
venda.
8. Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados venda, incluindo, por
exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros
imveis para revenda. Os estoques tambm compreendem produtos acabados e
produtos em processo de produo pela entidade e incluem matrias-primas e materiais aguardando utilizao no processo de produo, tais como: componentes,
embalagens e material de consumo. No caso de prestador de servios, os estoques
devem incluir os custos do servio, tal como descrito no item 19, para o qual a
entidade ainda no tenha reconhecido a respectiva receita (ver a NBC TS sobre
Receitas).
Mensurao de estoque
9. Os estoques objeto desta Norma devem ser mensurados pelo valor de custo ou
pelo valor realizvel lquido, dos dois o m e n o r.
Custos do estoque
10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisio e de
transformao, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques sua

condio e localizao atuais.


Custos de aquisio
11. O custo de aquisio dos estoques compreende o preo de compra, os impostos
de importao e outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio
e outros diretamente atribuveis aquisio de produtos acabados, materiais e
servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser
deduzidos na determinao do custo de aquisio.

Custos de transformao
12. Os custos de transformao de estoques incluem os custos diretamente
relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produo, como pode
ser o caso da mo-de-obra direta. Tambm incluem a alocao sistemtica de custos
indiretos de produo, fixos e variveis, que sejam incorridos para transformar os
materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produo fixos so aqueles
que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de
produo, tais como a depreciao e a manuteno de edifcios e instalaes fabris,
mquinas e equipamentos e os custos de administrao da fbrica. Os custos
indiretos de produo variveis so aqueles que variam diretamente, ou quase
diretamente, com o volume de produo, tais como materiais indiretos e certos tipos
de mo-de-obra indireta.
13. A alocao de custos fixos indiretos de fabricao s unidades produzidas deve
ser baseada na capacidade normal de produo. A capacidade normal a produo
mdia que se espera atingir ao longo de vrios perodos em circunstncias normais;
com isso, leva-se em considerao, para a determinao dessa capacidade normal, a
parcela da capacidade total no-utilizada por causa de manuteno preventiva, de
frias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a
entidade. O nvel real de produo pode ser usado se aproximar-se da capacidade
normal. Como consequncia, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida
no pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produo ou ociosidade.
Os custos fixos no-alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente
como despesa no perodo em que so incorridos. Em perodos de anormal alto
volume de produo, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida
deve ser diminudo, de maneira que os estoques no sejam mensurados acima do
custo. Os custos indiretos de produo variveis devem ser alocados a cada unidade
produzida com base no uso real dos insumos variveis de produo, ou seja, na
capacidade real utilizada.
14. Um processo de produo pode resultar em mais de um produto fabricado

simultaneamente. Este , por exemplo, o caso quando se fabricam produtos em


conjunto ou quando h um produto principal e um ou mais subprodutos. Quando os
custos de transformao de cada produto no so separadamente identificveis, eles
devem ser atribudos aos produtos em base racional e consistente. Essa alocao
pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo da receita de venda de cada
produto, seja na fase do processo de produo em que os produtos se tornam
separadamente identificveis, seja no final da produo, conforme o caso. A maior
parte dos subprodutos, em razo de sua natureza, geralmente imaterial. Quando for
esse o caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor realizvel lquido e este
valor deduzido do custo do produto principal. Como resultado, o valor contbil do
produto principal no deve ser materialmente diferente do seu custo.

Outros custos
15.Outros custos que no de aquisio nem de transformao devem ser includos
nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os
estoques no seu local e na sua condio atuais. Por exemplo, pode ser apropriado
incluir no custo dos estoques gastos gerais que no sejam de produo ou os custos
de desenho de produtos para clientes especficos.
16. Exemplos de itens no-includos no custo dos estoques e reconhecidos como
despesa do perodo em que so incorridos:
(a) valor anormal de desperdcio de materiais, mo-de-obra ou outros insumos de
produo;
(b) gastos com armazenamento, a menos que sejam necessrios ao processo
produtivo entre uma e outra fase de produo;
(c) despesas administrativas que no contribuem para trazer o estoque ao seu local e
condio atuais; e
(d) despesas de comercializao, incluindo a venda e a entrega dos bens e servios
aos clientes.
17. A NBC T 19.22 - Custos de Emprstimos identifica as circunstncias especficas
em que os encargos financeiros de emprstimos obtidos so includos no custo do
estoque.
18. A entidade geralmente compra estoques com condio para pagamento a prazo. A
negociao pode efetivamente conter um elemento de financiamento, como, por
exemplo, uma diferena entre o preo de aquisio em condio normal de

pagamento e o valor pago; essa diferena deve ser reconhecida como despesa de
juros durante o perodo do financiamento.
Custos de estoque de prestador de servios
19. Na medida em que os prestadores de servios tenham estoques de servios em
andamento, devem mensur-los pelos custos da sua produo. Esses custos
consistem principalmente em mo-deobra e outros custos com o pessoal diretamente
envolvido na prestao dos servios, incluindo o pessoal de superviso, o material
utilizado e os custos indiretos atribuveis. Os salrios e os outros gastos relacionados
com as vendas e com o pessoal geral administrativo no devem ser includos no
custo, mas reconhecidos como despesa do perodo em que so incorridos. O custo
dos estoques de prestador de servios no inclui as margens de lucro nem os gastos
gerais no-atribuveis que so frequentemente includos nos preos cobrados pelos
prestadores de servios.
Custo do produto agrcola colhido proveniente de ativo biolgico
20. Segundo a NBC TS sobre Ativo Biolgico e Produto Agrcola, os estoques que
compreendam o produto agrcola que a entidade tenha colhido, proveniente dos seus
ativos biolgicos, devem ser mensurados no reconhecimento inicial pelo seu valor
justo deduzido dos gastos estimados no ponto de venda no momento da colheita.
Esse o custo dos estoques naquela data para aplicao desta Norma.
Outras formas para mensurao do custo
21. Outras formas para mensurao do custo de estoque, tais como o custo-padro ou
o mtodo de varejo, podem ser usadas por convenincia se os resultados se
aproximarem do custo. O custo padro leva em considerao os nveis normais de
utilizao dos materiais e bens de consumo, da mo-de-obra e da eficincia na
utilizao da capacidade produtiva. Ele deve ser regularmente revisto luz das
condies correntes. As variaes relevantes do custopadro em relao ao custo
devem ser alocadas nas contas e nos perodos adequados de forma a se ter os
estoques de volta a seu custo.
22. O mtodo de varejo muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar
estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que tm
margens semelhantes e para os quais no praticvel usar outros mtodos de custeio.
O custo do estoque deve ser determinado pela reduo do seu preo de venda na
percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada deve levar em
considerao o estoque que tenha tido seu preo de vendareduzido abaixo do preo
de venda original. usada muitas vezes uma percentagem mdia para cada
departamento de varejo.

Critrios de valorao de estoque


23. O custo dos estoques de itens que no so normalmente intercambiveis e de
bens ou servios produzidos e segregados para projetos especficos deve ser
atribudo pelo uso da identificao especfica dos seus custos individuais.
24. A identificao especfica do custo significa que so atribudos custos especficos
a itens identificados do estoque. Este o tratamento apropriado para itens que sejam
segregados para um projeto especfico, independentemente de eles terem sido
comprados ou produzidos. Porm, quando h grandes quantidades de itens de
estoque que sejam geralmente intercambiveis, a identificao especfica de custos
no apropriada. Em tais circunstncias, um critrio de valorao dos itens que
permanecem nos estoques deve ser usado.
25. O custo dos estoques, que no sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser
atribudo pelo uso do critrio primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo
critrio do custo mdio ponderado. A entidade deve usar o mesmo critrio de custeio
para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a entidade. Para
os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem justificar-se diferentes
critrios de valorao.
26. Por exemplo, os estoques usados em um segmento de negcio podem ter um uso
para a entidade diferente do mesmo tipo de estoques usados em outro segmento de
negcio. Porm, uma diferena na localizao geogrfica dos estoques (ou nas
respectivas normas fiscais), por si s, no suficiente para justificar o uso de
diferentes critrios de valorao do estoque.
27. O critrio PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) pressupe que os itens de
estoque que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro
lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque no fim do
perodo sejam os mais recentemente comprados ou produzidos. Pelo critrio do custo
mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada
do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo e do custo dos mesmos itens
comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada em base
peridica ou medida que cada lote seja recebido, dependendo das circunstncias da
entidade.
Valor realizvel lquido
28. O custo dos estoques pode no ser recupervel se esses estoques estiverem
danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de
venda tiverem diminudo. O custo dos estoques pode tambm no ser recupervel se
os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para
realizar a venda tiverem aumentado. A prtica de reduzir o valor de custo dos

estoques (write down) para o valor realizvel lquido consistente com o ponto de
vista de que os ativos no devem ser escriturados por quantias superiores quelas que
se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.
29. Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizvel lquido
item a item. Em algumas circunstncias, porm, pode ser apropriado agrupar
unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos itens de estoque
relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais
semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma rea geogrfica e
no possam ser avaliados separadamente de outros itens dessa linha de produtos. No
apropriado reduzir o valor do estoque com base em uma classificao de estoque,
como, por exemplo, bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor ou
segmento operacional. Os prestadores de servios normalmente acumulam custos
relacionados a cada servio para o qual ser cobrado um preo de venda especfico.
Portanto, cada um desses servios deve ser tratado como um item em separado.
30. As estimativas do valor realizvel lquido devem ser baseadas nas evidncias
mais confiveis disponveis no momento em que so feitas as estimativas do valor
dos estoques que se espera realizar. Essas estimativas devem levar em considerao
variaes nos preos e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram
aps o fim do perodo, medida que tais eventos confirmem as condies existentes
no fim do perodo.
31. As estimativas do valor realizvel lquido tambm devem levar em considerao
a finalidade para a qual o estoque mantido. Por exemplo, o valor realizvel lquido
da quantidade de estoque mantido para atender contratos de venda ou de prestao de
servios deve ser baseado no preo do contrato. Se os contratos de venda dizem
respeito a quantidades inferiores s quantidades de estoque possudas, o valor
realizvel lquido do excesso deve basear-se em preos gerais de venda. Podem
surgir provises resultantes de contratos firmes de venda superiores s quantidades
de estoques existentes ou de contratos firmes de compra em andamento se as aquisies adicionais a serem feitas para atender a esses contratos de venda forem
previstas com base em valores estimados que levem situao de prejuzo no
atendimento desses contratos de venda. Tais provises devem ser tratadas de acordo
com a NBC TS sobre Proviso e Passivo e Ativo Contingentes.
32. Os materiais e os outros bens de consumo mantidos para uso na produo de
estoques ou na prestao de servios no sero reduzidos abaixo do custo se for
previsvel que os produtos acabados em que eles devem ser incorporados ou os
servios em que sero utilizados sejam vendidos pelo custo ou acima do custo.
Porm, quando a diminuio no preo dos produtos acabados ou no preo dos
servios prestados indicar que o custo de elaborao desses produtos ou servios
exceder seu valor realizvel lquido, os materiais e os outros bens de consumo

devem ser reduzidos ao valor realizvel lquido. Em tais circunstncias, o custo de


reposio dos materiais pode ser a melhor medida disponvel do seu valor realizvel
lquido.
33. Em cada perodo subseqente deve ser feita uma nova avaliao do valor
realizvel lquido. Quando as circunstncias que anteriormente provocaram a
reduo dos estoques abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver uma
clara evidncia de um aumento no valor realizvel lquido devido alterao nas
circunstncias econmicas, a quantia da reduo deve ser revertida (a reverso
limitada quantia da reduo original) de modo a que o novo montante registrado do
estoque seja o menor valor entre o custo e o valor realizvel lquido revisto. Isso
ocorre, por exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizvel lquido
quando o seu preo de venda tiver sido reduzido e, enquanto ainda mantido em
perodo posterior, tiver o seu preo de venda aumentado.
Reconhecimento como despesa no resultado
34. Quando os estoques so vendidos, o custo escriturado desses itens deve ser
reconhecido como despesa do perodo em que a respectiva receita reconhecida. A
quantia de qualquer reduo dos estoques para o valor realizvel lquido e todas as
perdas de estoques devem ser reconhecidas como despesa do perodo em que a
reduo ou a perda ocorrerem. A quantia de toda reverso de reduo de estoques,
proveniente de aumento no valor realizvel lquido, deve ser registrada como
reduo do item em que for reconhecida a despesa ou a perda, no perodo em que a
reverso ocorrer.
35. Alguns itens de estoques podem ser transferidos para outras contas do ativo,
como, por exemplo, estoques usados como componentes de ativos imobilizados de
construo prpria. Os estoques alocados ao custo de outro ativo devem ser
reconhecidos como despesa durante a vida til e na proporo da baixa desse ativo.
Divulgao
36. As demonstraes contbeis devem divulgar:
(a) as polticas contbeis adotadas na mensurao dos estoques, incluindo formas e
critrios de valorao utilizados;
(b) o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas
apropriadas para a entidade;
(c) o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda;

(d) o valor de estoques reconhecido como despesa durante o perodo;


(e) o valor de qualquer reduo de estoques reconhecida no resultado do perodo de
acordo com o item 34;
(f) o valor de toda reverso de qualquer reduo do valor dos estoques reconhecida
no resultado do perodo de acordo com o item 34;
(g) as circunstncias ou os acontecimentos que conduziram reverso de reduo de
estoques de acordo com o item 34; e
(h) o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos.
37. A informao relativa a valores contbeis registrados nas diferentes classificaes
de estoques e a proporo de alteraes nesses ativos til para os usurios das
demonstraes contbeis. As classificaes comuns de estoques so: mercadorias,
bens de consumo de produo, materiais, produto em elaborao e produtos
acabados. O prestador de servios pode ter trabalhos em andamento classificveis
como estoque em elaborao.
38. O valor do estoque baixado, reconhecido como despesa durante o perodo, o qual
denominado frequentemente como custo dos produtos, das mercadorias ou dos
servios vendidos, consiste nos custos que estavam includos na mensurao do
estoque que agora vendido. Os custos indiretos de produo eventualmente noalocados aos produtos e os valores anormais de custos de produo devem ser
reconhecidos como despesa do perodo em que ocorrem, sem transitar pelos
estoques, dentro desse mesmo grupo, mas de forma identificada. As circunstncias
da entidade tambm podem admitir a incluso de outros valores, tais como custos de
distribuio, se eles adicionarem valor aos produtos; por exemplo, uma mercadoria
tem valor de venda maior na prateleira do supermercado do que no depsito de
distribuio dessa entidade; assim, o custo do transporte do centro de distribuio
loja de venda deve ser considerado como parte integrante do custo de colocar o
estoque em condies de venda; consequentemente, deve afetar o custo da
mercadoria.
39. Algumas entidades adotam um formato para a demonstrao do resultado que
resulta na divulgao de valores que no sejam os custos dos estoques reconhecidos
como despesa durante o perodo. De acordo com esse formato, a entidade deve
apresentar a demonstrao do custo das vendas usando uma classificao baseada na
natureza desses custos, elemento a elemento. Nesse caso, a entidade deve divulgar os
custos reconhecidos como despesa item a item, por natureza: matrias-primas e
outros materiais, evidenciando o valor das compras e da alterao lquida nos
estoques iniciais e finais do perodo; mo-de-obra; outros custos de transformao,

etc.
RESOLUO CFC N 1.171, DE 29 DE MAIO DE 2009
DOU 12.06.2009
Aprova a NBC T 19.21 - Contratos de Construo.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n. 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 11
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo;
resolve:
Art.1 Aprovar a NBC T 19.21 - Contratos de Construo.
Art.2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao da Resoluo CFC n 1.011/05,
publicada no DOU, Seo 1, de 251-2005. Ata CFC n 925.
MARIA CLARA CAVALCANTI BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
Objetivo
O objetivo desta Norma estabelecer o tratamento contbil das receitas e despesas
associadas a contratos de construo. Por fora da natureza da atividade subjacente
aos contratos de construo, as datas de incio e trmino do contrato caem,
geralmente, em perodos contbeis diferentes. Por isso, o assunto primordial
referente contabilizao dos contratos de construo o reconhecimento da receita

e da despesa correspondente, ao longo dos perodos de execuo da obra.


Esta Norma utiliza os critrios de reconhecimento estabelecidos na NBC T 1
-Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis para determinar o momento em que a receita do contrato e a despesa a ela
relacionada devem ser reconhecidas na demonstrao do resultado. Tambm proporciona indicao prtica sobre a aplicao desses critrios.
Alcance
1.Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos contratos de construo nas
demonstraes contbeis das contratadas.
2.Se uma Norma especfica determinar diferentemente do que est previsto neste,
prevalece, para essas situaes especficas, o determinado por essa outra Norma.
Definies
3.So usados nesta Norma alguns termos cujos significados encontram-se
especificados a seguir:
Contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo
de ativo ou de combinao de ativos que sejam inter-relacionados ou
interdependentes em funo da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu
propsito ou uso final.
Contrato de preo fixo um contrato de construo em que o contratante concorda
com o preo pr-fixado ou com a taxa prfixada, por unidade concluda que, em
alguns casos, esto sujeitos s clusulas de custos escalonados.
Contrato de custo mais margem (cost plus) um contrato de construo em que o
contratado reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de
outra forma definidos - acrescido de percentual sobre tais custos ou por remunerao
pr-fixada.
4.O contrato de construo pode ser negociado para a elaborao de ativo nico, tal
como uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio
ou um tnel. Por outro lado, pode tambm tratar da construo de diversos ativos que
estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua
concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final; entre os exemplos
de tais contratos esto os da construo de refinarias e de outras partes complexas de
fbricas ou de equipamentos.

5.Para os fins desta Norma, contratos de construo incluem:


(a)contratos para a prestao de servios que estejam diretamente relacionados com a
construo do ativo; por exemplo, os relativos a servios de arquitetos e de gesto de
projetos; e
(b)contratos para a destruio ou restaurao de ativos e de recuperao ambiental
aps a demolio ou retirada de ativos.
6.Os contratos de construo so elaborados de vrias maneiras, mas para os fins
desta Norma so classificados como contratos de preo fixo e contratos de custo
mais margem (cost plus). Alguns contratos de construo podem conter
caractersticas tanto de contrato de preo fixo quanto de contrato de custo mais
margem (cost plus), com preo mximo acordado. Em tais circunstncias, o
contratado necessita considerar todas as condies descritas nos itens 23 e 24 a fim
de determinar quando reconhecer as receitas e as despesas do contrato.
Combinao e segmentao de contratos de construo
7.Os requisitos desta Norma so usualmente aplicados separadamente a cada
contrato de construo. Porm, em certas circunstncias, necessrio separar os
componentes identificveis de um nico contrato ou de um grupo de contratos a fim
de refletir a substncia de um contrato ou de um grupo de contratos.
8.Quando o contrato cobrir vrios ativos, a construo de cada ativo deve ser tratada
como um contrato de construo individual se:
(a)propostas separadas tiverem sido preparadas para cada ativo;
(b)cada ativo tiver sido objeto de negociao em separado e o contratado e o
contratante puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo;
(c)custos e receitas de cada ativo puderem ser identificados.
9.Um grupo de contratos com um ou com vrios clientes deve ser tratado como
contrato de construo nico quando:
(a) o grupo de contratos for negociado como um pacote nico;
(b) os contratos estiverem to diretamente interrelacionados que sejam, com efeito,
parte de projeto nico com margem de lucro global; e
(c) os contratos forem executados simultaneamente ou em sequncia contnua.

10.Um contrato pode estipular a construo de ativo adicional por opo do cliente
ou pode ser alterado para incluir a construo de ativo adicional. A construo do
ativo adicional deve ser tratada como contrato de construo separado quando:
(a) o ativo diferir significativamente na concepo, tecnologia ou funo do ativo ou
ativos contidos no contrato original; ou
(b) o preo do ativo adicional for negociado sem levar em conta o preo do contrato
original.
Receita do contrato
11.A receita do contrato deve compreender: (a)a quantia inicial da receita acordada
no contrato; e (b)as variaes decorrentes de solicitaes adicionais, as reclamaes
e os pagamentos de incentivos contratuais: (i)na extenso em que for provvel que
venham a resultar em receita; e (ii)estejam em condies de serem confiavelmente
mensurados.
12.A receita do contrato medida pelo valor justo da retribuio recebida ou a
receber. A mensurao da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que
dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas
vezes ser re-vistas medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se
resolvem. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de
um perodo para o outro. Por exemplo:
(a) contratante e contratado podem acordar variaes ou reivindicaes que
aumentem ou diminuam a receita do contrato em perodo subsequente quele em que
o contrato foi inicialmente acordado;
(b) a quantia da receita acordada em contrato de preo fixo pode aumentar em
consequncia de clusulas de aumento de custos;
(c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades
provenientes de atrasos imputveis ao contratado relativos concluso do contrato;
ou
(d) quando o contrato de preo fixo est relacionado concluso de cada unidade, a
receita do contrato aumenta na proporo das unidades concludas.
13.Uma variao corresponde a uma instruo dada pelo contratante para uma
alterao no escopo do trabalho a ser executado segundo o contrato. Tal variao
pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio na receita do contrato. Exemplos
de variaes so as alteraes nas especificaes ou na concepo do ativo, assim
como alteraes na durao do contrato. Uma variao includa na receita do

contrato quando:
(a) for provvel que o cliente aprovar a variao e o valor cobrado; e
(b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada.
14.Reivindicao uma quantia que o contratado procura cobrar do contratante ou
de uma terceira parte como reembolso de custos no includos no preo
originalmente contratado. Uma reivindicao pode surgir de, por exemplo, demoras
causadas por clientes, por erros nas especificaes ou na concepo e de variaes
discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensurao da quantia da receita
proveniente de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de incerteza e depende
muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes somente
devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando:
(a) as negociaes tiverem atingido um estgio de tal forma avanado que seja
provvel que o cliente aceitar a reivindicao; e
(b) a quantia que provavelmente for aceita pelo cliente puder ser confiavelmente
mensurada.
15.Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas ao contratante se os
nveis de desempenho especificados previamente forem atingidos ou excedidos. Por
exemplo, o contrato pode permitir um pagamento de incentivos ao contratado pela
concluso antecipada do contrato. Os pagamentos de incentivos so reconhecidos
como receita quando:
(a) o contrato estiver de tal forma adiantado que seja provvel que os nveis de
execuo especificados sero atingidos ou excedidos; e
(b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser confiavelmente mensurada.
Custo do contrato
16.Os custos do contrato devem compreender:
(a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato especfico;
(b) os custos que forem atribuveis atividade de contratos em geral e puderem ser
alocados ao contrato; e
(c) outros custos que forem diretamente debitveis ao cliente, nos termos do
contrato.

17.Os custos atribuveis diretamente a um contrato especfico incluem:


(a) os custos de mo-de-obra no local da execuo do contrato, incluindo sua
superviso;
(b) os custos de materiais usados na construo;
(c) a depreciao de ativos imobilizados utilizados no contrato;
(d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais
necessrios execuo da obra;
(e) os custos de aluguel de instalaes e equipamentos;
(f) os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam diretamente
relacionados com o contrato;
(g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos
esperados de garantia; e
(h) as reivindicaes de terceiros.
Esses custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que no estiver
includo na receita do contrato, como, por exemplo, a receita proveniente da venda
de sobras de materiais utilizados na obra ou da alienao de instalaes e
equipamentos ao final do contrato.
18.So exemplos de custos que podem ser atribuveis atividade de contratos em
geral e imputados a contratos especficos:
(a) seguros;
(b) concepo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionadas a um
contrato especfico; e
(c) gastos gerais de construo.
Tais custos so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e
sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas
semelhantes. A base para imputar tais custos baseada no nvel normal da atividade
de construo.
Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a preparao e o
processamento da folha de salrios do pessoal envolvido com a construo. Os
custos de emprstimos atribuveis atividade de contratos em geral esto includos

nos alocveis a um ou mais contratos de construo (ver a NBC T 19.14 - Custos de


Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios e a NBC T 19.22 Custos de Emprstimos).
19.Os custos debitveis ao contratante, desde que especificados contratualmente,
podem incluir alguns gastos gerais de natureza administrativa e de desenvolvimento.
20.Em contraposio, no podem ser atribudos ao contratante e, em consequncia
no so reembolsveis, os gastos no relacionados atividade do contrato. Tais
gastos incluem:
(a) despesas administrativas gerais no especificadas no contrato;
(b) despesas de venda;
(c) despesas de pesquisa e desenvolvimento no especificadas no contrato;
(d) depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados em
contrato particular.
21.Os custos atribuveis so aqueles que ocorrem desde a data de sua assinatura at a
data de sua concluso. Porm, os custos que se relacionem diretamente a um
determinado contrato e que forem incorridos para assegur-lo podem ser
reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que eles possam ser
individualmente identificados e confiavelmente mensurados e, principalmente, for
altamente provvel que o contrato ser efetivado. Quando os custos incorridos para
assegurar um contrato forem reconhecidos como despesa do perodo em que forem
incorridos, eles no devero ser includos nos custos do contrato se este vier a ser
efetivado em perodo subsequente.
Reconhecimento da receita e da despesa do contrato
22.Quando a concluso do contrato de construo puder ser confiavelmente
estimada, a receita e a despesa (transferncia do custo para o resultado) associada ao
contrato de construo devem ser reconhecidas tomando como base a proporo do
trabalho executado at a data do balano. A perda esperada no contrato de construo
deve ser reconhecida imediatamente como despesa de acordo com o item 36.
23.No caso de contrato de preo fixo, a concluso da construo pode ser
confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes condies:
(a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente;
(b) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a

empresa;
(c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporo executada at a data
do balano, puderem ser confiavelmente mensurados; e
(d) os custos atribuveis ao contrato puderem ser claramente identificados e
confiavelmente mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas
anteriores.
24.Para contratos na modalidade custo mais margem (cost plus), sua concluso pode
ser confiavelmente mensurada quando estiverem satisfeitas todas as seguintes
condies:
(a)for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a
entidade; e
(b)os custos atribuveis ao contrato, sejam ou no reembolsveis, puderem ser
claramente identificados e confiavelmente mensurados.
25.O reconhecimento da receita e da despesa (transferncia do custo para o
resultado) referentes fase de concluso de um contrato muitas vezes referido
como o mtodo da percentagem completada. Segundo esse mtodo, a receita
contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de
medio. Esse mtodo proporciona informao til sobre a extenso da atividade e
desempenho do contratado durante a execuo do contrato.
26.Pelo mtodo da percentagem completada, a receita do contrato reconhecida na
demonstrao do resultado nos perodos contbeis em que o trabalho for executado,
o mesmo ocorrendo com as despesas (transferncia do custo para o resultado) do
trabalho com os quais se relaciona. Porm, qualquer excedente dos custos totais
esperados sobre as receitas totais do contrato deve ser reconhecido imediatamente
como despesa (perda) de acordo com o item 36.
27.Um contratado pode ter incorrido em custos que se relacionem com a atividade a
ser executada futuramente. Tais custos devem ser reconhecidos no ativo, desde que
seja provvel que venham a ser recuperados. Eles representam a quantia devida pelo
contratante e muitas vezes so classificados como trabalho em andamento.
28.O trmino do contrato de construo s pode ser confiavelmente estimado quando
for provvel que os benefcios econmicos a ele associados fluiro para a entidade.
Porm, quando surgir incerteza acerca da realizao da quantia j reconhecida como
receita do contrato na demonstrao do resultado, o montante norealizvel ser
reconhecido como despesa e no como ajuste s receitas do contrato.

29.A entidade est geralmente em condies de fazer estimativas confiveis aps


assinar um contrato que estabelea: (a)os direitos e deveres de cada uma das partes,
no que diz respeito ao ativo a ser construdo;
(b) a remunerao a ser paga; e
(c) a forma e os termos de liquidao.
Para tanto, usualmente necessrio que a entidade possua registros financeiros e
contbeis confiveis e sistema oramentrio eficaz. A entidade rev, e quando
necessrio revisa, as estimativas da receita e custos do contrato, medida que o
trabalho progride. Isso no significa que a concluso do contrato no possa ser
estimada confiavelmente.
30.A fase de execuo de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A
entidade usa o mtodo que mensura de forma mais confivel o trabalho executado.
Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir:
(a) a proporo dos custos incorridos at a data, em contraposio aos custos
estimados totais do contrato;
(b) medio do trabalho executado; e
(c) execuo de proporo fsica do trabalho contratado.
Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no refletem,
necessariamente, o trabalho executado e por isso no devem servir de parmetro para
mensurao da receita.
31.Quando o contrato tiver por base os custos incorridos at a data, somente os
custos do contrato que reflitam o trabalho executado devero ser considerados at
essa data. So exemplos de custos de contrato que no devem ser considerados como
incorridos:
(a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como:
materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior
utilizao, mas que no foram instalados, usados ou aplicados durante a execuo do
contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o
contrato; e
(b) pagamento antecipado a subcontratados por trabalho a ser executado segundo um
subcontrato.
32.Quando o encerramento de contrato de construo no puder ser confiavelmente

estimado:
(a) a receita dever ser reconhecida at o ponto em que for provvel que os custos
incorridos do contrato sero recuperados; e
(b) os custos do contrato devero ser reconhecidos como despesa no perodo em que
forem incorridos.
Uma perda esperada em contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente
como despesa de acordo com o item 36.
33.Durante as fases iniciais do contrato, muitas vezes difcil a projeo confivel
da data de seu encerramento. No obstante, pode ser provvel que a entidade venha a
recuperar os custos incorridos do contrato. Em tais circunstncias, a receita do
contrato somente deve ser reconhecida no montante dos custos incorridos que se
espera sejam recuperados. Uma vez que o encerramento do contrato no pode ser
confiavelmente projetado, nenhum lucro deve ser reconhecido. Porm, mesmo
quando o encerramento do contrato no puder ser confiavelmente estimado,
possvel que os custos totais venham a exceder as receitas totais do contrato. Em tais
casos, o montante que ultrapassar as receitas dever ser reconhecido imediatamente
como despesa de acordo com o item 36.
34.Os custos do contrato que provavelmente no venham a ser recuperados devem
ser reconhecidos imediatamente como despesa. Servem como exemplos os relativos
a contratos:
(a) que no podem ser forados a ser completados, isto , sua validade est
seriamente em dvida;
(b) cuja concluso esteja sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente;
(c) relacionados com propriedades que tenham a possibilidade de ser desapropriadas
ou expropriadas;
(d) em que o contratante no esteja em condies financeiras de cumprir com as suas
obrigaes;
(e) em que o contratado seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as
suas obrigaes segundo o contrato.
35.Quando j no existirem as incertezas que impediam que a concluso de um
contrato fosse confiavelmente estimada, a receita e as despesas associadas ao
contrato de construo devem ser reconhecidas de acordo com o item 22 e no de

acordo com o item 32.


Reconhecimento de perda esperada
36.Quando for provvel que os custos totais do contrato venham a exceder a receita
total do contrato, a perda esperada dever ser reconhecida imediatamente no
resultado.
37.A quantia de tal perda determinada independentemente:
(a) de haver ou no sido iniciado o trabalho relativo ao contrato;
(b) da fase de execuo do contrato; ou
(c) da quantia de lucros esperada em outros contratos que no sejam tratados como
contrato de construo nico de acordo com o item 9.
Alterao na estimativa
38.O mtodo da percentagem completada aplicado cumulativamente a cada perodo
contbil s estimativas de receitas e de custos do contrato. Por isso, os efeitos de
alterao na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de alterao
na estimativa da concluso do contrato, so contabilizados como alterao na
estimativa contbil (ver a NBC TS sobre Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa
e Retificao de Erro). As alteraes das estimativas so usadas na determinao do
montante de receitas e despesas reconhecidas na demonstrao do resultado no
perodo em que a alterao vier a ser feita e em perodos subsequentes.
Divulgao
39.A entidade deve divulgar:
(a) o montante do contrato reconhecido como receita do perodo;
(b) os mtodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no perodo;
e
(c) os mtodos usados para determinar a fase de execuo dos contratos em curso.
40.A entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso na data do
balano:
(a) a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas
reconhecidas) at a data;

(b) a quantia de adiantamentos recebidos; e


(c) a quantia de retenes.
41.As retenes correspondem ao valor de parte de fatura retida pelo contratante e
que s ser liberada depois que estiverem atendidas as condies especificadas no
contrato ou quando os defeitos que motivaram a reteno tiverem sido sanados. As
faturas decorrentes de medies so quantias faturadas relativas aos trabalhos
executados de contrato quer tenham ou no sido pagas pelo contratante.
Adiantamentos so quantias recebidas pelo contratado antes que o correspondente
trabalho tenha sido executado.
42.A entidade deve apresentar:
(a) no ativo, a quantia bruta devida pelo contratante relativa aos trabalhos do
contrato; e
(b) no passivo, a quantia bruta devida ao contratante relativa aos trabalhos do
contrato.
43.A quantia bruta devida pelo contratante relativa aos trabalhos do contrato igual
a:
(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos
(b) o somatrio das perdas reconhecidas e dos montantes faturados para todos os
contratos em curso para os quais os custos incorridos mais os lucros reconhecidos
(menos perdas reconhecidas) excedem o montante faturado.
44.A quantia bruta devida ao contratante relativa aos trabalhos do contrato igual a:
(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos
(b) o somatrio de perdas reconhecidas e e dos montantes faturados para todos os
contratos em curso para os quais quando o faturamento efetuado excede os custos
incorridos acrescido dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas).
45.A entidade deve divulgar quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes de
acordo com a NBC TS sobre Proviso e Passivo e Ativo Contingentes. Os passivos
contingentes e os ativos contingentes podem provir de itens tais como custos de
garantias, reivindicaes, penalidades ou possveis perdas.
RESOLUO CFC N 1.172, DE 29 DE MAIO DE 2009

DOU 12.06.2009
Aprova a NBC T 19.22 - Custos de Emprstimos.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n. 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 23
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 20 - Custos de Emprstimos;
resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.22 - Custos de Emprstimos.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada. Ata CFC n 925.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
Objetivo
1.Custos de emprstimos que so diretamente atribuveis aquisio, construo
ou produo de ativo qualificvel formam parte do custo de tal ativo. Outros custos
de emprstimos devem ser reconhecidos como despesas.
Alcance
2.A entidade deve aplicar esta Norma na contabilizao dos custos de emprstimos.
3.A Norma no trata do custo do capital prprio.
4.A entidade no requerida a aplicar esta Norma aos custos de emprstimos

diretamente atribuveis aquisio, construo ou produo de:


(a) ativo qualificvel mensurado por valor justo, como, por exemplo, ativos
biolgicos; ou
(b )estoques que so manufaturados, ou produzidos, em larga escala e em bases
repetitivas.
Definies
5.Esta Norma utiliza os seguintes termos com os significados especificados:
Custos de emprstimos so juros e outros custos em que a entidade incorre em
conexo com o emprstimo (ver a NBC T 19.14 - Custos de Transao e Prmios na
Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios).
Ativo qualificvel um ativo que, necessariamente, demanda um perodo de tempo
substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendida.
6.Custos de emprstimos incluem:
(a) encargos financeiros calculados com base no mtodo da taxa efetiva de juros
como descrito na NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao;
(b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis financeiros
reconhecidos de acordo com a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil;
e
(c) variaes cambiais decorrentes de emprstimos em moeda estrangeira na medida
em que elas so consideradas como ajustes, para mais ou para menos, do custo dos
juros.
7.Dependendo das circunstncias, um ou mais dos seguintes ativos podem ser
considerados ativos qualificveis:
(a) estoque;
(b) planta para manufatura;
(c) usina de gerao de energia;
(d) ativo intangvel; e

(e) propriedade para investimento.


Ativos financeiros e estoques que so manufaturados, ou produzidos, ao longo de um
curto perodo de tempo, no so ativos qualificveis. Ativos que esto prontos para
seu uso ou venda pretendida quando adquiridos no so ativos qualificveis.
Reconhecimento
8.A entidade deve capitalizar os custos de emprstimo que so diretamente
atribuveis aquisio, construo ou produo de ativo qualificvel como parte
do custo do ativo. A entidade deve reconhecer os outros custos de emprstimos como
despesa no perodo em que so incorridos.
9.Custos de emprstimos que so diretamente atribuveis aquisio, construo
ou produo de ativo qualificvel devem ser capitalizados como parte do custo do
ativo quando for provvel que eles resultaro em benefcios econmicos futuros para
a entidade e que tais custos possam ser mensurados com segurana. Quando a
entidade aplicar a NBC TS sobre Contabilidade e Evidenciao em Economia
Altamente Inflacionria, deve reconhecer como despesa a parte do custo de
emprstimos que superar a inflao durante o mesmo perodo, de acordo com a
referida Norma.
Custos de emprstimos capitalizveis
10.Os custos de emprstimos que so atribuveis diretamente aquisio,
construo ou produo de ativo qualificvel so aqueles que seriam evitados se os
gastos com o ativo qualificvel no tivessem sido feitos. Quando a entidade toma
emprestados recursos especificamente com o propsito de obter um ativo
qualificvel particular, os custos do emprstimo que so diretamente atribuveis ao
ativo qualificvel podem ser prontamente identificados.
11.Pode ser difcil identificar uma relao direta entre emprstimos especficos e um
ativo qualificvel e determinar os emprstimos que poderiam ter sido evitados. Tal
dificuldade ocorre, por exemplo, quando a atividade de financiamento da entidade
coordenada de forma centralizada num conjunto de empresas sob controle comum.
Dificuldades tambm surgem quando a entidade usa uma gama variada de
instrumentos de dvida para obter recursos com taxas de juros variadas e empresta
tais recursos, em diferentes bases, para outras entidades sob controle comum. Outras
complicaes surgem por meio do uso de emprstimos denominados ou relacionados
a moedas estrangeiras, quando o conjunto opera em economias altamente
inflacionrias e de flutuaes nas taxas de cmbio. Como resultado, pode ser difcil a
determinao do montante dos custos de emprstimos que so diretamente
atribuveis aquisio, construo ou produo de ativo qualificvel, sendo

requerido o exerccio de julgamento nessas circunstncias.


12. medida que a entidade toma emprestados recursos especificamente com o
propsito de obter um ativo qualificvel, a entidade deve determinar o montante dos
custos capitalizveis como sendo o daqueles custos efetivamente incorridos sobre
tais emprstimos durante o perodo, menos qualquer receita financeira decorrente do
investimento temporrio de tais emprstimos.
13.Os acordos financeiros para um ativo qualificvel podem resultar na entidade
obter emprstimos e incorrer em custos de emprstimos antes de algum ou de todos
os recursos serem usados para gastos com o ativo qualificvel. Em tais
circunstncias, os emprstimos so muitas vezes investidos temporariamente,
aguardando sua utilizao no ativo qualificvel. Na determinao do montante de
custos de emprstimo elegvel capitalizao durante o perodo, quaisquer receitas
financeiras ganhas sobre tais recursos devem ser deduzidas dos custos dos
emprstimos incorridos.
14. medida que a entidade toma emprestados emprstimos sem destinao
especfica e os usa com o propsito de obter um ativo qualificvel, ela deve
determinar o montante dos custos de emprstimo elegvel capitalizao, aplicando
uma taxa de capitalizao aos gastos com tal ativo. A taxa de capitalizao deve ser a
mdia ponderada dos custos dos emprstimos que estiveram vigentes durante o
perodo, diferentemente dos emprstimos feitos especificamente com
o propsito de se obter um ativo qualificvel. O montante do custo de emprstimo
que a entidade capitaliza durante um perodo no deve exceder o montante do custo
de emprstimo incorrido durante aquele perodo.
15.Em algumas circunstncias, pode ser apropriado incluir to dos os emprstimos da
controladora e de suas subsidirias quando do clculo da mdia ponderada do custo
dos emprstimos. Em outras circunstncias, apropriado que cada subsidiria use
uma mdia ponderada do custo dos emprstimos aplicvel aos seus prprios
emprstimos.
Excesso do valor contbil do ativo qualificvel sobre o montante recupervel
16.Quando o valor contbil ou o custo final esperado do ativo qualificvel exceder
seu montante recupervel ou o seu valor lquido de realizao, o valor contbil deve
ser baixado de acordo com os requerimentos de outras normas. Em certas
circunstncias, o montante da baixa pode ser revertido de acordo com outras normas.
Incio da capitalizao
17. A entidade deve iniciar a capitalizao dos custos de emprstimos como parte do

custo de ativo qualificvel na data de incio, sendo esta a data em que a entidade
satisfaz s seguintes condies:
(a) incorre em gastos com o ativo;
(b) incorre em custos de emprstimos; e
(c) inicia as atividades que so necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou venda
pretendida.
18.Gastos com ativo qualificvel incluem somente aqueles gastos que resultam em
pagamento em dinheiro, transferncias de outros ativos ou assuno de passivos
onerosos. Gastos so reduzidos por qualquer recebimento intermedirio e subveno
recebida relacionada ao ativo (ver a NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia
Governamentais). O saldo mdio do ativo durante um perodo, incluindo os custos de
emprstimos anteriormente capitalizados, normalmente uma razovel aproximao
dos gastos aos quais a taxa de capitalizao aplicada naquele perodo.
19.As atividades necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou venda pretendida
abrangem mais do que a construo fsica do ativo. Elas incluem trabalho tcnico e
administrativo anterior ao incio da construo fsica, tais como atividades associadas
obteno de permisses para o incio da construo fsica. Entretanto, os custos dos
emprstimos tomados para a elaborao de um ativo qualificvel no podem ser
capitalizados se nenhuma atividade de manter o ativo ou nenhum desenvolvimento
que altere as condies do ativo estiverem sendo efetuados. Por exemplo, custos de
emprstimos incorridos enquanto um terreno est em preparao devem ser capitalizados durante o perodo em que tais atividades relacionadas ao
desenvolvimento estiverem sendo executadas. Entretanto, custos de emprstimos
incorridos enquanto o terreno adquirido para fins de construo for mantido sem
nenhuma atividade de preparao associada no se qualificam para capitalizao.
Suspenso da capitalizao
20.A entidade deve suspender a capitalizao dos custos de emprstimos durante
perodos extensos nos quais as atividades de desenvolvimento do ativo qualificvel
so interrompidas.
21.A entidade pode incorrer em custos de emprstimos durante um perodo extenso
no qual as atividades necessrias ao preparo do ativo para seu uso ou venda
pretendida so interrompidas. Tais custos se referem manuteno dos ativos
parcialmente concludos e no se qualificam para capitalizao. Entretanto, a
entidade normal-mente no interrompe a capitalizao dos custos de emprstimos
durante um perodo no qual substancial trabalho tcnico e administrativo est sendo
executado. A entidade tambm no interrompe a capitalizao de custos de

emprstimos quando um atraso temporrio uma parte necessria do processo de


concluir o ativo para seu uso ou venda pretendida. Por exemplo, a capitalizao
continua ao longo do perodo em que o nvel alto das guas atrasa a construo de
uma ponte, se tal alto nvel das guas for comum durante o perodo de construo
naquela regio geogrfica envolvida.
Finalizao da capitalizao
22.A entidade deve finalizar a capitalizao dos custos de emprstimos quando
substancialmente todas as atividades necessrias ao preparo do ativo qualificvel
para seu uso ou venda pretendida estiverem concludas.
23.Um ativo normalmente est pronto para seu uso ou venda pretendida quando a
construo fsica do ativo estiver concluda,mesmo que trabalho administrativo de
rotina possa ainda continuar. Se modificaes menores, tal como a decorao da
propriedade sob especificaes do comprador ou do usurio, so tudo o que est
faltando, isso indicativo de que substancialmente todas as atividades foram
completadas.
24.Quando a entidade completa a construo de ativo qualificvel em partes e cada
parte pode ser usada enquanto a construo de outras partes continua, a entidade
deve cessar a capitalizao dos custos de emprstimos quando completar
substancialmente todas as atividades necessrias ao preparo daquela parte para seu
uso ou venda pretendida.
25.Um centro de negcios compreendendo diversos edifcios, cada um deles
podendo ser usado individualmente, um exemplo de ativo qualificvel no qual cada
parte est em condies de ser usada enquanto a construo das outras partes
continua. Um exemplo de ativo qualificvel que precisa estar completo antes de
qualquer parte poder ser usada o de uma planta industrial que envolve diversos
processos que so executados sequencialmente nas diversas partes da planta no
mesmo local, tais como uma siderrgica.
Divulgao
26.A entidade deve divulgar:
(a) o total de custos de emprstimos capitalizados durante o perodo; e
(b) a taxa de capitalizao usada na determinao do montante dos custos de
emprstimo elegvel capitalizao.
Disposies transitrias

27.Quando a aplicao desta Norma constituir uma alterao de poltica contbil, a


entidade deve aplicar a Norma aos custos de emprstimos relacionados aos ativos
qualificveis para os quais a data de incio da capitalizao a mesma ou posterior
data de entrada em vigor da Norma.
28.Entretanto, a entidade pode estabelecer uma data anterior data de entrada em
vigor da Norma e aplicar a Norma aos custos de emprstimo relacionados a todos os
ativos qualificveis para os quais a data de incio da capitalizao a mesma ou
posterior quela data.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.174 DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.24 - Demonstrao Intermediria.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 34
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 21 - Demonstrao
Intermediria; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.24 - Demonstrao Intermediria.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada.
Ata CFC n 927.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
Objetivo
O objetivo desta Norma estabelecer o contedo mnimo de uma demonstrao

contbil intermediria e os princpios para reconhecimento e mensurao para


demonstraes completas ou condensadas de perodo intermedirio. Demonstraes
intermedirias tempestivas e confiveis aumentam a habilidade dos investidores, dos
credores e de outros usurios a entender a capacidade de a entidade gerar lucros e
fluxos de caixa e sua condio financeira e de liquidez.
Alcance
1. Esta Norma no especifica quais entidades devem divulgar ou publicar suas
demonstraes contbeis intermedirias, ou com qual frequncia e intervalo.
Entretanto, governos, reguladores, bolsas de valores e rgos contbeis
frequentemente requerem que as entidades, cujos passivos ou ttulos patrimoniais
sejam negociados publicamente, divulguem ou publiquem demonstraes contbeis
intermedirias. Esta Norma aplicvel se uma entidade requerida a divulgar ou a
publicar demonstraes contbeis intermedirias de acordo com as normas do CFC.
As companhias abertas so incentivadas a divulgar demonstraes contbeis
intermedirias de acordo com os princpios de reconhecimento, mensurao e de
divulgao contidos nesta Norma. Especificamente, as companhias abertas so
encorajadas a:
(a) disponibilizar
semestralmente; e

demonstraes

contbeis

intermedirias

pelo

menos

(b) prov-las em at 60 dias aps o fim do perodo intermedirio.


2. Cada demonstrao contbil, anual ou intermediria, avaliada individualmente
com relao conformidade s normas do CFC. O fato de que uma entidade pode
no proporcionar demonstraes contbeis intermedirias durante um exerccio
social em particular ou que pode disponibilizar demonstraes contbeis
intermedirias que no estejam de acordo com esta Norma no implica que as
demonstraes contbeis anuais no estejam de acordo com as normas do CFC.
3. Se uma demonstrao contbil intermediria de uma entidade descrita como
estando em conformidade com as normas do CFC, ela deve atender a todos os
requisitos do item 19 desta Norma. O item 19 requer certas divulgaes sobre esse
assunto.
Definies
4. Os termos a seguir so usados nesta Norma com os significados especificados:
Perodo intermedirio um perodo inferior quele do exerccio social completo.
Demonstrao contbil intermediria significa uma demonstrao contbil contendo
um conjunto completo de demonstraes contbeis (assim como descrito na NBC TS
sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis) ou um conjunto de
demonstraes contbeis condensadas (assim como descrito nesta Norma) de perodo

intermedirio.
Contedo da demonstrao contbil intermediria
5. A NBC TS sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis define um conjunto
completo de demonstraes contbeis como incluindo os seguintes componentes:
(a) balano patrimonial do perodo;
(b) demonstrao do resultado do perodo;
(c) demonstrao do resultado abrangente do perodo;
(d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo;
(e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo;
(f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme NBC T 3.7, se exigido
legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
(g)notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis
significativas e outras informaes explanatrias; e
(h) o balano patrimonial do incio do perodo mais antigo comparativamente
apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou
procede republicao ou reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou
ainda quando procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis. A
demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em demonstrativo
prprio ou includa dentro das mutaes do patrimnio lquido.
6. Pelo interesse de tempestividade e consideraes de custos, bem como para evitar
repeties de informaes previamente divulgadas, a entidade pode ser requerida a
divulgar menos informaes nos perodos intermedirios do que em suas
demonstraes contbeis anuais. Esta Norma define o contedo mnimo da
demonstrao contbil intermediria como sendo demonstraes contbeis
condensadas e notas explicativas selecionadas. A demonstrao contbil
intermediria tem como objetivo prover atualizao com base nas ltimas
demonstraes contbeis anuais completas. Portanto, elas focam em novas
atividades, eventos e circunstncias e no duplicam informaes previamente
reportadas.
7. Esta Norma no probe ou desencoraja as entidades de divulgarem ou publicarem
o conjunto completo de demonstraes contbeis (como descrito na NBC TS sobre
Apresentao das Demonstraes Contbeis) nos seus relatrios intermedirios, em
vez das demonstraes contbeis condensadas e das notas explicativas selecionadas.
Esta Norma tambm no probe ou desencoraja as entidades de inclurem nas
demonstraes contbeis condensadas mais do que os itens mnimos ou notas
explicativas selecionadas de acordo com esta Norma. As orientaes de

reconhecimento e mensurao desta Norma tambm se aplicam a essas eventuais


demonstraes completas dos perodos intermedirios, e tais demonstraes devem
incluir todas as divulgaes requeridas por esta Norma (particularmente as notas
explicativas de divulgao selecionadas do item 16), assim como tambm aquelas
requeridas por outras normas.
Componentes mnimos de demonstrao contbil intermediria
8. A demonstrao contbil intermediria deve incluir, pelo menos, os seguintes
componentes:
(a) balano patrimonial condensado;
(b) demonstrao condensada do resultado;
(c) demonstrao condensada do resultado abrangente;
(d) demonstrao condensada das mutaes do patrimnio lquido;
(e) demonstrao condensada dos fluxos de caixa;
(f) notas explicativas selecionadas.
8A. A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da
demonstrao das mutaes do patrimnio lquido. Veja-se a NBC TS sobre
Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Forma e contedo da demonstrao contbil intermediria
9. Caso a entidade divulgue ou publique o conjunto completo de demonstraes
contbeis no seu relatrio intermedirio, a forma e o contedo dessas demonstraes
devem estar em conformidade com os requisitos da NBC TS sobre Apresentao das
Demonstraes Contbeis para o conjunto completo de demonstraes contbeis.
10. Se a entidade divulga ou publica o conjunto de demonstraes contbeis
condensadas nos seus relatrios intermedirios, tais demonstraes condensadas
devem incluir, no mnimo, cada um dos cabealhos e subtotais que estiveram
inclusos nas demonstraes contbeis anuais mais recentes e as notas explicativas
selecionadas como requeridas por esta Norma. Linhas de itens adicionais devem ser
includas caso suas omisses faam com que a demonstrao contbil intermediria
fique enganosa.
11. Na demonstrao que apresenta os componentes do resultado de perodo
intermedirio, a entidade deve apresentar o lucro por ao bsico e diludo para esse
perodo quando a entidade est ao alcance da NBC TS sobre Resultado por Ao.
11A. Se a entidade apresenta os componentes do resultado em demonstrao de
resultado parte como descrito no item 81 da NBC TS sobre Apresentao das

Demonstraes Contbeis, ela apresenta o lucro ou o prejuzo por ao bsico e


diludo nessa demonstrao.
12. A NBC TS sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis proporciona
orientao para a estrutura das demonstraes contbeis. O Guia de Implementao
da NBC TS sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis ilustra modos pelos
quais o balano patrimonial, a demonstrao do resultado abrangente e a
demonstrao das mutaes do patrimnio lquido devem ser apresentadas.
13. Eliminado.
14. A demonstrao contbil intermediria preparada em bases consolidadas se as
demonstraes contbeis anuais mais recentes da entidade forem consolidadas. As
demonstraes contbeis separadas ou individuais da controladora no so
consistentes ou comparveis com as demonstraes contbeis consolidadas anuais
mais recentes. Se as demonstraes contbeis da entidade inclurem as
demonstraes contbeis separadas ou individuais da controladora em adio s
demonstraes contbeis consolidadas, esta Norma no requer nem probe a incluso
das demonstraes contbeis separadas ou individuais da controladora no seu
relatrio intermedirio.
Notas explicativas selecionadas
15. O usurio de demonstrao contbil intermediria de uma entidade deve tambm
ter acesso ltima demonstrao contbil anual. desnecessrio, portanto, que as
notas explicativas de demonstrao contbil intermediria proporcionem atualizaes
relativamente insignificantes s informaes que j foram divulgadas nas notas
explicativas das demonstraes contbeis anuais mais recentes. Em uma data
intermediria, a explicao de eventos e transaes que so significativas ao
entendimento das alteraes da posio financeira e do desempenho da entidade
desde o fim do ltimo perodo de relato anual so mais teis.
16. A entidade deve incluir as seguintes informaes, no mnimo, nas notas
explicativas das demonstraes contbeis intermedirias, se materiais e no
evidenciadas em nenhum outro lugar das demonstraes contbeis. Elas devem,
geralmente, ser divulgadas em base anualizada. Entretanto, a entidade pode tambm
evidenciar algum outro evento ou operao que sejam materiais para o entendimento
do perodo intermedirio corrente:
(a) uma declarao de que as polticas contbeis e os mtodos de clculo so os
mesmos nas demonstraes contbeis intermedirias, quando comparados com a
demonstrao contbil anual mais recente; ou, se tais polticas e mtodos foram
alterados, uma descrio da natureza e dos efeitos dessa mudana;
(b) comentrios explicativos sobre operaes intermedirias sazonais ou cclicas;
(c) a natureza e os montantes dos itens no usuais por causa de sua natureza,
tamanho ou incidncia que afetaram os ativos, os passivos, o patrimnio lquido, o

resultado lquido ou os fluxos de caixa;


(d) a natureza e os valores das alteraes nas estimativas de montantes divulgados
em perodo intermedirio anterior do ano corrente ou alteraes das estimativas dos
montantes divulgados em perodos anuais anteriores, se tais alteraes tm efeito
material no corrente perodo intermedirio;
(e) emisses, recompras e reembolsos de ttulos de dvida e de ttulos patrimoniais;
(f) dividendos pagos (agregados ou por ao) separadamente por aes ordinrias e
por outros tipos e classes de aes;
(g) as seguintes informaes por segmento (divulgao de informao por segmento
requerida nas demonstraes contbeis intermedirias de uma entidade somente
quando a NBC T 19.25 - Informaes por Segmento requer que a entidade evidencie
informaes por segmento em suas demonstraes contbeis anuais):
(i) receitas de clientes externos, se inclusas na medida do resultado do segmento
apresentada aos gestores da entidade;
(ii) receitas intersegmentos, se inclusas na medida do resultado do segmento
apresentada aos gestores da entidade;
(iii) medida de resultado por segmento;
(iv) ativos totais pelos quais tenha havido mudana significativa dos montantes
evidenciados na ltima demonstrao contbil anual;
(v) descrio das diferenas com relao ltima demonstrao contbil anual da
base de segmentao ou da base de mensurao dos resultados por segmento;
(vi) conciliao do total dos resultados dos segmentos reportveis ao resultado antes
dos tributos da entidade e das operaes descontinuadas. Entretanto, se a entidade
alocar aos segmentos reportveis itens tais como despesa de imposto de renda, a
entidade deve conciliar o total das medidas dos resultados dos segmentos com o
resultado total da entidade aps esses itens. Conciliaes significativas devem ser
separadamente identificadas e descritas em tais conciliaes;
(h) eventos subsequentes relevantes ao fim do perodo intermedirio que no tenham
sido refletidos nas demonstraes contbeis do perodo intermedirio;
(i) efeito de mudanas na composio da entidade durante o perodo intermedirio,
incluindo combinao de negcios, obteno ou perda de controle de subsidirias e
investimentos de longo prazo, reestruturaes e operaes descontinuadas. No caso
de combinao de negcios, a entidade deve evidenciar as informaes requeridas
pela NBC T 19.23 - Combinao de Negcios; e
(j) mudanas nos passivos contingentes ou ativos contingentes desde o fim do ltimo

perodo anual de relato.


17. Exemplos desses tipos de divulgaes que so requeridas pelo item 16 so
mostrados a seguir. Normas e interpretaes individuais proporcionam orientaes
com relao s divulgaes de muitos desses itens:
(a) baixa de estoques ao seu valor realizvel lquido e reverso de tais baixas;
(b) reconhecimento de perda de valor recupervel (impairment) do imobilizado,
ativos intangveis, ou outros ativos, e reverso de tal perda;
(c) reverso de qualquer proviso para custos de reestruturao;
(d) aquisio e baixa de itens do imobilizado;
(e) compromissos de compra de itens do imobilizado;
(f) soluo de litgios;
(g)correo de erros de perodos anteriores;
(h) eliminado;
(i) qualquer inadimplncia de emprstimo ou quebra de contratos de emprstimo que
no tenham sido renegociados antes do fim do perodo de relato ou no fim do
perodo de relato; e
(j) transaes com partes relacionadas.
18. Outras normas especificam divulgaes que devem ser feitas nas demonstraes
contbeis. Nesse contexto, demonstraes contbeis significam o conjunto completo
de demonstraes normalmente inclusas no relatrio anual e algumas vezes includas
em outros relatrios. Com exceo do requerido no item 16(i), as divulgaes
requeridas por essas outras normas no so requeridas se as demonstraes contbeis
intermedirias da entidade contm somente demonstraes contbeis condensadas e
notas explicativas selecionadas em vez do conjunto completo de demonstraes
contbeis.
Divulgao em conformidade com normas do CFC
19. Se as demonstraes contbeis intermedirias da entidade esto de acordo com
esta Norma, tal fato deve ser evidenciado. A demonstrao contbil intermediria no
deve ser descrita como estando de acordo com as normas do CFC, a menos que
cumpra com todos os requerimentos das normas, interpretaes e comunicados
tcnicos do CFC.
Perodos para os quais demonstraes contbeis intermedirias devem ser

apresentadas
20. Demonstraes contbeis intermedirias devem incluir as demonstraes
contbeis (condensadas ou completas) para os seguintes perodos:
(a) balano patrimonial ao fim do perodo intermedirio corrente e o balano
patrimonial comparativo do final do exerccio social imediatamente precedente;
(b) demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente do perodo
corrente e acumulado no exerccio social corrente, comparadas com as dos perodos
intermedirios do exerccio social precedente (corrente e acumulado no ano).
Conforme permitido na NBC TS sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis,
a demonstrao do resultado abrangente poder ser apresentada em demonstrativo
prprio ou includa dentro das mutaes do patrimnio lquido;
(c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido acumuladas no ano, com
demonstrao comparativa tambm acumulada do exerccio social precedente;
(d) demonstrao dos fluxos de caixa acumulados no ano, com demonstrao
comparativa tambm acumulada do exerccio social precedente.
21. Para a entidade cujos negcios sejam altamente sazonais, podem ser teis
informaes financeiras para os ltimos doze meses terminados no final do perodo
intermedirio e para os doze meses anteriores comparveis. Portanto, entidades cujos
negcios so altamente sazonais so encorajadas a considerar a divulgao de tais
informaes em adio s informaes referidas no item precedente.
22. O Apndice A ilustra os perodos requeridos a serem apresentados por entidade
que divulga semestralmente e para a entidade que divulga trimestralmente.
Materialidade
23. Na deciso de como se reconhecer, mensurar, classificar ou evidenciar um item
na demonstrao contbil intermediria, a materialidade deve ser estipulada com
relao s informaes do perodo intermedirio. Ao serem feitas tais avaliaes de
materialidade, deve ser reconhecido que as mensuraes intermedirias podem ser
calcadas em estimativas de maneira mais extensa do que as mensuraes que so
feitas nas demonstraes contbeis anuais.
24. A NBC TS sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis e a NBC T 19.11 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro definem como
material um item se a sua omisso ou incorreo puder influenciar decises
econmicas dos usurios das demonstraes contbeis. A NBC TS sobre
Apresentao das Demonstraes Contbeis requer divulgaes separadas de itens
materiais, incluindo (por exemplo) operaes descontinuadas; e a NBC T 19.11
requer divulgao de alteraes de estimativas contbeis, erros e alteraes de
polticas contbeis. As duas normas no contm orientaes quantitativas com

relao materialidade.
25. Enquanto o julgamento sempre requerido na avaliao de materialidade, as
decises de reconhecimento e divulgao desta Norma se baseiam nas informaes
do prprio perodo intermedirio por razes de inteligibilidade e dos nmeros
intermedirios. Ento, por exemplo, itens no usuais, mudanas de polticas
contbeis ou estimativas e erros so reconhecidos e evidenciados com base na
materialidade com relao s informaes do perodo intermedirio para evitar
inferncias enganosas que podem resultar da no divulgao. O objetivo principal
assegurar que a demonstrao contbil intermediria inclua todas as informaes que
so relevantes ao entendimento da posio financeira e de desempenho da entidade
durante o perodo intermedirio.
Divulgao nas demonstraes contbeis anuais
26. Se a estimativa de um montante relatado em perodo intermedirio for alterada
significativamente durante o perodo intermedirio final do exerccio social, mas um
reporte financeiro no tiver sido divulgado ou publicado para aquele perodo
intermedirio, a natureza e o montante da alterao da estimativa devem ser
evidenciados em nota explicativa das demonstraes contbeis anuais daquele
exerccio social.
27. A NBC T 19.11 requer divulgao da natureza e (caso aplicvel) do montante da
alterao de estimativa que tanto tenha um efeito material no perodo corrente ou
seja esperado que tenha um efeito material em perodos subsequentes. O item 16(d)
desta Norma requer divulgaes similares para um perodo intermedirio. Exemplos
incluem alteraes de estimativas do perodo intermedirio final referentes a baixas
de estoques, reestruturaes ou perdas por impairment que foram divulgadas em
perodos intermedirios anteriores do exerccio social. As divulgaes requeridas
pelos itens precedentes so consistentes com os requerimentos da NBC T 19.11 e
tm a inteno de estreitar o alcance - com relao somente s alteraes de
estimativas. A entidade no requerida a incluir informaes adicionais de perodo
intermedirio nas suas demonstraes contbeis anuais.
Reconhecimento e mensurao
Mesmas polticas contbeis que as anuais
28. A entidade deve aplicar as mesmas polticas contbeis nas suas demonstraes
contbeis intermedirias que so aplicadas nas demonstraes contbeis anuais, com
exceo de alteraes de polticas contbeis feitas depois da data da mais recente
demonstrao contbil anual, as quais iro ser refletidas nas prximas demonstraes
contbeis anuais. Entretanto, a frequncia de reporte da entidade (anual, semestral ou
trimestral) no deve afetar a mensurao de seus resultados anuais. Para atingir esse
objetivo, as mensuraes dos perodos intermedirios devem ser feitas em bases
anuais.
29. O requerimento de que as entidades apliquem, nas suas demonstraes contbeis

intermedirias, as mesmas polticas contbeis que so aplicadas nas demonstraes


contbeis anuais pode parecer sugerir que as mensuraes do perodo intermedirio
so feitas como se cada perodo intermedirio se comportasse como se fosse um
perodo de reporte independente. Entretanto, por dispor que a frequncia dos
relatrios das entidades no deve afetar as mensuraes dos resultados anuais, o item
28 reconhece que um perodo intermedirio parte de um perodo financeiro mais
amplo. As mensuraes anuais podem envolver alteraes em estimativas de
montantes divulgados em perodos intermedirios anteriores do perodo financeiro
corrente. Mas os princpios de reconhecimento de ativos, passivos, receitas e
despesas para esses perodos intermedirios so os mesmos que os das
demonstraes contbeis anuais.
30. Para ilustrar:
(a) os princpios para reconhecimento e mensurao de perdas com baixas dos
estoques, reestruturaes ou impairments de perodo intermedirio so os mesmos
que seriam adotados se a entidade fosse preparar somente as demonstraes
contbeis anuais. Entretanto, se tais itens forem reconhecidos e mensurados em
perodo intermedirio e a estimativa mudar em perodo intermedirio subsequente
daquele mesmo exerccio social, as estimativas originais so alteradas em perodos
intermedirios subsequentes tanto por contabilizao de montante adicional de perda
quanto por reverso de montante previamente reconhecido;
(b) custos que no se ajustam definio de ativo ao final de um perodo
intermedirio no so diferidos no balano patrimonial tanto para esperar
informaes futuras quanto para esperar se vo se adequar definio de ativo ou
para suavizar resultados durante os perodos intermedirios do exerccio social; e
(c) despesa com imposto de renda e contribuio social reconhecida em cada
perodo intermedirio com base na melhor estimativa da alquota mdia efetiva
ponderada anual esperada para o exerccio social completo. Montantes
contabilizados de despesa de imposto de renda e contribuio social de um perodo
intermedirio devem ser ajustados em perodos subsequentes daquele exerccio
social se as estimativas da alquota anual de imposto mudarem.
31. Pelo item 82 da NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e
Apresentao das Demonstraes Contbeis, reconhecimento o "processo que
consiste em incorporar ao balano patrimonial ou demonstrao do resultado um
item que se enquadre na definio de um elemento e que satisfaa os critrios de
reconhecimento". As definies de ativos, passivos, receitas e despesas so
fundamentais para o reconhecimento ao fim de ambos os perodos de reporte anuais
e intermedirios.
32. Para ativos, os mesmos testes de benefcios econmicos futuros so aplicveis
tanto nas datas intermedirias quanto nos perodos financeiros anuais. Custos que,
por sua natureza, no se qualificariam como ativos ao final do exerccio social
tambm no se qualificam em datas intermedirias. Similarmente, um passivo ao fim
de um perodo intermedirio de reporte deve representar uma obrigao existente

quela data, assim como deve representar ao fim do exerccio social.


33. Caracterstica essencial de receitas e despesas que as entradas e as sadas de
ativos e passivos correspondentes j ocorreram. Se tais entradas e sadas j
ocorreram, as correspondentes receitas e despesas so reconhecidas, caso contrrio
no so reconhecidas. Os itens 94 e 95 da NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis mencionam que "despesas
so reconhecidas na demonstrao do resultado quando surge um decrscimo, que
possa ser determinado em bases confiveis, nos futuros benefcios econmicos
provenientes da diminuio de um ativo ou do aumento de um passivo... A NBC T 1
no autoriza o reconhecimento de itens no balano patrimonial que no satisfaam
definio de ativos ou passivos."
34. Na mensurao de ativos, passivos, receitas, despesas e fluxos de caixa
divulgados nas demonstraes contbeis, a entidade que reporta somente em termos
anuais capaz de levar em considerao informaes que se tornam disponveis
durante o exerccio social. Suas mensuraes so, efetivamente, em bases anuais.
35. A entidade que divulga semestralmente usa informaes disponveis at o meio
do ano ou logo depois na mensurao das suas demonstraes contbeis dos seis
meses e informaes disponveis ao final do ano ou logo depois para o perodo de
doze meses. As mensuraes de doze meses vo refletir possveis alteraes nas
estimativas de montantes divulgados antes dos primeiros seis meses. Os montantes
reportados nas demonstraes contbeis intermedirias dos primeiros seis meses no
so ajustados retrospectivamente. Os itens 16(d) e 26 requerem, entretanto, que a
natureza e os montantes de qualquer alterao significativa em estimativa sejam
evidenciados.
36. A entidade que divulga mais frequentemente do que semestralmente mensura
receitas e despesas em bases anuais para cada perodo intermedirio usando
informaes disponveis quando cada conjunto de demonstraes estiver sendo
elaborado. Montantes de receitas e despesas divulgados em perodos intermedirios
correntes vo refletir qualquer alterao de estimativas de valores divulgados em
perodos intermedirios anteriores do exerccio social. Os montantes divulgados em
perodo intermedirio anterior no so ajustados retrospectivamente. Os itens 16(d) e
26 requerem, entretanto, que a natureza e o montante de qualquer alterao
significativa nas estimativas sejam evidenciados.
Receita recebida sazonalmente, ciclicamente ou ocasionalmente
37. Receitas que so recebidas sazonalmente, ciclicamente ou ocasionalmente dentro
do exerccio social no devem ser antecipadas ou diferidas nas datas intermedirias
se a antecipao ou o diferimento no for apropriado no fim do exerccio social da
entidade.
38. Exemplos dessa situao incluem receita de dividendos, royalties e subvenes
governamentais. Adicionalmente, algumas entidades consistentemente ganham mais
receitas em certos perodos intermedirios do exerccio social do que em outros

perodos intermedirios, como, por exemplo, receitas sazonais de varejo. Tais


receitas devem ser reconhecidas quando elas ocorrem.
Custo incorrido no homogeneamente durante o exerccio social
39. Custos que so incorridos de maneira no homognea durante o exerccio social
da entidade devem ser antecipados ou postergados se, e somente se, tambm for
apropriado antecipar ou postergar tais tipos de custos ao fim do exerccio social.
Aplicando os princpios de reconhecimento e mensurao
40. O Apndice B proporciona exemplos de como aplicar os princpios gerais de
reconhecimento e mensurao estipulados nos itens de 28 a 39.
Uso de estimativa
41. Os procedimentos de mensurao a serem seguidos em uma demonstrao
contbil intermediria devem ser concebidos para assegurar que resultaro em
informaes confiveis e que todas as informaes contbeis materiais que so
relevantes ao entendimento da posio financeira e de desempenho da entidade
estejam adequadamente evidenciados. Enquanto mensuraes em ambos os
exerccios sociais e intermedirios so geralmente baseadas em estimativas
razoveis, a elaborao das demonstraes contbeis intermedirias geralmente
requer maior peso no uso de mtodos de estimativas do que nas demonstraes
contbeis anuais.
42. O Apndice C proporciona exemplos do uso de estimativas nos perodos
intermedirios.
Reapresentao de demonstraes de perodo intermedirio anterior
43. A alterao de poltica contbil, que no seja por especificao de nova norma,
deve ser refletida:
(a) por reapresentao das demonstraes contbeis de perodos intermedirios
anteriores do exerccio social corrente e das demonstraes contbeis comparveis
de perodos intermedirios de qualquer exerccio social anterior que sero
reapresentadas nas demonstraes contbeis anuais de acordo com a NBC T 19.11 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; ou
(b) quando impraticvel determinar os efeitos cumulativos no incio do exerccio
social da aplicao da nova poltica contbil a todos os perodos anteriores, ajuste
das demonstraes contbeis de perodos intermedirios anteriores do exerccio
social corrente e demonstraes intermedirias comparveis dos exerccios sociais
anteriores, utilizando a nova poltica contbil prospectivamente a partir da primeira
data aplicvel.
44. O objetivo do princpio precedente assegurar que uma nica poltica contbil

seja aplicada a uma classe particular de transaes ao longo do exerccio social


inteiro. Pela NBC T 19.11, uma mudana de poltica contbil refletida pela
aplicao retrospectiva, para o mximo de perodos anteriores possveis, com a
reapresentao das demonstraes contbeis desses perodos anteriores. Entretanto,
se os montantes cumulativos dos ajustes referentes aos anos financeiros anteriores
for impraticvel de serem determinados pela NBC T 19.11, a nova poltica contbil
aplicada prospectivamente a partir da primeira data em que isso for praticvel. O
efeito do princpio no item 43 requerer que, dentro do exerccio social, qualquer
alterao de poltica contbil seja aplicada retrospectivamente ou, se isso no for
praticvel, prospectivamente, no mais tarde do que do incio do exerccio.
45. Permitir que alteraes contbeis sejam refletidas em uma data intermediria
dentro do exerccio social seria permitir que duas polticas contbeis distintas fossem
aplicadas a uma classe particular de transaes num nico exerccio. O resultado
seria dificuldades de alocaes intermedirias, obscurecendo resultados da operao,
e complicando a anlise e a inteligibilidade das informaes do perodo
intermedirio
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.175 DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.23 - Combinao de Negcios.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IFRS 3
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 15 - Combinao de Negcios;
resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.23 - Combinao de Negcios.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada.

Ata CFC n 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM


Presidente do Conselho

ANEXO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma aumentar a relevncia, a confiabilidade e a
comparabilidade das informaes que a entidade fornece em suas demonstraes
contbeis acerca de combinao de negcios e sobre seus efeitos. Para esse fim, esta
Norma estabelece princpios e exigncias da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstraes contbeis, os ativos identificveis
adquiridos, os passivos assumidos e as participaes societrias de no controladores
na adquirida;
(b) reconhece e mensura o gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) da
combinao de negcios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina as informaes que devem ser divulgadas para possibilitar que os
usurios das demonstraes contbeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da
combinao de negcios.
Alcance
2. Esta Norma se aplica s operaes ou a outros eventos que atendam definio de
combinao de negcios. Esta Norma no se aplica:
(a) na formao de empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures),
sujeita ao disposto na NBC TS sobre Investimento em Empreendimento Conjunto;
(b) na aquisio de ativo ou grupo de ativos que no constitua negcio nos termos
desta Norma. Nesse caso, o adquirente deve identificar e reconhecer os ativos
identificveis adquiridos individualmente (incluindo aqueles que atendam
definio de ativo intangvel e o critrio para seu reconhecimento de acordo com a
NBC T 19.8 - Ativo Intangvel) e os passivos assumidos. O custo do grupo deve ser
alocado aos ativos e passivos que o compem com base em seus respectivos valores
justos na data da compra. Operaes e eventos desse tipo no geram gio por
rentabilidade futura (goodwill).
(c) em combinao de entidades ou negcios sob controle comum (os itens B1 a B4

contm orientaes adicionais).


Identificao de combinao de negcios
3. A entidade deve determinar se uma operao ou outro evento uma combinao
de negcios pela aplicao da definio utilizada nesta Norma, a qual exige que os
ativos adquiridos e os passivos assumidos constituam um negcio. Se os ativos
adquiridos no constituem um negcio, a entidade deve contabilizar a operao ou
evento como aquisio de ativos. Os itens B5 a B12 fornecem orientaes sobre a
identificao de uma combinao de negcios e uma definio de negcio.
Mtodo de aquisio
4. A entidade deve contabilizar cada combinao de negcios pela aplicao do
mtodo de aquisio.
5. A aplicao do mtodo de aquisio exige:
(a) identificao do adquirente;
(b) determinao da data de aquisio;
(c) reconhecimento e mensurao dos ativos identificveis adquiridos, dos passivos
assumidos e das participaes societrias de no controladores na adquirida; e
(d) reconhecimento e mensurao do gio por rentabilidade futura (goodwill) ou do
ganho proveniente de compra vantajosa.
Identificao do adquirente
6. Para cada combinao de negcios, uma das entidades envolvidas na combinao
deve ser identificada como o adquirente.
7. As orientaes da NBC TS sobre Demonstraes Consolidadas devem ser
utilizadas para identificar o adquirente, que a entidade que obtm o controle da
adquirida. Quando ocorrer uma combinao de negcios e essas orientaes no
indicarem claramente qual das entidades da combinao o adquirente, os fatores
indicados nos itens B14 a B18 devem ser considerados nessa determinao.
Determinao da data de aquisio
8. O adquirente deve identificar a data de aquisio, que a data em que o controle
da adquirida obtido.
9. A data em que o adquirente obtm o controle da adquirida geralmente a data em
que o adquirente legalmente transfere a contraprestao pelo controle da adquirida,
adquire os ativos e assume os passivos da adquirida - a data de fechamento do
negcio. Contudo, o adquirente pode obter o controle em data anterior ou posterior

data de fechamento. Por exemplo, a data de aquisio antecede a data de fechamento


se o contrato escrito determinar que o adquirente venha a obter o controle da
adquirida em data anterior data de fechamento. O adquirente deve considerar todos
os fatos e as circunstncias pertinentes na identificao da data de aquisio.
Reconhecimento e mensurao de ativo identificvel adquirido, de passivo assumido
e de participao de no controlador na adquirida
Reconhecimento
10. A partir da data de aquisio, o adquirente deve reconhecer, separadamente do
gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos identificveis
adquiridos, os passivos assumidos e quaisquer participaes de no controladores na
adquirida. O reconhecimento de ativos identificveis adquiridos e de passivos
assumidos est sujeito s condies especificadas nos itens 11 e 12.
Condies de reconhecimento
11. Para se qualificar para reconhecimento como parte da aplicao do mtodo de
aquisio, os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos devem atender,
na data da aquisio, s definies de ativo e de passivo dispostas na NBC T 1 Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis. Por exemplo, os custos que o adquirente espera - porm no est obrigado
a incorrer no futuro para efetivar um plano para encerrar uma atividade da adquirida
ou os custos para realocar ou desligar empregados da adquirida - no constituem um
passivo na data da aquisio. Portanto, o adquirente no reconhece tais custos como
parte da aplicao do mtodo de aquisio. Em vez disso, o adquirente reconhece tais
custos em suas demonstraes contbeis ps-combinao de acordo com o disposto
em outras normas, interpretaes e comunicados tcnicos.
12. Adicionalmente, para fins de reconhecimento como parte da aplicao do mtodo
de aquisio, os ativos identificveis adquiridos e os passivos assumidos devem fazer
parte do que o adquirente e a adquirida (ou seus ex-proprietrios) trocam na operao
de combinao de negcios, em vez de ser resultado de operaes separadas. O
adquirente deve aplicar as orientaes dos itens 51 a 53 para determinar quais ativos
adquiridos e passivos assumidos fazem parte da operao de troca para obteno do
controle da adquirida, bem como quais resultam de operaes separadas, se houver, e
que devem ser contabilizados de acordo com suas naturezas e com as normas,
interpretaes e comunicados tcnicos aplicveis.
13. A aplicao do princpio e as condies de reconhecimento pelo adquirente
podem resultar no reconhecimento de alguns ativos e passivos que no tenham sido
anteriormente reconhecidos como tais nas demonstraes contbeis da adquirida. Por
exemplo, o adquirente reconhece os ativos intangveis identificveis adquiridos
como uma marca ou uma patente ou um relacionamento com clientes, os quais
podem no ter sido reconhecidos como ativos nas demonstraes contbeis da
adquirida por terem sido desenvolvidos internamente e os respectivos custos terem

sido registrados como despesa.


14. Os itens B28 a B40 fornecem orientaes para o reconhecimento de
arrendamento operacional e ativo intangvel. Os itens 22 a 28 especificam os tipos de
ativos identificveis e os passivos que incluem itens para os quais esta Norma prev
limitadas excees ao princpio e s condies de reconhecimento.
Classificao ou designao de ativo identificvel adquirido e passivo assumido em
combinao de negcios
15. Na data da aquisio, o adquirente deve classificar ou designar os ativos
identificveis adquiridos e os passivos assumidos da forma necessria para aplicar
subsequentemente outras normas, interpretaes e comunicados tcnicos. O
adquirente deve fazer essas classificaes ou designaes com base nos termos
contratuais, nas condies econmicas, nas polticas contbeis ou operacionais e em
outras condies pertinentes que existiam na data da aquisio.
16. Em algumas situaes, as normas, as interpretaes e os comunicados tcnicos
podem exigir tratamentos contbeis diferenciados dependendo da forma como a
entidade classifica ou faz a designao de determinado ativo ou passivo. Exemplos
de classificao ou designao que o adquirente pode fazer com base nas condies
existentes data da aquisio incluem, porm no se limitam a:
(a) classificar ativos e passivos financeiros especficos como ativo ou passivo
financeiro ao valor justo com efeitos reconhecidos no resultado do perodo, ou como
ativo financeiro disponvel para venda, ou ainda como ativo financeiro mantido at o
vencimento em conformidade com o disposto na NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao;
(b) designar um instrumento (contrato) derivativo como instrumento de proteo
(hedge), de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensurao; e
(c) determinar se um derivativo embutido deveria ser separado do contrato principal,
de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao (que uma questo de "classificao", conforme esta Norma utiliza tal
termo).
17. Esta Norma prev duas excees ao princpio do item 15:
(a) classificao de um contrato de arrendamento como arrendamento operacional ou
financeiro, conforme a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil; e
(b) classificao de um contrato como contrato de seguro, conforme a NBC T 19.16 Contratos de Seguro.
O adquirente deve classificar tais contratos com base em suas clusulas contratuais e
em outros fatores na data de incio do contrato (ou, na data da alterao contratual,

que pode ser a mesma que a data da aquisio, caso suas clusulas tenham sido
modificadas de forma a alterar sua classificao).
Mensurao
18. O adquirente deve mensurar os ativos identificveis adquiridos e os passivos
assumidos pelos respectivos valores justos da data da aquisio.
19. Em cada combinao de negcios, o adquirente deve mensurar qualquer
participao de no controladores na adquirida pelo valor justo dessa participao ou
pela parte que lhes cabe no valor justo dos ativos identificveis lquidos da adquirida.
20. Os itens B41 a B45 fornecem orientaes sobre a mensurao ao valor justo de
ativos identificveis especficos e participaes de no controladores na adquirida.
Os itens 24 a 31 especificam os tipos de ativos identificveis e passivos que incluem
itens para os quais esta Norma prev limitadas excees ao princpio de mensurao.
Excees no reconhecimento ou na mensurao
21. Esta Norma prev limitadas excees aos princpios de reconhecimento e de
mensurao. Os itens 22 a 31 determinam os itens especficos para os quais so
previstas excees e tambm a natureza dessas excees. O adquirente deve
contabilizar esses itens pela aplicao das exigncias dispostas nos itens 22 a 31, o
que vai resultar em alguns itens sendo:
(a) reconhecidos pela aplicao de condies de reconhecimento adicionais, alm
daquelas previstas nos itens 11 e 12, ou pela aplicao das exigncias de outras
normas, interpretaes e comunicados tcnicos, com resultados diferentes dos que
seriam obtidos mediante aplicao do princpio e condies de reconhecimento;
(b) mensurados por montante diferente do seu valor justo na data da aquisio.
Excees no reconhecimento
Passivo contingente
22. A NBC T 19.7 - Provises e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes define
"passivo contingente" como:
(a) uma possvel obrigao que surge de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada somente pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos
futuros incertos e que no esto totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigao presente que surge de eventos passados, porm no reconhecida
porque:
(i) no provvel que sejam requeridas sadas de recursos (incorporando benefcios

econmicos) para liquidar a obrigao; ou


(ii) o montante da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
23. As exigncias da NBC T 19.7 - Provises e Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes no se aplicam na determinao de quais passivos contingentes devem
ser reconhecidos na data da aquisio. Em vez disso, o adquirente deve reconhecer,
na data da aquisio, um passivo contingente assumido em combinao de negcios
somente se ele for uma obrigao presente que surge de eventos passados e se o seu
valor justo puder ser mensurado com confiabilidade. Portanto, de forma contrria
NBC T 19.7 - Provises e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, o adquirente
reconhece, na data da aquisio, um passivo contingente assumido em combinao
de negcios mesmo se no for provvel que sejam requeridas sadas de recursos
(incorporando benefcios econmicos) para liquidar a obrigao. O item 56 orienta a
contabilizao subsequente de passivos contingentes.
Excees no reconhecimento e na mensurao
Tributos sobre o lucro
24. O adquirente deve reconhecer e mensurar tributos diferidos sobre o lucro (IR e
CS Diferidos ativo ou passivo) decorrente dos ativos adquiridos e dos passivos
assumidos em combinao de negcios, de acordo com a NBC TS sobre Tributos
sobre o Lucro.
25. O adquirente deve contabilizar os potenciais efeitos tributrios por diferenas
temporrias e prejuzos passveis de compensao com lucros futuros de uma
adquirida existentes na data da aquisio ou originados da aquisio, de acordo com
a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
Benefcio a empregado
26. O adquirente deve reconhecer e mensurar um passivo (ou ativo, se houver)
relacionado aos acordos da adquirida relativos aos benefcios a empregados,
conforme a NBC TS sobre Benefcios a Empregados.
Ativo de indenizao
27. Em combinao de negcios, o vendedor pode ser contratualmente obrigado a
indenizar o adquirente pelo resultado de uma incerteza ou contingncia relativa a
todo ou parte de ativo ou passivo especfico. Por exemplo, o vendedor pode
indenizar o adquirente contra perdas que fiquem acima de um determinado valor ou
relativas a um passivo decorrente de contingncia especfica. Como resultado, o
adquirente obtm um ativo por indenizao. O adquirente deve reconhecer um ativo
por indenizao ao mesmo tempo em que ele reconhece o item objeto da
indenizao, mensurado nas mesmas bases daquele item a ser indenizado e sujeito
avaliao da necessidade de constituir proviso para valores incobrveis. Portanto, se
a indenizao relativa a ativo ou passivo reconhecido na data da aquisio e

mensurado ao valor justo nessa data, o adquirente deve reconhecer, na data de


aquisio, o ativo de indenizao pelo seu valor justo nessa data. Se um ativo de
indenizao for mensurado a valor justo, os efeitos de incertezas sobre o fluxo de
caixa futuro dos valores que se espera receber j integram o valor justo calculado, de
forma que uma avaliao separada de valores incobrveis no necessria (o item
B41 orienta a aplicao dessa orientao).
28. Em algumas circunstncias, a indenizao pode estar relacionada a ativo ou
passivo abrangido pela exceo aos princpios de reconhecimento e mensurao. Por
exemplo, uma indenizao pode decorrer de passivo contingente no reconhecido na
data da aquisio por no ter sido possvel mensurar o seu valor justo com
confiabilidade. Alternativamente, um ativo de indenizao pode decorrer de ativo ou
passivo no mensurado ao valor justo na data da aquisio, como, por exemplo, os
provenientes de benefcios a empregados. Nesses casos, os ativos de indenizao so
reconhecidos e mensurados com base em premissas consistentes com aquelas usadas
para mensurar o item objeto da indenizao e sujeito avaliao da administrao
quanto s perdas potenciais por valores incobrveis relativas ao ativo de indenizao
e tambm s limitaes contratuais para o montante da indenizao. O item 57
fornece orientaes sobre a contabilizao subsequente de ativo de indenizao.
Excees na mensurao
Direito readquirido
29. O adquirente deve mensurar o valor de direito readquirido, reconhecido como
ativo intangvel, com base no prazo contratual remanescente do contrato que lhe deu
origem, independentemente do fato de que outros participantes do mercado possam
considerar a potencial renovao do contrato na determinao do valor justo desse
ativo intangvel. Os itens B35 e B36 fornecem orientaes para aplicao dessa
exigncia.
Plano com pagamento baseado em aes
30. O adquirente deve mensurar um passivo ou um instrumento patrimonial
decorrente da substituio de planos com pagamentos baseados em aes da
adquirida por planos com pagamentos baseados em aes da adquirente de acordo
com o mtodo previsto na NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Aes. (Essa
Norma faz referncia ao resultado da aplicao daquele mtodo como a "medida
baseada no mercado" do pagamento).
Ativo mantido para venda
31. O adquirente deve mensurar um ativo no circulante da adquirida (ou um grupo
destinado alienao) que estiver classificado como mantido para venda na data da
aquisio, de acordo com a NBC TS sobre Ativo No Circulante Mantido para Venda
e Operao Descontinuada, pelo seu valor justo menos custos de venda, conforme
previsto nos itens 15 a 18.

Reconhecimento e mensurao do gio por expectativa de rentabilidade futura


(goodwill) ou do ganho proveniente de compra vantajosa
32. O adquirente deve reconhecer o gio por rentabilidade futura (goodwill), na data
da aquisio, mensurado como o valor em que (a) exceder (b) abaixo:
(a) a soma:
(i) da contraprestao transferida em troca do controle da adquirida, mensurada de
acordo com esta Norma, para a qual geralmente se exige o valor justo na data da
aquisio (veja item 37);
(ii) do valor das participaes de no controladores na adquirida, mensuradas de
acordo com esta Norma; e
(iii) no caso de combinao de negcios realizada em estgios (veja itens 41 e 42), o
valor justo, na data da aquisio, da participao do adquirente na adquirida
imediatamente antes da combinao;
(b) o valor lquido, na data da aquisio, dos ativos identificveis adquiridos e dos
passivos assumidos, mensurados de acordo com esta Norma.
33. Em combinao de negcios em que a adquirente e a adquirida (ou seus exproprietrios) trocam somente participaes societrias, o valor justo, na data da
aquisio, da participao na adquirida pode ser mensurado com maior
confiabilidade que o valor justo da participao societria no adquirente. Se for esse
o caso, o adquirente deve determinar o valor do gio por rentabilidade futura
(goodwill) utilizando o valor justo, na data da aquisio, da participao de capital
obtida na adquirida em vez do valor justo da participao de capital transferida. Para
determinar o valor do gio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em
combinao de negcios onde nenhuma contraprestao efetuada para obter o
controle da adquirida, no lugar da contraprestao o adquirente deve utilizar o valor
justo, na data da aquisio, da participao do adquirente na adquirida, empregando
para tanto tcnica de avaliao - item 32(a)(i). Os itens B46 a B49 fornecem
orientaes para aplicao dessa exigncia.
Compra vantajosa
34. Ocasionalmente, um adquirente pode realizar uma compra vantajosa, assim
entendida uma combinao de negcios cujo valor determinado pelo item 32(b)
maior que a soma dos valores especificados no item 32(a). Caso esse excesso de
valor permanea aps a aplicao das exigncias contidas no item 36, o adquirente
deve reconhecer o ganho resultante no resultado do perodo, na data da aquisio. O
ganho deve ser atribudo ao adquirente.
35. Uma compra vantajosa pode acontecer, por exemplo, em combinao de
negcios que resulte de uma venda forada, na qual o vendedor foi movido por
algum tipo de compulso. Contudo, as excees de reconhecimento e mensurao

para determinados itens, como disposto nos itens 22 a 31, tambm podem resultar no
reconhecimento de ganho (ou mudar o valor do ganho reconhecido) em compra
vantajosa.
36. Antes de reconhecer o ganho decorrente de compra vantajosa, o adquirente deve
promover uma reviso para se certificar de que todos os ativos adquiridos e todos os
passivos assumidos foram corretamente identificados e, portanto, reconhecer
quaisquer ativos ou passivos adicionais identificados na reviso. O adquirente
tambm deve rever os procedimentos utilizados para mensurar os valores a serem
reconhecidos na data da aquisio, como exigido por esta Norma, para todos os itens
abaixo:
(a) ativos identificveis adquiridos e passivos assumidos;
(b) participao de no controladores na adquirida, se houver;
(c) no caso de combinao realizada em estgios, qualquer participao societria
anterior do adquirente na adquirida; e
(d) a contraprestao transferida para obteno do controle da adquirida.
O objetivo da reviso garantir que as mensuraes reflitam adequadamente todas as
informaes disponveis na data da aquisio.
Contraprestao transferida em troca do controle da adquirida
37. A contraprestao transferida em troca do controle da adquirida em combinao
de negcios deve ser mensurada pelo seu valor justo na data da operao, o qual
deve ser calculado pela soma dos valores justos: a) dos ativos transferidos pelo
adquirente; b) dos passivos incorridos pelo adquirente junto aos ex-proprietrios da
adquirida; e c) das participaes societrias emitidas pelo adquirente (contudo, os
planos com pagamentos baseados em aes do adquirente dados em troca de planos
com pagamentos baseados em aes em poder dos empregados da adquirida e
includos no cmputo da contraprestao da combinao de negcios devem ser
mensurados de acordo com o item 30 e, no, pelo seu valor justo). Exemplos de
formas potenciais de contraprestao transferida incluem dinheiro, outros ativos, um
negcio ou uma controlada do adquirente, uma contraprestao contingente, aes
ordinrias, aes preferenciais, quotas de capital, opes, warrants, bnus de
subscrio e participaes em entidades de mtuo (fundos mtuos, cooperativas,
etc.).
38. A contraprestao pode incluir itens de ativo ou passivo do adquirente cujos
valores contbeis so diferentes de seus valores justos na data da aquisio (por
exemplo, ativo no-monetrio ou um negcio do adquirente). Nesse caso, o
adquirente deve remensurar, na data da aquisio, os ativos ou os passivos
transferidos pelos respectivos valores justos e reconhecer o ganho ou a perda
resultante, se houver, no resultado do perodo. Contudo, quando os ativos e os
passivos transferidos permanecem dentro da entidade combinada aps a combinao

de negcios (por exemplo, porque ativos ou passivos so transferidos para a


adquirida e, no, para seus ex-proprietrios), o adquirente permanece no controle dos
mesmos. Nessa situao, o adquirente deve mensurar tais ativos e passivos pelos
seus respectivos valores contbeis imediatamente antes da data da aquisio. No se
deve reconhecer ganho ou perda sobre ativos ou passivos que o adquirente j
controlava antes e continua a controlar aps a combinao de negcios.
Contraprestao contingente
39. A contraprestao que o adquirente transfere em troca do controle sobre a
adquirida inclui qualquer ativo ou passivo resultante de acordo com uma
contraprestao contingente (veja item 37). O adquirente deve reconhecer a
contraprestao contingente pelo seu valor justo na data da aquisio como parte da
contraprestao para obteno do controle da adquirida.
40. O adquirente deve classificar a obrigao de pagar uma contraprestao
contingente como um passivo ou como um componente do patrimnio lquido com
base nas definies de instrumento patrimonial e passivo financeiro constantes do
item 11 da NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Apresentao, ou outra norma
aplicvel. O adquirente deve classificar uma contraprestao contingente como ativo
quando o acordo conferir ao adquirente o direito de reaver parte da contraprestao
j efetuada, se certas condies especficas para tal forem satisfeitas. O item 58
fornece orientaes sobre a contabilizao subsequente de contraprestaes
contingentes.
Orientaes adicionais para aplicao do mtodo de aquisio a tipos especficos de
combinao de negcios
Combinao de negcios realizada em estgios
41. O adquirente pode obter o controle de uma adquirida na qual ele mantinha uma
participao de capital imediatamente antes da data da aquisio. Por exemplo, em
31 de dezembro de 20X1, a entidade "A" possui 35% de participao no capital
(votante e total) da entidade "B", sem control-la. Nessa data, a entidade "A" compra
mais 40% de participao de capital (votante e total) na entidade "B", obtendo o
controle sobre ela. Esta Norma denomina essa operao como combinao de
negcios realizada em estgios ou simplesmente combinao de negcios em
estgios.
42. Em combinao de negcios em estgios, o adquirente deve reavaliar sua
participao anterior na adquirida pelo valor justo na data da aquisio e deve
reconhecer no resultado do perodo o ganho ou a perda resultante, se houver. Em
perodos contbeis anteriores, o adquirente pode ter reconhecido ajustes no valor
contbil de sua participao anterior na adquirida, cuja contrapartida tenha sido
contabilizada como outros resultados abrangentes (em Ajustes de Avaliao
Patrimonial), em seu patrimnio lquido (por exemplo, porque os investimentos na
adquirida foram classificados como disponveis para venda). Nesse caso, o valor
contabilizado pelo adquirente em outros resultados abrangentes deve ser reconhecido

nas mesmas bases que seriam exigidas caso o adquirente tivesse alienado sua
participao anterior na adquirida (ou seja, deve ser reclassificada para o resultado
do exerccio).
Combinao de negcios realizada sem a transferncia de contraprestao
43. O adquirente pode obter o controle de uma adquirida sem efetuar a transferncia
de contraprestao. O mtodo de aquisio para contabilizar uma combinao de
negcios tambm se aplica a esse tipo de combinao. Tais circunstncias incluem:
(a) a adquirida recompra um nmero tal de suas prprias aes de forma que
determinado investidor (o adquirente) acaba obtendo o controle sobre ela, desde que
o exerccio do poder de controle no seja transitrio;
(b) direito de veto de no controladores que antes impediam o adquirente de
controlar a adquirida perdem efeito;
(c) adquirente e adquirida combinam seus negcios por meio de arranjos puramente
contratuais. O adquirente no efetua nenhuma contraprestao em troca do controle
da adquirida e tambm no detm nenhuma participao societria na adquirida, nem
antes, nem depois da combinao. Exemplos de combinao de negcios alcanada
por contrato independente incluem, quando permitidas legalmente, juntar dois
negcios por meio de arranjo vinculante (contrato onde h o compartilhamento de
todos os riscos e benefcios por empresas distintas) ou da formao de corporao
listada simultaneamente em bolsas de valores distintas (dual listed corporation).
44. Em combinao alcanada por meio de arranjo puramente contratual, o
adquirente deve atribuir aos proprietrios da adquirida o valor dos ativos lquidos da
adquirida reconhecidos conforme esta Norma. Em outras palavras, a participao
societria na adquirida mantida por outras partes que no o adquirente constitui a
participao de no controladores na adquirida. Essa participao de no
controladores integra as demonstraes contbeis do adquirente ps-combinao
mesmo que 100% da participao de capital na adquirida seja tratada como
participao de no controladores.
Perodo de mensurao
45. Quando a contabilizao inicial de combinao de negcios estiver incompleta
no final do perodo de divulgao em que a combinao ocorrer, o adquirente deve,
em suas demonstraes contbeis, reportar os valores provisrios para os itens cuja
contabilizao estiver incompleta. Durante o perodo de mensurao, o adquirente
deve ajustar retrospectivamente os valores provisrios reconhecidos na data da
aquisio para refletir a obteno de qualquer nova informao relativa a fatos e
circunstncias existentes na data da aquisio, a qual, se conhecida naquela data,
teria afetado a mensurao dos valores reconhecidos. Durante o perodo de
mensurao, o adquirente tambm deve reconhecer os ativos ou os passivos
adicionais quando nova informao for obtida acerca de fatos e circunstncias
existentes na data da aquisio, a qual, se conhecida naquela data, teria resultado no

reconhecimento desses ativos e passivos naquela data. O perodo de mensurao


termina assim que o adquirente obtiver as informaes que buscava sobre fatos e
circunstncias existentes na data da aquisio, ou quando ele concluir que mais
informaes no podem ser obtidas. Contudo, o perodo de mensurao no pode
exceder a um ano da data da aquisio.
46. O perodo de mensurao o perodo que se segue data da aquisio, durante o
qual o adquirente pode ajustar os valores provisrios reconhecidos para uma
combinao de negcios. O perodo de mensurao fornece um tempo razovel para
que a adquirente obtenha as informaes necessrias para identificar e mensurar, na
data da aquisio e de acordo com esta Norma, os seguintes itens:
(a) os ativos identificveis adquiridos, os passivos assumidos e qualquer participao
de no controladores;
(b) a contraprestao pelo controle da adquirida (ou outro montante utilizado na
mensurao do gio por rentabilidade futura - goodwill);
(c) no caso de combinao realizada em estgios, a participao do adquirente na
adquirida imediatamente antes da combinao; e
(d) o gio por rentabilidade futura (goodwill) ou o ganho por compra vantajosa.
47. O adquirente deve considerar todos os fatores pertinentes para determinar se a
informao obtida aps a data de aquisio teria resultado em ajuste nos valores
provisrios reconhecidos ou se essa informao proveniente de eventos que
ocorreram aps a data da aquisio. Esses fatores incluem a data em que a
informao adicional for obtida, bem como se o adquirente consegue identificar
razes para a alterao dos valores provisrios. mais provvel que uma informao
obtida logo aps a data da aquisio represente circunstncias existentes na data de
aquisio do que uma informao obtida vrios meses depois. Por exemplo, a menos
que um evento interveniente que altere o valor justo possa ser identificado, a venda
de ativo para terceiros logo aps a data da aquisio por um valor significativamente
diferente do valor justo determinado provisoriamente para esse ativo constitui um
evento indicativo de que o valor provisrio reconhecido provavelmente estava
errado.
48. O adquirente reconhece aumento (ou reduo) nos valores provisrios
reconhecidos para um ativo identificvel (ou passivo assumido) por meio de aumento
(ou reduo) no gio por rentabilidade futura (goodwill). Contudo, por vezes, uma
nova informao obtida durante o perodo de mensurao pode resultar em ajuste nos
valores provisrios de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, o adquirente pode
ter assumido um passivo em funo do pagamento de perdas e danos relativos a um
acidente em uma das instalaes fabris da adquirida o qual total ou parcialmente
coberto pela aplice de seguro da adquirida. Se o adquirente obtm nova informao
durante o perodo de mensurao sobre o valor justo desse passivo na data da
aquisio, o ajuste no goodwill resultante do ajuste no valor provisrio do respectivo
passivo deve tambm considerar a alterao no valor provisrio reconhecido

inicialmente para a indenizao a ser recebida da seguradora.


49. Durante o perodo de mensurao, o adquirente deve reconhecer os ajustes nos
valores provisrios como se a contabilizao da combinao de negcios tivesse sido
completada na data da aquisio. Portanto, o adquirente deve revisar e ajustar a
informao comparativa para perodos anteriores ao apresentado em suas
demonstraes contbeis, sempre que necessrio, incluindo mudana na depreciao,
na amortizao ou em qualquer outro efeito reconhecido no resultado na finalizao
da contabilizao.
50. Aps o encerramento do perodo de mensurao, o adquirente deve revisar os
registros contbeis da combinao de negcios somente para corrigir erros, em
conformidade com o disposto na NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de
Estimativa e Retificao de Erro.
Determinao do que parte da operao da combinao de negcios
51. Adquirente e adquirida podem ter relacionamento ou arranjo prvio antes do
incio das negociaes para a combinao de negcios, ou ainda podem fazer
acordos, durante as negociaes, que so distintos da combinao de negcios. Em
qualquer dessas situaes, o adquirente deve identificar todos os valores que no
fazem parte do que adquirente e adquirida (ou seus ex-proprietrios) trocaram para
efetivar a combinao de negcios, ou seja, valores que no fazem parte da troca
para obteno do controle da adquirida. O adquirente deve reconhecer como parte da
aplicao do mtodo de aquisio somente a contraprestao efetuada pelo controle
da adquirida e os ativos adquiridos e os passivos assumidos na obteno do controle
da adquirida. As operaes separadas devem ser contabilizadas de acordo com as
normas, interpretaes e comunicados tcnicos pertinentes.
52. Uma operao realizada pelo adquirente ou em seu nome, ou ainda uma operao
realizada primordialmente em benefcio do adquirente ou da entidade combinada e,
no, em benefcio da adquirida (ou de seus ex-proprietrios) antes da combinao,
provavelmente uma operao separada. Os itens abaixo so exemplos de operaes
separadas que no devem ser includas na aplicao do mtodo de aquisio:
(a) uma operao realizada em essncia para liquidar uma relao preexistente entre
o adquirente e a adquirida;
(b) uma operao realizada em essncia para remunerar os empregados ou exproprietrios da adquirida por servios futuros; e
(c) uma operao realizada em essncia para reembolsar a adquirida ou seus exproprietrios por custos do adquirente relativos aquisio.
Os itens B50 a B62 fornecem orientaes relacionadas a essas exigncias.
Custo de operao da aquisio

53. Os custos de operao (diretamente relacionados aquisio) so custos que o


adquirente incorre para efetivar a combinao de negcios. Esses custos incluem
honorrios de profissionais e consultores, tais como advogados, contadores, peritos,
avaliadores; custos administrativos, inclusive custos decorrentes da manuteno de
departamento de aquisies; e custos de registro e emisso de ttulos de dvida e
patrimoniais. O adquirente deve contabilizar os custos de operao como despesa no
perodo em que forem incorridos e os servios forem recebidos, com apenas uma
exceo: os custos decorrentes da emisso de ttulos de dvida e patrimoniais devem
ser reconhecidos de acordo com as NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao e Instrumentos Financeiros: Apresentao.
Mensurao e contabilizao subsequentes
54. Em geral, o adquirente deve mensurar e contabilizar, subsequentemente, os
ativos adquiridos, passivos assumidos ou incorridos e os instrumentos patrimoniais
emitidos em combinao de negcios conforme outras normas aplicveis,
dependendo de suas respectivas naturezas. Contudo, esta Norma fornece orientaes
sobre mensurao e contabilizao subsequentes para os seguintes itens:
(a) direitos readquiridos;
(b) passivos contingentes reconhecidos na data da aquisio;
(c) ativos de indenizao; e
(d) contraprestaes contingentes.
O item B63 fornece orientao para aplicao dessas exigncias.
Direito readquirido
55. O direito readquirido reconhecido como ativo intangvel deve ser amortizado
pelo tempo restante do contrato pelo qual o direito tiver sido outorgado. O adquirente
que, subsequentemente, vender o direito readquirido para terceiro deve incluir o
valor contbil lquido do ativo intangvel na determinao do ganho ou da perda
decorrente da alienao do mesmo.
Passivo contingente
56. Aps o reconhecimento inicial e at que o passivo seja liquidado, cancelado ou
extinto, o adquirente deve mensurar qualquer passivo contingente reconhecido em
combinao de negcios pelo maior valor entre:
(a) o montante pelo qual esse passivo seria reconhecido pelo disposto na NBC T 19.7
- Provises e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; e
(b) o montante pelo qual o passivo foi inicialmente reconhecido, deduzido da
amortizao acumulada, quando cabvel, reconhecida conforme a NBC TS sobre

Receitas.
Essa exigncia no se aplica aos contratos contabilizados de acordo com a NBC TS
sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.
Ativo de indenizao
57. Ao final de cada exerccio social subsequente, o adquirente deve mensurar
qualquer ativo de indenizao reconhecido na data da aquisio nas mesmas bases do
ativo ou do passivo indenizvel, sujeito a (a) qualquer limite contratual de valor e (b)
aos descontos provenientes de avaliao da administrao acerca da recuperabilidade
desses valores, no caso dos ativos de indenizao no mensurados subsequentemente
pelo valor justo. O adquirente deve levar ao resultado o ativo de indenizao
somente se o ativo for realizado, pelo recebimento ou venda, ou pela perda do direito
indenizao.
Contraprestao contingente
58. Algumas alteraes no valor justo da contraprestao contingente que o
adquirente venha a reconhecer aps a data da aquisio podem ser resultantes de
informaes adicionais que o adquirente obtm aps a aquisio sobre fatos e
circunstncias j existentes na data da aquisio. Essas alteraes so ajustes do
perodo de mensurao conforme disposto nos itens 45 a 49. Todavia, alteraes
decorrentes de eventos ocorridos aps a data de aquisio, tais como o cumprimento
de meta de lucros; o alcance de um preo por ao especificado; ou ainda o alcance
de determinado estgio de projeto de pesquisa e desenvolvimento no so ajustes do
perodo de mensurao. O adquirente deve contabilizar as alteraes no valor justo
da contraprestao contingente que no constituam ajustes do perodo de mensurao
da seguinte forma:
(a) a contraprestao contingente classificada como componente do patrimnio
lquido no est sujeita a nova mensurao e sua liquidao subsequente deve ser
contabilizada dentro do patrimnio lquido;
(b) a contraprestao contingente, classificada como ativo ou passivo, que:
(i) for instrumento financeiro e estiver dentro do alcance da NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao deve ser mensurada ao
valor justo, sendo qualquer ganho ou perda resultante reconhecido no resultado do
perodo ou em outros resultados abrangentes no patrimnio lquido;
(ii) no estiver dentro do alcance da NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao, deve ser contabilizada de acordo com a NBC T 19.7
- Provises e Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou outras normas, quando
apropriado.
Divulgao

59. O adquirente deve divulgar informaes que permitam aos usurios das
demonstraes contbeis avaliarem a natureza e os efeitos financeiros de
combinao de negcios que ocorra:
(a) durante o perodo de reporte corrente; ou
(b) aps o final do perodo de reporte, mas antes de autorizada a emisso das
demonstraes contbeis.
60. Para cumprir os objetivos do item 59, o adquirente deve divulgar as informaes
especificadas nos itens B64 a B66.
61. O adquirente deve divulgar as informaes que permitam aos usurios das
demonstraes contbeis avaliarem os efeitos financeiros dos ajustes reconhecidos
no perodo de reporte corrente pertinentes s combinaes de negcios que
ocorreram no perodo ou em perodos anteriores.
62. Para cumprir os objetivos do item 61, o adquirente deve divulgar as informaes
especificadas no item B67.
63. Quando as divulgaes exigidas por esta e outras normas, interpretaes e
comunicados tcnicos no forem suficientes para cumprir os objetivos estabelecidos
nos itens 59 e 61, o adquirente deve divulgar toda a informao adicional necessria
para que esses objetivos sejam cumpridos.
Vigncia
64. Esta Norma deve ser aplicada prospectivamente para as combinaes de
negcios a partir da data indicada pelo rgo regulador que aprovar esta Norma.
Transio
65. Os ativos e os passivos que surgirem de combinaes de negcios, cujas datas de
aquisio precedam a aplicao desta Norma, no devem ser ajustados por conta da
aplicao desta Norma.
66. A entidade, como a entidade de mtuo, que no tiver contabilizado uma ou mais
combinaes de negcios pelo mtodo de compra deve aplicar as disposies
transitrias previstas nos itens B68 e B69.
Tributos sobre o lucro
67. Para combinaes de negcios cuja data de aquisio antecede a data de incio de
vigncia desta Norma, o adquirente deve cumprir prospectivamente as exigncias
que constam do item 68 da NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro. Isso significa que
o adquirente no deve ajustar a contabilizao de combinaes de negcios
anteriores por conta de alteraes nos tributos diferidos sobre o lucro reconhecido no
ativo. Contudo, a partir da data em que esta Norma for aplicvel, o adquirente deve

reconhecer como ajuste no resultado do perodo (ou se a NBC TS sobre Tributos


sobre o Lucro exigir, fora do resultado do perodo) as alteraes nos tributos
diferidos sobre o lucro reconhecidos no ativo.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.176 DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.25 - Informaes por Segmento.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IFRS 8
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 22 - Informaes por Segmento;
resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.25 - Informaes por Segmento.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada.
Ata CFC n 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM


Presidente do Conselho
ANEXO
Princpio bsico
1. A entidade deve divulgar informaes que permitam aos usurios das
demonstraes contbeis avaliarem a natureza e os efeitos financeiros das atividades
de negcio nos quais est envolvida e os ambientes econmicos em que opera.

Alcance
2. Esta Norma aplica-se:
(a) s demonstraes contbeis separadas ou individuais da entidade:
(i) cujos instrumentos de dvida ou patrimonial sejam negociados em mercado de
capitais (bolsa de valores nacional ou estrangeira ou mercado de balco, incluindo
mercados locais e regionais); ou
(ii) que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, suas demonstraes
contbeis Comisso de Valores Mobilirios ou a outra organizao reguladora, com
a finalidade de emitir qualquer categoria de instrumento em mercado de capitais;
(b) s demonstraes contbeis consolidadas de uma controladora com suas
controladas:
(i) cujos instrumentos de dvida ou patrimonial sejam negociados em mercado de
capitais (bolsa de valores nacional ou estrangeira ou mercado de balco, incluindo
mercados locais e regionais); ou
(ii) que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as demonstraes contbeis
consolidadas na Comisso de Valores Mobilirios ou em outros reguladores, com a
finalidade de emitir qualquer categoria de instrumento em mercado de capitais.
3. Se a entidade que no obrigada a aplicar esta Norma optar por divulgar
informaes sobre segmentos que no estiverem de acordo com esta Norma, no
deve classific-las como informaes por segmento.
4. Se um relatrio financeiro que contm tanto as demonstraes contbeis
consolidadas da controladora que esto dentro do alcance desta Norma quanto suas
demonstraes contbeis individuais, a informao por segmento exigida somente
para as demonstraes contbeis consolidadas.
Segmento operacional
5. Um segmento operacional um componente de entidade:
(a) que desenvolve atividades de negcio das quais pode obter receitas e incorrer em
despesas (incluindo receitas e despesas relacionadas com transaes com outros
componentes da mesma entidade);
(b) cujos resultados operacionais so regularmente revistos pelo principal gestor das
operaes da entidade para a tomada de decises sobre recursos a serem alocados ao
segmento e para a avaliao do seu desempenho; e
(c) para o qual haja informao financeira individualizada disponvel.

Um segmento operacional pode desenvolver atividades de negcio cujas receitas


ainda sero obtidas. Por exemplo, as operaes em incio de atividade podem
constituir segmentos operacionais antes da obteno de receitas.
6. Nem todas as partes da entidade constituem, necessariamente, segmento
operacional ou parte de segmento operacional. Por exemplo, a sede corporativa ou
alguns departamentos funcionais podem no obter receitas ou podem obter receitas
que sejam apenas ocasionais em relao s atividades da entidade e no so
segmentos operacionais. Para fins desta Norma, os planos de benefcios ps-emprego
de entidade no constituem segmentos operacionais.
7. A expresso "principal gestor das operaes" identifica uma funo, no
necessariamente um gestor com ttulo especfico. Essa funo alocar recursos e
avaliar o desempenho dos segmentos operacionais da entidade. Frequentemente, o
principal gestor das operaes da entidade o seu presidente ou o diretor de
operaes, mas pode ser, por exemplo, um grupo de diretores executivos ou outros.
8. Para muitas entidades, as trs caractersticas dos segmentos operacionais descritas
no item 5 definem claramente seus segmentos operacionais. No entanto, a entidade
pode elaborar relatrios em que suas atividades de negcio sejam apresentadas de
vrios modos. Se o principal gestor de operaes utilizar mais de um conjunto de
informaes por segmento, outros fatores podem identificar um nico conjunto de
componentes como segmentos operacionais da entidade, como a natureza das
atividades de negcio de cada componente, a existncia de gestores responsveis por
essas atividades e as informaes apresentadas ao conselho de administrao.
9. Geralmente, um segmento operacional tem um gestor do segmento que se reporta
diretamente ao principal gestor das operaes e com este mantm contato regular
para discutir sobre as atividades operacionais, os resultados financeiros, as previses
ou os planos para o segmento. A expresso "gestor de segmento" identifica uma
funo e, no necessariamente, um gestor com ttulo especfico. O principal gestor
das operaes tambm pode ser o gestor de segmento de alguns segmentos
operacionais. Um nico gestor poder ser o gestor de segmento para mais de um
segmento operacional. Se as caractersticas enunciadas no item 5 se aplicarem a mais
de um conjunto de componentes da organizao, mas houver apenas um nico
conjunto do qual os gestores de segmento sejam responsveis, esse conjunto de
componentes constituir os segmentos operacionais.
10. As caractersticas enunciadas no item 5 podem se aplicar a dois ou mais
conjuntos de componentes que se sobreponham, para os quais existam gestores
responsveis. Essa estrutura , s vezes, referida como forma de organizao
matricial. Por exemplo, em algumas entidades, alguns gestores so responsveis por
diversas linhas de produtos e de servios em nvel mundial, enquanto outros gestores
so responsveis por reas geogrficas especficas. O principal gestor das operaes
analisa regularmente os resultados operacionais de ambos os conjuntos de
componentes, e h informaes contbeis disponveis de ambos.
Nessas circunstncias, a entidade deve determinar o conjunto de componentes que

constitui os segmentos operacionais, tomando por referncia o princpio


fundamental.
Segmento divulgvel
11. A entidade deve evidenciar separadamente informaes sobre cada segmento
operacional que:
(a) tenha sido identificado de acordo com os itens de 5 a 10 ou que resulte da
agregao de dois ou mais desses segmentos de acordo com o item 12; e
(b) supere os parmetros quantitativos referidos no item 13.
Os itens de 14 a 19 especificam outras situaes em que informaes separadas sobre
um segmento operacional devem ser evidenciadas.
Critrio de agregao
12. Os segmentos operacionais apresentam muitas vezes desempenho financeiro de
longo prazo semelhante se possurem caractersticas econmicas similares. Por
exemplo, para dois segmentos operacionais, caso suas caractersticas econmicas
sejam semelhantes, seriam esperadas margens brutas mdias semelhantes no longo
prazo. Dois ou mais segmentos operacionais podem ser agregados em um nico
segmento operacional se a agregao for compatvel com o princpio bsico desta
Norma, se os segmentos tiverem caractersticas econmicas semelhantes e se forem
semelhantes em relao a cada um dos seguintes aspectos:
(a) natureza dos produtos ou servios;
(b) natureza dos processos de produo;
(c) tipo ou categoria de clientes dos seus produtos e servios;
(d) mtodos usados para distribuir os seus produtos ou prestar os servios; e
(e) se aplicvel, a natureza do ambiente regulatrio, por exemplo, bancos, seguros ou
servios de utilidade pblica.
Parmetros mnimos quantitativos
13. A entidade deve divulgar separadamente as informaes sobre o segmento
operacional que atenda a qualquer um dos seguintes parmetros:
(a) sua receita reconhecida, incluindo tanto as vendas para clientes externos quanto
as vendas ou transferncias intersegmentos, igual ou superior a 10% da receita
combinada, interna e externa, de todos os segmentos operacionais;
(b) o montante em termos absolutos do lucro ou prejuzo apurado igual ou superior

a 10% do maior, em termos absolutos, dos seguintes montantes:


(i) lucro apurado combinado de todos os segmentos operacionais que no
apresentaram prejuzos; e
(ii) prejuzo apurado combinado de todos os segmentos operacionais que
apresentaram prejuzos;
(c) seus ativos so iguais ou superiores a 10% dos ativos combinados de todos os
segmentos operacionais.
Os segmentos operacionais que no atinjam quaisquer dos parmetros mnimos
quantitativos podem ser considerados divulgveis e podem ser apresentados
separadamente se a administrao entender que essa informao sobre o segmento
possa ser til para os usurios das demonstraes contbeis.
14. A entidade pode combinar informaes sobre segmentos operacionais que no
atinjam os parmetros mnimos com informaes sobre outros segmentos
operacionais que tambm no atinjam os parmetros, para produzir um segmento
divulgvel, somente se os segmentos operacionais tiverem caractersticas
econmicas semelhantes e compartilhem a maior parte dos critrios de agregao
enunciados no item 12.
15. Se o total de receitas externas reconhecido pelos segmentos operacionais
representar menos de 75% da receita da entidade, segmentos operacionais adicionais
devem ser identificados como segmentos divulgveis (mesmo que eles no
satisfaam aos critrios enunciados no item 13) at que pelo menos 75% das receitas
da entidade estejam includas nos segmentos divulgveis.
16. As informaes sobre outras atividades de negcio e outros segmentos
operacionais no divulgveis devem ser combinadas e apresentadas numa categoria
"outros segmentos", separadamente de outros itens na conciliao exigida pelo item
28. Devem ser descritas as fontes das receitas includas na categoria "outros
segmentos".
17. Se a administrao julgar que um segmento operacional definido como
divulgvel no perodo imediatamente anterior continua sendo significativo, as
informaes sobre esse segmento devem continuar a ser divulgadas separadamente
no perodo corrente, ainda que tenha deixado de satisfazer aos critrios de divulgao
do item 13.
18. Se um segmento operacional for definido como segmento divulgvel no perodo
corrente de acordo com os parmetros mnimos quantitativos, as informaes
anteriores devem ser reapresentadas para fins comparativos, de modo a refletir o
novo segmento divulgvel, ainda que esse segmento no tenha satisfeito aos critrios
de divulgao enunciados no item 13 no perodo anterior, a menos que as
informaes necessrias no estejam disponveis e o custo da sua elaborao seja

excessivo.
19. Pode ser estabelecido um limite prtico para o nmero de segmentos divulgveis
apresentados separadamente pela entidade, para alm do qual a informao por
segmento poderia se tornar excessivamente detalhada. Embora no esteja fixado
qualquer limite preciso, se o nmero de segmentos divulgveis, de acordo com os
itens de 13 a 18, for superior a 10, a entidade deve ponderar se o limite prtico j no
tenha sido atingido.
Divulgao
20. A entidade deve divulgar informaes que permitam aos usurios das
demonstraes contbeis avaliarem a natureza e os efeitos financeiros das atividades
de negcio em que est envolvida e os ambientes econmicos em que opera.
21. Para aplicar o princpio enunciado no item 20, a entidade deve divulgar as
seguintes informaes em relao a cada perodo para o qual seja apresentada
demonstrao do resultado abrangente:
(a) as informaes gerais descritas no item 22;
(b) informaes sobre o lucro ou prejuzo reconhecido dos segmentos, incluindo as
receitas e as despesas especficas que compem o lucro ou o prejuzo desses
segmentos, os respectivos ativos, os passivos e as bases de mensurao, como
descritos nos itens de 23 a 27;
(c) conciliaes das receitas totais dos segmentos, do respectivo lucro ou prejuzo,
dos seus ativos e passivos e outros itens materiais com os montantes correspondentes
da entidade, em conformidade com o item 28.
Devem ser efetuadas conciliaes dos valores do balano patrimonial para
segmentos divulgveis com os valores do balano da entidade para todas as datas em
que seja apresentado o balano patrimonial. As informaes dos perodos anteriores
devem ser reapresentadas em conformidade com os itens 29 e 30.
Informaes gerais
22. A entidade deve divulgar as seguintes informaes gerais:
(a) os fatores utilizados para identificar os segmentos divulgveis da entidade,
incluindo a base da organizao (por exemplo, se a administrao optou por
organizar a entidade em torno das diferenas entre produtos e servios, reas
geogrficas, ambiente regulatrio, ou combinao de fatores, e se os segmentos
operacionais foram agregados); e
(b) tipos de produtos e servios a partir dos quais cada segmento divulgvel obtm
suas receitas.

Informaes sobre lucro ou prejuzo, ativo e passivo


23. A entidade deve divulgar o valor do lucro ou prejuzo e do ativo total de cada
segmento divulgvel. A entidade deve divulgar o valor do passivo para cada
segmento divulgvel se esse valor for apresentado regularmente ao principal gestor
das operaes. A entidade deve divulgar tambm as seguintes informaes sobre
cada segmento se os montantes especificados estiverem includos no valor do lucro
ou prejuzo do segmento revisado pelo principal gestor das operaes, ou for
regularmente apresentado a este, ainda que no includo no valor do lucro ou
prejuzo do segmento:
(a) receitas provenientes de clientes externos;
(b) receitas de transaes com outros segmentos operacionais da mesma entidade;
(c) receitas financeiras;
(d) despesas financeiras;
(e) depreciaes e amortizaes;
(f) itens materiais de receita e despesa divulgados de acordo com o item 97 da NBC
TS sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis;
(g) participao da entidade nos lucros ou prejuzos de coligadas e de
empreendimentos sob controle conjunto (joint ventures) contabilizados de acordo
com o mtodo da equivalncia patrimonial;
(h) despesa ou receita com imposto de renda e contribuio social; e
(i) itens no-caixa considerados materiais, exceto depreciaes e amortizaes.
A entidade deve divulgar as receitas financeiras separadamente das despesas
financeiras para cada segmento divulgvel, salvo se a maioria das receitas do
segmento seja proveniente de juros e o principal gestor das operaes se basear
principalmente nas receitas financeiras lquidas para avaliar o desempenho do
segmento e tomar decises sobre os recursos a serem alocados ao segmento. Nessa
situao, a entidade pode divulgar essas receitas financeiras lquidas de suas
despesas financeiras em relao ao segmento e divulgar que ela tenha feito desse
modo.
24. A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre cada segmento
divulgvel se os montantes especificados estiverem includos no valor do ativo do
segmento revisado pelo principal gestor das operaes ou forem apresentados
regularmente a este, ainda que no includos nesse valor de ativos dos segmentos:
(a) o montante do investimento em coligadas e empreendimentos conjuntos (joint

ventures) contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial;


(b) o montante de acrscimos ao ativo no circulante, exceto instrumentos
financeiros, imposto de renda e contribuio social diferidos ativos, ativos de
benefcios ps-emprego (ver NBC TS sobre Benefcios a Empregados, itens de 54 a
58) e direitos provenientes de contratos de seguro.
Mensurao
25. O montante de cada item dos segmentos divulgados deve corresponder ao valor
reportado ao principal gestor das operaes para fins de tomada de deciso sobre a
alocao de recursos ao segmento e de avaliao do seu desempenho. Os ajustes e as
eliminaes efetuados na elaborao das demonstraes contbeis e as alocaes de
receitas, despesas e ganhos ou perdas da entidade devem ser includos na
determinao do lucro ou prejuzo do segmento divulgado somente se estiverem
includos no valor dos lucros ou prejuzos do segmento utilizado pelo principal
gestor das operaes. Da mesma forma, apenas os ativos e os passivos que esto
includos no valor dos ativos e dos passivos dos segmentos utilizados pelo principal
gestor das operaes devem ser divulgados para esse segmento. Se os montantes
forem alocados ao resultado, ao ativo ou ao passivo reconhecidos do segmento, esses
montantes devem ser alocados em base razovel.
26. Se o principal gestor das operaes utilizar apenas uma medida de valor do
resultado, dos ativos ou dos passivos de segmento operacional na avaliao do
desempenho desse segmento e na deciso de como alocar os recursos, o lucro ou o
prejuzo do segmento e os seus ativos ou passivos devem ser divulgados segundo
essa medida de valor. Se o principal gestor das operaes utilizar mais do que uma
medida de valor do resultado, dos ativos ou dos passivos do segmento operacional,
as avaliaes divulgadas devem ser as que a administrao entende que so
determinadas de acordo com os princpios de mensurao mais consistentes com os
utilizados na mensurao dos montantes correspondentes nas demonstraes
contbeis da entidade.
27. A entidade deve apresentar explicao das mensuraes do lucro ou do prejuzo,
dos ativos e dos passivos do segmento para cada segmento divulgvel. A entidade
deve divulgar, no mnimo, os seguintes elementos:
(a) a base de contabilizao para quaisquer transaes entre os segmentos
divulgveis;
(b) a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes do lucro ou do prejuzo
dos segmentos divulgveis e o lucro ou o prejuzo da entidade antes das despesas
(receitas) de imposto de renda e contribuio social e das operaes descontinuadas
(se no decorrerem das conciliaes descritas no item 28). Essas diferenas podem
decorrer das polticas contbeis e das polticas de alocao de custos comuns
incorridos, que so necessrias para a compreenso da informao por segmentos
divulgados;

(c) a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos ativos dos


segmentos divulgveis e dos ativos da entidade (se no decorrer das conciliaes
descritas no item 28). Essas diferenas podem incluir as decorrentes das polticas
contbeis e das polticas de alocao de ativos utilizados conjuntamente, necessrias
para a compreenso da informao por segmentos divulgados;
(d) a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos passivos dos
segmentos divulgveis e dos passivos da entidade (se no decorrer das conciliaes
descritas no item 28). Essas diferenas podem incluir as decorrentes das polticas
contbeis e das polticas de alocao de passivos utilizados conjuntamente,
necessrias para a compreenso da informao por segmentos divulgada;
(e) a natureza de quaisquer alteraes em perodos anteriores, nos mtodos de
mensurao utilizados para determinar o lucro ou o prejuzo do segmento divulgado
e o eventual efeito dessas alteraes na avaliao do lucro ou do prejuzo do
segmento;
(f) a natureza e o efeito de quaisquer alocaes assimtricas a segmentos divulgveis.
Por exemplo, a entidade pode alocar despesas de depreciao a um segmento sem lhe
alocar os correspondentes ativos depreciveis.
Conciliao
28. A entidade deve fornecer conciliaes dos seguintes elementos:
(a) o total das receitas dos segmentos divulgveis com as receitas da entidade;
(b) o total dos valores de lucro ou prejuzo dos segmentos divulgveis com o lucro
ou o prejuzo da entidade antes das despesas (receitas) de imposto de renda e
contribuio social e das operaes descontinuadas. No entanto, se a entidade alocar
a segmentos divulgveis itens como despesa de imposto de renda e contribuio
social, a entidade pode conciliar o total dos valores de lucro ou prejuzo dos
segmentos com o lucro ou o prejuzo da entidade depois daqueles itens;
(c) o total dos ativos dos segmentos divulgveis com os ativos da entidade;
(d) o total dos passivos dos segmentos divulgveis com os passivos da entidade, se
os passivos dos segmentos forem divulgados de acordo com o item 23;
(e) o total dos montantes de quaisquer outros itens materiais das informaes
evidenciadas dos segmentos divulgveis com os correspondentes montantes da
entidade.
Todos os itens de conciliao materiais devem ser identificados e descritos
separadamente. Por exemplo, o montante de cada ajuste significativo necessrio para
conciliar lucros ou prejuzos do segmento divulgvel com o lucro ou o prejuzo da
entidade, decorrente de diferentes polticas contbeis, deve ser identificado e descrito

separadamente.
Reapresentao de informao previamente divulgada
29. Se a entidade alterar a estrutura da sua organizao interna de maneira a alterar a
composio dos seus segmentos divulgveis, as informaes correspondentes de
perodos anteriores, incluindo perodos intermedirios, devem ser reapresentadas,
salvo se as informaes no estiverem disponveis e o custo da sua elaborao for
excessivo. A determinao da disponibilidade das informaes e do carter excessivo
do custo da sua elaborao deve ser efetuada para cada item de evidenciao. Aps a
mudana na composio dos seus segmentos divulgveis, a entidade deve divulgar se
reapresentou os itens correspondentes da informao por segmentos de perodos
anteriores.
30. Se a entidade tiver alterado a estrutura da sua organizao interna de um modo
que mude a composio dos seus segmentos divulgveis e se a informao por
segmentos de perodos anteriores, incluindo os perodos intermedirios, no for
reapresentada de modo a refletir essa alterao, a entidade deve divulgar no ano em
que ocorreu a alterao a informao por segmentos para o perodo corrente tanto na
base antiga como na nova base de segmentao, salvo se as informaes necessrias
no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo.
Evidenciao relativa ao conjunto da entidade
31. Os itens de 32 a 34 aplicam-se a todas as entidades sujeitas a esta Norma,
incluindo as entidades que dispem de um nico segmento divulgvel. As atividades
de negcio de algumas entidades no esto organizadas em funo das diferenas de
produtos e servios relacionados ou de reas geogrficas das operaes. Os
segmentos divulgveis dessas entidades podem evidenciar as receitas de ampla gama
de produtos e servios essencialmente diferentes ou mais do que um dos seus
segmentos divulgveis pode fornecer essencialmente os mesmos produtos e servios.
Do mesmo modo, os segmentos divulgveis da entidade podem manter ativos em
diferentes reas geogrficas e evidenciar receitas provenientes de clientes em
diferentes reas geogrficas ou mais do que um dos seus segmentos divulgveis pode
operar na mesma rea geogrfica. As informaes previstas nos itens de 32 a 34
devem ser fornecidas apenas se no estiverem integradas s informaes do
segmento divulgvel, exigidas pela presente Norma.
Informao sobre produto e servio
32. A entidade deve divulgar as receitas provenientes dos clientes externos em
relao a cada produto e servio ou a cada grupo de produtos e servios semelhantes,
salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua
elaborao for excessivo, devendo tal fato ser divulgado. Os montantes das receitas
divulgadas devem basear-se nas informaes utilizadas para elaborar as
demonstraes contbeis da entidade.

Informao sobre rea geogrfica


33. A entidade deve evidenciar as seguintes informaes geogrficas, salvo se as
informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao
for excessivo:
(a) receitas provenientes de clientes externos:
(i) atribudos ao pas-sede da entidade; e
(ii) atribudos a todos os pases estrangeiros de onde a entidade obtm receitas. Se as
receitas provenientes de clientes externos atribudas a determinado pas estrangeiro
forem materiais, devem ser divulgadas separadamente. A entidade deve divulgar a
base de atribuio das receitas provenientes de clientes externos aos diferentes
pases;
(b) ativo no circulante, exceto instrumentos financeiros e imposto de renda e
contribuio social diferidos ativos, benefcios de ps-emprego e direitos
provenientes de contratos de seguro:
(i) localizados no pas sede da entidade; e
(ii) localizados em todos os pases estrangeiros em que a entidade mantm ativos. Se
os ativos em determinado pas estrangeiro forem materiais, devem ser divulgados
separadamente.
Os montantes divulgados devem basear-se nas informaes utilizadas para elaborar
as demonstraes contbeis da entidade. Se as informaes necessrias no se
encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo, tal fato deve ser
divulgado. A entidade pode divulgar, alm das informaes exigidas pelo presente
item, subtotais de informaes geogrficas sobre grupos de pases.
Se forem relevantes as informaes por regio geogrfica dentro do Brasil, e se essas
informaes forem utilizadas gerencialmente, as mesmas regras de evidenciao
devem ser observadas.
Informao sobre os principais clientes
34. A entidade deve fornecer informaes sobre seu grau de dependncia de seus
principais clientes. Se as receitas provenientes das transaes com um nico cliente
externo representarem 10% ou mais das receitas totais da entidade, esta deve
divulgar tal fato, bem como o montante total das receitas provenientes de cada um
desses clientes e a identidade do segmento ou dos segmentos em que as receitas so
divulgadas. A entidade no est obrigada a divulgar a identidade de grande cliente
nem o montante divulgado de receitas provenientes desse cliente em cada segmento.
Para fins desta Norma, um conjunto de entidades, que a entidade divulgadora sabe
que est sob controle comum, deve ser considerado um nico cliente, assim como o
governo (nacional, estadual, provincial, territorial, local ou estrangeiro) e as

entidades que a entidade divulgadora sabe que esto sob controle comum desse
governo, deve ser considerado um nico cliente.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.177 DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 16
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 27 - Ativo Imobilizado; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao das Resolues CFC n 1.025/05,
publicada no D.O.U., Seo I, de 9/05/05, n 1.027/05, publicada no D.O.U., Seo I,
de 9/05/05, e a de n 1.004/04, publicada no D.O.U., Seo I, de 6/09/04, que
revogada na data da publicao da presente resoluo.
Ata CFC n 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM


Presidente do Conselho

ANEXO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma estabelecer o tratamento contbil para ativos

imobilizados, de forma que os usurios das demonstraes contbeis possam


discernir a informao sobre o investimento da entidade em seus ativos imobilizados,
bem como suas mutaes. Os principais pontos a serem considerados na
contabilizao do ativo imobilizado so o reconhecimento dos ativos, a determinao
dos seus valores contbeis e os valores de depreciao e perdas por desvalorizao a
serem reconhecidas em relao aos mesmos.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de ativos imobilizados, exceto
quando outra norma exija ou permita tratamento contbil diferente.
3. Esta Norma no se aplica a:
(a) ativos imobilizados classificados como mantidos para venda de acordo com a
NBC TS sobre Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao
Descontinuada;
(b) ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola (ver a NBC TS sobre
Ativo Biolgico e Produto Agrcola);
(c) reconhecimento e mensurao de ativos de explorao e avaliao (ver a NBC TS
sobre Explorao e Avaliao de Recursos Minerais); ou
(d) direitos sobre jazidas e reservas minerais tais como petrleo, gs natural, carvo
mineral, dolomita e recursos no renovveis semelhantes.
Contudo, esta Norma aplica-se aos ativos imobilizados usados para desenvolver ou
manter os ativos descritos nas alneas (b) a (d).
4. Outras normas podem exigir o reconhecimento de item do ativo imobilizado com
base em abordagem diferente da usada nesta Norma. Por exemplo, a NBC T 10.2 Operaes de Arrendamento Mercantil exige que a entidade avalie o reconhecimento
de item do ativo imobilizado arrendado com base na transferncia dos riscos e
benefcios. Porm, em tais casos, outros aspectos do tratamento contbil para esses
ativos, incluindo a depreciao, so prescritos por esta Norma.
5. A entidade que use o modelo de custo para propriedade para investimento em
conformidade com a NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento deve usar o
modelo de custo desta Norma.
Definies
6. Os seguintes termos so usados nesta Norma, com os significados especificados:
Valor contbil o valor pelo qual um ativo reconhecido aps a deduo da
depreciao e da perda por reduo ao valor recupervel acumuladas.

Custo o montante de caixa ou equivalente de caixa pago ou o valor justo de


qualquer outro recurso dado para adquirir um ativo na data da sua aquisio ou
construo, ou ainda, se for o caso, o valor atribudo ao ativo quando inicialmente
reconhecido de acordo com as disposies especficas de outras normas, como, por
exemplo, a NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Aes.
Valor deprecivel o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos
o seu valor residual.
Depreciao a alocao sistemtica do valor deprecivel de um ativo ao longo da
sua vida til.
Valor especfico para a entidade (valor em uso) o valor presente dos fluxos de caixa
que a entidade espera (i) obter com o uso contnuo de um ativo e com a alienao ao
final da sua vida til ou (ii) incorrer para a liquidao de um passivo.
Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que
pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao
compulsria.
Perda por reduo ao valor recupervel o valor pelo qual o valor contbil de um
ativo ou de uma unidade geradora de caixa excede seu valor recupervel.
Ativo imobilizado o item tangvel que:
(a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios,
para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um perodo.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados
manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive
os decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle
desses bens.
Valor recupervel o maior valor entre o valor justo menos os custos de venda de
um ativo e seu valor em uso.
Valor residual de um ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do
ativo, aps deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo j tivesse a idade e a
condio esperadas para o fim de sua vida til.
Vida til :
(a) o perodo de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou
(b) o nmero de unidades de produo ou de unidades semelhantes que a entidade

espera obter pela utilizao do ativo.


Reconhecimento
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e
apenas se:
(a) for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a
entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
8. Sobressalentes, peas de reposio, ferramentas e equipamentos de uso interno so
classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera us-los por mais de
um perodo. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexo com
itens do ativo imobilizado, tambm so contabilizados como ativo imobilizado.
9. Esta Norma no prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou seja,
aquilo que constitui um item do ativo imobilizado. Assim, necessrio exercer
julgamento ao aplicar os critrios de reconhecimento s circunstncias especficas da
entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais
como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critrios ao valor do conjunto.
10. A entidade avalia segundo esse princpio de reconhecimento todos os seus custos
de ativos imobilizados no momento em que eles so incorridos. Esses custos incluem
custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo
imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renov-lo, substituir suas
partes, ou dar manuteno ao mesmo.
Custos iniciais
11. Itens do ativo imobilizado podem ser adquiridos por razes de segurana ou
ambientais. A aquisio de tal ativo imobilizado, embora no aumentando
diretamente os futuros benefcios econmicos de qualquer item especfico j
existente do ativo imobilizado, pode ser necessria para que a entidade obtenha os
benefcios econmicos futuros dos seus outros ativos. Esses itens do ativo
imobilizado qualificam-se para o reconhecimento como ativo porque permitem
entidade obter benefcios econmicos futuros dos ativos relacionados acima dos
benefcios que obteria caso no tivesse adquirido esses itens. Por exemplo, uma
indstria qumica pode instalar novos processos qumicos de manuseamento a fim de
atender s exigncias ambientais para a produo e armazenamento de produtos
qumicos perigosos; os melhoramentos e as benfeitorias nas instalaes so
reconhecidos como ativo porque, sem eles, a entidade no estaria em condies de
fabricar e vender tais produtos qumicos. Entretanto, o valor contbil resultante desse
ativo e dos ativos relacionados deve ter a reduo ao valor recupervel revisada de
acordo com a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.

Custos subsequentes
12. Segundo o princpio de reconhecimento do item 7, a entidade no reconhece no
valor contbil de um item do ativo imobilizado os custos da manuteno peridica do
item. Pelo contrrio, esses custos so reconhecidos no resultado quando incorridos.
Os custos da manuteno peridica so principalmente os custos de mo-de-obra e
de produtos consumveis, e podem incluir o custo de pequenas peas. A finalidade
desses gastos muitas vezes descrita como sendo para "reparo e manuteno" de
item do ativo imobilizado.
13. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituio em
intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode requerer novo revestimento aps
um nmero especfico de horas de uso; ou o interior dos avies, como bancos e
equipamentos internos, pode exigir substituio diversas vezes durante a vida da
estrutura. Itens do ativo imobilizado tambm podem ser adquiridos para efetuar
substituio recorrente menos frequente, tal como a substituio das paredes
interiores de edifcio, ou para efetuar substituio no recorrente. Segundo o
princpio de reconhecimento do item 7, a entidade reconhece no valor contbil de um
item do ativo imobilizado o custo da pea reposta desse item quando o custo
incorrido se os critrios de reconhecimento forem atendidos. O valor contbil das
peas que so substitudas baixado de acordo com as disposies de baixa desta
Norma (ver itens 67 a 72).
14. Uma condio para continuar a operar um item do ativo imobilizado (por
exemplo, uma aeronave) pode ser a realizao regular de inspees importantes em
busca de falhas, independentemente das peas desse item serem ou no substitudas.
Quando cada inspeo importante for efetuada, o seu custo reconhecido no valor
contbil do item do ativo imobilizado como uma substituio se os critrios de
reconhecimento forem satisfeitos. Qualquer valor contbil remanescente do custo da
inspeo anterior (distinta das peas fsicas) baixado. Isso ocorre
independentemente do custo da inspeo anterior ter sido identificado na transao
em que o item foi adquirido ou construdo. Se necessrio, o custo estimado de futura
inspeo semelhante pode ser usado como indicador de qual o custo do
componente de inspeo existente, quando o item foi adquirido ou construdo.
Mensurao no reconhecimento
15. Um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento como
ativo deve ser mensurado pelo seu custo.
Elementos do custo
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preo de aquisio, acrescido de impostos de importao e impostos no
recuperveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos;

(b) quaisquer custos diretamente atribuveis para colocar o ativo no local e condio
necessrias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela
administrao;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoo do item e de
restaurao do local (stio) no qual este est localizado.
Tais custos representam a obrigao em que a entidade incorre quando o item
adquirido ou como consequncia de us-lo durante determinado perodo para
finalidades diferentes da produo de estoque durante esse perodo.
17. Exemplos de custos diretamente atribuveis so:
(a) custos de benefcios aos empregados (tal como definidos na NBC TS sobre
Benefcios a Empregados) decorrentes diretamente da construo ou aquisio de
item do ativo imobilizado;
(b) custos de preparao do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalao);
(d) custos de instalao e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo est funcionando corretamente, aps
deduo das receitas lquidas provenientes da venda de qualquer item produzido
enquanto se coloca o ativo nesse local e condio (tais como amostras produzidas
quando se testa o equipamento); e
(f) honorrios profissionais.
18. A entidade aplica a NBC T 19.20 - Estoques aos custos das obrigaes de
desmontagem, remoo e restaurao do local em que o item est localizado que
sejam incorridos durante determinado perodo como consequncia de ter usado o
item para produzir estoque durante esse perodo. As obrigaes decorrentes de custos
contabilizados de acordo com a NBC T 19.20 ou esta Norma so reconhecidas e
mensuradas de acordo com a NBC T 19.7 - Provises e Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes.
19. Exemplos que no so custos de um item do ativo imobilizado so:
(a) custos de abertura de nova instalao;
(b) custos incorridos na introduo de novo produto ou servio (incluindo
propaganda e atividades promocionais);
(c) custos da transferncia das atividades para novo local ou para nova categoria de
clientes (incluindo custos de treinamento); e

(d) custos administrativos e outros custos indiretos.


20. O reconhecimento dos custos no valor contbil de um item do ativo imobilizado
cessa quando o item est no local e nas condies operacionais pretendidas pela
administrao. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferncia ou
reinstalao de um item no so includos no seu valor contbil, como, por exemplo,
os seguintes custos:
(a)custos incorridos durante o perodo em que o ativo capaz de operar nas condies
operacionais pretendidas pela administrao no utilizado ou est sendo operado a
uma capacidade inferior sua capacidade total;
(b) prejuzos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos
produtos do ativo estabelecida; e
(c) custos de realocao ou reorganizao de parte ou de todas as operaes da
entidade.
21. Algumas operaes realizadas em conexo com a construo ou o
desenvolvimento de um item do ativo imobilizado no so necessrias para deix-lo
no local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao. Essas
atividades eventuais podem ocorrer antes ou durante as atividades de construo ou
desenvolvimento. Por exemplo, o local de construo pode ser usado como
estacionamento e gerar receitas, at que a construo se inicie. Como essas
atividades no so necessrias para que o ativo fique em condies de funcionar no
local e nas condies operacionais pretendidas pela administrao, as receitas e as
despesas relacionadas devem ser reconhecidas no resultado e includas nas
respectivas classificaes de receita e despesa.
22. O custo de ativo construdo pela prpria empresa determina-se utilizando os
mesmos princpios de ativo adquirido. Se a entidade produz ativos idnticos para
venda no curso normal de suas operaes, o custo do ativo geralmente o mesmo
que o custo de construir o ativo para venda (ver a NBC T 19.20 - Estoques). Por isso,
quaisquer lucros gerados internamente, so eliminados para determinar tais custos.
De forma semelhante, o custo de valores anormais de materiais, de mo-de-obra ou
de outros recursos desperdiados incorridos na construo de um ativo no includo
no custo do ativo. A NBC T 19.22 - Custos de Emprstimos estabelece critrios para
o reconhecimento dos juros como componente do valor contbil de um item do ativo
imobilizado construdo pela prpria empresa.
Mensurao do custo
23. O custo de um item de ativo imobilizado equivalente ao preo vista na data
do reconhecimento. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crdito, a
diferena entre o preo equivalente vista e o total dos pagamentos deve ser
reconhecida como despesa com juros durante o perodo (ver a NBC T 19.17 - Ajuste
a Valor Presente, principalmente seu item 9, e a NBC T 19.14 - Custos de Transao
e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios), a menos que seja passvel

de capitalizao de acordo com a NBC T 19.22 - Custos de Emprstimos.


24. Um ativo imobilizado pode ser adquirido por meio de permuta por ativo no
monetrio, ou conjunto de ativos monetrios e no monetrios. Os ativos objetos de
permuta podem ser de mesma natureza ou de naturezas diferentes. O texto a seguir
refere-se apenas permuta de ativo no monetrio por outro; todavia, o mesmo
conceito pode ser aplicado a todas as permutas descritas anteriormente. O custo de
tal item do ativo imobilizado mensurado pelo valor justo a no ser que (a) a
operao de permuta no tenha natureza comercial ou (b) o valor justo do ativo
recebido e do ativo cedido no possam ser mensurados com segurana. O ativo
adquirido mensurado dessa forma mesmo que a entidade no consiga dar baixa
imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurvel ao valor justo, seu
custo determinado pelo valor contbil do ativo cedido.
25. A entidade deve determinar se a operao de permuta tem natureza comercial
considerando at que ponto seus fluxos de caixa futuros sero modificados em
virtude da operao. A operao de permuta tem natureza comercial se:
(a) a configurao (ou seja, risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo
recebido for diferente da configurao dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor especfico para a entidade de parcela das suas atividades for afetado pelas
mudanas resultantes da permuta; e
(c) a diferena em (a) ou (b) for significativa em relao ao valor justo dos ativos
permutados.
Para determinar se a operao de permuta tem natureza comercial, o valor especfico
para a entidade da parcela das suas atividades afetada pela operao deve estar
refletido nos fluxos de caixa aps os efeitos da sua tributao. O resultado dessas
anlises pode ficar claro sem que a entidade realize clculos detalhados.
26. O valor justo de um ativo para o qual no existem transaes comparveis s
pode ser mensurado com segurana: (a) se a variabilidade da faixa de estimativas de
valor justo razovel no for significativa ou (b) se as probabilidades de vrias
estimativas, dentro dessa faixa, puderem ser razoavelmente avaliadas e utilizadas na
mensurao do valor justo. Caso a entidade seja capaz de mensurar com segurana
tanto o valor justo do ativo recebido como do ativo cedido, ento o valor justo do
segundo usado para determinar o custo do ativo recebido, a no ser que o valor
justo do primeiro seja mais evidente.
27. O custo de um item do ativo imobilizado mantido por arrendatrio por operao
de arrendamento mercantil financeiro determinado de acordo com a NBC T 10.2 Operaes de Arrendamento Mercantil.
28. O valor contbil de um item do ativo imobilizado pode ser reduzido por
subvenes governamentais de acordo com a NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia

Governamentais.
Mensurao aps o reconhecimento
29. Quando a opo pelo mtodo de reavaliao for permitida por lei, a entidade
deve optar pelo mtodo de custo do item 30 ou pelo mtodo de reavaliao do item
31 como sua poltica contbil e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de
ativos imobilizados.
Mtodo do custo
30. Aps o reconhecimento como ativo, um item do ativo imobilizado deve ser
apresentado ao custo menos qualquer depreciao e perda por reduo ao valor
recupervel acumuladas (NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos).
Mtodo da reavaliao
31. Aps o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imobilizado cujo valor
justo possa ser mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se permitido por lei,
pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo data da reavaliao
menos qualquer depreciao e perda por reduo ao valor recupervel acumuladas
subsequentes. A reavaliao deve ser realizada com suficiente regularidade para
assegurar que o valor contbil do ativo no apresente divergncia relevante em
relao ao seu valor justo na data do balano.
32. O valor justo de terrenos e edifcios normalmente determinado a partir de
evidncias baseadas no mercado, por meio de avaliaes normalmente feitas por
avaliadores profissionalmente qualificados. O valor justo de itens de instalaes e
equipamentos geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliao.
33. Se no houver evidncias do valor justo baseadas no mercado devido natureza
especializada do item do ativo imobilizado e se o item for raramente vendido, exceto
como parte de um negcio em marcha, a entidade pode precisar estimar o valor justo
usando uma abordagem de receitas ou de custo de reposio depreciado.
34. A frequncia das reavaliaes, se permitidas por lei, depende das mudanas dos
valores justos do ativo imobilizado que est sendo reavaliado. Quando o valor justo
de um ativo reavaliado difere materialmente do seu valor contbil, exige-se nova
reavaliao. Alguns itens do ativo imobilizado sofrem mudanas volteis e
significativas no valor justo, necessitando, portanto, de reavaliao anual. Tais
reavaliaes frequentes so desnecessrias para itens do ativo imobilizado que no
sofrem mudanas significativas no valor justo. Em vez disso, pode ser necessrio
reavaliar o item apenas a cada trs ou cinco anos.
35. Quando um item do ativo imobilizado reavaliado, a depreciao acumulada na
data da reavaliao deve ser:
(a) atualizada proporcionalmente variao no valor contbil bruto do ativo, para

que esse valor, aps a reavaliao, seja igual ao valor reavaliado do ativo. Esse
mtodo frequentemente usado quando o ativo reavaliado por meio da aplicao
de ndice para determinar o seu custo de reposio depreciado; ou
(b) eliminada contra o valor contbil bruto do ativo, atualizando-se o valor lquido
pelo valor reavaliado do ativo. Esse mtodo frequentemente usado para edifcios.
O valor do ajuste decorrente da atualizao ou da eliminao da depreciao
acumulada faz parte do aumento ou da diminuio no valor contbil registrado de
acordo com os itens 39 e 40.
36. Se o mtodo de reavaliao for permitido por lei e um item do ativo imobilizado
for reavaliado, toda a classe do ativo imobilizado qual pertence esse ativo deve ser
reavaliado.
37. Classe de ativo imobilizado um agrupamento de ativos de natureza e uso
semelhantes nas operaes da entidade. So exemplos de classes individuais:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifcios;
(c) mquinas;
(d) navios;
(e) avies;
(f) veculos a motor;
(g) mveis e utenslios; e
(h) equipamentos de escritrio.
38. Os itens de cada classe do ativo imobilizado so reavaliados simultaneamente, a
fim de ser evitada a reavaliao seletiva de ativos e a divulgao de montantes nas
demonstraes contbeis que sejam uma combinao de custos e valores em datas
diferentes. Porm, uma classe de ativos pode ser reavaliada de forma rotativa desde
que a reavaliao da classe de ativos seja concluda em curto perodo e desde que as
reavaliaes sejam mantidas atualizadas.
39. Se o valor contbil do ativo aumentar em virtude de reavaliao, esse aumento
deve ser creditado diretamente conta prpria do patrimnio lquido. No entanto, o
aumento deve ser reconhecido no resultado quando se tratar da reverso de
decrscimo de reavaliao do mesmo ativo anteriormente reconhecido no resultado.
40. Se o valor contbil do ativo diminuir em virtude de reavaliao, essa diminuio
deve ser reconhecida no resultado. No entanto, se houver saldo de reserva de

reavaliao, a diminuio do ativo deve ser debitada diretamente ao patrimnio


lquido contra a conta de reserva de reavaliao, at o seu limite.
41. O saldo relativo reavaliao acumulada do item do ativo imobilizado includo
no patrimnio lquido somente pode ser transferido para lucros acumulados quando a
reserva realizada. O valor total pode ser realizado com a baixa ou a alienao do
ativo. Entretanto, parte da reserva pode ser transferida enquanto o ativo usado pela
entidade. Nesse caso, o valor da reserva a ser transferido a diferena entre a
depreciao baseada no valor contbil do ativo e a depreciao que teria sido
reconhecida com base no custo histrico do ativo. As transferncias para lucros
acumulados no transitam pelo resultado.
42. Os efeitos do imposto de renda, se houver, resultantes da reavaliao do ativo
imobilizado so reconhecidos e divulgados de acordo com a NBC TS sobre Tributos
sobre o Lucro.
Depreciao
43. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em
relao ao custo total do item deve ser depreciado separadamente.
44. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo
imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente.
Por exemplo, pode ser adequado depreciar separadamente a estrutura e os motores de
aeronave, seja ela de propriedade da entidade ou obtida por meio de operao de
arrendamento mercantil financeiro. De forma similar, se o arrendador adquire um
ativo imobilizado que esteja sujeito a arrendamento mercantil operacional, pode ser
adequado depreciar separadamente os montantes relativos ao custo daquele item que
sejam atribuveis a condies do contrato de arrendamento mercantil favorveis ou
desfavorveis em relao a condies de mercado.
45. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida
til e o mtodo de depreciao que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de
depreciao de outro componente significativo do mesmo item. Esses componentes
podem ser agrupados no clculo da despesa de depreciao.
46. Conforme a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do
ativo imobilizado, tambm deprecia separadamente o remanescente do item. Esse
remanescente consiste em componentes de um item que no so individualmente
significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, tcnicas
de aproximao podem ser necessrias para depreciar o remanescente de forma que
represente fidedignamente o padro de consumo e/ou a vida til desses componentes.
47. A entidade pode escolher depreciar separadamente os componentes de um item
que no tenham custo significativo em relao ao custo total do item.
48. A despesa de depreciao de cada perodo deve ser reconhecida no resultado a

menos que seja includa no valor contbil de outro ativo.


49. A depreciao do perodo deve ser normalmente reconhecida no resultado. No
entanto, por vezes os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo so
absorvidos para a produo de outros ativos. Nesses casos, a depreciao faz parte do
custo de outro ativo, devendo ser includa no seu valor contbil. Por exemplo, a
depreciao de mquinas e equipamentos de produo includa nos custos de
produo de estoque (ver a NBC T 19.20 - Estoques). De forma semelhante, a
depreciao de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode
ser includa no custo de um ativo intangvel reconhecido de acordo com a NBC T
19.8 - Ativo Intangvel.
Valor deprecivel e perodo de depreciao
50. O valor deprecivel de um ativo deve ser apropriado de forma sistemtica ao
longo da sua vida til estimada.
51. O valor residual e a vida til de um ativo so revisados pelo menos ao final de
cada exerccio e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudana
deve ser contabilizada como mudana de estimativa contbil, segundo a NBC T
19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
52. A depreciao reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu valor
contbil, desde que o valor residual do ativo no exceda o seu valor contbil. A
reparao e a manuteno de um ativo no evitam a necessidade de depreci-lo.
53. O valor deprecivel de um ativo determinado aps a deduo de seu valor
residual. Na prtica, o valor residual de um ativo frequentemente no significativo
e por isso imaterial para o clculo do valor deprecivel.
54. O valor residual de um ativo pode aumentar. A despesa de depreciao ser zero
enquanto o valor residual subsequente for igual ou superior ao seu valor contbil.
55. A depreciao do ativo se inicia quando este est disponvel para uso, ou seja,
quando est no local e em condio de funcionamento na forma pretendida pela
administrao. A depreciao de um ativo deve cessar na data em que o ativo
classificado como mantido para venda (ou includo em um grupo de ativos
classificado como mantido para venda de acordo com a NBC TS sobre Ativo No
Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada) ou, ainda, na data em
que o ativo baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a depreciao no cessa
quando o ativo se torna ocioso ou retirado do uso normal, a no ser que o ativo
esteja totalmente depreciado. No entanto, de acordo com os mtodos de depreciao
pelo uso, a despesa de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo.
56. Os benefcios econmicos futuros incorporados no ativo so consumidos pela
entidade principalmente por meio do seu uso. Porm, outros fatores, tais como
obsolescncia tcnica ou comercial e desgaste normal enquanto o ativo permanece
ocioso, muitas vezes do origem diminuio dos benefcios econmicos que

poderiam ter sido obtidos do ativo. Consequentemente, todos os seguintes fatores so


considerados na determinao da vida til de um ativo:
(a) uso esperado do ativo que avaliado com base na capacidade ou produo fsica
esperadas do ativo;
(b) desgaste fsico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o
nmero de turnos durante os quais o ativo ser usado, o programa de reparos e
manuteno e o cuidado e a manuteno do ativo enquanto estiver ocioso;
(c) obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de mudanas ou melhorias na
produo, ou de mudana na demanda do mercado para o produto ou servio
derivado do ativo;
(d) limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de trmino dos
contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo.
57. A vida til de um ativo definida em termos da utilidade esperada do ativo para a
entidade. A poltica de gesto de ativos da entidade pode considerar a alienao de
ativos aps um perodo determinado ou aps o consumo de uma proporo
especfica de benefcios econmicos futuros incorporados no ativo. Por isso, a vida
til de um ativo pode ser menor do que a sua vida econmica. A estimativa da vida
til do ativo uma questo de julgamento baseado na experincia da entidade com
ativos semelhantes.
58. Terrenos e edifcios so ativos separveis e so contabilizados separadamente,
mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas excees, como as
pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos tm vida til ilimitada e,
portanto, no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, por isso, so
ativos depreciveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifcio esteja
construdo no afeta o valor contbil do edifcio.
59. Se o custo do terreno incluir custos de desmontagem, remoo e restaurao do
local, essa poro do valor contbil do terreno depreciada durante o perodo de
benefcios obtidos ao incorrer nesses custos. Em alguns casos, o prprio terreno pode
ter vida til limitada, sendo depreciado de modo a refletir os benefcios a serem dele
retirados.
Mtodo de depreciao
60. O mtodo de depreciao utilizado reflete o padro de consumo pela entidade
dos benefcios econmicos futuros.
61. O mtodo de depreciao aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao
final de cada exerccio e, se houver alterao significativa no padro de consumo
previsto, o mtodo de depreciao deve ser alterado para refletir essa mudana. Tal
mudana deve ser registrada como mudana na estimativa contbil, de acordo com a

NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.


62. Vrios mtodos de depreciao podem ser utilizados para apropriar de forma
sistemtica o valor deprecivel de um ativo ao longo da sua vida til. Tais mtodos
incluem o mtodo da linha reta, o mtodo dos saldos decrescentes e o mtodo de
unidades produzidas. A depreciao pelo mtodo linear resulta em despesa constante
durante a vida til do ativo, caso o seu valor residual no se altere. O mtodo dos
saldos decrescentes resulta em despesa decrescente durante a vida til. O mtodo de
unidades produzidas resulta em despesa baseada no uso ou produo esperados. A
entidade seleciona o mtodo que melhor reflita o padro do consumo dos benefcios
econmicos futuros esperados incorporados no ativo. Esse mtodo aplicado
consistentemente entre perodos, a no ser que exista alterao nesse padro.
Reduo ao valor recupervel de ativos
63. Para determinar se um item do ativo imobilizado est com parte de seu valor
irrecupervel, a entidade aplica a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de
Ativos. Essa Norma determina como a entidade deve revisar o valor contbil de seus
ativos, como determinar o seu valor recupervel e quando reconhecer ou reverter
perda por reduo ao valor recupervel.
64. Eliminado.
Indenizao de perda por desvalorizao
65. A indenizao de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido
desvalorizados, perdidos ou abandonados deve ser reconhecida no resultado quando
a indenizao se tornar recebvel.
66. Desvalorizaes ou perdas de itens do ativo imobilizado, pagamentos ou
reclamaes relativas a indenizaes de terceiros e qualquer aquisio ou construo
posterior de ativos de substituio so eventos econmicos separados, contabilizados
separadamente conforme abaixo:
(a) as desvalorizaes de itens do ativo imobilizado so reconhecidas de acordo com
a NBC T 19.10;
(b) a baixa de itens do ativo imobilizado obsoletos ou alienados determinada de
acordo com esta Norma;
(c) a indenizao de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido
desvalorizados, perdidos ou abandonados reconhecida no resultado quando a
indenizao se tornar recebvel; e
(d) o custo de itens do ativo imobilizado restaurados, adquiridos ou construdos para
reposio determinado de acordo com esta Norma.

Baixa
67. O valor contbil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado:
(a) por ocasio de sua alienao; ou
(b) quando no h expectativa de benefcios econmicos futuros com a sua utilizao
ou alienao.
68. Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem
ser reconhecidos no resultado quando o item baixado (a menos que a NBC T 10.2 Operaes de Arrendamento Mercantil exija de outra forma em operao de venda e
leaseback). Os ganhos no devem ser classificados como receita de venda.
68A. Entretanto, a entidade que, durante as suas atividades operacionais,
normalmente vende itens do ativo imobilizado que eram mantidos para aluguel a
terceiros deve transferir tais ativos para o estoque pelo seu valor contbil quando os
ativos deixam de ser alugados e passam a ser mantidos para venda. Passam a ser
considerados, da para frente, como estoques e se sujeitam aos requisitos da NBC T
19.20 - Estoques. As receitas advindas da venda de tais ativos devem ser
reconhecidas como receita de acordo com a NBC TS sobre Receitas. A NBC TS
sobre Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada no se
aplica quando os ativos que so mantidos para venda durante as atividades
operacionais so transferidos para os estoques.
69. Existem vrias formas de alienao de um item do ativo imobilizado (p. ex.,
venda, arrendamento mercantil financeiro ou doao). Para determinar a data da
alienao do item, a entidade deve aplicar os critrios da NBC TS sobre Receitas
para reconhecer a receita advinda da venda de bens. A NBC T 10.2 - Operaes de
Arrendamento Mercantil aplica-se alienao em operao de venda e leaseback.
70. Se, de acordo com o princpio do reconhecimento previsto no item 7, a entidade
reconhecer no valor contbil de um item do ativo imobilizado o custo de substituio
de parte do item, deve baixar o valor contbil da parte substituda,
independentemente de a parte substituda estar sendo depreciada separadamente ou
no. Se a apurao desse valor contbil no for praticvel para a entidade, esta pode
utilizar o custo de substituio como indicador do custo da parcela substituda na
poca em que foi adquirida ou construda.
71. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado
devem ser determinados pela diferena entre o valor lquido da alienao, se houver,
e o valor contbil do item.
72. A importncia a receber pela alienao de um item do ativo imobilizado deve ser
reconhecida inicialmente pelo seu valor justo. Se esse pagamento for a prazo, a
considerao recebida deve ser reconhecida inicialmente pelo valor equivalente a
vista (ver a NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente e a NBC T 19.14 - Custos de
Transao e Prmios na Emisso de Ttulos e Valores Mobilirios). A diferena entre

o valor nominal da remunerao e seu valor presente deve ser reconhecida como
receita de juros, de acordo com a NBC TS sobre Receitas, refletindo o efetivo
rendimento do valor a receber.
Divulgao
73. As demonstraes contbeis devem divulgar, para cada classe de ativo
imobilizado:
(a) os critrios de mensurao utilizados para determinar o valor contbil bruto;
(b) os mtodos de depreciao utilizados;
(c) as vidas teis ou as taxas de depreciao utilizadas;
(d) o valor contbil bruto e a depreciao acumulada (mais as perdas por reduo ao
valor recupervel acumuladas) no incio e no final do perodo; e
(e) a conciliao do valor contbil no incio e no final do perodo demonstrando:
(i) adies;
(ii) ativos classificados como mantidos para venda ou includos em um grupo
classificados como mantidos para venda de acordo com a NBC TS sobre Ativo No
Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada e outras baixas;
(iii) aquisies por meio de combinaes de negcios;
(iv) aumentos ou redues decorrentes de reavaliaes nos termos dos itens 31, 39 e
40 e perdas por reduo ao valor recupervel de ativos reconhecidas ou revertidas
diretamente no patrimnio lquido de acordo com a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos;
(v) provises para perdas de ativos, reconhecidas no resultado, de acordo com a NBC
T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos;
(vi) reverso de perda por reduo ao valor recupervel de ativos, apropriada no
resultado, de acordo com a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos;
(vii) depreciaes;
(viii) variaes cambiais lquidas geradas pela converso das demonstraes
contbeis da moeda funcional para a moeda de apresentao, incluindo a converso
de uma operao estrangeira para a moeda de apresentao da entidade; e
(ix) outras alteraes.

74. As demonstraes contbeis tambm devem divulgar:


(a) a existncia e os valores contbeis de ativos cuja titularidade restrita, como os
ativos imobilizados formalmente ou na essncia oferecidos como garantia de
obrigaes e os adquiridos mediante operao de leasing conforme a NBC T 10.2 Operaes de Arrendamento Mercantil;
(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contbil de um item do ativo
imobilizado durante a sua construo;
(c) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisio de ativos
imobilizados; e
(d) se no for divulgada separadamente no corpo da demonstrao do resultado, o
valor das indenizaes de terceiros por itens do ativo imobilizado que tenham sido
desvalorizados, perdidos ou abandonados, includo no resultado.
75. A seleo do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos ativos so
questes de julgamento. Por isso, a divulgao dos mtodos adotados e das
estimativas das vidas teis ou das taxas de depreciao fornece aos usurios das
demonstraes contbeis informao que lhes permite revisar as polticas
selecionadas pela administrao e facilita comparaes com outras entidades.
Por razes semelhantes, necessrio divulgar:
(a) a depreciao, quer reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros
ativos, durante o perodo; e
(b) a depreciao acumulada no final do perodo.
76. De acordo com a NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e
Retificao de Erro, a entidade deve divulgar a natureza e o efeito de uma mudana
de estimativa contbil que tenha impacto no perodo corrente ou em perodos
subsequentes. Relativamente aos ativos imobilizados, tal divulgao pode resultar de
mudanas de estimativas relativas a:
(a) valores residuais;
(b) custos estimados de desmontagem, remoo ou restaurao de itens do ativo
imobilizado;
(c) vidas teis; e
(d) mtodos de depreciao.
77. Caso os itens do ativo imobilizado sejam contabilizados a valores reavaliados,
quando isso for permitido legalmente, a entidade deve divulgar o seguinte:

(a) a data efetiva da reavaliao;


(b) se foi ou no utilizado avaliador independente;
(c) os mtodos e premissas significativos aplicados estimativa do valor justo dos
itens;
(d) se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preos
observveis em mercado ativo ou baseado em transaes de mercado realizadas sem
favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras tcnicas de avaliao;
(e) para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contbil que teria sido
reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o mtodo de
custo; e
(f) a reserva de reavaliao, indicando a mudana do perodo e quaisquer restries
na distribuio do saldo aos acionistas.
78. De acordo com a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, a
entidade deve divulgar informaes sobre ativos imobilizados que perderam o seu
valor, alm das informaes exigidas no item 73(e)(iv)-(vi).
79. Os usurios das demonstraes contbeis tambm podem entender que as
informaes seguintes so relevantes para as suas necessidades:
(a) o valor contbil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso;
(b) o valor contbil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que
ainda esteja em operao;
(c) o valor contbil de ativos imobilizados retirados de uso ativo e no classificados
como mantidos para venda de acordo com a NBC TS sobre Ativo No Circulante
Mantido para Venda e Operao Descontinuada; e
(d) o valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do
valor contbil apurado pelo mtodo do custo.
Por isso, as entidades so encorajadas a divulgar esses valores.
Disposio transitria
80. Os requisitos dos itens 24 a 26, relativos mensurao inicial de item do ativo
imobilizado adquirido mediante permuta de ativos, devem ser aplicados
prospectivamente apenas a transaes aps a adoo desta Norma pela entidade.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.178 DE 24.07.2009

D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 40
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 28 - Propriedade para
Investimento; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada.
Ata CFC n 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM


Presidente do Conselho

ANEXO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma estabelecer o tratamento contbil de propriedades para
investimento e respectivos requisitos de divulgao.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de
propriedades para investimento.
3. Entre outras coisas, esta Norma aplica-se mensurao nas demonstraes
contbeis de arrendatrio de propriedades para investimento mantidas em

arrendamento contabilizado como arrendamento financeiro e mensurao nas


demonstraes contbeis do arrendador de propriedades para investimento
disponibilizadas ao arrendatrio em arrendamento operacional. Esta Norma no trata
de assuntos cobertos pela NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil,
incluindo:
(a) classificao de arrendamentos como arrendamento financeiro ou arrendamento
operacional;
(b) reconhecimento de lucros de arrendamentos resultantes de propriedades para
investimento (ver tambm NBC TS sobre Receitas);
(c) mensurao, nas demonstraes contbeis do arrendatrio, de interesse em
propriedade mantida sob contrato contabilizado como arrendamento operacional;
(d) mensurao, nas demonstraes contbeis do arrendador, do seu investimento
lquido em arrendamento financeiro;
(e) contabilizao de transaes de venda e retro-arrendamento (leaseback); e
(f) divulgao de arrendamento financeiro e de arrendamento operacional.
4. Esta Norma no se aplica a:
(a) ativos biolgicos relacionados com a atividade agrcola (ver NBC TS sobre Ativo
Biolgico e Produto Agrcola); e
(b) direitos sobre reservas minerais tais como carvo mineral, petrleo, gs natural e
recursos semelhantes no renovveis.
Definies
5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados
especificados:
Valor contbil o montante pelo qual um ativo reconhecido no balano
patrimonial.
Custo o montante de caixa ou equivalentes de caixa pago ou o valor justo de outra
contraprestao dada para adquirir um ativo no momento da sua aquisio ou
construo ou, quando aplicvel, o montante atribudo quele ativo quando
inicialmente reconhecido em consonncia com requerimentos especficos de outras
normas, por exemplo, NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Aes.
Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado entre partes interessadas,
conhecedoras do negcio e independentes entre si, com ausncia de fatores que
pressionem para a liquidao da transao ou que caracterizem uma transao

compulsria.
Propriedade para investimento a propriedade (terreno ou edifcio - ou parte de
edifcio - ou ambos) mantida (pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em
arrendamento financeiro) para auferir aluguel ou para valorizao do capital ou para
ambas, e no para:
(a) uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades
administrativas; ou
(b) venda no curso ordinrio do negcio.
Propriedade ocupada pelo proprietrio a propriedade mantida (pelo proprietrio ou
pelo arrendatrio sob arrendamento financeiro) para uso na produo ou
fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas.
6. Uma propriedade que seja mantida por arrendatrio sob arrendamnto operacional
pode ser classificada e contabilizada como propriedade para investimento se, e
apenas se, a propriedade iria de outra forma satisfazer definio de propriedade
para investimento e o arrendatrio usar o mtodo do valor justo definido nos itens 33
a 55 para o ativo reconhecido. Essa alternativa de classificao deve ser analisada
propriedade a propriedade. Entretanto, uma vez escolhida essa alternativa de
classificao para um interesse em propriedade desse gnero mantido sob
arrendamento operacional, todas as propriedades classificadas como propriedade
para investimento devem ser contabilizadas usando o mtodo do valor justo. Quando
essa alternativa de classificao for escolhida, qualquer interesse assim classificado
includo nas divulgaes exigidas nos itens 74 a 78.
7. As propriedades para investimento so mantidas para obter rendas ou para
valorizao do capital ou para ambas, e por isso classificadas no subgrupo
Investimentos, dentro do Ativo No Circulante. Por isso, uma propriedade para
investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros ativos
mantidos pela entidade. Isso distingue as propriedades para investimento de
propriedades ocupadas pelos proprietrios. A produo ou fornecimento de bens ou
servios (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera fluxos de
caixa que so atribuveis no apenas s propriedades, mas tambm a outros ativos
usados no processo de produo ou de fornecimento. A NBC T 19.1 - Ativo
Imobilizado aplica-se a propriedades ocupadas pelos proprietrios.
8. O que se segue so exemplos de propriedades para investimento:
(a) terrenos mantidos para valorizao de capital a longo prazo e no para venda a
curto prazo no curso ordinrio dos negcios;
(b) terrenos mantidos para futuro uso correntemente indeterminado (se a entidade
no tiver determinado que usar o terreno como propriedade ocupada pelo
proprietrio ou para venda a curto prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno

considerado como mantido para valorizao do capital);


(c) edifcio que seja propriedade da entidade (ou mantido pela entidade em
arrendamento financeiro) e que seja arrendado sob um ou mais arrendamentos
operacionais;
(d) edifcio que esteja desocupado, mas mantido para ser arrendado sob um ou mais
arrendamentos operacionais;
(e) propriedade que esteja sendo construda ou desenvolvida para futura utilizao
como propriedade para investimento.
9. Seguem-se exemplos de itens que no so propriedades para investimento,
estando, por isso, fora do alcance desta Norma:
(a) propriedade destinada venda no decurso ordinrio das atividades ou em vias de
construo ou desenvolvimento para tal venda (ver NBC T 19.20 - Estoques), como,
por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista alienao
subsequente no futuro prximo ou para desenvolvimento e revenda;
(b) propriedade em construo ou desenvolvimento por conta de terceiros (ver NBC
T 19.21 - Contratos de Construo);
(c) propriedade ocupada pelo proprietrio (ver NBC T 19.1), incluindo (entre outras
coisas) propriedade mantida para uso futuro como propriedade ocupada pelo
proprietrio, propriedade mantida para desenvolvimento futuro e uso subsequente
como propriedade ocupada pelo proprietrio, propriedade ocupada por empregados
(paguem ou no aluguis a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo
proprietrio no aguardo de alienao;
(d) eliminado;
(e) propriedade que arrendada a outra entidade sob arrendamento financeiro.
10. Algumas propriedades compreendem uma parte que mantida para obter
rendimentos ou para valorizao de capital e outra parte que mantida para uso na
produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas.
Se essas partes puderem ser vendidas separadamente (ou arrendadas separadamente
sob arrendamento financeiro), a entidade contabiliza as partes separadamente. Se as
partes no puderem ser vendidas separadamente, a propriedade s propriedade para
investimento se uma parte insignificante for mantida para uso na produo ou
fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas.
11. Em alguns casos, a entidade proporciona servios de apoio aos ocupantes da
propriedade que ela mantenha. A entidade trata tal propriedade como propriedade
para investimento se os servios forem insignificantes em relao ao acordo como
um todo. Um exemplo quando o proprietrio de edifcio de escritrios proporciona

servios de segurana e de manuteno aos arrendatrios que ocupam o edifcio.


12. Em outros casos, os servios prestados so significativos. Por exemplo, se a
entidade possui e administra um hotel, os servios proporcionados aos hspedes so
significativos para o acordo como um todo. Por isso, o hotel administrado pelo
proprietrio propriedade ocupada pelo proprietrio e no propriedade para
investimento.
13. Pode ser difcil determinar se os servios de apoio so ou no to significativos
para que uma propriedade no se qualifique como propriedade para investimento.
Por exemplo, o proprietrio de hotel por vezes transfere algumas responsabilidades a
terceiros sob contrato de gesto. Os termos de tais contratos variam amplamente. Em
um extremo, a posio do proprietrio pode, em essncia, ser a de um investidor
passivo. No outro extremo, o proprietrio pode simplesmente ter terceirizado funes
do dia a dia, embora ficando com significativa exposio aos riscos das variaes
dos fluxos de caixa gerados pelas operaes do hotel.
14. necessrio julgamento para determinar se a propriedade se qualifica como
propriedade para investimento. A entidade desenvolve critrios para que possa
exercer esse julgamento consistentemente de acordo com a definio de propriedade
para investimento e com a relacionada orientao dos itens 7 a 13. O item 75(c)
exige que a entidade divulgue esses critrios quando a classificao for difcil.
15. Em alguns casos, a entidade possui propriedade que est arrendada e ocupada por
sua controladora ou por outra controlada. A propriedade no se qualifica como
propriedade para investimento nas demonstraes contbeis consolidadas, porque a
propriedade est ocupada pelo proprietrio sob a perspectiva do grupo. Porm, da
perspectiva da entidade que a possui, tal propriedade propriedade para
investimento se satisfizer a definio do item 5. Por isso, o arrendador trata a
propriedade como propriedade para investimento nas suas demonstraes contbeis
individuais.
Reconhecimento
16. A propriedade para investimento deve ser reconhecida como ativo quando, e
apenas quando:
(a) for provvel que os benefcios econmicos futuros associados propriedade para
investimento fluiro para a entidade; e
(b) o custo da propriedade para investimento possa ser mensurado confiavelmente.
17. A entidade avalia segundo esse princpio de reconhecimento todos os custos da
propriedade para investimento no momento em que eles so incorridos. Esses custos
incluem custos inicialmente incorridos para adquirir uma propriedade para
investimento e custos incorridos subsequentemente para adicionar a, substituir partes
de, ou prestar manuteno propriedade.

18. Segundo o princpio de reconhecimento do item 16, a entidade no reconhece no


valor contbil da propriedade para investimento os custos de servios dirios da
propriedade. Pelo contrrio, esses custos so reconhecidos na demonstrao do
resultado quando incorridos. Os custos de servios dirios so basicamente os custos
da mo-de-obra e dos bens consumveis, e podem incluir o custo de pequenas peas.
A finalidade dessas despesas muitas vezes descrita como sendo para "reparo e
manuteno" da propriedade.
19. Partes de propriedades para investimento podem ter sido adquiridas por
substituio. Por exemplo, as paredes interiores podem ser substituies das paredes
originais. Segundo o princpio do reconhecimento, a entidade reconhece no valor
contbil de propriedade para investimento o custo da parte de substituio da
propriedade para investimento existente no momento em que o custo incorrido se
os critrios de reconhecimento forem cumpridos. O valor contbil das partes que so
substitudas baixado de acordo com as disposies de baixa desta Norma.
Mensurao no reconhecimento
20. A propriedade para investimento deve ser inicialmente mensurada pelo seu custo.
Os custos de transao devem ser includos na mensurao inicial.
21. O custo de uma propriedade para investimento comprada compreende o seu
preo de compra e qualquer dispndio diretamente atribuvel. Os dispndios
diretamente atribuveis incluem, por exemplo, as remuneraes profissionais de
servios legais, impostos de transferncia de propriedade e outros custos de
transao.
22. Eliminado.
23. O custo de uma propriedade para investimento no aumentado por:
(a) custos de incio de atividades (start-up) (a no ser que sejam necessrios para
trazer a propriedade condio necessria para que seja capaz de funcionar da forma
pretendida pela administrao);
(b) perdas operacionais incorridas antes de a propriedade para investimento ter
atingido o nvel de ocupao previsto; ou
(c) quantidades anormais de material, mo-de-obra ou outros recursos consumidos
incorridos na construo ou desenvolvimento da propriedade.
24. Se o pagamento de uma propriedade para investimento for a prazo, o seu custo
o equivalente ao valor vista. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais
reconhecida como despesa financeira durante o perodo do crdito.
25. O custo inicial do interesse em propriedade mantido em arrendamento e
classificado como propriedade para investimento deve ser o estabelecido para
arrendamento financeiro no item 20 da NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento

Mercantil, isto , o ativo deve ser reconhecido pelo menor entre o valor justo da
propriedade e o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento. Montante
equivalente deve ser reconhecido como passivo de acordo com o mesmo item.
26. Qualquer prmio pago por um arrendamento tratado como parte dos
pagamentos mnimos do arrendamento para essa finalidade, e , portanto, includo no
custo do ativo, mas excludo do passivo. Se um interesse em propriedade mantido
sob arrendamento for classificado como propriedade para investimento, o item
contabilizado pelo valor justo esse interesse e no a propriedade subjacente.
Orientao para a determinao do valor justo de um interesse em propriedade
desenvolvida no mtodo do valor justo nos itens 33 a 52. Essa orientao tambm
relevante para a determinao do valor justo quando esse valor usado como custo
para finalidades do reconhecimento inicial.
27. Uma ou mais propriedades para investimento podem ser adquiridas em troca de
um ativo ou ativos no monetrios, ou em uma combinao de ativos monetrios e
no monetrios. A discusso seguinte refere-se troca de ativo no monetrio por
outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O custo de
tal propriedade para investimento mensurado pelo valor justo a menos que (a) a
transao de troca carea de substncia comercial ou (b) nem o valor justo do ativo
recebido nem o valor justo do ativo cedido sejam confiavelmente mensurveis. O
ativo adquirido mensurado dessa forma mesmo que a entidade no possa
imediatamente baixar o ativo cedido. Se o ativo adquirido no for mensurado pelo
valor justo, o seu custo mensurado pelo valor contbil do ativo cedido.
28. A entidade deve determinar se a operao de troca , na substncia, de natureza
comercial considerando a extenso em que espera que os seus fluxos de caixa futuros
sejam alterados como resultado da transao. A operao de troca tem natureza
comercial se:
(a) a configurao (risco, oportunidade e valor) dos fluxos de caixa do ativo recebido
diferir da configurao dos fluxos de caixa do ativo cedido; ou
(b) o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade
afetadas pela transao se altera como resultado da troca; e
(c) a diferena em (a) ou (b) significativa em relao ao valor justo dos ativos
trocados.
Para a finalidade de determinar se a transao de troca tem natureza comercial, o
valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afetada
pela transao deve refletir os fluxos de caixa aps os impostos. O resultado dessas
anlises pode ser claro sem que a entidade tenha de efetuar clculos detalhados.
29. O valor justo de um ativo para o qual no existam transaes de mercado
comparveis confiavelmente mensurvel se (a) a variabilidade na faixa de
estimativas razoveis do valor justo no for significativa para esse ativo ou (b) as
probabilidades de vrias estimativas dentro dessa faixa puderem ser razoavelmente

avaliadas e utilizadas na mensurao do valor justo. Caso a entidade seja capaz de


mensurar com confiabilidade o valor justo tanto do ativo recebido como do ativo
cedido, ento o valor justo do ativo cedido usado para mensurar o custo do ativo
recebido, a no ser que o valor justo do ativo recebido seja mais claramente evidente.
Mensurao aps reconhecimento
Poltica contbil
30. Com as excees indicadas nos itens 32A a 34, a entidade deve escolher como
sua poltica contbil ou o mtodo do valor justo nos itens 33 a 55 ou o mtodo do
custo no item 56 e deve aplicar essa poltica a todas as suas propriedades para
investimento.
31. A NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de
Erro afirma que uma alterao voluntria na poltica contbil deve ser feita apenas se
a alterao resultar numa apresentao mais apropriada das operaes, de outros
acontecimentos ou de condies nas demonstraes contbeis da entidade.
altamente improvvel que uma alterao do mtodo do valor justo para o mtodo do
custo resulte numa apresentao mais apropriada.
32. Esta Norma exige que todas as entidades determinem o valor justo de
propriedades para investimento para a finalidade de mensurao (se a entidade usar o
mtodo do valor justo) ou de divulgao (se usar o mtodo do custo). Incentiva-se a
entidade, mas no se exige dela, a determinar o valor justo das propriedades para
investimento tendo por base a avaliao de avaliador independente que tenha
qualificao profissional relevante e reconhecida e que tenha experincia recente no
local e na categoria da propriedade para investimento que esteja sendo avaliada.
32A. A entidade pode:
(a) escolher o mtodo do valor justo ou o mtodo do custo para todas as propriedades
para investimento que suportem passivos que pagam retorno diretamente associado
ao valor justo de, ou aos retornos de ativos especificados incluindo essa propriedade
para investimento; e
(b) escolher o mtodo do valor justo ou o mtodo do custo para todas as restantes
propriedades para investimento, independentemente da escolha feita na alnea (a).
32B. Algumas seguradoras e outras entidades operam fundo de propriedades que
emite cotas nocionais, com algumas unidades mantidas por investidores em contratos
associados e outros detidos pela entidade. O item 32A no permite que a entidade
mensure a propriedade detida pelo fundo parcialmente pelo custo e parcialmente pelo
valor justo.
32C. Se a entidade escolhe diferentes mtodos para as duas categorias descritas no
item 32A, as vendas de propriedade para investimento entre conjuntos de ativos
mensurados usando mtodos diferentes devem ser reconhecidas pelo valor justo e a

alterao cumulativa no valor justo deve ser reconhecida no resultado. Em


conformidade, se a propriedade para investimento for vendida de um conjunto em
que se usa o mtodo do valor justo para um conjunto em que se usa o mtodo do
custo, o valor justo da propriedade data da venda torna-se o seu custo considerado.
Mtodo do valor justo
33. Aps o reconhecimento inicial, a entidade que escolhe o mtodo do valor justo
deve mensurar todas as suas propriedades para investimento pelo valor justo, exceto
nos casos descritos no item 53.
34. Quando um interesse em propriedade mantido por arrendatrio em arrendamento
operacional for classificado como propriedade para investimento segundo o item 6, o
item 30 deixa de ser opcional; o mtodo do valor justo deve ser aplicado.
35. O ganho ou a perda proveniente de alterao no valor justo de propriedade para
investimento deve ser reconhecido no resultado do perodo em que ocorra.
36. O valor justo da propriedade para investimento definido no item 5 exclui
especificamente um preo estimado inflacionado ou deflacionado por condies ou
circunstncias especiais tais como financiamento atpico, acordos de venda e
leaseback, consideraes especiais ou concesses dadas por algum associado
venda.
37. A entidade determina o valor justo sem qualquer deduo para custos de
transao em que possa incorrer por venda ou outra alienao.
38. O valor justo da propriedade para investimento deve refletir as condies de
mercado data do perodo de reporte.
39. O valor justo especfico no tempo em uma data determinada. Pelo fato de as
condies de mercado poderem mudar, a quantia relatada como valor justo pode ser
incorreta ou no ser apropriada se estimada em outro momento. A definio de valor
justo assume tambm troca simultnea e trmino do contrato de venda sem qualquer
variao de preo que pudesse ser realizado entre partes conhecedoras e dispostas a
isso em uma transao em que no exista relacionamento entre elas se a troca e o
trmino no forem simultneos.
40. O valor justo da propriedade para investimento reflete, entre outras coisas, lucro
de rendas provenientes de arrendamentos correntes e pressupostos razoveis e
suportveis que representem aquilo que entidades conhecedoras e dispostas a isso
assumiriam acerca de lucros de rendas de futuros arrendamentos luz de condies
correntes. Tambm reflete, em base semelhante, quaisquer sadas de caixa (incluindo
pagamentos de rendas e outras sadas) que possam ser esperadas com respeito
propriedade. Algumas dessas sadas de caixa esto refletidas no passivo enquanto
outras se relacionam com sadas de caixa que no so reconhecidas nas
demonstraes contbeis at data posterior (por exemplo, pagamentos peridicos

como rendas contingentes).


41. O item 25 especifica a base do reconhecimento inicial do custo de um interesse
em propriedade arrendada. O item 33 exige que o interesse em propriedade
arrendada seja remensurado, se necessrio, pelo valor justo. Em um arrendamento
negociado s taxas de mercado, o valor justo de um interesse em propriedade
arrendada na aquisio, lquido de todos os pagamentos de arrendamento esperados
(incluindo os relativos a passivos reconhecidos), deve ser zero. Esse valor justo no
se altera independentemente, para fins contbeis, de um ativo e passivo locados
serem reconhecidos pelo valor justo ou pelo valor presente dos pagamentos mnimos
de arrendamento, de acordo com o item 20 da NBC T 10.2. Assim, remensurar um
ativo arrendado para o custo de acordo com o item 25 para o valor justo de acordo
com o item 33 no deveria resultar em qualquer ganho ou perda inicial, a no ser que
o valor justo seja mensurado em momentos diferentes. Isso pode ocorrer quando for
feita a escolha para aplicar o mtodo do valor justo aps o reconhecimento inicial.
42. A definio de valor justo refere-se a "partes interessadas, conhecedoras do
negcio". Nesse contexto, "conhecedoras" significa que tanto o comprador como o
vendedor "interessado" esto razoavelmente informados acerca da natureza e
caractersticas da propriedade para investimento, dos seus usos reais e potenciais, e
das condies do mercado data do perodo de reporte. Um comprador interessado
est motivado, mas no compelido, a comprar. Esse comprador no est nem ansioso
nem determinado a comprar por qualquer preo. O assumido comprador no pagaria
um preo mais elevado do que o exigido por mercado composto por compradores e
vendedores conhecedores do negcio e interessados nele.
43. Um vendedor interessado no nem um vendedor ansioso nem um vendedor
forado, preparado para vender a qualquer preo, nem um preparado para resistir a
um preo no considerado razovel de acordo com as condies correntes do
mercado. O vendedor interessado est motivado a vender a propriedade para
investimento nos termos do mercado pelo melhor preo possvel. As circunstncias
fatuais do efetivo proprietrio da propriedade para investimento no fazem parte
dessa considerao porque o vendedor interessado um proprietrio hipottico (por
exemplo, um vendedor interessado no levaria em considerao as circunstncias
fiscais particulares do efetivo proprietrio da propriedade para investimento).
44. A definio de valor justo refere-se a uma transao entre partes independentes.
A transao entre partes independentes uma transao entre partes que no tenham
relacionamento particular ou especial entre elas que torne os preos das transaes
no caractersticos das condies de mercado. A transao tida como uma transao
entre entidades no relacionadas, cada uma delas atuando independentemente.
45. A melhor evidncia de valor justo dada por preos correntes em mercado ativo
de propriedades semelhantes no mesmo local e condio e sujeitas a arrendamentos e
outros contratos semelhantes. A entidade trata de identificar quaisquer diferenas de
natureza, local ou condio da propriedade, ou nos termos contratuais dos
arrendamentos e de outros contratos relacionados com a propriedade.

46. Na ausncia de preos correntes em mercado ativo do gnero descrito no item 45,
a entidade considera a informao proveniente de uma variedade de fontes,
incluindo:
(a) preos correntes em mercado ativo de propriedades de diferente natureza,
condio ou localizao (ou sujeitas a diferentes arrendamentos ou outros contratos),
ajustados para refletir essas diferenas;
(b) preos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos ativos, com
ajustes para refletir quaisquer alteraes nas condies econmicas desde a data das
transaes que ocorreram a esses preos; e
(c) projees de fluxos de caixa descontados com base em estimativas confiveis de
futuros fluxos de caixa, suportadas pelos termos de qualquer arrendamento e de
outros contratos existentes e (quando possvel) por evidncia externa tal como rendas
correntes de mercado de propriedades semelhantes no mesmo local e condio, e
usando taxas de desconto que reflitam avaliaes correntes de mercado quanto
incerteza na quantia e tempestividade dos fluxos de caixa.
47. Em alguns casos, as vrias fontes listadas no item anterior podem sugerir
concluses diferentes quanto ao valor justo de propriedade para investimento. A
entidade considera as razes dessas diferenas, com o objetivo de chegar estimativa
mais confivel do valor justo dentro de um intervalo de estimativas razoveis de
valor justo.
48. Em casos excepcionais, h clara evidncia, quando a entidade adquire pela
primeira vez uma propriedade para investimento (ou quando a propriedade existente
se torna pela primeira vez propriedade para investimento aps uma alterao em seu
uso), de que a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis de valor justo seria
to grande, e as probabilidades dos vrios efeitos to difceis de avaliar, que a
utilidade de uma nica estimativa de valor justo negada. Isso pode indicar que o
valor justo da propriedade no ser determinvel com confiabilidade em uma base
contnua (ver item 53).
49. O valor justo difere do valor de uso, tal como definido na NBC T 19.10 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos. O valor justo reflete o conhecimento e as
estimativas de compradores e vendedores conhecedores do negcio e interessados
nele. Em contraste, o valor de uso reflete as estimativas da entidade, incluindo os
efeitos de fatores que podem ser especficos da entidade e no aplicveis s entidades
em geral. Por exemplo, o valor justo no reflete qualquer dos seguintes fatores na
medida em que no estariam geralmente disponveis para compradores e vendedores
conhecedores do negcio e nele interessados:
(a) valor adicional derivado da criao de carteira de propriedades em diferentes
localizaes;
(b) sinergias entre propriedades para investimento e outros ativos;

(c) direitos legais ou restries legais que somente sejam especficos ao proprietrio
atual; e
(d) benefcios de impostos ou encargos fiscais que sejam especficos ao proprietrio
atual.
50. Ao determinar o valor justo da propriedade para investimento, a entidade no
conta duplamente ativos ou passivos que estejam reconhecidos como ativos ou
passivos separados. Por exemplo:
(a) equipamento, tal como elevador ou ar-condicionado, muitas vezes uma parte
integrante de edifcio e est geralmente includo no valor justo da propriedade para
investimento, no sendo reconhecido separadamente como ativo imobilizado;
(b) se o escritrio for arrendado mobiliado, o valor justo do escritrio inclui
geralmente o valor justo da moblia, porque o lucro das rendas se relaciona com o
escritrio mobiliado. Quando a moblia for includa no valor justo da propriedade
para investimento, a entidade no reconhece a moblia como ativo separado;
(c) o valor justo da propriedade para investimento exclui o lucro do arrendamento
operacional acrescido ou pago antecipadamente, porque a entidade o reconhece
como passivo ou ativo separado;
(d) o valor justo da propriedade para investimento mantida em arrendamento reflete
os fluxos de caixa esperados (incluindo a receita contingente que se espera que se
torne pagvel). Em conformidade, se a avaliao obtida para a propriedade for
lquida de todos os pagamentos que se espera que sejam feitos, ser necessrio voltar
a adicionar qualquer passivo de arrendamento reconhecido para atingir o valor
contbil da propriedade para investimento, utilizando o mtodo do valor justo.
51. O valor justo da propriedade para investimento no reflete os investimentos
futuros de capital fixo que melhorem ou aumentem a propriedade e no reflete os
benefcios futuros relacionados derivados desses dispndios futuros.
52. Em alguns casos, a entidade espera que o valor presente dos seus pagamentos
relacionados com uma propriedade para investimento (que no sejam pagamentos
relacionados com passivos reconhecidos) exceda o valor presente dos respectivos
recebimentos de caixa. A entidade aplica a NBC T 19.7 - Provises e Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes para determinar se reconhece um passivo e,
nesse caso, como mensur-lo.
Incapacidade de determinar confiavelmente o valor justo
53. H presuno refutvel de que a entidade pode confiavelmente determinar o
valor justo de propriedade para investimento em uma base contnua. Porm, em
casos excepcionais, quando a entidade adquire pela primeira vez uma propriedade
para investimento (ou quando a propriedade existente se torne pela primeira vez
propriedade para investimento na sequncia da concluso da construo ou do

desenvolvimento, ou aps a alterao de uso), h clara evidncia de que o valor justo


da propriedade para investimento no determinvel com confiabilidade em uma
base contnua. Isso ocorre quando, e apenas quando, so pouco frequentes transaes
de mercado comparveis e quando no esto disponveis estimativas alternativas
confiveis de valor justo (por exemplo, com base em projees de fluxos de caixa
descontados). Se a entidade conclui que o valor justo de uma propriedade para
investimento em construo no determinvel com confiabilidade, mas esperado
que o valor justo da propriedade seja determinvel com confiabilidade quando a
construo for concluda, a propriedade para investimento em construo deve ser
mensurada ao custo at que seu valor justo se torne confiavelmente mensurvel ou a
construo seja concluda (o que ocorrer primeiro). Se a entidade conclui que o valor
justo de uma propriedade para investimento (outra que no uma propriedade para
investimento em construo) no confiavelmente determinvel, a entidade mensura
essa propriedade para investimento usando o mtodo do custo da NBC T 19.1 - Ativo
Imobilizado. O valor residual da propriedade para investimento deve ser assumido
como sendo zero. A entidade deve aplicar a NBC T 19.1 at a alienao da
propriedade para investimento.
53A. Uma vez que a entidade se torne capaz de mensurar confiavelmente o valor
justo de um investimento para propriedade em construo que tenha sido
previamente avaliada ao custo, deve mensurar essa propriedade pelo valor justo.
Assim que a construo estiver completada, presume-se que o valor justo possa ser
mensurado confiavelmente. Se esse no for o caso, de acordo com o item 53, a
propriedade ser contabilizada pelo mtodo do custo de acordo com a NBC T 19.1 Ativo Imobilizado.
53B. A presuno de que o valor justo de investimento para propriedade em
construo possa ser mensurado confiavelmente pode ser refutada somente no
reconhecimento inicial. A entidade que tenha mensurado um item de investimento
para propriedade em construo ao valor justo no pode concluir que o valor justo do
investimento para propriedade quando completado no possa ser mensurado
confiavelmente.
54. Nos casos excepcionais em que a entidade seja compelida, pela razo dada no
item 53, a mensurar uma propriedade para investimento usando o mtodo do custo
de acordo com a NBC T 19.1, ela mensura todas as suas outras propriedades para
investimento pelo valor justo, inclusive as propriedades para investimento em
construo. Nesses casos, embora a entidade possa usar o mtodo do custo para uma
propriedade para investimento, a entidade deve continuar a contabilizar cada uma
das propriedades restantes usando o mtodo do valor justo.
55. Se a entidade tiver previamente mensurado a propriedade para investimento pelo
valor justo, ela deve continuar a mensurar a propriedade pelo valor justo at a
alienao (ou at que a propriedade se torne propriedade ocupada pelo proprietrio
ou a entidade comece a desenvolver a propriedade para subsequente venda no curso
ordinrio do negcio), mesmo que transaes de mercado comparveis se tornem
menos frequentes ou que os preos do mercado se tornem menos prontamente

disponveis.
Mtodo do custo
56. Aps o reconhecimento inicial, a entidade que escolher o mtodo do custo deve
mensurar todas as suas propriedades para investimento de acordo com os requisitos
da NBC T 19.1 para esse mtodo, exceto aquelas que satisfaam os critrios de
classificao como mantidas para venda (ou que estejam includas em grupo para
alienao que esteja classificado como mantido para venda) de acordo com a NBC
TS sobre Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada. As
propriedades para investimento que satisfaam os critrios de classificao como
mantidas para venda (ou que estejam includas em um grupo para alienao que
esteja classificado como mantido para venda) devem ser mensuradas de acordo com
essa Norma.
Transferncia
57. As transferncias para ou de propriedades para investimento devem ser feitas
quando, e apenas quando, houver alterao de uso, evidenciada pelo seguinte:
(a) incio de ocupao pelo proprietrio, para transferncia de propriedade para
investimento para propriedade ocupada pelo proprietrio;
(b) incio de desenvolvimento com objetivo de venda, para transferncia de
propriedade para investimento para estoque;
(c) fim de ocupao pelo proprietrio, para transferncia de propriedade ocupada
pelo proprietrio para propriedade para investimento;
(d) comeo de arrendamento operacional para outra entidade, para transferncia de
estoques para propriedade para investimento; ou
(e) eliminado.
58. O item 57(b) exige que a entidade transfira a propriedade de propriedade para
investimento para estoque quando, e apenas quando, houver uma alterao no uso,
evidenciada pelo comeo de desenvolvimento com ao objetivo de venda. Quando a
entidade decidir alienar a propriedade para investimento sem desenvolvimento, ela
continua a tratar a propriedade como propriedade para investimento at que seja
baixada (eliminada da demonstrao da posio financeira) e deixe de trat-la como
estoque. De forma semelhante, se a entidade comear a desenvolver de novo a
propriedade para investimento existente para futuro uso continuado como
propriedade para investimento, a propriedade permanece propriedade para
investimento, no sendo reclassificada como propriedade ocupada pelo proprietrio
durante o novo desenvolvimento.
59. Os itens 60 a 65 aplicam-se aos aspectos de reconhecimento e mensurao
resultantes quando a entidade usa o mtodo do valor justo para propriedades para

investimento. Quando a entidade usar o mtodo do custo, as transferncias entre


propriedades para investimento, propriedades ocupadas pelo proprietrio e estoque
no alteram o valor contbil da propriedade transferida e no alteram o custo dessa
propriedade para finalidades de mensurao ou divulgao.
60. Para a transferncia de propriedade para investimento escriturada pelo valor justo
para propriedade ocupada pelo proprietrio ou para estoque, o custo considerado da
propriedade para subsequente contabilizao de acordo com a NBC T 19.1 ou a NBC
T 19.20 deve ser o seu valor justo data da alterao de uso.
61. Se o imvel ocupado pelo proprietrio se tornar propriedade para investimento
que seja escriturada pelo valor justo, a entidade deve aplicar a NBC T 19.1 at a data
da alterao de uso. A entidade deve tratar qualquer diferena nessa data entre o
valor contbil do imvel de acordo com a NBC T 19.1 e o seu valor justo conforme o
item 62.
62. At a data em que o imvel ocupado pelo proprietrio se torne propriedade para
investimento escriturada pelo valor justo, a entidade deprecia a propriedade e
reconhece quaisquer perdas por reduo no valor recupervel (impairment) que
tenham ocorrido. A entidade trata qualquer diferena nessa data entre o valor contbil
da propriedade de acordo com a NBC T 19.1 e o seu valor justo da seguinte forma:
(a) qualquer diminuio resultante no valor contbil da propriedade reconhecida no
resultado. Porm, at o ponto em que a quantia esteja includa em reavaliao
anteriormente procedida nessa propriedade, a diminuio debitada contra esse
excedente de reavaliao;
(b) qualquer aumento resultante no valor contbil tratado como se segue:
(i) at o ponto em que o aumento reverta perda anterior por impairment dessa
propriedade, o aumento reconhecido no resultado.
A quantia reconhecida no resultado no pode exceder a quantia necessria para repor
o valor contbil para o valor contbil que teria sido determinado (lquido de
depreciao) caso nenhuma perda por impairment tivesse sido reconhecida;
(ii) qualquer parte remanescente do aumento creditada diretamente no patrimnio
lquido, em ajustes de avaliao patrimonial, como parte dos outros resultados
abrangentes. Na alienao subsequente da propriedade para investimento, eventual
excedente de reavaliao includo no patrimnio lquido deve ser transferido para
lucros ou prejuzos acumulados, e a transferncia do saldo remanescente excedente
de avaliao tambm se faz diretamente para lucros ou prejuzos acumulados, e no
por via da demonstrao do resultado.
63. Para uma transferncia de estoque para propriedade para investimento que seja
escriturada pelo valor justo, qualquer diferena entre o valor justo da propriedade
nessa data e o seu valor contbil anterior deve ser reconhecida no resultado.

64. O tratamento de transferncia de estoque para propriedade para investimento que


escriturada pelo valor justo consistente com o tratamento de venda de estoque.
65. Quando a entidade concluir a construo ou o desenvolvimento de propriedade
para investimento de construo prpria que ser escriturada pelo valor justo,
qualquer diferena entre o valor justo da propriedade nessa data e o seu valor
contbil anterior deve ser reconhecida no resultado.
Alienao
66. A propriedade para investimento deve ser baixada (eliminada do balano
patrimonial) na alienao ou quando a propriedade para investimento for
permanentemente retirada de uso e nenhum benefcio econmico for esperado da sua
alienao.
67. A alienao de propriedade para investimento pode ser alcanada pela venda ou
pela celebrao de arrendamento financeiro. Ao determinar a data de alienao da
propriedade para investimento, a entidade aplica os critrios enunciados na NBC TS
sobre Receitas para reconhecimento da receita da venda de bens e considera a
respectiva orientao de seu Apndice. A NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento
Mercantil se aplica alienao efetuada pela celebrao de arrendamento financeiro
e a venda e leaseback.
68. Se, de acordo com o princpio de reconhecimento do item 16, a entidade
reconhecer no valor contbil de ativo o custo de substituio de parte de propriedade
para investimento, ento ela baixa o valor contbil da parte substituda.
Relativamente propriedade para investimento contabilizada usando o mtodo do
custo, a parte substituda pode no ser a parte que tenha sido depreciada
separadamente. Se no for praticvel que a entidade determine o valor contbil da
parte substituda, ela pode usar o custo da substituio como indicao do custo da
parte substituda que era no momento em que foi adquirida ou construda. Segundo o
mtodo do valor justo, o valor justo da propriedade para investimento pode j refletir
o fato de que a parte a ser substituda perdeu o seu valor. Em outros casos, pode ser
difcil discernir quanto do valor justo deve ser reduzido para a parte a ser substituda.
Uma alternativa reduo do valor justo para a parte substituda, quando no for
prtico realizar essa reduo, incluir o custo da substituio no valor contbil do
ativo e reavaliar o valor justo, como seria exigido para adies no envolvendo
substituio.
69. Ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienao de propriedades para
investimento devem ser determinados como a diferena entre os valores lquidos da
alienao e o valor contbil do ativo e devem ser reconhecidos no resultado (a menos
que a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento Mercantil exija outra forma no caso
de venda e leaseback) no perodo da retirada ou da alienao.
70. O montante a ser recebido com a alienao de uma propriedade para
investimento inicialmente reconhecido pelo valor justo. Em particular, se o
pagamento de uma propriedade para investimento for diferido, a contraprestao

recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preo vista. A diferena


entre a quantia nominal da contraprestao e o equivalente ao preo a dinheiro
reconhecida como receita de juros de acordo com a NBC TS sobre Receitas usando o
mtodo do juro efetivo.
71. A entidade aplica a NBC T 19.7 - Provises e Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes ou outras normas, interpretaes e comunicados tcnicos, conforme
apropriado, a quaisquer passivos que detenha aps a alienao de uma propriedade
para investimento.
72. A indenizao de terceiros para propriedade para investimento, que tenha sofrido
reduo no valor recupervel (impairment), perda ou tenha sido cedida, deve ser
reconhecida no resultado quando se tornar recebvel.
73. Redues no valor recupervel (impairment) ou perdas de propriedade para
investimento, relacionados com pedidos de ou pagamento de indenizao de
terceiros e qualquer aquisio ou construo posterior de ativos de substituio
constituem acontecimentos econmicos separados e so contabilizados
separadamente como se segue:
(a) as perdas por reduo ao valor recupervel da propriedade para investimento so
reconhecidas de acordo com a NBC T 19.10;
(b) as retiradas ou alienaes da propriedade para investimento so reconhecidas de
acordo com os itens 66 a 71 desta Norma;
(c) a indenizao de terceiros por propriedade para investimento que tenha sofrido
impairment, que tenha sofrido perda ou tenha sido cedida reconhecida no resultado
quando se tornar recebvel; e
(d) o custo dos ativos restaurados, comprados ou construdos como substituies
determinado de acordo com os itens 20 a 29 desta Norma.
Divulgao
Mtodo do valor justo e mtodo do custo
74. As divulgaes indicadas adiante se aplicam adicionalmente s enunciadas na
NBC T 10.2. De acordo com a NBC T 10.2, o proprietrio de propriedade para
investimento proporciona as divulgaes dos arrendadores acerca dos arrendamentos
que tenham celebrado. A entidade que detenha propriedade para investimento em
arrendamento financeiro ou operacional proporciona divulgao dos arrendatrios
para arrendamentos financeiros e divulgao dos arrendadores para qualquer
arrendamento operacional que tenham celebrado.
75. A entidade deve divulgar:

(a) se aplica o mtodo do valor justo ou o mtodo do custo;


(b) caso aplique o mtodo do valor justo, se e em que circunstncias os interesses em
propriedade mantidos em arrendamentos operacionais so classificados e
contabilizados como propriedade para investimento;
(c) quando a classificao for difcil (ver item 14), os critrios que usa para distinguir
propriedades para investimento de propriedades ocupadas pelo proprietrio e de
propriedades mantidas para venda no curso ordinrio dos negcios;
(d) os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do valor
justo de propriedade para investimento, incluindo declarao afirmando se a
determinao do valor justo foi ou no suportada por evidncias do mercado ou foi
mais ponderada por outros fatores (que a entidade deve divulgar) por fora da
natureza da propriedade e da falta de dados de mercado comparveis;
(e) a extenso at a qual o valor justo da propriedade para investimento (tal como
mensurado ou divulgado nas demonstraes contbeis) se baseia em avaliao de
avaliador independente que possua qualificao profissional reconhecida e relevante
e que tenha experincia recente no local e na categoria da propriedade para
investimento que est sendo avaliada. Se no tiver havido tal avaliao, esse fato
deve ser divulgado;
(f) as quantias reconhecidas no resultado para:
(i) lucros de rendas de propriedade para investimento;
(ii) gastos operacionais diretos (incluindo reparos e manuteno) provenientes de
propriedades para investimento que tenham gerado rendas durante o perodo;
(iii) gastos operacionais diretos (incluindo reparos e manuteno) provenientes de
propriedades para investimento que no tenham gerado rendas durante o perodo; e
(iv) a alterao cumulativa no valor justo reconhecido nos resultados com a venda de
propriedade para investimento de um conjunto de ativos em que se usa o mtodo do
custo para um conjunto em que se usa o mtodo do valor justo (ver item 32C).
(g) a existncia e quantias de restries sobre a capacidade de realizao de
propriedades para investimento ou a remessa de lucros e recebimentos de alienao;
(h) obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedades para
investimento ou para reparos, manuteno ou aumentos.
Mtodo do valor justo
76. Alm das divulgaes exigidas pelo item 75, a entidade que aplique o mtodo do
valor justo dos itens 33 a 55 deve divulgar a conciliao entre os valores contbeis da

propriedade para investimento no incio e no fim do perodo, que mostre o seguinte:


(a) adies, divulgando separadamente as adies resultantes de aquisies e as
resultantes de dispndio subsequente reconhecido no valor contbil do ativo;
(b) adies que resultem de aquisies por intermdio de combinao de negcios;
(c) ativos classificados como detidos para venda ou includos em grupo para
alienao classificado como detido para venda de acordo com a NBC TS sobre Ativo
No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada e outras alienaes;
(d) ganhos ou perdas lquidos provenientes de ajustes de valor justo;
(e) diferenas cambiais lquidas resultantes da converso das demonstraes
contbeis para outra moeda de apresentao, e da converso de unidade operacional
estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata;
(f) transferncias para e de estoque e propriedade ocupada pelo proprietrio; e
(g) outras alteraes.
77. Quando a avaliao obtida para propriedade para investimento ajustada
significativamente para a finalidade das demonstraes contbeis, como, por
exemplo, para evitar contagem dupla de ativos ou passivos que sejam reconhecidos
como ativos e passivos separados conforme descrito no item 50, a entidade deve
divulgar a conciliao entre a valorizao obtida e a avaliao ajustada includa nas
demonstraes contbeis, mostrando separadamente a quantia agregada de quaisquer
obrigaes de arrendamento reconhecidas que tenham sido novamente adicionadas, e
qualquer outro ajuste significativo.
78. Nos casos excepcionais referidos no item 53, quando a entidade mensurar uma
propriedade para investimento usando o mtodo do custo da NBC T 19.1 - Ativo
Imobilizado, a conciliao exigida pelo item 76 deve divulgar as quantias
relacionadas com essa propriedade para investimento separadamente das quantias
relacionadas com outras propriedades para investimento. Alm disso, a entidade deve
divulgar:
(a) descrio da propriedade para investimento;
(b) explanao da razo pela qual o valor justo no pode ser determinado com
confiabilidade;
(c) se possvel, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provvel que
o valor justo venha a recair; e
(d) no momento da alienao da propriedade para investimento no escriturada pelo
valor justo:

(i) o fato de que a entidade alienou a propriedade para investimento no escriturada


pelo valor justo;
(ii) o valor contbil dessa propriedade para investimento no momento da venda; e
(iii) a quantia de ganho ou perda reconhecida.
Mtodo do custo
79. Alm das divulgaes exigidas pelo item 75, a entidade que aplique o mtodo do
custo do item 56 deve divulgar:
(a) os mtodos de depreciao usados;
(b) as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;
(c) o valor contbil bruto e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por
impairment acumuladas) no incio e no fim do perodo;
(d) a conciliao do valor contbil da propriedade para investimento no incio e no
fim do perodo, mostrando o seguinte:
(i) adies, divulgando separadamente as adies que resultem de aquisies e as que
resultem de dispndio subseqente reconhecido como ativo;
(ii) adies que resultem de aquisies por intermdio de combinao de negcios;
(iii) ativos classificados como detidos para venda ou includos em grupo para
alienao classificado como detido para venda de acordo com a NBC TS sobre Ativo
No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada e outras alienaes;
(iv) depreciao;
(v) a quantia de perdas por impairment reconhecida e a quantia de perdas por
impairment revertida durante o perodo de acordo com a NBC T 19.10;
(vi) diferenas cambiais lquidas resultantes da converso das demonstraes
contbeis para outra moeda de apresentao, e da converso de unidade operacional
estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata;
(vii) transferncias para e de estoques e propriedade ocupada pelo proprietrio; e
(viii) outras alteraes; e
(e) o valor justo das propriedades para investimento. Nos casos excepcionais
descritos no item 53, quando a entidade no puder determinar o valor justo da
propriedade para investimento com confiabilidade, ela deve divulgar:

(i) descrio da propriedade para investimento;


(ii) explanao da razo pela qual o valor justo no pode ser determinado com
confiabilidade; e
(iii) se possvel, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provvel
que o valor justo venha a recair.
Disposies transitrias
Mtodo do valor justo
80. A entidade que j tiver anteriormente aplicado os conceitos desta Norma e
escolher pela primeira vez classificar e contabilizar alguns ou todos os interesses em
propriedades elegveis mantidos sob arrendamentos operacionais como propriedade
para investimento deve reconhecer o efeito dessa escolha como ajuste no saldo de
abertura dos resultados retidos do perodo no qual a escolha foi inicialmente feita.
Alm disso:
(a) se a entidade tiver anteriormente divulgado publicamente (nas demonstraes
contbeis ou de outro modo) o valor justo dessas propriedades em perodos
anteriores (determinado em base que satisfaa a definio de valor justo do item 5 e a
orientao dos itens 36 a 52), a entidade incentivada, mas no exigida a:
(i) ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos relativamente ao perodo mais
recente apresentado cujo valor justo foi publicamente divulgado; e
(ii) re-expressar a informao comparativa desses perodos; e
(b) se a entidade no tiver anteriormente divulgado publicamente a informao
descrita na alnea (a), a entidade no deve reexpressar a informao comparativa e
deve divulgar esse fato.
81. Esta Norma exige tratamento diferente do exigido pela NBC T 19.11 - Polticas
Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Essa Norma exige que a
informao comparativa seja refeita, a menos que essa re-elaborao seja
impraticvel.
82. Quando a entidade aplicar esta Norma pela primeira vez, o ajuste no saldo de
abertura de lucros ou prejuzos acumulados inclui a reclassificao de qualquer
quantia mantida no excedente de reavaliao da propriedade para investimento.
Mtodo do custo
83. A NBC T 19.11 aplica-se a qualquer alterao nas polticas contbeis que seja
feita quando a entidade aplicar esta Norma pela primeira vez e optar por usar o
mtodo do custo. O efeito da alterao nas polticas contbeis inclui a reclassificao
de qualquer quantia mantida no excedente de reavaliao da propriedade para

investimento.
84. Os requisitos dos itens 27 a 29 relativos mensurao inicial de propriedade para
investimento adquirida em uma transao de troca de ativos devem ser aplicados
prospectivamente, apenas a futuras transaes.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N 1.179
DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao
de Erro.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 8
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis,
Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e
Retificao de Erro.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao da Resoluo CFC n 1.087/06,
publicada no D.O.U., Seo I, de 12/02/07, sendo recomendada sua adoo
antecipada.
Ata CFC n 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM


Presidente do Conselho

ANEXO
Objetivo
1. O objetivo desta Norma definir critrios para a seleo e a mudana de polticas
contbeis, juntamente com o tratamento contbil e a divulgao de mudana nas
polticas contbeis, a mudana nas estimativas contbeis e a retificao de erro. A
Norma tem como objetivo melhorar a relevncia e a confiabilidade das
demonstraes contbeis da entidade, bem como permitir sua comparabilidade ao
longo do tempo com as demonstraes contbeis de outras entidades.
2. Os requisitos de divulgao relativos a polticas contbeis, exceto aqueles que
digam respeito mudana nas polticas contbeis, so estabelecidos na NBC TS
sobre Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Alcance
3. Esta Norma deve ser aplicada na seleo e na aplicao de polticas contbeis,
bem como na contabilizao de mudana nas polticas contbeis, de mudana nas
estimativas contbeis e de retificao de erros de perodos anteriores.
4. Os efeitos tributrios de retificao de erros de perodos anteriores e de ajustes
retrospectivos feitos para a aplicao de alteraes nas polticas contbeis so
contabilizados e divulgados de acordo com a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
Definies
5. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os seguintes significados:
Polticas contbeis so os princpios, as bases, as convenes, as regras e as prticas
especficas aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de
demonstraes contbeis.
Mudana na estimativa contbil um ajuste nos saldos contbeis de ativo ou de
passivo, ou nos montantes relativos ao consumo peridico de ativo, que decorre da
avaliao da situao atual e das obrigaes e dos benefcios futuros esperados
associados aos ativos e passivos. As alteraes nas estimativas contbeis decorrem
de nova informao ou inovaes e, portanto, no so retificaes de erros.
Omisso material ou incorreo material a omisso ou a informao incorreta que
puder, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os
usurios das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A
materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou da informao
incorreta julgada luz das circunstncias s quais est sujeita. A dimenso ou a
natureza do item, ou a combinao de ambas, pode ser o fator determinante.
Erros de perodos anteriores so omisses e incorrees nas demonstraes contbeis
da entidade de um ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso

incorreto, de informao confivel que:


(a) estava disponvel quando da autorizao para divulgao das demonstraes
contbeis desses perodos; e
(b) pudesse ter sido razoavelmente obtida e levada em considerao na elaborao e
na apresentao dessas demonstraes contbeis.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas
contbeis, descuidos ou interpretaes incorretas de fatos e fraudes.
Aplicao retrospectiva a aplicao de nova poltica contbil a transaes, a outros
eventos e a condies, como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada.
Reapresentao retrospectiva a correo do reconhecimento, da mensurao e da
divulgao de valores de elementos das demonstraes contbeis, como se um erro
de perodos anteriores nunca tivesse ocorrido.
Aplicao impraticvel de requisito ocorre quando a entidade no pode aplic-lo
depois de ter feito todos os esforos razoveis nesse sentido. Para um perodo
anterior em particular, impraticvel aplicar retrospectivamente a mudana em
poltica contbil ou fazer a reapresentao retrospectiva para corrigir um erro se:
(a) os efeitos da aplicao retrospectiva ou da reapresentao retrospectiva no
puderem ser determinados;
(b) a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir premissas
baseadas no que teria sido a inteno da administrao naquele momento passado; ou
(c) a aplicao retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir estimativas
significativas de valores e se for impossvel identificar, objetivamente, a informao
sobre essas estimativas que:
(i) proporciona evidncias das circunstncias que existiam data em que esses
valores deviam ser reconhecidos, mensurados ou divulgados; e
(ii) estaria disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo anterior
tiveram autorizao para divulgao.
Aplicao prospectiva de mudana em poltica contbil e de reconhecimento do
efeito de mudana em estimativa contbil representa, respectivamente:
(a) a aplicao da nova poltica contbil a transaes, a outros eventos e a condies
que ocorram aps a data em que a poltica alterada; e
(b) o reconhecimento do efeito da mudana na estimativa contbil nos perodos
corrente e futuro afetados pela mudana.

6. Avaliar se a omisso ou o erro pode influenciar a deciso econmica do usurio


das demonstraes contbeis requer anlise das caractersticas dos usurios das
demonstraes contbeis. A NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaborao e a
Apresentao das Demonstraes Contbeis estabelece, em seu item 25, que
"presume-se que os usurios tenham um conhecimento razovel dos negcios,
atividades econmicas e contabilidade e a disposio de estudar as informaes com
razovel diligncia". Dessa forma, a avaliao deve levar em conta a maneira como
os usurios, com seus respectivos atributos, poderiam ser razoavelmente
influenciados na tomada de deciso econmica.
Polticas contbeis
Seleo e aplicao de polticas contbeis
7. Quando norma, interpretao ou comunicado tcnico se aplicar especificamente a
uma transao, a outro evento ou circunstncia, a poltica ou polticas contbeis
aplicadas a esse item devem ser determinadas pela aplicao da norma, interpretao
ou comunicado tcnico, e considerando quaisquer guias de implementao relevantes
emitidos pelo CFC no tocante norma, interpretao ou comunicado tcnico em
questo.
8. As normas, interpretaes e comunicados tcnicos estabelecem polticas contbeis
que o CFC concluiu resultarem em demonstraes contbeis, contendo informao
relevante e confivel sobre as transaes, outros eventos e condies a que se
aplicam. Essas polticas no precisam ser aplicadas quando o efeito da sua aplicao
for imaterial. Contudo, no apropriado produzir, ou deixar de corrigir, incorrees
imateriais em relao a eles para se alcanar determinada apresentao da posio
patrimonial e financeira (balano patrimonial), do desempenho (demonstrao do
resultado) ou dos fluxos de caixa da entidade.
9. Quaisquer guias de implementao para normas emitidas pelo CFC no fazem
parte dessas normas e, portanto, no contm requisitos s demonstraes contbeis.
10. Na ausncia de norma, interpretao ou comunicado tcnico que se aplique
especificamente a uma transao, outro evento ou condio, a administrao
exercer seu julgamento no desenvolvimento e na aplicao de poltica contbil que
resulte em informao que seja:
(a) relevante para a tomada de deciso econmica por parte dos usurios; e
(b) confivel, de tal modo que as demonstraes contbeis:
(i) representem adequadamente a posio patrimonial e financeira, o desempenho
financeiro e os fluxos de caixa da entidade;
(ii) reflitam a essncia econmica de transaes, outros eventos e condies e, no,
meramente a forma legal;

(iii) sejam neutras, isto , que estejam isentas de vis;


(iv) sejam prudentes; e
(v) sejam completas em todos os aspectos materiais.
11. Ao exercer os julgamentos descritos no item 10, a administrao deve consultar e
considerar a aplicabilidade das seguintes fontes por ordem decrescente:
(a) os requisitos e a orientao das normas, interpretaes e comunicados tcnicos
que tratem de assuntos semelhantes e relacionados; e
(b) as definies, os critrios de reconhecimento e os conceitos de mensurao para
ativos, passivos, receitas e despesas contidos na NBC T 1.
12. Ao exercer os julgamentos descritos no item 10, a administrao pode tambm
considerar as mais recentes posies tcnicas assumidas por outros rgos
normatizadores contbeis que usem uma estrutura conceitual semelhante do CFC
para desenvolver normas de contabilidade, ou ainda, outra literatura contbil e
prticas geralmente aceitas do setor, at o ponto em que estas no entrem em conflito
com as fontes enunciadas no item 11.
Uniformidade de polticas contbeis
13. A entidade deve selecionar e aplicar suas polticas contbeis uniformemente para
transaes semelhantes, outros eventos e condies, a menos que a norma,
interpretao ou comunicado tcnico especificamente exija ou permita a
classificao de itens para os quais possam ser aplicadas diferentes polticas. Se
norma, interpretao ou comunicado tcnico exigir ou permitir tal classificao, uma
poltica contbil apropriada deve ser selecionada e aplicada uniformemente para cada
categoria.
Mudana nas polticas contbeis
14. A entidade deve alterar uma poltica contbil apenas se a mudana:
(a) for exigida por norma, interpretao ou comunicado tcnico; ou
(b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis
sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio
patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade.
15. Os usurios das demonstraes contbeis devem ter a possibilidade de comparar
as demonstraes contbeis da entidade ao longo do tempo para identificar
tendncias na sua posio patrimonial e financeira, no seu desempenho e nos seus
fluxos de caixa. Por isso, devem ser aplicadas as mesmas polticas contbeis em cada
perodo e de um perodo para o outro, a menos que uma mudana em poltica

contbil esteja em conformidade com um dos critrios enunciados no item 14.


16. No constituem mudanas nas polticas contbeis:
(a) a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que
difiram em essncia daqueles que ocorriam anteriormente; e
(b) a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies
que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais.
17. A aplicao inicial da poltica de reavaliao de ativos, quando permitida pela
legislao e regulao vigente, em conformidade com a NBC T 19.1 - Ativo
Imobilizado ou a NBC T 19.8 - Ativo Intangvel uma mudana na poltica contbil
a ser tratada como reavaliao de acordo com as referidas normas e, no, conforme
com esta Norma.
18. Os itens 19 a 31 no se aplicam mudana de poltica contbil descrita no item
17.
Aplicao de mudanas de polticas contbeis
19. Definies sujeitas ao item 23:
(a) a entidade deve contabilizar uma mudana na poltica contbil resultante da
adoo inicial de norma, interpretao ou comunicado tcnico, de acordo com as
disposies transitrias especficas, se existirem;
(b) quando a entidade muda uma poltica contbil na adoo inicial de norma,
interpretao ou comunicado tcnico que no inclua disposies transitrias
especficas que se apliquem a essa mudana, ou quando muda uma poltica contbil
voluntariamente, ela deve aplicar a mudana retrospectivamente.
20. Para fins desta Norma, a adoo antecipada de norma, interpretao ou
comunicado tcnico no deve ser considerada como mudana voluntria na poltica
contbil.
21. Na ausncia de norma, interpretao ou comunicado tcnico que se aplique
especificamente a uma transao, outro evento ou circunstncia, a administrao
pode, de acordo com o item 12, aplicar uma poltica contbil derivada de norma
recente emanada de outros rgos tcnicos que se utilizem de estrutura conceitual
semelhante no desenvolvimento de normas contbeis. Se, ao seguir uma mudana de
referida norma, a entidade optar por mudar uma poltica contbil, essa mudana deve
ser contabilizada e divulgada como mudana voluntria na poltica contbil.
Aplicao retrospectiva
22. Observado o disposto no item 23, quando uma mudana na poltica contbil
aplicada, retrospectivamente, de acordo com os itens 19(a) ou (b), a entidade deve

ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimnio lquido afetado para o


perodo anterior mais antigo apresentado e os demais montantes comparativos
divulgados para cada perodo anterior apresentado, como se a nova poltica contbil
tivesse sempre sido aplicada.
Limitao aplicao retrospectiva
23. Quando a aplicao retrospectiva for exigida pelos itens 19(a) ou (b), uma
mudana na poltica contbil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando
for impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o efeito cumulativo
da mudana.
24. Quando for impraticvel determinar o perodo dos efeitos especficos da
mudana na poltica contbil na informao comparativa para um ou mais perodos
anteriores apresentados, a entidade deve aplicar a nova poltica contbil aos saldos
contbeis de ativos e passivos de abertura do perodo mais antigo para o qual seja
praticvel a aplicao retrospectiva, que pode ser o perodo corrente, e deve proceder
ao ajuste correspondente no saldo de abertura de cada componente do patrimnio
lquido desse perodo.
25. Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo
corrente, da aplicao da nova poltica contbil a todos os perodos anteriores, a
entidade deve ajustar a informao comparativa para aplicar a nova poltica contbil
prospectivamente a partir do perodo mais antigo que for praticvel.
26. Quando a entidade aplicar a nova poltica contbil retrospectivamente, ela deve
aplicar a nova poltica contbil informao comparativa para perodos anteriores
to antigos quanto for praticvel. A aplicao retrospectiva a um perodo anterior
pode ser considerada no-praticvel se no for praticvel determinar o efeito
cumulativo nos montantes dos balanos de abertura e de encerramento desse perodo.
O valor do ajuste resultante, relacionado com perodos anteriores aos apresentados
nas demonstraes contbeis, registrado no saldo de abertura de cada componente
do patrimnio lquido afetado do perodo anterior mais antigo apresentado.
Geralmente, o ajuste registrado em Lucros ou Prejuzos Acumulados. Contudo, o
ajuste pode ser feito em outro componente do patrimnio lquido (por exemplo, para
cumprir uma norma, interpretao ou comunicado tcnico especfico). Qualquer
outra informao sobre perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados
financeiros, tambm ajustada para perodos to antigos quanto for praticvel.
27. Quando for impraticvel entidade aplicar a nova poltica contbil
retrospectivamente, porque no pode determinar o efeito cumulativo da aplicao da
poltica a todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo com o item 25, deve
aplicar a nova poltica prospectivamente desde o incio do perodo mais antigo
praticvel. Portanto, ignora-se a parcela do ajuste cumulativo em ativos, passivos e
patrimnio lquido correspondente a perodos anteriores. A mudana na poltica
contbil permitida mesmo que seja impraticvel aplicar a nova poltica a qualquer
perodo anterior. Os itens 50 a 53 oferecem orientao sobre quando impraticvel

aplicar a nova poltica contbil a um ou mais perodos anteriores.


Divulgao
28. Quando a adoo inicial de norma, interpretao ou comunicado tcnico tiver
efeitos no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior, exceto se for
impraticvel determinar o montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em perodos
futuros, a entidade deve divulgar:
(a) o ttulo da norma, interpretao ou comunicado tcnico;
(b) quando aplicvel, que a mudana na poltica contbil feita de acordo com as
disposies da aplicao inicial da norma, interpretao ou comunicado tcnico;
(c) a natureza da mudana na poltica contbil;
(d) quando aplicvel, uma descrio das disposies transitrias na adoo inicial;
(e) quando aplicvel, as disposies transitrias que possam ter efeito em futuros
perodos;
(f) o montante dos ajustes para o perodo corrente e para cada perodo anterior
apresentado, at ao ponto em que seja praticvel:
(i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e
(ii) se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por
ao bsicos e diludos.
(g) o montante do ajuste relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at
ao ponto em que seja praticvel; e
(h) se a aplicao retrospectiva exigida pelos itens 19(a) ou (b) for impraticvel para
um perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as
circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e
desde quando a poltica contbil tem sido aplicada.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas
divulgaes.
29. Quando uma mudana voluntria em polticas contbeis tiver efeito no perodo
corrente ou em qualquer perodo anterior, exceto se for impraticvel determinar o
montante a ser ajustado, ou puder ter efeitos em perodos futuros, a entidade deve
divulgar:
(a) a natureza da mudana na poltica contbil;
(b) as razes pelas quais a aplicao da nova poltica contbil proporciona

informao confivel e mais relevante;


(c) o montante do ajuste para o perodo corrente e para cada perodo anterior
apresentado, at o ponto em que seja praticvel:
(i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e
(ii) se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por
ao bsicos e diludos.
(d) o montante do ajuste relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at
ao ponto em que seja praticvel; e
(e) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de
como e desde quando a poltica contbil tem sido aplicada, se a aplicao
retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para
perodos anteriores aos apresentados.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes no precisam repetir essas
divulgaes.
30. Quando a entidade no adotar antecipadamente nova norma, interpretao ou
comunicado tcnico j emitido, mas ainda no com aplicao obrigatria, a entidade
deve divulgar:
(a) tal fato; e
(b) informao disponvel ou razoavelmente estimvel que seja relevante para avaliar
o possvel impacto da aplicao de nova norma, interpretao ou comunicado tcnico
nas demonstraes contbeis da entidade no perodo da aplicao inicial.
31. Ao cumprir o item 30, a entidade deve proceder divulgao:
(a) do ttulo da nova norma, interpretao ou comunicado tcnico;
(b) da natureza da mudana ou das mudanas iminentes na poltica contbil;
(c) da data em que exigida a aplicao da norma, interpretao ou comunicado
tcnico;
(d) da data em que ela planeja aplicar inicialmente a norma, interpretao ou
comunicado tcnico; e
(e) da avaliao do impacto que se espera que a aplicao inicial da norma,
interpretao ou comunicado tcnico tenha nas demonstraes contbeis da entidade
ou, se esse impacto no for conhecido ou razoavelmente estimvel, da explicao
acerca dessa impossibilidade.

Mudana nas estimativas contbeis


32. Como consequncia das incertezas inerentes s atividades empresariais, muitos
itens nas demonstraes contbeis no podem ser mensurados com preciso,
podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve julgamentos baseados na ltima
informao disponvel e confivel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:
(a) crditos de liquidao duvidosa;
(b) obsolescncia de estoque;
(c) valor justo de ativos financeiros ou passivos financeiros;
(d) vida til de ativos depreciveis ou o padro esperado de consumo dos futuros
benefcios econmicos incorporados nesses ativos; e
(e) obrigaes decorrentes de garantias.
33. O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes
contbeis e no reduz sua confiabilidade.
34. A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrerem alteraes nas
circunstncias em que a estimativa se baseou ou em consequncia de novas
informaes ou de maior experincia. Dada a sua natureza, a reviso da estimativa
no se relaciona com perodos anteriores nem representa correo de erro.
35. A mudana na base de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma
mudana na estimativa contbil. Quando for difcil distinguir uma mudana na
poltica contbil de uma mudana na estimativa contbil, a mudana tratada como
mudana na estimativa contbil.
36. O efeito de mudana na estimativa contbil que no seja uma mudana qual se
aplique o item 37 deve ser reconhecido prospectivamente, incluindo-o nos resultados
do:
(a) perodo da mudana, se a mudana afetar apenas esse perodo; ou
(b) perodo da mudana e futuros perodos, se a mudana afetar todos eles.
37. Se a mudana na estimativa contbil resultar em mudanas em ativos e passivos,
ou relacionar-se a componente do patrimnio lquido, ela deve ser reconhecida pelo
ajuste no correspondente item do ativo, do passivo ou do patrimnio lquido no
perodo da mudana.
38. O reconhecimento prospectivo do efeito de mudana na estimativa contbil
significa que a mudana aplicada a transaes, a outros eventos e a condies a
partir da data da mudana na estimativa. A mudana em uma estimativa contbil
pode afetar apenas os resultados do perodo corrente ou os resultados tanto do

perodo corrente como de perodos futuros. Por exemplo, a mudana na estimativa de


crditos de liquidao duvidosa afeta apenas os resultados do perodo corrente e, por
isso, reconhecida no perodo corrente. Porm, a mudana na estimativa da vida til
de ativo deprecivel, ou no padro esperado de consumo dos futuros benefcios desse
tipo de ativo, afeta a depreciao do perodo corrente e de cada um dos perodos
futuros durante a vida til remanescente do ativo. Em ambos os casos, o efeito da
mudana relacionada com o perodo corrente reconhecido como receita ou despesa
no perodo corrente. O efeito, caso exista, em perodos futuros reconhecido como
receita ou despesa nesses perodos futuros.
Divulgao
39. A entidade deve divulgar a natureza e o montante de mudana na estimativa
contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se espera que tenha efeito em
perodos subsequentes, salvo quando a divulgao do efeito de perodos
subsequentes for impraticvel.
40. Se o montante do efeito de perodos subsequentes no for divulgado porque a
estimativa do mesmo impraticvel, a entidade deve divulgar tal fato.
Retificao de erro
41. Erros podem ocorrer no registro, na mensurao, na apresentao ou na
divulgao de elementos de demonstraes contbeis. As demonstraes contbeis
no estaro em conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos
deste CFC se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos
intencionalmente para alcanar determinada apresentao da posio patrimonial e
financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade. Os potenciais erros do
perodo corrente descobertos nesse perodo devem ser corrigidos antes de as
demonstraes contbeis serem autorizadas para publicao. Contudo, os erros
materiais, por vezes, no so descobertos at um perodo subsequente, e esses erros
de perodos anteriores so corrigidos na informao comparativa apresentada nas
demonstraes contbeis desse perodo subsequente (ver itens 42 a 47).
42. Sujeito ao disposto no item 43, a entidade deve corrigir os erros materiais de
perodos anteriores retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstraes
contbeis cuja autorizao para publicao ocorra aps a descoberta de tais erros:
(a) por reapresentao dos valores comparativos para o perodo anterior apresentado
em que tenha ocorrido o erro; ou
(b) se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, da
reapresentao dos saldos de abertura dos ativos, dos passivos e do patrimnio
lquido para o perodo anterior mais antigo apresentado.
Limitao reapresentao retrospectiva
43. Um erro de perodo anterior deve ser corrigido por reapresentao retrospectiva,

salvo quando for impraticvel determinar os efeitos especficos do perodo ou o


efeito cumulativo do erro.
44. Quando for impraticvel determinar os efeitos de erro em um perodo especfico
na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a
entidade deve retificar os saldos de abertura de ativos, passivos e patrimnio lquido
para o perodo mais antigo para o qual seja praticvel a reapresentao retrospectiva
(que pode ser o perodo corrente).
45. Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo
corrente, de erro em todos os perodos anteriores, a entidade deve retificar a
informao comparativa para corrigir o erro prospectivamente a partir da data mais
antiga praticvel.
46. A retificao de erro de perodo anterior deve ser excluda dos resultados do
perodo em que o erro descoberto. Qualquer informao apresentada sobre
perodos anteriores, incluindo qualquer resumo histrico de dados financeiros, deve
ser retificada para perodos to antigos quanto for praticvel.
47. Quando for impraticvel determinar o montante do erro (por exemplo, erro na
aplicao de poltica contbil) para todos os perodos anteriores, a entidade, de
acordo com o item 45, retifica a informao comparativa prospectivamente a partir
da data mais antiga praticvel. Dessa forma, ignorar a parcela da retificao
cumulativa de ativos, passivos e patrimnio lquido relativa a perodos anteriores
data em que a retificao do erro foi praticvel. Os itens 50 a 53 fornecem orientao
sobre quando impraticvel corrigir erro para um ou mais perodos anteriores.
48. As correes de erro distinguem-se de mudanas nas estimativas contbeis. As
estimativas contbeis, por sua natureza, so aproximaes que podem necessitar de
reviso medida que se conhece informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a
perda reconhecida no momento do desfecho de contingncia, que, anteriormente, no
podia ser estimada com preciso, no constitui retificao de erro.
Divulgao de erro de perodo anterior
49. Ao aplicar o item 42, a entidade deve divulgar:
(a) a natureza do erro de perodo anterior;
(b) o montante da retificao para cada perodo anterior apresentado, na medida em
que seja praticvel:
(i) para cada item afetado da demonstrao contbil; e
(ii) se a NBC TS sobre Resultado por Ao se aplicar entidade, para resultados por
ao bsicos e diludos;

(c) o montante da retificao no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; e


(d) as circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de
como e desde quando o erro foi corrigido, se a reapresentao retrospectiva for
impraticvel para um perodo anterior em particular.
As demonstraes contbeis de perodos subsequentes retificao do erro no
precisam repetir essas divulgaes.
Impraticabilidade da aplicao e da reapresentao retrospectivas
50. Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel ajustar informaes de um ou
mais perodos anteriores apresentados para fins de comparao com o perodo
corrente. Por exemplo, podem no ter sido reunidas informaes necessrias em
perodo anterior, de tal forma que no seja possvel a aplicao retrospectiva de nova
poltica contbil (incluindo, para a finalidade dos itens 51 a 53, a sua aplicao a
perodos anteriores) ou a reapresentao retrospectiva para retificao de erro
atribudo a determinado perodo anterior, podendo ser impraticvel recriar essa
informao.
51. comum a adoo de estimativas para a aplicao de uma poltica contbil a
elementos reconhecidos nas demonstraes contbeis ou divulgados em relao a
operaes, eventos ou condies. As estimativas so, por natureza, subjetivas e
podem ser desenvolvidas aps a data do balano, mas, medida que o tempo
transcorre, o desenvolvimento dessas estimativas contbeis relacionadas a transaes
ou eventos ocorridos em perodos anteriores passa a ser potencialmente mais difcil,
principalmente ao se considerar que as estimativas contbeis devem refletir as
condies existentes poca. Entretanto, o objetivo das estimativas relacionadas a
perodos anteriores deve ser igual ao das estimativas desenvolvidas no perodo
corrente, qual seja refletir as circunstncias presentes na ocasio da transao, de
outro evento ou de outra circunstncia.
52. Por isso, aplicar, retrospectivamente, nova poltica contbil ou corrigir erro de
perodo anterior exige que se identifique a informao que:
(a) fornece evidncia das circunstncias que existiam poca em que a transao,
outro evento ou condio ocorreu, e que estavam presentes e disponveis quando as
demonstraes contbeis relativas quele perodo anterior foram elaboradas; e
(b) teria estado disponvel quando as demonstraes contbeis desse perodo anterior
foram autorizadas para divulgao. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, a
estimativa do valor justo no baseada em preo observvel ou em variveis
observveis), impraticvel distinguir esses tipos de informao. Caso a aplicao
retrospectiva ou a reapresentao retrospectiva exigir que se faa uma estimativa
significativa para a qual seja impossvel distinguir esses dois tipos de informao,
impraticvel aplicar a nova poltica contbil ou retificar o erro de perodo anterior
retrospectivamente.

53. No se deve usar percepo posterior ao aplicar nova poltica contbil ou ao


corrigir erros atribuveis a perodo anterior, nem para fazer suposies sobre quais
teriam sido as intenes da administrao em perodo anterior nem para estimar os
valores reconhecidos, mensurados ou divulgados em perodos anteriores. Por
exemplo, quando a entidade corrige erro de perodo anterior na mensurao de ativos
financeiros previamente classificados como investimentos a serem mantidos at seu
vencimento, de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao, no deve alterar a respectiva base de mensurao
para esse perodo se a administrao tiver decidido mais tarde no mais mant-los at
o vencimento. Ou, ainda, quando a entidade corrige erro de perodo anterior ao
calcular o seu passivo relativo ao afastamento por doena dos empregados de acordo
com a NBC TS sobre Benefcios a Empregados, deve ignorar informao acerca de
temporada atpica de viroses durante o perodo seguinte que se tornou disponvel
depois que as demonstraes contbeis do perodo anterior tenham sido autorizadas
divulgao. O fato de estimativas significativas serem frequentemente exigidas
quando se retifica informao comparativa apresentada para perodos anteriores no
impede o ajuste ou a correo confivel da informao comparativa.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.180 DE 24.07.2009
D.O.U.: 04.08.2009
Aprova a NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 37
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes; resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao da Resoluo CFC n 1.066/05,
publicada no D.O.U., Seo I, de 23/01/06, sendo recomendada sua adoo

antecipada.
Ata CFC n. 927.

MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM


Presidente do Conselho

ANEXO
Objetivo
O objetivo desta Norma estabelecer que sejam aplicados critrios de
reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises e a passivos e ativos
contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas explicativas para
permitir que os usurios entendam a sua natureza, oportunidade e valor.
Alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilizao de
provises, e de passivos e ativos contingentes, exceto:
(a) os que resultem de contratos a executar, a menos que o contrato seja oneroso; e
(b) os cobertos por outra norma.
2. Esta Norma no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se
encontrem dentro do alcance da NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao.
3. Contratos a executar so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer
das suas obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas
obrigaes em igual extenso. Esta Norma no se aplica a contratos a executar a
menos que eles sejam onerosos.
4. Eliminado.
5. Quando outra norma trata de um tipo especfico de proviso ou de passivo ou
ativo contingente, a entidade aplica essa norma em vez da presente Norma. Por
exemplo, certos tipos de provises so tratados nas normas relativas a:
(a) contratos de construo (ver a NBC T 19.21 - Contratos de Construo);
(b) tributos sobre o lucro (ver a NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro);

(c) arrendamento mercantil (ver a NBC T 10.2 - Operaes de Arrendamento


Mercantil). Porm, como essa NBC T 10.2 no contm requisitos especficos para
tratar arrendamentos mercantis operacionais que tenham se tornado onerosos, esta
Norma aplica-se a tais casos;
(d) benefcios a empregados (ver a NBC TS sobre Benefcios a Empregados);
(e) contratos de seguro (ver a NBC T 19.16 - Contratos de Seguro). Contudo, esta
Norma aplica-se a provises e a passivos e ativos contingentes de seguradora que
no sejam os resultantes das suas obrigaes e direitos contratuais segundo os
contratos de seguro dentro do alcance da Norma;
(f) combinao de negcios (ver a NBC T 19.23 - Combinao de Negcios); nessa
Norma so tratadas as contabilizaes de ativos e passivos contingentes adquiridos
em combinao de negcios.
6. Alguns valores tratados como proviso podem relacionar-se com o
reconhecimento de receita; por exemplo, quando a entidade d garantias em troca de
remunerao. Esta Norma no trata do reconhecimento de receita. A NBC TS sobre
Receitas identifica as circunstncias em que a receita reconhecida e proporciona
orientao sobre a aplicao dos critrios de reconhecimento. Esta Norma no altera
os requisitos da NBC TS sobre Receitas.
7. Esta Norma define proviso como passivo de prazo ou valor incertos. Em alguns
pases o termo "proviso" tambm usado no contexto de itens tais como
depreciao, reduo ao valor recupervel de ativos e crditos de liquidao
duvidosa: estes so ajustes dos valores contbeis de ativos e no so tratados nesta
Norma.
8. Outras normas especificam se os gastos so tratados como ativo ou como despesa.
Esses assuntos no so tratados nesta Norma. Consequentemente, esta Norma no
probe nem exige a capitalizao dos custos reconhecidos quando a proviso feita.
9. Esta Norma aplica-se a provises para reestruturaes (incluindo unidades
operacionais descontinuadas). Quando uma reestruturao atende definio de
unidade operacional descontinuada, a NBC TS sobre Ativo No Circulante Mantido
para Venda e Operao Descontinuada pode exigir divulgao adicional.
Definies
10. Os seguintes termos so usados nesta Norma, com os significados especificados:
Proviso um passivo de prazo ou de valor incertos.
Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos j ocorridos, cuja
liquidao se espera que resulte em sada de recursos da entidade capazes de gerar
benefcios econmicos.

Evento que cria obrigao um evento que cria uma obrigao legal ou no
formalizada que faa com que a entidade no tenha nenhuma alternativa realista
seno liquidar essa obrigao.
Obrigao legal uma obrigao que deriva de:
(a) contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos);
(b) legislao; ou
(c) outra ao da lei.
Obrigao no formalizada uma obrigao que decorre das aes da entidade em
que:
(a) por via de padro estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de
declarao atual suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes
que aceitar certas responsabilidades; e
(b) em consequncia, a entidade cria uma expectativa vlida nessas outras partes de
que cumprir com essas responsabilidades.
Passivo contingente :
(a) uma obrigao possvel que resulta de eventos passados e cuja existncia ser
confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos
no totalmente sob controle da entidade; ou
(b) uma obrigao presente que resulta de eventos passados, mas que no
reconhecida porque:
(i) no provvel que uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos
seja exigida para liquidar a obrigao; ou
(ii) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Ativo contingente um ativo possvel que resulta de eventos passados e cuja
existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos
futuros incertos no totalmente sob controle da entidade.
Contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as
obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se esperam sejam
recebidos ao longo do mesmo contrato.
Reestruturao um programa planejado e controlado pela administrao e que
altera materialmente:

(a) o mbito de um negcio empreendido por entidade; ou


(b) a maneira como o negcio conduzido.
Proviso e outros passivos
11. As provises podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e
passivos derivados de apropriaes por competncia (accruals) porque h incerteza
sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessrio para a sua liquidao. Por
contraste:
(a) as contas a pagar so passivos a pagar por conta de bens ou servios fornecidos
ou recebidos e que tenham sido faturados ou formalmente acordados com o
fornecedor; e
(b) os passivos derivados de apropriaes por competncia (accruals) so passivos a
pagar por bens ou servios fornecidos ou recebidos, mas que no tenham sido pagos,
faturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo valores devidos a
empregados (por exemplo, valores relacionados com pagamento de frias). Embora
algumas vezes seja necessrio estimar o valor ou prazo desses passivos, a incerteza
geralmente muito menor do que nas provises.
Os passivos derivados de apropriao por competncia (accruals) so frequentemente
divulgados como parte das contas a pagar, enquanto as provises so divulgadas
separadamente.
Relao entre proviso e passivo contingente
12. Em sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas quanto
ao seu prazo ou valor. Porm, nesta Norma o termo "contingente" usado para
passivos e ativos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser
confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no
totalmente sob o controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente
usado para passivos que no satisfaam os critrios de reconhecimento.
13. Esta Norma distingue entre:
(a) provises - que so reconhecidas como passivo (presumindo-se que possa ser
feita uma estimativa confivel) porque so obrigaes presentes e provvel que
uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos seja necessria para
liquidar a obrigao; e
(b) passivos contingentes - que no so reconhecidos como passivo porque so:
(i) obrigaes possveis, visto que ainda h de ser confirmado se a entidade tem ou
no uma obrigao presente que possa conduzir a uma sada de recursos que
incorporam benefcios econmicos; ou

(ii) obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento desta


Norma (porque no provvel que seja necessria uma sada de recursos que
incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita
uma estimativa suficientemente confivel do valor da obrigao).
Reconhecimento
Proviso
14. Uma proviso deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigao presente (legal ou no formalizada) como resultado
de evento passado;
(b) seja provvel que ser necessria uma sada de recursos que incorporam
benefcios econmicos para liquidar a obrigao; e
(c) possa ser feita uma estimativa confivel do valor da obrigao.
Se essas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.
Obrigao presente
15. Em casos raros no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nesses
casos, presume-se que um evento passado d origem a uma obrigao presente se,
levando em considerao toda a evidncia disponvel, mais provvel que sim do
que no que existe uma obrigao presente na data do balano.
16. Em quase todos os casos ser claro se um evento passado deu origem a uma
obrigao presente. Em casos raros - como em um processo judicial, por exemplo -,
pode-se discutir tanto se certos eventos ocorreram quanto se esses eventos resultaram
em uma obrigao presente. Nesse caso, a entidade deve determinar se a obrigao
presente existe na data do balano ao considerar toda a evidncia disponvel
incluindo, por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer
evidncia adicional proporcionada por eventos aps a data do balano. Com base em
tal evidncia:
(a) quando for mais provvel que sim do que no que existe uma obrigao presente
na data do balano, a entidade deve reconhecer a proviso (se os critrios de
reconhecimento forem satisfeitos); e
(b) quando for mais provvel que no existe uma obrigao presente na data do
balano, a entidade divulga um passivo contingente, a menos que seja remota a
possibilidade de uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos (ver
item 86).
Evento passado

17. Um evento passado que conduz a uma obrigao presente chamado de um


evento que cria obrigao. Para um evento ser um evento que cria obrigao,
necessrio que a entidade no tenha qualquer alternativa realista seno liquidar a
obrigao criada pelo evento. Esse o caso somente:
(a) quando a liquidao da obrigao pode ser imposta legalmente; ou
(b) no caso de obrigao no formalizada, quando o evento (que pode ser uma ao
da entidade) cria expectativas vlidas em terceiros de que a entidade cumprir a
obrigao.
18. As demonstraes contbeis tratam da posio financeira da entidade no fim do
seu perodo de divulgao e no da sua possvel posio no futuro. Por isso,
nenhuma proviso reconhecida para despesas que necessitam ser incorridas para
operar no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano da entidade so os que
j existem na data do balano.
19. So reconhecidas como proviso apenas as obrigaes que surgem de eventos
passados que existam independentemente de aes futuras da entidade (isto , a
conduta futura dos seus negcios). So exemplos de tais obrigaes as penalidades
ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam
origem na liquidao a uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos
independentemente das aes futuras da entidade. De forma similar, a entidade
reconhece uma proviso para os custos de descontinuidade de poo de petrleo ou de
central eltrica nuclear na medida em que a entidade obrigada a retificar danos j
causados. Por outro lado, devido a presses comerciais ou exigncias legais, a
entidade pode pretender ou precisar efetuar gastos para operar de forma particular no
futuro (por exemplo, montando filtros de fumaa em certo tipo de fbrica). Dado que
a entidade pode evitar os gastos futuros pelas suas prprias aes, por exemplo,
alterando o seu modo de operar, ela no tem nenhuma obrigao presente
relativamente a esse gasto futuro e nenhuma proviso reconhecida.
20. Uma obrigao envolve sempre outra parte a quem se deve a obrigao. No
necessrio, porm, saber a identidade da parte a quem se deve a obrigao - na
verdade, a obrigao pode ser ao pblico em geral. Em virtude de obrigao envolver
sempre compromisso com outra parte, isso implica que a deciso da diretoria ou do
conselho de administrao no d origem a uma obrigao no formalizada na data
do balano, a menos que a deciso tenha sido comunicada antes daquela data aos
afetados por ela de forma suficientemente especfica para suscitar neles uma
expectativa vlida de que a entidade cumprir as suas responsabilidades.
21. Um evento que no gera imediatamente uma obrigao pode ger-la em data
posterior, por fora de alteraes na lei ou porque um ato da entidade (por exemplo,
uma declarao pblica suficientemente especfica) d origem a uma obrigao no
formalizada. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais, pode no haver
obrigao para remediar as consequncias. Porm, o fato de ter havido o dano tornase um evento que cria obrigaes quando uma nova lei exige que o dano existente
seja retificado ou quando a entidade publicamente aceita a responsabilidade pela

retificao de modo a criar uma obrigao no formalizada.


22. Quando os detalhes de nova lei proposta ainda tiverem de ser finalizados, a
obrigao surgir somente quando for praticamente certo que a legislao ser
promulgada conforme a minuta divulgada. Para a finalidade desta Norma, tal
obrigao tratada como obrigao legal. As diferenas de circunstncias relativas
promulgao tornam impossvel especificar um nico evento que torna a
promulgao de lei praticamente certa. Em muitos casos ser impossvel estar
praticamente certo da promulgao de legislao at que ela seja promulgada.
Sada provvel de recursos que incorporam benefcios econmicos
23. Para que um passivo se qualifique para reconhecimento, necessrio haver no
somente uma obrigao presente, mas tambm a probabilidade de sada de recursos
que incorporam benefcios econmicos para liquidar essa obrigao. Para a
finalidade desta Norma, uma sada de recursos ou outro evento considerado como
provvel se o evento for mais provvel que sim do que no de ocorrer, isto , se a
probabilidade de que o evento ocorrer for maior do que a probabilidade de isso no
acontecer. Quando no for provvel que exista uma obrigao presente, a entidade
divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de sada de recursos
que incorporam benefcios econmicos seja remota (ver item 86).
A definio de provvel nesta Norma de "mais provvel que sim do que no de
ocorrer" no necessariamente se aplica a outras normas.
24. Quando h vrias obrigaes semelhantes (por exemplo, garantias sobre produtos
ou contratos semelhantes), a avaliao da probabilidade de que uma sada de
recursos ser exigida na liquidao dever considerar o tipo de obrigao como um
todo. Embora possa ser pequena a probabilidade de uma sada de recursos para
qualquer item isoladamente, pode ser provvel que alguma sada de recursos ocorra
para o tipo de obrigao. Se esse for o caso, uma proviso reconhecida (se os
outros critrios para reconhecimento forem atendidos).
Estimativa confivel da obrigao
25. O uso de estimativas uma parte essencial da elaborao de demonstraes
contbeis e no prejudica a sua confiabilidade. Isso especialmente verdadeiro no
caso de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a maior parte de
outros elementos do balano. Exceto em casos extremamente raros, a entidade
capaz de determinar um conjunto de desfechos possveis e, dessa forma, fazer uma
estimativa da obrigao que seja suficientemente confivel para ser usada no
reconhecimento da proviso.
26. Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa confivel possa ser
feita, existe um passivo que no pode ser reconhecido. Esse passivo divulgado
como passivo contingente (ver item 86).

Passivo contingente
27. A entidade no deve reconhecer um passivo contingente.
28. O passivo contingente divulgado, como exigido pelo item 86, a menos que seja
remota a possibilidade de uma sada de recursos que incorporam benefcios
econmicos.
29. Quando a entidade for conjunta e solidariamente responsvel por obrigao, a
parte da obrigao que se espera que as outras partes liquidem tratada como
passivo contingente. A entidade reconhece a proviso para a parte da obrigao para
a qual provvel uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos,
exceto em circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa
suficientemente confivel possa ser feita.
30. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira no inicialmente
esperada. Por isso, so periodicamente avaliados para determinar se uma sada de
recursos que incorporam benefcios econmicos se tornou provvel. Se for provvel
que uma sada de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um item
previamente tratado como passivo contingente, a proviso deve ser reconhecida nas
demonstraes contbeis do perodo no qual ocorre a mudana na estimativa da
probabilidade (exceto em circunstncias extremamente raras em que nenhuma
estimativa suficientemente confivel possa ser feita).
Ativo contingente
31. A entidade no deve reconhecer um ativo contingente.
32. Os ativos contingentes surgem normalmente de evento no planejado ou de
outros no esperados que do origem possibilidade de entrada de benefcios
econmicos para a entidade. Um exemplo uma reivindicao que a entidade esteja
reclamando por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.
33. Os ativos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes contbeis, uma
vez que pode tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado. Porm, quando a
realizao do ganho praticamente certa, ento o ativo relacionado no um ativo
contingente e o seu reconhecimento adequado.
34. O ativo contingente divulgado, como exigido pelo item 89, quando for provvel
a entrada de benefcios econmicos.
35. Os ativos contingentes so avaliados periodicamente para garantir que os
desenvolvimentos sejam apropriadamente refletidos nas demonstraes contbeis. Se
for praticamente certo que ocorrer uma entrada de benefcios econmicos, o ativo e
o correspondente ganho so reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo
em que ocorrer a mudana de estimativa. Se a entrada de benefcios econmicos se
tornar provvel, a entidade divulga o ativo contingente (ver item 89).

Mensurao
Melhor estimativa
36. O valor reconhecido como proviso deve ser a melhor estimativa do desembolso
exigido para liquidar a obrigao presente na data do balano.
37. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigao presente
o valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigao na data do
balano ou para transferi-la para terceiros nesse momento. muitas vezes impossvel
ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir a obrigao na data do balano.
Porm, a estimativa do valor que a entidade racionalmente pagaria para liquidar ou
transferir a obrigao produz a melhor estimativa do desembolso exigido para
liquidar a obrigao presente na data do balano.
38. As estimativas do desfecho e do efeito financeiro so determinadas pelo
julgamento da administrao da entidade, complementados pela experincia de
transaes semelhantes e, em alguns casos, por relatrios de peritos independentes.
As evidncias consideradas devem incluir qualquer evidncia adicional fornecida por
eventos subsequentes data do balano.
39. As incertezas que rodeiam o valor a ser reconhecido como proviso so tratadas
por vrios meios de acordo com as circunstncias. Quando a proviso a ser
mensurada envolve uma grande populao de itens, a obrigao deve ser estimada
ponderando-se todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O
nome para esse mtodo estatstico de estimativa "valor esperado". Portanto, a
proviso ser diferente dependendo de a probabilidade da perda de um dado valor
ser, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. Quando houver uma escala
contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como
qualquer outro, usado o ponto mdio da escala.
Exemplo
A entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes esto cobertos
pelo custo da reparao de qualquer defeito de fabricao que se tornar evidente
dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se forem detetados defeitos menores
em todos os produtos vendidos, a entidade ir incorrer em custos de reparao de 1
milho. Se forem detetados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, a
entidade ir incorrer em custos de reparao de 4 milhes. A experincia passada da
entidade e as expectativas futuras indicam que, para o prximo ano, 75 por cento dos
bens vendidos no tero defeito, 20 por cento dos bens vendidos tero defeitos
menores e 5 por cento dos bens vendidos tero defeitos maiores. De acordo com o
item 24, a entidade avalia a probabilidade de uma sada para as obrigaes de
garantias como um todo.
O valor esperado do custo das reparaes : (75% x 0) + (20% x $ 1 milho) + (5% x
$ 4 milhes) = $ 400.000.

40. Quando uma nica obrigao estiver sendo mensurada, o desfecho individual
mais provvel pode ser a melhor estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a
entidade considera outras consequncias possveis. Quando outras consequncias
possveis forem principalmente mais altas ou principalmente mais baixas do que a
consequncia mais provvel, a melhor estimativa ser um valor mais alto ou mais
baixo. Por exemplo, se a entidade tiver de reparar um defeito grave em uma fbrica
importante que tenha construdo para um cliente, o resultado individual mais
provvel pode ser a reparao ter sucesso na primeira tentativa por um custo de $
1.000, mas a proviso feita por um valor maior se houver uma chance significativa
de que outras tentativas sero necessrias.
41. A proviso deve ser mensurada antes dos impostos; as consequncias fiscais da
proviso, e alteraes nela, so tratadas pela NBC TS sobre Tributos sobre o Lucro.
Risco e incerteza
42. Os riscos e incertezas que inevitavelmente existem em torno de muitos eventos e
circunstncias devem ser levados em considerao para se alcanar a melhor
estimativa da proviso.
43. O risco descreve a variabilidade de desfechos. Uma nova avaliao do risco pode
aumentar o valor pelo qual um passivo mensurado. preciso ter cuidado ao
realizar julgamentos em condies de incerteza, para que as receitas ou ativos no
sejam superavaliados e as despesas ou passivos no sejam subavaliados. Porm, a
incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma superavaliao
deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projetados de desfecho
particularmente adverso forem estimados em base conservadora, ento esse desfecho
no deliberadamente tratado como sendo mais provvel do que a situao realstica
do caso. necessrio cuidado para evitar duplicar ajustes de risco e incerteza com a
consequente superavaliao da proviso.
44. A divulgao das incertezas que cercam o valor do desembolso feita de acordo
com o item 85(b).
Valor presente
45. Quando o efeito do valor do dinheiro no tempo material, o valor da proviso
deve ser o valor presente dos desembolsos que se espera que sejam exigidos para
liquidar a obrigao.
46. Em virtude do valor do dinheiro no tempo, as provises relacionadas com sadas
de caixa que surgem logo aps a data do balano so mais onerosas do que aquelas
em que as sadas de caixa de mesmo valor surgem mais tarde. Em funo disso, as
provises so descontadas, quando o efeito material.
47. A taxa de desconto deve ser a taxa antes dos impostos que reflita as atuais
avaliaes de mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos especficos
para o passivo. A taxa de desconto no deve refletir os riscos relativamente aos quais

as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. (Veja-se a NBC T


19.17 - Ajuste a Valor Presente).
Evento futuro
48. Os eventos futuros que possam afetar o valor necessrio para liquidar a obrigao
devem ser refletidos no valor da proviso quando houver evidncia objetiva
suficiente de que eles ocorrero.
49. Os eventos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao
mensurar as provises. Por exemplo, a entidade pode acreditar que o custo de limpar
um local no fim da sua vida til ser reduzido em funo de mudanas tecnolgicas
futuras. O valor reconhecido reflete uma expectativa razovel de observadores
tecnicamente qualificados e objetivos, tendo em vista toda a evidncia disponvel
quanto tecnologia que estar disponvel no momento da limpeza. Portanto,
apropriado incluir, por exemplo, redues de custo esperadas associadas com
experincia desenvolvida na aplicao de tecnologia existente ou o custo esperado de
aplicao da tecnologia existente a uma operao de limpeza maior ou mais
complexa da que previamente tenha sido levada em considerao. Porm, a entidade
no deve antecipar o desenvolvimento da tecnologia completamente nova de limpeza
a menos que isso seja apoiado por evidncia objetiva suficiente.
50. O efeito de possvel legislao nova deve ser considerado na mensurao da
obrigao existente quando existe evidncia objetiva suficiente de que a
promulgao da lei praticamente certa. A variedade de circunstncias que surgem
na prtica torna impossvel especificar um evento nico que proporcionar evidncia
objetiva suficiente em todos os casos. Exige-se evidncia do que a legislao vai
exigir e tambm de que a sua promulgao e a sua implementao so praticamente
certas. Em muitos casos no existe evidncia objetiva suficiente at que a nova
legislao seja promulgada.
Alienao esperada de ativo
51. Os ganhos da alienao esperada de ativos no devem ser levados em
considerao ao mensurar a proviso.
52. Os ganhos na alienao esperada de ativos no devem ser levados em
considerao ao mensurar a proviso, mesmo se a alienao esperada estiver
intimamente ligada ao evento que d origem proviso. Em vez disso, a entidade
deve reconhecer ganhos nas alienaes esperadas de ativos no momento determinado
pela norma que trata dos respectivos ativos.
Reembolso
53. Quando se espera que algum ou todos os desembolsos necessrios para liquidar
uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido
quando, e somente quando, for praticamente certo que o reembolso ser recebido se a

entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como ativo separado.
O valor reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o valor da proviso.
54. Na demonstrao do resultado, a despesa relativa a uma proviso pode ser
apresentada lquida do valor reconhecido de reembolso.
55. Algumas vezes, a entidade capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo
o desembolso necessrio para liquidar a proviso (por exemplo, por intermdio de
contratos de seguro, clusulas de indenizao ou garantias de fornecedores). A outra
parte pode reembolsar valores pagos pela entidade ou pagar diretamente os valores.
56. Na maioria dos casos, a entidade permanece comprometida pela totalidade do
valor em questo de forma que a entidade teria que liquidar o valor inteiro se a
terceira parte deixasse de efetuar o pagamento por qualquer razo. Nessa situao,
reconhecida uma proviso para o valor inteiro do passivo e reconhecido um ativo
separado pelo reembolso esperado, desde que seu recebimento seja praticamente
certo se a entidade liquidar o passivo.
57. Em alguns casos, a entidade no est comprometida pelos custos em questo se a
terceira parte deixar de efetuar o pagamento. Nesse caso, a entidade no tem nenhum
passivo relativo a esses custos, no sendo assim includos na proviso.
58. Como referido no item 29, a obrigao pela qual a entidade esteja conjunta e
solidariamente responsvel um passivo contingente, uma vez que se espera que a
obrigao seja liquidada pelas outras partes.
Mudana na proviso
59. As provises devem ser reavaliadas em cada data de balano e ajustadas para
refletir a melhor estimativa corrente. Se j no for mais provvel que seja necessria
uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos futuros para liquidar a
obrigao, a proviso deve ser revertida.
60. Quando for utilizado o desconto a valor presente, o valor contbil da proviso
aumenta a cada perodo para refletir a passagem do tempo. Esse aumento deve ser
reconhecido como despesa financeira.
Uso de proviso
61. Uma proviso deve ser usada somente para os desembolsos para os quais a
proviso foi originalmente reconhecida.
62. Somente os desembolsos que se relacionem com a proviso original so
compensados com a mesma proviso. Reconhecer os desembolsos contra uma
proviso que foi originalmente reconhecida para outra finalidade esconderia o
impacto de dois eventos diferentes.

Aplicao de regras de reconhecimento e de mensurao Perda operacional futura


63. Provises para perdas operacionais futuras no devem ser reconhecidas.
64. As perdas operacionais futuras no satisfazem definio de passivo do item 10,
nem os critrios gerais de reconhecimento estabelecidos no item 14.
65. A expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos
ativos da unidade operacional podem no ser recuperveis. A entidade deve testar
esses ativos quanto recuperabilidade segundo a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos.
Contrato oneroso
66. Se a entidade tiver um contrato oneroso, a obrigao presente de acordo com o
contrato deve ser reconhecida e mensurada como proviso.
67. Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser
cancelados sem pagar compensao outra parte e, portanto, no h obrigao.
Outros contratos estabelecem direitos e obrigaes para cada uma das partes do
contrato. Quando os eventos tornam esse contrato oneroso, o contrato deve ser
tratado dentro do alcance desta Norma, e existir um passivo que deve ser
reconhecido. Os contratos de execuo que no sejam onerosos no so abrangidos
por esta Norma.
68. Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos
inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios
econmicos que se espera sejam recebidos ao longo do mesmo contrato. Os custos
inevitveis do contrato refletem o menor custo lquido de sair do contrato, e este
determinado com base a) no custo de cumprir o contrato ou b) no custo de qualquer
compensao ou de penalidades provenientes do no cumprimento do contrato, dos
dois o menor.
69. Antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, a
entidade deve reconhecer qualquer perda decorrente de desvalorizao que tenha
ocorrido nos ativos relativos a esse contrato (ver a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos).
Reestruturao
70. Exemplos de eventos que podem se enquadrar na definio de reestruturao so:
(a) venda ou extino de linha de negcios;
(b) fechamento de locais de negcios de um pas ou regio ou a realocao das
atividades de negcios de um pas ou regio para outro;
(c) mudanas na estrutura da administrao, por exemplo, eliminao de um nvel de

gerncia; e
(d) reorganizaes fundamentais que tenham efeito material na natureza e no foco
das operaes da entidade.
71. Uma proviso para custos de reestruturao deve ser reconhecida somente
quando so cumpridos os critrios gerais de reconhecimento de provises
estabelecidos no item 14. Os itens 72 a 83 demonstram como os critrios gerais de
reconhecimento se aplicam s reestruturaes.
72. Uma obrigao no formalizada para reestruturao surge somente quando a
entidade:
(a) tiver um plano formal detalhado para a reestruturao, identificando pelo menos:
(i) o negcio ou parte do negcio em questo,
(ii) os principais locais afetados,
(iii) o local, as funes e o nmero aproximado de empregados que sero
incentivados financeiramente a se demitir,
(iv) os desembolsos que sero efetuados; e
(v) quando o plano ser implantado; e
(b) tiver criado expectativa vlida naqueles que sero afetados pela reestruturao,
seja ao comear a implantao desse plano ou ao anunciar as suas principais
caractersticas para aqueles afetados pela reestruturao.
73. A evidncia de que a entidade comeou a implantar o plano de reestruturao
seria fornecida, por exemplo, pela desmontagem da fbrica, pela venda de ativos ou
pela divulgao das principais caractersticas do plano. A divulgao do plano
detalhado para reestruturao constitui obrigao no formalizada para
reestruturao somente se for feita de tal maneira e em detalhes suficientes (ou seja,
apresentando as principais caractersticas do plano) que origine expectativas vlidas
de outras partes, tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os seus
representantes) de que a entidade realizar a reestruturao.
74. Para que o plano seja suficiente para dar origem a uma obrigao no
formalizada, quando comunicado queles por ele afetados, necessrio que sua
implementao comece o mais rpido possvel e seja concluda dentro de um prazo
que torne improvvel a ocorrncia de mudanas significativas no plano. Entretanto,
caso se espere que haja grande atraso antes de a reestruturao comear ou que esta
demore tempo demais, deixa de ser provvel que o plano crie expectativa vlida da
parte de outros de que a entidade est, atualmente, comprometida com a
reestruturao, porque o perodo de execuo d oportunidade para a entidade mudar

seus planos.
75. Uma deciso de reestruturao da administrao ou da diretoria tomada antes da
data do balano no d origem a uma obrigao no formalizada na data do balano,
a menos que a entidade tenha, antes da data do balano:
(a) comeado a implementao do plano de reestruturao; ou
b) anunciado as principais caractersticas do plano de reestruturao queles afetados
por ele, de forma suficientemente especfica, criando neles expectativa vlida de que
a entidade far a reestruturao.
A entidade pode comear a implementar um plano de reestruturao, ou anunciar as
suas principais caractersticas queles afetados pelo plano, somente depois da data do
balano. Exige-se divulgao conforme a NBC TS sobre Evento Subsequente, se a
reestruturao for material e se a no divulgao puder influenciar as decises
econmicas dos usurios tomadas com base nas demonstraes contbeis.
76. Embora uma obrigao no formalizada no seja criada apenas por deciso da
administrao, ela pode resultar de outros eventos anteriores combinados com essa
deciso. Por exemplo, as negociaes com representantes de empregados para
pagamento de demisses, ou com compradores, para a venda de operao, podem ter
sido concludas, sujeitas apenas aprovao da diretoria. Uma vez obtida a
aprovao e comunicada s outras partes, a entidade tem uma obrigao no
formalizada de reestruturar, se as condies do item 72 forem atendidas.
77. Em alguns casos, a alta administrao est inserida no conselho cujos membros
incluem representantes de interesses diferentes dos de uma administrao (por
exemplo, empregados) ou a notificao para esses representantes pode ser necessria
antes de ser tomada a deciso pela alta administrao. Quando uma deciso desse
conselho envolve a comunicao a esses representantes, isso pode resultar em
obrigao no formalizada de reestruturar.
78. Nenhuma obrigao surge pela venda de unidade operacional at que a entidade
esteja comprometida com essa operao, ou seja, quando h um contrato firme de
venda.
79. Mesmo quando a entidade tiver tomado a deciso de vender uma unidade
operacional e anunciado publicamente essa deciso, ela pode no estar
comprometida com a venda at que o comprador tenha sido identificado e houver
contrato firme de venda. At haver contrato firme de venda, a entidade pode mudar
de idia e, de fato, ter de tomar outras medidas se no puder ser encontrado
comprador em termos aceitveis. Quando a venda de uma unidade operacional for
vista como parte da reestruturao, os ativos da unidade operacional so avaliados
quanto sua recuperabilidade, conforme a NBC T 19.10 - Reduo ao Valor
Recupervel de Ativos. Quando a venda for somente uma parte da reestruturao,
uma obrigao no formalizada poder surgir para as outras partes da reestruturao

antes de existir um contrato de venda firme.


80. A proviso para reestruturao deve incluir somente os desembolsos diretos
decorrentes da reestruturao, que simultaneamente sejam:
(a) necessariamente ocasionados pela reestruturao; e
(b) no associados s atividades em andamento da entidade.
81. A proviso para reestruturao no inclui custos como:
(a) novo treinamento ou remanejamento da equipe permanente;
(b) marketing; ou
(c) investimento em novos sistemas e redes de distribuio.
Esses desembolsos relacionam-se com a conduta futura da empresa e no so
passivos de reestruturao na data do balano. Tais desembolsos devem ser
reconhecidos da mesma forma que o seriam se surgissem independentemente da
reestruturao.
82. Perdas operacionais futuras, identificveis at a data da reestruturao no devem
ser includas em uma proviso, a menos que se relacionem a contrato oneroso,
conforme definido no item 10.
83. Conforme exigido pelo item 51, os ganhos na alienao esperada de ativos no
devem ser levados em considerao ao mensurar uma proviso para reestruturao,
mesmo que a venda de ativos seja vista como parte da reestruturao.
Divulgao
84. Para cada classe de proviso, a entidade deve divulgar:
(a) o valor contbil no incio e no fim do perodo;
(b) provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises
existentes;
(c) valores utilizados (ou seja, incorridos e baixados contra a proviso) durante o
perodo;
(d) valores no utilizados revertidos durante o perodo; e
(e) o aumento durante o perodo no valor descontado a valor presente proveniente da
passagem do tempo e o efeito de qualquer mudana na taxa de desconto.

No exigida informao comparativa.


85. A entidade deve divulgar, para cada classe de proviso:
(a) uma breve descrio da natureza da obrigao e o cronograma esperado de
quaisquer sadas de benefcios econmicos resultantes;
(b) uma indicao das incertezas sobre o valor ou o cronograma dessas sadas.
Sempre que necessrio para fornecer informaes adequadas, a entidade deve
divulgar as principais premissas adotadas em relao a eventos futuros, conforme
tratado no item 48; e
(c) o valor de qualquer reembolso esperado, declarando o valor de qualquer ativo que
tenha sido reconhecido por conta desse reembolso esperado.
86. A menos que seja remota a possibilidade de ocorrer qualquer desembolso na
liquidao, a entidade deve divulgar, para cada classe de passivo contingente na data
do balano, uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando
praticvel:
(a) a estimativa do seu efeito financeiro, mensurada conforme os itens 36 a 52;
(b) a indicao das incertezas relacionadas ao valor ou momento de ocorrncia de
qualquer sada; e
(c) a possibilidade de qualquer reembolso.
87. Na determinao de quais provises ou passivos contingentes podem ser
agregados para formar uma nica classe, necessrio considerar se a natureza dos
itens suficientemente similar para divulgao nica que cumpra as exigncias dos
itens 85(a) e (b) e 86(a) e (b). Assim, pode ser apropriado tratar como uma classe
nica de proviso os valores relacionados a garantias de produtos diferentes, mas no
seria apropriado tratar como uma classe nica os valores relacionados a garantias
normais e valores relativos a processos judiciais.
88. Quando a proviso e o passivo contingente surgirem do mesmo conjunto de
circunstncias, a entidade deve fazer as divulgaes requeridas pelos itens 84 a 86 de
maneira que evidencie a ligao entre a proviso e o passivo contingente.
89. Quando for provvel a entrada de benefcios econmicos, a entidade deve
divulgar breve descrio da natureza dos ativos contingentes na data do balano e,
quando praticvel, uma estimativa dos seus efeitos financeiros, mensurada usando os
princpios estabelecidos para as provises nos itens 36 a 52.
90. importante que as divulgaes de ativos contingentes evitem dar indicaes
indevidas da probabilidade de surgirem ganhos.
91. Quando algumas das informaes exigidas pelos itens 86 e 89 no forem

divulgadas por no ser praticvel faz-lo, a entidade deve divulgar esse fato.
92. Em casos extremamente raros, pode-se esperar que a divulgao de alguma ou de
todas as informaes exigidas pelos itens 84 a 89 prejudique seriamente a posio da
entidade em uma disputa com outras partes sobre os assuntos da proviso, passivo
contingente ou ativo contingente. Em tais casos, a entidade no precisa divulgar as
informaes, mas deve divulgar a natureza geral da disputa, juntamente com o fato
de que as informaes no foram divulgadas, com a devida justificativa.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.181 DE 24.07.2009
D.O.U.: 28.07.2009
Altera o item 5.5.2 da Resoluo CFC n 1.109/07, que dispe sobre a NBC P 5
Norma sobre o Exame de Qualificao Tcnica para Registro no Cadastro Nacional
de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais, resolve:
Art. 1 O item 5.5.2 da Resoluo CFC n 1.109/07 passa a vigorar com a seguinte
redao:
5.5.2. O Exame ser aplicado pelo menos uma vez em cada ano, no ms de junho, ou
mais de uma vez, a critrio do Plenrio do CFC, em dia, data e hora fixados no Edital
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor na data de sua publicao.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.184 DE 28.08.2009
D.O.U.: 15.09.2009
Aprova a NBC T 19.12 - Evento Subsequente.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir

Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar


informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 10
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 24 - Evento Subsequente,
resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.12 - Evento Subsequente.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao da Resoluo CFC n 1.088/07,
publicada no D.O.U., Seo I, de 27/2/07, sendo recomendada sua adoo
antecipada.
MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.12 - EVENTO SUBSEQUENTE
Objetivo
1. O objetivo desta Norma determinar:
(a) quando a entidade deve ajustar suas demonstraes contbeis com respeito a
eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem essas demonstraes; e
(b) as informaes que a entidade deve divulgar sobre a data em que concedida a
autorizao para emisso das demonstraes contbeis e sobre os eventos
subsequentes ao perodo contbil a que se referem essas demonstraes.
Esta Norma tambm estabelece que a entidade no deve elaborar suas demonstraes
contbeis segundo o pressuposto da continuidade se os eventos subsequentes ao
perodo contbil a que se referem as demonstraes indicarem que o pressuposto da
continuidade no apropriado.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de eventos
subsequentes ao perodo a que se referem as demonstraes contbeis.
Definies

3. Os termos abaixo so usados nesta Norma com os seguintes significados:


Evento subsequente ao perodo a que se referem as demonstraes contbeis aquele
evento, favorvel ou desfavorvel, que ocorre entre a data final do perodo a que se
referem as demonstraes contbeis e a data na qual autorizada a emisso dessas
demonstraes. Dois tipos de eventos podem ser identificados:
(a) os que evidenciam condies que j existiam na data final do perodo a que se
referem as demonstraes contbeis (evento subsequente ao perodo contbil a que
se referem as demonstraes que originam ajustes);
(b) os que so indicadores de condies que surgiram subsequentemente ao perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis (evento subsequente ao
perodo contbil a que se referem as demonstraes que no originam ajustes).
4. O processo envolvido na autorizao da emisso das demonstraes contbeis
varia dependendo da estrutura da administrao, das exigncias legais e estatutrias,
bem como dos procedimentos seguidos na preparao e na finalizao dessas
demonstraes.
5. Em algumas circunstncias, as entidades tm que submeter suas demonstraes
contbeis aprovao de seus acionistas aps sua emisso. Em tais casos,
consideram-se as demonstraes contbeis como autorizadas para emisso na data da
emisso e no na data em que os acionistas aprovam as demonstraes.
6. Em alguns casos, exige-se que a administrao da entidade submeta suas
demonstraes contbeis aprovao do conselho de administrao e/ou conselho
fiscal e/ou comit de auditoria (formados apenas por no executivos), se houver. Em
tais casos, consideram-se as demonstraes contbeis autorizadas para emisso
quando a administrao autoriza sua apresentao a esse conselho e/ou comit.
7. Eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis incluem todos os eventos ocorridos at a data em que concedida a
autorizao para a emisso das demonstraes contbeis, mesmo que esses
acontecimentos ocorram aps o anncio pblico de lucros ou de outra informao
financeira selecionada.
Reconhecimento e mensurao
Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
que originam ajustes
8. A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes contbeis
para que reflitam os eventos subsequentes que evidenciem condies que j existiam
na data final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
9. A seguir so apresentados exemplos de eventos subsequentes ao perodo contbil a
que se referem as demonstraes contbeis que exigem que a entidade ajuste os

valores reconhecidos em suas demonstraes ou reconhea itens que no tenham


sido previamente reconhecidos:
(a) deciso ou pagamento em processo judicial aps o final do perodo contbil a que
se referem as demonstraes contbeis, confirmando que a entidade j tinha a
obrigao presente ao final daquele perodo contbil. A entidade deve ajustar
qualquer proviso relacionada ao processo anteriormente reconhecida de acordo com
a NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou registrar
nova proviso. A entidade no divulga meramente um passivo contingente porque a
deciso proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com o
item 16 da NBC T 19.7;
(b) obteno de informao aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, indicando que um ativo estava desvalorizado ao final
daquele perodo contbil ou que o montante da perda por desvalorizao previamente
reconhecida em relao quele ativo precisa ser ajustada. Por exemplo:
(i) falncia de cliente ocorrida aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis normalmente confirma que j existia um prejuzo na conta
a receber ao final daquele perodo, e que a entidade precisa ajustar o valor contbil
da conta a receber; e
(ii) venda de estoque aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis pode proporcionar evidncia sobre o valor de realizao lquido desses
estoques ao final daquele perodo;
(c) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis, do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de
ativos vendidos antes do final daquele perodo;
(d) determinao, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes
contbeis, do valor referente ao pagamento de participao nos lucros ou referente s
gratificaes, no caso de a entidade ter, ao final do perodo a que se referem as
demonstraes, uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos
em decorrncia de eventos ocorridos antes daquela data (ver a NBC TS sobre
Benefcios a Empregados); e
(e) descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstraes contbeis
estavam incorretas.
Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
que no originam ajustes
10. A entidade no deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstraes
contbeis por eventos subsequentes que so indicadores de condies que surgiram
aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes.
11. Um exemplo de evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as

demonstraes contbeis que no origina ajustes o declnio do valor de mercado de


investimentos ocorrido no perodo compreendido entre o final do perodo contbil a
que se referem as demonstraes e a data de autorizao de emisso dessas
demonstraes. O declnio do valor de mercado no se relaciona normalmente
condio dos investimentos no final do perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, mas reflete circunstncias que surgiram no perodo
seguinte. Portanto, a entidade no ajusta os valores reconhecidos para os
investimentos em suas demonstraes contbeis. Igualmente, a entidade no atualiza
os valores divulgados para os investimentos na data do balano, embora possa
necessitar dar divulgao adicional conforme o item 21.
Dividendos
12. Se a entidade declarar dividendos aos detentores de instrumentos de patrimnio
(como definido na NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Apresentao) aps o
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade no deve
reconhecer esses dividendos como passivo ao final daquele perodo.
13. Se forem declarados dividendos aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis, mas antes da data da autorizao de emisso dessas
demonstraes esses dividendos no devem ser reconhecidos como passivo ao final
daquele perodo, em virtude de no atenderem aos critrios de obrigao presente na
data das demonstraes contbeis como definido na NBC T 19.7 - Provises,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Tais dividendos devem ser divulgados
nas notas explicativas em conformidade com a NBC T 19.27 - Apresentao das
Demonstraes Contbeis.
Continuidade
14. A entidade no deve elaborar suas demonstraes contbeis com base no
pressuposto de continuidade se sua administrao determinar aps o perodo contbil
a que se referem as demonstraes contbeis que pretende liquidar a entidade, ou
deixar de operar ou que no tem alternativa realista seno faz-lo.
15. A deteriorao dos resultados operacionais e da situao financeira aps o
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis pode indicar a
necessidade de considerar se o pressuposto da continuidade ainda apropriado. Se o
pressuposto da continuidade no for mais apropriado, o efeito to profundo que
esta Norma requer uma mudana fundamental nos critrios contbeis adotados, em
vez de apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critrios originais.
16. A NBC T 19.27 - Apresentao das Demonstraes Contbeis especifica as
divulgaes exigidas se:
(a) as demonstraes contbeis no forem elaboradas com base no pressuposto de
continuidade; ou
(b) a administrao estiver ciente de incertezas relacionadas a eventos ou condies

que possam gerar dvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar


em operao. Os eventos e as condies que requerem divulgao podem surgir aps
o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
Divulgao
Data de autorizao para emisso
17. A entidade deve divulgar a data em que foi concedida a autorizao para emisso
das demonstraes contbeis e quem forneceu tal autorizao. Se os scios da
entidade ou outros tiverem o poder de alterar as demonstraes contbeis aps sua
emisso, a entidade deve divulgar esse fato.
18. importante que os usurios saibam quando foi autorizada a emisso das
demonstraes contbeis, j que elas no refletem eventos posteriores a essa data.
Atualizao da divulgao sobre condies existentes ao final do perodo a que se
referem as demonstraes contbeis
19. Se a entidade, aps o perodo a que se referem as demonstraes contbeis,
receber informaes sobre condies que existiam at aquela data, deve atualizar a
divulgao que se relaciona a essas condies, luz das novas informaes.
20. Em alguns casos, a entidade precisa atualizar a divulgao de suas
demonstraes contbeis de modo que reflitam as informaes recebidas aps o
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, mesmo quando as
informaes no afetam os valores reconhecidos nessas demonstraes. Um exemplo
da necessidade de atualizao de divulgao quando fica disponvel, aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes, evidncia de contingncia passiva que
existia ao final do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
Alm de considerar se deve reconhecer ou modificar uma proviso com base na
NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade
deve atualizar sua divulgao sobre a contingncia passiva luz daquela evidncia.
Evento subsequente ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis
que no originam ajustes
21. Se os eventos subsequentes ao perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis so significativos, mas no originam ajustes, sua no
divulgao pode influenciar as decises econmicas a serem tomadas pelos usurios
com base nessas demonstraes. Consequentemente, a entidade deve divulgar as
seguintes informaes para cada categoria significativa de eventos subsequentes ao
perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que no originam
ajustes:
(a) a natureza do evento;
(b) a estimativa de seu efeito financeiro ou uma declarao de que tal estimativa no

pode ser feita.


22. A seguir, esto relacionados exemplos de eventos subsequentes ao perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis que no originam ajustes, os
quais normalmente resultam em divulgao:
(a) combinao de negcios importante aps o perodo contbil a que se referem as
demonstraes contbeis (a NBC T 19.23 - Combinao de Negcios exige
divulgao especfica em tais casos) ou a alienao de uma subsidiria importante;
(b) anncio de plano para descontinuar uma operao;
(c) compras importantes de ativos, classificao de ativos como mantidos para venda
de acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e
Operao Descontinuada, outras alienaes de ativos ou desapropriaes de ativos
importantes pelo governo;
(d) destruio por incndio de instalao de produo importante aps o perodo
contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(e) anncio ou incio da implementao de reestruturao importante (ver a NBC T
19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes);
(f) transaes importantes, efetivas e potenciais, envolvendo aes ordinrias
subsequentes ao perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(g) alteraes extraordinariamente grandes nos preos dos ativos ou nas taxas de
cmbio aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis;
(h) alteraes nas alquotas de impostos ou na legislao tributria, promulgadas ou
anunciadas aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis que
tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos
(ver a NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro);
(i) assuno de compromissos ou de contingncia passiva significativa, por exemplo,
por meio da concesso de garantias significativas;
(j) incio de litgio importante, proveniente exclusivamente de eventos que
aconteceram aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.185 DE 28.08.2009
D.O.U.: 15.09.2009
Aprova a NBC T 19.27 - Apresentao das Demonstraes Contbeis.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies


legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 1
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das
Demonstraes Contbeis, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.27 - Apresentao das Demonstraes Contbeis.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, sendo recomendada sua adoo antecipada.

Ata CFC n 928.


MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIM
Presidente do Conselho

ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.27 - APRESENTAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
Objetivo
1. O objetivo desta Norma definir a base para a apresentao das demonstraes
contbeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis
de perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de
outras entidades. Nesse cenrio, esta Norma estabelece requisitos gerais para a
apresentao das demonstraes contbeis, diretrizes para a sua estrutura e os
requisitos mnimos para seu contedo.
Alcance
2. Esta Norma deve ser aplicada em todas as demonstraes contbeis elaboradas e

apresentadas de acordo com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos do


Conselho Federal de Contabilidade (CFC).
3.O reconhecimento, a mensurao e a divulgao de transaes especficas e outros
eventos so objeto de outras normas, interpretaes e comunicados tcnicos.
4. Esta Norma no se aplica estrutura e ao contedo de demonstraes contbeis
intermedirias condensadas elaboradas segundo a NBC T 19.24 - Demonstrao
Intermediria. Contudo, os itens 13 a 35 aplicam-se s referidas demonstraes
contbeis intermedirias. Esta Norma aplica-se igualmente a todas as entidades,
inclusive quelas que apresentem demonstraes contbeis consolidadas ou
demonstraes contbeis separadas, conforme definido na NBC TS sobre
Demonstraes Separadas e na NBC TS sobre Demonstraes Consolidadas.
5. Esta Norma utiliza terminologia que adequada s entidades com fins lucrativos,
incluindo entidades de negcios do setor pblico. Caso entidades sem fins lucrativos
do setor privado ou pblico venham a aplicar esta Norma, podem ter que retificar as
descries usadas para itens especficos das demonstraes contbeis e mesmo para
as prprias demonstraes contbeis.
6. Analogamente, as entidades que no tenham capital prprio tal como definido na
NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Apresentao, como, por exemplo, alguns
fundos de investimento e entidades cujo capital no seja representado por aes (por
exemplo, algumas entidades cooperativas), tambm podem ter que adaptar a
apresentao nas demonstraes contbeis aos interesses e participaes de seus
membros ou proprietrios.
Definies
7. Os termos abaixo so utilizados nesta Norma com os seguintes significados:
Demonstraes contbeis de propsito geral (referidas simplesmente como
demonstraes contbeis) so aquelas cujo propsito reside no atendimento das
necessidades informacionais de usurios externos que no se encontram em
condies de requerer relatrios especificamente planejados para atender s suas
necessidades peculiares.
Aplicao impraticvel - A aplicao de um requisito impraticvel quando a
entidade no pode aplic-lo depois de ter feito todos os esforos razoveis nesse
sentido.
Prticas contbeis brasileiras compreendem a legislao societria brasileira, as
Normas Brasileiras de Contabilidade, emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, os pronunciamentos, as interpretaes e as orientaes emitidos pelo
CPC e homologados pelos rgos reguladores, e prticas adotadas pelas entidades
em assuntos no regulados, desde que atendam NBC T 1 - Estrutura Conceitual
para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis emitida pelo CFC e,

por conseguinte, em consonncia com as normas contbeis internacionais.


Omisso ou incorreo material - As omisses ou incorrees so materiais se
puderem, individual ou coletivamente, influenciar as decises econmicas que os
usurios das demonstraes contbeis tomam com base nessas demonstraes. A
materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou da incorreo
julgada luz das circunstncias a que est sujeita. A dimenso ou a natureza do item,
ou combinao de ambas, pode ser o fator determinante para a definio da
materialidade. Ao avaliar se a omisso ou a incorreo pode influenciar a deciso
econmica do usurio das demonstraes contbeis, situao em que, caso o fizer,
ser material, requer a considerao das caractersticas desses usurios. A Estrutura
Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis contida
na NBC T 1 estabelece que: "presume-se que os usurios tenham um conhecimento
razovel dos negcios, atividades econmicas e contabilidade e a disposio de
estudar as informaes com razovel diligncia". Dessa forma, a avaliao deve
levar em conta como se espera que os usurios, com seus respectivos atributos, sejam
influenciados na tomada de deciso econmica.
Notas explicativas contm informao adicional em relao apresentada nas
demonstraes contbeis. As notas explicativas oferecem descries narrativas ou
segregaes e aberturas de itens divulgados nessas demonstraes e informao
acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas
demonstraes contbeis.
Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo
ajustes de reclassificao) que no so reconhecidos na demonstrao do resultado
como requerido ou permitido pelas normas, interpretaes e comunicados tcnicos
emitidos pelo CFC. Os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:
(a) variaes na reserva de reavaliao quando permitidas legalmente (ver a NBC T
19.1 - Ativo Imobilizado e a NBC T 19.8 - Ativo Intangvel);
(b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido
reconhecidos conforme item 93A da NBC TS sobre Benefcios a Empregados;
(c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de
operaes no exterior (ver a NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio e
Converso de Demonstraes Contbeis);
(d) ajuste de avaliao patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensurao de
ativos financeiros disponveis para venda (ver a NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao);
(e) ajuste de avaliao patrimonial relativo efetiva parcela de ganhos ou perdas de
instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver tambm a NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao).
Proprietrio o detentor de instrumentos classificados como patrimoniais (de capital

prprio, no patrimnio lquido).


Resultado do perodo o total das receitas deduzido das despesas, exceto os itens
reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimnio lquido.
Ajuste de reclassificao o valor reclassificado para o resultado no perodo corrente
que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no perodo
corrente ou em perodo anterior.
Resultado abrangente a mutao que ocorre no patrimnio lquido durante um
perodo que resulta de transaes e outros eventos que no derivados de transaes
com os scios na sua qualidade de proprietrios.
Resultado abrangente compreende todos os componentes da "demonstrao do
resultado" e da "demonstrao dos outros resultados abrangentes".
8. Embora esta Norma use os termos "outros resultados abrangentes", "resultado" e
"resultado abrangente", a entidade pode usar outros termos para descrever os totais
desde que o sentido seja claro. Por exemplo, a entidade pode usar o termo "lucro
lquido" para descrever "resultado". Sugere-se, todavia, por facilidade de
comunicao a maior aderncia possvel aos termos utilizados nesta Norma.
8A. Os seguintes termos esto descritos na NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Apresentao e so usados nesta Norma com os significados l empregados:
(a) instrumento financeiro com opo de venda por parte de seu detentor classificado
como instrumento patrimonial (descrito nos itens 16A e 16B da NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Apresentao);
(b) instrumento que impe entidade a obrigao de entregar a uma contraparte um
valor pro rata dos ativos lquidos (patrimnio lquido) somente na liquidao da
entidade e classificado como instrumento patrimonial (itens 16C e 16D da NBC TS
sobre Instrumentos Financeiros: Apresentao).
Demonstraes contbeis
Finalidade das demonstraes contbeis
9. As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da posio
patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O objetivo das demonstraes
contbeis o de proporcionar informao acerca da posio patrimonial e financeira,
do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero
de usurios em suas avaliaes e tomada de decises econmicas. As demonstraes
contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da administrao na
gesto da entidade e sua capacitao na prestao de contas quanto aos recursos que
lhe foram confiados. Para satisfazer a esse objetivo, as demonstraes contbeis
proporcionam informao da entidade acerca do seguinte:

(a) ativos;
(b) passivos;
(c) patrimnio lquido;
(d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
(e) alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e
distribuies a eles; e
(f) fluxos de caixa.
Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas
explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis na previso dos
futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de
sua gerao.
Conjunto completo de demonstraes contbeis
10. O conjunto completo de demonstraes contbeis inclui:
(a) balano patrimonial ao final do perodo;
(b) demonstrao do resultado do perodo;
(c) demonstrao do resultado abrangente do perodo;
(d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo;
(e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo;
(f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme NBC T 3.7 Demonstrao do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo
regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;
(g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis
significativas e outras informaes explanatrias; e
(h) balano patrimonial no incio do perodo mais antigo comparativamente
apresentado quando a entidade aplica uma poltica contbil retroativamente ou
procede reapresentao de itens das demonstraes contbeis, ou ainda quando
procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis.
A demonstrao do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro
demonstrativo prprio ou dentro das mutaes do patrimnio lquido (ver exemplo
anexo).

11. A entidade deve apresentar com igualdade de importncia todas as demonstraes


contbeis que faam parte do conjunto completo de demonstraes contbeis.
12. Eliminado.
13. Muitas entidades apresentam, fora das demonstraes contbeis, relatrio da
administrao que descreve e explica as caractersticas principais do desempenho e
da posio financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas s quais
est sujeita. Esse relatrio pode incluir a anlise:
(a) dos principais fatores e influncias que determinam o desempenho, incluindo
alteraes no ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas
alteraes e o seu efeito e a poltica de investimento da entidade para manter e
melhorar o desempenho, incluindo a sua poltica de dividendos;
(b) das fontes de financiamento da entidade e a respectiva relao pretendida entre
passivos e o patrimnio lquido; e
(c) dos recursos da entidade no reconhecidos nas demonstraes contbeis de
acordo com as normas.
14. Muitas entidades apresentam tambm, fora das demonstraes contbeis,
relatrios e demonstraes tais como relatrios ambientais e sociais, sobretudo nos
setores em que os fatores ambientais e sociais sejam significativos e quando os
empregados so considerados um importante grupo de usurios Os relatrios e
demonstraes apresentados fora das demonstraes contbeis esto fora do mbito
das normas emitidas pelo CFC.
Consideraes gerais
Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras
15. As demonstraes contbeis devem representar apropriadamente a posio
financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de caixa da entidade. Para
apresentao adequada, necessria a representao confivel dos efeitos das
transaes, outros eventos e condies de acordo com as definies e critrios de
reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como estabelecidos na
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis. Presume-se que a aplicao das normas, interpretaes e comunicados
tcnicos, com divulgao adicional quando necessria, resulta em demonstraes
contbeis que representam apropriadamente o que se prope a retratar.
16. A entidade cujas demonstraes contbeis esto em conformidade com as
normas, interpretaes e comunicados tcnicos do CFC deve declarar de forma
explcita e sem reservas essa conformidade nas notas explicativas. A entidade no
descreve suas demonstraes contbeis como estando de acordo com essas normas,
interpretaes e comunicados tcnicos a menos que cumpra todos os seus requisitos.

17. Em praticamente todas as circunstncias, a representao apropriada obtida


pela conformidade com as normas, interpretaes e comunicados tcnicos aplicveis.
A representao apropriada tambm exige que a entidade:
(a) selecione e aplique polticas contbeis de acordo com a NBC T 19.11 - Polticas
Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. Essa Norma estabelece
uma hierarquia na orientao que a administrao deve considerar na ausncia de
norma, interpretao e comunicado tcnico que se aplique especificamente a um
item;
(b) apresente informao, incluindo suas polticas contbeis, de forma que
proporcione informao relevante, confivel, comparvel e compreensvel;
(c) proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos
especficos contidos nas normas, interpretaes e comunicados tcnicos
insuficiente para permitir que os usurios compreendam o impacto de determinadas
transaes, outros eventos e condies sobre a posio financeira e patrimonial e o
desempenho da entidade.
18. Polticas contbeis inadequadas no podem ser retificadas por meio da
divulgao das polticas contbeis utilizadas ou por notas ou qualquer outra
divulgao explicativa.
19. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir
que a conformidade com um requisito de norma, interpretao ou comunicado
tcnico conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o
objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade no aplicar
esse requisito e seguir o disposto no item 20, a no ser que esse procedimento seja
terminantemente vedado do ponto de vista legal e regulatrio.
20. Quando a entidade no aplicar um requisito de norma, interpretao ou
comunicado tcnico ou de acordo com o item 19, deve divulgar:
(a) que a administrao concluiu que as demonstraes contbeis apresentam de
forma apropriada a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos de
caixa da entidade;
(b) que aplicou as normas, interpretaes e comunicados tcnicos aplicveis, exceto
pela no aplicao de um requisito especfico com o propsito de obter representao
adequada;
(c) o ttulo da norma, interpretao ou comunicado tcnico que a entidade no
aplicou, a natureza dessa exceo, incluindo o tratamento que a norma, interpretao
ou comunicado tcnico exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria inadequado e
entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes

Contbeis e o tratamento efetivamente adotado; e


(d) para cada perodo apresentado, o impacto financeiro da no aplicao da norma,
interpretao ou comunicado tcnico vigente em cada item nas demonstraes
contbeis que teria sido informado caso tivesse sido cumprido o requisito no
aplicado.
21. Quando a entidade no aplicar um requisito de norma, interpretao ou
comunicado tcnico em perodo anterior, e esse procedimento afetar os montantes
reconhecidos nas demonstraes contbeis do perodo corrente, ela deve proceder
divulgao estabelecida nos itens 20(c) e (d).
22. O item 21 se aplica, por exemplo, quando a entidade deixa de aplicar em perodo
anterior determinado requisito de mensurao de ativos ou passivos contido em
norma, interpretao ou comunicado tcnico e esse procedimento tem impactos na
mensurao de alteraes nesses ativos ou passivos reconhecidos nas demonstraes
contbeis do perodo corrente.
23. Em circunstncias extremamente raras, nas quais a administrao vier a concluir
que a conformidade com um requisito de norma, interpretao ou comunicado
tcnico conduziria a uma apresentao to enganosa que entraria em conflito com o
objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, mas a estrutura
regulatria vigente proibir a no aplicao do requisito, a entidade deve, na maior
extenso possvel, reduzir os aspectos inadequados identificados no cumprimento
estrito da norma, interpretao ou comunicado tcnico divulgando:
(a) o ttulo da norma, interpretao ou comunicado tcnico em questo, a natureza do
requisito e as razes que levaram a administrao a concluir que o cumprimento
desse requisito tornaria as demonstraes contbeis to distorcidas e conflitantes
com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual; e
(b) para cada perodo apresentado, os ajustes de cada item nas demonstraes
contbeis que a administrao concluiu serem necessrios para se obter uma
representao adequada.
24. Para a finalidade dos itens 19 a 23, um item de informao entra em conflito com
o objetivo das demonstraes contbeis quando no representa fidedignamente as
transaes, outros eventos e condies que se prope a representar ou que se poderia
esperar razoavelmente que represente e, consequentemente, seria provvel que
influenciasse as decises econmicas tomadas pelos usurios das demonstraes
contbeis. Ao avaliar se o cumprimento de requisito especfico de norma,
interpretao ou comunicado tcnico seria inadequado por entrar em conflito com o
objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis, a administrao deve
considerar:
(a) a razo pela qual o objetivo das demonstraes contbeis no alcanado nessa

circunstncia particular; e
(b) a forma como as circunstncias da entidade diferem das circunstncias de outras
entidades que cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstncias
semelhantes cumprem o requisito, h um pressuposto refutvel de que o
cumprimento do requisito por parte da entidade no seria inadequado e que no
entraria em conflito com o objetivo das demonstraes contbeis estabelecido na
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis.
Continuidade
25. Quando da elaborao de demonstraes contbeis, a administrao deve fazer a
avaliao da capacidade da entidade continuar em operao no futuro previsvel. As
demonstraes contbeis devem ser elaboradas no pressuposto da continuidade, a
menos que a administrao tenha inteno de liquidar a entidade ou cessar seus
negcios, ou ainda no possua uma alternativa realista seno a descontinuao de
suas atividades. Quando a administrao tiver cincia, ao fazer a sua avaliao, de
incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condies que possam lanar
dvidas significativas acerca da capacidade da entidade continuar em operao no
futuro previsvel, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes
contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse fato deve ser
divulgado, juntamente com as bases com as quais as demonstraes contbeis foram
elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da entidade.
26. Ao avaliar se o pressuposto de continuidade apropriado, a administrao deve
levar em considerao toda a informao disponvel sobre o futuro, que o perodo
mnimo (mas no limitado a esse perodo) de doze meses a partir da data do balano.
O grau de considerao depende dos fatos de cada caso. Quando a entidade tiver
histrico de operaes lucrativas e acesso tempestivo a recursos financeiros, a
concluso acerca da adequao do pressuposto da continuidade pode ser atingida
sem anlise pormenorizada. Em outros casos, a administrao pode necessitar da
anlise de vasto conjunto de fatores relacionados com a rentabilidade corrente e
esperada, cronogramas de liquidao de dvidas e potenciais fontes alternativas de
financiamentos para que possa suportar sua concluso de que o pressuposto de
continuidade no futuro previsvel adequado para essa entidade.
Regime de competncia
27. A entidade deve elaborar as suas demonstraes contbeis, exceto para a
demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de competncia.
28. Quando o regime de competncia utilizado, os itens so reconhecidos como
ativos, passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (os elementos das
demonstraes contbeis) quando satisfazem as definies e os critrios de
reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis.

Materialidade e agregao
29. Cada classe relevante de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente
nas demonstraes contbeis. Os itens de natureza ou funo distinta devem ser
apresentados separadamente, salvo se imateriais.
30. As demonstraes contbeis resultam do processamento de grandes nmeros de
transaes ou outros eventos que so agregados em classes de acordo com a sua
natureza ou funo. A fase final do processo de agregao e classificao a
apresentao de dados condensados e classificados que formam itens das
demonstraes contbeis. Se um item no for individualmente material, deve ser
agregado a outros itens, seja nas demonstraes contbeis, seja nas notas
explicativas. Um item pode no ser suficientemente material para justificar a sua
apresentao individualizada nas demonstraes contbeis, mas pode ser
suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas
explicativas.
31. No necessrio fornecer uma divulgao requerida se a informao no for
material.
Compensao de valores
32. Ativos e passivos, e receitas e despesas no devem ser compensados exceto
quando exigido ou permitido por norma, interpretao ou comunicado tcnico.
33. A entidade deve informar separadamente os ativos e os passivos, as receitas e as
despesas. A compensao desses elementos no balano patrimonial ou na
demonstrao do resultado, exceto quando refletir a essncia da transao ou outro
evento, deteriora a capacidade dos usurios de compreender as transaes, outros
eventos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da
entidade. A mensurao de ativos lquidos de provises relacionadas, por exemplo, a
de obsolescncia nos estoques ou a de crditos de liquidao duvidosa nas contas a
receber de clientes no considerada compensao.
34. A NBC T 19.30 - Receitas define o que so receitas e requer que estas sejam
mensuradas pelo valor justo do montante recebido ou a receber, levando em
considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume
concedidos pela entidade. A entidade desenvolve, no decurso das suas atividades
ordinrias, outras transaes que no geram propriamente receitas, mas que so
incidentais s atividades principais geradoras de receitas. Os resultados de tais
transaes so apresentados, quando esta apresentao refletir a essncia da
transao ou outro evento, compensando-se quaisquer receitas com as despesas
relacionadas resultantes da mesma transao. Por exemplo:
(a) ganhos e perdas na alienao de ativos no circulantes, incluindo investimentos e
ativos operacionais, devem ser apresentados de forma lquida, deduzindo-se seus
valores contbeis dos valores recebidos pela alienao e reconhecendo-se as

despesas de venda relacionadas; e


(b) despesas relacionadas com uma proviso reconhecida de acordo com a NBC T
19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e que tiveram
reembolso segundo acordo contratual com terceiros (por exemplo, acordo de garantia
do fornecedor) podem ser compensadas com o respectivo reembolso.
35. Adicionalmente, ganhos e perdas provenientes de grupo de transaes
semelhantes so apresentados em base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de
diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros
classificados como para negociao. No obstante, esses ganhos e perdas devem ser
apresentados separadamente se forem materiais.
Frequncia de apresentao de demonstraes contbeis
36. O conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser apresentado pelo
menos anualmente (inclusive informao comparativa). Quando se altera a data de
encerramento das demonstraes contbeis da entidade e as demonstraes contbeis
so apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, a
entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas demonstraes contbeis:
(a) a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e
(b) o fato de que no so inteiramente comparveis os montantes comparativos
apresentados nessas demonstraes.
37. Eliminado.
Informao comparativa
38. A menos que norma, interpretao ou comunicado tcnico permita ou exija de
outra forma, informao comparativa deve ser divulgada com respeito ao perodo
anterior para todos os valores apresentados nas demonstraes contbeis do perodo
corrente. Tambm deve ser apresentada de forma comparativa a informao narrativa
e descritiva que vier a ser apresentada quando for relevante para a compreenso do
conjunto das demonstraes do perodo corrente.
39. A entidade deve, ao divulgar informao comparativa, apresentar no mnimo dois
balanos patrimoniais e duas de cada uma das demais demonstraes contbeis, bem
como as respectivas notas explicativas. Quando a entidade aplica uma poltica
contbil retrospectivamente ou faz a divulgao retrospectiva de itens de suas
demonstraes contbeis, ou ainda, quando reclassifica itens de suas demonstraes
contbeis, deve apresentar, como mnimo, 3 (trs) balanos patrimoniais e duas de
cada uma das demais demonstraes contbeis, bem como as respectivas notas
explicativas. Os balanos patrimoniais a serem apresentados nesse caso devem ser os
relativos:

(a) ao trmino do perodo corrente;


(b) ao trmino do perodo anterior (que corresponde ao incio do perodo corrente); e
(c) ao incio do mais antigo perodo comparativo apresentado.
40. Em alguns casos, a informao narrativa apresentada nas demonstraes
contbeis relativa a perodo anterior continua a ser relevante no perodo corrente. Por
exemplo, os pormenores de disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo
balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os
usurios se beneficiam ao serem informados acerca da incerteza existente data do
ltimo balano e das medidas adotadas durante o perodo para resolver tal incerteza.
41. Quando a apresentao ou a classificao de itens nas demonstraes contbeis
forem modificadas, os montantes apresentados para fins comparativos devem ser
reclassificados, a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando os
montantes apresentados para fins comparativos so reclassificados, a entidade deve
divulgar:
(a) a natureza da reclassificao;
(b) o montante de cada item ou classe de itens que foi reclassificado; e
(c) a razo para a reclassificao.
42. Quando for impraticvel reclassificar montantes apresentados para fins
comparativos, a entidade deve divulgar:
(a) a razo para no reclassificar os montantes; e
(b) a natureza dos ajustes que teriam sido feitos se os montantes tivessem sido
reclassificados.
43. Aperfeioar a comparabilidade de informao entre perodos ajuda os usurios a
tomar decises econmicas, sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na
informao financeira para finalidades de previso. Em algumas circunstncias
torna-se impraticvel reclassificar a informao comparativa para um perodo
anterior para obter a comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem
no ter sido coletados os dados necessrios para a apresentao comparativa com o
perodo corrente em perodo anterior, de modo a permitir a reclassificao e,
consequentemente, pode no ser praticvel reconstruir essa informao.
44. A NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de
Erro define os ajustes requeridos para as informaes comparativas quando a
entidade altera uma poltica contbil ou corrige um erro.
Consistncia de apresentao

45. A apresentao e a classificao de itens nas demonstraes contbeis devem ser


mantidas de um perodo para outro, salvo se:
(a) for evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da
entidade ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que outra
apresentao ou classificao seja mais apropriada tendo em vista os critrios para a
seleo e aplicao de polticas contbeis contidos na NBC T 19.11; ou
(b) outra norma, interpretao ou comunicado tcnico requerer alterao na
apresentao.
46. Por exemplo, na aquisio ou alienao significativa, ou na reviso da
apresentao das demonstraes contbeis pode ser indicado que as demonstraes
contbeis devam ser apresentadas diferentemente. A entidade altera a apresentao
das suas demonstraes contbeis apenas se a modificao na apresentao
proporcionar informao que seja confivel e mais relevante para os usurios das
demonstraes contbeis e se for provvel que a estrutura revista continue, de modo
que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efetuar tais alteraes na
apresentao, a entidade deve reclassificar a informao comparativa apresentada de
acordo com os itens 41 e 43.
Estrutura e contedo
Introduo
47. Esta Norma requer determinadas divulgaes no balano patrimonial, na
demonstrao do resultado abrangente, na demonstrao do resultado e na
demonstrao das mutaes do patrimnio lquido e requer divulgao de outros
itens nessas demonstraes ou nas notas explicativas. A NBC T 3.8 - Demonstrao
dos Fluxos de Caixa estabelece os requisitos para a apresentao da informao
sobre os fluxos de caixa.
48. Esta Norma utiliza por vezes o termo "divulgao" em sentido amplo,
englobando itens apresentados nas demonstraes contbeis e notas explicativas.
Divulgaes tambm so exigidas por outras normas, interpretaes e comunicados
tcnicos. A menos que seja especificado em contrrio, tais divulgaes podem ser
includas nas demonstraes contbeis.
Identificao das demonstraes contbeis
49. As demonstraes contbeis devem ser identificadas claramente e distinguidas de
qualquer outra informao que porventura conste no mesmo documento publicado.
50. As prticas contbeis brasileiras aplicam-se apenas s demonstraes contbeis e
no necessariamente a informao apresentada em outro relatrio anual, relatrio
regulatrio ou qualquer outro documento. Por isso, importante que os usurios
possam distinguir informao elaborada utilizando-se das prticas contbeis
brasileiras de qualquer outra informao que possa ser til aos seus usurios, mas

que no so objeto dos requisitos das referidas prticas.


51. Cada demonstrao contbil e respectivas notas explicativas devem ser
identificadas claramente. Alm disso, as seguintes informaes devem ser divulgadas
de forma destacada e repetida quando necessrio para a devida compreenso da
informao apresentada:
(a) o nome da entidade s quais as demonstraes contbeis dizem respeito ou outro
meio que permita sua identificao, bem como qualquer alterao que possa ter
ocorrido nessa identificao desde o trmino do perodo anterior;
(b) se as demonstraes contbeis se referem a uma entidade individual ou a um
grupo de entidades;
(c) a data-base das demonstraes contbeis e notas explicativas e o respectivo
perodo abrangido;
(d) a moeda de apresentao, tal como definido na NBC T 7 - Efeitos das Mudanas
nas Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis; e
(e) o nvel de arredondamento usado na apresentao dos valores nas demonstraes
contbeis.
52. Os requisitos do item 51 so normalmente satisfeitos pela apresentao
apropriada de ttulos de pgina, ttulos de demonstrao, de nota, de coluna e
similares em cada pgina das demonstraes contbeis. Na determinao da melhor
forma de apresentar tais informaes, necessrio o exerccio de julgamento. Por
exemplo, quando as demonstraes contbeis so apresentadas eletronicamente, nem
sempre podem ser usadas pginas separadas; os itens acima devem ser ento
apresentados com frequncia suficiente de forma a assegurar a devida compreenso
das informaes includas nas demonstraes contbeis.
53. As demonstraes contbeis tornam-se muitas vezes mais compreensveis pela
apresentao de informao em milhares ou milhes de unidades da moeda de
apresentao. Esse procedimento aceitvel desde que o nvel de arredondamento na
apresentao seja divulgado e no seja omitida informao material.
Balano patrimonial
Informao a ser apresentada no balano patrimonial
54. O balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, no mnimo, as
seguintes contas:
(a) caixa e equivalentes de caixa;
(b) clientes e outros recebveis;

(c) estoques;
(d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas "a", "b" e "g");
(e) total de ativos classificados como disponveis para venda (NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio para
venda de acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e
Operao Descontinuada;
(f) ativos biolgicos;
(g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
(h) propriedades para investimento;
(i) imobilizado;
(j) intangvel;
(k) contas a pagar comerciais e outras;
(l) provises;
(m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas "k" e "l");
(n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente, conforme definido na NBC T
19.2 - Tributos sobre o Lucro;
(o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido na NBC T 19.2;
(p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda de acordo com a NBC T
19.28;
(q) participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimnio lquido; e
(r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios da
entidade.
55. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabealhos e subtotais nos balanos
patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posio financeira
e patrimonial da entidade.
56. Na situao em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos
circulantes e no circulantes, os impostos diferidos ativos (passivos) no devem ser
classificados como ativos circulantes (passivos circulantes).
57. Esta Norma no prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na

apresentao das contas do balano patrimonial, mas a ordem legalmente instituda


no Brasil deve ser observada. O item 54 simplesmente lista os itens que so
suficientemente diferentes na sua natureza ou funo para assegurar uma
apresentao individualizada no balano patrimonial. Adicionalmente:
(a) contas do balano patrimonial devem ser includas sempre que o tamanho,
natureza ou funo de um item ou agregao de itens similares apresentados
separadamente seja relevante na compreenso da posio financeira da entidade;
(b) a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou agregao de
itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da entidade e de
suas transaes, no sentido de fornecer informao que seja relevante na
compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. Por exemplo, uma
instituio financeira pode ter que modificar a nomenclatura acima referida no
sentido de fornecer informao relevante no contexto das operaes de instituies
financeiras.
58. A entidade deve julgar a adequao da apresentao de contas adicionais
separadamente com base na avaliao:
(a) da natureza e liquidez dos ativos;
(b) da funo dos ativos na entidade;
(c) dos montantes, natureza e prazo dos passivos.
59. A utilizao de distintos critrios de mensurao de classes diferentes de ativos
sugere que suas naturezas ou funes so distintas e, portanto, devam ser
apresentadas em contas separadas.
Distino entre circulante e no circulante
60. A entidade deve apresentar ativos circulantes e no circulantes, e passivos
circulantes e no circulantes, como grupos de contas separados no balano
patrimonial, de acordo com os itens 66 a 76, exceto quando uma apresentao
baseada na liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante. Quando
essa exceo for aplicvel, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por
ordem de liquidez.
61. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adotado, a entidade deve evidenciar
o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em at doze meses ou mais do
que doze meses para cada item de ativo e passivo.
62. Quando a entidade fornece bens ou servios dentro de ciclo operacional
claramente identificvel, a classificao separada de ativos e passivos circulantes e
no circulantes no balano patrimonial proporciona informao til ao distinguir os
ativos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos
que so utilizados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao

tambm deve destacar os ativos que se espera sejam realizados dentro do ciclo
operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados dentro do
mesmo perodo.
63. Para algumas entidades, tais como instituies financeiras, a apresentao de
ativos e passivos por ordem crescente ou decrescente de liquidez proporciona
informao que confivel e mais relevante do que a apresentao em circulante e
no circulante pelo fato de que tais entidades no fornecem bens ou servios dentro
de ciclo operacional claramente identificvel.
64. Na aplicao do item 60, permitido entidade apresentar alguns dos seus ativos
e passivos, utilizando-se da classificao em circulante e no circulante e outros por
ordem de liquidez quando esse procedimento proporcionar informao confivel e
mais relevante. A necessidade de apresentao em base mista pode surgir quando a
entidade tem diversos tipos de operaes.
65. A informao acerca das datas previstas para a realizao de ativos e de passivos
til na avaliao da liquidez e solvncia da entidade. A NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Evidenciao requer divulgao das datas de vencimento de ativos
financeiros e de passivos financeiros. Os ativos financeiros incluem recebveis
comerciais e outros recebveis e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar
comerciais e outras. A informao sobre a data prevista para a recuperao e
liquidao de ativos e de passivos no monetrios tais como estoque e proviso
tambm til, qualquer que seja a classificao desses ativos e passivos como
circulantes ou no circulantes. Por exemplo, a entidade deve divulgar o montante de
estoques que se espera seja recuperado aps doze meses da data do balano.
Ativo circulante
66. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos
seguintes critrios:
(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no
decurso normal do ciclo operacional da entidade;
(b) est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado;
(c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do balano; ou
(d) caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidao
de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses aps a data do
balano.
Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulante.
67. Esta Norma utiliza o termo "no circulante" para incluir ativos tangveis,
intangveis e ativos financeiros de natureza associada a longo prazo. No se probe o

uso de descries alternativas desde que seu sentido seja claro.


67A. O ativo no circulante deve ser subdividido em realizvel a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangvel.
68. O ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisio de ativos para
processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo
operacional normal da entidade no for claramente identificvel, pressupe-se que
sua durao seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem ativos (tais como
estoque e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados
como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espera que sejam
realizados no perodo de at doze meses aps a data do balano. Os ativos circulantes
tambm incluem ativos essencialmente mantidos com a finalidade de serem
negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa categoria classificados
como disponveis para venda de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parcela circulante de ativos
financeiros no circulantes.
Passivo circulante
69. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer qualquer dos
seguintes critrios:
(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;
(b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
(c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou
(d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo
durante pelo menos doze meses aps a data do balano.
Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes.
70. Alguns passivos circulantes, tais como contas a pagar comerciais e algumas
apropriaes por competncia relativas a gastos com empregados e outros custos
operacionais so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da
entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos circulantes mesmo
que estejam para ser liquidados em mais de doze meses aps a data do balano. O
mesmo ciclo operacional normal aplica-se classificao dos ativos e passivos da
entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente
identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses.
71. Outros passivos circulantes no so liquidados como parte do ciclo operacional
normal, mas est prevista a sua liquidao para o perodo de at doze meses aps a
data do balano ou esto essencialmente mantidos com a finalidade de serem
negociados. Exemplos disso so os passivos financeiros classificados como
disponveis para venda de acordo com a NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:

Reconhecimento e Mensurao, saldos bancrios a descoberto e a parte circulante de


passivos financeiros no circulantes, dividendos a pagar, imposto de renda e outras
dvidas a pagar no comerciais. Os passivos financeiros que proporcionem
financiamento a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital circulante usado no
ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para o
perodo de at doze meses aps a data do balano so passivos no circulantes,
sujeitos aos itens 74 e 75.
72. A entidade classifica os seus passivos financeiros como circulante quando a sua
liquidao estiver prevista para o perodo de at doze meses aps a data do balano,
mesmo que:
(a) o prazo original para sua liquidao tenha sido por perodo superior a doze
meses; e
(b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo
prazo seja completado aps a data do balano e antes das demonstraes contbeis
serem autorizadas para sua publicao.
73. Se a entidade espera e tiver a possibilidade de refinanciar ou substituir (roll over)
uma obrigao durante pelo menos doze meses aps a data do balano segundo
condio do emprstimo existente, deve classificar a obrigao como no circulante,
mesmo que de outra forma fosse devida dentro de perodo mais curto. Contudo,
quando o refinanciamento ou substituio (roll over) da obrigao no depender
somente da entidade (por exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o
simples potencial de refinanciamento no considerado suficiente para a
classificao como no circulante e, portanto, a obrigao classificada como
circulante.
74. Quando a entidade no cumprir um compromisso segundo acordo de emprstimo
de longo prazo at a data do balano, com o efeito de o passivo se tornar vencido e
pagvel ordem do credor, o passivo classificado como circulante mesmo que o
credor tenha concordado, aps a data do balano e antes da data da autorizao para
emisso das demonstraes contbeis, em no exigir pagamento antecipado como
consequncia do descumprimento do compromisso. O passivo deve ser classificado
como circulante porque, data do balano, a entidade no tem direito incondicional
de diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data.
75. O passivo classificado como no circulante se o credor tiver concordado, at a
data do balano, em proporcionar um perodo de carncia a terminar pelo menos
doze meses aps a data do balano, dentro do qual a entidade pode retificar o
descumprimento e durante o qual o credor no pode exigir a liquidao imediata do
passivo em questo.
76. Com respeito a emprstimos classificados como passivo circulante, se os eventos
que se seguem ocorrerem entre a data do balano e a data em que as demonstraes
contbeis forem autorizadas para serem emitidas, esses eventos qualificam-se para
divulgao como eventos que no originam ajustes de acordo com a NBC T 19.12 -

Evento Subsequente:
(a) refinanciamento para uma base de longo prazo;
(b) retificao de descumprimento de acordo de emprstimo de longo prazo; e
(c) concesso por parte do credor de perodo de carncia para retificar um
descumprimento de acordo de emprstimo de longo prazo que termine pelo menos
doze meses aps a data do balano.
Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas
77. A entidade deve divulgar, seja no balano patrimonial seja nas notas explicativas,
rubricas adicionais s contas apresentadas, classificadas de forma adequada s
operaes da entidade.
78. O detalhamento proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos das
normas, interpretaes e comunicados tcnicos e da dimenso, natureza e funo dos
montantes envolvidos. Os fatores estabelecidos no item 58 tambm so usados para
decidir as bases a se utilizar para tal subclassificao. As divulgaes variam para
cada item, por exemplo:
(a) os itens do ativo imobilizado so segregados em classes de acordo com a NBC T
19.1 - Ativo Imobilizado;
(b) as contas a receber so segregadas em montantes a receber de clientes
comerciais, contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros
montantes;
(c) os estoques so subclassificados, de acordo com a NBC T 19.20 - Estoques, em
classificaes tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em
processo e produtos acabados;
(d) as provises so segregadas em provises para benefcios dos empregados e
outros itens; e o capital e as reservas so segregados em vrias classes, tais como
capital subscrito e integralizado, prmios na emisso de aes e reservas.
79. A entidade deve divulgar o seguinte no balano patrimonial, na demonstrao das
mutaes do patrimnio lquido ou nas notas explicativas:
(a) para cada classe de aes do capital:
(i) a quantidade de aes autorizadas;
(ii) a quantidade de aes subscritas e inteiramente integralizadas, e subscritas, mas
no integralizadas;

(iii) o valor nominal por ao, ou informar que as aes no tm valor nominal;
(iv) a conciliao da quantidade de aes em circulao no incio e no fim do
perodo;
(v) os direitos, preferncias e restries associados a essa classe de aes incluindo
restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital;
(vi) aes ou quotas da entidade mantidas pela prpria entidade (aes ou quotas em
tesouraria) ou por controladas ou coligadas; e
(vii) aes reservadas para emisso em funo de opes e contratos para a venda de
aes, incluindo os prazos e respectivos montantes; e
(b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do patrimnio
lquido.
80. A entidade sem capital representado por aes, tal como uma sociedade de
responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informao equivalente
exigida no item 79(a), mostrando as alteraes durante o perodo em cada categoria
de participao no patrimnio lquido e os direitos, preferncias e restries
associados a cada categoria de participante.
80A. Se a entidade tiver reclassificado
(a) instrumento financeiro com opo de venda classificado como instrumento
patrimonial, ou
(b) instrumento que impe sobre a entidade a obrigao de entregar a uma
contraparte um valor pro rata dos ativos lquidos (patrimnio lquido) somente na
liquidao da entidade e classificado como instrumento patrimonial entre passivos
financeiros e patrimnio lquido, ela divulga o montante reclassificado para e de cada
categoria (passivos financeiros ou patrimnio lquido), e o momento e o motivo
dessa reclassificao.
Demonstrao do resultado e demonstrao do resultado abrangente
81. A entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no
perodo em duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e
demonstrao do resultado abrangente do perodo; esta ltima comea com o
resultado lquido e inclui os outros resultados abrangentes.
Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado e na demonstrao do
resultado abrangente.
82. A demonstrao do resultado do perodo deve, no mnimo, incluir as seguintes
rubricas, obedecidas tambm as determinaes legais:

(a) receitas;
(b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos servios vendidos;
(c) lucro bruto;
(d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
(e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo
de equivalncia patrimonial;
(f) resultado antes das receitas e despesas financeiras
(g) despesas e receitas financeiras;
(h) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(i) despesa com tributos sobre o lucro;
(j) resultado lquido das operaes continuadas;
(k) valor lquido dos seguintes itens:
(i) resultado lquido aps tributos das operaes descontinuadas;
(ii) resultado aps os tributos decorrente da mensurao ao valor justo menos
despesas de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos disposio para
venda que constituem a unidade operacional descontinuada;
(l) resultado lquido do perodo;
82A. A demonstrao do resultado abrangente deve, no mnimo, incluir as seguintes
rubricas:
(a) resultado lquido do perodo;
(b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza
(exceto montantes relativos ao item (c);
(c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por
meio do mtodo de equivalncia patrimonial; e
(d) resultado abrangente do perodo.
83. Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstraes do
resultado e do resultado abrangente como alocaes do resultado do perodo:

(a) resultados lquidos atribuveis:


(i) participao de scios no controladores; e
(ii) aos detentores do capital prprio da empresa controladora;
(b) resultados abrangentes totais do perodo atribuveis:
(i) participao de scios no controladores; e
(ii) aos detentores do capital prprio da empresa controladora.
84. A entidade deve apresentar na demonstrao do resultado do perodo as rubricas
referidas nos itens 82(a) a (f), bem como as divulgaes referidas no item 83(a).
85. Outras rubricas e contas, ttulos e subtotais devem ser apresentados na
demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do resultado do perodo
quando tal apresentao for relevante para a compreenso do desempenho da
entidade.
86. Em funo dos efeitos das vrias atividades, transaes e outros eventos da
entidade diferirem em termos de frequncia, potencial de ganho ou perda e
previsibilidade, a divulgao dos componentes do desempenho ajuda a compreender
o desempenho alcanado e a fazer projees de futuros resultados. Outras rubricas
devem ser includas na demonstrao do resultado abrangente e na demonstrao do
resultado do perodo, sendo as nomenclaturas utilizadas e a ordenao das rubricas
modificadas quando seja necessrio para explicar os elementos de seu desempenho.
Os fatores a serem considerados incluem a relevncia, a natureza e a funo dos
componentes das receitas e despesas dessas demonstraes. Por exemplo, uma
instituio financeira modifica as nomenclaturas acima referidas a fim de fornecer a
informao que relevante para as operaes de uma instituio financeira. Os itens
de receitas e despesas no devem ser compensados a menos que sejam atendidos os
critrios do item 32.
87. A entidade no deve apresentar rubricas ou itens de receitas ou despesas como
itens extraordinrios, quer na demonstrao do resultado abrangente, quer na
demonstrao do resultado do perodo, quer nas notas explicativas.
Resultado lquido do perodo
88. Todos os itens de receitas e despesas reconhecidos no perodo devem ser
includos no resultado lquido do perodo a menos que uma ou mais normas,
interpretaes e comunicados tcnicos requeiram ou permitam procedimento
distinto.
89. Algumas normas, interpretaes e comunicados tcnicos especificam
circunstncias em que determinados itens podem ser excludos dos resultados
lquidos do perodo. A NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e

Retificao de Erro trata de duas dessas circunstncias, a saber: a correo de erros e


o efeito de alteraes nas polticas contbeis. Outras normas, interpretaes e
comunicados tcnicos requerem ou permitem que outros resultados abrangentes que
se enquadram na definio de receitas e despesas da Estrutura Conceitual para a
Elaborao e Apresentao das Demonstraes Contbeis sejam excludos do
resultado lquido (ver item 7).
Outros resultados abrangentes do perodo
90. A entidade deve divulgar o montante do efeito tributrio relativo a cada
componente dos outros resultados abrangentes, incluindo os ajustes de
reclassificao na demonstrao do resultado abrangente ou nas notas explicativas.
91. Os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
(a) lquidos dos seus respectivos efeitos tributrios; ou
(b) antes dos seus respectivos efeitos tributrios, sendo apresentado em montante
nico o efeito tributrio total relativo a esses componentes.
92 A entidade deve divulgar ajustes de reclassificao relativos a componentes dos
outros resultados abrangentes.
93. Algumas normas, interpretaes e comunicados tcnicos especificam se e quando
itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser
reclassificados para o resultado do perodo. Tais ajustes de reclassificao so
includos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no perodo em
que o ajuste reclassificado para o resultado lquido do perodo. Por exemplo, o
ganho realizado na alienao de ativo financeiro disponvel para venda reconhecido
no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido como ganho
no realizado nos outros resultados abrangentes do perodo ou de perodos
anteriores. Dessa forma, os ganhos no realizados devem ser deduzidos dos outros
resultados abrangentes no perodo em que os ganhos realizados so reconhecidos no
resultado lquido do perodo, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em
duplicidade.
94. Os ajustes de reclassificao podem ser apresentados na demonstrao do
resultado abrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os ajustes
de reclassificao nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outros
resultados abrangentes aps os respectivos ajustes de reclassificao.
95. Os ajustes de reclassificao so cabveis, por exemplo, na baixa de
investimentos em entidade no exterior (ver NBC T 7 - Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio e Converso de Demonstraes Contbeis), no desreconhecimento
(baixa) de ativos financeiros disponveis para a venda (ver NBC TS sobre
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e quando a transao
anteriormente prevista e sujeita a hedge de fluxo de caixa afeta o resultado lquido do
perodo (ver item 100 da NBC TS sobre Instrumentos Financeiros: Reconhecimento

e Mensurao no tocante contabilizao de operaes de hedge de fluxos de caixa).


96. Ajustes de reclassificao no decorrem de mutaes na reserva de reavaliao
(quando permitida pela legislao vigente) reconhecida de acordo com a NBC T 19.1
- Ativo Imobilizado e NBC T 19.8 - Ativo Intangvel ou de ganhos e perdas atuariais
de planos de benefcio definido reconhecidos em consonncia com a NBC TS sobre
Benefcios a Empregados. Esses componentes so reconhecidos como outros
resultados abrangentes e no so reclassificados para o resultado lquido em perodos
subsequentes. As mutaes na reserva de reavaliao podem ser transferidas para
reserva de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) na medida em que o ativo
utilizado ou quando baixado (ver NBC T 19.1 e NBC T 19.8). Ganhos e perdas
atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos prejuzos
acumulados) no perodo em que forem reconhecidos como outros resultados
abrangentes (ver a NBC TS sobre Benefcios a Empregados).
Informao a ser apresentada na demonstrao do resultado do perodo ou nas notas
explicativas
97. Quando os itens de receitas e despesas so relevantes, sua natureza e montantes
devem ser divulgados separadamente.
98. As circunstncias que do origem divulgao separada de itens de receitas e
despesas incluem:
(a) redues nos estoques ao seu valor realizvel lquido ou no ativo imobilizado ao
seu valor recupervel, bem como as reverses de tais redues;
(b) reestruturaes das atividades da entidade e reverses de quaisquer provises
para gastos de reestruturao;
(c) baixas de itens do ativo imobilizado;
(d) baixas de investimento;
(e) unidades operacionais descontinuadas;
(f) soluo de litgios; e
(g) outras reverses de proviso.
99. A entidade deve apresentar anlise das despesas utilizando uma classificao
baseada na sua natureza, se permitida legalmente, ou na sua funo dentro da
entidade, devendo eleger o critrio que proporcionar informao confivel e mais
relevante, obedecidas as determinaes legais.
100. Eliminado.
101. As despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do

desempenho que possam diferir em termos de frequncia, potencial de ganho ou de


perda e previsibilidade. Essa anlise dever ser proporcionada em uma das duas
formas descritas a seguir, obedecidas as disposies legais.
102. A primeira forma de anlise o mtodo da natureza da despesa. As despesas so
agregadas na demonstrao do resultado de acordo com a sua natureza (por exemplo,
depreciaes, compras de materiais, despesas com transporte, benefcios aos
empregados e despesas de publicidade), no sendo realocados entre as vrias funes
dentro da entidade. Esse mtodo pode ser simples de aplicar porque no so
necessrias alocaes de gastos a classificaes funcionais. Um exemplo de
classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue:
Receitas X
Outras Receitas X
Variao do estoque de produtos acabados e em elaborao X
Consumo de matrias-primas e materiais X
Despesa com benefcios a empregados X
Depreciaes e amortizaes X
Outras despesas X
Total da despesa (X)
Resultado antes dos tributos X
103. A segunda forma de anlise o mtodo da funo da despesa ou do "custo dos
produtos e servios vendidos", classificando-se as despesas de acordo com a sua
funo como parte do custo dos produtos ou servios vendidos ou, por exemplo, das
despesas de distribuio ou das atividades administrativas. No mnimo, a entidade
divulga o custo dos produtos e servios vendidos segundo esse mtodo
separadamente das outras despesas. Esse mtodo pode proporcionar informao mais
relevante aos usurios do que a classificao de gastos por natureza, mas a alocao
de despesas s funes pode exigir alocaes arbitrrias e envolver considervel
julgamento. Um exemplo de classificao que utiliza o mtodo da funo da despesa
a seguinte:
Receitas X
Custo dos produtos e servios vendidos (X)
Lucro bruto X

Outras receitas X
Despesas de vendas (X)
Despesas administrativas (X)
Outras despesas (X)
Resultado antes dos tributos X
104. As entidades que classifiquem os gastos por funo devem divulgar informao
adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciao e de
amortizao e as despesas com benefcios aos empregados.
105. A escolha entre o mtodo da funo das despesas e o mtodo da natureza das
despesas depende de fatores histricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos
os mtodos proporcionam uma indicao das despesas que podem variar, direta ou
indiretamente, com o nvel de vendas ou de produo da entidade. Dado que cada
mtodo de apresentao tem seu mrito conforme as caractersticas de diferentes
tipos de entidade, esta Norma estabelece que cabe administrao eleger o mtodo
de apresentao mais relevante e confivel, atendidas as exigncias legais.
Entretanto, dado que a informao sobre a natureza das despesas til ao prever os
futuros fluxos de caixa, exigida divulgao adicional quando for usada a
classificao com base no mtodo da funo das despesas. No item 104, a expresso
"benefcios aos empregados" tem o mesmo significado dado na NBC TS sobre
Benefcios a Empregados.
Demonstrao das mutaes do patrimnio lquido
106. A entidade deve apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido:
(a) o resultado abrangente do perodo, apresentando separadamente o montante total
atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e o montante correspondente
participao de no controladores;
(b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos das alteraes nas
polticas contbeis e as correes de erros reconhecidas de acordo com a NBC T
19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro;
(c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao do saldo no incio e
no final do perodo, demonstrando-se separadamente as mutaes decorrentes:
(i) do resultado lquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transaes com os proprietrios realizadas na condio de proprietrio,

demonstrando separadamente suas integralizaes e as distribuies realizadas, bem


como modificaes nas participaes em controladas que no implicaram perda do
controle.
106A. O patrimnio lquido deve apresentar o capital social, as reservas de capital,
os ajustes de avaliao patrimonial, as reservas de lucros, as aes ou quotas em
tesouraria, os prejuzos acumulados, se legalmente admitido os lucros acumulados e
as demais contas exigidas pelas normas emitidas pelo CFC.
107. A entidade deve apresentar na demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido, ou nas notas explicativas, o montante de dividendos reconhecidos como
distribuio aos proprietrios durante o perodo e o respectivo montante por ao.
108. Os componentes do patrimnio lquido referidos no item 106 incluem, por
exemplo, cada classe de capital integralizado, o saldo acumulado de cada classe do
resultado abrangente e a reserva de lucros retidos.
109. As alteraes no patrimnio lquido da entidade entre duas datas de balano
devem refletir o aumento ou a reduo nos seus ativos lquidos durante o perodo.
Com a exceo das alteraes resultantes de transaes com os proprietrios agindo
na sua capacidade de detentores de capital prprio (tais como integralizaes de
capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e distribuio de
dividendos) e dos custos de transao diretamente relacionados com tais transaes,
a alterao global no patrimnio lquido durante um perodo representa o montante
total lquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, gerado pelas
atividades da entidade durante esse perodo.
110. A NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de
Erro requer ajustes retrospectivos ao se efetuarem alteraes nas polticas contbeis,
at o ponto que seja praticvel, exceto quando as disposies de transio de outra
norma, interpretao ou comunicado tcnico requererem de outra forma. A NBC T
19.11 tambm requer que republicaes para corrigir erros sejam feitas
retrospectivamente, at o ponto em que seja praticvel. Os ajustes retrospectivos e as
republicaes retrospectivas para corrigir erros so registrados tendo como
contrapartida o saldo de reserva de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) exceto
quando uma norma, interpretao ou comunicado tcnico requererem ajustes
retrospectivos de outro componente do patrimnio lquido. O item 106(b) requer a
divulgao na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do ajuste total para
cada componente do patrimnio lquido resultante de alteraes nas polticas
contbeis e, separadamente, de correes de erros. Esses ajustes devem ser
divulgados para cada perodo anterior e no incio do perodo atual.
Demonstrao dos fluxos de caixa
111. A informao sobre fluxos de caixa proporciona aos usurios das demonstraes
contbeis uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar caixa e seus
equivalentes e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa. A NBC
T 3.8 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa define os requisitos para a apresentao

da demonstrao dos fluxos de caixa e respectivas divulgaes.


Notas explicativas
Estrutura
112. As notas explicativas devem:
(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes
contbeis e das polticas contbeis especficas utilizadas de acordo com os itens 117
a 124;
(b) divulgar a informao requerida pelas normas, interpretaes e comunicados
tcnicos que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
(c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes
contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso.
113. As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de forma
sistemtica. Cada item das demonstraes contbeis deve ter referncia cruzada com
a respectiva informao apresentada nas notas explicativas.
114. As notas explicativas so normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no
sentido de auxiliar os usurios a compreender as demonstraes contbeis e a
compar-las com demonstraes contbeis de outras entidades:
(a) declarao de conformidade com as normas, interpretaes e comunicados
tcnicos do CFC (ver item 16);
(b) resumo das polticas contbeis significativas aplicadas (ver item 117);
(c) informao de suporte de itens apresentados nas demonstraes contbeis pela
ordem em que cada demonstrao e cada rubrica sejam apresentadas; e
(d) outras divulgaes, incluindo:
(i) passivos contingentes (ver NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e
Ativos Contingentes) e compromissos contratuais no reconhecidos; e
(ii) divulgaes no financeiras, por exemplo, os objetivos e polticas de gesto do
risco financeiro da entidade (ver NBC TS sobre Instrumentos Financeiros:
Evidenciao).
115. Em algumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel alterar a ordem de
determinados itens nas notas explicativas. Por exemplo, a informao sobre
variaes no valor justo reconhecidas no resultado pode ser divulgada juntamente
com a informao sobre vencimentos de instrumentos financeiros, embora a primeira
se relacione com a demonstrao do resultado e a ltima se relacione com o balano

patrimonial. Contudo, at onde praticvel, deve ser mantida uma estrutura


sistemtica das notas.
116. As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a
elaborao das demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem
ser apresentadas como seo separada das demonstraes contbeis.
Divulgao de polticas contbeis
117. A entidade deve divulgar no resumo de polticas contbeis significativas:
(a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes
contbeis; e
(b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das
demonstraes contbeis.
118. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de
mensurao utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico,
custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo ou valor recupervel) porque a
base sobre a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente
a anlise dos usurios. Quando mais de uma base de mensurao for utilizada nas
demonstraes contbeis, por exemplo, quando determinadas classes de ativos so
reavaliadas (se permitido legalmente), suficiente divulgar uma indicao das
categorias de ativos e de passivos qual cada base de mensurao foi aplicada.
119. Ao decidir se determinada poltica contbil deve ou no ser divulgada, a
administrao deve considerar se sua divulgao proporcionar aos usurios melhor
compreenso da forma em que as transaes, outros eventos e condies esto
refletidos no desempenho e na posio financeira relatadas. A divulgao de
determinadas polticas contbeis especialmente til para os usurios quando essas
polticas so selecionadas entre opes permitidas em norma, interpretao e
comunicado tcnico. Um exemplo a divulgao do fato de um empreendedor
reconhecer ou no sua participao em entidade controlada conjuntamente utilizando
a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial (ver NBC TS
sobre Investimento em Empreendimento Conjunto). Algumas normas, interpretaes
e comunicados tcnicos exigem especificamente a divulgao de determinadas
polticas contbeis, incluindo escolhas feitas pela administrao entre diferentes
polticas permitidas. Por exemplo, a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado requer a
divulgao das bases de mensurao utilizadas para as classes do ativo imobilizado.
120. Cada entidade deve considerar a natureza das suas operaes e as polticas que
os usurios das suas demonstraes contbeis esperam que sejam divulgadas para
esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que a entidade sujeita tributao
sobre o lucro divulgue as suas polticas contbeis para esses tributos, incluindo
aquelas que sejam aplicveis a passivos e ativos fiscais diferidos. Quando a entidade
tem operaes significativas com entidade estrangeira ou transaes significativas
em moeda estrangeira, espera-se que divulgue as polticas contbeis para o

reconhecimento de ganhos e perdas cambiais.


121. Uma poltica contbil pode ser significativa devido natureza das operaes da
entidade, mesmo que os montantes associados a perodos anteriores e atual no
sejam significativos. tambm apropriado divulgar cada poltica contbil
significativa que no seja especificamente exigida pelas normas, interpretaes e
comunicados tcnicos, mas que tenha sido selecionada e aplicada de acordo com a
NBC T 19.11 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro.
122. A entidade deve divulgar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em
outras notas explicativas, os julgamentos realizados, com a exceo dos que
envolvem estimativas (ver item 125), que a administrao fez no processo de
aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos
montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis.
123. No processo de aplicao das polticas contbeis da entidade, a administrao
exerce diversos julgamentos, com a exceo dos que envolvem estimativas, que
podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes
contbeis. Por exemplo, a administrao exerce julgamento ao definir:
(a) se os ativos financeiros so instrumentos mantidos at o vencimento;
(b) quando substancialmente os riscos e benefcios significativos da propriedade de
ativos financeiros e de ativos locados so transferidos para outras entidades;
(c) se, em essncia, determinadas vendas de bens decorrem de acordos de
financiamento e, portanto, no do origem a receitas de venda; e
(d) se a essncia da relao entre a entidade e uma sociedade de propsito especfico
indica que essa sociedade controlada pela entidade.
124. Algumas divulgaes feitas de acordo com o item 122 so requeridas por outras
normas, interpretaes e comunicados tcnicos. Por exemplo, a NBC TS sobre
Demonstraes Consolidadas requer que a entidade divulgue as razes pelas quais
determinada participao societria em sociedade investida no constitui controle,
ainda que mais de metade do poder de voto ou potencial poder de voto seja de sua
propriedade, direta ou indiretamente. A NBC T 19.26 - Propriedade para
Investimento requer a divulgao dos critrios utilizados pela entidade para
distinguir a propriedade de investimento da propriedade ocupada pelo dono e da
propriedade mantida para venda no curso ordinrio da atividade empresarial, nas
situaes em que a classificao das propriedades difcil.
Principais fontes da incerteza das estimativas
125. A entidade deve divulgar nas notas explicativas informao acerca dos
principais pressupostos relativos ao futuro, e outras fontes principais da incerteza das
estimativas data do balano, que tenham risco significativo de provocar
modificao material nos valores contbeis de ativos e passivos durante o prximo.

Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes
informativos acerca:
(a) da sua natureza; e
(b) do seu valor contbil data do balano.
126. Definir os montantes de alguns ativos e passivos exige a estimativa dos efeitos
de eventos futuros incertos nesses ativos e passivos data do balano. Por exemplo,
na ausncia de preos de mercado recentemente observados passam a ser necessrias
estimativas orientadas para o futuro para mensurar o valor recupervel de ativos do
imobilizado, o efeito da obsolescncia tecnolgica nos estoques, provises sujeitas
ao futuro resultado de litgio em curso e passivos de longo prazo de benefcios a
empregados tais como obrigaes de penso. Essas estimativas requerem
pressupostos sobre esses assuntos, como o risco associado aos fluxos de caixa ou
taxas de desconto, futuras alteraes em salrios e futuras alteraes nos preos que
afetam outros custos.
127. Os principais pressupostos e outras principais fontes da incerteza das
estimativas divulgados de acordo com o item 125 relacionam-se com as estimativas
cujos julgamentos so os mais difceis, subjetivos ou complexos a serem exercidos
pela administrao. medida que o nmero de variveis e pressupostos que afetam a
possvel futura soluo das incertezas aumenta, esses julgamentos tornam-se mais
subjetivos e complexos, aumentando, por consequncia, a probabilidade de ajuste
nos valores contbeis de ativos e passivos.
128. As divulgaes descritas no item 125 no so requeridas para ativos e passivos
que tenham risco significativo de que seus valores contbeis possam sofrer alterao
significativa no prximo perodo se, data do balano, forem mensurados pelo valor
justo com base em preos de mercado recentemente observados. Nesse caso, os
valores justos podem alterar-se materialmente no prximo perodo, mas essas
alteraes no sero fruto de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das
estimativas data do balano.
129. As divulgaes descritas no item 125 so apresentadas de forma a ajudar os
usurios das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a
administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de incerteza das
estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser divulgada variam de acordo
com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos de tipos de
divulgao so:
(a) a natureza dos pressupostos ou de outras incertezas nas estimativas;
(b) a sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos e estimativas
subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes para essa sensibilidade;
(c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente
possveis durante o prximo perodo em relao aos valores contbeis dos ativos e

passivos impactados; e
(d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado no
tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continuar pendente de soluo.
130. Esta Norma no requer a divulgao de previses ou oramentos ao fazer as
divulgaes descritas no item 125.
131. Quando for impraticvel divulgar a extenso dos possveis efeitos de
pressuposto ou de outra fonte principal de incerteza das estimativas data do
balano, a entidade deve divulgar que razoavelmente possvel, com base no
conhecimento existente, que os valores dos respectivos ativos ou passivos no
prximo perodo tenham que sofrer ajustes materiais em funo da materializao de
realidade distinta em relao queles pressupostos assumidos. Em todos os casos, a
entidade divulga a natureza e o valor contbil do ativo ou passivo especfico (ou
classe de ativos ou passivos) afetado por esses pressupostos.
132. As divulgaes descritas no item 122 acerca de julgamentos especficos feitos
pela administrao no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade no
se relacionam com as divulgaes das principais fontes da incerteza das estimativas
descritas no item 125.
133. A divulgao de alguns dos principais pressupostos de acordo com o item 125
requerida por outras normas, interpretaes e comunicados tcnicos. Por exemplo, a
NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes requer a
divulgao, em circunstncias especficas, de pressupostos importantes relativos a
futuros eventos que afetem determinadas provises. A NBC TS sobre Instrumentos
Financeiros: Evidenciao requer a divulgao de pressupostos significativos
aplicados na estimativa de valores justos de ativos financeiros e de passivos
financeiros que sejam avaliados pelo valor justo. A NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado
requer a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de valores
justos de itens reavaliados do ativo imobilizado, quando permitida legalmente a
reavaliao.
Capital
134. As entidades devem divulgar informaes que permitam aos usurios das
demonstraes contbeis avaliarem seus objetivos, polticas e processos de gesto de
capital.
135. A fim de dar cumprimento ao disposto no item 134, a entidade deve divulgar as
seguintes informaes:
(a) informaes qualitativas sobre os seus objetivos, polticas e processos de gesto
do capital, incluindo, sem a elas se limitar, as seguintes:
(i) descrio dos elementos abrangidos pela gesto do capital;

(ii) caso a entidade esteja sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a


natureza desses requisitos e a forma como so integrados na gesto de capital; e
(iii) como est cumprindo os seus objetivos em matria de gesto de capital;
(b) dados quantitativos sintticos sobre os elementos includos na gesto do capital.
Algumas entidades consideram alguns passivos financeiros (como, por exemplo,
algumas formas de emprstimos subordinados) como fazendo parte do capital,
enquanto outras consideram que devem ser excludos do capital alguns componentes
do capital prprio (como, por exemplo, os componentes associados a operaes de
proteo de fluxos de caixa);
(c) quaisquer alteraes dos elementos referidos nas alneas (a) e (b) em relao ao
perodo precedente;
(d) indicao do cumprimento ou no, durante o perodo, dos eventuais requisitos de
capital impostos externamente a que a entidade estiver ou esteve sujeita;
(e) caso a entidade no tenha atendido a esses requisitos externos de capital, as
consequncias dessa no observncia. Essas informaes devem basear-se nas
informaes prestadas internamente aos principais dirigentes da entidade.
136. As entidades podem gerir o seu capital de vrias formas e podem estar sujeitas a
diferentes requisitos no que diz respeito ao seu capital. Por exemplo, um
conglomerado pode incluir entidades que exercem a atividade de seguro, em paralelo
com outras que exercem a atividade bancria, e essas entidades podem desenvolver a
sua atividade em vrios pases diferentes. Caso a divulgao agregada dos requisitos
de capital e da forma como este gerido no proporcione uma informao adequada
ou contribua para distorcer o entendimento acerca dos recursos de capital da entidade
pelos usurios das demonstraes contbeis, a entidade deve divulgar informaes
distintas relativamente a cada requerimento de capital a que est sujeita.
Instrumentos financeiros com opo de venda classificados no patrimnio lquido
136A. No caso de instrumentos financeiros com opo de venda (puttable)
classificados como instrumentos patrimoniais, a entidade deve divulgar (na extenso
em que no tiver divulgado em outro lugar nas demonstraes contbeis):
(a) dados quantitativos resumidos sobre os valores classificados no patrimnio
lquido;
(b) seus objetivos, polticas e os processos de gerenciamento de sua obrigao de
recompra ou resgate dos instrumentos quando requerido a fazer pelos seus detentores
desses instrumentos, incluindo quaisquer alteraes em relao a perodo anterior;
(c) o fluxo de caixa de sada esperado na recompra ou no resgate dessa classe de
instrumentos financeiros; e

(d) informao sobre como esse fluxo de caixa foi determinado.


Outras divulgaes
137. A entidade deve divulgar nas notas explicativas:
(a) o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em que as
demonstraes contbeis foram autorizadas para serem emitidas e no reconhecido
como uma distribuio aos proprietrios durante o perodo abrangido pelas
demonstraes contbeis, bem como o respectivo valor por ao ou equivalente;
(b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo no reconhecido.
138. A entidade deve divulgar, caso no for divulgado em outro local entre as
informaes publicadas com as demonstraes contbeis, as seguintes informaes:
(a) o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registro e o endereo da
sede registrada (ou o local principal dos negcios, se diferente da sede registrada);
(b) a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais
atividades;
(c) o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em ltima
instncia;
(d) se uma entidade constituda por tempo determinado, informao a respeito do
tempo de durao.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.186 DE 28.08.2009
D.O.U.: 15.09.2009
Aprova a NBC T 19.29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;

CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 41


do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto
Agrcola, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao das Resolues CFC n 909/01,
publicada no D.O.U., Seo I, de 27/9/01, e n 1.067/05, publicada no D.O.U., Seo
I, de 19/1/06, sendo recomendada sua adoo antecipada.
Ata CFC n 928.MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIMPresidente do
Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.29 - ATIVO BIOLGICO E PRODUTO AGRCOLA
Objetivo
O objetivo desta Norma estabelecer o tratamento contbil, e as respectivas
divulgaes, relacionados aos ativos biolgicos e aos produtos agrcolas.
Alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada para contabilizar os seguintes itens relacionados
com as atividades agrcolas:
(a) ativos biolgicos;
(b) produo agrcola no ponto de colheita;
(c) subvenes governamentais previstas nos itens 34 e 35.
2. Esta Norma no aplicvel em:
(a) terras relacionadas com atividades agrcolas (ver NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado
e NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento); e
(b) ativos intangveis relacionados com atividades agrcolas (ver NBC T 19.8 - Ativo
Intangvel).
3. Esta Norma deve ser aplicada para a produo agrcola, assim considerada aquela
obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos advindos dos ativos
biolgicos da entidade. Aps esse momento, a NBC T 19.20 - Estoques, ou outra
norma mais adequada, deve ser aplicada. Portanto, esta Norma no trata do

processamento dos produtos agrcolas aps a colheita, como, por exemplo, o


processamento de uvas para a transformao em vinho por vincola, mesmo que ela
tenha cultivado e colhido a uva. Tais itens so excludos desta Norma, mesmo que
seu processamento, aps a colheita, possa ser extenso lgica e natural da atividade
agrcola, e os eventos possam ter similaridades.
4. A tabela a seguir fornece exemplos de ativos biolgicos, produto agrcola e
produtos resultantes do processamento depois da colheita:
Ativos biolgicos

Produto
agrcola

Produtos resultantes do processamento


aps a colheita

Carneiros

Fio, tapete

rvores de uma
plantao

Madeira

Madeira serrada, celulose

Algodo

Fio de algodo, roupa

Cana colhida

Acar, lcool

Caf

Caf limpo em gro, modo, torrado

Gado de leite

Leite

Queijo

Porcos

Carcaa

Salsicha, presunto

Arbustos

Folhas

Ch, tabaco

Videiras

Uva

Vinho

rvores frutferas

Fruta colhida

Fruta processada

Plantas

Definies
Definies relacionadas com a rea agrcola
5. Os seguintes termos so usados nesta Norma com significados especficos:
Atividade agrcola o gerenciamento da transformao biolgica e da colheita de
ativos biolgicos para venda ou para converso em produtos agrcolas ou em ativos
biolgicos adicionais, pela entidade.
Produo agrcola o produto colhido de ativo biolgico da entidade.
Ativo biolgico um animal e/ou uma planta, vivos.
Transformao biolgica compreende o processo de crescimento, degenerao,
produo e procriao que causam mudanas qualitativa e quantitativa no ativo

biolgico.
Despesa de venda so despesas incrementais diretamente atribuveis venda de
ativo, exceto despesas financeiras e tributos sobre o lucro.
Grupo de ativos biolgicos um conjunto de animais ou plantas vivos semelhantes.
Colheita a extrao do produto de ativo biolgico ou a cessao da vida desse ativo
biolgico.
6. Atividade agrcola compreende uma srie de atividades, por exemplo, aumento de
rebanhos, silvicultura, colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de
plantaes, floricultura e cultura aqutica (incluindo criao de peixes). Certas
caractersticas comuns existem dentro dessa diversidade:
(a) capacidade de mudana. Animais e plantas vivos so capazes de transformaes
biolgicas;
(b) gerenciamento de mudana. O gerenciamento facilita a transformao biolgica,
promovendo, ou pelo menos estabilizando, as condies necessrias para que o
processo ocorra (por exemplo, nvel de nutrientes, umidade, temperatura, fertilidade,
luz). Tal gerenciamento que distingue as atividades agrcolas de outras atividades.
Por exemplo, colher de fontes no gerenciadas, tais como pesca no oceano ou
desflorestamento, no atividade agrcola; e
(c) mensurao da mudana. A mudana na qualidade (por exemplo, mrito gentico,
densidade, amadurecimento, nvel de gordura, contedo proteico e resistncia da
fibra) ou quantidade (por exemplo, descendncia, peso, metros cbicos,
comprimento e/ou dimetro da fibra e a quantidade de brotos) causada pela
transformao biolgica ou colheita mensurada e monitorada como uma funo
rotineira de gerenciamento.
7. Transformao biolgica resulta dos seguintes eventos:
(a) mudanas de ativos por meio de (i) crescimento (aumento em quantidade ou
melhoria na qualidade do animal ou planta), (ii) degenerao (reduo na quantidade
ou deteriorao na qualidade de animal ou planta) ou (iii) procriao (gerao
adicional de animais ou plantas); ou
(b) produo de produtos agrcolas, tais como ltex, folhas de ch, l, leite.
Definies gerais
8. Os seguintes termos so usados nesta Norma com significados especficos:
Mercado ativo aquele em que existem todas as seguintes condies:
(a) os itens negociados dentro do mercado so homogneos;

(b) compradores e vendedores dispostos negociao podem ser normalmente


encontrados, a qualquer momento; e
(c) os preos esto disponveis para o pblico.
Valor contbil o montante pelo qual um ativo reconhecido no balano.
Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre
si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
Subveno governamental definida na NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia
Governamentais.
9. O valor justo de ativo tem sua determinao baseada na sua localizao e nas
condies atuais. Como consequncia, por exemplo, o valor justo do gado na fazenda
o preo do mercado principal, menos a despesa de transporte e outras despesas
necessrias para coloc-lo no referido mercado.
Reconhecimento e mensurao
10. A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou produto agrcola quando, e
somente quando:
(a) controla o ativo como resultado de eventos passados;
(b) for provvel que benefcios econmicos futuros associados com o ativo fluiro
para a entidade;
(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.
11. Em atividade agrcola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela
propriedade legal do gado e a sua marcao no momento da aquisio, nascimento
ou poca de desmama. Os benefcios econmicos futuros so, normalmente,
determinados pela mensurao dos atributos fsicos significativos.
12. O ativo biolgico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda
no momento do reconhecimento inicial e no final de cada perodo de competncia,
exceto para os casos descritos no item 30, em que o valor justo no pode ser
mensurado de forma confivel.
13. O produto agrcola colhido de ativos biolgicos da entidade deve ser mensurado
ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim
atribudo representa o custo, no momento da aplicao da NBC T 19.20 - Estoques,
ou outra norma aplicvel.

14. Eliminado.
15. A determinao do valor justo para um ativo biolgico ou produto agrcola pode
ser facilitada pelo agrupamento destes, conforme os atributos significativos
reconhecidos no mercado em que os preos so baseados, por exemplo, por idade ou
qualidade. A entidade deve identificar os atributos que correspondem aos atributos
usados no mercado como base para a fixao de preo.
16. Algumas entidades, frequentemente, fazem contratos para vender seus ativos
biolgicos ou produtos agrcolas em data futura. Os preos contratados no so,
necessariamente, relevantes na determinao do valor justo porque este reflete o
mercado corrente em que o comprador e o vendedor dispostos transao a
realizaro. Como consequncia, o valor justo de ativo biolgico ou produto agrcola
no ajustado em funo da existncia do contrato. Em alguns casos, um contrato
para venda de ativo biolgico ou produto agrcola pode ser um contrato oneroso,
como definido na NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes e que se aplica aos contratos onerosos.
17. Se existir mercado ativo para um ativo biolgico ou produto agrcola,
considerando sua localizao e condies atuais, o preo cotado naquele mercado a
base apropriada para determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a
diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante deles. Por exemplo, se a
entidade tem acesso a dois mercados ativos, deve usar o preo vigente no mercado
que pretende utilizar.
18. Se no existir mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponvel, uma ou
mais das seguintes alternativas para determinao do valor justo:
(a) o preo de mercado da transao mais recente, considerando que no tenha
havido nenhuma mudana significativa nas circunstncias econmicas entre a data
da transao e a de encerramento das demonstraes contbeis;
(b) preos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenas; e
(c) padres do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem
padro de exportao, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso por
quilograma ou arroba de carne.
19. Em alguns casos, as fontes das informaes mencionadas no item 18 podem
sugerir diferentes concluses sobre o valor justo do ativo biolgico ou produto
agrcola. Nessa situao, devem ser avaliadas e ponderadas as razes para essas
diferenas de forma a obter a melhor estimativa do valor justo, entre as opes
existentes.
20. Em algumas circunstncias, o preo ou valor determinado pelo mercado pode
no estar disponvel para um ativo biolgico nas condies atuais. Nessas
circunstncias, a entidade deve utilizar o valor presente do fluxo de caixa lquido
esperado do ativo, descontado taxa corrente do mercado, para definio do valor

justo.
21. O objetivo do clculo do valor presente do fluxo de caixa lquido esperado o de
determinar o valor justo do ativo biolgico no local e nas condies atuais. A
entidade deve considerar esse objetivo na determinao da taxa de desconto
apropriada e na estimativa do fluxo de caixa lquido esperado. Na determinao do
valor presente do fluxo de caixa lquido esperado, a entidade deve incluir a
expectativa dos participantes do mercado sobre o fluxo de caixa lquido que o ativo
pode gerar no mais relevante dos mercados.
22. A entidade no deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer
expectativas de financiamento de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo
biolgico aps a colheita (por exemplo, o custo de replantio de rvores em plantao
aps a colheita).
23. O preo em uma transao entre comprador e vendedor dispostos negociao,
sem favorecimento das partes, est sujeito a variaes do fluxo de caixa. O valor
justo reflete a possibilidade de existncia de tais variaes. Assim, a entidade deve
incorporar a expectativa sobre possveis variaes no fluxo de caixa na elaborao
desse fluxo e na taxa de desconto, ou, ainda, a combinao dos dois. Na
determinao da taxa de desconto, a entidade deve usar premissas consistentes com
aquelas usadas na estimativa do fluxo de caixa esperado, para evitar omisso ou
duplicao de premissas.
24. Os custos podem, algumas vezes, se aproximar do valor justo, particularmente,
quando:
(a) uma pequena transformao biolgica ocorre desde o momento inicial (por
exemplo, as rvores frutferas brotadas a partir de sementes ou mudas plantadas no
perodo imediatamente anterior ao de encerramento das demonstraes contbeis);
ou
(b) no se espera que o impacto da transformao do ativo biolgico sobre o preo
seja material (por exemplo, para o crescimento inicial da plantao de pinos cujo
ciclo de produo de 30 anos).
25. Ativos biolgicos so, muitas vezes, implantados na terra (por exemplo, rvores
de floresta plantada). Pode no existir um mercado separado para os referidos ativos,
mas pode existir um mercado ativo para a combinao deles, isto , para os ativos
biolgicos, terra nua e terras com melhorias, como um conjunto. A entidade pode
usar informaes sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos
biolgicos. Por exemplo, o valor justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser
deduzido do valor justo dos ativos combinados, visando obter o valor justo do ativo
biolgico.
Ganhos e perdas
26. O ganho ou a perda proveniente da mudana no valor justo menos a despesa de

venda de ativo biolgico reconhecido no momento inicial at o final de cada perodo


deve ser includo no resultado do exerccio em que tiver origem.
27. A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biolgico porque as
despesas de venda so deduzidas na determinao do valor justo. O ganho pode
originar-se no reconhecimento inicial de ativo biolgico, como quando ocorre o
nascimento de bezerro.
28. O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrcola
ao valor justo, menos a despesa de venda, deve ser includo no resultado do perodo
em que ocorrer.
29. O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do produto
agrcola como resultado da colheita.
Incapacidade para mensurar de forma confivel o valor justo
30. H uma premissa de que o valor justo dos ativos biolgicos pode ser mensurado
de forma confivel. Contudo, tal premissa pode ser rejeitada no caso de ativo
biolgico cujo valor deveria ser determinado pelo mercado, porm, este no o tem
disponvel e as alternativas para estim-los no so, claramente, confiveis. Em tais
situaes, o ativo biolgico deve ser mensurado ao custo, menos qualquer
depreciao e perda por irrecuperabilidade acumuladas. Quando o valor justo de tal
ativo biolgico se tornar mensurvel de forma confivel, a entidade deve mensur-lo
ao seu valor justo menos as despesas de venda. Quando o ativo biolgico
classificado no ativo no circulante satisfizer aos critrios para ser classificado como
mantido para venda (ou includo em grupo de ativo mantido para essa finalidade), de
acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao
Descontinuada, presume-se que o valor justo possa ser mensurado de forma
confivel.
31. A presuno do item 30 pode ser rejeitada somente no reconhecimento inicial. A
entidade que tenha mensurado previamente o ativo biolgico ao seu valor justo,
menos a despesa de venda, continuar a mensur-lo assim at a sua venda.
32. Em todos os casos, a entidade deve mensurar o produto agrcola no momento da
colheita ao seu valor justo, menos a despesa de venda. Esta Norma assume a
premissa de que o valor justo do produto agrcola no momento da colheita pode ser
sempre mensurado de forma confivel.
33. Na determinao do custo, da depreciao e da perda por irrecuperabilidade
acumuladas, a entidade deve considerar a NBC T 19.20 - Estoques, NBC T 19.1 Ativo Imobilizado e NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
Subveno governamental
34. A subveno governamental incondicional relacionada a um ativo biolgico
mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no

resultado do perodo quando, e somente quando, se tornar recebvel.


35. Se a subveno governamental relacionada com o ativo biolgico mensurado ao
seu valor justo menos a despesa de venda for condicional, inclusive quando exigir
que a entidade no se envolva com uma atividade agrcola especificada, deve ser
reconhecida no resultado quando, e somente quando, a condio for atendida.
36. Os termos e as condies das subvenes governamentais variam. Por exemplo,
uma subveno pode requerer que a entidade agrcola cultive durante cinco anos em
determinada localidade, devendo devolv-la, integralmente, se o cultivo se der em
perodo inferior. Nesse caso, a subveno no pode ser reconhecida no resultado
antes de se passarem os cinco anos. Contudo, se os termos contratuais permitirem a
reteno do valor proporcional passagem do tempo, seu reconhecimento contbil
tambm deve ser proporcional.
37. Se a subveno governamental estiver relacionada com ativo biolgico
mensurado ao custo menos qualquer depreciao ou perda irrecupervel acumuladas
(ver item 30), a NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais deve ser
aplicada.
38. Esta Norma exige tratamento diferente da NBC T 19.4 se a subveno do
governo se referir a ativo biolgico mensurado pelo seu valor justo menos despesas
estimadas de venda ou a subveno do governo exigir que a entidade no se ocupe de
uma atividade agrcola especfica. A NBC T 19.4 somente aplicada subveno
governamental relacionada a ativo biolgico mensurado pelo seu custo menos
qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas irrecuperveis acumuladas.
Divulgao
39. Eliminado.
Geral
40. A entidade deve divulgar o ganho ou a perda do perodo corrente em relao ao
valor inicial do ativo biolgico e do produto agrcola e, tambm, os decorrentes da
mudana no valor justo, menos a despesa de venda dos ativos biolgicos.
41. A entidade deve fornecer uma descrio de cada grupo de ativos biolgicos.
42. A divulgao requerida pelo item 41 pode ter a forma dissertativa ou quantitativa.
43. A entidade encorajada a fornecer uma descrio da quantidade de cada grupo de
ativos biolgicos, distinguindo entre consumveis e de produo ou entre maduros e
imaturos, conforme apropriado. Por exemplo, a entidade pode divulgar o total de
ativos biolgicos passveis de serem consumidos e aqueles disponveis para
produo por grupos. A entidade pode, alm disso, dividir aquele total entre ativos
maduros e imaturos. Essas distines podem ser teis na determinao da influncia
do tempo no fluxo de caixa futuro. A entidade deve divulgar a base para realizar tais

distines.
44. Ativos biolgicos consumveis so aqueles passveis de serem colhidos como
produto agrcola ou vendidos como ativos biolgicos. Exemplos de ativos biolgicos
consumveis so os rebanhos de animais mantidos para a produo de carne,
rebanhos mantidos para a venda, produo de peixe, plantaes de milho, cana-deacar, caf, soja, laranja e trigo e rvores para produo de madeira. Ativos
biolgicos para produo so os demais tipos como por exemplo: rebanhos de
animais para produo de leite, vinhas, rvores frutferas e rvores das quais se
produz lenha por desbaste, mas com manuteno da rvore. Ativos biolgicos de
produo no so produtos agrcolas, so, sim, autorrenovveis
45. Ativos biolgicos podem ser classificados como maduros ou imaturos. Os
maduros so aqueles que alcanaram a condio para serem colhidos (ativos
biolgicos consumveis) ou esto aptos para sustentar colheitas regulares (ativos
biolgicos de produo).
46. As demonstraes contbeis devem divulgar, caso isso no tenha sido feito de
outra forma:
(a) a natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biolgicos; e
(b) mensuraes ou estimativas no financeiras de quantidade fsicas:
(i) de cada grupo de ativos biolgicos no final do perodo; e
(ii) da produo agrcola durante o perodo.
47. A entidade deve evidenciar o mtodo e as premissas significativas aplicados na
determinao do valor justo de cada grupo de produto agrcola no momento da
colheita e de cada grupo de ativos biolgicos.
48. A entidade deve divulgar o valor justo, menos a despesa de venda do produto
agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento da colheita.
49. A entidade deve divulgar:
(a) a existncia e o total de ativos biolgicos cuja titularidade legal seja restrita, e o
montante deles dado como garantia de exigibilidades;
(b) o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou aquisio
de ativos biolgicos; e
(c) as estratgias de administrao de riscos financeiros relacionadas com a atividade
agrcola.
50. A entidade deve apresentar a conciliao das mudanas no valor contbil de

ativos biolgicos entre o incio e o fim do perodo corrente. A conciliao inclui:


(a) ganho ou perda decorrente da mudana no valor justo menos a despesa de venda;
(b) aumentos devido s compras;
(c) redues atribuveis s vendas e aos ativos biolgicos classificados como
mantidos para venda ou includos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade,
de acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e
Operao Descontinuada;
(d) redues devidas s colheitas;
(e) aumento resultante de combinao de negcios;
(f) diferenas cambiais lquidas decorrentes de converso das demonstraes
contbeis para outra moeda de apresentao e, tambm, de converso de operaes
em moeda estrangeira para a moeda de apresentao das demonstraes da entidade;
e
(g) outras mudanas.
51. O valor justo, menos a despesa de venda de um ativo biolgico pode se alterar
devido a mudanas fsicas e tambm de preos no mercado. Divulgaes separadas
so teis para avaliar o desempenho do perodo corrente e para projees futuras,
particularmente quando h um ciclo de produo que compreende perodo superior a
um ano. Em tais casos, a entidade encorajada a divulgar, por grupo, ou de outra
forma, o total da mudana no valor justo menos a despesa de venda, includo no
resultado, referente s mudanas fsicas e de preos no mercado. Geralmente, essa
informao no to til quando o ciclo de produo menor que um ano (por
exemplo, quando se criam frangos ou se cultivam cereais).
52. A transformao biolgica resulta em vrias mudanas fsicas - crescimento,
degenerao, produo e procriao, podendo cada uma delas ser observada e
mensurada. Cada uma dessas mudanas fsicas tem relao direta com os benefcios
econmicos futuros. A mudana no valor justo de ativo biolgico devido colheita
tambm uma mudana fsica.
53. A atividade agrcola , frequentemente, exposta aos riscos climticos, de doenas
e outros riscos naturais. Se um evento ocorre e d origem a um item material de
receita ou despesa, a natureza e o total devem ser divulgados de acordo com a NBC
T 19.27 - Apresentao das Demonstraes Contbeis. Exemplos de tais eventos
incluem surtos de viroses, inundaes, seca, geada e praga de insetos.
Divulgao adicional para ativo biolgico cujo valor justo no pode ser mensurado
de forma confivel
54. Se a entidade mensura ativos biolgicos pelo custo, menos qualquer depreciao

e perda no valor recupervel acumuladas (ver item 30), no final do perodo deve
divulgar:
(a) uma descrio dos ativos biolgicos;
(b) uma explicao da razo pela qual o valor justo no pode ser mensurado de forma
confivel;
(c) se possvel, uma faixa de estimativas dentro da qual existe alta probabilidade de
se encontrar o valor justo;
(d) o mtodo de depreciao utilizado;
(e) a vida til ou a taxa de depreciao utilizada; e
(f) o total bruto e a depreciao acumulada (adicionada da perda por
irrecuperabilidade acumulada) no incio e no final do perodo.
55. Se durante o perodo corrente a entidade mensura os ativos biolgicos ao seu
custo menos depreciao e perda no valor recupervel acumuladas (ver item 30),
deve divulgar qualquer ganho ou perda reconhecido sobre a venda de tais ativos
biolgicos, e a conciliao requerida pelo item 50 deve evidenciar o total relacionado
com tais ativos, separadamente. Adicionalmente, a conciliao deve conter os
seguintes montantes, includos no resultado e decorrentes daqueles ativos biolgicos:
(a) perdas irrecuperveis;
(b) reverso de perdas no valor recupervel; e
(c) depreciao.
56. Se o valor justo dos ativos biolgicos, previamente mensurados ao custo, menos
qualquer depreciao e perda no valor recupervel acumuladas se tornar mensurvel
de forma confivel durante o perodo corrente, a entidade deve divulgar:
(a) uma descrio dos ativos biolgicos;
(b) uma explicao da razo pela qual a mensurao do valor justo se tornou
mensurvel de forma confivel; e
(c) o efeito da mudana.
Subveno governamental
57. A entidade deve fazer as seguintes divulgaes:
(a) a natureza e a extenso das subvenes governamentais reconhecidas nas

demonstraes contbeis;
(b) condies no atendidas e outras contingncias associadas com a subveno
governamental; e
(c) redues significativas esperadas no nvel de subvenes governamentais.
RESOLUO CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC N
1.186 DE 28.08.2009
D.O.U.: 15.09.2009
Aprova a NBC T 19.29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exerccio de suas atribuies
legais e regimentais,
CONSIDERANDO que o Conselho Federal de Contabilidade, em conjunto com
outras entidades, membro do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), criado
pela Resoluo CFC n 1.055/05;
CONSIDERANDO que o CPC tem por objetivo estudar, preparar e emitir
Pronunciamentos Tcnicos sobre procedimentos de contabilidade e divulgar
informaes dessa natureza, visando permitir a emisso de normas uniformes pelas
entidades-membro, levando sempre em considerao o processo de convergncia s
normas internacionais;
CONSIDERANDO que o Comit de Pronunciamentos Contbeis, a partir do IAS 41
do IASB, aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 29 - Ativo Biolgico e Produto
Agrcola, resolve:
Art. 1 Aprovar a NBC T 19.29 - Ativo Biolgico e Produto Agrcola.
Art. 2 Esta Resoluo entra em vigor nos exerccios iniciados a partir de 1 de
janeiro de 2010, quando dar-se- a revogao das Resolues CFC n 909/01,
publicada no D.O.U., Seo I, de 27/9/01, e n 1.067/05, publicada no D.O.U., Seo
I, de 19/1/06, sendo recomendada sua adoo antecipada.
Ata CFC n 928.MARIA CLARA CAVALCANTE BUGARIMPresidente do
Conselho
ANEXO
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC T 19.29 - ATIVO BIOLGICO E PRODUTO AGRCOLA

Objetivo
O objetivo desta Norma estabelecer o tratamento contbil, e as respectivas
divulgaes, relacionados aos ativos biolgicos e aos produtos agrcolas.
Alcance
1. Esta Norma deve ser aplicada para contabilizar os seguintes itens relacionados
com as atividades agrcolas:
(a) ativos biolgicos;
(b) produo agrcola no ponto de colheita;
(c) subvenes governamentais previstas nos itens 34 e 35.
2. Esta Norma no aplicvel em:
(a) terras relacionadas com atividades agrcolas (ver NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado
e NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento); e
(b) ativos intangveis relacionados com atividades agrcolas (ver NBC T 19.8 - Ativo
Intangvel).
3. Esta Norma deve ser aplicada para a produo agrcola, assim considerada aquela
obtida no momento e no ponto de colheita dos produtos advindos dos ativos
biolgicos da entidade. Aps esse momento, a NBC T 19.20 - Estoques, ou outra
norma mais adequada, deve ser aplicada. Portanto, esta Norma no trata do
processamento dos produtos agrcolas aps a colheita, como, por exemplo, o
processamento de uvas para a transformao em vinho por vincola, mesmo que ela
tenha cultivado e colhido a uva. Tais itens so excludos desta Norma, mesmo que
seu processamento, aps a colheita, possa ser extenso lgica e natural da atividade
agrcola, e os eventos possam ter similaridades.
4. A tabela a seguir fornece exemplos de ativos biolgicos, produto agrcola e
produtos resultantes do processamento depois da colheita:
Ativos biolgicos

Produto
agrcola

Produtos resultantes do processamento


aps a colheita

Carneiros

Fio, tapete

rvores de uma
plantao

Madeira

Madeira serrada, celulose

Plantas

Algodo

Fio de algodo, roupa

Cana colhida

Acar, lcool

Caf

Caf limpo em gro, modo, torrado

Gado de leite

Leite

Queijo

Porcos

Carcaa

Salsicha, presunto

Arbustos

Folhas

Ch, tabaco

Videiras

Uva

Vinho

rvores frutferas

Fruta colhida

Fruta processada

Definies
Definies relacionadas com a rea agrcola
5. Os seguintes termos so usados nesta Norma com significados especficos:
Atividade agrcola o gerenciamento da transformao biolgica e da colheita de
ativos biolgicos para venda ou para converso em produtos agrcolas ou em ativos
biolgicos adicionais, pela entidade.
Produo agrcola o produto colhido de ativo biolgico da entidade.
Ativo biolgico um animal e/ou uma planta, vivos.
Transformao biolgica compreende o processo de crescimento, degenerao,
produo e procriao que causam mudanas qualitativa e quantitativa no ativo
biolgico.
Despesa de venda so despesas incrementais diretamente atribuveis venda de
ativo, exceto despesas financeiras e tributos sobre o lucro.
Grupo de ativos biolgicos um conjunto de animais ou plantas vivos semelhantes.
Colheita a extrao do produto de ativo biolgico ou a cessao da vida desse ativo
biolgico.
6. Atividade agrcola compreende uma srie de atividades, por exemplo, aumento de
rebanhos, silvicultura, colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de
plantaes, floricultura e cultura aqutica (incluindo criao de peixes). Certas
caractersticas comuns existem dentro dessa diversidade:
(a) capacidade de mudana. Animais e plantas vivos so capazes de transformaes
biolgicas;
(b) gerenciamento de mudana. O gerenciamento facilita a transformao biolgica,
promovendo, ou pelo menos estabilizando, as condies necessrias para que o
processo ocorra (por exemplo, nvel de nutrientes, umidade, temperatura, fertilidade,

luz). Tal gerenciamento que distingue as atividades agrcolas de outras atividades.


Por exemplo, colher de fontes no gerenciadas, tais como pesca no oceano ou
desflorestamento, no atividade agrcola; e
(c) mensurao da mudana. A mudana na qualidade (por exemplo, mrito gentico,
densidade, amadurecimento, nvel de gordura, contedo proteico e resistncia da
fibra) ou quantidade (por exemplo, descendncia, peso, metros cbicos,
comprimento e/ou dimetro da fibra e a quantidade de brotos) causada pela
transformao biolgica ou colheita mensurada e monitorada como uma funo
rotineira de gerenciamento.
7. Transformao biolgica resulta dos seguintes eventos:
(a) mudanas de ativos por meio de (i) crescimento (aumento em quantidade ou
melhoria na qualidade do animal ou planta), (ii) degenerao (reduo na quantidade
ou deteriorao na qualidade de animal ou planta) ou (iii) procriao (gerao
adicional de animais ou plantas); ou
(b) produo de produtos agrcolas, tais como ltex, folhas de ch, l, leite.
Definies gerais
8. Os seguintes termos so usados nesta Norma com significados especficos:
Mercado ativo aquele em que existem todas as seguintes condies:
(a) os itens negociados dentro do mercado so homogneos;
(b) compradores e vendedores dispostos negociao podem ser normalmente
encontrados, a qualquer momento; e
(c) os preos esto disponveis para o pblico.
Valor contbil o montante pelo qual um ativo reconhecido no balano.
Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo
liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negcio e independentes entre
si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao ou que
caracterizem uma transao compulsria.
Subveno governamental definida na NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia
Governamentais.
9. O valor justo de ativo tem sua determinao baseada na sua localizao e nas
condies atuais. Como consequncia, por exemplo, o valor justo do gado na fazenda
o preo do mercado principal, menos a despesa de transporte e outras despesas
necessrias para coloc-lo no referido mercado.

Reconhecimento e mensurao
10. A entidade deve reconhecer um ativo biolgico ou produto agrcola quando, e
somente quando:
(a) controla o ativo como resultado de eventos passados;
(b) for provvel que benefcios econmicos futuros associados com o ativo fluiro
para a entidade;
(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.
11. Em atividade agrcola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela
propriedade legal do gado e a sua marcao no momento da aquisio, nascimento
ou poca de desmama. Os benefcios econmicos futuros so, normalmente,
determinados pela mensurao dos atributos fsicos significativos.
12. O ativo biolgico deve ser mensurado ao valor justo menos a despesa de venda
no momento do reconhecimento inicial e no final de cada perodo de competncia,
exceto para os casos descritos no item 30, em que o valor justo no pode ser
mensurado de forma confivel.
13. O produto agrcola colhido de ativos biolgicos da entidade deve ser mensurado
ao valor justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim
atribudo representa o custo, no momento da aplicao da NBC T 19.20 - Estoques,
ou outra norma aplicvel.
14. Eliminado.
15. A determinao do valor justo para um ativo biolgico ou produto agrcola pode
ser facilitada pelo agrupamento destes, conforme os atributos significativos
reconhecidos no mercado em que os preos so baseados, por exemplo, por idade ou
qualidade. A entidade deve identificar os atributos que correspondem aos atributos
usados no mercado como base para a fixao de preo.
16. Algumas entidades, frequentemente, fazem contratos para vender seus ativos
biolgicos ou produtos agrcolas em data futura. Os preos contratados no so,
necessariamente, relevantes na determinao do valor justo porque este reflete o
mercado corrente em que o comprador e o vendedor dispostos transao a
realizaro. Como consequncia, o valor justo de ativo biolgico ou produto agrcola
no ajustado em funo da existncia do contrato. Em alguns casos, um contrato
para venda de ativo biolgico ou produto agrcola pode ser um contrato oneroso,
como definido na NBC T 19.7 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes e que se aplica aos contratos onerosos.
17. Se existir mercado ativo para um ativo biolgico ou produto agrcola,
considerando sua localizao e condies atuais, o preo cotado naquele mercado a
base apropriada para determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a

diferentes mercados ativos, deve usar o mais relevante deles. Por exemplo, se a
entidade tem acesso a dois mercados ativos, deve usar o preo vigente no mercado
que pretende utilizar.
18. Se no existir mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponvel, uma ou
mais das seguintes alternativas para determinao do valor justo:
(a) o preo de mercado da transao mais recente, considerando que no tenha
havido nenhuma mudana significativa nas circunstncias econmicas entre a data
da transao e a de encerramento das demonstraes contbeis;
(b) preos de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenas; e
(c) padres do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem
padro de exportao, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso por
quilograma ou arroba de carne.
19. Em alguns casos, as fontes das informaes mencionadas no item 18 podem
sugerir diferentes concluses sobre o valor justo do ativo biolgico ou produto
agrcola. Nessa situao, devem ser avaliadas e ponderadas as razes para essas
diferenas de forma a obter a melhor estimativa do valor justo, entre as opes
existentes.
20. Em algumas circunstncias, o preo ou valor determinado pelo mercado pode
no estar disponvel para um ativo biolgico nas condies atuais. Nessas
circunstncias, a entidade deve utilizar o valor presente do fluxo de caixa lquido
esperado do ativo, descontado taxa corrente do mercado, para definio do valor
justo.
21. O objetivo do clculo do valor presente do fluxo de caixa lquido esperado o de
determinar o valor justo do ativo biolgico no local e nas condies atuais. A
entidade deve considerar esse objetivo na determinao da taxa de desconto
apropriada e na estimativa do fluxo de caixa lquido esperado. Na determinao do
valor presente do fluxo de caixa lquido esperado, a entidade deve incluir a
expectativa dos participantes do mercado sobre o fluxo de caixa lquido que o ativo
pode gerar no mais relevante dos mercados.
22. A entidade no deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer
expectativas de financiamento de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo
biolgico aps a colheita (por exemplo, o custo de replantio de rvores em plantao
aps a colheita).
23. O preo em uma transao entre comprador e vendedor dispostos negociao,
sem favorecimento das partes, est sujeito a variaes do fluxo de caixa. O valor
justo reflete a possibilidade de existncia de tais variaes. Assim, a entidade deve
incorporar a expectativa sobre possveis variaes no fluxo de caixa na elaborao
desse fluxo e na taxa de desconto, ou, ainda, a combinao dos dois. Na
determinao da taxa de desconto, a entidade deve usar premissas consistentes com

aquelas usadas na estimativa do fluxo de caixa esperado, para evitar omisso ou


duplicao de premissas.
24. Os custos podem, algumas vezes, se aproximar do valor justo, particularmente,
quando:
(a) uma pequena transformao biolgica ocorre desde o momento inicial (por
exemplo, as rvores frutferas brotadas a partir de sementes ou mudas plantadas no
perodo imediatamente anterior ao de encerramento das demonstraes contbeis);
ou
(b) no se espera que o impacto da transformao do ativo biolgico sobre o preo
seja material (por exemplo, para o crescimento inicial da plantao de pinos cujo
ciclo de produo de 30 anos).
25. Ativos biolgicos so, muitas vezes, implantados na terra (por exemplo, rvores
de floresta plantada). Pode no existir um mercado separado para os referidos ativos,
mas pode existir um mercado ativo para a combinao deles, isto , para os ativos
biolgicos, terra nua e terras com melhorias, como um conjunto. A entidade pode
usar informaes sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos
biolgicos. Por exemplo, o valor justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser
deduzido do valor justo dos ativos combinados, visando obter o valor justo do ativo
biolgico.
Ganhos e perdas
26. O ganho ou a perda proveniente da mudana no valor justo menos a despesa de
venda de ativo biolgico reconhecido no momento inicial at o final de cada perodo
deve ser includo no resultado do exerccio em que tiver origem.
27. A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biolgico porque as
despesas de venda so deduzidas na determinao do valor justo. O ganho pode
originar-se no reconhecimento inicial de ativo biolgico, como quando ocorre o
nascimento de bezerro.
28. O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrcola
ao valor justo, menos a despesa de venda, deve ser includo no resultado do perodo
em que ocorrer.
29. O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do produto
agrcola como resultado da colheita.
Incapacidade para mensurar de forma confivel o valor justo
30. H uma premissa de que o valor justo dos ativos biolgicos pode ser mensurado
de forma confivel. Contudo, tal premissa pode ser rejeitada no caso de ativo
biolgico cujo valor deveria ser determinado pelo mercado, porm, este no o tem
disponvel e as alternativas para estim-los no so, claramente, confiveis. Em tais

situaes, o ativo biolgico deve ser mensurado ao custo, menos qualquer


depreciao e perda por irrecuperabilidade acumuladas. Quando o valor justo de tal
ativo biolgico se tornar mensurvel de forma confivel, a entidade deve mensur-lo
ao seu valor justo menos as despesas de venda. Quando o ativo biolgico
classificado no ativo no circulante satisfizer aos critrios para ser classificado como
mantido para venda (ou includo em grupo de ativo mantido para essa finalidade), de
acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao
Descontinuada, presume-se que o valor justo possa ser mensurado de forma
confivel.
31. A presuno do item 30 pode ser rejeitada somente no reconhecimento inicial. A
entidade que tenha mensurado previamente o ativo biolgico ao seu valor justo,
menos a despesa de venda, continuar a mensur-lo assim at a sua venda.
32. Em todos os casos, a entidade deve mensurar o produto agrcola no momento da
colheita ao seu valor justo, menos a despesa de venda. Esta Norma assume a
premissa de que o valor justo do produto agrcola no momento da colheita pode ser
sempre mensurado de forma confivel.
33. Na determinao do custo, da depreciao e da perda por irrecuperabilidade
acumuladas, a entidade deve considerar a NBC T 19.20 - Estoques, NBC T 19.1 Ativo Imobilizado e NBC T 19.10 - Reduo ao Valor Recupervel de Ativos.
Subveno governamental
34. A subveno governamental incondicional relacionada a um ativo biolgico
mensurado ao seu valor justo, menos a despesa de venda, deve ser reconhecida no
resultado do perodo quando, e somente quando, se tornar recebvel.
35. Se a subveno governamental relacionada com o ativo biolgico mensurado ao
seu valor justo menos a despesa de venda for condicional, inclusive quando exigir
que a entidade no se envolva com uma atividade agrcola especificada, deve ser
reconhecida no resultado quando, e somente quando, a condio for atendida.
36. Os termos e as condies das subvenes governamentais variam. Por exemplo,
uma subveno pode requerer que a entidade agrcola cultive durante cinco anos em
determinada localidade, devendo devolv-la, integralmente, se o cultivo se der em
perodo inferior. Nesse caso, a subveno no pode ser reconhecida no resultado
antes de se passarem os cinco anos. Contudo, se os termos contratuais permitirem a
reteno do valor proporcional passagem do tempo, seu reconhecimento contbil
tambm deve ser proporcional.
37. Se a subveno governamental estiver relacionada com ativo biolgico
mensurado ao custo menos qualquer depreciao ou perda irrecupervel acumuladas
(ver item 30), a NBC T 19.4 - Subveno e Assistncia Governamentais deve ser
aplicada.
38. Esta Norma exige tratamento diferente da NBC T 19.4 se a subveno do

governo se referir a ativo biolgico mensurado pelo seu valor justo menos despesas
estimadas de venda ou a subveno do governo exigir que a entidade no se ocupe de
uma atividade agrcola especfica. A NBC T 19.4 somente aplicada subveno
governamental relacionada a ativo biolgico mensurado pelo seu custo menos
qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas irrecuperveis acumuladas.
Divulgao
39. Eliminado.
Geral
40. A entidade deve divulgar o ganho ou a perda do perodo corrente em relao ao
valor inicial do ativo biolgico e do produto agrcola e, tambm, os decorrentes da
mudana no valor justo, menos a despesa de venda dos ativos biolgicos.
41. A entidade deve fornecer uma descrio de cada grupo de ativos biolgicos.
42. A divulgao requerida pelo item 41 pode ter a forma dissertativa ou quantitativa.
43. A entidade encorajada a fornecer uma descrio da quantidade de cada grupo de
ativos biolgicos, distinguindo entre consumveis e de produo ou entre maduros e
imaturos, conforme apropriado. Por exemplo, a entidade pode divulgar o total de
ativos biolgicos passveis de serem consumidos e aqueles disponveis para
produo por grupos. A entidade pode, alm disso, dividir aquele total entre ativos
maduros e imaturos. Essas distines podem ser teis na determinao da influncia
do tempo no fluxo de caixa futuro. A entidade deve divulgar a base para realizar tais
distines.
44. Ativos biolgicos consumveis so aqueles passveis de serem colhidos como
produto agrcola ou vendidos como ativos biolgicos. Exemplos de ativos biolgicos
consumveis so os rebanhos de animais mantidos para a produo de carne,
rebanhos mantidos para a venda, produo de peixe, plantaes de milho, cana-deacar, caf, soja, laranja e trigo e rvores para produo de madeira. Ativos
biolgicos para produo so os demais tipos como por exemplo: rebanhos de
animais para produo de leite, vinhas, rvores frutferas e rvores das quais se
produz lenha por desbaste, mas com manuteno da rvore. Ativos biolgicos de
produo no so produtos agrcolas, so, sim, autorrenovveis
45. Ativos biolgicos podem ser classificados como maduros ou imaturos. Os
maduros so aqueles que alcanaram a condio para serem colhidos (ativos
biolgicos consumveis) ou esto aptos para sustentar colheitas regulares (ativos
biolgicos de produo).
46. As demonstraes contbeis devem divulgar, caso isso no tenha sido feito de
outra forma:

(a) a natureza das atividades envolvendo cada grupo de ativos biolgicos; e


(b) mensuraes ou estimativas no financeiras de quantidade fsicas:
(i) de cada grupo de ativos biolgicos no final do perodo; e
(ii) da produo agrcola durante o perodo.
47. A entidade deve evidenciar o mtodo e as premissas significativas aplicados na
determinao do valor justo de cada grupo de produto agrcola no momento da
colheita e de cada grupo de ativos biolgicos.
48. A entidade deve divulgar o valor justo, menos a despesa de venda do produto
agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento da colheita.
49. A entidade deve divulgar:
(a) a existncia e o total de ativos biolgicos cuja titularidade legal seja restrita, e o
montante deles dado como garantia de exigibilidades;
(b) o montante de compromissos relacionados com o desenvolvimento ou aquisio
de ativos biolgicos; e
(c) as estratgias de administrao de riscos financeiros relacionadas com a atividade
agrcola.
50. A entidade deve apresentar a conciliao das mudanas no valor contbil de
ativos biolgicos entre o incio e o fim do perodo corrente. A conciliao inclui:
(a) ganho ou perda decorrente da mudana no valor justo menos a despesa de venda;
(b) aumentos devido s compras;
(c) redues atribuveis s vendas e aos ativos biolgicos classificados como
mantidos para venda ou includos em grupo de ativos mantidos para essa finalidade,
de acordo com a NBC T 19.28 - Ativo No Circulante Mantido para Venda e
Operao Descontinuada;
(d) redues devidas s colheitas;
(e) aumento resultante de combinao de negcios;
(f) diferenas cambiais lquidas decorrentes de converso das demonstraes
contbeis para outra moeda de apresentao e, tambm, de converso de operaes
em moeda estrangeira para a moeda de apresentao das demonstraes da entidade;
e

(g) outras mudanas.


51.