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Universidade de So Paulo

Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade


Departamento de Contabilidade e Aturia

Contribuio ao Estudo de Indicadores de


Desempenho de Empreendimentos Hoteleiros, sob
o Enfoque da Gesto Estratgica

ANEIDE OLIVEIRA ARAUJO

Orientador: Prof. Dr. Masayuki Nakagawa


Co-Orientador: Prof. Dr. Welington Rocha

So Paulo
2001

II

Reitor da Universidade de So Paulo


Prof. Dr. Jacques Marcovitch
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Prof. Dr. Eliseu Martins
Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia
Prof. Dr. Reinaldo Guerreiro

III

Universidade de So Paulo
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Departamento de Contabilidade e Aturia

Contribuio ao Estudo de Indicadores


Desempenho de Empreendimentos Hoteleiros, sob
o Enfoque da Gesto Estratgica

Tese apresentada Faculdade de Economia,


Administrao
e
Contabilidade
da
Universidade de So Paulo, como parte dos
requisitos para a obteno do Ttulo de
Doutor em Controladoria e Contabilidade

ANEIDE OLIVEIRA ARAUJO


Orientador: Prof. Dr. Masayuki Nakagawa
Co-orientador: Prof. Dr. Welington Rocha

So Paulo
2001

IV

FICHA CATALOGRFICA
Araujo, Aneide Oliveira
Contribuio ao estudo de indicadores de desempenho de
empreendimentos hoteleiros, sob o enfoque da gesto estratgica / Aneide Oliveira Araujo. __ So Paulo : FEA/ USP, 2001.
160 p.
Tese - Doutorado
Bibliografia
1. Contabilidade gerencial 2. Hotis e restaurantes Administrao 3. Indicadores de desempenho I. Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP
CDD 658.151

Dedico aos meus pais Joo Ferreira e Erundina (in memoriam)

VI

Agradecimentos

Neste momento to especial tenho a incomensurvel alegria de


agradecer a Deus pela vida e pelo privilgio de conhecer tantas pessoas que
contriburam para que eu chegasse aqui e que, ainda que no sejam citadas
nesta pgina, merecem a minha sincera gratido.
Sendo Ele magnnimo e misericordioso houve por bem, alm de darme a vida, a fez maravilhosa e saudvel, colocando no meu caminho muitas
oportunidades de aprender e crescer como pessoa. Deu-me, ainda, tantos
amigos. Alguns doutos e outros nem tanto. Todos que me ajudaram a vencer
dificuldades, comemorar descobertas, trilhar caminhos desconhecidos.
Muito obrigada, Meu Deus, por ter-me permitido conhecer as pessoas
s quais tambm agradeo.
Ao meu orientador Prof. Dr. Masayuki Nakagawa que h muito,
quando ainda era sua aluna no Mestrado, tem influenciado e aguado meus
sentidos e vontade de estudar.
Ao Prof. Dr. Welington Rocha, que ao aceitar a co-orientao deste
trabalho me privilegiou com a sua dedicao irrestrita. A sua crtica minuciosa
inspirou-me a segurana necessria para enfrentar os desafios de um
empreendimento desta responsabilidade. Agradeo-lhe, tambm, as palavras
de incentivo que me impulsionaram a continuar quando algumas barreiras me
pareceram difceis de transpor.
Ao Prof. Dr Adalberto A Fischmann cujos comentrios e
questionamentos no Exame de Qualificao alm tornar este trabalho muito
melhor, me estimulou a realizar novas pesquisas nesta rea.
Aos colegas de curso, aos professores e funcionrios da Faculdade de
Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo,

VII

especialmente aos da Biblioteca, UPD, Secretaria de Ps-Graduao e


Departamento de Contabilidade e Aturia.
Aos alunos, aos professores e funcionrios da Universidade Federal do
Rio Grande do Norte, e em particular aos colegas do Departamento de
Cincias Contbeis. A Prof Maria Lcia Viana, a Prof Dra Maria Arlete
Duarte Arajo e os outros amigos do Centro do Centro de Cincias Sociais e
Aplicadas, do Centro de Cincias Humanas e Filosofia, assim como os da PrReitoria de Ps-Graduao e Pesquisa.
Capes cujo financiamento viabilizou a minha dedicao integral a
realizao deste trabalho.
Aos estabelecimentos hoteleiros, atravs dos seus gerentes,
Associao Brasileira de Restaurantes e Hteis (ABIH) - Seco de Sergipe, ao
SEBRAE/RN, e ao SEBRAE/SE que colaboraram com informaes sobre a
atividade hoteleira, opinies e sugestes valiosas para o direcionamento do
estudo.
Prof. Dr Maria das Graas de Menezes Venncio Paiva, SEBRAERN, que me privilegiou com sua ateno na discusso das primeiras idias
sobre a elaborao deste trabalho.
Aos amigos Prof. Dr Joanlia Neide Salles Cia, FGV e Prof. Dr. Jos
Augusto Veiga da Costa Marques, UFRJ que, generosamente, me propiciaram
a sua crtica, to importante na tarefa solitria de um pesquisador.
Aos demais amigos agradeo o maravilhoso convvio social que tive o
privilgio de desfrutar
Aos irmos e sobrinhos pelo carinho e compreenso incondicional.

VIII

RESUMO

Este estudo resultado de uma investigao interdisciplinar relacionada


gesto estratgica, nas reas de hotelaria e custos. Examina o papel da gesto
de operaes de empreendimentos hoteleiros como forma de atingir os
objetivos estratgicos destas organizaes. A estratgia empresarial abordada
nos nveis corporativo, da unidade de negcios e funcional, evidencia a
necessidade de implementar e monitorar iniciativas de melhorias operacionais.
A contribuio de contabilidade gerencial para a implementao e
monitoramento de iniciativas de melhorias operacionais examinada luz dos
conceitos da gesto estratgica de custos como forma de otimizar a utilizao
dos recursos e garantir a satisfao dos interesses dos diversos stakeholders.
Princpios gerais da gesto de desempenho so abordados como forma de
criar um arcabouo conceitual na elaborao de indicadores que atendam os
requisitos de informao para orientar o processo de gesto. Conceitos da
gesto do fluxo logstico so utilizados para apoiar a compreenso e
desenvolvimento de habilidades essenciais que visam a capacitar a empresa
para enfrentar o mercado competitivo. Para ilustrar esta abordagem utiliza-se
o exemplo do HOTEL, no qual delineiam-se passos para a elaborao e
proposta de indicadores especficos do mtodo competitivo identificado
como excelncia em governana, o qual se baseia no uso dos princpios da
logstica moderna com o objetivo de obter melhorias no nvel de servio e
reduo de custos. A proposta de indicadores procura estabelecer o
alinhamento das metas operacionais estratgia do empreendimento, sob as
perspectivas econmica e mercadolgica, essenciais sobrevivncia e ao
sucesso dos negcios em geral.

IX

ABSTRACT

This study is the result of an interdisciplinary investigation related to


strategic management, in the area of hospitality and costs. It examines the role
of the administration of operations in hotel firms in order to reach the
strategic objectives. The managerial strategy in corporate level, in unit of
businesses level and in functional level, emphasizes the need of implementing
and monitoring initiatives of operational improvements. The contribution of
the managerial accounting for the implementation and monitoring of these
initiatives is examined according to concepts of cost strategic management as
a way of optimizing the use of the resources and to assuring the satisfaction of
several stakeholders interests. Basic principles of performance administration
are analyzed to build up a conceptual framework to elaborate indicators that
support the information requirements to guide the administration process.
Management logistics concepts are used to support the understanding and the
development of essential abilities that aim at enabling the company to face the
competitive market. HOTELs example is used to illustrate this approach, in
which steps are delineated to elaborate and suggest specific indicators of the
competitive method identified as excellence in hotel's housekeeping, based in
the use of principles of modern logistics with the purpose of obtain
improvements in level service and costs reductions. The purpose of indicators
tries to establish the alignment between operational goals and organizational
strategy under economical and marketing perspectives, essential to the survival
and to the success of businesses in general.

SUMRIO
1 - PROBLEMA ....................................................................................................... 1
1.1 - Introduo ........................................................................................................... 1
1.2. - Objetivos e Questes a serem respondidas. ........................................................ 3
1.3 Hipteses e Suposies........................................................................................ 4
1.4 - Delimitao do Estudo ......................................................................................... 5
1.5 Relevncia do Estudo .......................................................................................... 7
1.6 Termos e Expresses Relevantes........................................................................ 8

2 REFERENCIAL TERICO.........................................................................11
2.1 Gesto de Empreendimentos Hoteleiros............................................................ 11
2.1.1 Estratgia das Operaes ............................................................................ 14
2.1.2 Operaes em Hotelaria.............................................................................. 23
2.1.3 Operaes Logsticas.................................................................................. 28
2.1.4 Logstica Integrada das Operaes em Hotelaria ....................................... 42
2.2 - Contabilidade Gerencial com Enfoque Estratgico ........................................... 45
2.2.1 Gesto de Custos para a Competitividade .................................................. 49
2.2.2 Gesto Estratgica de Custos...................................................................... 61
2.2.3 Contabilidade Gerencial em Hotis............................................................ 70
2.3 Gesto de Desempenhos.................................................................................... 77
2.3.1 Mensurao de Desempenhos .................................................................... 80
2.3.2 Desempenho Logstico ............................................................................... 89
2.3.3 Indicadores de Desempenhos ................................................................... 100

3 - METODOLOGIA .........................................................................................105
3.1.- Consideraes sobre o Mtodo ........................................................................ 106
3.2.- Etapas de Desenvolvimento ............................................................................. 107
3.3.- Descrio do Contexto da Pesquisa e Escolha dos Participantes..................... 110
3.4.- Limitaes ........................................................................................................ 112

4 - ANLISE DOS RESULTADOS.................................................................113


4.1 - Resultado da Investigao Terica................................................................... 113
4.1.1 Definio da Estratgia............................................................................. 113
4.1.2 Mensurao da Iniciativa Estratgica ....................................................... 115
4.1.3 Definio de Indicadores .......................................................................... 116
4.2 - Resultado da Investigao Emprica ................................................................ 117
4.3 - O Caso do HOTEL........................................................................................... 119
4.3.1 Estratgia Empresarial.............................................................................. 120
4.3.2 Estratgia das Unidades de Negcios....................................................... 121
4.3.3 Estratgia Funcional ................................................................................. 121
4.3.4 Mtodo Competitivo................................................................................. 122
4.3.5 - Metas Estratgicas..................................................................................... 128
4.3.6 - Avaliao da Implementao da Excelncia em Governana no HOTEL 135

5 CONCLUSO ...............................................................................................137
5.1 Soluo ao Problema de Pesquisa ................................................................... 139
5.2 A Contribuio da Gesto Logstica................................................................ 140
5.3 Recomendaes ............................................................................................... 141

6 BIBLIOGRAFIA ...........................................................................................143
APNDICE ..........................................................................................................154

XI

LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Planejamento Estratgico Global .................................................................... 16
Figura 2: Fluxo do Processo de Servio ......................................................................... 19
Figura 3: Modelo de Competncias do Empreendimento .............................................. 21
Figura 4: Logstica Empresarial ..................................................................................... 33
Figura 5: Planejamento de Recursos Logsticos............................................................. 41
Figura 6: Fluxo Logstico de um Hotel .......................................................................... 44
Figura 7: Sistema de Valor Genrico ............................................................................. 57
Figura 8: Sistema de Valor da Atividade Hoteleira........................................................ 75
Figura 9: Diagrama do Sistema de Gesto ..................................................................... 82
Figura 10: Fluxo de Informaes e Nveis de Mensurao ............................................ 94
Figura 11: Crculo Hermenutico ................................................................................. 108
Figura 12: Esquema de Elaborao dos Indicadores de Desempenho do HOTEL ...... 114
Figura 13: Estratgia do Hotel...................................................................................... 122
Figura 14: Atividades Logsticas para Execuo da Governana ................................ 123
Figura 15: Contribuio da Gesto Logstica para o Resultado do HOTEL................ 124
Figura 16: Diagrama do Processo de Governana........................................................ 128

LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Estratgia Competitiva das Redes Multinacionais ..................................... 14
Quadro 2: Administrao Estratgica e Informao Contbil ..................................... 48
Quadro 3: Elementos e Servios da Cadeia de valor ................................................... 65
Quadro 4: Mapeamento de Receitas, Custos e Ativos ................................................. 76
Quadro 5: Dimenses das Medidas de Avaliao de Desempenho ............................. 88
Quadro 6: Estrutura Mtrica da Cadeia de Suprimento Integrada ............................... 91
Quadro 7: Exemplos de Medidas de Desempenho ...................................................... 103

LISTA DE TABELAS
Tabela 1: Projeo da Quantidade Mdia de Apartamentos Arrumados por Jornada de
Trabalho de uma Camareira ................................................................................. 129
Tabela 2: Projeo dos ndices de Reprovao de Clientes e Inspeo ....................... 130
Tabela 3: Projeo dos Nveis de Ocupao e Produtividade da Governana ............. 132
Tabela 4: Projeo dos Custos da Governana, em reais ............................................. 133
Tabela 5: Projeo do Valor Criado pela Governana, em reais.................................. 134
Tabela 6: Objetivos e Metas Estratgicas para a Governana do HOTEL................ 135
Tabela 7: Comparao entre as Metas e Realizado na Primeira Avaliao Parcial ..... 136

1 - PROBLEMA
1.1 - INTRODUO
Por fora das mudanas que vem ocorrendo no ambiente de negcios a
contabilidade gerencial tem sido forada a adaptar-se para atender demanda
dos gestores, que tm assumido uma atitude estratgica. A integrao da
contabilidade estratgia empresarial tem sido discutida por acadmicos,
consultores e praticantes, que denfendem um papel mais efetivo desta rea do
conhecimento no processo de definio de estratgias, controle e reviso.
Argumenta-se que, para apoiar o processo estratgico, deveria existir
um sistema capaz de fornecer informaes sobre a concorrncia e sobre
fatores geradores de sucesso que, indicados, avaliados e monitorados,
constituem elementos essenciais para se atingirem as metas estratgicas e para
aumentar a eficcia organizacional.
A

necessidade

de

inter-relao

entre

os

elementos

eficcia

organizacional, fatores crticos de sucesso e medidas de desempenho tem sido


largamente reconhecida. No entanto, a implementao dessa integrao pode
apresentar alguns problemas, relacionados com a definio precisa desses
elementos como objetos de mensurao, que podem ser influenciados por
outros fatores, tais como: cultura da empresa, condies mercadolgicas,
tecnologia das operaes, etc.
A eficcia da organizao atingida quando, atravs de um conjunto de
aes coordenadas, os gestores conseguem realizar as metas e objetivos do
empreendimento, estabelecidos com base no conjunto de crenas e valores
que definem a misso.
Os objetivos e metas so perseguidos levando-se em conta fatores
crticos de sucesso, tendo em vista que a misso da empresa se caracteriza pela

vontade dos seus proprietrios ou de seus principais executivos, de satisfazer


as necessidades dos clientes e, desta forma, maximizar sua riqueza. Estes
fatores so os elemen tos do processo de gesto que respondem diretamente
pela capacidade da empresa de proporcionar esta satisfao.
Estudar o processo de gesto estratgica da hotelaria tornou-se
importante para gestores e estudiosos graas s caractersticas especficas do
segmento no que se refere s relaes entre demanda, oferta e tecnologia, que
exigem dos gestores agir e pensar estrategicamente, seja oferecendo
promoes e rapidez nos servios, seja implementando programas de
melhoria.
A ao estratgica requer a realizao de escolhas baseadas em
ocorrncias externas empresa nas quais se identificam as oportunidades e
ameaas do ambiente da firma, e em ocorrncias internas, sobre as quais
devem ser tomadas decises quanto aos investimentos em mtodos
competitivos - pacote de produtos e servios - que capacitam a empresa a
atingir o desejo dos seus investidores de aumentar valor.
O sucesso competitivo requer o aprimoramento do processo de gesto
da qualidade dos servios, assim como a implementao de mtodos que, aos
olhos do cliente, paream nicos e superiores aos da concorrncia. Esses
mtodos influenciam sua deciso de repetir a experincia ou recomend-la a
terceiros, propiciando empresa hoteleira ampliao de fluxo de caixa
positivo, aumentando o valor da empresa.
Historicamente, o processo decisrio tem se baseado no equilbrio
econmico das transaes. Atualmente, a anlise tem sido expandida para o
equilbrio estratgico, ou seja, cada empresa procura, ao mesmo tempo, ter o
custo total mais baixo e colocar no mercado bens ou servios superiores aos
da concorrncia; a perspectiva , pois, de sobrevivncia a longo prazo: cada

empresa desenvolve habilidades especficas que a diferencie dos seus


competidores e que contm elementos econmicos e estratgicos.
O desafio est em identificar as atividades essenciais, uma vez que
muitas empresas focalizam seus ativos organizacionais correntes, e no as
habilidades e capacidades dos recursos que as colocam em condies de
desempenhar a melhor prtica e de atingir os resultados desejados.
Torna-se necessrio, portanto, avaliar o desempenho dos mtodos
competitivos adotados a fim de que o gestor saiba o que e como aconteceu, e o
que pode ser feito para obter melhorias contnuas. Para tanto, ele necessita de
um sistema de planejamento e controle que espelhe os objetivos da
organizao e as estratgias competitivas, a partir de medidas de fatores
quantificveis, que podem ser comparados com o desempenho anterior e com
padres, para que se consigam situaes desejveis e tecnicamente viveis.
Identifica-se, deste modo, a necessidade de prover os gestores de
empreendimentos hoteleiros com ferramentas que os ajudem a tomar decises
oportunas e seguras a respeito dos mtodos competitivos adotados.
Com este propsito em mente o problema que se coloca neste trabalho
de pesquisa est relacionado com a compreenso dos fenmenos que afetam o
desempenho de uma empresa hoteleira.
Trata-se de buscar a compreenso do arcabouo terico, que permita
orientar o desenvolvimento de sistemas integrados de informaes, que
tenham como objetivo apoiar o processo decisrio, em um contexto
estratgico.

1.2 - OBJETIVOS E QUESTES A SEREM RESPONDIDAS.


O objetivo principal deste estudo fornecer um referencial terico para
observao e tratamento dos fenmenos que afetam o desempenho de uma

organizao hoteleira, a partir do compreenso das relaes existentes entre as


caractersticas ou atributos dos fenmenos e a eficcia organizacional.
Para tanto define-se como objetivos intermedirios a compreenso de
como:
a) as organizaes hoteleiras se capacitam para enfrentar os
desafios do ambiente de acirrada competio;
b) a gesto estratgica de custos pode contribuir para melhorar o
desempenho das organizaes hoteleiras;
c) os indicadores de desempenho podem sinalizar os nveis de
eficcia organizacional alcanados pelas organizaes hoteleiras.

1.3 SUPOSIES
O uso de hiptese somente recomendado quando possvel contar
com dados confiveis e testveis, tendo em vista tratar-se de um enunciado
das relaes entre variveis. (ALVEZ-MAZZOTTI e GEWANDSNAJDER,
1998: 158; BECKER, 1994: 45; KERLINGER, 1980: 38)
Ainda que se reconhea a contribuio da formulao de hipteses para
a objetividade desejvel no processo de pesquisa, a opo por uma abordagem
de investigao fenomenlogica1 mostrou-se mais eficaz neste campo de
estudo, haja vista ainda no haver-se encontrado evidncias de estudos
precedentes sobre o tema.
Diante do exposto, tendo em vista o que ensina VERGARA (2000: 29),
torna-se mais adequado conduzir a presente investigao com base em
suposies conforme segue:

Ver Captulo III - Metodologia

A gesto estratgica exercida a partir de um conjunto de metas


que visam orientar as decises em direo aos objetivos
organizacionais.
Os objetivos organizacionais so definidos levando em conta
oportunidades e ameaas no ambiente externo da organizao,
bem como os pontos fortes e fracos do seu ambiente interno.
Oportunidades e ameaas podem sofrer alteraes durante o
processo de gesto e

afetar a consecuo dos objetivos

previamente estabelecidos.
A possibilidade de desvio em direo a meta ou mesmo um
melhor aproveitamento de oportunidades deve provocar no
gestor decises que corrijam o curso das aes.
Para identificar estas possibilidades o gestor necessita de
indicadores que traduzam o significado das metas estratgicas.

1.4 - DELIMITAO DO ESTUDO


O foco central do presente estudo a compreenso dos fenmenos que
afetam o desempenho de uma organizao hoteleira. A esta compreenso
sero incorporados os conceitos da gesto estratgica e da metodologia de
elaborao de indicadores de desempenho de modo a gerar um painel capaz
de captar o significado das metas estratgicas e de orientar as decises
gerenciais.
O estudo se desenvolve no contexto dos empreendimentos hoteleiros,
no que se refere principal funo deles, que a hospitalidade e, mais
especificamente, tomada de decises relacionadas escolha, implementao
e monitoramento de mtodos competitivos.

A realizao deste trabalho tem como premissa bsica a necessidade de


os gestores decidirem sobre os mltiplos fatores que afetam o resultado da
organizao e, por isso, precisarem acompanhar e entender seu
comportamento e desempenho, para melhor administr-los.
Neste sentido, so assumidas como premissas especficas que:
a) este acompanhamento deve ser feito usando-se indicadores que
traduzam as especificidades do seu uso;
b) o

comportamento

decorre

do

conjunto

de

diretrizes

estabelecidas para a sua utilizao;


c) o desempenho decorre da combinao de aspectos externos e
internos no contexto da sua utilizao.
Com este propsito, o foco do estudo est voltado para o processo de
governana2, cujas habilidades essenciais so definidas por: flexibilidade,
velocidade e consistncia do atendimento. A partir desta caracterizao,
prope-se um conjunto de indicadores aplicveis a um mtodo competitivo
definido como excelncia em governana, essencial para atingir a estratgia
empresarial.
Portanto, este estudo ficar restrito ao conhecimento e s habilidades
necessrias gesto das atividades de uma organizao hoteleira e
mensurao, anlise e gesto estratgica de seus custos operacionais.
No se trata, pois, de um estudo de gesto hoteleira em sua totalidade,
uma vez que no se pretende aprofundar o conhecimento a respeito de outros
processos essenciais, tais como: Marketing, Comunicaes, Alimentos e
Bebidas, dentre outros, conforme definido no item 2.1.1.

2 Governana (housekeeping) em hotelaria distingue-se do termo governana corporativa que tem sido
largamente utilizada na literatura de gesto para denotar governabilidade. Neste trabalho, trata-se de uma atividade na rea
de hospedagem dos empreendimentos hoteleiros. Ver detalhes no item 2.1.4 e Captulo 4.

1.5 RELEVNCIA DO ESTUDO


Estudar a elaborao de indicadores de desempenho, a partir da
demanda por informaes que fomentam o processo de gesto estratgica,
aplicado uma das competncias essenciais de um empreendimento hoteleiro,
confere a este estudo o carter de originalidade, o que justifica o
desenvolvimento de uma tese de doutorado.
A indstria hoteleira tem se mostrado um importante segmento da
economia em termos de movimentao de recursos, gerao de empregos e,
principalmente, atrao de capital do mercado internacional.3
Trata-se de um segmento de grande significado scio-econmico para o
Brasil, que tem enfrentado os efeitos da internacionalizao do capital e
apresenta certa fragilidade, tendo em vista as tendncias oligopolsticas, alm
de certa ineficincia interna nas organizaes.
A internacionalizao do turismo exige a adoo de tecnologia que
aumente a eficincia e torne as organizaes mais competitivas, em face do
ambiente voltado para a busca de excelncia.
As operaes em hotis, devido a caractersticas prprias desse tipo de
negcio, do grande nfase s pessoas (recursos humanos) o que diminui o
poder de controle, e ao contato com clientes, o que aumenta o grau de
variabilidade e incerteza dos eventos.
A despeito de ser uma atividade intensiva em capital, o nvel dos
servios depende essencialmente da qualidade do fator humano, das
habilidades dos trabalhadores.

Ver mais detalhes no item 2.1

Este estudo introduz a discusso sobre as possibilidades de aplicao de


conceitos de logstica em benefcio do desempenho operacional na
distribuio interna de servios o que tradicionalmente tm sido utilizados
com inmeras vantagens econmicas nos setores industrial e de transportes de
cargas.
Alm desses fatores, um estudo detalhado, no setor hoteleiro, justificase pela existncia de uma lacuna entre a teoria e a prtica da contabilidade de
gesto. Trata-se de uma rea instigante devido s caractersticas dos negcios e
complexidade do processo de gesto, que, como uma indstria, organiza
todo um aparato fsico para oferecer um produto eminentemente pessoal, um
servio.
Este trabalho contempla o estudo da Gesto Estratgica de Custos,
contribuindo para o desenvolvimento de parmetros que traduzam em termos
financeiros os objetivos econmicos implcitos na estratgia empresarial, por
meio dos quais as aes implementadas podem ser monitoradas e o
desempenho avaliado.
A base conceitual aqui apresentada, assim como a proposio dela
decorrente, permite a sua aplicao em diversas reas em que sejam requeridos
elevados nveis de servios, que beneficiam todos os stakeholders, com o uso
eficiente e eficaz de recursos.

1.6 TERMOS E EXPRESSES RELEVANTES


Considerando-se a possibilidade de um mesmo termo assumir
diferentes significados dependendo do contexto em que est sendo aplicado e
de concepes anteriores, segue-se um breve glossrio de termos com o
objetivo de se esclarecer quanto compreenso e o sentido lgico com que os
mesmos foram empregados ao longo do presente documento.

Ainda que se tenha procurado observar os conceitos consagrados pelas


autoridades acadmicas nos assuntos especficos e aplicveis a cada situao
ou circunstncia implcita na sua citao, no constitui objeto deste estudo a
sua transcrio integral no corpo deste trabalho.
Atividade conjunto de procedimentos ou aes que a empresa
desenvolve para transformar recursos em produtos ou servios necessrios
para atingir os objetivos da organizao.
Competncias essenciais habilidades especficas desenvolvidas por
um empreendimento que o torna superior aos seus concorrentes em algumas
atividades.
Controle estratgico monitorao e avaliao do processo de gesto
estratgica para melhor-lo e assegurar um funcionamento adequado.
Consistncia critrio de avaliao da prestao de um servio tendo
em vista que a satisfao do cliente est relacionada com a habilidade da
empresa em proporcionar ao cliente a repetio de experincias bemsucedidas.
Desempenho resultado das aes empreendidas pelos gestores de
uma empresa em busca de sua eficcia organizacional.
Eficcia organizacional capacidade de cumprimento da misso da
empresa, a partir de um conjunto adequado e consistente de decises do seu
conjunto de gestores, tendo em vista o impacto das variveis internas e
externas organizao.
Estratgia competitiva definio de metas e objetivos, levando-se
em conta recursos disponveis, condies e desafios ambientais, busca de
posio lucrativa e sustentvel a longo prazo.
Fatores crticos de sucesso parmetros sob os quais os produtos e
servios so avaliados tendo em vista a satisfao do cliente e,

10

conseqentemente, o sucesso mercadolgico do empreendimento. Por


exemplo: flexibilidade, velocidade, conformidade, consistncia, custo,
qualidade, prazo e localizao.
Gesto estratgica processo contnuo de integrao da estrutura da
empresa ao meio ambiente a partir de anlise do ambiente, estabelecimento de
diretrizes, formulao, implementao e controle de aes estratgicas.
Logstica organizao e coordenao para a otimizao do fluxo de
bens, servios e informaes que contribuam para a eficincia e eficcia dos
processos de negcios.
Mtodos competitivos modo nico de realizao de tarefas e
atividades que tornam uma empresa diferente, face concorrncia e nica aos
olhos do cliente.
Misso conjunto de propsitos de um empreendimento, relacionado
ao atendimento das necessidades dos seus clientes mediante a produo e
comercializao de bens e servios.
Operao conjunto de aes que se combinam para obteno de
utilidades na forma de um bem ou servio.
Processo seqncia de atividades com vistas a um resultado definido.
Servio superior servio com elevado padro de qualidade para
atender ou superar expectativas e necessidades dos consumidores.
Stakeholders todas as pessoas interessadas no desempenho dos
negcios de uma organizao na qual tenham, de algum modo, comprometido
recursos prprios ou de terceiros. Acionistas ou proprietrios, empregados,
clientes, fornecedores, parceiros, governo, sindicatos, comunidade local, etc.
Vantagem competitiva modo pelo qual as organizaes se
capacitam a enfrentar os desafios competitivos do seu ambiente.

2 REFERENCIAL TERICO
O objetivo deste captulo apresentar e discutir os conceitos e
contribuies acadmicas que nortearam estudos recentes nas reas de
interesse deste trabalho e sero utilizados como suporte conceitual para a
soluo do problema enunciado na presente pesquisa.
A perspectiva adotada baseia-se na literatura nacional e internacional,
com foco na atividade hoteleira, suas prticas administrativas e o papel da
gesto estratgica para a otimizao do potencial de lucro de um hotel, como
medida de sua eficcia organizacional. Com este propsito sero discutidos os
conceitos fundamentais que se seguem:
Gesto de Empreendimentos Hoteleiros
Contabilidade Gerencial Estratgica
Gesto de Desempenhos.

2.1 GESTO DE EMPREENDIMENTOS HOTELEIROS


O turismo, atividade econmica em franca expanso em todo o mundo,
tem sido alvo de muitas preocupaes por parte de instituies
governamentais, grupos empresariais e acadmicos, por se tratar de uma
excelente fonte geradora de empregos, que atinge cerca de 10% da populao
economicamente ativa do mundo, segundo declarou Benjamin Cohen, vicepresidente de finanas do Grupo Accor, em entrevista a Revista Exame em
01/07/1999.
Para Cohen, os pases latino-americanos, dentre eles o Brasil, mostramse altamente promissores no que se refere ao turismo de negcios, e oferecem
excelentes oportunidades de investimentos, principalmente quando se trata da

12

hotelaria de padro econmico ou mdio; ou seja, mais em conta, com uma


boa estrutura de acolhimento e destinada a homens de negcios internos.
Pesquisa realizada por CORIOLANO (1998) revela que, nas
multinacionais hoteleiras em operao no Brasil, prevalecem as estratgias de
expanso apoiadas em crescimento, qualidade de produtos e servios, e
tecnologia (Quadro 1).
CADEIA DE HOTIS
Grupo Accor
Best Western International
Choice International

ESTRATGIA

Expanso
Melhoria de produto
Melhoria de marcas
P&D
Re-adequao das operaes internacionais
Alinhamento de recursos, maior autonomia e poder aos
funcionrios, para cumprirem as metas da companhia
Club Med
No divulgado
Forte Plc
Crescimento
Grupo Sol
Expanso
Hilton International
Expanso
Holiday Inn Hotels
Expanso
Howard Johnson Franchising Expanso
Systems
Hyatt Hotels Corporation
Melhoria do padro de servio e expanso
Inter-Continental
Expanso
Marriott International
Expanso
Radisson Hotels International Alto padro de servio
Renaissance Hotels
Expanso
ITT Sheraton Corporation
Expanso
Westin Hotels Resorts
Expanso

Fonte: CORIOLANO (1998)


QUADRO 1: ESTRATGIA COMPETITIVA DAS REDES MULTINACIONAIS
A indstria hoteleira, em virtude das caractersticas a ela inerentes,
requer o aprofundamento nas questes estratgicas dos seus sistemas de
gesto de processos, devido s peculiaridades, conforme afirmam OLSEN et
al. (1998: 12), tais como:
a) equilbrio da relao entre capital e trabalho;

13

b) disperso de estabelecimentos em diversos pases;


c) profissionalizao dos processos de gesto;
d) multiplicidade

de

iniciativas

imobilirias

que

apiam

organizaes hoteleiras;
e) curto ciclo de vida das idias inovadoras;
f) grande atratividade para novos empreendedores;
g) relaes excepcionais entre demanda, oferta e tecnologia;
De acordo com CORIOLANO (1998: 37) o empreendimento
hoteleiro, cada vez mais, tem se caracterizado por investimentos em
propriedades imveis que requerem alto grau de conhecimento gerencial
especializado em negcios de servios; logo, marca, percia gerencial e
suporte logstico permitem a diversificao em novos mercados.
Este segmento apresenta hoje forte tendncia internacionalizao,
devido ao crescimento do turismo de negcios, sem padronizao de
produtos e promoo, sob uma perspectiva de formulao de estratgia de
natureza multidomstica. Segundo CORIOLANO (1998: 31) uma estratgia
global para esse setor pressupe a identificao de clientes e segmentos a
serem abordados, de acordo com suas necessidades e interesses especficos,
assim como segundo a configurao geogrfica dos mesmos.
A estratgia de internacionalizao de mercados pode ser conduzida
por meio de:
a) expanso geogrfica das operaes: explorao do potencial de
economias de escala;
b) desenvolvimento de mercados locais: explorao do potencial de
economias de escopo;

14

c) consolidao das iniciativas de expanso: aproveitamento do


potencial de sinergias nas operaes.
Programas de marketing devem ser conduzidos tendo como alvo
segmentos regionais e globais, a partir de um mix, mundialmente apropriado,
de: produtos, mecanismos de coordenao e controle de atividades; fluxo de
informaes e recursos; fluxo das reas funcionais: produo, logstica e
finanas.
O crescimento da indstria hoteleira tem se verificado, a partir de
alianas estratgicas, contratos de gerenciamento, joint-ventures e aquisies. A
indstria de viagens, sendo global por definio, requer alianas entre firmas
de negcios variados, similares entre si, ou bastante distintos, tais como
hotis, companhias areas, locadoras de veculos, e outros, conforme afirma
CORIOLANO (1998: 34); e a seleo dos parceiros um fator de
fundamental importncia para se minimizar conflitos.
Os contratos de gerenciamento, ao lado de franchising, joint-ventures e at
subsidirias, constituem-se um modo de entrada no mercado e dependem do
nvel de recursos e de comprometimento acionrio, em face dos riscos do
mercado, assim como do grau desejado de controle. Segundo CORIOLANO
(1998: 37) a deciso de entrada ser ainda baseada no tamanho do mercado e
seu potencial de crescimento, bem como a existncia de economias de escala
potenciais e outros fatores relacionados a custo.

2.1.1 Estratgia das Operaes


A estratgia empresarial, segundo GOMES e AMAT (1996: 15), o
caminho para a organizao adequar-se s exigncias do meio ambiente, e
definir polticas que visam ao aproveitamento das oportunidades, de acordo
com os recursos disponveis.

15

Para OLSEN et al. (1998: 2), trata-se de um alinhamento da empresa s


condies do ambiente, atravs de mtodos competitivos que propiciem o
maior valor financeiro para o empreendimento, devendo, o estrategista, para
tanto, criar uma consistente estrutura de identificao de oportunidades e de
uma eficiente alocao de recursos.
A alocao de recursos, por parte de investidores e proprietrios, tem
como finalidade aumentar sua riqueza, e a eficincia desta alocao pode ser
medida pela magnitude dos fluxos de caixa gerados, numa perspectiva de
curto prazo, ou pelo potencial de sustentao do negcio a longo prazo, na
gerao de benefcios futuros. Sob esta viso sustentam-se os princpios gerais
da gesto estratgica, cuja perspectiva, ao invs de priorizar a viso da empresa
como maximizadora de lucros a curto prazo, d maior nfase otimizao dos
resultados no longo prazo, sem, no entanto, esquecer a importncia da
mensurao e gesto dos custos atuais.
A competio mundial, de acordo com GIANSI e CORRA (1996:49),
mudou a concepo de gesto de operaes, que prioriza a iniciativa redutora
de custo; atribuiu-se a ela uma funo importante e mais complexa, que a de
buscar os objetivos estratgicos da organizao; modificou, assim o papel das
operaes na estratgia empresarial. Assim como BRIGNALL (1997: 327),
esses autores adotam uma classificao, proposta por SILVESTRO et al.
(1992), que valoriza o tratamento da gesto estratgica das operaes de
servios e divide-os em: servios profissionais, lojas de servios e servios de
massa, dependendo do nmero de clientes atendidos por uma unidade
operacional tpica, em um dado perodo de tempo e cujos respectivos sistemas
de custeio variam sistematicamente.
Segundo esta classificao, um arquiteto que atende dezenas de
consumidores a cada dia de trabalho e produz um servio personalizado
considerado um servio profissional. Um aeroporto que atende centenas de

16

consumidores por dia, usando um complicado mix de equipamentos,


instalaes e pessoas, um servio de massa. E, por fim, o hotel que funciona
como uma loja de servios, cujas operaes se desenvolvem em nvel de frontoffice, ou contato direto, e presta servios tais como recepo, alimentao e
back-room, ou servios de apoio, tais como lavanderia, logstica.
De acordo com GIANESI e CORRA (1994) o processo formal de
planejamento estratgico desenvolve-se em trs nveis: corporativo, unidade
de negcio e funcional. (Figura 1)

Estratgia Corporativa

Estratgia Competitiva
Estratgia de Operaes
Adaptado de GIANESI e CORRA (1994: 101)

FIGURA 1: PLANEJAMENTO ESTRATGICO GLOBAL


No nvel corporativo, as decises, por sua natureza, no podem ser
descentralizadas, sem que se corra o risco de erros e subotimizao de
recursos. No nvel da unidade de negcio ocorre uma subdiviso do nvel
corporativo, nos casos em que a organizao opera com unidades de negcios
independentes. E, por fim, no nvel funcional consolidam-se os requisitos
funcionais demandados pela estratgia corporativa, ou armas competitivas que
iro transformar-se nas competncias distintivas da empresa.
PORTER (1980) afirma que existe um nvel intermedirio entre os
nveis corporativo e funcional, no qual a vantagem competitiva de longo
prazo depende, principalmente, da qualidade do projeto de servios e de seu
processo de fornecimento, constitudo por reas de deciso que abrigam
recursos operacionais humanos, tecnolgicos e sistemas , como por

17

exemplo a gesto de materiais e o processo estratgico das operaes,


representando a ligao implcita ou explcita entre objetivos e reas de
deciso, conforme GIANESI e CORRA (1994: 102).
Para enfrentar a concorrncia, a empresa necessita de uma estratgia de
operaes traduzida pela definio de objetivos e dos conseqentes
estabelecimentos de critrios competitivos, que devem refletir a satisfao do
cliente com o servio fornecido. Esta estratgia pode ser caracterizada como
um padro coerente de decises individuais que afetam a habilidade da
empresa de obter vantagem competitiva sustentada a longo prazo, conforme
GIANESI e CORRA (1994: 105)
Uma lista priorizada de critrios competitivos permite rea de
operaes estabelecer os objetivos que iro orientar os planos de ao, cerne
na formulao estratgica de operaes, pois leva em conta o conceito de
misso do servio que vai definir em que o sistema de operaes deve atingir a
excelncia, para, assim, poder estabelecer a ligao entre as reas de deciso
estratgica e os objetivos estratgicos, priorizados de acordo com o mercado.
As reas de deciso, conforme definidas por GIANESI e CORRA
(1994: 103), so conjuntos de decises gerenciais a respeito dos recursos
operacionais, ou seja, recursos humanos, tecnolgicos e sistemas; eles
influenciam o desempenho do sistema de operaes e o alcance de seus
objetivos.
O carter estratgico das operaes decorre da habilidade de se obter
vantagens competitivas sustentadas a longo prazo. conveniente tratar as
reas de deciso como estratgicas, identificando os critrios de desempenho
que se deseja priorizar.
Para determinar o conceito de misso torna-se necessrio considerar
dois elementos:

18

a) segmentao de mercado para definir onde a empresa pretende


atuar atravs da identificao de grupos de consumidores;
b) posicionamento

para

diferenciar

servio

perante

os

consumidores e em relao aos concorrentes.


Um hotel, por exemplo, no pode adotar uma estratgia com foco
nico, em virtude da vasta gama de servios ofertados a um mercado
igualmente vasto. A flexibilidade dos servios requer funcionrios com
qualificao e autonomia suficientes para abandonar procedimentos
preestabelecidos, de modo a atenderem as exigncias do servio, o que pode
acarretar custos mais altos e risco de perda de consistncia no atendimento.
A determinao de reas de deciso prioritrias tem o papel de
estabelecer as relaes fundamentais entre os objetivos e reas de deciso
estratgicas, e de definir ferramentas para:
a) anlise das reas de deciso, a fim de identificar aquelas que mais
afetam os objetivos nos quais se deve atingir alto desempenho;
b) anlise do ciclo de servio, identificando-se as atividades de
contato com o cliente (front-office) assim como as de apoio (backroom);
c) anlise do fluxo de processo dos servios, a fim de identificar
quais devem ser realizados de modo que os bens tangveis
estejam disponveis no momento correto, os equipamentos
funcionem corretamente, os funcionrios estejam treinados e de
posse das informaes corretas.
O diagrama de fluxo do processo de servio (Figura 2) evidencia as
etapas da prestao do servio, separadas por um linha de visibilidade, de
acordo com a execuo dos mesmos, em presena ou no do cliente frontoffice ou back-room. As atividades em back-room so separadas, segundo as

19

camadas organizacionais, em: suporte ao pessoal de linha de frente, produo


e gerncia.
Recursos
Essenciais

Informaes on-line e Pessoal Qualificado


Consulta

Check-in

Reserva

Check-out

Consumo

Permanncia

Linha de contato

Pessoal de
Contato

RESERVA

ALIMENTOS E BEBIDAS

RECEPO

ACOMODAES

Linha de Visibilidade
COMUNICAES

Suporte

DISTRIBUIO

GOVERNANA
MATERIAIS

Linha de integrao interna

Produo

Sistema Integrado
de Reservas

Processamento
de Dados

Linha de controle
OPERAES

ADMINISTRAO

Gerncia
MARKETING

SERVIOS GERAIS

Adaptado
GIANESI
& CORRA
(1994:
124)
Adaptado
de de
GIANESI
& CORRA
(1994:
124)

FIGURA 2: FLUXO DO PROCESSO DE SERVIO


As atividades na linha contato com o cliente so consideradas
momento de verdade, como por exemplo as de Consulta e Reserva, que
devem ser avaliadas segundo critrios de desempenho tais como:
consistncia e velocidade no atendimento, que tm como recursos crticos a
disponibilidade de informaes on-line, apoiada num sistema de comunicaes
integrado ao sistema de reservas.
A gesto do processo de alocao eficaz de recursos trabalha para obter
um equilbrio entre mtodos competitivos e competncias essenciais,

20

garantindo que o investimento e a manuteno destas recebam o mesmo


cuidado dispensado anlise de investimentos em mtodos competitivos;
deve-se levar em conta as caractersticas do servio hoteleiro, ou seja:
complexidade das transaes, intangibilidade e perecibilidade do servio.
No centro do modelo de competncias, ilustrado na Figura 3, onde
ocorre o contato entre hspede e empregado; trata-se do front-office, no qual
se efetivam as transaes e se estabelece o processo de troca que, para
OLSEN et al. (1998: 174) constitui o foco de todas as atividades da estratgia
operacional e representa a mais importante diferena entre a empresa
industrial e a prestadora de servios.
Para que este processo seja bem sucedido necessrio o
desenvolvimento de competncias essenciais operaes, vendas &
marketing, cultura & comportamento, e sistema de produo apoiadas em
competncias perifricas compostas pelos sistemas de Recursos Humanos,
Desenvolvimento, Monitoramento Ambiental e Gesto Financeira. O desafio,
estes autores advertem, est em desenvolver ou escolher o sistema certo
bem como na distribuio de produtos e servios definidos como crticos
para a firma de acordo com OLSEN et al (1998: 176).
A obteno de vantagens competitivas depende da capacidade da firma
de prevenir-se quanto a possibilidade dos seus competidores copiarem seu
pacote de produtos e servios. Por isso, segundo OLSEN et al (1998: 260), os
gestores devem entender que servio, quando bem concebido e executado,
torna-se uma arma capaz de prover tanto vantagem competitiva sustentvel
quanto criar valor para a firma, na forma de fluxo de caixa por ao.
A importncia de uma gesto eficaz de distribuio de servio de
qualidade tem se tornando cada vez mais evidente em todos os aspectos do
setor de servios, especialmente na hotelaria, pois nela a qualidade deve ser
entendida a partir de quatro dimenses:

21

a) definio apropriada do que significa qualidade na organizao,


b) compreenso das diferenas entre qualidade percebida e valor
percebido,
c) reconhecimento da qualidade como um processo,
d) percepo da ligao entre cultura e qualidade.

Competncias perifricas
Sistema de Recursos Humanos

Competncias Essenciais
Sistema de operaes do negcio

Sistema de
Sistema de
Desenvolvimento Marketing
& Vendas
do negcio

Transaes de
Produtos e Servios

Sistema Cultural
e
Comportamental

Sistema de
Monitoramento
ambiental

Processo de trocas

Sistema de Produo

Adaptado de OLSEN et all (1998:

Sistema de Gesto Financeira

FIGURA 3: MODELO DE COMPETNCIAS DO EMPREENDIMENTO


Entender estas quatro dimenses essencial, porque elas podem influir
nos objetivos da firma e nas funes das pessoas empregadas; devem estar,
pois, embutidas na cultura empresarial e, portanto, precisam ser claramente
comunicadas para todos os membros da organizao.
De acordo com OLSEN et al. (1998: 269) as definies de qualidade so
sempre mais apropriadas para a atividade industrial que para a prestao de
servios, uma vez que levam em conta o conceito de conformidade, a partir de
padres e especificaes que podem ser de difcil aplicao tanto para os
empregados de um hotel quanto para a alta administrao, dadas as

22

dificuldades de identificao das necessidades dos hspedes e a mobilidade


dos padres de satisfao.
Qualidade percebida e valor percebido so conceitos diferentes, mas
fceis de serem confundidos, segundo OLSEN et al. (1998: 271). O valor
percebido uma relao baseada em custo, e tem como formulao algbrica:
vp = b c, onde:
vp = valor percebido;
b = benefcio;
c = custo
Embora a dimenso da qualidade tcnica do produto/servio da
hotelaria possa ser mensurada em termos da conformidade com as
especificaes, a dimenso funcional que gera dificuldades de mensurao.
O hspede pode at no fazer um julgamento a respeito da qualidade at que
se defronte com uma avaliao posterior e pode esboar reaes divergentes
em face de uma mesma experincia intangvel (qualidade funcional); por isso
torna-se difcil mensurar. Ento, como avaliar se a tecnologia afetou o
processo, se as mudanas na distribuio afetam a eficincia e a qualidade, ou
se tarefas individuais podem ser essenciais para o processo?
A cultura organizacional, como padro de crenas e valores, d
significado aos membros da organizao e proporciona regras de
comportamento, definindo o clima interno da organizao, que guia as aes
dos empregados, e avalia a forma como eles interagem entre si e com os
clientes da firma.
Valores refletem os padres funcionais de qualidade tcnica da firma, e
essa qualidade assegurada pelo uso de um manual de procedimentos que,
clara e minuciosamente, delineia todos os requisitos de desempenho tcnico.
De acordo com OLSEN et al. (1998: 275) uma cultura orientada para o servio

23

reala e prescreve tanto as dimenses tcnicas quanto s dimenses funcionais


da qualidade.
O objetivo da estratgia de operaes atingir a excelncia; critrios
competitivos devem refletir a satisfao do cliente em relao ao servio
fornecido. A avaliao da qualidade do servio pelo cliente se d pela
comparao entre o que era esperado e o que foi percebido durante a
prestao do servio, ou seja, em funo das suas expectativas e da sua
percepo. Trata-se de uma questo de difcil equao, devido ao carter
subjetivo da intangibilidade dos servios e das constantes mudanas que se
do nas expectativas dos clientes, conforme GIANESI & CORRA
(1994:79).
Para o fornecedor de servios fundamental identificar as reais
necessidades dos seus clientes e procurar influenciar as expectativas, sempre
que ele se defronta com algum tipo de inadequao. O seu sistema de
operaes tem que estar capacitado para atender expectativas, a curto prazo, e
necessidades, a longo prazo.

2.1.2 Operaes em Hotelaria


A indstria hoteleira, segundo ADAMS (1997: 10), defronta-se
atualmente com questes estratgicas decorrentes das mudanas na estrutura
industrial e nos padres de investimentos, no crescimento de oportunidades
da tecnologia da informao. Houve tambm mudana na demanda do
consumidor,

tornando-se

fatores

crticos

para

sucesso

dos

empreendimentos desse setor: eficincia operacional; marketing; especificao


de produtos; distribuio de servios.
Para ADAMS (1997: 13) a excelncia em servios constitui-se a
principal contribuio para aumento dos lucros, uma vez que propicia a

24

obteno de receitas elevadas tanto em termos de valores das dirias quanto


da taxa de ocupao.
De acordo com OLSEN et al. (1998: 306), a indstria hoteleira enfrenta
grandes desafios para encontrar mtodos competitivos que adicionem valor,
ou seja, superar a expectativa do seu mercado-alvo, que, diante das
oportunidades de informao, e da prpria disponibilidade de novas
tecnologias, tende a ficar cada vez mais exigente; e mudam tambm, com
maior velocidade, os requisitos de satisfao do cliente.
Sem dvidas, este quadro no s aumenta a complexidade do processo
de gesto como acelera as mudanas e incertezas, requerendo, dos gestores, a
habilidade de antecipar com mais regularidade e preciso os eventos futuros,
tornando-os orientados para o futuro de acordo com OLSEN et al., (1998:
309).
Os

empreendimentos

surgem

sempre

da

vontade

(dos

empreendedores) de realizar algo que satisfaa necessidades dos consumidores


e seja capaz de gerar lucro, ou seja, produtos e/ou servios. Algumas vezes
podem gerar um pacote de produtos e servios novos; outras vezes mantmse os j existentes; em ambos os casos trata-se de responder ou reagir a
manifestaes de interesse, emanadas do ambiente em que a empresa se
insere.
No gestor recai a responsabilidade de definir e avaliar como um
conjunto de produtos e servios, em determinado contexto produtivo, pode
gerar vantagens competitivas. Na indstria hoteleira, mais que gerar um
conjunto de produtos e servios, faz-se necessrio desenvolver competncias
essenciais, conforme definem OLSEN et al. (1998: 172). E isso se consegue
desenvolvendo, dentro da firma, recursos e capacidades de processos,

25

habilidades e ativos, que devem ser continuamente revistos para que a


empresa mantenha-se competitiva.
A busca de vantagens competitivas sustentveis, imposta por
competio intensa, sofisticao dos consumidores e mudanas tecnolgicas
revolucionrias, requer um aprimoramento do processo de gesto da
qualidade dos servios, em que os gestores devem procurar enfatizar o valor
adicionado de mtodos competitivos difceis de serem copiados pelos
competidores; e continuar a impressionar os hspedes, priorizando a
qualidade, que depende de treinamento, execuo e controle, assim como, da
alocao de recursos suficientes para atingir e manter a liderana.
O servio tem de adicionar valor para o hspede, ou seja, satisfazer suas
necessidades, porque este pagar firma um valor maior do que o custo para
prov-lo, ampliando a criao de um fluxo de caixa positivo para os
empreendedores. Por isso, a gesto no pode perder a perspectiva de
assegurar servios dirios a preos que garantam o retorno desejado desafio
atingido pela compreenso de como os hspedes derivam utilidade do servio
para que a organizao os possa produzir e distribuir.
Neste sentido, OLSEN et al. (1998: 261) apontam a necessidade de uma
mudana dramtica no pensamento gerencial, no qual:
a) a ateno sobre o controle total do consumo para controlar custos
foco interno desloca-se para o resultado do desempenho foco
externo do fluxo de caixa por ao;
b) a execuo do trabalho centrado nos empregados estrutura
desloca-se para o hspede gesto de processo;
c) desenvolve-se uma compreenso total do papel das operaes, do
marketing e dos recursos humanos na distribuio de servios.

26

Estes autores sugerem como alternativa para tratar estrategicamente a


gesto hoteleira o princpio do co-alinhamento, que consiste do fato de os
gestores se anteciparem aos eventos e tomarem decises sobre em quais
mtodos competitivos devem investir para obterem sucesso no futuro;
necessrio, pois, pensar a respeito das mudanas que esto por vir, e
desenvolver estratgias que garantam continuidade e competitividade
empresa, conforme OLSEN et al.,(1998:16).
Baseados em pesquisa realizada com 4.000 profissionais do ramo
hoteleiro nos Estados Unidos, OLSEN et al. (1998: 16) indicam cinco foras
que determinaro mudanas no modo como as organizaes hoteleiras sero
administradas: controle da capacidade, segurana, ativos e capital, tecnologia, e
inovao gerencial.
Controle da capacidade, devido influncia que a velocidade da
informao exerce sobre a gesto das disponibilidades de apartamentos para
alugar, alterando o modo de comercializao e exigindo investimentos em
anncios e promoes, assim como na ampliao da participao do cliente
nas decises a respeito de seleo e reserva.
Segurana, em virtude do crescimento do risco potencial a que se
expem as pessoas em trnsito, tanto em termos da integridade individual
quanto no que se refere existncia de enfermidades (novas e velhas) as quais
tm-se tornado uma preocupao impar para os viajantes, quando planejam
seus itinerrios.
Ativos e capital, em face da mudana (globalizao) da economia de
mercado, a qual acirra a competio por capital disponvel para investimentos
em atividades produtivas. Fato que favorece aquelas que proporcionam maior
retorno pressionando, desta forma, as firmas a direcionar seu foco para
estratgias sustentveis a longo prazo.

27

Gesto inovadora privilegia a habilidade do gestor para os negcios


internacionais, mais que para a excelncia em hospedar mesmo sabendo-se
que sempre vai existir a necessidade de proporcionar ao cliente bens e servios
desejados.
O gestor de hotelaria tambm dever agregar conhecimentos de
tecnologia e us-los na anlise e sntese de grandes quantidades de
informaes, de fontes variadas e velozes, uma vez que o ambiente atual est
repleto de incertezas.
A tecnologia, combinando telecomunicaes, informtica e informao,
modifica radicalmente o modo de gerenciar empreendimentos, consistindo no
mais importante recurso de competitividade. Com base em recomendaes do
Frum Internacional sobre turismo para o ano 2000, CORIOLANO
(1998:52) aponta como desafios:
a) informao, como chave para o sucesso monitoramento das
tendncias a longo prazo, manuteno de competitividade no curto prazo e
estgio de ciclo de vida do produto.
b) estratgia de competitividade total, com ateno para a lucratividade
do negcio, acometida por superofertas, custos crescentes e guerra de preos.
Desta perspectiva, OLSEN et al. (1998: 40) definem o gestor hoteleiro
de futuro como: um estrategista menos anfitrio e mais negociador; um
gestor multifuncional; um agente de mudana desbravador de fronteiras;
um visionrio; um tecnologista; e um operrio do conhecimento gestor de
informaes. Enfim, um profissional que pense de modo interdisciplinar, e
orientado para o futuro.
O processo de distribuio de servios difere substancialmente do
industrial, e isso constitui um grande desafio para o gestor de hotelaria, devido
natureza intangvel dos produtos e servios desta atividade.

28

Mais que a manufatura, que tem a possibilidade de estocar seus


produtos para se ajustar aos perodos de flutuao da demanda, o
estabelecimento hoteleiro sofre constantemente grandes impactos na sua
lucratividade, e tem que utilizar seus recursos produtivos trabalho e
instalaes fsicas sempre de modo muito eficiente; e como o hspede
demanda servios onde e quando quer, a gesto de distribuio de servios da
hotelaria torna-se muito importante.
Neste contexto a gesto da capacidade mostra-se essencial, posto que
os custos fixos afetam diretamente o fluxo de caixa, na medida em que
interferem na lucratividade; por isso uma estrutura ociosa, em perodos de
baixa, to indesejvel quanto a perda de vendas por insuficincia da
capacidade, em perodos de alta.
A flutuao da demanda representa um importante desafio do processo
de gesto no que se refere ao dimensionamento adequado do quadro de
pessoal. A organizao incorre em custos quando pessoas so contratadas e
treinadas, bem como quando so grandes os encargos da folha de pagamento.
Por outro lado, incorre em perdas, quando da insuficincia de pessoal ou da
m qualificao dos trabalhadores; neste caso o resultado a insatisfao do
hspede.
Portanto, a indstria hoteleira pode sofrer impacto significativo no
fluxo de caixa, a partir de pequenas melhorias nos servios de distribuio,
uma vez que a sua eficcia resulta em satisfao do hspede, potencializando
o seu retorno.

2.1.3 Operaes Logsticas


Sendo de curta durao o canal de distribuio do hotel, ou seja, o
servio produzido e consumido simultaneamente, a sua gesto constitui um

29

grande desafio quanto ao controle de qualidade. O processo de gesto,


inclusive o desenvolvimento de padres de distribuio, torna-se fator crtico,
porque qualquer falha poder ser imediatamente perceptvel ao hspede.
Um empreendimento hoteleiro possui um conjunto de processos de
distribuio, normalmente administrados separadamente, como: Central de
Reservas, Diviso de Apartamentos, Diviso de Alimentos e Bebidas; no
entanto o hspede no os percebe separadamente, e isso mostra a importncia
de uma gesto eficaz, conforme OLSEN et al., (1998: 275).
A necessidade de ser gil no mercado competitivo atual requer que a
empresa coloque o cliente no centro do negcio. Por isso, ela projeta todos
os sistemas e procedimentos para a melhoria da velocidade e para que haja
confiabilidade no atendimento.
Com o gerenciamento logstico integrado, o fluxo de informaes e
materiais entre a fonte e o usurio coordenado e gerenciado de uma forma
sistmica; materiais e produtos fluem em direo ao cliente com base nos
princpios de otimizao. Ou seja, o servio ao cliente maximizado,
enquanto os custos so minimizados, e os ativos do processo logstico,
reduzidos.
O objetivo de toda empresa gerar produtos lucrativos. Para tanto, ao
invs de preocupar-se exclusivamente com o controle de insumos, empenhase, tambm, no fluxo eficiente dos mesmos. O custo deste fluxo a
componente estratgica do processo de gesto, porque atravs da sua
eficincia que se efetiva a vantagem competitiva, e somente atravs da
adequada mensurao deste pode-se avaliar o retorno de cada segmento-alvo.
A satisfao do cliente alcanada por meio de um processo que se
inicia quando os insumos fluem atravs das operaes. O gerenciamento deste

30

processo constitui-se desafio que pode ser vencido pela logstica integrada,
orientada pelo planejamento das necessidades de materiais e servios, e pelo
planejamento da sua distribuio.
Como na hotelaria o hspede est envolvido no processo, causando
impacto tanto na sua prpria percepo do servio quanto na de outros
hspedes, torna-se necessrio que o gestor desenhe sistemas amigveis,
assim como, que escolha segmentos de mercado compatveis.
Assim, a empresa ser capaz de administrar um processo mais
complexo de trocas devido interao dos clientes no processo de
distribuio, de modo que se diferencie positivamente da concorrncia,
conforme OLSEN et al., (1998:264).
Distribuio, em logstica, o processo de entrega do produto ao
cliente. No caso do hotel este intervalo curto porque no existe a
possibilidade de estocar os produtos antes que eles cheguem ao seu destino
final. A gesto logstica surge como um requisito para obteno de melhorias
contnuas, tendo em vista o cumprimento da misso da empresa.
Devido sua prpria natureza, a atividade logstica permeia toda a
organizao, produzindo, na maior parte das suas funes, impactos de
custos. Torna-se essencial estabelecer o equilbrio entre o nvel bsico de
servio que a firma deseja oferecer aos seus consumidores e o custo
operacional requerido para, de forma consistente, atingir o desempenho
desejado.
Deste modo, desenvolver um sistema de custeio adequado, orientado
para captao dos fatos e para os resultados dos sistemas de distribuio (que
em essncia tratam do fornecimento de servio ao cliente) torna-se uma tarefa
crtica, que deve ter como princpios bsicos:
a) refletir o fluxo de materiais;

31

b) identificar os custos resultantes do fornecimento de servios ao


cliente;
c) possibilitar uma anlise separada de custos e receitas, por tipo de
cliente e por segmento de mercado ou canal de distribuio.
Em resumo, deve ser capaz de captar os custos medida que os
produtos (e os pedidos) fluem em direo ao cliente.
A contribuio dos servios logsticos na composio do nvel de
servio aparece com a mesma fora das operaes e do marketing: pela
capacidade de gerar estabilidade para o fluxo operacional, garantir a qualidade
dos insumos, reduzir custos e tempo de atendimento e, ao mesmo tempo,
aumentar a flexibilidade de atendimento clientela.
A gesto do fluxo logstico compreende uma rea de deciso, integrante
da estratgia de operaes de um empreendimento e pode ser definida,
segundo GIANESI e CORRA (1994: 103), como um conjunto de decises a
respeito dos recursos operacionais, ou seja, recursos humanos, tecnolgicos
(equipamentos) e sistemas que influenciam o desempenho do sistema de
operaes, para a consecuo dos objetivos.
O objetivo da gesto do fluxo logstico reduzir custo e melhorar o
servio, ao consumidor, levando em considerao a otimizao dos recursos
materiais e humanos, inclusive o impacto ambiental deles; e isso se d na
gesto do processo logstico, decorrente da implantao de melhorias de
produtividade , conforme BALLOU (1993: 19).
A logstica tem tratado, principalmente, de operaes industriais e
militares, mas medida que a economia continue seu deslocamento da
manufatura para servios haver maiores oportunidades para adaptar os atuais
princpios e conceitos logsticos s empresas que produzem e distribuem
servios, e no produtos tangveis.

32

Os conceitos e princpios da logstica, utilizados na administrao de


bens fsicos tambm podem ser empregados, de modo igualmente eficaz, para
a distribuio de servios. As diferenas residem em: definir distribuio do
servio oferecido; definir as funes de transporte, estoque e outras;
quantificar as variveis que compem as funes e o nvel dos servios
oferecidos aos clientes conforme BALLOU (1993: 384).
De acordo com GASPARETTO et al. (1999: 4) o processo logstico
divide-se em suprimento (inbound), apoio produo (plant) e distribuio
fsica (outbound):
a) processo de suprimento refere-se colocao de pedidos,
transporte, recebimento e estoque de materiais;
b) apoio produo realiza fornecimento de dados sobre tamanhos
de lotes e alocao de produtos para fins de planejamento e
controle da produo;
c) a distribuio fsica inclui as atividades depois da produo, at a
entrega.
A logstica empresarial, segundo define BALLOU (1983: 23) associa
estudo e administrao dos fluxos de bens e servios e da informao
associada que os pe em movimento, e implica tanto suprimento fsico, ou
administrao de materiais, como distribuio fsica. (Figura 4)
Embora historicamente as firmas no tenham tratado de forma
integrada a distribuio e o suprimento, atualmente esta integrao mostra-se
justificvel, tanto pela similaridade das tarefas quanto pela possibilidade de
melhorar a coordenao de atividades, reduzir custos e compartilhar
responsabilidades.

33

Todas as empresas, em maior ou menor grau, necessitam executar


operaes logsticas para desempenhar sua misso ou propsitos empresariais,
reunindo, essencialmente, atividades de transportes, estoques e comunicaes.

Fbrica

Fornecedor
Administrao
de materiais

Clientes
Distribuio
fsica

Adaptado de BALLOU, (1993: 35)

FIGURA 4: LOGSTICA EMPRESARIAL


A gesto logstica dedica-se ao desenvolvimento de planos estratgicos
e operacionais; consiste de um planejamento de longo prazo para
comprometimento de recursos financeiros e humanos na distribuio fsica,
apoio fabricao e operaes de compras, e tem como objetivo especfico
prover polticas, instalaes, equipamentos e sistemas operacionais, atividades
capazes de atingir metas de desempenho ao mais baixo custo possvel.
O plano logstico estratgico delineia as polticas relacionadas aos
armazns: localizao, especificao e volume de estoques, filosofia de
compras, requisitos de transportes, mtodos de manuseio de materiais e de
processamento de pedidos (BOWERSOX, CLOSS e HELFEICH (1986).
Sua caracterstica mais importante est em prover o desenho dos
sistemas, que coordenar as vrias etapas das operaes logsticas. Para tanto,
torna-se til ao estrategista compreender bem as foras (externas e internas)
que influenciam a empresa; tal compreenso permite a identificao, o
monitoramento e a avaliao dos impactos das mudanas ambientais

34

decorrentes da natureza dinmica dos fatores-chave, e a avaliao das vrias


direes e taxas de variaes, com relao s operaes logsticas.
Uma viso da empresa como um sistema orientado para objetivos
essencial para maximizar o impacto competitivo desta; especialmente do
ponto de vista logstico, na medida em que a distribuio fsica consiste numa
interface crtica entre consumidores e fabricantes.
O plano estratgico define o posicionamento da firma em relao as
suas competncias logsticas alternativas. Uma discusso focada na extenso e
na combinao dos aspectos do planejamento estratgico para desenvolver
guias para controle do cotidiano (ou seja, as do plano de operaes logsticas)
torna-se um mecanismo para atingir as metas da organizao.
O nvel de servio logstico reflete a medida do que o consumidor
deseja receber para que suas necessidades sejam satisfeitas. De acordo com
BALLOU (1993: 22), na competio por maior participao no mercado, a
distribuio eficiente e eficaz pode trazer a vantagem necessria para que o
planejamento seja bem sucedido.
O nvel de servios afeta os custos e deve ser contrabalanado com
vendas potenciais, de modo a maximizar os lucros. O impacto da qualidade
dos servios nas vendas pode ser compensado pelos custos logsticos de
prover tal servio, mas difcil determinar essa relao. Torna-se importante
identificar os servios que satisfazem as necessidades dos clientes e definir
como elas podem ser mensuradas, para a elaborao de medidas que possam
ajudar a monitorar o desempenho logstico.
A mensurao de nvel de servio mais comum feita por
questionrios, entretanto, pode-se tambm gerar estatsticas de velocidade e
confiabilidade, examinando documentos de entrega datados pelos clientes, ou,
ainda, determinar os requisitos que resultam no nvel de servio desejado pelo
cliente; tomam-se como base as informaes do pessoal de vendas, ou as do

35

prprio consumidor. Como, em geral, muito pouco se sabe a respeito das


reais necessidades (de servios) do cliente, algumas empresas procuram
manter elevado nvel de servio, mas tal iniciativa pode resultar em custos
desnecessrios e em preos maiores, para os clientes.
O sistema logstico tem a responsabilidade de definir a estrutura interna
da empresa, que dever controlar o fluxo de bens e servios e planejar as
atividades logsticas. As operaes necessitam de arranjos organizacionais,
formais ou informais, para facilitar a resoluo de conflitos, definindo linhas
de comando e responsabilidade, e propiciando a existncia de controle e
avaliao de desempenho.
Relativamente recente, o reconhecimento da logstica como processo
vital para obteno de vantagem competitiva tem-se notabilizado, e passou a
fazer parte da estratgia geral de marketing, que preconiza colocar o produto
certo, no lugar certo, na hora certa. Neste sentido, entendido como um
processo de negcio, o gerenciamento estratgico da logstica, estendido
gesto da cadeia de suprimentos, tem merecido um tratamento privilegiado
nas principais decises estratgicas dos empreendimentos de classe mundial.
Gerenciamento logstico, segundo CHRISTOPHER, (1997: 2), o
processo de gerir estrategicamente a aquisio, movimentao e armazenagem
de materiais, peas e produtos acabados, assim como ordenar os fluxos de
informaes correlatas, atravs da organizao e de seus canais de marketing,
de modo a maximizar a lucratividade presente e futura, pelo atendimento dos
pedidos, a baixo custo.
A direo estratgica das organizaes tem sido orientada por dois
vetores: vantagem em produtividade e vantagem em valor. Para obter
vantagem em produtividade, o gerenciamento logstico pode proporcionar
um grande nmero de maneiras para aumentar a eficincia e a produtividade
e, conseqentemente, contribuir significativamente para a reduo dos custos

36

unitrios, enquanto que, para obter vantagem em valor, ele pode


proporcionar um valor adicionado oferta, para torn-la diferente da
concorrncia, conforme CHRISTOPHER (1997: 5).
A logstica propicia vantagens competitivas, devido melhor utilizao
da capacidade, da reduo de estoques e da maior integrao com os
fornecedores em nvel de planejamento e, por conseqncia, aumentar a
vantagem em valor de mercado, oferecendo ao cliente um servio superior.
A misso do gerenciamento logstico, sob uma perspectiva estratgica,
planejar e coordenar todas as atividades necessrias, para alcanar nveis
desejveis dos servios, e qualidade ao custo mais baixo possvel. Portanto, a
logstica deve ser vista como o elo de ligao entre o mercado e a atividade
operacional da empresa, estendendo-se por toda a organizao, desde o
gerenciamento de matrias-primas at o produto final.
O gerenciamento logstico propicia a satisfao das necessidades dos
clientes, ao coordenar os fluxos de materiais e de informaes que vo do
mercado at a empresa (suas operaes) e, posteriormente, para os
fornecedores; o objetivo ser bem sucedido no mercado, seja por obter
liderana em custos, por garantir diferenciao, ou ambos, combinados,
conforme CHRISTOPHER (1997: 11).
A compreenso da empresa como um sistema orientado para objetivos
essencial para maximizar o impacto competitivo; empresas que desenvolvem
uma postura logstica estratgica obtm uma vantagem competitiva, em custos
e servios, difcil de ser copiada pela concorrncia; tal compreenso explica a
crescente ateno que se tem dado logstica, integrada ao planejamento
estratgico.
Uma estratgia logstica consiste de um planejamento de longo prazo,
no que se refere ao comprometimento de recursos financeiros e humanos,
para melhor desenvolver a distribuio fsica, o apoio fabricao e as

37

operaes de compras, com o objetivo especfico de prover polticas,


instalaes, equipamentos, e sistemas operacionais capazes de atingir metas de
desempenho ao menor custo total.
Atravs

do

plano

logstico

estratgico

delineiam-se

polticas

relacionadas com:
a) tipos e localizao de armazns;
b) fontes e nveis de estoques;
c) filosofia de compra;
d) requisitos de transportes;
e) mtodos de manuseio de materiais;
f) mtodos bsicos de processamento dos pedidos.
Tendo, no entanto, como caracterstica mais importante segundo
BOWERSOX et al (1986: 35) , propiciar o desenho dos sistemas pelos quais
vrios aspectos das operaes logsticas sero coordenados.
O uso do tempo tem-se mostrado como uma das variveis estratgicas
mais desafiantes em ambientes de alta competitividade; , pois, um problema
crtico, uma vez que os clientes esto cada vez mais inclinados a substituir um
produto, se o da sua escolha no estiver disponvel em tempo hbil ou
satisfatrio. Exige-se que a estratgia logstica esteja rigorosamente integrada
empresa; uma poderosa ferramenta de marketing.
A agilidade de resposta s necessidades da demanda, nas empresas que
colocam o cliente no centro do negcio, requer da organizao de sistemas
e procedimentos que melhorem a velocidade e a confiabilidade, conforme
CHRISTOPHER (1997: 192).
Para o gerenciamento de processos de logstica integrada o desafio que
se apresenta est em se adquirir competncias e habilidades para:

38

a) encurtar o fluxo logstico;


b) melhorar a visibilidade do fluxo logstico;
c) considerar a gesto da logstica como um sistema.
Encurtar o fluxo logstico significa reduzir a presena de estoques,
mediante a adoo de princpios just-in-time, estimulando a cooperao dos
fornecedores, reduzindo a quantidade de fornecedores e tratando-os como
parceiros.
Melhorar a visibilidade do fluxo logstico outro aspecto crtico,
porque a existncia de gargalos e estoques excessivos nas divises funcionais
prejudica o movimento harmnico e eficiente. Remover barreiras
organizacionais e fazer melhorias na qualidade dos sistemas de informaes
pode ajudar a identificar, em tempo real, a situao atual de cada estgio de
suprimento.
A logstica integrada constitui uma fora motriz para importantes
transformaes organizacionais, mudando-as de um enfoque funcional para
um enfoque de processo. Isto resulta em re-agrupamento, de modo que as
tarefas-chave transformam-se em gerenciamento dos fluxos de atividades
interfuncionais, propiciando uma visibilidade de ponta a ponta da cadeia de
fornecimento

logstico,

desde

pedido

at

entrega,

confome

CHRISTOPHER (1997: 205).


A gesto do fluxo logstico implica no reconhecimento dos interrelacionamentos e interligaes da cadeia de eventos que conectam o mercado
fornecedor ao cliente; ou seja, amplia-se a viso da cadeia de valor, uma vez
que o impacto de uma deciso, tomada em qualquer parte do sistema, pode
afet-lo por inteiro.
A coordenao dos fluxos de informaes e materiais entre as entidades
da cadeia de suprimentos torna-se uma prioridade das empresas, orientadas

39

pelo mercado, que buscam um desempenho superior. Ao adotar o


gerenciamento logstico; o princpio fundamental o desenvolvimento de
operaes integradas, pois, a existncia de vrios departamentos aumenta as
possibilidades de duplicao e desperdcios; e o fluxo de informaes pode ser
fragmentado o suficiente para enfraquecer a coordenao logstica.
Segundo BOWERSOX et al. (1986:34) e CHRISTOPHER (1997:194) o
foco da logstica est na crena de que os sistemas integrados produzem
resultados maiores que o esforo individual e, de acordo com o conceito de
gerenciamento logstico integrado, o fluxo de informaes e materiais entre a
fonte e o usurio deve ser coordenado e gerido com base nos princpios de
otimizao, cujo objetivo a maximizao do servio ao cliente com
minimizao de custos e ativos. A integrao sistmica , pois, o grande
desafio, tanto da perspectiva interna quanto da externa; inclui fornecedores,
distribuidores e clientes, e pode ser propiciada pela logstica de informaes e
materiais, graas aos recursos da tecnologia de informaes atualmente
disponveis. A aquisio de recursos externos e a sub-contratao tornam
importante a coordenao e integrao de estratgias logsticas.
Desenvolver relaes com fornecedores visa a tornar benfico o
relacionamento entre eles e as empresas, com vantagens da reduo de custos,
inclusive os de marketing, propiciando alm da possibilidade de uma
crescente fonte de inovao estabelecer a eficincia e a eficcia da cadeia de
suprimentos, quando o fornecedor passa a satisfazer, de modo consistente,
padres de qualidade predeterminados.
O ciclo logstico definido pelas operaes de distribuio fsica,
administrao e transferncia de estoques, pode ser conceituado como o
processo que liga fornecedores, instalaes da empresa e clientes dentro de
um sistema integrado.

40

O planejamento logstico estratgico se inicia pela avaliao das


condies ambientais e internas, para, a partir da interpretao delas, definir
medidas funcionais e satisfazer os requisitos tticos e operacionais. O
sucesso da misso logstica numa empresa depende de que os planos sejam
exeqveis e consistentes com o plano estratgico do negcio, confirmam
BOWERSOX et al (1986: 47).
O processo de planejamento de recursos logsticos (Figura 5)
desenvolve-se a partir de quatro etapas crticas:
a) levantamento dos requisitos de distribuio;
b) programao de produo ou operaes;
c) planejamento de materiais requeridos;
d) planejamento da capacidade requerida.
A programao de produo ou operaes constitui o processo de
compatibilizao da capacidade de trabalho de uma organizao: levantamento
dos requisitos de distribuio, conforme determinado em projees, pedidos
dos consumidores, devolues, requisitos planejados. Para BOWERSOX et al
(1986:50) a utilidade da programao est na resoluo de conflitos entre a
fabricao e o marketing, e deve ser gerida no sentido de atingir as metas de
servios, qualidade e lucro.
Para tanto, ela no pode prescindir de algumas caractersticas bsicas:
a) ser completa: todos os requisitos de distribuio devem ser
considerados;
b) ser to estvel quanto possvel;
c) ser factvel, por estar relacionada aos diversos planos de
capacidade e de negcios;

41

d) representar o plano desenvolvido pelas operaes, usado para


orientar o sistema de planejamento dos requisitos de materiais e
o sistema de planejamento da capacidade.

Avaliao
interna

Planejamento
Estratgico

Monitoramento
Ambiental

Planejamento ttico e
operacional
Execuo
Aquisio

Apoio a
fabricao

Distribuio
Fsica

Desempenho Logstico

OBJETIVOS
ORGANIZACIONAIS

FIGURA 5: PLANEJAMENTO DE RECURSOS LOGSTICOS


O planejamento dos requisitos de materiais tem seu foco na aquisio
de componentes e materiais que apiam as operaes, com nfase na
minimizao dos estoques, conseguida pelo arranjo e distribuio dos
requisitos exatos dos vendedores, para determinar o momento de aquisio.
O conceito essencial o do reconhecimento de que a demanda das
operaes pode ser classificada como dependente, ou seja, est diretamente
ligada a demanda de outros itens (ou produtos finais), ou dela deriva. A
demanda dependente baseada na interpretao do programa de operaes e
dos requisitos de distribuio.

42

O planejamento da capacidade dos recursos tem como propsito


determinar se a produo desejada pode ser atingida quando planejada dentro
das limitaes de capacidade das instalaes disponveis.
Cumpridas estas etapas cada empresa define, escolhe e

combina

alternativas de controle da implementao de logstica integrada. De acordo


com BOWERSOX e CLOSS (1996: 632), o principal requisito para uma
organizao melhorar continuamente seu sistema de mensurao de
desempenho, definir uma estrutura geral para guiar o planejamento
operacional e, desta forma, criar uma fundamentao para mensurar
operaes logsticas reais".
Para estes autores a questo da mensurao relacionada com o desenho
do sistema logstico, refere-se ao desenvolvimento e implementao da
anlise de custo total, de modo que os componentes do custo logstico podem
ser relacionados com a receita propiciada; demonstra-se que existe uma
relao expressiva entre preos e operaes logsticas.
As operaes logsticas so diretamente afetadas pelo tempo, pela
magnitude de mudanas nos preos, descontos e promoes, tornando-se,
pois, necessrio administrar os preos quando uma firma assume ou define
responsabilidades por atividades relacionadas com logstica, no contrato de
negcio.

2.1.4 Logstica Integrada das Operaes em Hotelaria


O fluxo eficiente dos insumos ao longo da cadeia de valor constitui um
importante componente estratgico, cujo problema pode ser resolvido pela
logstica. O fluxo logstico de um empreendimento consiste num dos pilares
essenciais para a eficincia e eficcia das operaes que fazem parte do
conjunto de atividades relacionadas com a estratgia funcional da organizao.

43

A gesto deste fluxo num hotel tem como critrios de desempenho


essenciais velocidade, consistncia e conformidade, que iro lhe conferir um
elevado nvel de servio, assim como reduziro os custos das operaes de
rotina, gerando vantagens competitivas para o empreendimento como um
todo.
Atingir e manter servios de nvel superior requer um sistema de
informao capaz de orientar a implementao de estratgias de distribuio
flexveis.
Para avaliar a eficcia de mtodos competitivos relacionados ao fluxo
logstico, ter-se- que considerar o resultado das interaes dos elos
envolvidos na cadeia de valor, ou seja: relaes com fornecedores, processo e
relaes com o cliente.
Definido por BALLOU (1993: 73) como a qualidade com que o fluxo
de bens e servios gerenciado, o nvel do servio logstico pode ser medido
em termos de fatores como tempo, e disponibilidade de estoques que afetam
tanto os custos quanto os resultados globais de organizao, na medida em
que, satisfazendo os clientes dentro de limites de custos razoveis, potencializa
vendas que podem aumentar a contribuio para formao de lucros.
A rea de Hospedagem necessita da realizao de um conjunto de
atividades cuja eficcia e eficincia dependem da contribuio dos processos
de comunicao e logstica. Arrumar apartamentos uma destas atividades;
para ser executada precisa dispor de servios de movimentao de materiais
propiciados pela logstica interna; e requer tambm informaes sobre
ocupao de cmodos, propiciada pelo servio de comunicaes.
A misso da governana em Hotelaria prover os apartamentos de
condies necessrias para conforto e satisfao do hspede, de acordo com o
padro de servio requerido para o tipo de negcio definido pela estratgia da
empresa hoteleira. A gesto do fluxo logstico agrega o suprimento e a

44

distribuio de uma organizao, de acordo com BALLOU (1993: 61);


consolida-se pelo fluxo de informaes e materiais e constitui a plataforma na
qual se desenvolvem todas com as transaes, com vistas a atender o interesse
do cliente e o sucesso do empreendimento.
Para cumprir sua misso a governana em servios de Hotelaria
desenvolve as seguintes atividades: limpar cmodos, arrumar camas, lavar
banheiros, recolher roupas para a lavanderia, repor materiais de limpeza,
recolher lixo, repor as roupas, lavadas e passadas. Execut-las requer a
utilizao de materiais, pessoal habilitado, servios de comunicaes,
manuteno e lavanderia; geram-se fluxos de materiais e servios, para o
cumprimento das tarefas.
O que caracteriza o fluxo logstico do hotel, a exemplo das empresas
prestadoras de servios em geral, uma logstica de entrada bem definida, que
envolve recebimento, estocagem e distribuio interna dos insumos e uma
estreita relao entre operaes, logstica de sada e servios, devido natureza
just-in-time da atividade hoteleira. (Figura 6)

Logstica de sada

Logstica de entrada

Recebimentos
Estocagem
Distribuio
interna

Entradas

Governana
Bar e restaurante
Lavanderia

Servio de quarto
Alimentos e Bebidas
Servio de Bagagens
Servios de rouparia

Operaes

Sadas

FIGURA 6: FLUXO LOGSTICO DE UM HOTEL


A logstica de entrada prov o suprimento dos materiais e servios,
enquanto que a logstica interna prov a sua distribuio e o fluxo das
informaes necessrias para desencadear as aes.

45

Do suprimento de materiais a governana precisa do desenvolvimento


e da definio de embalagens (ou condies de fornecimento adequados ao
manuseio eficiente). Assim, poder aumentar a produtividade de recursos tais
como mo-de-obra, detergentes, toalhas, lenis, etc. e outros que definem o
padro de servio, como sachs com shampoo e condicionador, blocos de
anotaes e lpis, rol de roupas e sacos para encaminh-los lavanderia,
sabonetes, toucas plsticas, etc.
logstica cabe prover os materiais e servios no local certo, no
momento certo e isso se d com o planejamento e a coordenao das
operaes; mas cabe a ela tambm administrar o abastecimento regular e
econmico, assim como o desenvolvimento, junto aos fornecedores, de
padres dos materiais e utenslios que sero manuseados nas operaes,
cumprindo os respectivos modos de acondicionamento.
As atividades podem ser assim subdivididas:
a) planejamento e desenho de fluxos de bens e servios;
b) planejamento,

definio

contratao

das

condies

de

fornecimento e acondicionamento de bens e servios;


c) gesto do processo de suprimento e distribuio (prazos,
especificaes, lotes de compra, etc.)
d) planejamento e conduo das informaes de solicitao e
fornecimento de servios.

2.2

CONTABILIDADE

GERENCIAL

COM

ENFOQUE

ESTRATGICO
A contabilidade gerencial tem sido praticada levando-se em conta o
resultado da confrontao entre custos e receitas, sob a perspectiva das

46

operaes internas do empreendimento. Atualmente percebe-se a necessidade,


para muitas empresas, de ampliar a viso proporcionada pela informao
contbil para uma perspectiva de natureza estratgica, considerando os dados
sobre os competidores e o ambiente externo.
Ainda que no seja um conceito novo para os pases que tm como
tradio a gesto financeira, tais como Alemanha, Frana e Estados Unidos,
segundo SHANK (1997: 40), a contabilidade com enfoque estratgico
constitui um desafio para pases como o Brasil, Argentina e Espanha, no
sentido de incorporar os aspectos financeiros como parte valiosa da estrutura
de gesto da empresa.
A rea de estudos sobre Gesto Estratgica de Custos, iniciada a partir
dos conceitos do Cost Managment System (CMS), de acordo com NAKAGAWA
(1991:31), nasceu da necessidade de se desenvolver uma forma de integrao
conceitual e sistmica entre os processos de controle gerencial e de gesto de
manufatura, em face de um ambiente de novas tecnologias, que exigiu uma
adaptao dos processos gerenciais e, conseqentemente, dos seus
instrumentos de mensurao, avaliao e controle.
Segundo NAKAGAWA (1991:36) a gesto estratgica de custos, apoiada em
informaes geradas por sistemas contbeis gerenciais, tem como objetivo
orientar decises estratgicas e operacionais, para aquisio e utilizao
eficiente e eficaz de recursos produtivos, abrangendo todo o ciclo de vida dos
produtos.
Segundo ADAMS (1997: 49) um dos desafios de uma organizao em
desenvolver uma gesto eficaz de custos. Isso verdade, especialmente na
hotelaria, pois nesse setor h benefcios bvios advindos da reduo de
custos: tanto das operaes de rotina quanto das atividades estratgicas de
marketing. O objetivo procurar viabilizar as oportunidades que se
apresentam, por meio de estratgias competitivas de preos e de diferenciao

47

no nvel de servios prestados, como tambm melhorar o retorno dos


investimentos realizados pelos acionistas, scios ou proprietrios do hotel.
A Contabilidade Gerencial tradicional mostra a anlise de custos como
um processo de avaliao do impacto financeiro das alternativas de decises
gerenciais. Da perspectiva da gesto estratgica de custos, esta anlise amplia o seu
escopo para incluir elementos estratgicos, de modo consciente, explcito e
formal; na busca da possibilidade de otimizar o potencial de lucro da
organizao. De acordo com SHANK e GOVINDARAJAN (1989) desta
maneira as informaes geradas sero mais teis ao desenvolvimento de
estratgias superiores, que busquem vantagens competitivas. Os mesmos
autores preconizam, ainda, que o papel da contabilidade deve ser de facilitar o
desenvolvimento e a implementao da estratgia empresarial
SHANK e GOVINDARAJAN (1995:7) definem gesto estratgica de
custos como o uso gerencial da informao de custos dirigida explicitamente a
um ou mais dos quatro estgios da gesto estratgica, conforme Quadro 2.
No quarto estgio da Administrao Estratgica, a tarefa de
desenvolver e implementar controles tem como desafio principal traduzir os
objetivos definidos na estratgia em parmetros que orientem decises
relacionadas com:
a) a aceitao ou abandono de alternativas;
b) avaliao do desempenho das alternativas implementadas.
Estes parmetros constituem o referencial em face do qual uma
situao j estabelecida pode ser comparada com a desejada; e o resultado
desta comparao gera indicadores de quo bem uma ao foi desempenhada.

48

ESTGIOS DA
ADMINISTRAO
ESTRATGICA
1. Formular Estratgias
2. Comunicar estratgias por toda
a organizao
3. Desenvolver e colocar em
prtica tticas para implementar
estratgias
4. Desenvolver e implementar
controles para monitorar as etapas
da implementao e, depois, o
sucesso no alcance das metas
estratgicas

PAPEL DA INFORMAO
CONTBIL
Base para anlise financeira, que ajudar
na avaliao e escolha de alternativas que
produzam retornos financeiros adequados
Os relatrios financeiros so os veculos
que levam informaes relevantes s
pessoas, para o sucesso da estratgia
Base para anlise financeira que ajudar a
decidir quais programas tticos sero mais
eficazes e ajudaro a empresa a atingir
suas metas estratgicas
As ferramentas de avaliao de
desempenho, adaptadas ao contexto
estratgico (traduzidas em Termos
financeiros) oferecem significado aos
objetivos econmicos implcitos na
estratgia.

Adaptado de SHANK e GOVINDARAJAN, (1995: 7)

QUADRO 2: ADMINISTRAO ESTRATGICA E INFORMAO CONTBIL


ADAMS (1997: 64) refora que a viso estratgica requer, de todos os
nveis da gesto, entendimento sobre as bases de custos; os profissionais
envolvidos com a gesto devem procurar encontrar economias de longo
prazo, a fim de assegurar que a vantagem competitiva seja sustentvel.
Para SHANK (1997: 40), praticar o custo estratgico significa
essencialmente entender toda a cadeia de gerao de valor, para captar todo o
potencial de gerao de negcios; aproveitar as oportunidades e se posicionar
em relao concorrncia.
Entender a estrutura de custos da empresa to importante quanto a
das interfaces: fornecedores, competidores e consumidores, e entender
tambm o impacto das aes de outros agentes da cadeia produtiva, tais
como: governos, sindicatos, entidades ambientais, etc. e avaliar a capacidade
de gerao de valor, pois papel essencial da gesto estratgica de custos analisar os

49

aspectos financeiros e econmicos das decises estratgicas, sobretudo os


impactos deles nos custos.

2.2.1 Gesto de Custos para a Competitividade


A busca de excelncia, um requisito no ambiente de acirrada
competitividade, tem mudado os padres competitivos das empresas.
Atualmente, o consumidor de modo geral pode dispor de um vasto leque de
oportunidades de consumo e, por isso, pode optar por alternativas que lhe
dem maior retorno, em termos de satisfao das necessidades.
O acirramento da competio tem impulsionado as empresas a buscar
diferenciais que sustentem vantagens competitivas existentes, ou a criar novos,
relacionados com preo, qualidade, atendimento e prazo, gerando novas
estruturas de custos. A contabilidade gerencial tem procurado capacitar-se
para desempenhar um papel ativo neste contexto.
Quando se fala em competitividade muito comum a idia de que o
nvel de servio que a empresa oferece constitui uma fonte potencial de
diferenciao de mercado, porque as empresas bem sucedidas esto cada vez
mais voltadas para as necessidades dos clientes.
A necessidade de integrao de aspectos financeiros e estratgicos faz
da anlise estratgica um fator primordial: decises sobre investimentos,
contendo formulaes explcitas das vantagens competitivas, podem trazer
sucesso para a firma, conforme BRUGGEMAN e SLAGMULDER (1995:
242).
O custo da qualidade avalia a eficcia da gesto de qualidade como um
fator estratgico, porque, em alguns casos, ela pode ajudar a melhorar as
atividades e a excelncia (ou padro zero defeito); torna-se, pois, o custo de
qualidade, um requisito essencial empresa de classe mundial.

50

Ao contrrio da abordagem tradicional de qualidade, que tinha como


prioridade manter o menor custo total, a empresa orientada para a satisfao
do cliente necessita da avaliao sistemtica de desempenho, em termos da
qualidade do produto, ou do nvel de servio prestado (ITO, 1995: 383).
A gesto e a mensurao dos custos de qualidade tm como objetivo
avaliar a eficcia dos custos da gesto de qualidade da firma; analisar a
distribuio e as alteraes peridicas dos custos de preveno, referentes a
preservao, melhoria e manuteno da qualidade. E analisar tambm as
alteraes dos custos causados por falhas internas, ou perdas decorrentes de
falhas no desenvolvimento das atividades.
Para GRUNDY (1995: 36) a gesto de custos deve ser desenvolvida
para obter vantagens financeiras e competitivas, tanto a longo quanto a curto
prazo. Esta ligao do custo com o contexto competitivo requer uma
disciplinada e coerente estrutura para o processo de gesto de custos de modo
estratgico, e no puramente ttico e operacional.
Os sistemas de gesto de custos so diretamente afetados pela
estratgia, do ponto de vista do controle e dos requisitos de informaes, para
avaliao de desempenho; extrapolam a mensurao de processos e atividades,
implicando em planejamento, controle e reduo de custos, com vistas
otimizao de resultados, de acordo com a estratgia adotada.
Faz-se necessrio, deste modo, entender a anlise

dos custos das

empresas, em termos de escolhas estruturais e de habilidades de execuo


que moldem a ao competitiva da empresa, segundo SHANK e
GOVINDARAJAN (1995: 193).
Para estes autores os esforos de quantificao do impacto sobre os
custos das vrias combinaes de direcionadores de custos estruturais ou de
execuo, so importantes, por analisarem custos do posicionamento

51

estratgico adotado, pois tornam possvel conhecer os fatores que geram os


custos e obter vantagens competitivas.
De acordo com DIXON (1998), o termo contabilidade gerencial, usado
para descrever o provimento de informaes para atividades gerenciais, est
intrinsecamente ligado estratgia; o que requer do contador gerencial
priorizar a mensurao de desempenho, usando indicadores estratgicos, e
no apenas os exclusivamente tticos.
Envolve, pois, um processo de gesto ativa, com foco em: sucesso
organizacional, motivao das pessoas pela comunicao do valor das metas,
encorajamento s contribuies individuais ou de equipe, sustentao do
entusiasmo, pelo provimento de novas definies operacionais quando h
mudana de circunstncias, e uso consistente da misso para orientar a
alocao de recursos.
A contabilidade gerencial estratgica pode prover as informaes
financeiras requeridas, tanto para monitorar o desempenho em relao a
estratgias existentes quanto para apoiar o processo de formulao das
estratgias; e faz parte de um processo contnuo de planejamento e controle.
Pesquisa realizada por COLLIER e GREGORY (1994), apud ADAMS
(1997: 27), identificam duas principais reas na contabilidade gerencial
estratgica:
a. proviso de informao para o desenvolvimento de planos
estratgicos;
b. monitoramento do mercado, estrutura de preos e custos dos
competidores.
Os planos estratgicos incluem a preparao de demonstraes do tipo
lucros e perdas, balano patrimonial e fluxo de caixa, para perodos superiores
a 5 anos; enquanto que o monitoramento do mercado depende da natureza da

52

indstria e da disponibilidade de dados sobre receitas e custos de acordo com


COLLIER e GREGORY (1994), apud ADAMS (1997: 27).
A estrutura de custos, assim como a de preos, participao de
mercado, pacote de produtos, so importantes para a inteno estratgica, que
por sua vez constitui uma pea vital de informao em todo o processo de
formulao das estratgias, e apoia a contabilidade gerencial estratgica, cujo
princpio identificar estratgias que criem vantagem competitiva e
esclaream as intenes estratgicas, ou misso da empresa. (COLLIER e
GREGORY (1994), apud ADAMS (1997: 27)
A anlise estratgica de custos, de acordo com WILSON (1998: 92),
concentra-se na determinao das posies relativas de custos; nos modos
pelos quais a empresa pode assegurar uma vantagem de custos sustentvel; e
nos custos de diferenciao e desta nfase na mensurao de custos, volume
de vendas e preos em comparao com os praticados pelos competidores
surge a necessidade de desenvolver habilidades para coleta e apresentao de
informaes sobre a concorrncia, para compar-los com as informaes
internas.
A anlise de custos baseada na competitividade est focada na estrutura
de custos e de seus indutores, e associada com a cadeia de valor; faz-se uma
adequada avaliao de impactos no valor ou na atividade, e esses impactos so
comparados com os gerados na concorrncia.
A contabilidade gerencial estratgica, de acordo com CLARKE (1995:
47), trabalha com trs principais elementos: explorao ambiental, anlise do
competidor e foco em dados internos, de uma perspectiva estratgica.
A explorao ambiental envolve o monitoramento do desenvolvimento
tecnolgico do ambiente, mudanas nas preferncias dos consumidores,
mudanas econmicas significativas e informaes baseadas no mercado; tais

53

fatores requerem informao sobre os ambientes demogrfico, jurdico,


ecolgico e poltico em que a firma opera.
A anlise do competidor rene objetivos e estratgias relativas ao
posicionamento da firma frente aos seus competidores; os produtos
mercadorias ou servios podem ser tomados como um pacote de atributos
oferecidos aos consumidores potenciais; tal iniciativa essencial para a
formulao das estratgias da firma.
O foco em dados internos, de uma perspectiva estratgica, no
puramente operacional; responde demanda diversificada e s presses do
mercado competitivo, e por isso grande nfase deve ser dada mensurao de
desempenho.
As unidades devem coletar os dados e utiliz-los para melhorar o
desempenho; e envi-los administrao geral, para que ela tenha condies
no apenas de elaborar relatrios financeiros, mas tambm, de comparar o
desempenho entre as diversas unidades. COOPER e SLAGMULDER (1998)
entendem que a concepo de um modelo de custos para gesto deve
considerar os benefcios informacionais trazidos para as unidades de negcios,
assim como para a administrao geral.
BRIGNALL (1997) prope a integrao do sistema de custeio com o
sistema de mensurao de desempenho, como parte de um amplo sistema de
informao gerencial, no qual se possa mensurar o resultado competitivo, em
termos de participao de mercado, custo unitrio, lucro e valor adicionado; e
mensurar os fatores determinantes de sucesso, tais como: qualidade,
flexibilidade, utilizao de recursos e inovao.
A gesto de custos rene aes e funes que conduzem as atividades
de mensurao e custeio, de forma a permitir a comparao entre planejado e
executado, propiciando a identificao e a correo dos desvios.

54

Tendo-se no custeio um rico e um delicado exerccio, com uma longa


histria profissional e intelectual que tem oferecido muitas oportunidades de
anlise acadmica, entende-se que os sistemas de custos e desempenho devem
ser usados para aumentar a lucratividade e melhorar o desempenho, pela
avaliao precisa dos custos da atividade e pela reduo de custos, que se d
por meio de aprimoramentos contnuos e descontnuos (KAPLAN e
COOPER, 1998).
Isto ser possvel a partir da integrao entre formulao e
implementao de estratgias e aprimoramento operacionais, orientada para o
futuro; nesse sentido o Custeio por Atividades tem se mostrado de grande
utilidade, conforme enfatizam KAPLAN e COOPER (1998), especialmente
no que se refere a:
a. orientar iniciativas de melhorias de processos;
b. gerenciar variedade de produtos;
c. melhorar o relacionamento com os clientes no que se refere a
pedidos, determinao de preos e distribuio;
d. gerenciar o relacionamento com o fornecedor, a fim de obter
custos menores, e no apenas menores preos;
e. influenciar o projeto de produtos e servios futuros e o
relacionamento com o cliente.
A gesto baseada em atividades, de acordo com KAPLAN e COOPER
(1998: 15), permite que a empresa atinja seus objetivos com menos recursos,
por meio de aplicaes (operacional e estratgica) do custeio por atividades.
A aplicao operacional refere-se a aumento da eficincia, reduo de
custos e melhor utilizao dos recursos, enquanto a estratgica refere-se
reduo da quantidade de processos a fim de aumentar a lucratividade; essa
aplicao envolve decises sobre mix de produtos pouco rentveis, bem como

55

o desenvolvimento de novos projetos conforme KAPLAN e COOPER


(1998: 16).
O Custeio por Atividades reduz a complexidade do procedimento de
alocao dos custos aos produtos e/ou servios, por expandir a noo de
variabilidade, uma vez que estes variam em funo de outros parmetros ou
direcionadores alm do volume, tais como: remessa, produto, grupo de
produtos, instalaes, divises, etc.; ou seja, todos os custos presentes em toda
a cadeia de valor; assim sendo, alm das atividades e das decises, tempo e
volume tambm provocam custos.
As informaes produzidas pela contabilidade gerencial, quando
altamente quantitativa e introspectiva, destinam-se a orientar planejamento e
controle operacionais, o que tende a concentrar a ateno dos gestores nas
questes de rotina, ao invs de det-los na poltica e na direo geral da
organizao. Faz-se necessrio, pois, ampliar a relevncia da informao,
incluindo dados sobre o ambiente em que a companhia opera e sobre seus
competidores (CLARKE, 1995: 46).
As diferenas significativas entre o enfoque tradicional e o estratgico
da contabilidade refletem a formao do contador gerencial que tende a
pensar em termos financeiros. Para pensar e agir de forma estratgica
necessrio ser pr-ativo e enfrentar os problemas adotando procedimentos
estruturados em termos de preos menos custos, resultados, diviso de
mercados, volume e lucros e relacionados com a posio dos concorrentes.
Isto certamente modifica o papel do contador gerencial da organizao,
quando da necessidade de promover uma anlise estratgica ampla, e no
baseada apenas em estimativas financeiras convencionais; e essa anlise pode
ser proporcionada pela ligao de trs elementos estratgicos: cadeia de valor,
direcionadores de custos e anlise de vantagens competitivas.

56

A gesto de custos, segundo SHANK (2000: 62), no pode mais ser


praticada internamente, apenas com base nos custos da empresa, porque
tudo comea no mercado e est ficando cada vez mais claro que os sistemas
de custos das empresas precisam partir do mercado e ir retrocedendo at
chegar empresa.
A anlise estratgica de custos, segundo WILSON (1998: 33) uma
tcnica da contabilidade gerencial que permite explicitar os principais
enfoques estratgicos e os objetivos com eles relacionados, nos quais as
informaes de custos so empregadas para desenvolver melhores estratgias.
Entende-se estratgia no s como um plano de longa durao, mas como
uma srie de procedimentos administrativos para atingir uma situao futura
desejada, por meio da adaptao de uma posio competitiva e sujeita a
modificaes circunstanciais, relacionada com uma perspectiva de
sustentao por muito tempo.
RELVAS (1998: 46) descreve o processo de gesto de custos a partir de
trs dimenses:
a. da gesto de bens e recursos, que, apoiada na Contabilidade
Societria, trata de mensurao e controle;
b. da gesto de resultados e desempenhos econmicos, que,
apoiada na Contabilidade Gerencial, trata do processo de tomada
de decises, orientando-se para a rentabilidade do negcio;
c. da gesto de resultados e desempenhos estratgicos, que, apoiada
na Contabilidade Estratgica, trata da gerao de informaes
relevantes para a busca de vantagens competitivas sustentveis.
Para SHANK e GOVINDARAJAN (1997: 31) o custo decorrncia
de escolhas estratgicas, e por isto mais til explic-lo em termos dos fatores

57

que moldam a posio competitiva da empresa: suas escolhas estruturais e as


habilidades de execuo.
A descrio de um empreendimento pode ser feita a partir do conjunto
das atividades que se desenvolvem para gerar, produzir, vender, distribuir a
apoiar seus produtos; e, segundo afirma ADAMS (1997: 63), o modo como
estas atividades so desenvolvidas reflete a histria, estrutura, estratgias
passadas e natureza das atividades em si. Pode-se, com base nestas
atividades, definir assim o sistema de valor genrico, conforme Figura 7.

Cadeia de
valor do
fornecedor

Atividades
Principais

Canal da
cadeia de
valor

Cadeia de
valor do
cliente

Adaptado de ADAMS (1997: 63)

FIGURA 7: SISTEMA DE VALOR GENRICO


Entre as atividades principais figuram: logstica de entradas, operaes,
logstica de sadas, marketing & vendas e servios; e entre as atividades de
apoio

esto:

infra-estrutura,

administrao

de

recursos

humanos,

desenvolvimento tecnolgico e compras. ADAMS baseou-se em PORTER


(1985), para ilustrar a cadeia de valor como um recurso que ajuda a entender a
organizao e para mostrar como as vrias atividades, interrelacionadas,
contribuem para a posio competitiva da empresa.
Nos empreendimentos hoteleiros as entradas logsticas esto
relacionadas a recebimento, estocagem e distribuio interna dos insumos.
Operaes e logstica de sada e servios esto estreitamente ligadas, devido
natureza da prpria atividade; ou seja: faz-se a converso de insumos em

58

produtos e servios, para atender necessidades dos clientes e de coleta,


estocagem, e distribuio dos produtos aos clientes, como ocorre nos servios
de quarto, restaurante, etc.
KAPLAN e COOPER (1998: 252) demonstram que as empresas de
servios enfrentam um ambiente complexo, quando se trata de custeio de
produtos e servios, porque as decises geradoras de custos quase sempre so
independentes das decises que geram receitas, ou seja, aquelas relacionadas
aos clientes, que demandam servios de vrias unidades da organizao.
Todas as empresas precisam conhecer o custo e a lucratividade dos seus
vrios produtos, porque precisam estar continuamente avaliando preos,
qualidade, receptividade, lanamento e/ou descontinuidade. Alm disso,
necessrio conhecer o padro de uso dos servios disponibilizados para os
clientes e, assim, poder gerenciar eficazmente as atividades internas.
Conhecendo as preferncias dos clientes, a empresa pode adaptar seu sistema
de distribuio, para atender a demanda, com eficincia, e personalizar o
atendimento, com lucratividade.
As empresas prestadoras de servios possuem caractersticas especiais
que as distinguem das demais, conforme afirmam FITZGERALD et al., apud
BRIGNALL (1997: 327), gerando servios em just-in-time, que tornam difcil:
a. controlar suas operaes;
b. acompanhar e medir o desempenho;
c. medir e controlar custos.
De acordo com BRIGNALL (1997: 327) as organizaes consomem
recursos para atingirem seus objetivos estratgicos, o que envolve a aquisio
de insumos com a realizao do processo de distribuio do produto que
oferece ao mercado: instalaes, mercadorias ou servio.

59

Deste modo, a definio do sistema de custeio de servios, ou seja da


estrutura (comportamento, rastreamento, controlabilidade de custos) depende
do nvel de demanda total de atendimentos dirios por uma unidade
operacional tpica e do mix de recursos utilizados pessoas, tempo de
contato, personalizao, discrio, front-office/back-room, processos, produtos,
equipamentos.
O desenho do sistema de custeio de servios, segundo BRIGNALL
(1997: 339), deve levar em conta duas teorias: a do ciclo de vida do negcio e
a do tipo de processo de servios. O ciclo de vida, entendido como um
padro cronolgico cuja extenso varia de acordo com a natureza do
empreendimento, em geral analisado segundo quatro fases: lanamento,
crescimento, maturidade e declnio; e considera as variveis ambientais, a
misso do empreendimento e a estratgia genrica do mesmo.
Por exemplo, em termos de risco, um empreendimento em fase de
lanamento apresenta-se com muitas incertezas e sua misso ainda no est
completamente consolidada, de modo que enfrenta maiores riscos que os
empreendimentos em fase madura. Por isso, o risco financeiro mais alto,
devido possibilidade de fluxos de caixa negativos, uma vez que os
investimentos ainda no foram totalmente recuperados.
As

peculiaridades

relativas

aos

estgios

de

maturidade

dos

empreendimentos afetam diretamente a estrutura e o comportamento dos


custos e a conseqente definio dos sistemas de informaes gerenciais, que
incluem custeio e mensurao de desempenho, porque precisam ser capazes
de detectar os fatores crticos de sucesso competitivo para avaliao da
estratgia.
Portanto, a definio de sistemas de controle adequados no pode
perder a perspectiva de integrao entre a misso do negcio, a estratgia e o
ambiente competitivo. Ou seja, quando se adota uma misso de construo

60

provvel que se esteja operando em ambiente em que h crescimento da


competio e do risco do negcio, e maior grau de incerteza. Por isso, mais
adequado um sistema de controle que acompanhe as mudanas
organizacionais e ambientais, e aja como indicador de desempenho e estmulo
comportamental.
O tipo de processo de servio tambm afeta a definio do sistema de
custeio porque envolve tempo e definies de centros de responsabilidade.
Casos estudados por BRIGNALL et al.(1991) apud BRIGNALL (1997: 332),
mostraram que o desenho dos sistemas de custeio sensvel ao processo de
distribuio do servio.
Em um dos casos relatados, a organizao delega aos gestores das
unidades a responsabilidade pelo planejamento estratgico, de acordo com
metas de lucro operacional bruto definidas para a cadeia como um todo.
Existe, no entanto, uma estratgia de diferenciao de marca (via servio
superior ao cliente) cuja misso aumentar a participao num mercado em
crescimento e altamente competitivo.
A confrontao entre receitas e custos identificveis por apartamentos,
bar, restaurante e recepo era praticada, mas estes custos no representavam
o custo total dos produtos. A rastreabilidade dos custos indiretos mostrou-se
difcil, devido ao carter intangvel dos muitos servios prestados aos clientes.
O grande problema de controle identificado est relacionado com a
utilizao da capacidade, o que aumenta a nfase em responsabilizar o gestor
pelo oramento da sua unidade e mensurar seu desempenho atravs de
medidas financeiras que evidenciam a obteno de lucro.
Em termos de custos, devido aos muitos intangveis, no foi observada
nos casos analisados, preocupao em contrapor os custos que adicionam
valor aos que no adicionam, ainda que seja senso comum que estes ltimos
so uma fonte de desperdcio e, portanto, deve-se procurar elimin-los.

61

2.2.2 Gesto Estratgica de Custos


Para SHANK e GOVINDARAJAN (1995), a gesto estratgica de
custos resulta da explorao de trs temas retirados da literatura sobre gesto
estratgica: cadeia de valor, posicionamento estratgico e direcionadores de
custos.
Entende-se por cadeia de valor o conjunto de atividades criadoras de
valor desde as fontes de matrias-primas bsicas, passando por fornecedores
de componentes e at o produto final entregue nas mos do consumidor
(SHANK e GOVINDARAJAN, 1995: 14), explorando-se as ligaes alm
das fronteiras da empresa.
O objetivo desta anlise, segundo ADAMS (1997: 17), evidenciar as
reas que mais contribuem para agregar valor; ou seja: transformar insumos
em produtos e, a partir disso, desenvolver estratgias que melhorem estas
reas.
Para SHANK e GOVINDARAJAN (1995: 62) a anlise da cadeia de
valor essencial para determinar exatamente onde, na cadeia do cliente, o
valor pode ser aumentado ou os custos reduzidos". Constitui-se, portanto,
uma forma de avaliar, no contexto das atividades da empresa, a capacidade de
agregar valor para o cliente, sem a qual no existe sustentao de vantagens
competitivas desenvolvidas.
O objetivo da anlise traduz-se, deste modo, na identificao de
atividades estratgicas relevantes, na compreenso dos custos e fontes de
diferenciao, e na avaliao da posio delas em relao ao sistema de valor
global da empresa, que parte de um sistema de entrega de valor, do qual
fazem parte os fornecedores e clientes.
Os fornecedores no produzem e entregam insumos apenas; nem os
clientes to somente compram e pagam pelos produtos. Ambos tm posies

62

de custos e expectativas de margens de lucros e/ou benefcios que os


diferenciam dos demais componentes desse grupo. Todos esses fatores
influenciam as atividades de valor da firma e, em conseqncia, a sua
estratgia competitiva.
Esta cadeia encaixa-se em um sistema maior, que inclui as cadeias dos
fornecedores e clientes, para gerir sua prpria lucratividade. Para SHANK e
GOVINDARAJAN (1995: 67) so necessrias tais interaes para que se
entendam as relaes de processo dentro da cadeia de valor de uma unidade
empresarial e atravs das cadeias de valor da unidade empresarial dentro da
empresa e para entenderem-se tambm, as relaes com fornecedores e
clientes.
Na anlise da cadeia de valor, as ligaes com fornecedores e clientes
evidenciam a agregao de valores internos e externos e permitem buscar
oportunidades ou minimizar conflitos, favorecendo a posio relativa dos
custos, ou identificando e mantendo vantagens competitivas.
As ligaes de processo dentro da cadeia de valor de uma unidade
empresarial permitem a compreenso da interdependncia entre as atividades,
o que fundamental para a reduo dos custos, enquanto as ligaes ocorridas
nas cadeias de valor da unidade empresarial, dentro da organizao, permitem
evidenciar o potencial de gerao de lucros ou da reduo de custos, por haver
explorao das ligaes ocorridas entre as atividades de valor dentro da
organizao, em que estruturas podem ser compartilhadas, propiciando
economias de escala.
Faz-se necessrio, pois, voltar-se o estrategista para dentro da empresa,
em busca dos elos que permitam oferecer valor com lucro, para compreender
todos os processos internos, da cadeia de suprimento ou da cadeia de valor, e
suas relaes de fornecimento, compatveis com os novos modos de organizar
negcios e entregar valor (SHANK, 2000: 59 e 61).

63

Para a construo e a utilizao da cadeia de valor, SHANK e


GOVINDARAJAN (1995: 72) propem trs etapas:
1. Identificar a cadeia de valor do setor e atribuir custos, receitas e
ativos s atividades de valor;
2. Diagnosticar os direcionadores de custo, regulando cada atividade
de valor;
3. Desenvolver vantagem competitiva sustentvel, adotando-se um
controle de direcionadores melhor que o dos concorrentes, ou
reconfigurando a cadeia de valor.
A cadeia de valor composta de atividades estratgicas, com as quais as
empresas integrantes criam um produto de valor para os compradores. So
atividades consumidoras de recursos e geradoras de receitas, portanto devem
ser associadas a seus custos e ativos, assim como aos resultados
correspondentes.
Uma vez identificada a cadeia de valor devem ser atribudos custos
operacionais, receitas e ativos s atividades de valor individuais, ajustando-se
os preos internos de transferncia aos de mercado, para assim poder-se
calcular o retorno sobre ativos de cada atividade de valor.
O comportamento dos custos das atividades de valor em contexto
estratgico explicado por diversos direcionadores que, segundo RILEY
(1987), apud SHANK e GOVINDARAJAN (1995: 74), dividem-se em duas
categorias de custos: estruturais e de execuo.
Os custos estruturais decorrem de escolhas tais como: escala, escopo,
experincia, tecnologia e complexidade, enquanto os custos de execuo esto
relacionados com o desempenho, tais como: envolvimento da fora de
trabalho, gesto da qualidade total, utilizao da capacidade, eficincia do

64

layout das instalaes, configurao do produto e explorao de ligaes com


fornecedores e/ou clientes, para a cadeia de valor da empresa.
Segundo SHANK e GOVINDARAJAN (1995: 75) vantagens
competitivas podem ser obtidas pelo controle eficiente dos direcionadores de
custos em relao aos competidores, ou pela reconfigurao da cadeia de
valor. A primeira alternativa implica anlise sistemtica de custos, receitas e
ativos em relao aos concorrentes; e a segunda implica alteraes de
procedimentos, investimentos em tecnologia de processo e relocalizao de
unidades.
A construo da cadeia de valor impe tarefas como as de calcular o
valor dos produtos intermedirios, isolar direcionadores de custos chaves,
identificar ligaes entre atividades, computar margens de fornecedores e
clientes e construir a estrutura de custos dos concorrentes.
Para a anlise estratgica interessa identificar estgios da cadeia de valor
que possam ser separados conceitualmente, e forar os gestores a
questionarem-se sobre quais so as atividades que agregam valor para seus
clientes e como sua estrutura de custo se compara dos concorrentes
(SHANK e GOVINDARAJAN, 1995: 77).
Para um empreendimento hoteleiro, por exemplo, pode-se configurar
uma cadeia de valor de acordo com o Quadro 3.
A identificao das estruturas de custo representa uma etapa
fundamental na construo da cadeia de suprimento, porque propicia melhor
percepo estratgica. Esta identificao decorre da anlise e da discusso do
fluxo do processo, a partir das fontes de insumos at o produto final nas mos
do cliente.

65

ELEMENTOS DA
SERVIOS OFERECIDOS AOS CLIENTES
CADEIA DE VALOR
Fornecedores

Acesso a servios de reservas em variada rede de


agncias ou on-line
Tecnologia
Reservas on-line
Check-in e check-out automatizado
Sistema de comunicaes interativo
Operaes
Conforto
Segurana
Higiene
Atendimento
Velocidade
Marketing
Reconhecimento pblico
Facilidade de acesso
QUADRO 3: ELEMENTOS E SERVIOS DA CADEIA DE VALOR
Cada processo tem seus insumos inputs e seus produtos outputs.
Portanto, o valor das transferncias entre os processos internos avaliado em
termos do preo de mercado, e a diferena entre valor de sada e valor de
entrada propicia identificar a lucratividade em cada um.
Esta compreenso afeta diretamente a definio de um sistema de
controle, na medida em que a arquitetura deste leva em conta a necessidade de
informaes que facilitem o desenvolvimento da estratgia, assim como a
implantao e monitoramento desta.
Os controles gerenciais, em contexto estratgico, dependem de diversos
fatores internos e externos, tais como: tamanho, ambiente, tecnologia,
interdependncia e estratgias, que afetam a gesto e controle de custos
(SHANK & GOVINDARAJAN, 1995: 115). Por isso, cada organizao,
diante das suas prprias estratgias, tende a definir seus controles gerenciais
especficos, levando em conta:
a) conjunto das prioridades, fatores-chaves de sucesso, habilidades,
perspectivas e comportamentos;

66

b) poder de influenciar comportamentos dos sistemas de mensurao.


A estratgia, definida por RELVAS (1998: 67) como a arte de aplicar os
meios disponveis ou de explorar condies favorveis com vistas
consecuo de objetivos especficos, depende de dois aspectos: a misso da
empresa e a forma de competio escolhida.
Embora exista uma diversidade de conceitos para misso, optou-se,
neste trabalho, pela classificao adotada por SHANK e GOVINDARAJAN
(1995: 117), que identificam trs tipos de misso:
a) construir, tpica de setores em crescimento; as empresas esto
expostas a alto grau de incerteza e disputam pequenas fatias de
mercado;
b) manter, tpica de setores estveis; as empresas detm parcelas
significativas do mercado;
c) colher, tpica de setores com baixo crescimento e grandes
participaes de mercado por empresa.
Quanto forma de desenvolver vantagens competitivas, SHANK e
GOVINDARAJAN (1995: 118) adotam a classificao genrica de baixo
custo e diferenciao, proposta por PORTER (1980), a qual baseada na
noo de valor para o cliente e tem como focos principais, respectivamente,
obter o mais baixo custo em relao aos concorrentes e diferenciar a oferta de
produtos criando, algo que seja percebido pelo cliente como nico.
A anlise do posicionamento estratgico do setor hoteleiro revela uma
tendncia de crescimento do setor, com uma participao de mercado
pulverizada entre muitos estabelecimentos. A acirrada competitividade leva a
indicar, genericamente, uma misso de construir, com estratgia de diferenciao, pois
assim torna-se cada vez mais importante oferecer servio especial ao cliente, ou
seja com percepo real de qualidade.

67

O que caracteriza este posicionamento estratgico o alto grau de


incerteza quanto aos resultados das decises dos gestores. Por isso o sistema
de gerenciamento estratgico deve ser moldado de forma a ajud-los a lidar
com transaes atuais cujos reflexos dar-se-o no futuro; ou seja: a equilibrar a
expectativa de lucro entre curto e longo prazo.
O ambiente incerto requer viso ampla, propiciada pelo planejamento
estratgico baseado na gesto do capital investido, em termos da alocao de
recursos e de definio do retorno esperado ROI ou DFC. Mas, a incerteza
constitui um fator de limitao da capacidade de planejar e tomar decises
com antecedncia. Ela dificulta a definio de metas que possam tornar-se
base para avaliao de desempenho.
Em condies de incerteza o conhecimento da relao de causa e efeito
das decises torna-se to difcil quanto controlar as ocorrncias do ambiente
que afetam as decises dos gerentes, fazendo com que a informao financeira
no reflita de forma adequada o desempenho do gestor, que opta por medidas
de lucratividade a longo prazo, tais como: participao de mercado e
desenvolvimento de novos produtos, mercado e pessoal critrios que, em
geral, so pouco receptivos a medidas objetivas, segundo SHANK e
GOVINDARAJAN (1995: 125).
A incerteza inerente a estratgias de diferenciao decorre da
necessidade constante de inovao, nos casos em que os produtos novos
ainda no foram testados. Gera-se mais complexidade ambiental com a
ampliao do conjunto de produtos e torna mais difcil a previso da
demanda. O objetivo do controle estratgico , pois, estimular o
comprometimento com a misso e com as metas, de acordo com o
posicionamento estratgico; porm o gerente deve estar atento ao carter
mutvel (do ambiente), que requer flexibilidade quando da reviso da
estratgia.

68

Para a gesto cumprir seu papel de planejar, controlar e reduzir custos


faz-se necessrio identificar os recursos que foram consumidos e o
comportamento deste consumo, de forma a explicar a demanda ao longo do
processo. O uso de direcionadores tem como objetivo definir relaes de
causa e efeito entre custos e objetos de custeio, de modo a evitar medidas
arbitrrias que possam levar a decises estratgicas equivocadas.
A anlise dos direcionadores de custos, ou seja, o comportamento dos
custos de determinada ao em determinada circunstncia, uma das
ferramentas da gesto estratgica de custos, medida que procura explicar a
posio de custo da empresa em termos estratgicos. E pode ser definido
como um conjunto de eventos associados ao consumo de recursos, em
atividades que visam obteno de um produto ou servio; esse
comportamento constitui parmetros para custeio das atividades e dos
produtos e servios por elas gerados.
Segundo PORTER (1989: 57) a informao de custo to importante,
para as estratgias de vantagem em custos, quanto para as de diferenciao,
porque o preo-prmio precisa ser superior ao custo, para que se alcance
um desempenho superior. A singularidade propiciada pelo diferenciador
determinada por uma srie de condutores bsicos, cuja identificao
essencial para a criao de novas formas de diferenciao ou diagnstico do
grau de sustentabilidade da estratgia existente.
Os condutores de singularidade, afirma PORTER (1989: 118) variam
para cada atividade e podem variar entre indstrias dentro da mesma
atividade. Portanto, cada empresa, diante das singularidades que a torna
superior concorrncia, deve analisar os condutores que lhe oferecem mais
sustentabilidade, de uma lista que apresenta, em ordem de importncia alguns
critrios: escolhas polticas, elos, oportunidade, localizao, inter-relaes,

69

aprendizagem e vazamento, integrao, escala e fatores institucionais, de


acordo com PORTER (1989: 115).
Normalmente, a diferenciao onerosa, porque exige que a execuo
de atividades de valor seja bem melhor que a da concorrncia; e o seu custo
determinado pelos condutores, que determinaro o custo da estratgia, a ser
avaliada em comparao com a da concorrncia. No entanto, algumas vezes
uma atividade singular pode gerar uma vantagem de custo, permitindo que as
duas estratgias possam ser praticadas simultaneamente, por ainda no ter
havido uma adequada explorao de todas as oportunidades de reduo de
custos.
Neste trabalho, interessa-nos em particular os condutores ou
direcionadores relacionados aos elos, dentro do sistema de valor, com
fornecedores e com os canais que constituem a cadeia de suprimentos. Dentro
da cadeia de valor a satisfao das necessidades do comprador quase sempre
envolve a coordenao de atividades interligadas, cujo tempo de execuo
nem sempre est relacionado logstica externa, mas velocidade do
processamento de informaes ou da otimizao do fluxo de recursos
demandados pelas atividades. J as relaes com fornecedores podem gerar
valor para o cliente final, pela agilizao no processo de desenvolvimento de
novos produtos, assim como pelo estreitamento das relaes entre os canais,
dada a otimizao das atividades de distribuio do produto ou servio.
Um outro condutor a ser considerado o nvel de integrao, porque
propicia melhores condies de controle do desempenho das atividades e a
coordenao delas com outras, alm de facilitar a obteno de elos com
fornecedores e com os canais.
De acordo com PORTER (1989: 143) a explorao dos elos da cadeia
de valor constitui uma boa oportunidade de criar diferenciao com baixo
custo, tanto pela falta de melhor coordenao de atividades externas e internas

70

(reduzindo custos do processo), quanto por ocorrer alterao nas


caractersticas dos produtos; e, ainda, por reduzirem-se os defeitos ou falhas
de servio.
A minimizao do custo de diferenciao deve ocorrer via controle dos
condutores de custos, para haver avaliao do seu impacto; deve-se levar em
conta os critrios de sinalizao da percepo de valor, pelo cliente, alm das
atividades que no afetam o valor para o cliente, para desta forma, evitarem-se
as armadilhas da diferenciao, que em grande parte resulta de uma
compreenso incompleta das bases subjacentes da diferenciao ou do seu
custo, segundo PORTER (1989: 147).

2.2.3 Contabilidade Gerencial em Hotis


De acordo com ATKINSON et al. (1999: 50) os gestores de empresas
de servios, de modo geral, utilizam a informao contbil gerencial apenas
para orar e controlar dispndios, e nunca para conhecer o custo dos
servios que prestam, ou do atendimento aos diferentes tipos de clientes.
A insero em mercados globais pressiona os gestores a reduzir custos
e a melhorar a qualidade e eficincia das operaes; eles procuram introduzir
novos produtos, que geram lucros, e/ou eliminar os que geram prejuzos.
Estudos recentes realizados por SILVA (2000) em 81 estabelecimentos
hoteleiros localizados na Regio Nordeste, indicam que, a despeito de estarem
presentes preocupaes com qualidade, eficincia, lucratividade e reduo de
custos, a maior parte das empresas no possui sistemas de informaes
gerenciais estruturados, ou no se utilizam sistematicamente de ferramentas de
apoio gerencial.
A contabilidade gerencial tem desempenhado o papel de disponibilizar
instrumentos que ajudem o gestor no processo decisrio, no que se refere a:

71

a) melhoria de lucratividade a longo prazo e retorno sobre o capital


empregado;
b) medidas de desempenho em termos histrico e peridico, com
nfase nas operaes internas.
A contabilidade gerencial praticada em hotis est voltada para atender
a demanda por informaes necessrias ao planejamento, e para fazer a
avaliao de condies de mercado e anlise dos competidores, em duas reas
principais: proviso de informaes (que ajudem no desenvolvimento de
planos estratgicos) e monitoramento de mercado, estruturas de preos e
custos dos competidores (ADAMS, 1997: 27).
O foco externo da contabilidade de gesto estratgica permite
monitorar mudanas do ambiente, assim como avaliar as decises estratgicas
tomadas em todos os nveis da organizao, que se apia no poder da
tecnologia de informao, capaz de gerar relatrios que, alm de relevantes e
oportunos, permitem a realizao de anlise de sensibilidade, dando espao
para modelos preditivos.
De acordo com OLSEN et al. (1998: 306), a indstria hoteleira enfrenta
grandes desafios para encontrar mtodos competitivos que adicionem valor,
ou seja, superar cada vez mais a expectativa do seu mercado-alvo, que, diante
das oportunidades de informao e da prpria disponibilidade de novas
tecnologias, tende a tornar-se mais exigente e a mudar com maior velocidade
seus requisitos de satisfao.
Sem dvidas este quadro no s aumenta a complexidade do processo
de gesto como acelera o processo de mudana e incerteza, requerendo, dos
gestores, habilidade para antecipar, com mais regularidade e preciso eventos
futuros, tornando-os orientados para o futuro, segundo OLSEN et al, (1998:
309).

72

A organizao hoteleira produz servios em just-in-time, - essa


caracterstica particular desse ramo de atividade torna difcil o controle das
operaes, a medio do desempenho e o acompanhamento, medio e
controle do custo do produto ou servio. Assim como toda organizao
prestadora de servios, a hotelaria consome recursos, para atingir seus
objetivos estratgicos que envolvem a aquisio de insumos para um
processo de distribuio de um servio que um produto vendvel:
instalao, mercadoria ou servio.
Tradicionalmente, o planejamento e controle de custos efetuado pelo
gestor departamental, que tem responsabilidade oramentria, de acordo com
BRIGNALL (1997: 327). A poltica de tarifas das acomodaes ou dirias
definida a partir do conhecimento dos preos de mercado, de modo que a
tarefa principal da contabilidade no determinar o custo total, mas gerenciar
o nvel de ocupao, adotando estratgias de diferenciao na qualidade dos
servios, respaldadas por uma marca forte.
Nos hotis, d-se nfase ao controle da cadeia de valor das atividades,
nas tarefas-chave de gerenciamento da capacidade; tal nfase particularmente
importante nos servios de massa e de loja, porque eles tm uma alta
proporo de custos indiretos fixos. Ento, o sistema de custeio das cadeias
de hotis evidencia estes aspectos das unidades essenciais para o sucesso
comercial.
Segundo ADAMS (1997: 49) o principal desafio de uma organizao
est em desenvolver uma gesto eficaz de custos, especialmente na hotelaria,
pois benefcios bvios advm da reduo dos custos tanto das operaes de
rotina quanto das estratgicas; procura-se, pois, melhorar as oportunidades de
obteno de vantagens competitivas.
Algumas mudanas, de acordo com BRIGNALL (1997: 332), podem
ser requeridas nos sistemas de controle de servio, ao longo do ciclo de vida,

73

para interagir com as variveis contingentes: ambiente competitivo, misso do


negcio e estratgia genrica.
Em termos de custos, isto implica que o processo de distribuio de
servios pode requerer aumento de tempo, redefinio de centros de
responsabilidade e mudanas no grau de sofisticao do sistema de custos.
Por exemplo, em uma estratgia de liderana em custos para servio de massa
e algumas lojas de servio, a adoo do Custeio por Atividades pode ser
justificvel, em termos da relao custo/benefcio da informao gerada.
Para novas unidades de negcios estratgicas, o lucro no curto prazo
poder ser sacrificado, em busca de uma posio competitiva no longo prazo.
Nestas circunstncias, a nfase em controles financeiros menos conveniente,
e um sistema full costing pode no valer a pena, ainda que o processo de
gesto estratgica se torne mais fcil, tendo em vista, na fase inicial do ciclo de
vida, a gerao do fluxo de caixa ser essencial para a sobrevivncia do
empreendimento.
Em uma das cadeias hoteleiras estudadas por BRIGNALL (1997: 334),
caracterizada como loja de servios, observou-se que, embora a organizao
declarasse um estilo de gesto mais prximo do controle estratgico, as
relaes das unidades de negcios estratgicas revelavam que a misso era
aumentar a participao de mercado crescente, altamente competitivo, via
diferenciao atravs de estratgia de marca, baseada em servio superior ao
cliente, com particular ateno aos fatores de desempenho intangveis.
O custo, era analisado em termos da contribuio por departamentos:
identificveis por apartamentos, bar, restaurante, recepo, etc.; mas no se
analisava o custo total do produto. A responsabilidade gerencial estava focada
no gerenciamento da utilizao da capacidade, e se baseava em oramento
departamental, que distribua bnus sobre o lucro geral do hotel. O
desempenho era mensurado atravs de cinco medidas de dimenses no

74

financeiras que avaliavam a estratgia de diferenciao por marca, esperando


maximizar a utilizao da capacidade, e, assim, maximizar o lucro.
A pesquisa desenvolvida por BRIGNALL (1997) tambm revela que,
entre os seis principais competidores, no existia evidncia de que
predominasse a escolha pela explicitao do desempenho financeiro ou
competitivo; e, mesmo recentemente, nenhuma alterao significativa ocorreu
sobre os sistemas de controle de custos, especialmente no que se refere
identificao de custos que adicionam (ou no) valor. No entanto, para esse
autor, nos setores em que preponderam os produtos intangveis, os custos
que no adicionam valor so uma fonte de perda, e devem ser eliminados,
quando possvel, uma vez que difcil identificar particularmente cada um
deles.
Para compreender o comportamento dos custos e as causas das
variaes, faz-se necessrio entender o sistema de valor como um conjunto de
processos formado por atividades estratgicas relevantes, cujo objetivo criar
valor para os clientes e produzir resultados financeiros. (Figura 8)
Procurando relacionar os recursos necessrios existncia destas
atividades, identificam-se as instalaes, atendimento, equipamentos, insumos,
parceiros (lavanderias, locadoras, transportadores, agncias, promotores de
eventos, etc). E, se ampliar o campo de observao identificar-se- a
concorrncia e o governo com suas polticas fiscais, tarifrias, tursticas, etc.
A definio do sistema de valor envolve identificar as atividades
estratgicas que geram valor para os clientes s quais correspondem
custos, receitas e ativos. Numa primeira anlise so identificadas como
atividades, com valor percebido pelos clientes de um hotel: recepo (check-in e
check-out), reservas, acomodaes, alimentao, eventos, lazer, lavanderia e
comunicaes. Porm, uma viso ampliada do sistema inclui fornecedores e
clientes.

75

HOTEL

. Fornecedores
de Insumos e
Equipamentos
. Operadoras
tursticas
. Governo

Insumos e
Contratos

Hospedagem
. Reserva
. Recepo
. Comunicao
. Governana
. Lavanderia
Alimentao e
Bebidas
Eventos
Lazer

CLIENTES

Servios

Processos Internos

FIGURA 8: SISTEMA DE VALOR DA ATIVIDADE HOTELEIRA


A

estrutura

de

custos,

conforme

definem

SHANK

GOVINDARAJAN (1995: 94), constitui uma forma de compreender a


posio da empresa, para assim, analisar e discutir o fluxo do processo, a
partir das fontes de matria-prima e at o produto final entregue ao
consumidor.
Um hotel no depende apenas de uma matria-prima, mas de um
conjunto de recursos que so bsicos na prestao do servio: instalaes,
atendimento, equipamentos, insumos, parceiros (lavanderias, locadoras,
transportadores, agncias, promotores de eventos, etc).
Tendo como ativos as instalaes e os equipamentos, pode-se dizer que
so insumos essenciais prestao dos servios do hotel: o atendimento, os
recursos envolvidos neste atendimento e os servios fornecidos pelos
parceiros.
Na outra ponta do sistema identificam-se dois grupos de atividades que
geram valor para o cliente; as atividades principais (servios de hospedagem e
alimentao) e atividades intermedirias (reservas, recepo, lazer, lavanderia e
comunicaes) conforme demonstra o Quadro 4.

76

ATIVIDADES

RECEITAS

Principais
Hospedagem

Dirias de apartamentos

Alimentao

Refeies e bebidas

Eventos

Dirias/horas de sales

Intermedirias
Reservas
Recepo

CUSTOS

ATIVOS

Reservas
Recepo
Alimentao
Atendimento
Material de Limpeza
Rouparia
Lavanderia
Comunicaes
Atendimento
Insumos
Utenslios
Comunicaes
Atendimento
Utenslios
Insumos
Comunicaes

Mveis
Telefones
Utenslios

Atendimento
Comunicaes

Computadores
Telefones
Mveis
Computadores
Telefones
Mveis
Utenslios
Mveis
Utenslios
Piscinas
Quadras esportivas
Saunas
Salo de Jogos
Fitness
Bares e Boates
Mveis
Utenslios
Mquinas

Atendimento
Insumos
Comunicaes

Lazer

Receita de servios

Atendimento
Utenslios
Comunicaes

Lavanderia

Receita de servios

Comunicaes

Receita de servios

Atendimento
Servios de terceiros
Lavanderia
Comunicaes
Atendimento
Servios de terceiros

Mveis
Utenslios
Telefones
Computadores
Mveis
Utenslios
Computadores

Telefones
Computadores

QUADRO 4: MAPEAMENTO DE RECEITAS, CUSTOS E ATIVOS

77

A algumas destas atividades no se pode associar receitas resultantes do


servio prestado, porm a todas elas associa-se o consumo de recursos, seja na
forma de custos ou de ativos.

2.3 GESTO DE DESEMPENHOS


Para se tornarem competitivas e sobreviverem no mercado, as
organizaes tm procurado tornar-se fornecedores de baixo custo, no longo
prazo, gerenciando preos e lucratividade por produto ou servio, por
segmento de mercado e por cliente.
A gesto de desempenhos tem como objetivo administrar o qu e como
as aes so desenvolvidas, a fim de cumprir a misso da organizao,
desenvolvendo a capacidade de gerao de receita e de valor, para clientes e
acionistas. Para tanto, o Institute of Management Accountants (IMA)
recomenda a definio de um sistema de gesto orientado de acordo com a
perspectiva estratgica, para a satisfao do consumidor, e baseado em
processos essenciais e variveis crticas (IMA, 1998: 2).
A gesto do desempenho deve proporcionar uma ligao sistemtica
entre a estratgia organizacional, os recursos e os processos, de uma forma
estruturada, para a obteno de melhorias contnuas, de modo que todos os
envolvidos entendam onde se est e aonde se quer chegar para atender os interesses
dos stakeholders. Para tanto, faz-se necessrio definir a viso do estgio
desejado para o futuro, e tal estgio se baseia no apenas no potencial de
mercado, mas tambm no conjunto de crenas e valores da organizao que
define a sua prpria misso, e a partir da qual possibilita traar os caminhos a
serem percorridos, guiando-se por aes especficas, de aproveitamento de
oportunidades e superao de problemas.
O processo de gesto visa administrar como estas aes esto sendo
desenvolvidas e se caminham em direo aos resultados desejados. esta a

78

forma pela qual a administrao comunica e institucionaliza sua estratgia,


define medidas de sucesso, coordena os esforos dos processos-chave em
busca de vantagens competitivas para a organizao.
De acordo com SINK e TUTTLE (1989: 2) o desempenho de uma
organizao funo de uma complexa interao entre sete critrios:
eficincia, eficcia, qualidade, produtividade, qualidade de vida no trabalho,
inovao e lucratividade.
Para ATKINSON et al., (1999: 83) o sucesso de uma empresa depende
do atendimento dos interesses dos stakeholders; ou seja: os clientes valorizam
servio, qualidade e custo; os funcionrios, satisfao e segurana; enquanto
os scios e proprietrios priorizam o retorno dos investimentos.
O desempenho organizacional depende das suas unidades de negcio;
por isso o processo de gesto estratgica tem de levar em conta a necessidade
de alinhamento entre as reas operacionais e as estratgias e polticas da
organizao como um todo. Estas reas precisam ser eficazes no que lhes
compete fazer, para garantirem o cumprimento da misso da organizao.
As metas gerenciais so atingidas por meio de atividades operacionais,
devendo ser planejadas e executadas de acordo com a direo e as metas
definidas para a unidade de negcios, processo, ou nvel individual, o que
permite ao gestor alinhar as atividades organizacionais e a alocao de
recursos s metas estratgicas.
Segundo CERTO e PETER (1993: 200) o exame e avaliao de reas
afetadas pelo processo de administrao estratgica imprescindvel, mediante
o que denominam de auditoria estratgica, a qual conduzida a partir de um
conjunto de ferramentas e diretrizes especficas de cada empresa.
Os processos operacionais, relacionados com produo e distribuio
de produtos e servios, podem ser considerados os elementos principais da

79

cadeia de valor, sejam eles de apoio ou de contato direto com o cliente. A


gesto leva em conta as escolhas e a orientao estratgica, assim como o
desenho organizacional com vistas a maximizao do valor gerado. Para tanto,
baseia-se num processo que envolve coordenao de esforo, aprendizagem
organizacional, cultura e gesto do desempenho.
De acordo com ARMISTED et al. (1999: 105) a chave para atingir a
eficcia organizacional administrar os processos operacionais essenciais,
valendo-se de fatores-chave como velocidade, custo, flexibilidade e
confiabilidade, os quais atendem as necessidades dos clientes e, portanto, a
necessidades estratgicas da organizao.
A gesto do processo pode estar restrita s atividades funcionais
especficas, relacionadas com as operaes e com a distribuio de produtos e
servios que constituem a cadeia de valor da empresa e possuem
competncias essenciais ao sucesso competitivo. Estas competncias devem
ser avaliadas com base em mltiplos, porm simplificados, indicadores, teis
ao planejamento e s decises dos stakeholders.
Uma lacuna na integrao das medidas de desempenho operacional
com as prioridades estratgicas contribui para uma fraca integrao das
atividades da equipe com a estratgia geral, segundo CHENHALL e
LAGFIELD-SMITH (1998: 361). Uma gesto eficaz envolve o uso de
informaes que ajudam a entender como as operaes apiam as prioridades
estratgicas e a interdependncia das atividades, ao longo da cadeia de valor.
CERTO e PETER (1993: 15) sugerem a adoo de esquemas de
controle que visem monitorar e avaliar o processo de administrao
estratgica, a fim de melhor-lo e assegurar-lhe um funcionamento adequado,
fazendo com que as estratgias se desenvolvam da forma como foram
planejadas, o que ajuda a alta administrao a atingir as metas organizacionais.

80

A definio de um sistema de controle deve espelhar os objetivos da


organizao e as estratgias competitivas do negcio, de modo a definir
medidas (a partir de fatores facilmente quantificveis) nas quais as relaes
entre quantidades de um evento atual so comparadas s de um evento
anterior, ou aos padres (ADAMS, 1997: 116).
A mensurao do desempenho tem, neste contexto, o papel de
instrumento de monitorao, assim como o de captar experincias que
compem o conhecimento ou aprendizagem organizacional, tcita ou
explcita.

2.3.1 Mensurao de Desempenhos


Em busca da excelncia, a organizao de classe mundial tem, como
desafios principais: executar seu trabalho com pontualidade, dentro das
especificaes, com certa quantidade de recursos, e melhorar continuamente o
desempenho dos indivduos e grupos, da organizao e dos sistemas. Por isso,
precisa desenvolver instrumentos de medio e avaliao, que alimentem
sistematicamente

processo

de

tomada

de

decises,

definindo

detalhadamente o processo de gesto e avaliando sua eficcia e eficincia,


assim como a sua abrangncia e consistncia, de acordo com SINK e
TUTTLE (1989 :33).
A mensurao do desempenho tem como objetivo prover os gestores
com insights, para que eles possam saber sobre o que se fez, o modo como se fez,
onde pode ser melhorado, e, ainda, quando o sistema est sob ou fora de
controle e, assim, poder motivar e encorajar os elementos da organizao a
caminhar, unidos, em direo aos objetivos estratgicos. Portanto, um sistema
de mensurao deve ser moldado de forma a captar e organizar dados, e
comunicar resultados de forma clara e rpida, permitindo aos elementos da

81

organizao tomar as providncias cabveis, no sentido de melhorar o


desempenho global.
No contexto competitivo, mensurar o desempenho essencial porque,
o conhecimento do que e como foi feito, propicia s pessoas saber como obter
melhorias contnuas em condies de lucratividade. No entanto, o uso eficaz
de sistemas de mensurao pode ser dificultado em virtude de alguns
paradigmas, segundo SINK e TUTTLE (1989: 58), como o que considera a
mensurao uma ameaa que deve ser pautada em preciso, enfoca um nico
indicador, dando nfase a produtividade do trabalho, encarando a
subjetividade como descuido e os padres como fatores limitativos do
desempenho.
Para estes autores, a quebra destes paradigmas uma condio essencial
para que se desenvolvam medidas e sistemas de mensurao de qualidade.
Recomendam que se procure desenvolver medidas essenciais absolutas,
partindo de uma viso do sistema de mensurao da organizao, definindo
operacionalmente os critrios de desempenho, definindo medidas especficas,
criando uma lista priorizada e definindo tcnicas de aplicao, de acordo com
SINK e TUTTLE, (1989: 135).
O diagrama do sistema de gesto (Figura 9) serve para mostrar que as
unidades de negcios so sistemas gerenciais, ligados a:
a. sistemas antecedentes compostos por fornecedores e vendedores,
internos e/ou externos;
b. sistema organizacional composto por insumos, processos de
transformao que adicionam valor, e por produtos na forma de
bens e servios, tangveis e intangveis;
c. sistemas conseqentes, compostos pelos clientes, internos e/ou
externos.

82

O sistema de gesto tem o papel de assegurar que o trabalho seja feito


pontualmente, dentro das especificaes, conforme orado, e com melhoria
constante de desempenho. Faz-se necessrio, portanto, conceber o
desempenho organizacional, ou seja, entender qual o desempenho esperado,
para, assim, poder defini-lo operacionalmente, em termos de critrios de
gesto que funcionem como um painel de instrumentos.

Sistemas
antecedentes

Fornecedores

Vendedores

Sistema
Organizacional

Insumos

Processo de
Transformao

Sistemas
conseqentes

Produtos e

Servios

Clientes

FIGURA 9: DIAGRAMA DO SISTEMA DE GESTO


A organizao do sistema pressupe uma boa compreenso das
possveis aes de melhorias, decises, problemas e oportunidades de gesto,
assim como das tcnicas de coleta, processamento e apresentao das
informaes que sero necessrias.
Para obter uma mensurao eficaz necessrio, tambm, entender os
conceitos de unidade e escopo, assim como outras questes relacionadas ao
sucesso do esforo dedicado mensurao, tais como usurios e clareza de
propsitos. Precisa-se entender, portanto, que os processos so desenhados
para satisfazer as necessidades do consumidor, e que a mensurao do seu
desempenho deve ser baseada nestas necessidades.
De acordo com CERTO e PETER (1993: 206) as medies do
desempenho podem ser qualitativas, quantitativas, ou podem combinar essas
duas formas. As medies qualitativas so constitudas por dados, resumidos
com subjetividade, os quais envolvem julgamentos e, por isso, podem levar a

83

resultados que limitam a efetividade e a eficincia da gesto estratgica,


contribuindo assim para o fracasso da organizao. As medies quantitativas
consistem de dados resumidos numericamente, tais como unidades de
produtos, nveis de rotatividade de empregados, absentesmo, dividendos
pagos, lucro lquido, retorno sobre o investimento, participao de mercado
etc.
A combinao destes dois tipos de medidas permite estimular a busca
de melhorias contnuas, porque tira o foco no controle de excees,
proporcionado pelos padres que criam uma mentalidade de conformidade,
em vez de incentivarem a criatividade e enfraquecerem as foras que
promovem uma viso pr-ativa dos negcios.
Para empresas de servios o uso de medidas no financeiras pode
prover uma dimenso adicional valiosa, por fornecer informaes que
permitem quantificar o posicionamento competitivo do negcio. Por este
motivo tem-se tentado utilizar um mix de medidas financeiras e no
financeiras, cujos componentes qualidade e flexibilidade, intangveis possam
ser mensurados juntamente com as medidas tradicionais, como lucratividade e
retorno sobre o investimento.
A estrutura e o tamanho da organizao tm implicaes claras para a
escala e rea de mensurao apropriada; ocorrem problemas quando h
crescimento da organizao e ocorre mudana na estrutura.
O papel da mensurao de desempenho est ligado diretamente ao
desenvolvimento da estrutura da organizao. Uma empresa relativamente
pequena, gerida por um ou dois proprietrios, requer informaes precisas em
termos de vendas e custos; no entanto, muitas delas podem ser mantidas na
cabea das pessoas envolvidas (ADAMS, 1997: 116).
Em organizaes mais complexas muitas atividades e seu desempenho
no podem ser reduzidas a estatsticas simples, que sirvam apenas como um

84

resumo de reas de atividades integradas. Alm disso, algumas reas dentro da


empresa so interdependentes e requerem cooperao entre todas as suas
divises, de modo que uma medida nica de desempenho pode ser
inadequada.
Alguns aspectos do desempenho no podem ser mensurados
quantitativamente; e aqueles que podem requerem ainda algum exerccio de
julgamento, quando os resultados no

podem ser claramente previstos.

Finalmente, o processo de gesto pode ter lugar em um ambiente complexo e


cheio de incertezas, e para se chegar a um objetivo pode ser apropriado um
esforo adicional; isso pode significar que h a necessidade de distinguir entre
desempenho de unidades e desempenho individual.
De acordo com ADAMS (1997: 116) existem geralmente cinco padres
de mensurao do desempenho:
a. mesma unidade ou departamento em pocas anteriores;
b. desempenho de unidades similares, ou departamentos;
c. estimativas de desempenho esperado;
d. estimativas sobre o que deve ser atingido depois de um evento;
e. desempenho necessrio para atingir uma meta desejada.
Torna-se necessrio considerar as mutaes ambientais e, assim, evitar a
ocorrncia de problemas, quando se toma o conjunto de metas para avaliar
desempenho e se supe que um ambiente permanece o mesmo ao longo do
tempo. Na prtica, mudanas nas condies dos negcios podem gerar um
processo de comparaes incuas. Diferentes estratgias requerem diferentes
perspectivas de custos e definem a forma como a contabilidade gerencial vai
ser praticada, de modo a adaptar-se s necessidades empresariais.
Para se promover a implementao de um processo de mensurao
eficaz necessrio, inicialmente, fazer uma anlise completa das necessidades

85

operacionais e estratgicas dos stakeholders, identificando metas em termos de


dimenses crticas tais, como: tempo, qualidade e custos.
A dimenso dos custos ir propiciar a compreenso do potencial de
lucratividade, essencial sobrevivncia dos empreendimentos econmicos,
tanto sob a perspectiva dos produtos e atividades, quanto dos clientes,
estabelecendo metas realsticas.
A anlise dos processos essenciais, das sadas e dos atributos
necessrios para apoiar o desempenho requerido, ajudar a desenvolver e
alinhar medidas e metas para cada processo, definindo papis e
responsabilidades, assim como propiciar o desenvolvimento de um sistema
de motivao de desempenho para pessoas-chave na organizao.
A mensurao de desempenho estruturada tem como objetivo motivar
e encorajar a organizao a mover-se, unida, em direo aos objetivos
estratgicos; o que se d por meio de coleta de dados, organizao e
comunicao do desempenho de forma abrangente; os gestores ganham mais
tempo para planejar e desenvolver negcios, por terem que se preocupar
menos com o que saiu errado, uma vez que toda a equipe de trabalho tem
acesso a todos os detalhes de seu desempenho; e as tcnicas bem sucedidas
so copiadas com rapidez.
Para MEYER (2000: 96) a mensurao do desempenho deve maximizar
a eficcia das equipes e, portanto, estas devem se concentrar em processos
capazes de melhorar o fornecimento de produtos e servios aos clientes,
atravs de indicadores de processo que monitorem tarefas e atividades
geradoras de resultados.
Para esse autor, os indicadores de resultados evidenciam o
cumprimento de metas, mas esclarecem no como se chegou a elas; e, ainda
mais importante: o que fazer para melhor-las continuamente. Na gesto de

86

processos, um pressuposto bsico a excelncia; ento a busca de melhorias


contnuas, como um pr-requisito, deve ser sistematicamente avaliada.
importante, refora MEYER (2000: 99), que se componha um painel
de indicadores simples, enxuto e especfico para cada processo, de modo que
permita equipe atingir sua misso, explorando em plenitude a capacidade de
executar suas tarefas com eficincia, em atendimento s demandas dos
clientes.
SHARMAN (1995) adverte que o trabalho de desenvolvimento de um
sistema de mensurao de desempenhos requer uma equipe multifuncional
formada por elementos da alta administrao presidente, gerentes seniors ,
facilitadores internos, equipe da linha de frente, e uma equipe de consultoria,
de modo a assegurar o alinhamento e adaptabilidade de mudanas, na
estratgia, pela identificao de atividades ineficientes, ou de processos que
no adicionam valor s atividades produtivas.
Com este propsito, SHARMAN (1995: 36) sugere seis passos para o
desenvolvimento de um sistema de mensurao de desempenho, com base na
experincia da Edmonton Telephone, desenvolvida por Kim Freeman e
outros:
a. anlise estratgica;
b. definio de processos;
c. desenvolvimento de medidas;
d. coleta de dados de desempenho;
e. anlise de lacunas;
f. implementao e acompanhamento.
A anlise estratgica tem como objetivo entender a posio atual e
futura da companhia, avaliar as necessidades dos clientes, acionistas e

87

empregados, para assim poder definir as medidas internas a serem perseguidas


em termos de tempo/qualidade/custo, a partir da identificao dos fatores
crticos de sucesso.
Esta anlise vai permitir o mapeamento das ligaes entre estratgia e
processos, o que ser til para ajudar os participantes a entender estas ligaes
e proporcionar uma viso macro das expectativas dos stakeholders, das relaes
da empresa com o ambiente, e de outras organizaes, para que se
identifiquem os fatores crticos de sucesso a serem administrados.
A definio dos processos tem como objetivo promover a
compreenso de todos os componentes do processo, o que envolve a
identificao de pontos de partida e de chegada e as relaes entre os
processos, formando-se um mapa detalhado dos processos que afetam
diretamente o cliente.
O desenvolvimento de medidas, realizado por grupos representativos
das reas funcionais, comea pela sada esperada para o fim do processo,
traduzida, em termos financeiros ou no financeiros, que posteriormente
devero ser validadas ou refinadas.
A mensurao do desempenho pressupe a existncia de um Sistema
de Informao Gerencial (SIG), que deve levar em conta seis dimenses de
desempenho: duas relacionadas com o resultado do sucesso competitivo e
quatro com os aspectos determinantes deste sucesso. Essas dimenses tm,
como medidas do resultado do sucesso competitivo, os indicadores de
competitividade (participao de mercado) e os financeiros (custo unitrio,
lucro e valor adicionado). E h as medidas dos aspectos determinantes do
sucesso competitivo: qualidade, flexibilidade, utilizao de recursos; e
iniciativas de inovao. (Quadro 5)

88

DIMENSES
Resultado do Sucesso
Competitivo
Determinantes do
sucesso competitivo

MEDIDAS DE AVALIAO
Competitividade Participao de Mercado
Financeiras custo unitrio, lucro e valor
adicionado
Qualidade
Flexibilidade
Utilizao de recursos
Inovao

Adaptado de BRIGNALL (1997: 339)

QUADRO 5: DIMENSES DAS MEDIDAS DE AVALIAO DE


DESEMPENHO

As empresas que mantm estratgias de liderana em custos tendem


a enfocar as medidas de utilizao de recursos e custos; e as que optam pela
diferenciao inclinam-se para o mix e para ponderaes de medidas
determinantes de diferenciao, tais como qualidade e flexibilidade; mas as
medidas de competitividade sero necessrias para qualquer uma destas
estratgias. Naturalmente dever haver interao e equilbrio entre as seis
dimenses, embora sejam diferentes as prioridades, de acordo com o ciclo de
vida da empresa.
A coleta de dados reais sobre o desempenho se realiza a partir de uma
estrutura

de

mensurao

definida,

permitindo

identificao

de

direcionadores de custos, a definio de responsabilidades pelas medidas e


rotina de coleta, pelo estabelecimento de relatrios e de requisitos de
distribuio de informaes.
A anlise de lacunas tem como objetivo identificar oportunidades de
melhorias e adoo de ferramentas apropriadas, assim como avaliar a distncia
entre onde se est (desempenho atual) e onde se quer chegar (metas)
desenvolvendo-se planos de melhorias.
A implementao se realiza a partir das oportunidades das melhorias
identificadas pela coleta de dados e da anlise de lacunas, que propiciam a

89

reviso das metas estratgicas e o redesenho dos planos, em busca de novas


melhorias.
Uma vez que os dados sobre o desempenho real tenham sido
analisados em relao estratgia, as prioridades de melhoria podem ser
agrupadas, e novas metas, desenvolvidas.

2.3.2 Desempenho Logstico


Os objetivos da mensurao de qualquer atividade, processo ou
unidade de negcio so monitorar, controlar e orientar decises. As medidas
de monitoramento procuram acompanhar o histrico do desempenho do
sistema logstico, do tipo de nvel de servio e dos componentes de custos. As
medidas de controle procuram acompanhar o desempenho em andamento, e
so usadas para refinar o processo logstico, no sentido de retornar
conformidade, de acordo com padres de controle. E as medidas de
orientao so definidas com o intuito de motivar aes das pessoas para que
se chegue aos objetivos perseguidos.
As medidas de desempenho so definidas tendo-se em vista a
perspectiva da atividade ou da produtividade. Quando so baseadas na
atividade, o foco est na eficincia e na eficcia do esforo do trabalho
principal, mas nem sempre no desempenho do processo, como um todo, de
satisfao do cliente. Em geral, so expressas em termos de tempo, tais como
entrada de pedido, entrega de pedido, seleo de pedido, reclamao por
pedido, entrada de pedido por cliente, seleo de pedido por cliente, entrega
por cliente, seleo de pedido por produto, entrega por produto.
A mensurao do processo considera a satisfao do cliente com a
entrega pela cadeia de suprimento. Examina-se o tempo total de desempenho
do ciclo, ou a qualidade total do servio, atributos que medem a eficcia
coletiva de todas as atividades requeridas para satisfazer os clientes.

90

A medidas de desempenho baseadas na perspectiva da produtividade


podem ser internas relacionadas com custos, servio ao consumidor, ativos,
qualidade e externas quando levam em conta a percepo do cliente ou os
resultados da prtica de benchmarking.
O foco na eficcia e desempenho do fluxo logstico requer medidas que
ofeream uma perspectiva integrada, que seja compatvel e consistente com as
funes da firma e com as instituies do canal. Sem esta integrao
fabricantes e atacadistas, por exemplo, podem apresentar perspectivas
diferentes do que seja um servio adequado ao consumidor.
Para o fabricante a disponibilidade do servio pode ser medida pela
habilidade de embarque, quando solicitado, enquanto o atacadista pode avaliar
a habilidade do envio, quando prometido. No primeiro caso, o fabricante
classificado de acordo com a sua capacidade de atender demanda do
consumidor; no segundo um padro inferior seguido, de modo que o
atacadista pode prorrogar uma data de promessa, se o estoque no estiver
disponvel.
Para desenvolver medidas integradas que pudessem ser usadas atravs
da cadeia de suprimentos, um consrcio de empresas, universidades e
consultores props quatro tipos de medidas e indicadores para resultados e
desvios. Embora esta no seja a nica estrutura possvel, tem sido promovida
por muitas grandes empresas, e tem encontrado boa aceitao, sobretudo
porque, apresenta duas importantes caractersticas de um sistema de
mensurao de desempenho integrado: definio clara e consistncia
(BOWERSOX, 1996: 683).
Os tipos de medidas (Quadro 6) refletem as dimenses do desempenho
que podem ser monitoradas ao longo da cadeia de suprimentos para uma
gesto eficaz. As medidas especficas mensuram satisfao do consumidor,
tempo, custo e ativos, e so monitorados com base em resultados e desvios. A

91

medida de resultado tem como foco o processo geral, o processo de satisfao


do consumidor e o processo de gesto do tempo. As medidas de desvios tm
como foco as atividades especficas, dentro do processo.
RESULTADOS

DESVIOS

Satisfao de consumidor/qualidade
Pedidos completamente
atendidos
Satisfao do consumidor
Qualidade do produto

Data de distribuio conforme


prometido
Custos de garantias, retornos e
concesses

Tempo
Tempo de espera para completar Ciclo de tempo de fornecer/fazer
o pedido
Tempo de resposta da cadeia de
suprimento
Cumprimento do plano de produo
Custos
Custos da cadeia de suprimento

Produtividade do valor adicionado

total
Ativos
Tempo de ciclo do dinheiro
Preciso de estimativa
Dias de estoque de fornecimento Obsolescncia de estoque
Desempenho de ativo
Utilizao da capacidade
Fonte: PRTM Consulting ntegrateded-Supply-Chain Performance Measurement: A Multi- Industry
Consortium Recomendation, Weston, Mass. PRTM, October, 1999, in BOWERSOX,
(1996: 683), com adaptaes

QUADRO 6: ESTRUTURA MTRICA DA CADEIA DE SUPRIMENTOS


INTEGRADA
O custo do fluxo logstico, uma destas quatro medidas tpicas, inclui
todas as despesas, cujos principais componentes so: custo de atender
pedidos, custo de aquisio de material, custo de movimentao de estoque,
custos do sistema de informaes gerenciais e financeiras relacionadas a
logstica, custos de mo de obra da fabricao e despesas gerais de estoques.

92

O custo de atender um pedido envolve: lanamento e manuteno de


novos produtos, criao de pedidos dos consumidores, entrada e manuteno
de pedidos, gesto de contrato/programa, satisfao de pedido, distribuio,
instalao, e contas do cliente.
O custo de aquisio de material envolve: gesto e planejamento de
mercadoria, engenharia de qualidade do fornecedor, fretes e taxas incorridos,
recebimento, inspeo, engenharia de componentes e ferramentas.
O custo de movimentar o estoque envolve: custo de oportunidade,
reduo, seguros, taxas e obsolescncia.
O custo do sistema de informaes gerenciais e financeiras relacionadas
a logstica composto por: finanas, sistema de informao gerencial e custos
de apoio cadeia de suprimentos.
Os custos de mo de obra da fabricao e despesas gerais de estoques
referem-se a: mo de obra direta, mo de obra indireta, engenharia de
fabricao e qualidade, sistema de informaes, refugos e retrabalho,
depreciao, despesa de

aluguel, locao da fbrica, manuteno de

equipamentos, apoio externo, ambiental.


A mensurao dos desvios de custos focaliza a produtividade dos
recursos humanos, rastreando o valor adicionado por empregado. A
produtividade do valor adicionado definida como valor adicionado total da
receita menos o valor de materiais obtidos externamente, e esse valor
definido como um ndice do contingente da empresa total ou, da folha de
pagamento.
De acordo com BOWERSOX et al. (1996: 682) um sistema de
mensurao ideal incorpora trs caractersticas, para oferecer preciso e
orientao oportuna para a gesto: conciliao custo/servio, relatrio
baseado no conhecimento dinmico e relatrio baseado em excees.

93

A conciliao essencial para refletir o equilbrio entre os custos e a


gerao de receitas, a fim de que se possa identificar e coordenar os custos e
receitas relevantes, permitindo que os gestores tomem decises logsticas
significativas. De outro modo pode resultar distorcida a interpretao que os
gestores fazem da eficcia do desempenho do sistema logstico.
Os relatrios baseados no conhecimento dinmico decorrem da
necessidade dos gestores logsticos de projetar tendncias adversas e, assim,
poder guiar aes gerenciais corretivas. Por isso, os sistemas de relatrios
devem possuir capacidade de diagnstico para antecipar tendncias
operacionais que anunciam e sugerem aes corretivas apropriadas.
Os relatrios tambm devem ser baseados em excees, devido ao fato
de a natureza abrangente e detalhada da logstica requerer ateno gerencial
direcionada para os desvios dos resultados esperados. A identificao de que
uma atividade no planejada est ocorrendo ajudar o gestor a isolar atividades
e processos que requerem ateno, identificando reas que necessitem esforo
de resoluo de problemas, ou facilitando uma avaliao mais profunda de um
processo ou funo especficos.
Mecanismos de monitoramento so essenciais para um sistema de
avaliao e controle que vise assegurar, administrao, que a operao total
est dentro dos parmetros estabelecidos. O propsito do uso desses
mecanismos sinalizar alguma anormalidade que requeira aes corretivas e
preveno da recorrncia de problemas.
A natureza da mensurao requer que diversos nveis de informao
sejam desenvolvidos dentro da empresa, e tem como regra geral que, quanto
mais alto o nvel de gesto, mais seletivos devem ser os relatrios. Na
mensurao logstica quatro nveis de informao podem ser aplicveis:
direo, variao, deciso e poltica (Figura 10)

94

No nvel de direo, os fluxos de informaes e mensuraes esto


relacionados com a execuo do plano operacional. O foco est nas
transaes do dia-a-dia e limita-se a regras de deciso predeterminadas,
gerando uma base de dados que auxilia a avaliao da eficincia e da eficcia, o
monitoramento de tendncias e a deteco de excees.

Grau de
seletividade da
informao

Banco de dados
sobre as operaes

Poltica

Presidente

Direo

Vice-Presidente

Variao

Chefe
de
Departamento

Deciso

Gerente de
Linha

FONTE: BOWERSOX et al, 1997

FIGURA 10: FLUXO DE INFORMAES E NVEIS DE MENSURAO


As medidas de variao relacionam-se com os desvios dos planos e
resultam na identificao de tendncias, podendo apresentar indicaes de
excees teis ao nvel de direo.
As medidas de deciso esto relacionadas com modificaes no plano
operacional, devido materializao de excees ou problemas relacionadas a
variao ou direo. So medidas muito seletivas, que devem ser avaliadas em
termos das conseqncias desses problemas na totalidade do sistema.
As medidas de polticas envolvem mudana de objetivos e formulao
de novas polticas, o que requer a avaliao do desenho do sistema planejado,
assim como a do custo total a atingir.
Em logstica, segundo BOWERSOX et al. (1997:686), quando a
qualidade tida como um dos requisitos essenciais dos sistemas de
mensurao, trs tipos de relatrios so mais usados: de status, de tendncia e

95

ad hoc; e so requeridos para todas as reas funcionais de um sistema


logstico, pois a inteno assegurar a conformidade delas com os objetivos
dos planos operacionais.
Os relatrios de status proporcionam informaes detalhadas sobre
determinados passos das operaes logsticas. Alguns desses relatrios
apresentam unidades individuais, ou controle de transaes; outros so de
natureza financeira. O propsito fornecer ao gerente de linha informaes
relevantes, para que ele cumpra com sua responsabilidade, no sistema logstico
geral.
Os relatrios de tendncia so usados pelos administradores de nveis
superiores aos dos gerentes de linha; devem basear-se nos relatrios de status.
So mais seletivos e contm informaes sobre vrios controladores
individuais. De posse destas informaes o chefe de departamento est em
posio de rever a situao corrente e desencadear aes corretivas.
Os relatrios ad hoc so desenvolvidos para prover detalhes sobre o
desempenho de reas especficas; e so trs os tipos mais comuns:
diagnstico, de posio e poltico. O diagnstico proporciona detalhes sobre
fases especficas de operaes, como devoluo de um pedido, e
correspondente ao corretiva. O relatrio de posio, em face de algum
problema, relaciona alternativas de ao e provveis conseqncias para uso
dos executivos ao nvel de deciso. E, por fim, o relatrio de modificao de
poltica geralmente destinado ou iniciado pela alta administrao e seu
contedo quase sempre envolve reas de atividade alm da logstica.
BOWERSOX e CLOSS (1996) apontam, como requisito essencial para
uma organizao, melhorar continuamente seu sistema de mensurao de
desempenho, construindo estrutura geral que permita guiar o planejamento
operacional, tipicamente de curto prazo, nas aes do dia-a-dia.

96

O problema da mensurao do fluxo logstico est em captar o


resultado do sistema de suprimento e distribuio, assim como em identificar
os custos especficos associados; e em permitir uma anlise separada, por
cliente e por segmento de mercado.
A operacionalizao do conceito de mensurao requer identificar os
produtos esperados do sistema logstico e os custos necessrios sua
realizao . De acordo com CHRISTOPHER (1997: 61) essencial entender
o conceito de misso enquanto conjunto de metas de servio ao cliente,
definidos em termos de tipo de mercado; devem tambm ser considerados os
produtos e as restries de servios e custos.
O gestor deve estar posicionado de modo a ver a empresa como um
todo, e no atravs de custos unitrios, que encorajam aes que resultam em
eficincia de reas especficas, sem apreciao completa do impacto em outras.
O custo total permite a integrao das operaes logsticas atravs da
cadeia de valor, na qual cada participante torna-se responsvel por atividades
logsticas que maximizam o desempenho geral, em termos da posio de
mercado, ou de lucros.
De acordo com BOWERSOX e CLOSS (1996: 668) a correta alocao
e monitoramento de recursos logsticos esto baseadas em mensurao e
controle eficazes, que constituem fatores crticos de criao e manuteno de
vantagem competitiva, porque tem sido cada vez menor a distncia entre
atividades lucrativas e no lucrativas.
O objetivo da gesto logstica acompanhar o desempenho,
comparando-o com o planejamento operacional, e identificar oportunidades
para aumentar eficincia e eficcia. Segundo CHRISTOPHER (1997:57) a
orientao para o fluxo, peculiar ao gerenciamento logstico, no faculta ao
gestor prescindir da anlise de dados de custos, porque inviabiliza a revelao
do potencial de negociao do sistema logstico, alm de tornar difcil a

97

quantificao da relao custo-benefcio e, conseqentemente, dos impactos


causados ao sistema como um todo pelas polticas de distribuio.
As empresas sempre administraram suas atividades logsticas, mas nem
sempre com uma idia clara de quanto isto lhes custava, pelo menos at
meados dos anos 50 (BALLOU, 1993). A primeira aplicao do custo total
atividade logstica, segundo BOWERSOX e CLOSS (1996: 643), foi
apresentada por Howard Lewis, James Culleton e Jack Steel em The Role of
Air Freight in Phisical Distribution sob a tese de que, em situaes onde a
velocidade e confiana de distribuio area permitiriam que outros custos
(tais como armazns e estoques) fossem reduzidos ou eliminados, e aumentos
nos custos de transportes seriam justificados pela obteno de um custo total
mais baixo, decorrente de uma cuidadosa integrao de atividades logsticas.
Que a atividade logstica importante para o setor industrial e militar
no existem dvidas, mas j muito comum encontrar na literatura a
afirmao de que se trata de uma atividade essencial todas as empresas,
porque ela permite reduzir o tempo de atendimento a consumidores, e
suprimento hbil de bens e servios, assim como amplia a possibilidade de
racionalizao dos recursos e das conseqentes economias, em termos de
custos.
Esta atividade, ao ser desenvolvida, gera os chamados custos logsticos,
cujos principais componentes so os transportes, a manuteno de estoques e
o processamento de pedidos. A importncia dos custos logsticos tem sido
medida pela sua comparao com o faturamento ou com o valor adicionado
(vendas custos de mercadorias e servios adquiridos de terceiros).
A prtica contbil tradicional, de acordo com BOWERSOX e CLOSS
(1996), falha ao identificar ou definir responsabilidades, por contribuir para
uma agregao natural de contas, comum aos demonstrativos subdivididos
por reas de responsabilidade gerencial ou organizacional, dentro de uma

98

empresa. Os relatrios de informaes so elaborados por unidades


administrativas, mas no contribuem para a anlise do custo total, uma vez
que muitas despesas associadas ao desempenho logstico permeiam diversas
unidades da organizao.
Na atividade logstica tem-se considerado, com freqncia, o custeio
baseado em atividades, que procura relacionar todas as despesas relevantes
necessrias adio de valor s atividades desenvolvidas independente de
quando e onde elas ocorrem. O critrio de desenho do sistema de custeio, ou
seja, as regras e procedimentos para identificao, agrupamento e definio
dos custos, causam impactos decisivos sobre o processo de tomada de
deciso, por ajudar o gestor a entender os principais fatores que afetam as
despesas com logstica.
O custeio baseado em atividades procura definir despesas segundo os
eventos, ou seja, se o objeto de anlise um pedido do cliente, ento todos os
custos que resultam desta providncia contribuem para a formao do custo
total da mesma.
O posicionamento estratgico de uma empresa face concorrncia,
segundo COOPER e SLAGMULDER (1999), deve ser buscado na gesto de
custos: entre as empresas participantes da cadeia de suprimento, a qual
extrapola as fronteiras da firma, porque o isolamento limita a eficcia do
processo como um todo, na medida em que cada empresa confina sua anlise
economia local.
Faz-se necessrio criar mecanismos de interao, pois eles permitem
desenhar produtos cujo custo pode ser reduzido ao longo da cadeia desde o
fornecedor at o consumidor se houver equilbrio entre funcionalidade,
preo, e qualidade; e o estabelecimento de relaes independentes, mas
cooperativas, que componham uma rede na qual as operaes se do de forma
mutuamente sustentada.

99

MANNING (1995: 44) reconhece que as informaes sobre custos


logsticos so vitais para o processo de deciso de fabricantes, distribuidores e
fornecedores; enfim, para todos os elementos do sistema de valor, pois
possibilitam entender o equilbrio entre receitas e custos, associados a vrios
canais, pelos quais distribui bens e servios.
Trata-se de uma questo estratgica, porque permite a formulao de
alternativas de melhorias para os negcios em geral, assim como a avaliao
do impacto da implementao destas melhorias, com base em informaes
confiveis e precisas.
Para MANNING (1995: 44) o tratamento tpico de apropriao de
custos por atividades insuficiente para conduzir anlises mais precisas de
lucratividade, principalmente se a organizao for gerenciada por regio, linha
de produto, instalaes, enfim, por unidade de negcio.
No custeio por atividades o custo dos produtos transferido para os
canais, tomando-se como base os custos unitrios padro, o mix de
produtos vendidos e a apropriao das despesas gerais, com base nas receitas
lquidas ou no volume de vendas por canal.
Por isso, MANNING (1995: 44) prope um refinamento da aplicao
do custeio por atividades, que contempla a viso da Gesto Estratgica de
Custos: o que direciona os custos no so apenas os produtos mas, tambm,
os clientes atendidos e os canais por meio dos quais os produtos so
oferecidos.
MANNING (1995: 45) mostra que os custos podem ser relacionados
com produtos, com os canais de distribuio e com os clientes. Examinar a
estrutura de custos sob esta perspectiva ajuda a administrao a entender os
diferentes comportamentos dos custos relacionados com cada uma destas
categorias, assim como as interaes entre elas.

100

Para desenvolver custos precisos relacionados com canais e clientes,


faz-se necessrio observar trs princpios:
a) incluir todos os custos diretos, indiretos, gerais ou implcitos;
b) dar mais nfase relevncia que preciso;
c) direcionar a anlise.
A estrutura de custos da organizao deve ser traduzida em termos dos
componentes de atividades que refletem (ou no) as operaes da empresa, e
o detalhamento dela deve ser orientado pelos objetivos de custeio.
O objetivo final captar o rumo (ou direo) dos custos totais por
produto, canal e cliente; confrontado com as informaes sobre vendas. O
resultado dever orientar decises estratgicas como a de alocar recursos de
vendas para clientes e canais; essa alocao, a longo prazo, produz
crescimento e lucratividade, bem como nveis de preos, investimentos em
armazns, metas de reduo de custos, racionalizao de canais, e seleo de
mercados-alvo e clientes-chave (MANNING (1995: 48).

2.3.3 Indicadores de Desempenhos


Uma das mais relevantes contribuies para o processo de gesto
estratgica mediante o uso de indicadores deve-se ao Balanced Scorecard, que
complementa os indicadores financeiros, mostrando o resultado das aes do
passado com indicadores operacionais, relacionados com a satisfao dos
clientes, com processos internos e com a capacidade da organizao de
aprender e melhorar atividades que impulsionam o desempenho financeiro
futuro. (KAPLAN & NORTON, 2000: 117)
Para satisfazer seus clientes a organizao empenha-se em garantir a
excelncia (elevado nvel de servio) dos seus processos internos, havendo,

101

portanto, a necessidade de identificar e mensurar as competncias essenciais,


assim como os mtodos necessrios para atend-las.
O processo de gesto visa fazer com que as coisas aconteam do modo
como foram planejadas, e requerem, portanto, que se defina o resultado
esperado das aes implementadas. O controle desse processo ser exercido
mediante medio, comparao do real com objetivos e metas, e
implementao de aes corretivas, quando necessrias. (CERTO e PETER,
1993:197).
O estabelecimento de padres parte do planejamento e deve estar em
conformidade com a estratgia, mediante os recursos e procedimentos
adotados. Os padres, segundo CERTO e PETER (1993: 11), so medidas
de desempenho que possibilitaro ao negcio atingir seus objetivos de longo
prazo com sucesso.
Portanto, o momento de estabelecer padres no processo de
planejamento, o mesmo em que devem ser encontrados e definidos
parmetros para avaliao do desempenho dos mtodos competitivos, os
quais so escolhidos para que se realize a estratgia da empresa; e atravs
deles que se detalham as expectativas dos gestores e projetistas sobre o que se
espera das operaes.
Existem padres naturais, tais como os de tempo de tarefa, de
produtividade e de custos, que so mais fceis de se determinar, e padres
mais ambguos e artificiais, tais como qualidade, que requerem revises e
auditorias, pois elas minimizam a ambigidade uma grave ameaa ao
processo de gesto eficaz.
Para se evitar ambigidade necessria uma definio precisa e
comunicao eficaz dos padres; evitar excesso de generalizao, estabelecer
correlao entre padres e sistemas de medio e avaliao de desempenho,

102

conforme

sugere

SCHMENNER

(1999:125),

so

providncias

importantssimas, que sugerem a participao de:


a. especialistas, os quais podem fazer parte do prprio quadro de
funcionrios da empresa que conheam bem as tarefas;
b. engenharia de processo, que utiliza tcnicas como estudos de
tempos e movimentos, anlise de atividade ou processo, para
racionalizao dos recursos;
c. especialistas em marketing, conhecedores das expectativas dos
clientes;
d. especialistas em benchmarking, capazes de absorver o que melhor se
faz no ambiente da empresa e que pode ser utilizado em seu
benefcio.
Enfim, necessrio operacionalizar medidas teis e consistentes sobre
o que se deseja administrar. Deve-se, segundo SINK e TUTTLE (1989: 243),
definir como:
a. coletar os dados necessrios para a medida;
b. decidir o que contbil para a medida, e qual escala ser usada e
qual atributo;
c. decidir ou determinar como estocar e recuperar os dados, eficaz e
eficientemente;
d. determinar quais so o processo, o tratamento e a transformao de
dados, em informao e no correspondente relato.
Para operacionalizar as medidas que iro avaliar o desempenho
importante entender a dimenso estratgica deste, ou seja, detectar o que ele
deve refletir, em termos dos fatores estratgicos do negcio, das bases
competitivas, das competncias e dos mtodos essenciais, a serem adotados

103

para o sucesso organizacional; tais fatores devem ser representados por


nmeros que possam ser computados como atributos (Quadro 7)
Fica bem claro que ter um painel de indicadores essencial para a
conduo dos negcios, e estes tanto podem ser de resultado, para a empresa
como um todo, como de processo desde que estejam ligados estratgia.
Os indicadores de processo so especficos e devem ser elaborados pela
equipe com a participao da administrao, para garantir a convergncia de
interesses em direo s metas estratgicas.
Diante de uma grande quantidade de termos usados alternativamente
na rea de mensurao, recomendvel que estas equipes definam uma
terminologia prpria, que facilite a compreenso dos participantes.
Do mesmo modo, vrios autores recomendam caminhos, descobertos
e/ou realizados por eles, para a definio de indicadores eficazes, mas fica
bem claro que cada equipe, especfica por empresa, tem a condio plena de
captar a essncia do que deve ser medido e como essa medida deve se
apresentar para ser bem utilizada.
Para apoiar efetivamente o processo de gesto estratgica o indicador
de desempenho tem de ser capaz de traduzir a estratgia em termos das
iniciativas que tragam melhorias operacionais.
Como o objetivo destas melhorias atender s necessidades dos
consumidores, e assim garantir o desejo de sucesso dos negcios dos
empreendedores, os indicadores de desempenho da estratgia devem
privilegiar os critrios de avaliao que motivem e encorajem a organizao a
realizar os objetivos estratgicos.

104

EFICCIA
Percentual de vendas/vendedor
Rotatividade de clientes por regio e produto
Participao de mercado (real e potencial)
Nvel de reputao dos clientes
Percentual de embarques pontuais
LUCRATIVIDADE
Vendas reais X Vendas oradas
Varincias excedentes dos nveis meta
Percentual de lucros sobre o capital total empregado (ROI)
Percentual de lucros sobre as vendas (ROS)
Lucros por empregados
Percentual de aumento nos dividendos
EFICINCIA
Nveis mximo, mnimo ou abaixo da meta
Percentual de falta de material na produo
Variao no custo mdio total de manuseio de uma requisio
Relatrio de itens de estoques abaixo do mnimo
Altas taxas de desperdcio
Tempo de manuteno de mquinas
Taxas de mo-de-obra (direta e indireta)
Tempo mdio de processamento
Utilizao de espao
QUALIDADE DAS RELAES HUMANAS
Taxas de absentesmo e rotatividade de empregados
Nmero de queixas de empregados
Nmero de acidentes
Horas-extra trabalhadas por empregado
INOVAO
Nmero de novos mtodos de produo adotados
Economias de tempo e custos, pelo emprego de novos mtodos e
tecnologia.
QUALIDADE
Percentual de rejeio nos itens recebidos
Quantidade de trabalhos de correo
Taxa de reclamaes dos clientes
PRODUTIVIDADE
Vendas por empregado
Produo por empregado
Tempo de entrada da matria-prima at o produto acabado
FONTE: SINK E TUTLLE(1989: 248)

QUADRO 7: EXEMPLOS DE MEDIDAS DE DESEMPENHO

3 - METODOLOGIA
Neste captulo so apresentados os procedimentos metodolgicos
adotados no estudo, justificando-se a escolha do mtodo, o detalhamento das
etapas de desenvolvimento, uma descrio do contexto, o processo e seleo
dos participantes, os procedimentos e o instrumental de coleta e anlise de
dados, os recursos usados para maximizar a confiabilidade dos resultados.
A teoria da contabilidade tem ajudado os profissionais da rea contbil
a efetuar julgamentos a respeito de situaes cuja soluo afeta a vida de
diversas pessoas. No se restringe apenas ao desenvolvimento de princpios
norteadores de procedimentos. Ao contrrio, procura a partir de um quadro
geral de referencia composto por princpios hipotticos, conceituais e
pragmticos, lanar luz sobre a natureza dos eventos que afetam o patrimnio
e a riqueza dos indivduos.
De acordo com HENDIKSEN e VAN BREDA (1999: 32) a teoria
moderna da contabilidade tende ao pragmatismo das teorias descritivas
possuidoras de contedo emprico, visando a utilidade da informao para os
stakeholders.
Considerada a linguagem dos negcios, estes autores analisam a
contabilidade sob trs aspectos: pragmtico, semntico e sinttico. O aspecto
pragmtico da linguagem enfatiza o efeito da informao contida na palavra,
signo ou smbolo. O aspecto semntico d nfase ao significado do contedo
e o aspecto sinttico trata das relaes entre os dados ou seja da lgica ou
gramtica da linguagem.
Neste trabalho no se ignora a importncia dos aspectos pragmtico e
sinttico da linguagem em contabilidade. D-se maior nfase semntica na
tentativa de melhorar a interpretao das informaes com base na

106

observao e experincia humanas sem, contudo, negligenciar os efeitos e


estrutura de apresentao.

3.1 - CONSIDERAES SOBRE O MTODO


De acordo com LAKATOS e MARCONI (1986:41) mtodo o
conjunto das atividades sistemticas e racionais que, com maior segurana e
economia, permite alcanar o objetivo conhecimentos vlidos e verdadeiros
, traando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decises
do cientista.
Segundo ALVEZ-MAZZOTTI e GEWANDSZNADJER (1998: 128),
nas cincias sociais a pesquisa se caracteriza por uma multiplicidade de
abordagens, com pressupostos, metodologias e estilos narrativos diversos, o
que, no entanto, no inviabiliza a construo de conhecimentos confiveis
sobre os fenmenos sociais.
Ao contrrio, resulta da busca contumaz da ampliao da capacidade de
interpretao e explicao no estudo de problemas no atingidos por uma
abordagem

positivista,

baseada,

predominantemente,

em

mtodos

quantitativos.
Isto no quer dizer, no entanto, que a falta de uma metodologia
estruturada a priori deva permitir a prtica de pesquisas pouco confiveis.
Requer o compromisso com princpios bsicos do trabalho cientfico tais
como a busca de consenso para seu contedo e clareza no discurso, haja vista
o desenvolvimento da cincia no ser uma tarefa solitria de um pesquisador,
mas uma criao coletiva da comunidade cientfica (ALVEZ-MAZZOTTI e
GEWANDSZNADJER, 1998: 120-126).
O mtodo fenomenolgico, adotado neste estudo, pressupe uma
abertura do ser humano para compreender a realidade, estando livre para

107

perceber o que se mostra, e no ficando preso a conceitos ou predefinies


conforme afirma MARTINS (1994a: 3).
Constitui-se numa forma alternativa, de investigao, que examina o
mundo e as aes das pessoas, de forma narrativa ou descritiva, dentro de
uma abordagem qualitativa que se tem revelado til para a anlise dos eventos
no contexto scio-econmico das organizaes (Neves, 1996: 103).
De

acordo

com

Patton

apud

ALVEZ-MAZZOTTI

GEWANDSZNADJER (1998: 131), a principal caracterstica da pesquisa


qualitativa o seu carter interpretativo que parte do pressuposto de que as
pessoas agem em funo de suas crenas, percepes, sentimentos e valores e
que seu comportamento tem sempre um sentido, um significado que no se
d a conhecer de modo imediato, precisando ser desvelado.
Nos estudos qualitativos torna-se essencial adotar uma viso holstica
para compreenso das inter-relaes, uma abordagem indutiva que permita
observaes livres, deixando que dimenses e categorias de interesse possam
emergir durante o processo de coleta e anlise de dados e, por fim, uma
abordagem naturalstica na qual a interveno do pesquisador reduzida ao
mnimo. (ALVEZ-MAZZOTTI e GEWANDSZNADJER, 1998: 132)

3.2 - ETAPAS DE DESENVOLVIMENTO


A pesquisa qualitativa, segundo Neves (1996: 103), difere da
quantitativa por no buscar a mensurao dos eventos, mas a compreenso
deles. Para MARTINS (1994a: 4) esta compreenso se d conforme ilustra o
crculo hermenutico (Figura 11), no qual a validao da prova cientfica
buscada no processo lgico da interpretao e na capacidade de reflexo do
pesquisador sobre o fenmeno, objeto do seu estudo. (MARTINS, 1994a: 4)

108

Em geral, o direcionamento dado ao longo do estudo, partindo de


uma pergunta orientadora e desenvolvendo-se em 3 etapas:
1. discusso e ao;
2. reflexo;
3. nova ao seguida de interveno.
COMPREENSO
INTERPRETAO
NOVA COMPREENSO
Baseado em MARTINS (1994 a)

FIGURA 11: CRCULO HERMENUTICO


Na primeira etapa, de discusso e ao, renem-se dados, acerca da
realidade, que levam a uma compreenso da situao.
Na etapa de reflexo, procede-se anlise dos dados, constituindo-se
uma interpretao do relato, que poder ser tomado para novas
interpretaes.
A terceira etapa consiste numa nova abordagem, que trar nova
compreenso do problema, que se redimensiona, pois surgem propostas de
interveno e/ou novas aes.
As pesquisas qualitativas so multimetodolgicas, ou seja, utilizam uma
grande variedade de procedimentos e instrumentos, tais como: observao,
entrevista, anlise de documentos. No presente estudo o crculo
hermenutico realizou-se a partir do emprego das seguintes tcnicas:

109

Anlise dos contedos escritos em teses, dissertaes, livros, jornais e


revistas, em busca descries e interpretaes do contedo de
mensagens.
Entrevistas no-diretivas complementares aos estudos exploratrios,
como um meio de aprofundamento qualitativo da investigao.
Foram entrevistados consultores e gerentes de hotis e encarregados
de servio, tais como recepcionista, camareira, tcnico de
manuteno, matre, garon.
Observao evitando a interao com as pessoas, apenas
questionando-as para fins de concepo e especificao de funes,
atravs de relatos objetivos do contedo do trabalho.
As

entrevistas

foram

realizadas

de

forma

no-estruturada,

estabelecendo uma conversao livre, conforme definido por EASTERBYSMITH et all (1999: 72), na qual o entrevistador introduz o tema da pesquisa,
pede que o entrevistado fale um pouco sobre ele, eventualmente inserindo
alguns tpicos de interesse no fluxo da conversa, mas deixando que ele usasse
suas prprias palavras. Os tpicos de interesse foram colocados com as
seguintes perguntas:
Como so definidas as estratgias ?
Como se avalia o desempenho das estratgias ?
Como so administrados os projetos de melhorias ?
Como so administrados os fluxos de materiais e informaes ?
Qual a importncia da rea de governana para o hotel ?
Devido s caractersticas inerentes ao ambiente de gesto, cercado por
condies de confidencialidade e direitos de publicao, as questes foram
formuladas em funo das possibilidades de acesso, em detrimento de

110

consideraes tericas, o que, no entanto, no invalida a informao obtida


(EASTERBY-SMITH et all (1999: 5).
A observao, embora tenha sua validade limitada ao contexto
temporal-espacial e sofra influncia das idias preconcebidas do pesquisador,
foi utilizada com a finalidade de checar as afirmaes dos informantes e
ampliar o conjunto das informaes colhidas.
Ora como observador identificado, ora como participante do processo,
o pesquisador realizou as observaes base numa listagem de itens ou
comportamentos recomendados pela teoria da administrao, sem cmputo
do registro de freqncia, grau ou escala, nas reas onde se procedem
embarque e desembarque de hspedes, recepo, check-in e check-out,
acomodao, bar, restaurante, servio de quarto, lavanderia, piscina e eventos.

3.3.- DESCRIO DO CONTEXTO DA PESQUISA E ESCOLHA DOS


PARTICIPANTES
De acordo com GODOY apud NEVES (1996:109), na pesquisa
qualitativa, o objeto de estudo alvo de uma anlise profunda que visa ao
exame detalhado do ambiente ou situao particular; o objetivo analisar
eventos sobre os quais a possibilidade de controle reduzida, sobretudo
quando os fenmenos analisados so atuais e s fazem sentido dentro de um
contexto especfico.
Esta pesquisa teve, inicialmente, um escopo mais amplo que pretendia
focar a organizao hoteleira no seu todo, no entanto, a necessidade de
compreenso e interpretao dos fenmenos assim como o exerccio de
controle sobre as variveis emergentes, fez com que se optasse pelo ajuste
do foco a exemplo do que se pratica em fotografia ou filmagem quando se
busca mais nitidez, ainda que parcial do objeto.

111

Dentro desta perspectiva, foi redefinido como objeto de estudo, nesta


pesquisa, o processo de suprimento e distribuio em empreendimentos
hoteleiros que, em virtude de presses mercadolgicas, tendem a adotar uma
perspectiva estratgica.
Os participantes do processo de coleta foram escolhidos pelo
pesquisador ou por indicao de outro participante, em funo da sua
experincia no ramo, condies de acesso e disponibilidade de tempo para
fornecimento das informaes solicitadas.
A identificao inicial destes participantes contou com a colaborao da
Associao Brasileira da Indstria Hoteleira (ABIH) Seco de Sergipe,
Departamento de Administrao da Universidade Federal de Sergipe, Centro
Brasileiro de Apoio a Pequena e Mdia Empresa do Rio Grande do Norte e
Secretaria de Indstria Comrcio e Turismo do Estado da Bahia.
A partir das indicaes iniciais, novos participantes foram includos de
forma serial, de modo a complementar e testar as informaes j obtidas, em
decorrncia da incluso de novas questes emergentes. Nesta etapa foram
includos os seguintes estabelecimentos:
Delmar Hotel Aracaju/SE
Hotel Glria Rio de Janeiro/RJ
Imir Plaza Natal/RN
Lorena Flat So Paulo/SP
Ocean Palace Natal/RN
Praia Othon Recife/PE
Sol Victria Marina Salvador/BA
Tropical da Bahia Salvador/BA

112

Segundo o que ensinam HENDRIKSEN e VAN BREDA (1999: 31),


um dos requisitos da teoria ser plausvel e verdadeira. As teorias semnticas,
em razo da sua natureza ou contedo emprico visam revelar algo sobre a
realidade. Sua validade depende de observao e pode ser verificada por
meio de estudos e pesquisas que determinem se os usurios da informao
contbil compreenderam o significado pretendido pelos produtores da
informao, dentro do contexto da teoria relevante.
Com este propsito, o resultado preliminar da pesquisa foi apresentado
a executivos dos Hotis Caesar Park, Sheraton Mofarrej e Renaissance,
localizados em So Paulo, obtendo-se destes uma opinio livre sobre o
interesse atual e potencial da informao gerada e as condies de
exeqibilidade do modelo proposto.
Trata-se de uma tcnica recomendada por ALVEZ-MAZZOTTI e
GEWANDSZNADJER (1998: 172) chamada de checagem pelos
participantes, com o objetivo de verificar se as interpretaes do pesquisador
fazem sentido para aqueles que forneceram os dados. As reaes obtidas
foram orientadoras do relatrio final.

3.4.- LIMITAES
Relatrios financeiros relacionados a custos deixaram de ser analisados
neste trabalho tendo em vista que os informantes no se sentiram em
condies de fornec-los devido s polticas de divulgao das respectivas
companhias.
Segundo estes informantes, os relatrios financeiros so elaborados de
acordo com os procedimentos geralmente aceitos pela contabilidade e no
tm objetivo de gesto. Para estes estabelecimentos a varivel crtica a ser
controlada o nvel de utilizao da capacidade instalada via poltica de tarifas,
que determinada pelo mercado.

4 - ANLISE DOS RESULTADOS


O objetivo deste estudo, conforme definido no item 1.2, fornecer
uma base conceitual para elaborao de indicadores de desempenho de
habilidades definidas como essenciais para o sucesso da estratgia empresarial
hoteleira. Neste captulo so apresentados os resultados da investigao
terica e emprica e um caso ilustrativo para consolidao destes achados.

4.1 - RESULTADO DA INVESTIGAO TERICA


A literatura pesquisada sugere que cada empresa defina seu prprio
conjunto de medidas, de acordo com as caractersticas especficas do
empreendimento, assim como da assimilao de conceitos, pela equipe de
elaborao que deve ser multidisciplinar, e representativa de todos os nveis
da organizao.
A definio de medidas faz parte de uma seqncia lgica de
procedimentos para desenvolvimento e implementao de um sistema de
mensurao e avaliao de desempenho. Estas medidas devem ser orientadas
para o futuro, procurando-se definir objetivos que traduzam as metas da
organizao, conforme esquema ilustrado na Figura 12.

4.1.1 Definio da Estratgia


A estratgia define qual o negcio da firma, demonstrando os objetivos,
o escopo das operaes e o mix ou pacote de produtos escolhidos
estrategicamente, para que eles gerem o melhor retorno para o investimento.
A estratgia da unidade de negcio desenhada para ajudar cada
unidade a contribuir para a eficcia da companhia como um todo, em busca

114

de vantagens competitivas sustentveis, atravs da escolha de mtodos de


atuao.
A estratgia funcional preocupa-se com a alocao eficiente dos
recursos da firma para cada uma das diversas reas funcionais, estando ligada
s atividades do dia-a-dia, ou seja, da gesto de: finanas, recursos humanos,
marketing, administrao, operaes e pesquisa e desenvolvimento.

DEFINIO DA ESTRATGIA
Empresarial
Unidade de Negcios
Funcional

Metas estratgicas

Mtodo Competitivo

Mensurao da Iniciativa

Medidas financeiras

Medidas No-financeiras

Custos

Mercadolgicas

Resultados

Operacionais

DEFINIO DE INDICADORES
Econmicos

Mercadolgicos

FIGURA 12: ESQUEMA DE ELABORAO DOS INDICADORES DE


DESEMPENHO DO HOTEL
Trata-se, mais especificamente, da implementao de planos
estratgicos em busca de aumentar o mximo possvel a eficincia e a eficcia,

115

dentro das limitaes dos recursos disponveis, de acordo com OLSEN et al.
(1998: 50). Para tanto, detalha o curso das aes que devem ser praticadas
para que a implementao seja bem sucedida, tendo como foco principal a
maximizao da produtividade dos recursos.
O modo como uma empresa utiliza seus recursos, a fim de atingir os
objetivos da organizao, definido pelos seus processos e atividades, que
ajudam a focar sua estratgia.

4.1.2 Mensurao da Iniciativa Estratgica


Uma vez traduzida a estratgia em processos e estruturadas as
atividades correspondentes, torna-se possvel determinar as respectivas
medidas, evitando a sub-otimizao do processo de melhoria de uma atividade
especfica. Por exemplo: reduo pura e simples do custo de compras poderia
acarretar perda de qualidade (nvel) de servio.
A mensurao da iniciativa estratgica, visa a identificar medidas
financeiras e no-financeiras que traduzam os inputs e outputs relacionados com
o mtodo competitivo adotado.
O desempenho da organizao decorrente do desempenho dos seus
processos internos, por isso, estes devem ser mensurados como uma estrutura
completa, levando-se em conta a capacidade instalada, os custos envolvidos e
o nvel esperado dos servios.
Estas medidas devem ser avaliadas em termos de tendncia de modo a
identificar o seu deslocamento em direo meta, uma vez que ser resultado
do

aprendizado

das

pessoas

envolvidas

que

deve

acontecer

progressivamente.
A avaliao em termos de posio se constitui uma medida til para que
a governana da empresa possa ser avaliada em relao aos padres do

116

mercado, mas pode perder parte do significado, tendo em vista as


peculiaridades de cada empreendimento.
Ou seja, a quantidade mdia de apartamentos, quando comparada a
outro estabelecimento, s tem validade se ambos tm caractersticas muito
prximas em termos de, por exemplo, estrutura fsica, do tipo de mobilirio,
do tipo de cliente.
Acompanhar a tendncia deve permitir ao gestor identificar os desvios,
analisar as causas e intervir oportunamente no sentido de melhorar o curso
em relao s metas estabelecidas.

4.1.3 Definio de Indicadores


A definio dos indicadores econmicos e mercadolgicos tem a
finalidade de identificar a contribuio dos respectivos fatores para

resultado final da empresa. Esta perspectiva orientada para a obteno de


resultados futuros, eliminando desperdcios e ineficincia quando da
identificao das causas e das fontes de problemas, e da adoo de melhorias
contnuas, respaldada no equilbrio entre custos e benefcios de diferentes
nveis de servio.
Trata-se de uma perspectiva estratgica, na qual a avaliao do
desempenho deve ser realizada sobre bases especficas, que contribuam para o
sucesso da organizao como um todo o que requer a definio de um
conjunto de metas de desempenho e a identificao das aes necessrias para
atingi-las.
Acompanhar o desempenho em termos de tendncia, conforme
afirmado no item 4.2, permitir ao gestor identificar os desvios, analisar as
causas e intervir oportunamente no sentido de melhorar o curso em relao s
metas estabelecidas. A identificao de desvios remete o gestor a investigar as
causas e promover as aes corretivas necessrias procurando atingir as metas

117

finais. O objetivo identificar o seu deslocamento em direo meta uma vez


que, ser resultado do aprendizado das pessoas envolvidas e que deve
acontecer progressivamente.

4.2 - RESULTADO DA INVESTIGAO EMPRICA


luz desta teoria, revista ao longo do Captulo 2, o processo de
investigao de campo junto a empreendimentos hoteleiros, conforme
demonstrado no Captulo 3, revela que, neste segmento, as aes declaradas
estratgicas dizem respeito tentativa de satisfazer o consumidor por meio da
inovao e melhoria do conjunto de servios oferecidos.
No entanto, estas aes no so precedidas de planejamento de longo
prazo. Constituem-se medidas que podem ser ditas emergenciais e que
procuram resolver dificuldades conjunturais e mercadolgicas.
Nos estabelecimentos pesquisados a gesto baseada em estatsticas
operacionais, geralmente pautadas nos manuais de procedimentos da
organizao como um todo, que contemplam: nvel de ocupao mensal,
lucro anual, quantidade de reclamaes, preo mdio das dirias.
As melhorias implementadas, em geral, referem-se a bens tangveis,
como mveis, equipamentos, edificaes, mas tambm se tem dado grande
nfase aos investimentos em qualificao de mo-de-obra. No entanto, os
benefcios destas iniciativas no podem ser avaliados em termos monetrios
porque no existe uma ligao objetiva do nvel de servio que se deseja
alcanar com os recursos aportados nem com o ganho efetivo de receitas e
lucros.
Esta constatao no chega a ser surpreendente, pois os modelos de
gesto organizacionais efetivamente praticados foram concebidos para
competio na era industrial, baseados em estruturas funcionais.

118

Um hotel um empreendimento que se destina a fornecer


acomodaes com conforto e segurana. Seus gerentes passam a maior parte
do tempo atendendo ou comandando pessoas, reagindo a eventos passados,
raramente planejando ou antecipando situaes. Por isso eles devem ser
ajudados a lidar com o prprio tempo e a adquirir qualificao para trabalho e
negcios com outras pessoas (fornecedores, pessoal, materiais, etc.).
Procurando entender como os empreendimentos hoteleiros capacitamse para enfrentar os desafios do ambiente competitivo demonstrou-se, no
item 2.1, que a adoo de um modelo de organizao voltado para a estratgia
mostra-se essencial para que elas alcancem o sucesso competitivo.
Isto implica na adoo de mtodos constitudos por operaes que as
tornem diferentes dos seus competidores, aos olhos da clientela, por meio da
oferta de um conjunto de servios que combine os melhores nveis de
qualidade e custos.
Entendendo-se a natureza dos servios prestados por um hotel,
especialmente no que se refere sua principal funo, que a hospedagem,
identifica-se que a rea de governana constitui-se na principal interface da
empresa com o cliente, ainda que suas atividades sejam desenvolvidas em
carter back-room, ou servio de apoio.
A governana dedica-se gesto da produtividade atravs de aspectos
motivacionais ligados a fatores culturais, psicolgicos e sociais tais como
participao, delegao, comprometimento, treinamento e recompensas. Estas
tcnicas so oriundas da teoria da administrao e so apropriadas de acordo
com a poca e as circunstncias, dentro de uma perspectiva contingencial.
do produto das suas atividades que se consolida o grau de satisfao
do hspede em relao s suas expectativas quanto aos servios de
hospedagem. Para desempenhar suas funes com eficincia a governana
necessita atender requisitos de consistncia, velocidade, flexibilidade,

119

segurana, higiene e conformidade das operaes, que devem estar apoiados


num processo de gesto eficaz dos fluxos de bens, servios e informaes.
Para suprir esta necessidade de gesto de fluxos a logstica de
distribuio oferece sua contribuio no que se refere ao planejamento,
implementao e gerenciamento dos sistemas por onde devem fluir os
recursos operacionais.
Com o objetivo de consolidar as reflexes a respeito dos resultados
acima descritos procurou-se ilustrar os procedimentos recomendados
tomando-se como exemplo a estratgia funcional relacionada governana do
HOTEL, um empreendimento fictcio, concebido to somente para este fim.

4.3 - O CASO DO HOTEL


O HOTEL est localizado no municpio de So Paulo e caracteriza-se
pela atuao na rea de hotelaria de negcios. Seu pacote de servios
composto principalmente pelos servios de Hospedagem e Alimentao &
Bebidas, e tem como acessrios os servios de Lavanderia e Home Office para
complementar o atendimento das necessidades dos seus hspedes.
O servio Hospedagem definido como: acomodao de pessoas em
450 unidades habitacionais (apartamentos e suites) providas de um conjunto
de equipamentos, acessrios e insumos, colocados disposio do hspede,
em perfeitas condies de uso.
O servio de Alimentao & Bebidas corresponde ao fornecimento de
bebidas e refeies processadas no restaurante do hotel, ou de produtos e
bebidas disponibilizados nos apartamentos.
Os servios de Lavanderia e Home Office so complementares, no
atendimento s necessidades dos hspedes e referem-se, respectivamente a

120

atividades de lavar e passar roupas pessoais; disponibilizar equipamentos de


emisso e recepo de fax, informtica e acesso Internet.
Definem-se as unidades de negcios como Hospedagem e Restaurante,
levando-se em conta os produtos principais e o Apoio Operacional, que
atende aos servios complementares e de suporte operacional.

4.3.1 Estratgia Empresarial


A alta administrao do empreendimento declara como misso
oferecer sua clientela servios de padro Classe Mundial. Com este
propsito, define como estratgia corporativa oferecer servio superior ao
cliente.
Esta estratgia tem como desdobramentos oferecer: elevado padro de
servios; agilidade no atendimento; inspirar segurana; garantia de preos
compatveis com o segmento de mercado.
Para desenvolver esta estratgia coloca-se como prioritrio:
a) reconhecimento do mercado;
b) eficincia operacional;
c) lucratividade.
O reconhecimento do mercado ser demonstrado pelo crescimento
anual das vendas, a preos constantes, e do nvel de ocupao.
A eficincia operacional ser demonstrada pela capacidade de
implementao de melhorias nos processos que levem a aumentos de
produtividade, reduo de defeitos e economia de recursos, assim como
melhoria nas relaes de trabalho.
A lucratividade resultar do reconhecimento do mercado, que dever
propiciar aumento no faturamento, e da eficincia operacional, que propiciar

121

melhor racionalizao no uso dos recursos e, conseqentemente, menores


custos.

4.3.2 Estratgia das Unidades de Negcios


Visando contribuir para o sucesso da estratgia, a sua diviso de
Hospedagem tem como misso proporcionar acomodaes confortveis e
seguras, atendimento rpido e flexvel e preos competitivos para executivos,
em viagens cujo motivo so os negcios.
Traduz-se, portanto, a estratgia da hospedagem em hotelaria de
negcios, cujo cumprimento envolve:
a) a modernizao e conservao das instalaes fsicas, equipamentos
e utenslios;
b) melhoria operacional por meio de inovaes nos processos tanto em
front-office quanto em back-room.

4.3.3 Estratgia Funcional


A hospedagem envolve os processos de reserva, recepo e governana.
Os dois primeiros so constitudos por atividades de contato com o cliente ou
front-office e o ltimo, por atividades de apoio ou back-room.
Para as atividades de servio front-office, conforme definido no item
2.1.1, as decises estratgicas so orientadas para a satisfao do hspede, ou
seja, para tudo o que afeta o valor para o cliente velocidade no atendimento,
consistncia, confiabilidade, menor custo e segurana.
Para as atividades de servio back-room, os clientes so os servios frontoffice; estes priorizam velocidade, consistncia e confiabilidade, mas no podem
negligenciar a adequada gesto dos recursos, portanto, dos custos e da
segurana, requisitos de satisfao do cliente final.

122

Tendo definido como estratgia atuar na rea de hotelaria de negcios e


como misso, proporcionar acomodaes confortveis e seguras, atendimento
rpido e flexvel e preos competitivos para executivos, definiu-se como
estratgia funcional, a implementao do programa de Excelncia em Governana,
considerada uma habilidade essencial, adotada como mtodo competitivo,
capaz de superar os de seus concorrentes. (Figura 13).

Servio superior ao cliente

Estratgia da
Empresa

Estratgia da
unidade de negcios
Estratgia funcional

Hotelaria de Negcios

Excelncia em Governana

FIGURA 13: ESTRATGIA DO HOTEL


A misso da governana prover os apartamentos de condies
necessrias para conforto e satisfao do hspede, de acordo com o padro de
servio requerido para o tipo de negcio definido pela estratgia da empresa.
Ou seja, o HOTEL almeja qualificar-se para atender demanda de turismo de
negcios. Para tanto, precisa desenvolver competncias essenciais que lhe
propiciem velocidade de atendimento, consistncia e confiabilidade, valores
priorizados pelos viajantes, por motivos profissionais.

4.3.4 Mtodo Competitivo


Da perspectiva do cliente interno a rea de hospedagem a misso da
governana deve ser traduzida em termos da realizao de servios de
arrumao, limpeza, conservao e manuteno de apartamentos com
agilidade, flexibilidade, e consistncia.

123

A Excelncia em Governana apia-se no pressuposto de existncia de um


processo de gesto de fluxo logstico eficaz, baseada na prtica das atividades
referidas no item 2.1.4, ilustradas na Figura 14.

Desenho de fluxos de bens e servios;

Definio e contratao das condies


de fornecimento e acondicionamento de
bens e servios;
Gesto do processo de suprimento e
distribuio (prazos, especificaes,
lotes de compra, etc.)

EXCELNCIA
EM
GOVERNANA

Gesto das informaes de solicitao e


fornecimento de servios.

FIGURA 14: ATIVIDADES LOGSTICAS PARA EXECUO DA GOVERNANA


A gesto logstica ter como desafio especificar meio e forma de
comunicao eficiente, para mobilizar a equipe de governana; e providenciar
acessrios e insumos necessrios para realizao das tarefas, a fim de reduzir
custos unitrios e agregar valor para o cliente, conforme definido no item
2.1.3.
O produto logstico (Figura 15) propicia governana benefcios, tanto
da perspectiva econmica, quanto mercadolgica, que se refletiro no
resultado final do hotel.
Da perspectiva econmica, reduzir o de tempo nas tarefas da
governana propiciar melhoria de produtividade para a hospedagem,
reduzindo os custos do hotel e aumentando a sua lucratividade.

124

Perspectiva
Econmica

Produto Logstico

Economia de
Tempo

Perspectiva
Mercadolgica
Reduo de
Falhas

Governana
Melhoria do Nvel de
Servio

Melhoria de
Produtividade

Hospedagem

Reduo de
Custos

Satisfao do
cliente

HOTEL

Aumento de
Lucratividade

Aumento da taxa de
ocupao

FIGURA 15: CONTRIBUIO DA GESTO LOGSTICA PARA O RESULTADO


DO HOTEL
Economia de Tempo
O tempo uma varivel estratgica na medida em que, da sua
utilizao, resulta o aproveitamento de um dos principais recursos envolvidos
nas tarefas da governana, por ser uma atividade intensiva em mo de obra.
Melhoria de produtividade
A produtividade uma medida da eficincia na utilizao dos recursos.
Ou seja, quanto menos custar a manuteno de um dado volume de
produo, maior a contribuio para o resultado econmico da organizao.

125

Do ponto de vista dos recursos humanos isto no deve significar liberao


permanente do contingente de mo de obra qualificada, mas na oportunidade
da sua alocao produtiva em outras atividades tais como o processo de
qualificao continuada, que tende a contribuir para novos aumentos de
produtividade.
A produtividade dos recursos materiais tambm deve ser aumentada
por meio do planejamento dos modos e meios de suprimento, que tm como
objetivo racionalizar a utilizao de rotas e espaos assim como minimizar o
desperdcio no manuseio de utenslios e estoques.
Reduo de custos
Custo, segundo definido por Martins (1996: 25) o gasto relativo a
bem ou servio utilizado na produo de bens e servios. Quando se obtm
o mesmo produto com menos recursos ou mais produto com os mesmos
recursos ocorre a reduo para os valores unitrios desta relao.
Aumento de lucratividade
A lucratividade uma medida relativa que traduz a capacidade de
gerao de valor das aes empreendidas e que se consolida pela entrega de
bens e servios de acordo com as necessidades dos clientes atravs das vendas
realizadas. Havendo reduo de custos, ainda que mantido nvel de receitas,
haver aumento de lucratividade.
Da perspectiva mercadolgica a reduo de falhas nos procedimentos
da governana, melhora o nvel de servio de hospedagem, garantindo a
satisfao do cliente do hotel, contribuindo para o aumento da taxa de
ocupao.
Reduo de falhas
As falhas de procedimentos da governana podem ser identificadas pela
superviso, minimizando os riscos de descontentamento do hspede, ou por

126

estes podendo influenciar sua deciso de repetir a experincia de utilizar os


servios do hotel ou mesmo influenciar outras pessoas.
Os empregados devem ser capacitados para executar tarefas certas na
primeira vez e minimizar a necessidade de inspeo. Deste modo, se as falhas
puderem ser minimizadas ou tendentes a zero, alm de reduzir custos de
inspeo, reduz-se o custo de re-trabalho e ainda o custo de deixar o cliente
insatisfeito.
Melhoria do nvel de servio
O nvel de servio determinado em funo das expectativas de
satisfao dos clientes, no apenas no sentido de satisfaz-las, mas de superlas. Assim, a hospedagem gera um produto nico para o hspede que o hotel
deseja tornar cativo.
Satisfao do cliente
O hspede satisfeito, especialmente no segmento de turismo de
negcios, estabelece uma relao duradoura e ainda influencia a escolha de
novos clientes para o hotel.
Aumento da taxa de ocupao
Os clientes que se dispem a repetir a experincia de utilizar os servios
de hotel e, adicionalmente, influenciam outros a faze-lo, alm de gerarem
ampliao do volume de vendas, geram melhora do nvel de utilizao da
capacidade instalada.
Os benefcios econmicos e mercadolgicos produzem efeitos no
somente na perspectiva especifica. Eles geram entre si efeitos recprocos e por
isso devem ser monitorados e avaliados em conjunto.

127

A governana um processo que envolve as tarefas de arrumar e limpar


apartamentos e reas de uso comum dos andares ou rea de hospedagem.4 O
seu desempenho ser avaliado em termos do tempo requerido para arrumao
de um apartamento por camareira, do nvel de servio da perspectiva do
cliente e do controle de qualidade, da produtividade dos recursos utilizados,
dos custos e do valor para o cliente.
PARA IMPLEMENTAR UMA ESTRATGIA DE SERVIO SUPERIOR AO

CLIENTE BASEADA NA EXCELNCIA EM GOVERNANA, A


GERNCIA DE OPERAES TER QUE PROGRAMAR:
RECURSOS HUMANOS, FLUXO E SUPORTE DE
INFORMAES, EQUIPAMENTOS E ACESSRIOS E FLUXO
DE MATERIAIS (

Figura 16)

Hbitos e expectativas dos hspedes

Salrios
Recursos
Humanos

Treinamento
Informaes

Fornecedor

Equipamentos

EXCELNCIA
EM
GOVERNANA

Materiais

Em outros hotis a governana ainda poderia incluir os servios de lavanderia e a limpeza geral do hotel.

128

FIGURA 16: DIAGRAMA DO PROCESSO DE GOVERNANA


Os recursos humanos so constitudos por horas de mo-de-obra,
assim como pelo conhecimento e habilidades adquiridos quando da realizao
de treinamentos e programas de melhorias.
As informaes so geradas a partir de uma estrutura de comunicao
com dispositivos que sinalizam a entrada e a sada de hspedes nos
apartamentos, a chegada ou passagem deles por outras instalaes do hotel e o
incio e a concluso das atividades do processo de governana.
Os equipamentos e acessrios do servio sero definidos pelo aparato
de transportes e locomoo de materiais, utenslios e pessoal requerido para as
tarefas.
Prover materiais envolve a colocao oportuna dos insumos necessrios
para o cumprimento das tarefas, o qual requer materiais em qualidade e
quantidade especificadas, manuseio, estoques e aquisies.

4.3.5 - Metas Estratgicas


Tempo
Uma camareira numa jornada de 8 horas pode arrumar em mdia 15
apartamentos. Esta atividade envolve um conjunto de tarefas que incluem:
lavar

banheiros,

limpar

mveis,

carpetes,

cortinas,

verificao

de

funcionamento de lmpadas e aparelhos eltricos, conferncia de rol e retirada


de roupas de hspedes para lavanderia, recolhimento de lixo, retirada e
reposio de roupas de cama e banho.
Para tanto utilizam-se de um rack mvel equipado com os utenslios
que sero utilizados nas tarefas e abastecido com materiais de limpeza e de

129

uso do hspede. A gesto do processo logstico propiciar a esta atividade


mais agilidade nas tarefas atravs das seguintes providncias:
a) redimensionamento do rack e dos utenslios,
b) padronizao de kits de produtos de limpeza, de uso do hspede, de
roupas de cama e banho,
c) educao continuada da mo de obra.
Uma vez implementadas estas aes espera-se que o tempo mdio
consumido por uma camareira na arrumao tenha um aproveitamento de
aproximadamente 33%, elevando para 20 apartamentos por jornada de
trabalho de uma camareira, conforme Tabela 1.
Esta economia repercute diretamente no dimensionamento das equipes
de trabalho propiciando um enxugamento da estrutura administrativa
principalmente em termos dos mecanismos de controle e superviso.
Parcial

Atual

Final

I
16

II
III
IV
15
17
18
19
20
TABELA 1: PROJEO DA QUANTIDADE MDIA DE APARTAMENTOS
ARRUMADOS POR JORNADA DE TRABALHO DE UMA
CAMAREIRA
Nvel de servio
Alm de agilidade, a gesto do processo logstico deve proporcionar s
pessoas envolvidas no processo de governana, meios para que executem suas
tarefas do modo certo, tanto pela adequao dos utenslios, quanto dos meios
de transporte destes e do acondicionamento dos produtos que sero
utilizados.
A

inspeo

de

apartamentos

no

regra

para

todos

os

empreendimentos. Sua adoo depende do estilo gerencial. Alguns no fazem

130

inspeo,

outros

inspecionam

periodicamente

outros

utilizam

procedimentos dirios altamente sofisticados.


Algumas empresas costumam avaliar o nvel de servio por meio de
pesquisa direta. Normalmente, estas pesquisas so baseadas em formulrios
preenchidos pelos hspedes e depositados em urnas colocadas em reas
pblicas do estabelecimento. Este tratamento no apresenta elevado grau de
eficcia tendo em vista que, via de regra, registram apenas a insatisfao
daqueles que se dispem a reclamar. Assim, no mximo, registra o grau de
rejeio evidente aos servios prestados.
A inspeo geralmente identifica falhas de procedimentos de acordo
com os manuais da companhia e que so definidos no s como o objetivo de
satisfazer, mas superar as expectativas dos clientes. A inspeo existe para
evitar as reclamaes de hspedes, em geral sobre roupas, rudos, mau cheiro,
entupimentos, aparelhos danificados, dentre outras que, uma vez registradas,
j comprometeram a imagem que o estabelecimento quer preservar. Por isso o
empreendimento hoteleiro precisa trabalhar sob a hiptese de zero
reclamaes, mas no pode ignorar a possibilidade de sua ocorrncia.
O ndice de reprovao do servio (Tabela 2) a relao entre o
nmero de ocorrncias e a quantidade de apartamentos ocupados.
Parcial

Atual
I
0,10
0,12

II
0,07
0,10

Final
III
0,05
0,07

IV
Cliente
0,15
0,02
=0=
Inspeo
0,20
0,05
=0=
TABELA 2: PROJEO DOS NDICES DE REPROVAO DE CLIENTES E
INSPEO
Ainda que sejam difceis de atingir, as metas para os ndices de
reprovao devem ser tendentes zero. Atingi-las significa que o projeto de
melhoria foi eficaz.

131

A rotatividade de pessoal, assumindo-se que para a escolha do mtodo


competitivo foram levados em conta todos os aspectos operacionais que
afetam o rendimento, constitui-se uma das principais causas para que as metas
no sejam atingidas.
Neste exerccio, o grau de rotatividade, que mede o tempo mdio de
permanncia no emprego, no foi includo porque a sua avaliao deve levar
em conta as polticas de recursos humanos que no fazem parte do escopo
deste trabalho.
Produtividade
Para medir a produtividade necessrio inicialmente definir quais os
produtos esperados e recursos envolvidos. A gesto do processo logstico da
governana tem como objetivo otimizar o fluxo de bens, servios e
informaes para disponibilizar para a hospedagem apartamentos em
condies de hospedar.
Para a hospedagem, apartamento disponvel pode ou no ser
convertido em apartamento ocupado. Assim, o produto a ser considerado o
volume esperado de apartamentos ocupados a um certo valor de tarifa, ou
seja, o valor total das dirias em determinado intervalo de tempo.
Disponibilizar apartamentos para ocupao requer a combinao de
recursos humanos e materiais que, por se constiturem medidas fsicas
heterogneas devem ser traduzidos numa medida monetria. Deste modo, a
produtividade da governana ser medida pelo quociente entre o valor das
dirias que proporcionar Receita Total e os custos especficos envolvidos.
Conforme demonstrado no Apndice I,

para disponibilizar 338

apartamentos em um ms a governana consumiu recursos no montante de


R$ 110.635,00, dos quais R$ 73.915,00 foram diretamente identificados com a
tarefa de arrumar. A este nvel de ocupao (75%) considerando uma diria

132

mdia de R$ 120,00 a hospedagem auferiu uma receita total de R$


1.215.000,00.
A melhoria de produtividade (Tabela 3) indicar a eficincia na
utilizao dos recursos. Geralmente isso acontece em virtude da
aprendizagem, que leva ao uso mais eficiente de mtodos e estruturas
melhorados. (Apndices de II a V)
O aumento do volume de produo torna o custo unitrio mais baixo
pelo aumento da utilizao da capacidade instalada, mas servios no podem
ser estocados, de modo que aumentar o volume de produo depender tanto
de fatores internos (eficincia) quanto externos (demanda).
Inicial
I
80

Parcial
II
III
85
90

Final
IV
95

Ocupao (%)
75
100
Receita de Hospedagem/
Custo de Arrumar (R$)
16,44 17,66 18,80 19,63 21,27 22,52
TABELA 3: PROJEO DOS NVEIS DE OCUPAO E PRODUTIVIDADE DA
GOVERNANA
Custos
No item 2.2.1 demonstra-se que a gesto estratgica de custos pode
contribuir para melhorar o desempenho competitivo da organizao hoteleira
atravs da anlise e gerenciamento das atividades que compem o sistema de
valor das organizaes e seu potencial de lucratividade.
A reduo dos custos totais de governana e arrumao de
apartamentos (Tabela 4) decorre da expectativa de economias de 5% no uso
de materiais de limpeza, 10 % dos materiais de expediente e 5% materiais de
uso do hspede, alm da reduo do tempo de camareiras e respectivos
assistentes na arrumao dos apartamentos. (Apndices de II a V)
Governana

Inicial Parcial I Parcial II Parcial III Parcial IV Final


128.019 109.805 107.766 107.272 106.808 106.372

133

Por
9,48
10,17
9,39
8,83
8,33
7,88
apartamento
Arrumar
87.645 73.384 73.245
72.778
72.339 72.926
apartamentos
Por
6,49
6,79
6,38
5,99
5,64
5,33
apartamento
TABELA 4: PROJEO DOS CUSTOS DA GOVERNANA, EM REAIS
A anlise dos custos, ao focar as atividades e tarefas que geram
produtos ou servios, procurar chegar o mais prximo possvel do objeto de
custeio. O objetivo captar a direo dos custos por produto, canal ou cliente,
para confront-la com as receitas geradas e avaliar a lucratividade.
Valor por Cliente
Os empreendimentos buscam criar valor para os seus proprietrios e
para os demais stakeholders. De acordo com BRIMSON e ANTOS (1999) a
criao de valor se processa tanto pelos recursos tcnicos disponibilizados
quanto pelas relaes de valor entre clientes e empregados.
O valor criado quando os clientes consomem os produtos e servios,
porque os clientes deles se beneficiam: ou seja: percebem valor e esto
dispostos a remunerar seu fornecedor por isso. Para a empresa esta resposta
obtida na forma de fatores que afetam diretamente o crescimento da
lucratividade, tais como:
a) aumento na participao de mercado ou conquista de novos;
b) melhoria da taxa de crescimento de vendas;
c) crescimento das margens de lucro;
d) reduo de despesas;
e) aumento de produtividade dos ativos, etc.
A criao de valor tem sido considerada prioridade nmero um no
processo de gesto estratgica. Tem como foco principal o desempenho da

134

organizao inteira, com estratgicas focadas no lucro, baseadas em qualidade,


economia e crescimento, de modo que aumente a lucratividade. Trata-se de
uma gesto voltada para a satisfao das necessidades do cliente, a partir da
inter-relao entre as unidades internas, fornecedores e clientes.
A partir de inovaes ou melhoria de processos, o valor pode ser criado
pelo aumento do valor para o cliente, que permite a empresa praticar preos
mais elevados, ou pela obteno de economia dos recursos. Neste exemplo,
mantido constante o valor da tarifa mdia praticada, o valor criado
determinado pela margem obtida da confrontao da receita de hospedagem
com os custos da governana e de arrumao dos apartamentos. (Tabela 5)
Inicial

Total
Unitria
Total
Unitria

Parcial

I
II
III
IV
Receita de Hospedagem - Custo de Governana
1.104.635
1.186.195
1.269.234
1.348.193 1.432.192
109
110
111
111
112
Receita de Hospedagem - Custo de Arrumar apartamentos
1.141.085
1.222.616
1.303.755
1.383.721 1.466.661
113
113
114
114
114

Final

1.513.628
112
1.548.074
115

TABELA 5: PROJEO DO VALOR CRIADO PELA GOVERNANA, EM


REAIS

O valor criado a partir do custo de um processo ou tarefa oferece a


dimenso da importncia destes, ou seja, do que no se realizaria em termos
de receitas, caso estes no fossem realizados.
Sabe-se que a receita de hospedagem provem de outros servios, como
por exemplo, o caf da manh incluso no valor da diria. No entanto, mesmo
estes no se realizariam se no existisse o processo de governana e sua tarefa
de arrumar apartamentos.
Para implementar a excelncia em governana no HOTEL definem-se
objetivos e respectivas metas estratgicas, conforme Tabela 6.

135

Os objetivos e metas acima definidos levam em conta os benefcios


esperados a implantao da gesto do processo logstico nas atividades da
governana, especialmente na arrumao de apartamentos.

4.3.6 - Avaliao da Implementao da Excelncia em


Governana no HOTEL
A primeira avaliao pode revelar que, exceto pelo valor unitrio criado,
nenhuma das metas parciais foi atendida. A quantidade de apartamentos
arrumados por camareira, por exemplo, indica que as medidas implementadas
ainda no surtiram o efeito esperado no exerccio das atividades. (Tabela 7)
OBJETIVOS

ATUAL

META

Reduzir tempo
15
20
Apartamentos/jornada de trabalho
Melhorar nvel de servio
0,15
=0=
Reclamaes/apartamentos ocupados
0,20
=0=
Falhas de procedimento/apartamentos ocupados
Aumentar produtividade
16,44
22,52
Receita de Hospedagem / custo de arrumar
Reduzir custos
10,90
7,88
Custo de governana/apartamento (R$)
7,30
5,33
Custo de arrumar/apartamento (R$)
Aumentar o valor por cliente
Valor criado por apartamento
109
112
Pela governana
113
115
Pela tarefa de arrumar quartos
TABELA 6: OBJETIVOS E METAS ESTRATGICAS PARA A GOVERNANA
DO HOTEL
OBJETIVOS

META

REAL

DESVIO
(%)

Ocupao (%)
Reduzir tempo
Apartamentos/jornada de trabalho
Melhorar nvel de servio

80

78

-3

16

15,8

-1

136

Reclamaes/apartamentos ocupados
Falhas de procedimento/apartamentos ocupados
Aumentar produtividade
Receita de Hospedagem / custo de arrumar (R$)
Reduzir custos
Custo de governana/apartamento (R$)
Custo de arrumar/apartamento (R$)
Aumentar o valor por cliente
Valor criado por apartamento
Pela governana (R$)
Pela tarefa de arrumar quartos (R$)

0,1
0,12

0,12
0,17

20
42

17,66

17,26

-2

10,17
6,79

10,4
6,95

2
2

110
113

110
113

0
0

TABELA 7: COMPARAO ENTRE AS METAS E REALIZADO NA PRIMEIRA


AVALIAO PARCIAL

5 CONCLUSO
Este estudo teve como objetivo fornecer um referencial terico para
observao e tratamento dos fenmenos que afetam o desempenho de uma
organizao hoteleira, a partir das relaes existentes entre as caractersticas ou
atributos dos fenmenos e a eficcia organizacional.
O seu desenvolvimento teve carter exploratrio, realizando-se a partir
de trs questes orientadoras respondidas no Captulo II e resumidas como
segue:
1. Como os empreendimentos hoteleiros se capacitam para enfrentar os
desafios do ambiente de acirrada competio?
As condies de competitividade do setor hoteleiro impem aos
gestores adotar uma postura estratgica dos negcios. Para tanto, eles
precisam desenvolver habilidades especficas, ao nvel funcional da empresa,
que representem um diferencial de servios em comparao com seus
concorrentes. A gesto do fluxo logstico apresenta-se como uma das
habilidades que, explorada de modo eficaz, pode gerar uma competncia
essencial para a empresa competir no mercado.
O desenvolvimento, a implementao e as habilidades especficas, ou
mtodos competitivos, requerem o comprometimento de recursos que devem
ser avaliados tanto da perspectiva mercadolgica, que traduz a satisfao da
clientela, quanto da perspectiva financeira, que traduz a satisfao dos
acionistas ou proprietrios.
2. Como a gesto estratgica de custos pode contribuir para melhorar o
desempenho competitivo das organizaes hoteleiras?

138

A Contabilidade Gerencial tem buscado adequar-se s exigncias de


atitude estratgica que o ambiente competitivo tem imposto s empresas em
face dos negcios. Neste sentido, procura capacitar-se para gerar informaes
de apoio a iniciativas que visem dar maior competitividade, baseadas em
estratgias economicamente sustentveis.
Atividades so geradoras de custos e as vantagens obtidas resultam do
exerccio de atividades mais eficientes, da melhor utilizao dos insumos, da
reduo de defeitos e do desenvolvimento de melhores produtos.
O uso da informao de custo para esta finalidade tem se revelado de
grande utilidade, principalmente, sob o enfoque da gesto estratgica de
custos, que procura evidenciar os aspectos relevantes do processo decisrio,
valendo-se dos conceitos de cadeia de valor, posicionamento estratgico e
vetores de consumo de recursos, ou direcionadores de custos.
Os empreendimentos hoteleiros, tambm expostos a um ambiente de
acirrada competitividade, tm procurado desenvolver vantagens competitivas,
baseadas em habilidades especficas, implementando melhorias operacionais,
dentre as quais a otimizao do fluxo logstico. A contabilidade gerencial
praticada nestes estabelecimentos ainda no se mostra plenamente integrada
ao contexto na gerao de informao de natureza estratgica, especialmente
no que se refere a captar e mensurar os efeitos das iniciativas inovadoras.
3. Como os indicadores de desempenho podem sinalizar os nveis de
eficcia organizacional alcanado pelas organizaes hoteleiras?
Para apoiar efetivamente o processo de gesto estratgica, o indicador
de desempenho tem de ser capaz de traduzir a estratgia em termos das
iniciativas que tragam melhorias operacionais, estabelecendo uma ligao
sistemtica e estruturada com recursos e processos.

139

Aspectos relevantes da mensurao dos processos devem ser


evidenciados, com o objetivo de apoiar o desenvolvimento de indicadores de
desempenho para iniciativas especficas.
Como o objetivo destas melhorias atender s necessidades dos
consumidores, e assim garantir o desejo de sucesso dos negcios dos
empreendedores, os indicadores de desempenho da estratgia devem
privilegiar os critrios de avaliao que motivem e encorajem a organizao, e
que ela realize os objetivos estratgicos.

5.1 SOLUO AO PROBLEMA DE PESQUISA


Aspectos conceituais revelados pela pesquisa bibliogrfica, associados
s conjecturas extradas da coleta de dados junto a empreendimentos do ramo
hoteleiro, levaram a propor como soluo para o problema de pesquisa
enunciado no Captulo I, a formulao de algumas diretrizes gerais para a
elaborao de indicadores, como segue:
1. O ponto de partida a anlise estratgica que leva em conta os
recursos disponveis, as oportunidades e ameaas do ambiente.
2. A mensurao da iniciativa estratgica o meio para se estabelecer
uma ligao entre os objetivos e metas da organizao com os
fatores de sucesso competitivo.
3. O desenvolvimento de medidas, quando realizado pelos indivduos
que compem os diversos nveis da organizao, traduz o
significado das crenas e valores da instituio e, consequentemente,
facilita a compreenso e utilizao dos indicadores delas
decorrentes.
Para ilustrar esta soluo, foi simulada a elaborao de um conjunto de
indicadores partindo-se de uma situao fictcia, na qual a implementao de

140

um mtodo competitivo foi avaliada em termos de critrios de desempenho


relacionados a eficcia, eficincia, qualidade, produtividade e lucratividade.
Ainda que possa vir a ser considerada pelos estudiosos da metodologia
em contabilidade uma tcnica reducionista de pouca utilidade terica,
entende-se que, por tratar-se de uma rea de desenvolvimento cientfico
recente, no resulta em prejuzo, aos usurios deste trabalho, uma viso
pragmtica da utilizao do corpo de conceitos apresentados por meio de um
exemplo numrico.
A proposio apresentada no encerra nenhuma teoria normativa,
tampouco um manual de instrues de como elaborar indicadores de
desempenho. Trata-se de uma contribuio para o estudo de importante
instrumento de gesto e que nos traz como principal insight a necessidade de
cada organizao construir seu prprio conjunto de indicadores, com base na
cultura, nos valores e necessidades dos seus gestores.

5.2 A CONTRIBUIO DA GESTO LOGSTICA


Aspectos relevantes da mensurao do processo logstico foram
evidenciados, com o objetivo de apoiar o desenvolvimento de indicadores de
desempenho, para avaliar a iniciativa de melhoria operacional da governana
de um hotel que tem como requisitos velocidade, consistncia e
confiabilidade.
A gesto do fluxo logstico foi utilizada para concepo de um mtodo
competitivo que proporcionasse a um empreendimento hoteleiro ter, como
competncia essencial, um servio com padro de classe mundial denominado
excelncia em governana.
A logstica, de acordo com Lambert et al. (1998: 13), proporciona
empresa habilidade e eficincia que se equiparam a ativos tanto na realizao

141

de produtos a custos menores como pelo nvel de servio prestado aos


clientes.
Os conceitos da logstica foram utilizados neste trabalho para apoiar a
concepo de desenvolvimento de habilidades especficas que, mesmo em um
empreendimento hoteleiro, poderiam ser obtidas de outras reas do
conhecimento, tais como a fsica, qumica, psicologia dentre tantas outras que
podem efetivamente contribuir para a eficcia organizacional.

5.3 RECOMENDAES
No momento em que a economia faz prevalecer os ativos intelectuais
como fonte de vantagem competitiva, faz-se necessrio desenvolver
instrumentos que mensurem estes ativos e sua capacidade de gerar valor para
as organizaes, o que foge ao escopo do presente trabalho.
De acordo com MARTINS (1996: 25) todos os sacrifcios havidos
pela aquisio de bens e servios (gastos) que so estocados nos ativos da
empresa para baixa ou amortizao quando de sua venda, de seu consumo, de
seu desaparecimento ou de sua desvalorizao so especificamente chamados
de investimentos.
Levando-se em conta a importncia das estruturas internas intangveis,
criadas pelo esforo das pessoas na gerao e difuso do conhecimento dentro
das organizaes para a formao de resultados futuros, pode-se considerar
investimentos dos programas de melhorias os gastos relacionados com a sua
preparao e implementao?
Entende-se que o conhecimento adquirido um ativo haja vista que
dele se esperam benefcios futuros. Assim sendo, qualquer aumento de valor
deve ser capitalizado e amortizado ao longo dos perodos beneficiados.

142

Trata-se de uma das reas mais complexas da teoria da contabilidade,


tanto pelas dificuldades de definio, quanto pelas incertezas a respeito da
mensurao de seus valores e da estimao de suas vida teis, de acordo
com HENDRIKSEN e VAN BREDA (1999: 388)
Isto ocorre em funo da incerteza quanto ao momento e horizonte
temporal de benefcios. No entanto, entende-se que seria til obter este valor
para avaliao da rentabilidade do capital empregado, razo pela qual
recomenda-se que este aspecto seja considerado para fins de investigaes
futuras.
Para tanto ser necessrio trabalhar a identificao dos elos das relaes
de causa e efeito que mostram a transformao dos ativos intangveis, como
habilidade e competncia das equipes de trabalho, em resultados monetrios
(tangveis). Ser preciso levar-se em conta os aspectos peculiares definio e
valor dos ativos intangveis, no que se refere a:
a) sua participao na cadeia de gerao de valor;
b) sua dependncia de outros ativos tangveis e intangveis;
c) seu valor potencial (porque no pode ser medido pelo custo
histrico, por exemplo).

5.4 CONSIDERAES FINAIS


Espera-se que este trabalho tenha contribudo efetivamente para a
formao de uma base conceitual coerente, capaz de reduzir a lacuna entre
teoria e prtica da contabilidade dos empreendimentos hoteleiros, a partir da
compreenso das suas especificidades, assim como da importncia do
desenvolvimento e gesto do desempenho de habilidades essenciais, com base
em indicadores que traduzam os objetivos econmicos implcitos na estratgia
empresarial.

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APNDICE
I CUSTO MENSAL DA GOVERNANA - REALIZADO (INICIAL)
Discriminao

Quant.

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
Supervisores
3
Camareiras
23
Assistente de camareira
8
Servio de apoio
5
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Materiais
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Unitrio

5.000
2.000
1.000
500
750

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por dia de camareira
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

Total (75%)
82.705
41.000
5.000
6.000
22.500
3.750
3.750
4.100
410
17.083
16.400
205
90
3.417
9.945
2.898
1.250
5.797
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
110.365
10,90

338
15
0%
0%
0%
75%
1.215.000
1.104.635
109
1.141.085
113
10.125
120,00
0,1370
16,44

Arrumar
Outras
apartamentos Atividades
47.714

34.990

9.365
2.318
1.250
5.797
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
73.915
7,30
0,1370

580
580

880
300
500
80

36.450

155

II - CUSTO MENSAL DA GOVERNANA PROJETADO (I)


Discriminao

Quant.

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
Supervisores
3
Camareiras
23
Assistente de camareira
8
Servio de apoio
5
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Materiais
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Unitrio

5.000
2.000
1.000
500
750

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por dia de camareira
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

Total
(80%)
82.705
41.000
5.000
6.000
22.500
3.750
3.750
4.100
410
17.083
16.400
205
90
3.417
9.385
2.753
1.125
5.507
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
109.805
10,17

Arrumar
apartamentos

Limpar
reas
comuns

47.714

34.990

8.835
2.202
1.125
5.507
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
73.384
6,79
0,1472

551
551

360
16
5%
10%
5%
80%
1.296.000
1.186.195
110
1.222.616
113
10.800
120,00
0,1472
17,66

880
300
500
80

36.421

156

III CUSTO MENSAL DA GOVERNANA PROJETADO (II)

Discriminao

Quant.

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
Supervisores
3
Camareiras
23
Assistente de camareira
8
Servio de apoio
4
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Materiais
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Unitrio

5.000
2.000
1.000
500
750

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por camareira por dia
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

Mensal
(85%)

Arrumar
apartamentos

Limpar
reas
comuns

81.191
40.250
5.000
6.000
22.500
3.750
3.000
4.025
403
16.771
16.100
201
87
3.354
8.860
2.615
1.013
5.232
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
107.766
9,39

48.074

33.117

8.337
2.092
1.013
5.232
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
73.245
6,38
0,1567
383
17
5%
10%
5%
85%
1.377.000
1.269.234
111
1.303.755
114
11.475
120,00
0,1567
18,80

523
523

880
300
500
80

34.521

157

IV - CUSTO MENSAL DA GOVERNANA PROJETADO (III)

Discriminao

Quant.

Unitrio

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
5.000
Supervisores
3
2.000
Camareiras
23
1.000
Assistente de camareira
8
500
Servio de apoio
4
750
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Diversos
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Mensal
(90%)

Arrumar
apartamentos

Limpar
reas
comuns

83.726
40.250
5.000
6.000
22.500
3.750
3.000
4.025
403
16.771
16.100
201
2.622
3.354
8.366
2.485
911
4.970
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
109.807
9,04

49.574

34.151

7.869
1.988
911
4.970
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
74.279
6,11
0,1636

497
497

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por camareira por dia
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

405
18
5%
10%
5%
90%
1.458.000
1.348.193
111
1.383.721
114
12.150
120,00
0,1636
19,63

880
300
500
80

35.528

158

V - CUSTO MENSAL DA GOVERNANA PROJETADO (IV)

Discriminao

Quant.

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
Supervisores
3
Camareiras
23
Assistente de camareira
8
Servio de apoio
4
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Diversos
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Unitrio

5.000
2.000
1.000
500
750

Mensal
Arrumar
apartamentos
(95%)
81.191
40.250
5.000
6.000
22.500
3.750
3.000
4.025
403
16.771
16.100
201
87
3.354
7.902
2.360
820
4.722
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
106.808
8,33

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por camareira por dia
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

Limpar
reas
comuns

48.074

33.117

7.430
1.888
820
4.722
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
72.339
5,64
0,1773

472
472

428
19
5%
10%
5%
95%
1.539.000
1.432.192
112
1.466.661
114
12.825
120,00
0,1773
21,27

880
300
500
80

34.470

159

VI - CUSTO MENSAL DA GOVERNANA PROJETADO (FINAL)

Discriminao

Quant.

Unitrio

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
5.000
Supervisores
3
2.000
Camareiras
23
1.000
Assistente de camareira
8
500
Servio de apoio
4
750
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Diversos
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Mensal
(100%)

Arrumar
apartamento
s

Limpar
reas
comuns

81.191
40.250
5.000
6.000
22.500
3.750
3.000
4.025
403
16.771
16.100
201
87
3.354
7.466
2.242
738
4.486
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
106.372
7,88

48.074

33.117

7.018
1.794
738
4.486
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
71.926
5,33
0,1877

448
448

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por camareira por dia
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

450
20
5%
10%
5%
100%
1.620.000
1.513.628
112
1.548.074
115
13.500
120,00
0,1877
22,52

880
300
500
80

34.446

160

VII - CUSTO MENSAL DA GOVERNANA REALIZADO (I)

Discriminao

Quant.

Unitrio

Recursos Humanos
Salrios
Governanta
1
5.000
Supervisores
3
2.000
Camareiras
22
1.000
Assistente de camareira
7
500
Servio de apoio
5
750
Encargos Sociais
Seguros
Frias
Refeies
Uniformes
Transportes
13 salrio
Materiais
Limpeza
Expediente
Uso do hspede
Diversos
Utenslios
Servios
Rouparia
Decorao
Lavanderia
Telefones
TOTAL
Custo por apartamento
Apartamentos por custo de arrumar

Total
(78%)
82.034
40.668
5.000
6.000
22.215
3.703
3.750
4.067
407
16.945
16.267
203
89
3.389
9.767
2.840
1.188
5.739
17.715
1.500
2.500
6.700
200
6.500
315
109.516
10,40

Quantidade de apartamentos
Apartamentos por dia de camareira
Economia de material de limpeza
Economia de material de expediente
Economia de material de uso do hspede
Nvel de Ocupao
Receita de Hospedagem
Valor Criado pela governana
Valor Criado pela governana/Apartamentos Ocupados
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento
Valor Criado pela tarefa arrumar apartamento/apartamento
Quantidade de dirias
Valor mdio da diria
Total de apartamentos ocupados/ custo de arrumar (R$)
Receita de Hospedagem/Custo de Arrumar (R$)

Arrumar
Outras
apartamentos Atividades
47.188

34.846

9.199
2.272
1.188
5.739
16.835
1.200
2.000
6.700
120
6.500
315
73.221
6,95
0,1438

568
568

351
15,8
2%
5%
1%
78%
1.263.600
1.154.084
110
1.190.379
113
10.530
120,00
0,1438
17,26

880
300
500
80

36.294